Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.22.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ZCP stanowiącego część jednostki badawczo-rozwojowej, a których nieściągalność została udokumentowana przez Spółkę w sposób określony w art. 16 ust. 2?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; nieściągalność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.), uzupełnionym 26 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ZCP stanowiącego część jednostki badawczo-rozwojowej, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ZCP stanowiącego część jednostki badawczo-rozwojowej, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.22.2017.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 26 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka powstała w dniu 1 sierpnia 2002 r. w wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) prowadzonej przez Instytut, tj. jednostkę badawczo-rozwojową. ZCP była oddziałem samobilansującym. Wydzielenie ZCP odbyło się poprzez wniesienie ZCP aportem do założonej do tego celu Spółki, w której całość udziałów objęła jednostka badawczo-rozwojowa. Spółka przejęła ZCP wraz z całością majątku, obejmującego nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, maszyny oraz wyposażenie, należności oraz zobowiązania, w tym zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku VAT.

Czynność ta odbyła się na podstawie:

*   uchwały rady naukowej Instytutu w sprawie pozytywnego zaopiniowania wniosku Dyrektora Instytutu dotyczącego przekształcenia w spółkę prawa handlowego między innymi zakładu doświadczalnego;
*   pisma Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie nie zgłoszenia sprzeciwu wobec zamiaru dokonania czynności prawnej, polegającej na wniesieniu majątku trwałego do tworzonej na bazie zakładu doświadczalnego, jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   pisma Ministra Skarbu Państwa zawierającego postanowienie o niezgłoszeniu sprzeciwu wobec zamiaru dokonania czynności prawnej polegającej na wniesieniu aportem do tworzonej przez Instytut - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po restrukturyzacji Zakładu Doświadczalnego - nieruchomości położonych w obrębach P, Ł i G wraz z zabudowaniami oraz maszyn, urządzeń i środków transportu o łącznej wartości rynkowej w wysokości 8.892.798,00 zł.

Spółka otrzymała postanowienie Sądu Rejonowego ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych o zakończeniu postępowania upadłościowego dłużnika obejmującego całkowitą likwidację majątku - majątek w całości został zlikwidowany. Postanowienie datowane jest na dzień 5 stycznia 2016 r., a uprawomocniło się w dniu 19 stycznia 2016 r. Żadne z wierzytelności Spółki nie zostały zaspokojone.

Przychód z przedmiotowej należności powstał w 1999 r., tj. przed wydzieleniem ZCP z jednostki badawczo-rozwojowej na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należność ta również nie uległa przedawnieniu oraz została wyksięgowana z ewidencji bilansowej prowadzonej przez Spółkę w 2016 r. Spółka zamierza ująć przedmiotową należność w kosztach podatkowych 2016 r. w kwocie netto - która w 1999 r. została ujęta jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie z 15 maja 2017 r. Wnioskodawca poinformował, że na dzień wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek osoby prawnej dzielonej także stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zakład, jako część Instytutu był zakładem samobilansującym, posiadającym własne zobowiązania. Zakład ponadto posiadał wyodrębniony majątek. Część majątku Instytutu tworząca Zakład bez wątpienia mogła stanowić niezależne, osobne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym majątek osoby prawnej dzielonej stanowił na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ZCP stanowiącego część jednostki badawczo-rozwojowej, a których nieściągalność została udokumentowana przez Spółkę w sposób określony w art. 16 ust. 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ZCP jednostki badawczo-rozwojowej i których nieściągalność została udokumentowana przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki.

Spółka, jako osoba prawna powstała w wyniku wydzielenia z jednostki badawczo-rozwojowej ZCP przejmując wraz z majątkiem wszystkie należności oraz zobowiązania oraz wszystkie prawa i obowiązki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia również wszystkie warunki do zaliczenia odpisanej wierzytelności jako nieściągalnej w koszty uzyskania przychodu, tj.:

1.  w księgach rachunkowych należność została uznana za nieściągalną oraz została wyksięgowana z ksiąg ewidencji bilansowej;
2.  nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  należność ta nie uległa przedawnieniu;
4.  wierzytelność, zgodnie z art. 12 ust. 3 została zaliczona do przychodów należnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała w dniu 1 sierpnia 2002 r. w wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonej przez Instytut, tj. jednostkę badawczo-rozwojową. Na dzień wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek osoby prawnej dzielonej także stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka przejęła ZCP wraz z całością majątku, obejmującego nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, maszyny oraz wyposażenie, należności oraz zobowiązania, w tym zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku VAT.

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „Ksh”), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wcześniej wskazano przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop. Wierzytelność ta została wcześniej zarachowana jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpisana jako nieściągalna oraz nie uległa przedawnieniu.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, przynależnych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które skonkretyzowały się po dniu podziału, powstanie po stronie Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w ZCP stanowiącego część jednostki badawczo-rozwojowej, a których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.