Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-508/15/19-3/S/MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Czy w sytuacji odpłatnego zbycia opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego po stronie Wnioskodawcy i jego małżonki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: majątek-majątek osobisty; małżonek; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa; wspólność-wspólność ustawowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 czerwca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPPB4/4511-508/15-2/MS1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że w związku z planowaną sprzedażą w 2015 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawca nabył w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 2011 r., powstanie u Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Uzyskany dochód może jednak korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe i przy spełnieniu warunków określonych w ww. przepisie art. 21 ust. 25 – 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli Wnioskodawca przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup większego mieszkania, wówczas uzyskany dochód skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 10 lipca 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1-86/15-3/MS1 (skutecznie doręczonym w dniu 13 sierpnia 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2015 r. Nr IPPB4/4511-508/15-2/MS1, złożył skargę z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2015 r. Nr IPPB4/4511-508/15-2/MS1.

Od powyższego wyroku została złożona przez tut. Organ skarga kasacyjna z dnia 30 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPR.4511.9.2017.2.JK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 822/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 2 kwietnia 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. I.S. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2010 r. doszło do zawarcia związku małżeńskiego I.S. i Wnioskodawcy. W 2011 r. na podstawie aktu notarialnego I.G. (wcześniej I.S.) z małżonkiem (Wnioskodawcą) zawarli umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2015 r. małżonkowie zamierzają sprzedać przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz nabyć większe mieszkanie (niezbędne ze względu na powiększenie się rodziny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji odpłatnego zbycia opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego po stronie Wnioskodawcy i jego małżonki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po ich stronie nie wystąpi i tym samym nie będą oni zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego przepisu wynika generalna zasada, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Celem wspomnianej regulacji jest bowiem opodatkowanie obrotu nieruchomościami w celach spekulacyjnych.

Dokonując analizy skutków podatkowych zbycia opisanego we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy stwierdzić, że z racji że zakup tego prawa miał miejsce w 2007 r., a jego sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od zakupu, to przychód z tej sprzedaży w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jak wynika z art. 33 pkt 1 ww. Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 ww. Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Należy podkreślić, że wspólność małżeńska, będąca współwłasnością łączną, ma bezudziałowy charakter. W przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Ponadto z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie dochodzi do żadnego wydzielenia części nieruchomości. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje także własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. W ramach wspólności majątkowej każdy z małżonków jest właścicielem całej rzeczy. Należy również zauważyć, że nie jest dopuszczalna interpretacja prawa wskazująca na to, że z chwilą zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową doszło do wyzbycia się w jakiejś części prawa do nieruchomości. Należy też podkreślić, że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową jest przede wszystkim czynnością prawną organizacyjną. Zawarcie takiej umowy nie oznacza, że małżonek władający dotychczas całą nieruchomością będzie miał prawo władania i rozporządzania tylko połową, zaś drugą połową będzie mógł rozporządzać jedynie drugi małżonek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że włączenie do majątku małżonków - w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową - nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Oznacza to, że datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową staje się data nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. (sygn. III SA 2717/00) uznał, że: „ Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma - w założeniu - przeciwdziałać spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. Takie - ratio legis - nie dotyczy sytuacji, w której nabyte przed laty przez jednego małżonka mieszkanie zamienia swój status poprzez zawarcie małżeńskiej umowy rozszerzającej wspólność ustawową, a następnie zostanie sprzedane przez oboje małżonków. Taka umowa jest bowiem czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo-prawnych stosunków małżonków (por. A. Dyoniak glosa w cyt. wyżej uchwały SN OSP 1993 z. 5 poz. 92). Reasumując stwierdzić należy, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez drugiego małżonka”.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13 stwierdził, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka. Zdaniem sądu nie można zaakceptować poglądu, że skoro przepisy updof nie precyzują pojęcia „nabycie”, to należy je rozumieć szeroko, tzn., że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy.

Jak wskazano w orzecznictwie skoro zbyta przez małżonków nieruchomość objęta była wspólnością majątkową małżonków, to przychód uzyskany z jej sprzedaży również będzie objęty wspólnością małżeńską. Wspólność ustawowa małżeńska ma bowiem charakter bezudziałowy. Niemożliwe jest zatem określenie wielkości przychodu, nie ma bowiem do czego odnosić wielkości udziału w sumie przychodów (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002r., III SA 2717/00. OSP/2003/4/47). Powyższe zostało opisane w głosowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1402/08.

Należy również zauważyć, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zwrot „nabycie” nie został zdefiniowany. Analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. Przykładowo w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny.

Także część organów podatkowych prezentuje stanowisko, zgodnie z którym jeżeli prawo własności nieruchomości (lub inne z praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) zostało najpierw nabyte do majątku osobistego jednego z małżonków, a potem doszło do rozszerzenia na prawo wspólności majątkowej małżeńskiej, to za datę nabycia prawa przez każdego z małżonków należy uznać datę nabycia prawa przez tego z małżonków, który włączył nieruchomość do majątku wspólnego.

Stanowisko takie przedstawia m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB2/415-22/11-2/AJ: „Należy stwierdzić, iż włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka; nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową staje się data nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. U małżonka, który stał się współwłaścicielem nieruchomości w drodze rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej, również nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy”.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt IBPBI1/2/415-88/10/CJS: „W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność i majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym i nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że datą nabycia przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową staje się data nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. IPPB2/415-676/08-2/MG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. IPPB4/415-837/11-4/JK2,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-88/10/CJS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-1444/12/ AK,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-34/08/JT,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. IPPB1/415-238/10-4/RS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. IPPB4/415-396/11-2/JK2,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. ILPB2/415-22/11-2/AJ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-533/09/CJS,

*   postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie z dnia 2 października 2006 r., sygn. DF/415-26/06,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. IPPB4/415-35/08-2/JS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. ILPB2/415-1126/10-3/ES.

Należy również wskazać, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14 podzielając wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51) pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, rozważył charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową.

Jak wskazał dalej Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14:

„W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomością nie udziały w tej nieruchomości a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego (uchwała SA z 15 stycznia 1992 r., III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54).

Z powyższego również wynika, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności ponownie nabyła.

Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada 1/2 udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo - prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2717/2000, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r, sygn. akt I SA/Rz 949/13, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1038/13).

Przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze, założenie jakiemu przyświecał tj. przeciw działania spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. W ocenie Sądu takie ratio legis nie dotyczy małżeńskich umów majątkowych, w tym umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową i zmiany na ich podstawie statusu prawnego danego przedmiotu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że zawarta w 2010 r., przez skarżącą małżeńska umowy majątkowa, na podstawie której dokonano objęcia wspólnością majątkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mieściła się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. i nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. należy w tym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową.”

Należy również podkreślić, że celem art. 10 ust. 1 pkt 8 updof jest sankcjonowanie spekulacyjnego obrotu nieruchomościami (wskazuje na to m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 783/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14). Także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11 uznał, że uzasadnione jest zróżnicowanie sytuacji osób zbywających takie prawa po ich nabyciu w celach innych niż spekulacyjne oraz sytuacji osób nabywających takie prawa w celach spekulacyjnych - na korzyść tych pierwszych, zaś przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości. W opisywanym stanie faktycznym małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyte przez jednego z nich przed zawarciem małżeństwa. Małżonkowie zamieszkują od kilku lat w ww. mieszkaniu. Obecnie zamieszkują tam z dwójką dzieci. Małżonkowie od kilku miesięcy próbują zbyć te mieszkanie. Zbycie tego mieszkania jest związane ze sfinansowaniem zakupu i remontu większego mieszkania (potrzebnego ze względu na powiększenie rodziny). Z całą pewnością dotychczasowe mieszkanie nie zostało nabyte w celach spekulacyjnych. Gdyby nie powiększenie rodziny o dwójkę dzieci małżonkowie nie musieliby zmieniać tego mieszkania i dalej mogliby mieszkać w tym mieszkaniu. Z całą też pewnością celem małżonków nie jest posiadanie dwóch mieszkań, czy osiągnięcie korzyści z handlu mieszkaniami, a jedyne nabycie i wyremontowanie większego mieszkania (potrzebnego ze względu na powiększenie rodziny), w związku z czym konieczne jest zbycie dotychczas posiadanego mieszkania.

W tej sytuacji uznanie, że art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dotyczy także opisywanej sytuacji, byłoby sprzeczne z celem tego przepisu. Bez wątpienia bowiem przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie zostało nabyte ani nie zostanie zbyte w celach spekulacyjnych.

Należy również podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis wyjątkowy, musi być interpretowany ściśle, a wszelkie wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02). Rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma charakter wykładni rozszerzającej. Dokonanie takiej wykładni oznaczałoby przekroczenie granicy, która - jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92 - w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 2 ust. 1 pkt 5 updof, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy przesunięcie z majątku wspólnego do majątku odrębnego małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej jest wyłączone z zakresu obowiązywania ustawy, to tym bardziej należy tak traktować przesunięcie z majątku odrębnego do majątku wspólnego w wyniku powstania lub rozszerzenia wspólności majątkowej małżonków. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do całkowicie niezrozumiałych wniosków.

Zaprezentowane stanowisko dotyczące charakteru małżeńskiej wspólności majątkowej w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 updof znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie odnoszącym się do sytuacji, gdy zmarł jeden z małżonków, którym wspólnie przysługiwało prawo do nieruchomości (por. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13, 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11, 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13, 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/15.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Istota sprawy niniejszej polega na rozstrzygnięciu, czy zawierając małżeńską umowę majątkową, w wyniku której następuje rozszerzenie zakresu wspólności małżeńskiej na majątek nabyty przez jednego z małżonków przed zawarciem małżeństwa, drugi z małżonków nabywa tę rzecz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/15, kwestia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w czasie trwania małżeńskiej wspólności ustawowej w sytuacji, kiedy zbycie dokonywane jest już po ustaniu wspólności ustawowej (wskutek śmierci jednego z małżonków lub rozwodu), budzi liczne wątpliwości w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowym. Sąd wskazał na liczne wyroki Sądów administracyjnych, w tym NSA, które potwierdzają stanowisko, że ustanie wspólności łącznej i zaistnienie wspólności udziałowej nie jest powtórnym nabyciem nieruchomości. tj. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14, z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2342/14 i II FSK 3089/13, z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1249/14, z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1431/14. Z drugiej strony Sąd wskazuje na liczne wyroki NSA, które we wspomnianym zdarzeniu (ustaniu wspólności ustawowej oraz jej przekształceniu w udziałową) upatrywały nabycia w zakresie, jaki przekraczał udział podatnika w rzeczy aktualny w czasie trwania wspólności łącznej. Przykładowo, do tej grupy orzeczeń należą wyroki z dnia: 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12, z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/13, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3483/13, z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1065/14. Także najnowsze orzecznictwo NSA jest rozbieżne (vide wyroki z dnia 19 maja 2016 r., sygn. II FSK 1065/14, oraz z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14).

Sąd wyjaśnił, że wyżej wskazane rozbieżności dotyczą jednak, ściśle rzecz biorąc, innego nieco problemu, niż zaistniały w niniejszej sprawie. Otóż w niniejszej sprawie sporne nie jest to, czy wskutek rozwiązania wspólności ustawowej w wyniku śmierci małżonka lub rozwodu drugi małżonek nabywa rzecz w zakresie przekraczającym jego udział w majątku wspólnym, czy nie nabywa, lecz to, czy w wyniku zawarcia majątkowej umowy małżeńskiej polegającej na włączeniu do majątku wspólnego m.in. rzeczy nabytej przez jednego z małżonków przed zawarciem małżeństwa drugi małżonek nabywa tę rzecz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nabycie także dla tego drugiego małżonka wyznacza data nabycia pierwotnego - dokonanego przez pierwszego z nich. Otóż, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, w tym zakresie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA o sygn. II FSK 1110/14 z dnia 13 maja 2016 r., według którego zasadnicze znaczenia ma charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, która ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny. Tak więc, skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

W ocenie Sądu Wojewódzkiego wypada w tym miejscu odwołać się do tradycyjnego podziału nabycia prawa podmiotowego. Otóż dzieli się takie nabycie na pierwotne oraz pochodne. Z pierwotnym mamy do czynienia wówczas, kiedy nabywca prawa nie wywodzi swoich uprawnień od poprzednika, nabycie dokonuje się niezależnie od woli tego poprzednika (np. znalezienie rzeczy porzuconej) albo nawet wbrew tej woli (np. zasiedzenie). Z kolei nabycie pochodne następuje wtedy, gdy poprzednik przenosi na następcę całość albo część swoich uprawnień, sam zaś wyzbywa się tej samej całości lub części (np. nabycie tytułem dziedziczenia albo sprzedaż udziałów w rzeczy). Ten podział nabycia prawa ma charakter dychotomiczny - nie istnieją żadne inne, pośrednie rodzaje nabycia. Jeśli „nabycie” poddane analizie według wymienionych kryteriów nie odpowiada żadnej z tych dwóch kategorii, nie może być uznane za nabycie w prawnym sensie tego wyrazu.

Zdaniem Sądu, skoro zatem rozszerzenie wspólności majątkowej w drodze intercyzy nie jest pierwotne, gdyż odbywa się za zgodą także tego małżonka, któremu dotychczas przysługiwało prawo podmiotowe na zasadzie wyłączności, a nadto nie jest nabyciem pochodnym, gdyż temu małżonkowi nadal przysługuje pełne prawo do rzeczy (wskutek zawarcia umowy małżeńskiej zakres jego uprawnień względem rzeczy nie zmniejszył się - nadal jest właścicielem całej rzeczy), to nie można mówić o nabyciu w sensie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany wyżej organizacyjny charakter intercyzy przejawia się więc w tym, że istotą tej umowy jest wyłącznie zmiana zakresu majątku wspólnego. Ewentualne zmiany w zakresie przynależności poszczególnych przedmiotów do majątku osobistego lub wspólnego są tylko konsekwencją umowy majątkowej. Stąd do umowy małżeńskiej – zdaniem Sądu - nie znajdzie zastosowania zasada, że przeniesienie własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku lub terminu jest niedopuszczalne. Wskazuje na to przepis art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zezwalający na zawieranie umów majątkowych także przed wstąpieniem w związek małżeński, a więc z zastrzeżeniem warunku, którym jest zawarcie małżeństwa. Stąd, gdy małżeństwo zostanie zawarte, postanowienia umowy majątkowej staną się skuteczne bez potrzeby zawierania dodatkowej umowy przenoszącej własność przedmiotu (nieruchomości). Podstawą wpisu w księdze wieczystej będzie sama małżeńska umowa majątkowa. Gdy podstawą zawarcia umowy jest intercyza przedmałżeńska, do ujawnienia zmian w księdze wieczystej wystarczy dołączyć (do umowy) wypis aktu stanu cywilnego stwierdzającego zawarcie małżeństwa. Sam wpis ma charakter deklaratoryjny (potwierdzający), gdyż skutki rzeczowe wynikają z umowy majątkowej (vide: monografia „Intercyzy - umowy małżeńskie. Charakter majątkowych umów małżeńskich.”, Alicja Brzezińska, LEX).

Wyżej przywołane orzecznictwo NSA dotyczące znaczenia dla zaistnienia nabycia rozwiązania wspólności ustawowej w wyniku śmierci małżonka lub rozwodu, zdaniem Sądu jest więc o tyle przydatne dla niniejszej sprawy, że stawia zawsze istotne pytanie, czy możliwe jest dwukrotne, następujące bezpośrednio po sobie, nabycie przez tę samą osobę tej samej rzeczy, a także, czy ta sama osoba może zbyć tę rzecz zachowując jednocześnie pełnię praw do tej rzeczy. O ile odpowiedź na to pierwsze pytanie nie jest konieczna dla niniejszej sprawy, o tyle pytanie drugie bezwzględnie wymaga odpowiedzi - jest to odpowiedź przecząca. Ta sama rzecz nie może być jednocześnie w całości nabyta i pozostawać w tym stanie całego „nabycia” w dwóch różnych datach i od dwóch różnych dat - innej dla jednego małżonka, a innej dla drugiego. Skoro małżonek, który rozszerza wspólność majątkową na rzecz nabytą przed małżeństwem, nadal jest właścicielem całej tej rzeczy, to intercyza nie może oznaczać nabycia dla drugiego małżonka, gdyż ten pierwszy nie dokonał zbycia. Nie następuje zatem translatywność nabycia prawa, gdyż dotychczasowy właściciel nie wyzbywa się ani części, ani całości swojej własności, a jedyna zmiana dotyczy rodzaju własności.

W wymienionym wyroku NSA o sygn. II FSK 1110/14, Sąd przywołał dotychczasową interpretację terminu „nabycie” i wskazał, że z reguły przyjmuje się dość szerokie rozumienie tego pojęcia. W ocenie NSA nie sposób jednak przyjąć, że małżonek nabył nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzenie wspólności małżeńskiej majątkowej. Intercyzy nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Minister Finansów pomijając charakter prawny zawartej umowy, nie dokonując analizy współwłasności łącznej, doszedł w niniejszej sprawie do nieuprawnionego wniosku, że Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z chwilą zawarcia umowy o rozszerzeniu wspólności małżeńskiej majątkowej.

Zdaniem Sądu, za powyższą wykładnią przemawia ponadto ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i intencja opodatkowania tzw. spekulacyjnego obrotu nieruchomościami. Otóż uznać można, że wprowadzając w tym przepisie termin 5 lat Ustawodawca przyjął domniemanie (dość arbitralne), że zbycie nieruchomości w tym terminie zazwyczaj było zamierzonym już przy nabyciu celem podatnika, toteż kierując się względami fiskalnymi uzasadnione jest opodatkowania dochodu tak zaplanowanego i otrzymanego. To „domniemanie” może obalić tylko sam podatnik wydatkując uzyskany przychód na inny cel mieszkaniowy w terminie dwóch lat. W przypadku intercyzy oczywiście nieuprawnione byłoby założenie, że małżonkom chodzi o taki właśnie, spekulacyjny cel. Zawarcie umowy majątkowej rozszerzającej wspólność majątkową wzmacnia w istocie więź małżonków poprzez uczynienie jednego z nich właścicielem majątku dotychczas należącego wyłącznie do drugiego małżonka, a to w tym zazwyczaj celu, aby wyeliminować niejasny, wątpliwy status tego pierwszego czyniącego - w razie braku zawarcia intercyzy - nakłady na nieswojej nieruchomości. Umowa taka nie ma zatem na celu zbycie majątku, lecz inne, odpowiednie i lepsze dla danego małżeństwa ukształtowanie stosunków majątkowych. Takim intencjom nie powinien towarzyszyć wspomniany cel fiskalny Państwa, zarezerwowany z założenia dla tych podatników, dla których nabycie oraz zbycie rzeczy są celami samymi w sobie.

Mając na względzie tezy ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/15, tut. Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym: rozszerzenie wspólności ustawowej nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego też Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - jest prawidłowe. Oznacza to, że datą nabycia ww. nieruchomości przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową jest data nabycia tej nieruchomości przez tego małżonka, który następnie poprzez rozszerzenie wspólności majątkowej włączył je do majątku wspólnego, i od tego dnia należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, sprzedaż w 2015 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nabytego przez żonę Wnioskodawcy w 2007 r., a następnie włączonego do majątku wspólnego małżonków poprzez zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanego prawa do lokalu mieszkalnego, do daty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.