Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-33/13-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz SKS, Wnioskodawca będzie miał prawo do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1c w związku z art. 22 ust. 4 - 4b i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; spółki-spółka komandytowa; Słowacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2013 r. (data wpływu 14.01.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 08.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 01.03.2013 r. Nr IPPB5/423-33/12-2/PS (data nadania 01.03.2013 r., data doręczenia 04.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej spółce słowackiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 14.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej spółce słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnikami Spółki H. SA. (zwana dalej „Wnioskodawcą”) są między innymi panowie Tomasz K. oraz Wiesław M., którzy posiadają akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Panowie Tomasz K i Wiesław M poinformował Wnioskodawcę o zamiarze wniesienia posiadanych przez nich akcji Wnioskodawcy aportem do słowackiej spółki komandytowej (zwanej dalej „SKS”) w celu pokrycia wkładu jako jej komplementariusze, a więc wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności. Przy czym akcje mogą zostać wniesione albo przez obydwu wskazanych wspólników do jednej spółki SKS albo do dwóch różnych spółek SKS. Bez względu na przyjęte rozwiązanie spółka (spółki) SKS będą posiadały więcej niż 10% akcji w kapitale Spółki. SKS („komanditnó spoloćnost” - odpowiednik polskiej spółki komandytowej) jest spółką osobową posiadającą zgodnie z prawem słowackim osobowość prawną i działającą zgodnie z prawem słowackim. SKS jest zgodnie z prawem słowackim samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, który w wyniku otrzymania aportu stanie się w miejsce wskazanych wspólników wspólnikiem Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 01.03.2013 r. Nr IPPB5/423-33/13-2/PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wskazanie:
    *   Czy słowacka spółka komandytowa (SKS) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania ?
    *   Czy posiadanie przez komandytową spółkę słowacką (SKS) akcji Wnioskodawcy będzie wynikać z tytułu własności ?
    *   Czy Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej komandytowej spółki słowackiej (SKS) na moment wypłacania jej dywidendy ?
    *   W jakiej uzgodnionej w umowie spółki komandytowej (przedmiotowej słowackiej spółki komandytowej) proporcji ulega podziałowi zysk (z tytułu dywidendy) pomiędzy wspólników o ograniczonej i nieograniczonej odpowiedzialności ?

W piśmie z dnia 08.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Pełnomocnik Spółki wskazał, iż:

1.  słowacka spółka komandytowa (SKS) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
2.  posiadanie przez SKS akcji Wnioskodawcy wynikać będzie z tytułu własności,
3.  na moment wypłaty dywidendy Wnioskodawca posiadać będzie certyfikat rezydencji podatkowej SKS,
4.  zgodnie z umową SKS jej zysk dzielony jest między wspólników w następujący sposób: na wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności przypada 0,00001 % zysku, nie więcej jednak niż 100 euro, pozostała część zysku dzielona jest pomiędzy wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności w częściach równych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz SKS, Wnioskodawca będzie miał prawo do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1c w związku z art. 22 ust. 4 - 4b i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie SKS polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest możliwe jedynie w przypadkach wskazanych w art. 6 - 8 i 8 - 21 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (zwanej dalej: „UPO”).

Jednym z takich przypadków, zgodnie z art. 10 UPO, jest otrzymywanie przez SKS dywidendy z polskiej spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, iż SKS jest spółką osobową, wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej: „podatkiem u źródła”), który Polska ma prawo pobrać, wynosi 10% kwoty dywidendy brutto (art. 10 ust. 2 lit. b UPO).

Zauważyć jednak należy, że słowacka komanditná spoločnost (taką formę prawną ma SKS) wymieniona jest w punkcie w załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (zwanej dalej: „Dyrektywą”).

Oznacza to, że w myśl art. 5 Dyrektywy, Polska winna powstrzymać się od pobierania podatku u źródła w przypadku wypłaty przez polską spółkę kapitałową dywidendy do SKS, jeśli SKS jest dla wypłacającej dywidendę polskiej spółki kapitałowej spółką dominującą w myśl art. 3 ust. 1 pkt a lit. i i ust. 2 lit. b Dyrektywy.

Pomiędzy UPO a Dyrektywą dochodzi więc do kolizji w kwestii postanowień dotyczących opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła. Kolizja ta rozwiązana została przez art. 7 ust. 2 Dyrektywy, który pozwala Polsce na implementację Dyrektywy na dwa alternatywne sposoby: poprzez zwolnienie dywidendy wypłacanej przez polską spółkę - córkę na rzecz spółki - matki z siedzibą w innym kraju UE z opodatkowania podatkiem u źródła albo poprzez opodatkowanie takiej dywidendy według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z danym krajem UE.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w swym wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie Ocė Van der Grinten NV przeciwko Commissioners of Inland Revenue (numer sprawy: C-58/01).

Polska zdecydowała się na zwolnienie dywidend objętych zakresem przedmiotowym Dyrektywy z opodatkowania podatkiem u źródła, co jednoznacznie wynika z treści art. 22 ust. 4 do 4b i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując implementacji Dyrektywy do UPDOP, polski ustawodawca wprost wskazał SKS jako podmiot co do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 4 do 4b i ust. 6 UPDOP, wymieniając go w załączniku nr 4 (pkt 19) do UPDOP.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca wypłacając w przyszłości dywidendę na rzecz SKS, będzie mógł nie pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1c, pod warunkiem, że SKS będzie spełniała wymogi określone w art. 22 ust. 4 - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. będzie w posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie wynikające z art. art. 22 ust. 4 updop ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zauważyć, iż zgodnie z informacjami będącymi w posiadaniu organu podatkowego, SKS nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Część bowiem wypracowanego przez tę spółkę dochodu przypisywana jest bezpośrednio na wspólników będących komplementariuszami. SKS jest zatem „hybrydowym” podmiotem o charakterze „półtransparentnym”. Słowackie prawo podatkowe ponadto wskazuje, iż dochód nierezydentów będących komplementariuszami w spółce komandytowej, uzyskany z tytułu ich udziału w takiej spółce jest traktowany jako dochód uzyskany na terytorium Słowacji za pomocą położonego w tym państwie zakładu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie orgnu podatkowego, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 22 ust. 4 updop, a w szczególności z art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy.

Ze stanu prawnego obowiązującego na terytorium Słowacji nie wynika bowiem, że słowacka spółka komandytowa podlega w Słowacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podkreślić należy, że wymienienie w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki ustanowionej według prawa słowackiego, określanej jako „Komanditna spoloćnost”, nie oznacza, iż warunki wymienione w art. 22 ust. 4 updop mogą pozostać niespełnione. Zatem samo wymienienie tej spółki w załączniku nr 4 do updop nie stanowi niezależnej normy prawnej uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji niespełnienia łącznie wszystkich warunków wymienionych w art. 22 ust. 4 updop.

Również dyrektywa Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich wskazuje na obowiązek jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 2 lit. a) dyrektywy, tj. zarówno warunku posiadania jednej z form wymienionych w załączniku jak i warunku podlegania opodatkowaniu jednym z podatków dochodowych od całości dochodów w jednym z państw członkowskich. Inne podejście godziłoby w cel dyrektywy, jak również sprzyjałoby unikaniu opodatkowania dywidendy w ogóle, co niewątpliwie prowadziłoby do wewnętrznej niespójności (sprzeczności) tej normy prawnej. Zatem cel dyrektywy, jakim jest odroczenie opodatkowania do poziomu ostatecznego odbiorcy nigdy nie zostałby spełniony.

W tym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop, z opodatkowania dywidendy wypłaconej na rzecz słowackiej spółki komandytowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Słowacją (dalej: umowa), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Polsce i według prawa polskiego, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. b umowy).

Reasumując Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej całej kwoty dywidendy na rzecz podmiotu słowackiego w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.