Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-228/12-5/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-03
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez SPV Polska udziałów/akcji Spółka Kapitałowa (po przekształceniu z SKA), otrzymanych w formie aportu od Wnioskodawcy (w ramach tzw. wymiany udziałów), kosztem uzyskania przychodów dla SPV Polska na moment sprzedaży tych udziałów/akcji, będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym SPV Polska objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-podwyższenie kapitału; sprzedaż; spółki; towar-wymiana (towarów); udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki , reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji nabytych w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    1.  skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów,
    2.  kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji nabytych w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów,
*   podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na braki formalne ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) pismem z dnia 11 września 2012 r., nr IPTPB3/423-228/12-2/GG, IPTPB2/436-83/12-2/KK, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 17 września 2012 r.

W dniu 27 września 2012 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku, nadane za pośrednictwem placówki pocztowej operatora publicznego w dniu 24 września 2012 r. z zachowaniem obowiązującego terminu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - ., spółka giełdowa, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS, (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch podstawowych segmentach rynku: modowym i dyskontowym. Biznes dyskontowy prowadzony jest poprzez Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA, spółkę wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (dalej „ SKA”), w której Wnioskodawca posiada 70.948 akcji z 71.000 akcji ogółem, które dają 99,93% udział w kapitale SKA. Pozostałymi akcjonariuszami SKA jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i osoba fizyczna, którzy posiadają po 26 akcji. Komplementariuszem SKA jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest 100% udziałowcem.

Planowana jest restrukturyzacja SKA., która zostałaby przeprowadzona w następujący sposób:

1.  SKA zostałaby przekształcona w polską spółkę kapitałową: spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa”).
2.  Po przekształceniu, wszystkie udziały lub akcje w Spółka Kapitałowa należące do Wnioskodawcy, które będą dawały Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosu w Spółka Kapitałowa (po przekształceniu do Wnioskodawcy należeć będą udziały lub akcje w spółce przekształconej uprawniające Wnioskodawcę do 99,96% głosów na zgromadzeniu udziałowców/akcjonariuszy), zostałyby następnie wniesione przez Wnioskodawcę do innej spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej „SPV Polska”) lub do spółki kapitałowej mającej rezydencję podatkową w innym kraju Unii Europejskiej prawdopodobnie na terytorium Republiki Cypru (dalej „SPV Cypr”).

Zważywszy, iż restrukturyzacja jest jeszcze w fazie planowania, nie istnieje jeszcze SPV Polska ani SPV Cypr, czyli spółki, do których zostałyby ewentualnie wniesione udziały/akcje Spółka Kapitałowa (po przekształceniu z SKA).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy aport będzie wnoszony do SPV Polska, spółka ta będzie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast w przypadku, gdy aport będzie wnoszony do SPV Cypr, spółka ta będzie spółką utworzoną według prawa cypryjskiego: „Etaipeiec”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, zgodnie z punktem 8 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca, jako podmiot planujący utworzenie nowej spółki (SPV Polska), na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwraca się w pytaniu 2 i pytaniu 3 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym działalności SPV Polska, która zostanie utworzona w przyszłości jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14k i art. 14m będą więc miały odpowiednio zastosowanie w przypadku zastosowania się przez SPV Polska do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek Wnioskodawcy jako podmiotu planującego utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności SPV Polska.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, iż Spółka cypryjska będzie utworzona w formie spółki kapitałowej, która będzie posiadać osobowość prawną.

Spółka cypryjska będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, których stroną jest Republika Cypryjska.

Spółka cypryjska nabywająca od Wnioskodawcy, będącego udziałowcem (akcjonariuszem) będącym osobą prawną udziały (akcje) przez nich posiadane, uzyska w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem transakcji bezwzględną większość praw głosu. Spółka cypryjska nabędzie udziały lub akcje uprawniające do co najmniej 99,93% głosów na zgromadzeniu udziałowców/akcjonariuszy nabywanej spółki.

W planowanej restrukturyzacji spółka nabywająca będzie albo polską spółką kapitałową albo cypryjską spółką kapitałową. Jeżeli spółka nabywająca będzie cypryjską spółką kapitałową, to spotka ta nie będzie posiadać siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim wypadku spółka nabywająca będzie podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT").

Jeżeli spółką nabywającą będzie polska spółka kapitałowa, to w takim wypadku spółka ta będzie posiadać siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będzie w związku z tym osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, który zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Podał również, że jak wskazano we wniosku restrukturyzacja jest jeszcze w fazie planowania, nie istnieją jeszcze SPV Polska ani SPV Cypr, czyli spółki, do których zostałyby ewentualnie wniesione udziały/akcje Spółka Kapitałowa (po przekształceniu z SKA). W przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się, że aport będzie wniesiony do spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym, to najpierw zostanie utworzona ta spółka (SPV Polska), a następnie po jej zarejestrowaniu nastąpi podwyższenie kapitału w SPV Polska, które zostanie pokryte wkładem rzeczowym (aportem) w postaci udziałów/akcji spółka kapitałowa.

Wnioskodawca ponadto doprecyzował wniosek wskazując, iż posiada w spółce komandytowej 70948 akcji z 71000 wszystkich akcji w spółce. Tym samym jego udział wynosi 99,9267 %. Jednak w wyniku przekształcenia udział kapitałowy Wnioskodawcy w kapitale Spółka Kapitałowa (po przekształceniu) wzrośnie i planowane jest, że do Wnioskodawcy będą należały udziały lub akcje w spółce przekształconej uprawniające go do 99,96% głosów na zgromadzeniu udziałowców/akcjonariuszy Spółka Kapitałowa (po przekształceniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę w SPV Polska lub SPV Cypr w zamian za wniesienie aportem wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji Spółka Kapitałowa na pokrycie podwyższanego kapitału zakładowego w SPV Polska lub SPV Cypr nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż będzie miała miejsce wymiana udziałów?
2.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego w SPV Polska w związku z wniesieniem do niej udziałów/akcji w Spółka Kapitałowa przez Wnioskodawcę będzie zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy w przypadku sprzedaży przez SPV Polska udziałów/akcji Spółka Kapitałowa (po przekształceniu z SKA), otrzymanych w formie aportu od Wnioskodawcy (w ramach tzw. wymiany udziałów), kosztem uzyskania przychodów dla SPV Polska na moment sprzedaży tych udziałów/akcji, będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym SPV Polska objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku oraz w kwestii dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnej sprzedaży przez SPV Polska udziałów/akcji Spółka Kapitałowa, otrzymanych przez SPV Polska w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów dla SPV Polska na moment sprzedaży udziałów/akcji Spółka Kapitałowa, będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym SPV Polska objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci udziałów/akcji Spółka Kapitałowa.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wymiana udziałów, o której mowa w zacytowanym przepisie, uregulowana została w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miała miejsce w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportem udziałów/akcji Spółka Kapitałowa do SPV Polska, gdyż wszystkie warunki, o których mowa w przepisie dotyczącym wymiany udziałów, będą spełnione w planowanej transakcji.

Z powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c (winno być art. 16 ust. 1 pkt 8e, co zostało skorygowane w uzupełnieniu wniosku) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej (SPV Polska) wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego zbycia przez SPV Polska udziałów/akcji Adesso Spółka Kapitałowa, otrzymanych przez SPV Polska w formie aportu w następstwie planowanej operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów/akcji Adesso Spółka Kapitałowa otrzymanych przez SPV Polska w formie aportu, SPV Polska będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Wnioskodawcy (czyli spółce zbywającej) w ramach operacji wymiany udziałów.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna wydana w dniu 11 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Sygnatura IPPB3/423-189/11-S/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, planuje restrukturyzację SKA, która zostałaby przeprowadzona w następujący sposób:

1.  SKA zostałaby przekształcona w polską spółkę kapitałową: spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „ Spółka Kapitałowa”),
2.  Po przekształceniu, wszystkie udziały lub akcje w Spółka Kapitałowa należące do Wnioskodawcy, które będą dawały Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosu w Spółka Kapitałowa (po przekształceniu do Wnioskodawcy należeć będą udziały lub akcje w spółce przekształconej uprawniające Wnioskodawcę do 99,96% głosów na zgromadzeniu udziałowców/akcjonariuszy), zostałyby następnie wniesione przez Wnioskodawcę do innej spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej „SPV Polska”) lub do spółki kapitałowej mającej rezydencję podatkową w Innym kraju Unii Europejskiej prawdopodobnie na terytorium Republiki Cypru (dalej „SPV Cypr”).

Restrukturyzacja jest jeszcze w fazie planowania, nie istnieje jeszcze SPV Polska ani SPV Cypr, czyli spółki, do których zostałyby ewentualnie wniesione udziały/akcje Spółka Kapitałowa (po przekształceniu z SKA). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy aport będzie wnoszony do SPV Polska, spółka ta będzie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast w przypadku, gdy aport będzie wnoszony do SPV Cypr, spółka ta będzie spółką utworzoną według prawa cypryjskiego: "Etaipeiec, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, zgodnie z punktem 8 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem wykazania, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały. W konsekwencji w analizowanej sytuacji wydatkiem na nabycie udziałów dla SPV Polska w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna własnych udziałów-wydanych w zamian za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego.

Reasumując, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.