Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1104/09/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-02
Teza: Czy w przypadku wnioskodawczyni źródło przychodu z najmu stanowi odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 12 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia przychodów z najmu do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   przesłanek kwalifikujących przychodów z najmu do odpowiedniego źródła przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009r. do tut Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów z najmu do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwalifikujących przychodów z najmu do odpowiedniego źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką samodzielnego lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny od swoich rodziców oraz współwłaścicielką w ¼ części w trzech nieruchomościach mieszkalnych, które od kilku lat wynajmuje na cele mieszkalne. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i aktualnie również nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Przychód z najmu rozlicza i opodatkowuje na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Przedmiotowe nieruchomości amortyzuje prywatnie a nie w ramach działalności gospodarczej. Świadczenie usług z najmu powoduje powstanie przychodu z najmu albo z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wnioskodawczyni przychód z najmu stanowi odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przedstawionej sytuacji najem mieszkań stanowi odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko opiera na interpretacji Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2007r. (EDB/415-13/07/HZA) oraz na własnej analizie zagadnienia. W interpretacji wskazano, iż „definicję działalności gospodarczej dla celów podatkowych zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu tego przepisu działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową we wskazanym ustawą zakresie wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Ważnym czynnikiem wpływającym na zaliczenie przychodów z najmu do przychodów z działalności gospodarczej jest zarejestrowanie przez podatnika działalności w zakresie najmu. Jeżeli podatnik dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności, i jednocześnie będą spełnione kryteria uznania działań podatnika za zorganizowane, tj. nastąpi zgłoszenie działalności w urzędzie skarbowym, ZUS oraz urzędzie statystycznym, nadto podatnik założy rachunek bankowy i zaprowadzi księgi podatkowe, zatrudni pracowników itp., to przychody z najmu uzyskane w ramach tej działalności należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Przychody z najmu uznać należy za przychody z działalności gospodarczej, jeżeli najem jest przedmiotem działalności gospodarczej lub wynajmowany składnik majątku jest związany z działalnością gospodarczą. Jeśli nie będą spełnione powyższe kryteria, najem będzie stanowił odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy”. Natomiast dokonując własnej analizy wnioskodawczyni wskazuje na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której mowa jest o działalności prowadzonej „we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły". Z całą pewnością wiele przypadków wynajmu spełnia te warunki, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiot najmu jest przeznaczony do wynajmu na kilka lat. Ten argument często wykorzystywany jest do przekonania o konieczności założenia własnej firmy działającej w zakresie najmu. Z dalszej części definicji wynika, że "we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" - czyli również do przychodów z najmu. Zatem najważniejsze jest, że dany przychód nie jest zaliczany do przychodów z najmu (jako odrębnego źródła przychodów), a dopiero potem - czy występuje odpowiednie zorganizowanie i stałość przychodów, która pozwala z kolei na zaliczenie przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo podatnik może sam zaliczyć składniki majątkowe, np. wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub też związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W takim wypadku automatycznie przychody z wynajmowanych mieszkań będą przychodami z najmu, a nie przychodami z działalności gospodarczej. Z tego też powodu co do zasady decyduje sam podatnik. Może on amortyzować wynajmowane przedmiotu w ramach działalności gospodarczej albo prywatnie, jest to jego autonomiczna decyzja.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpowiednio pozarolniczą działalność gospodarcza oraz odrębnie najem, pod najem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 6a wyżej wskazanej ustawy za działalność gospodarczą uważa się działalność - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawodawca zatem sam stwierdził, że przede wszystkim należy rozpatrywać wskazane w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, a dopiero w następnej kolejności sprawdzać, czy zakwalifikowane w ramach źródła - przychody uzyskiwane są w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu bez względu na rezultat. Tym samym od podatnika zależy, czy w ogóle poddawać będzie on interpretacji dane źródła przychodów jako działalność gospodarcza. A zatem podatnik może rozliczać najem albo prywatnie albo w ramach działalności. Do samego podatnika należy wybór odpowiedniej metody rozliczeń. Nigdzie nie zostało stwierdzone, że rozliczenie najmu musi być opodatkowane w ramach źródła – działalność gospodarcza. W przypadku, gdyby taki obowiązek powstawał, każdy utrzymujący długotrwale stosunek najmu spełniałby definicję rozliczenia w ramach źródła – działalność gospodarcza. Organy podatkowe powołując się na definicję działalności gospodarczej mówiąc o pewnym stopniu zorganizowania i ciągłości najmu, jako przesłance przychodu z najmu za przychód z działalności gospodarczej. Tymczasem definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyraźnie stwierdza, że przychód z działalności gospodarczej to przychód z działalności (…) zorganizowanej i ciągłej, jeżeli nie jest zaliczona m.in. do przychodów z najmu. W efekcie dopóki nie uzna podatnik wynajmowanych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą będzie to wynajem prywatny, nie działalność. Dlatego też wnioskodawczyni uważa, że najem mieszkań będzie stanowił odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten samy przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wynajmuje lokal będący jej własnością. Ponadto wynajmowane są 3 nieruchomości mieszkalne, których jest współwłaścicielką. Przychód z najmu rozlicza i opodatkowuje na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i aktualnie również nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości amortyzuje prywatnie a nie w ramach działalności gospodarczej. Wątpliwość wnioskodawczyni budzi kwestia czy w jej przypadku wynajem ww. nieruchomości stanowi dla niej odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym jeżeli podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. W takiej sytuacji przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane – zgodnie z wolą podatnika – na zasadach ogólnych określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym albo ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r.o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) jeżeli podatnik złoży pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód uzyskany z wynajmowania nieruchomości stanowiących własność lub współwłasność wnioskodawczyni może być zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko wnioskodawczyni w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, iż nie w każdym przypadku sposób rozliczania przychodu z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W kontekście opisanych powyżej uwarunkowań stanowisko wnioskodawczyni w zakresie przesłanek kwalifikujących najem do określonego źródła przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.