Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.484.2018.12.S/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: Koszty Usług G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, nie zaliczają się do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczone na rzecz Spółki Usługi G. nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.
Słowa kluczowe: badanie-badanie rynku; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 498/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 1 lutego 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług G., należy uznać za wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 oraz uznania wydatków na Usługi G. za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (\`(...)\`) (dalej: „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy (\`(...)\`), która od ponad 100 lat wyznacza standardy w branży kompleksowej obsługi nieruchomości. Globalnie zatrudnia ponad 400 tys. pracowników, prowadząc działalność w ponad 70 krajach (\`(...)\`)

Usługi świadczone przez spółki z Grupy X to, między innymi, dostarczanie nowoczesnych rozwiązań w zakresie:

‒ zarządzania obiektami,

‒ technicznego utrzymania nieruchomości,

‒ utrzymania czystości i higieny,

‒ usług cateringowych,

‒ usług wsparcia.

Spółki z Grupy X świadczą usługi dla:

‒ spółek z sektora bankowego i finansowego,

‒ spółek z branży IT,

‒ spółek z branży przemysłowej i produkcyjnej,

‒ spółek świadczących usługi z zakresu opieki zdrowotnej,

‒ administracji publicznej.

Klienci Grupy X to w dużej mierze międzynarodowe korporacje oraz organy administracji publicznej, dla których bardzo istotna jest gwarancja przestrzegania przez ich usługodawcę określonych procedur bezpieczeństwa, zachowania poufności i profesjonalizmu. Klienci Grupy X są często zobligowani przez kontrakty zawierane na szczeblach centralnych swoich grup do korzystania z określonych usługodawców w poszczególnych krajach.

Usługi G.

Międzynarodowy charakter działalności Grupy X umożliwia nawiązywanie współpracy na szczeblu globalnym z międzynarodowymi korporacjami w zakresie obsługi lokalnych oddziałów tych korporacji. Nawiązywanie takiej współpracy na szczeblach lokalnych jest w praktyce niemożliwe z uwagi na to, że międzynarodowe korporacje dokonują wyboru dostawców usług w sposób scentralizowany (narzucają powiązanym spółkom lokalnym, z jakich dostawców usług spółki te mogą korzystać). Zawarcie kontraktu na szczeblu centralnym jest zatem w wielu przypadkach jedyną drogą do świadczenia usług na rzecz określonego klienta.

Grupa X oczywiście dąży do pozyskiwania dużych, transgranicznych kontraktów od przedsiębiorstw wielonarodowych, nazywanych w Grupie X klientami G. (Global Corporate Clients, „Klienci G.”). Kontrakty zawierane z Klientami G. wiążą się zazwyczaj z możliwością realizacji zleceń o znacznej skali, z ustalonymi globalnie warunkami świadczenia usług w poszczególnych krajach.

W związku z tym spółka Y świadczy dla podmiotów z Grupy usługi w zakresie rozwoju biznesu („Usługi G.”). Usługi G. dotyczą:

‒ pozyskiwania nowych zleceń od Klientów G.,

‒ nawiązywania nowych relacji i pozyskiwania nowych Klientów G.;

‒ ustalenia globalnych warunków współpracy Grupy X z danym Klientem G..

Ustalenie globalnych warunków współpracy polega przede wszystkim na wdrożeniu systemów, procesów i narzędzi w skali globalnej, dostosowanych do konkretnych wymogów danego Klienta G. - oraz ich konsekwentnemu stosowaniu we wszystkich krajach objętych umową. Spółka Y zawiera z Klientami G. umowy na poziomie globalnym w formie umów ramowych świadczenia usług. Spółka Y nie pobiera od Klientów G. wynagrodzenia za wykonywanie Usług G.. Szczegółowa umowa o świadczenie usług przez lokalną spółkę z Grupy (w tym przez Spółkę) na rzecz lokalnego Klienta G. („Lokalny Klient G.”) zawierana jest na poziomie lokalnym. Usługi te są świadczone przez Spółkę na rzecz Lokalnego Klienta G., a wynagrodzenie (w tym za Usługi G.) jest wypłacane przez Lokalnego Klienta G. na rzecz Spółki.

Sprzedaż usług z pominięciem opisanej ścieżki, tj. bezpośrednio na szczeblu lokalnym (a zatem na linii lokalna spółka z Grupy X - lokalny oddział międzynarodowej korporacji) jest w praktyce niemożliwa z uwagi na centralne kontraktowanie usług przez Klientów G. i ich globalne wymagania.

Spółka Y jest zatem rodzajem wewnętrznego działu rozwoju biznesu (Business Development) funkcjonującego w ramach Grupy, którego zadaniem jest sprzedaż usług Grupy i spółek lokalnych na rzecz międzynarodowych korporacji. Należy podkreślić, że świadczone przez Spółkę Y Usługi G. decydują o zaistnieniu sprzedaży Spółki na rzecz koncernów z branży IT czy z sektora bankowego i innych.

Wynagrodzenie za Usługi G.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wynagrodzenie za Usługi G. jest płacone przez Spółkę na rzecz Spółki Y z siedzibą w (\`(...)\`). Wynagrodzenie za Usługi G., które Spółka płaci na rzecz Spólki Y, składa się z dwóch części:

1) Ryczałt G. - opłaty związanej z kosztami funkcjonowania działu G. pozyskującego Klientów G. oraz

2) Sign-On FEE - opłaty uzależnionej od obrotu wygenerowanego przez określony podmiot lokalny (np. Spółkę) na kontraktach z Klientami G.

Ryczałt G. określany jest według poniższego algorytmu:

(\`(...)\`)

Przy czym:

W - wynagrodzenie należne za świadczone Usługi G.;

Portfoliopl \- roczna sprzedaż netto Spółki w wersji skonsolidowanej na rzecz Klientów obsługiwanych w ramach Umowy G.;

PortfolioALL - roczna sprzedaż netto w wersji skonsolidowanej wszystkich spółek Grupy X na rzecz Klientów obsługiwanych w ramach Umowy G.;

Koszty Gupy X - koszty departamentu G. działającego w ramach X, który świadczy przedmiotowe usługi; koszty te są pomniejszane o 1) Wydatki X oraz 2) koszty związane z Usługami Management;

Wydatkix - wydatki inne niż pensje, bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług G., alokowane do poszczególnych kontraktów globalnych.

Oznacza to, że Ryczałt G. jest bezpośrednio uzależniony od:

‒ sprzedaży Spółki na rzecz klientów G. w stosunku do sprzedaży innych spółek z Grupy na rzecz Klientów G., tj. od wolumenu sprzedaży Spółki na rzecz Klientów G.;

‒ oraz kosztów i wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem Usług G., podzielonych pomiędzy spółki lokalne według korzyści osiąganych przez te podmioty klientów G.

Sign-On Fee jest natomiast opłatą uzależnioną od obrotu wygenerowanego przez Spółkę na kontraktach z Klientami G.. Opłata jest kalkulowana jako procent od obrotu wygenerowanego na danym kontrakcie. Stawka procentowa jest ustalana indywidualnie dla każdego Klienta G. i każdego kontraktu.

Podsumowanie charakteru Usług G.

Jak zostało wskazane powyżej, Usługi G. są usługami dotyczącymi działalności w zakresie rozwoju biznesu oraz pozyskiwania nowych klientów dla Grupy i spółek lokalnych. Jest to rodzaj wewnętrznego działu rozwoju biznesu, którego zadaniem jest sprzedaż usług Grupy i spółek lokalnych na rzecz międzynarodowych korporacji.

Usługi te nie są zatem ogólnymi usługami dotyczącymi zarządzania. Tego typu usługi (tj. usługi zarządzania, „Usługi Management”) są świadczone w Grupie przez inną spółkę (\`(...)\`), na podstawie odrębnej umowy. Koszt Usług Management nie jest przedmiotem pytań zadanych w niniejszym wniosku.

Usługi G. nie są też usługami doradztwa, wsparcia czy marketingu, które może wpływałyby na wartość sprzedaży, nie miałyby jednak charakteru konkretnego i decydującego o zaistnieniu tej sprzedaży. W wyniku natomiast wyświadczenia Usług G., dochodzi do konkretnej sprzedaży przez Spółkę, z tytułu której osiągany jest konkretny przychód. Co więcej, wyświadczenie Usług G. jest praktycznie niezbędne w celu wyświadczenia usług przez Spółkę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Jak wskazano we wniosku o interpretację, Usługi G. składają się z:

‒ pozyskiwania nowych zleceń od Klientów G.,

‒ nawiązywania nowych relacji i pozyskiwania nowych Klientów G.,

‒ ustalenia globalnych warunków współpracy Grupy X z danym Klientem G.

Zasadniczym celem Usług G. jest pośrednictwo w sprzedaży usług spółek lokalnych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo’” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych. Usługi G. wypełniają tę definicję.

Co więcej, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997). Ponieważ w ramach Usług G. ustalane są globalne warunki współpracy Grupy X (a zatem każdej spółki lokalnej) z danym Klientem G., po wyświadczeniu Usług G. Klienci G. są wprowadzeni w określony stosunek umowny.

Usługi G. stanowią, w ocenie Spółki, tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego, sklasyfikowane w Dziale 74 PKWiU, „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna”, i są to usługi symbolu PKWiU 74.90.12.0 - „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Bezpośredni związek nabywania Usług G. na poziomie globalnym ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz lokalnego Klienta G. polega na tym, że bez nabycia Usług G., czyli bez pośrednictwa w sprzedaży, sprzedaż lokalna na rzecz Klientów G. nie byłaby możliwa. Bez nabycia Usług G. Spółka nie mogłaby świadczyć swoich usług na rzecz Klientów G.. Korporacje te nabywają bowiem usługi na szczeblu centralnym, co oznacza, że podmioty lokalne (np. polskie) nie są dopuszczane do postępowania dotyczącego wyboru wykonawcy usług, a zatem nie są w stanie samodzielnie pozyskać takich klientów i zleceń, zgodnie z wymogami Grupy. Spółka nie byłaby zatem w stanie osiągnąć odpowiedniej wielkości sprzedaży ani pozyskiwać i utrzymać w portfolio Klientów G.

Nadmienić należy, że konieczność nabywania Usług G. przez Spółkę wynika ze specyfiki branży i rynku, na którym Spółka działa. Rynek charakteryzuje się silną konkurencją oraz wysoką barierą wejścia na globalny rynek właśnie z uwagi na konieczność sprzedaży i dokonywania ogólnych ustaleń z Klientami G. na szczeblu globalnym. Usługi G. wpływają bezpośrednio na świadczenie przez Spółkę Usług Docelowych oraz na poziom popytu na te usługi. Ponadto, wysokość wynagrodzenia uiszczanego na rzecz podmiotu powiązanego uzależniona jest od wartości osiągniętych przychodów ze sprzedaży Usług Docelowych (wyjaśniono to szczegółowo we wniosku o interpretację - zob. str. 5, pkt 3 opisu stanu faktycznego). Spółka uwzględnia wartość wynagrodzenia w kalkulacji ceny Usług Docelowych. Zatem, wartość Usług G. jest brana pod uwagę jako element kształtujący cenę sprzedaży.

**Pytania**

1) Czy koszty Usług G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, należy uznać za wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP?

2) Czy wynagrodzenie za Usługi G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-Off Fee, należy uznać za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) UPDOP, i w związku z tym nie podlega on wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 UPDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1) UPDOP. Usługi G. nie zaliczają się do żadnej z grup usług wymienionych w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1) UPDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1) UPDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

‒ usług doradczych,

‒ badania rynku,

‒ usług reklamowych,

‒ zarządzania i kontroli,

‒ przetwarzania danych,

‒ ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń

‒ oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Aby stwierdzić, czy koszty świadczenia określonych Usług G. podlegają wyłączeniu z KUP na podstawie tego przepisu, należy przeanalizować kolejno wszystkie rodzaje wymienionych usług (i usług o podobnym charakterze).

W ocenie Spółki Usługi G. nie mogą być z pewnością uznane za usługi badania rynku, reklamowe, przetwarzania danych ani za usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też usługi do nich podobne. W związku z tym należy przeanalizować szczegółowo zakres usług doradczych, zarządzania i kontroli i usług do nich podobnych.

Wskazane rodzaje usług nie zostały zdefiniowane w UPDOP. Znaczenie tych pojęć można jednak ustalić na podstawie:

‒ uzasadnienia projektu zmian UPDOP wprowadzającego art. 15e (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk nr 1878),

‒ interpretacji przepisów prawa podatkowego,

‒ przedstawionej na stronie Ministerstwa Finansów informacji „Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)” zawierającej obszerne wyjaśnienia, w jaki sposób należy stosować art. 15e UPDOP. Do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku zastosowanie znajdują głównie dokumenty: „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług praw (art. 15e ustawy o CIT)” oraz „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, opublikowane na stronie internetowej www.finanse.mf.qov.pl (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

W Wyjaśnieniach MF wskazano, że pojęcia wymienione w artykule 15e ust. 1 UPDOP należy interpretować za pomocą wykładni językowej, a jednocześnie „ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU”. Co do usług podobnych, w Wyjaśnieniach MF zawarto wskazówkę, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w 15e ust. 1 UPDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnośnie wykładni pojęcia „usługi doradztwa” - w wyjaśnieniach MF wskazano, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest „działalnością niejednorodną”.

Istotne wskazówki co do wykładni tego pojęcia wynikają też z interpretacji indywidualnych MF. Zgodnie z nimi usługi doradcze to „udzielanie fachowych porad, wyrażenie opinii w danej sprawie, nie będąc jednocześnie usługą polegającą na działaniu, realizacji zdaniem organów podatkowych usługach zarządzania można mówić wtedy, gdy „ktoś tylko wydaje polecenie, sprawuje nadzór nad kimś lub czymś, ale nie obejmuje czynności o charakterze wykonawczym” (pismo z 30 sierpnia 2018 r. 0114-KDIP2-3.4010.195.2018 2.PS).

W Wyjaśnieniach MF znajduje się obszerne nawiązanie do klasyfikacji statystycznych: „czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją art. 15e ust. 1 UPDOP są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Co do uszczegółowienia zakresu wskazanych usług, Wyjaśnienia MF odsyłają wprost do publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny wyjaśnień do PKWiU z 2015 r (wersja z dnia 10.01.2018 r. - zob. http://stat.qov.pl /Klasyfikacje/doc/pkwiu15/pdf/wyjasnienia PKWiU-2015-wersia 10012018.pdf. dalej: „Wyjaśnienia GUS”). Wskazana kategoria obejmuje m.in. następujące grupowania:

‒ 70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji).”

‒ 70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu podejmowania decyzji natury finansowej, takie jak: zarządzanie kapitałem obrotowym i płynnością, określenie właściwej struktury kapitału (…)”

‒ 70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii i działalności marketingowej danej organizacji. Usługi doradztwa marketingowego mogą dotyczyć jednego lub kilku następujących zagadnień: analizy i formułowania strategii marketingowej, formułowania programów obsługi klientów, polityki cen, polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych, sprzedaży i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż, organizacji kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowania opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji. Grupowanie to nie obejmuje: usług w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji, sklasyfikowanych w 70.21.10.0, usług reklamowych, sklasyfikowanych w 73.11.”

‒ 70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. (\`(...)\`)”

‒ 70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje: usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję), usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie: utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów, dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów, magazynowania i przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów, prowadzenia konsultacji logistycznych, pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Usługi G. polegają na zawieraniu konkretnych umów z konkretnymi Klientami G., a zatem z pewnością nie polegają one na wydawaniu poleceń czy sprawowaniu nadzoru. Obejmują one czynności wykonawcze w zakresie nawiązywania kontaktów z Klientami G. oraz zawierania kontraktów. Można je przypisać do jednej sfery działalności Spółki – do sprzedaży. Usługi G. stanowią w pewnym sensie część usługi świadczonej Klientowi G., która nie może być wyświadczona lokalnie ze względów opisanych w stanie faktycznym. Usługi G. wykraczają zatem z pewnością poza samo wskazywanie kierunku działań w danym obszarze. Usługi G. nie dotyczą podejmowania przez Spółkę decyzji natury finansowej.

Odnośnie usług zarządzania i kontroli, według słownika PWN „zarządzać” oznacza „wydawać polecenia” i „sprawować nad czymś zarząd". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

W Wyjaśnieniach MF organ odnosząc się do tej kategorii usług wskazuje natomiast, że: „Podobnie jak w przypadku usług doradczych, (\`(...)\`) mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem sklasyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015”.

W Wyjaśnieniach MF następnie wskazano, że do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT można m. in. w szczególności zaliczyć:

‒ 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”.

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”.

‒ 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”

Z Wyjaśnień GUS: „Grupowanie to obejmuje zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie: finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)), zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem)”.

W ocenie Spółki Usługi G. nie zawierają elementów typowych dla usług zarządzania i kontroli ani nie są do tych usług podobne. Usługi zarządzania innymi spółkami z Grupy i usługi kontroli są świadczone w ramach tzw. Umów Management, za które Spółka płaci odrębne wynagrodzenie. W ramach Usług G. nie są wydawane polecenia; Spółka Y wykonuje faktyczne czynności związane z rozwojem biznesu; opracowuje i zawiera umowy ramowe z Klientami G., ustala z nimi warunki świadczenia usług przez Grupę X. Usługi G. nie zawierają też żadną miarą elementów kontroli - ich przedmiotem nie jest porównywanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw. Ich przedmiotem nie jest też nadzór nad czymś albo nad kimś. W wyniku Usług G. Spółka Y ma wpływ na rozwój wydarzeń w podobnym zakresie jak dział sprzedaży. Zadaniem tej spółki jest doprowadzenie do zwiększenia sprzedaży usług spółek z Grupy X.

W ocenie Spółki Usługi G. nie znajdują się zatem w katalogu usług, których koszt podlega wykluczeniu z kosztów podatkowych. Gdyby jednak uznać, że Usługi G. to jedne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 UPDOP, których koszty podlegają wyłączeniu z KUP, należy zbadać, czy znajduje do nich zastosowanie art. 15e ust. 11 UPDOP. W ocenie Spółki koszt Usług G. jest bezpośrednio związany z wyświadczeniem przez nią usługi na rzecz Klienta G. Stąd koszt ten nie podlega wyłączeniu z KUP.

Zgodnie z powołanym art. 15e ust. 11 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Kwestią zasadniczą dla wyłączenia kosztów Usług G. z KUP jest zatem wykazanie, że Usługi G. są bezpośrednio czy też pośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług Docelowych.

Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu ponownie przychodzą z pomocą cytowane już Wyjaśnienia MF, w których wskazano, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Koszt, o którym mowa w tym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Koszt Usług G. stanowi część ceny usługi świadczonej na rzecz Klienta G.. Wynagrodzenie od Klienta G. jest pobierane lokalnie na rzecz Spółki. Jednocześnie spółki z Grupy X (w niniejszym przypadku Spółka i Spółka Y) rozliczają się między sobą z tytułu Usług G.. Zarówno Ryczałt G. jak i Sign-On Fee są obliczane w oparciu o wydatki oraz koszty wyświadczenia Usług G. oraz wielkość sprzedaży na rzecz Klientów G. dokonanej lokalnie przez Spółkę. Cena usług Spółki i wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz Spólki Y za Usługi G. są od siebie uzależnione. Jednocześnie warto przypomnieć, że nie jest możliwe pobieranie wynagrodzenia za usługi świadczone globalnie bezpośrednio od Klienta G. na rzecz Spółki Y Koszty Usług G. są zatem bezpośrednio inkorporowane w cenie usługi finalnie świadczonej przez Spółkę.

Co więcej, świadczenie przez Spółkę usług na rzecz Klientów G. byłoby niemożliwe bez Usług G.. Spółka nie byłaby w stanie we własnym zakresie zawrzeć kontraktów z Klientami G., zapewnić spójności i należytego standardu usług, dostosowanego do ich globalnych potrzeb. Spółka dokonuje sprzedaży swoich usług dzięki temu, że jest częścią Grupy X. Spółka Y zawiera z Klientami G. ramowe umowy o współpracy i zapewnia im ustalenie i przestrzeganie warunków świadczenia usług w skali globalnej, co dopiero umożliwia sprzedaż lokalną. Spółka Y wykonuje zatem część usługi, która nie może być wykonana lokalnie. Korzyści z tej działalności (wynagrodzenie za pełną - lokalną i globalną - usługę) otrzymuje Spółka. Część tego wynagrodzenia - wyliczona na podstawie przedstawionych w stanie faktycznym algorytmów - jest odprowadzana do Spółki Y.

Cena usług Spółki jest kalkulowana z uwzględnieniem kosztu Usług G.. Koszt tych usług jest precyzyjnie określany w oparciu o dane wskazane w algorytmie opisanym w stanie faktycznym. Cena Usług G. jest zatem determinowana wielkością tego kosztu. Koszt Usług G. nie stanowi kosztu ogólnego, służącego działalności podatnika. Koszt Usług G. jest ponoszony w związku z konkretną usługą.

Potwierdzenie prawidłowości tego rozumowania wynika z licznych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w których MF odnosi się bezpośrednio do ustalania wynagrodzenia za usługi między podmiotami powiązanymi na podstawie ilości produktów/usług sprzedanych z ich wykorzystaniem. I tak, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w piśmie z 3 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.290.2018.1.AW: „w myśl postanowień zawartych Umów wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. W konsekwencji przedmiotowe Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku Wartości Niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”

W piśmie z 18 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW stwierdzono natomiast: „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi oznaczać więc powinien mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi’. Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia).” Tak niezaprzeczalnie dzieje się w niniejszej sprawie.

Potwierdzenie rozumowania Spółki znaleźć można ponadto w uzasadnieniu projektu ustawy, mocą której wprowadzono do UPDOP omawiane regulacje art. 15e UPDOP. W uzasadnieniu tym wskazano: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.” Usługi G. są również takim rodzajem usług, które są niezbędne dla wyświadczenia usługi docelowej i stanowią jej część. Podobnie jak usługi projektowe - decydują o globalnym standardzie usług i umożliwiają spółce lokalnej świadczenie usług na globalnym poziomie.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.484.2018.2.RK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

‒ ustalenia, czy koszty Usługi G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, należy uznać za wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 za nieprawidłowe;

‒ uznania wynagrodzenia za Usługi G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 18 grudnia 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

16 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 24 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 498/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 613/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 498/19, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 16 listopada 2022 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 1 lutego 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polegała na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte zostały te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (http://www. sejm. gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, Sejm RP VIII kadencji, Nr druku 1878) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie nabycia wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania tarczy podatkowej (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Celem dodanego art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu.

Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Podkreślić przy tym należy, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Państwa wydatków na nabywane usługi.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT umowę o świadczenie usług w zakresie rozwoju biznesu (G.) w branży kompleksowej obsługi nieruchomości. Usługi G. dotyczą:

‒ pozyskiwania nowych zleceń od Klientów G.,

‒ nawiązywania nowych relacji i pozyskiwania nowych Klientów G.;

‒ ustalenia globalnych warunków współpracy Grupy X z danym Klientem G.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia, czy koszty Usług G., o których mowa w opisanym stanie faktycznym, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług G. nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług pośrednictwa”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Należy także zdefiniować pojęcie „doradztwa” ze względu na fakt, że usługi doradcze zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl): „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań.

Istotą opisanego w stanie faktycznym świadczenia usług G. jest:

1) nawiązanie, na potrzeby Grupy X- spółek tworzących tę grupę, współpracy na szczeblu globalnym z międzynarodowymi korporacjami w celu skojarzenia działających lokalnie podmiotów należących do Grupy X z działającymi lokalnie podmiotami korporacyjnymi;

2) pozyskanie, na potrzeby Grupy X - spółek tworzących tę grupę, kolejnych zleceń od klientów, z którymi już nawiązano wcześniej współpracę;

3) podpisanie umowy ramowej ustalającej ogólne standardy współpracy, którym musi odpowiadać umowa zawierana na szczeblu lokalnym.

Tym samym, Spółka działa w określonych warunkach rynkowych, w których pewne czynności i ustalenia odbywają się na szczeblu globalnym, z pominięciem podmiotów należących do międzynarodowych grup kapitałowych, świadczących usługi na danym rynku lokalnym. Dzięki działaniom Spółki Y, Spółka jest kojarzona z usługobiorcami działającymi na jej „terenie”. Pozyskuje w ten sposób nowych klientów, dostaje kolejne zlecenia z odgórnie ustalonym standardem współpracy. Stąd, nabywane Usługi G., w dominującym stopniu polegają na pośrednictwie, zbliżonym do usług agencyjnych, których celem jest kojarzenie dwóch stron transakcji. Spółka Y występuje tu w roli podmiotu wyspecjalizowanego, który w pewnym sensie reprezentuje swoich klientów, czyli spółki z Grupy X. Pozyskuje dla nich zarówno klientów jak i zlecenia oraz negocjuje i ustala, najkorzystniejsze warunki współpracy. Przekazanie Spółce Y kompetencji w zakresie doboru kontrahentów oraz negocjowania i zawierania umów ramowych wyklucza uznanie spornych usług za usługi doradcze. Kontrahent nie sugeruje bowiem określonych strategii i rozwiązań, gdyż sam je ustala i wdraża. Spółka zdaje się w tym zakresie na Spółkę Y przez co nie musi skupiać się na działalności w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych, gdyż w tym zakresie działa w jej interesie inny, wyspecjalizowany podmiot.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych przez Państwa we wniosku czynności wchodzących w skład Usług G.

Czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług G. nie stanowią również usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym, koszty Usług G. nie będą podlegały limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, stwierdzającym że koszty Usług G., rozumiane jako Ryczałt G. i Sing-On Fee, nie zaliczają się do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczone na rzecz Spółki Usługi G. nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do pewnej kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Usług niewymienionych w tym przepisie, np. usług pośrednictwa handlowego, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy w ogóle nie dotyczy.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).