Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-3/4512-1-40/16-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do opłat za lokale mieszkalne naliczanych przez Spółdzielnię dla osób zajmujących te lokale mieszkalne bez tytułu prawnego.
Słowa kluczowe: czynsz; energia-energia cieplna; gaz; lokal-lokal mieszkalny; media; odpady (śmieci); opłata; podatek-podatek od towarów i usług; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; woda-dostarczanie wody; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do opłat za lokale mieszkalne naliczanych przez Spółdzielnię dla osób zajmujących te lokale mieszkalne bez tytułu prawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do opłat za lokale mieszkalne naliczanych przez Spółdzielnię dla osób zajmujących te lokale mieszkalne bez tytułu prawnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada w swoich zasobach mieszkania zajmowane bez tytułu prawnego. Osoby, które w nich zamieszkują, zostały niegdyś wykluczone z członkostwa w Spółdzielni i pozbawione tym samym tytułów prawnych do swoich mieszkań za uporczywe uchylanie od wnoszenia opłat czynszowych. Jednak mieszkania te są nadal przez nich zajmowane i spółdzielnia nalicza im takie same opłaty za mieszkania, jak innym osobom posiadającym tytuł prawny do lokalu (zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Na opłaty te składają się fundusz remontowy, opłata eksploatacyjna, opłata za dźwig, podatki lokalne, centralne ogrzewanie, zużycie wody, domofon, itp. Podkreślić należy, że mieszkania te są w dalszym ciągu wykorzystywane na cele mieszkaniowe osób w nich zamieszkujących.

W piśmie z dnia 12 października 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wyjaśniono ponadto, że:

1.  Przed zmianą Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych posiadanie mieszkania w spółdzielni było ściśle związane z członkostwem w spółdzielni, zgodnie z ww. ustawą utrata członkostwa – np. za notoryczne uchylanie się od opłat czynszowych skutkowała wygaśnięciem prawa do zajmowanego lokalu, a wkład mieszkaniowy najczęściej był kompensowany z zadłużeniem. Osoby zajmujące mieszkania bez tytułu prawnego ponoszą taką samą odpłatność jak pozostali mieszkańcy, a na opłaty za lokale mieszkalne składają się: opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy, centralne ogrzewanie, zimna woda i odprowadzenie ścieków, domofon, fundusz na wymianę i legalizację wodomierzy, dźwig, wywóz nieczystości, podatki lokalne (wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości).
2.  Osoby zajmujące mieszkania bez tytułu prawnego, posiadały spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, natomiast po wykluczeniu z członkostwa to prawo utraciły. Osoby te nie są właścicielami lokali mieszkalnych nie będący członkami spółdzielni.
3.  Wszystkie koszty zużytych mediów (tj. centralnego ogrzewania, zużycia wody i odprowadzenia ścieków) wynikają z faktur otrzymanych od dostawców mediów, a Spółdzielnia jedynie ww. koszty przenosi na mieszkańców nie dolicza żadnych narzutów, czy marży.
4.  Spółdzielnia nie wystawia indywidualnych faktur dokumentujących opłaty za mieszkania dla osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego, ani dla osób z tytułem prawnym. Faktury wystawiane są tylko na wyraźne żądanie mieszkańca. Natomiast wszyscy otrzymują indywidualną informację o wysokości obowiązujący opłat wraz z opłatami za media.
5.  Mieszkańcy zajmujący lokale bez tytułu prawnego, jak i pozostali nie mają możliwości wyboru dostawców mediów, takiego wyboru dokonuje zarząd spółdzielni uwzględniając ewentualne uwagi mieszkańców. Możliwość wyboru dostawców mediów przez mieszkańców istnieje tylko wówczas, gdy mają oni indywidualne umowy np. na dostawę energii elektrycznej, czy gazu.
6.  Osoby zajmujące mieszkania bez tytułu prawnego mają możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów, zużycie wody i odprowadzenie ścieków jest rozliczane na podstawie indywidualnych wodomierzy, natomiast centralne ogrzewanie na podstawie wskazań liczników głównych w poszczególnych budynkach, a do rozliczeń z lokatorami służy powierzchnia użytkowa ich mieszkań (m2). Ponadto wszystkie grzejniki w mieszkaniach wyposażone są w zawory termostatyczne i każdy mieszkaniec może indywidualnie sterować temperaturą w swoim mieszkaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za lokale mieszkalne (wszystkie składniki) naliczane przez Spółdzielnię dla osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego są zwolnione z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 i art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia naliczając opłaty za lokale mieszkalne, również te bez tytułu prawnego ale wykorzystywane na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia tych opłat z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółdzielni czynności wykonywane na rzecz osób zajmujących lokale mieszkalne dla własnych celów mieszkaniowych za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust 1 pkt 11 i 36 u.p.t.u.) i dotyczy to wszystkich składników opłat. Odnosząc się do kwestii art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, pomimo, że w Ustawie nie wymieniono osób zamieszkujących bez tytułu prawnego to w ocenie spółdzielni opłaty ponoszone za te lokale, nie różnią się niczym od opłat za lokale z tytułem prawnym i są oni wszyscy obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem swoich lokali części wspólnych oraz mienia spółdzielni.

Stanowisko Spółdzielni jest zgodne również z interpretacją: ITPP1/4512-365/15-2/KM z 26 czerwca 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Wyrokiem WSA w Warszawie z 11 lutego 2016 r. – sygn. akt III SA/WA 473/15 oraz art. 135 ust. 1 lit. L/ Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku, w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.,) zwanej dalej: PKWiU – obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co istotne, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy rozumieć każde zachowanie się na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Przy czym, w rozumieniu ustawy, na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w swoich zasobach mieszkania zajmowane bez tytułu prawnego. Osoby, które w nich zamieszkują, zostały niegdyś wykluczone z członkostwa w Spółdzielni i pozbawione tym samym tytułów prawnych do swoich mieszkań za uporczywe uchylanie od wnoszenia opłat czynszowych. Jednak mieszkania te są nadal przez nich zajmowane i z tego tytułu Spółdzielnia nalicza takie same opłaty za mieszkania, jak innym osobom posiadającym tytuł prawny do lokalu (zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Na opłaty te składają się fundusz remontowy, opłata eksploatacyjna, opłata za dźwig, podatki lokalne, centralne ogrzewanie, zużycie wody, domofon, itp. Opisane mieszkania te są w dalszym ciągu wykorzystywane na cele mieszkaniowe osób w nich zamieszkujących. Przed zmianą Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych posiadanie mieszkania w spółdzielni było ściśle związane z członkostwem w spółdzielni, zgodnie z ww. ustawą utrata członkostwa – np. za notoryczne uchylanie się od opłat czynszowych skutkowała wygaśnięciem prawa do zajmowanego lokalu, a wkład mieszkaniowy najczęściej był kompensowany z zadłużeniem. Osoby zajmujące mieszkania bez tytułu prawnego ponoszą taką samą odpłatność jak pozostali mieszkańcy, a na opłaty za lokale mieszkalne składają się: opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy, centralne ogrzewanie, zimna woda i odprowadzenie ścieków, domofon, fundusz na wymianę i legalizację wodomierzy, dźwig, wywóz nieczystości, podatki lokalne (wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości). Osoby zajmujące mieszkania bez tytułu prawnego, posiadały spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, natomiast po wykluczeniu z członkostwa to prawo utraciły. Osoby te nie są właścicielami lokali mieszkalnych i nie są członkami spółdzielni. Wszystkie koszty zużytych mediów (tj. centralnego ogrzewania, zużycia wody i odprowadzenia ścieków) wynikają z faktur otrzymanych od dostawców mediów, a Spółdzielnia jedynie ww. koszty przenosi na mieszkańców nie dolicza żadnych narzutów, czy marży. Spółdzielnia nie wystawia indywidualnych faktur dokumentujących opłaty za mieszkania dla osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego, ani dla osób z tytułem prawnym. Faktury wystawiane są tylko na wyraźne żądanie mieszkańca. Natomiast wszyscy otrzymują indywidualną informację o wysokości obowiązujących opłat wraz z opłatami za media. Mieszkańcy zajmujący lokale bez tytułu prawnego, jak i pozostali nie mają możliwości wyboru dostawców mediów, takiego wyboru dokonuje zarząd spółdzielni uwzględniając ewentualne uwagi mieszkańców. Możliwość wyboru dostawców mediów przez mieszkańców istnieje tylko wówczas, gdy mają oni indywidualne umowy np. na dostawę energii elektrycznej, czy gazu. Osoby zajmujące mieszkania bez tytułu prawnego mają możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów, zużycie wody i odprowadzenie ścieków jest rozliczane na podstawie indywidualnych wodomierzy, natomiast centralne ogrzewanie na podstawie wskazań liczników głównych w poszczególnych budynkach, a do rozliczeń z lokatorami służy powierzchnia użytkowa ich mieszkań (m²). Ponadto wszystkie grzejniki w mieszkaniach wyposażone są w zawory termostatyczne i każdy mieszkaniec może indywidualnie sterować temperaturą w swoim mieszkaniu.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy opłaty za lokale mieszkalne (wszystkie składniki) naliczane przez Spółdzielnię dla osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 lub art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ponieważ w analizowanym przypadku, lokale mieszkalne w odniesieniu do których Spółdzielnia pobiera opłaty, są użytkowane bez tytułu prawnego (bezumownie), aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ocenić, czy świadczenie Spółdzielni na rzecz osób zajmujących ww. lokale jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie” oraz pojęcia „odszkodowanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy oraz dotyczące odszkodowania regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Natomiast z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Kluczową kwestią jest istnienie zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody.

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego, np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 k.c.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy użytkownik (np. najemca/dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub wyłączenia od opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego użytkowana była nieruchomość – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu analizowanej sprawy nie wynika by Wnioskodawca podejmował jakiekolwiek czynności, mające na celu odzyskanie lokali mieszkalnych użytkowanych przez osoby bez tytułu prawnego. Zainteresowany obciąża osoby korzystające z ww. lokali takimi samymi opłatami jakimi obciąża inne osoby posiadające tytuł prawny do lokalu. Zatem w tym stanie rzeczy mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z lokali. Spółdzielnia toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego osoby korzystają z należących do Spółdzielni lokali mieszkalnych.

W rezultacie należy uznać, że w tym przypadku użytkowanie ww. lokali mieszkalnych odbywa się za domniemaną, dorozumianą zgodą Spółdzielni, tym samym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podankiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu – mając na uwadze treść pytania sformułowanego przez Wnioskodawcę – należy zaznaczyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tej samej czynności na podstawie różnych norm prawnych. Tym samym możliwość zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółdzielnię usług należy rozpatrywać odrębnie w odniesieniu do każdej normy wymienionej przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

1.  Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1);
2.  Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2);
3.  Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4);
4.  Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), dalej rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 oraz z 2015 r. poz. 201).

Jak wynika z powyższego, aby spółdzielnia mieszkaniowa mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy lub zwolnienia, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia, po pierwsze, świadczone przez nią usługi muszą być świadczeniami, za które pobierane są opłaty wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, po drugie, muszą być realizowane na rzecz ściśle określonych podmiotów, tj.:

*   członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,
*   członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,
*   właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni,
*   osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych,

a zatem podmiotów, które posiadają tytuł prawny do lokalu – spółdzielcze prawo do lokalu lub prawo własności lokalu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do świadczeń, za które Spółdzielnia Mieszkaniowa od osób użytkujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego pobiera opłaty, brak jest podstaw do korzystania ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia.

Rozważając możliwość zastosowania dla opisanego we wniosku świadczenia zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy na wstępie należy wyjaśnić, co następuje.

Opłaty uiszczane na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez osoby użytkujące lokale znajdujące się w zasobach spółdzielni mieszkaniowych dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez osoby użytkujące lokale mieszkalne w zamian za czynności wykonywane przez Spółdzielnię, przypomina w swej istocie usługę najmu lokalu mieszkalnego. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego, zarówno przy usłudze najmu, jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy Spółdzielnia, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia w oparciu o cyt. wyżej przepis jest więc uzależnione od spełnienia charakteru wynajmowanej nieruchomości (nieruchomość mieszkalna) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym, przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego usługę.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca pobiera od osób użytkujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego opłatę, na którą składają się: opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy, centralne ogrzewanie, zimna woda i odprowadzenie ścieków, domofon, fundusz na wymianę i legalizację wodomierzy, dźwig, wywóz nieczystości, podatki lokalne (wieczyste użytkowanie i podatek od nieruchomości).

Aby rozstrzygnąć, czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz osób nieposiadających tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w pierwszej kolejności należy ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego (kompleksowego), należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C 42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były odsprzedawane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy odsprzedaży (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – mieszkańcy zajmujący lokale bez tytułu prawnego nie mają możliwości wyboru dostawców mediów, takiego wyboru dokonuje zarząd spółdzielni uwzględniając ewentualne uwagi mieszkańców. Możliwość wyboru dostawców mediów przez mieszkańców istnieje tylko wówczas, gdy mają oni indywidualne umowy np. na dostawę energii elektrycznej, czy gazu. Osoby zajmujące mieszkania bez tytułu prawnego mają możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów, zużycie wody i odprowadzenie ścieków jest rozliczane na podstawie indywidualnych wodomierzy, natomiast centralne ogrzewanie na podstawie wskazań liczników głównych w poszczególnych budynkach, a do rozliczeń z lokatorami służy powierzchnia użytkowa ich mieszkań (m²). Ponadto wszystkie grzejniki w mieszkaniach wyposażone są w zawory termostatyczne i każdy mieszkaniec może indywidualnie sterować temperaturą w swoim mieszkaniu.

W związku z tym, że Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów takich jak ogrzewanie, woda i ścieki na podstawie indywidualnego zużycia wg wskazań indywidualnych liczników lub w oparciu o powierzchnię lokalu, co świadczy o tym, że osoby zajmujące mieszkania pomimo, że nie mają możliwości wyboru dostawców ww. mediów, mają możliwość indywidualnego kształtowania wielkości zużycia, a przez to wysokości kosztów, to dostawę ww. mediów należy traktować odrębnie od usługi podstawowej, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

Natomiast, odnośnie opłaty za wywóz śmieci przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci również powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednak trzeba, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250, z późn. zm.) zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z kolei wg art. 2 ust. 3 cyt. ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową.

Natomiast wg ust. 3b powołanego artykułu, osoba, której służy spółdzielcze prawo do lokalu, lub osoba faktycznie zamieszkująca lokal należący do spółdzielni mieszkaniowej nie jest obowiązana do wykonywania obowiązków właściciela nieruchomości wynikających z ustawy.

Z powyższego wynika więc, że zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku jej zapłaty. Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym.

Podobnie należy traktować „przerzucane” na użytkownika mieszkania opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i koszt podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być co do zasady przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Właściciel nieruchomości i jej użytkownik mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, postanowić o zwrocie (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak strony świadczenia postanowią, że właściciel nieruchomości „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na użytkownika wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi głównej.

Analogicznie należy postąpić w odniesieniu do „przerzucanej” na użytkownika nieruchomości opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego (osoby fizycznej lub osoby prawnej), które uprawnia do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Reasumując, opłata za wywóz nieczystości stałych, podatek od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu są należnościami, do których wnoszenia zobowiązany jest właściciel nieruchomości i ww. świadczenia nie mogą być przedmiotem odsprzedaży. Jeśli jednak właściciel nieruchomości i jej użytkownik (np. najemca) postanowią o włączeniu kosztów ww. opłat do opłaty czynszowej, którą użytkownik płaci właścicielowi z tytułu użytkowania lokalu, to wówczas koszty te stanowić będą wraz z czynszem zapłatę za jedno kompleksowe świadczenie.

Na opłatę czynszową z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego składać się będą także takie opłaty jak: opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy, domofon, fundusz na wymianę i legalizację wodomierzy, dźwig. Są to bowiem opłaty związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów), na którego wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego, za które Wnioskodawca pobiera opłaty nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że świadczenie nie jest realizowane na rzecz podmiotów wymienionych w ww. przepisie, tj. posiadających spółdzielcze prawo do lokalu lub prawo własności lokalu, lecz na rzecz podmiotów nieposiadających w ogóle tytułu prawnego do lokalu.

Realizowana przez Spółdzielnię Mieszkaniową na rzecz ww. podmiotów usługa (zbliżona w swym charakterze do usługi najmu), za którą pobierana jest opłata czynszowa, na którą składają się takie składniki jak: opłata eksploatacyjna, fundusz remontowy, opłata za domofon, fundusz na wymianę i legalizację wodomierzy, opłata za dźwig, opłata za wywóz nieczystości stałych oraz koszt podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Świadczenie dotyczy bowiem lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, a zatem zrealizowane są wskazane w ww. przepisie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Natomiast opłaty za centralne ogrzewanie, zimną wodę i odprowadzenie ścieków, jako że nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za świadczenia ww. usługi, należy potraktować jako wynagrodzenie za odsprzedaż mediów i opodatkować wg właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółdzielnia pobierając od osób zajmujących lokale mieszkalne bez tytułu prawnego opłaty za lokale mieszkalne powinna do wszystkich należności zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.