Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.141.2021.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione przez Spółkę polską, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Spółki z USA w oparciu o mechanizm CTB, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki polskiej na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dochód; koszt; spółki; Stany Zjednoczone
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione przez Spółkę polską, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Spółki z USA w oparciu o mechanizm CTB, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki polskiej na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty poniesione przez Spółkę polską, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Spółki z USA w oparciu o mechanizm CTB, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki polskiej na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka polska”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należącą do Grupy D. Grupa D. zajmuje się tworzeniem platform analizy oprogramowania, opartych na sztucznej inteligencji celem monitorowania i poprawy produktywności aplikacji oraz rozwojem infrastruktury IT, aby zwiększyć produktywność biznesu i agencji rządowych na całym świecie.

Spółka LLC z siedzibą w USA (dalej: „Spółka US”) jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Spółka US jest rezydentem podatkowym USA. Spółka US klasyfikuje swoje globalne spółki zależne lub oddziały na dwa typy funkcjonalne:

(1)laboratoria lub ośrodki badawcze (dalej: „Laboratoria”) oraz

(2)spółki zajmujące się sprzedażą produktów Grupy D. (zwane dalej: „DSO”).

Wnioskodawca prowadzi na rzecz Spółki US działalność badawczo-rozwojową w Laboratorium jak i działania marketingowe i sprzedażowe na polskim rynku. W związku z działalnością wykonywaną w ramach Laboratorium, Spółka polska zajmuje się rozwojem produktów (tj. projektowaniem produktu, tworzeniem produktu, testowaniem produktu), wsparciem technicznym / konserwacją (tj. dostarczaniem informacji i odpowiedzi na pytania techniczne) oraz zarządzaniem produktem (tj. rozwój nowych produktów lub nowych wersji istniejących produktów). Spółka US rozlicza się z Laboratoriami metodą „koszt plus”. W zakresie działań marketingowych i sprzedażowych – Spółka polska dla klientów lokalnych działa jako licencjobiorca i udziela sublicencji na oprogramowanie Spółki US oraz świadczy na rzecz swoich klientów usługi związane z udzielaniem sublicencji.

Spółka polska płaci Spółce US wynagrodzenie w zamian za prawo do udzielania sublicencji na oprogramowanie Spółki US i świadczenie związanych z tym usług.

Z perspektywy amerykańskiego podatku dochodowego, podatnik amerykański ma możliwość wyboru klasyfikacji podatkowej lub traktowania podatkowego podmiotu należącego do grupy amerykańskiej dla celów podatku dochodowego w USA (tak jak w przypadku Spółki polskiej). Amerykańskie przepisy podatkowe, obowiązujące od 1997 r. przewidują, że spółka matka w USA może dokonać wyboru, aby zaklasyfikować podmiot zagraniczny jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną („CFC”), czyli podmiot uważany za odrębny od swojego 100% udziałowca (tj. niezależny podmiot prawny) lub podmiot transparentny (ang. flow-through entity) zgodnie z mechanizmem „check the box election”. Mechanizm „check the box election” (dalej: „CTB”) jest powszechnie stosowany przez amerykańskie grupy kapitałowe. Istnieją różne powody dla stosowania mechanizmu CTB przez podmioty amerykańskie i zależą one od konkretnych okoliczności. Spółka polska była zagraniczną jednostką kontrolowaną do 31 marca 2020 r. Od 1 kwietnia 2020 r. Spółka US, zgodnie z mechanizmem CTB zmieniła klasyfikację podatkową Spółki polskiej w USA z zagranicznej jednostki kontrolowanej na podmiot transparentny. Klasyfikacja dokonywana na potrzeby podatków amerykańskich może różnić się od tej stosowanej w innej jurysdykcji podatkowej, np. polski podmiot będący nietransparentną spółką kapitałową, może zostać uznany za podmiot transparentny, zgodnie z amerykańskimi regulacjami. W takich okolicznościach, zastosowanie mechanizmu CTB jest dokonywane poprzez złożenie do amerykańskich organów podatkowych (ang. Internal Revenue Service; „IRS”) formularza 8832 przez amerykańskiego podatnika. Jednocześnie, nie jest wymagana zgoda ani żadne działanie polskiego podmiotu, by amerykański podmiot zastosował mechanizm CTB względem niego. Z polskiej perspektywy CTB nie ma bezpośredniego wpływu na rozliczenia podatkowe w Polsce jak i na prawa i obowiązki polskiego podmiotu. Zastosowanie CTB do polskiej spółki powoduje, że zasadniczo jej amerykański udziałowiec uwzględnia dochód polskiej spółki w kalkulacji amerykańskiego podatku. Co do zasady podmiot amerykański uwzględnia w obliczeniach podatkowych w USA przychody i koszty polskiego podmiotu. Transakcje pomiędzy podmiotem transparentnym (Wnioskodawcą), a podmiotem amerykańskim (Spółką US) są pomijane w procesie konsolidacji wyników dla amerykańskich celów podatkowych. Oznacza to, że przychody polskiego podmiotu (względem, którego zastosowano mechanizm CTB) osiągane w związku z transakcjami z podmiotem amerykańskim oraz odpowiadające im w tej samej wysokości koszty podmiotu amerykańskiego z tytułu tej transakcji z polskim podmiotem (udokumentowane fakturą wystawioną przez polski podmiot) nie są uwzględniane w amerykańskiej skonsolidowanej deklaracji podatkowej, ponieważ są eliminowane. Gdyby wartości te nie były eliminowane z perspektywy amerykańskiej doszłoby do sytuacji, w której przychody polskiego podmiotu i odpowiadające im w tej samej wysokości koszty podmiotu amerykańskiego zostałyby zduplikowane. Szczegółowy opis mechanizmu CTB jest publicznie dostępny na oficjalnej stronie internetowej amerykańskich organów podatkowych (adres internetowy strony z informacjami na dzień składania wniosku jest następujący: https://www.irs.gov/pub/int\_practice\_units/ore\_c\_19\_02\_01.pdf). Na podstawie powyższych regulacji, zgodnie z mechanizmem CTB, Spółka polska jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo dla amerykańskich celów podatkowych. Oznacza to, że Spółka US uwzględnia w swojej amerykańskiej kalkulacji podatkowej wszystkie przychody uzyskane oraz koszty poniesione przez Spółkę polską z wyjątkiem tych wynikających z „eliminowanych” transakcji między Spółką polską a Spółką US.

Poniżej przedstawiono schemat z przykładem rozliczeń w ramach opisanego modelu usług świadczonych przez Laboratoria.

Schemat nr 1.

W powyższym przykładzie, w zakresie działalności Laboratorium Spółka polska ponosi koszty w wysokości 100 i osiąga przychody w wysokości 110 (baza kosztowa w wysokości 100 jest powiększona o marżę w wysokości 10%). Rezultatem tego jest dochód do opodatkowania w Polsce dla Spółki polskiej w wysokości 10. Dla celów podatków amerykańskich (mechanizm CTB), Spółka US wlicza do swojej podstawy opodatkowania własne poniesione koszty oraz wygenerowane przychody (odpowiednio 175 i 300) oraz koszty w wysokości 100 poniesione przez Spółkę polską (będącą podmiotem transparentnym dla amerykańskich celów podatkowych), całkowity dochód wynosi 25. W oparciu o mechanizm CTB, przychody Wnioskodawcy i koszty poniesione przez Spółkę US będące bezpośrednim rezultatem świadczenia usług przez Wnioskodawcę (w kwocie 110 – jak zaprezentowano w powyższym przykładzie) nie zostaną uwzględnione w zeznaniu podatkowym Spółki US, gdyż zostały pominięte. Zamiast 110 kosztów udokumentowanych fakturą wystawioną przez Spółkę polską, niższa kwota wydatków (100) związanych z działalnością Spółki polskiej jest uwzględniana jako wydatek w zeznaniu podatkowym w USA. Ta redukcja kosztów o 10 w zeznaniu podatkowym w USA (poprzez wyeliminowanie faktury 110 ze Spółki polskiej i zastąpienie jej kosztami Spółki polskiej w wysokości 100) odpowiada kwocie 10 lokalnego dochodu uzyskanego przez Spółkę polską. W rezultacie zmniejszenia kosztów w porównaniu do faktury wystawionej przez Wnioskodawcę o 10 (rozpoznając 100 zamiast 110), dochód Wnioskodawcy (10 w tym przykładzie) jest ujęty w amerykańskim dochodzie będącym podstawą opodatkowania Spółki US (wynoszącym 25 zamiast 15). Dochód Spółki US będzie równy więc sumie 10 (dochód Spółki polskiej) i 15 (dochód Spółki US). Spółka US w tej sytuacji rozpozna 100 (zamiast 110) w okresie wykonywania usługi przez Spółkę polską, tj. w tym samym okresie, w którym polski podmiot rozpoznaje 100 kosztów i 110 przychodu. W konsekwencji całkowity dochód Spółki US to suma 10 (co odpowiada dochodowi Spółki polskiej) i 15 (co odpowiada dochodowi osiągniętemu przez samą Spółkę US), czyli łącznie 25.

Poniżej przedstawiono schemat z przykładem rozliczeń w opisanym modelu działań marketingowo-sprzedażowych.

Schemat nr 2.

W związku z działalnością marketingową i sprzedażową Spółka polska płaci opłaty licencyjne na rzecz Spółki US w zamian za prawo Wnioskodawcy do udzielania sublicencji na oprogramowanie Spółki US. Wnioskodawca płaci Spółce US opłaty licencyjne w wysokości 99,5% całkowitych przychodów z licencji. Spółka polska otrzymuje odrębny strumień przychodów w wysokości 105,5% kosztów operacyjnych związanych z działalnością DSO. W przedstawionym przykładzie Spółka polska ponosi koszt w wysokości 100 (koszty operacyjne) i otrzymuje wynagrodzenie od klientów w wysokości 150 za licencje i usługi powiązane oraz płaci Spółce US opłatę licencyjną w wysokości 149,25. Ponadto Spółka polska otrzymuje marżę na kosztach operacyjnych w wysokości 5.5. Daje to całkowity dochód Spółki polskiej w Polsce z działalności marketingowej i sprzedażowej w wysokości 6.25 (tj. 0.75 za licencje i 5.5 z marży na kosztach operacyjnych). Dla amerykańskich celów podatkowych Spółka US uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania poniesione koszty własne i uzyskane przychody (przykład: odpowiednio 175 i 200), a także 100 kosztów operacyjnych poniesionych przez Spółkę polską (będącą podmiotem transparentnym na potrzeby amerykańskie) i związany z tym przychód Spółki polskiej, który w przykładzie wynosi 150 (sprzedaż licencji i usług powiązanych przez Spółkę polską). W oparciu o mechanizm CTB przychody Spółki polskiej związane ze sprzedażą licencji i powiązanych usług klientom zewnętrznym są uwzględnione w zeznaniu podatkowym Spółki US (150), tak jak powiązane koszty DSO Spółki polskiej (100). Koszty licencji Spółki polskiej w tym przykładzie w wysokości 149.25 (płatne na rzecz Spółki US) i zwrot kosztów DSO w wysokości 105.5 (należność od Spółki US) nie są uwzględniane przy obliczaniu podatku w USA. Niemniej jednak pełna kwota polskiego dochodu (6.25) jest uwzględniona w amerykańskim zeznaniu podatkowym.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Spółki US w oparciu o mechanizm CTB, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki polskiej na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględnione w kalkulacji podatkowej Spółki US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki polskiej na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż nowe polskie przepisy podatkowe dotyczące struktur hybrydowych weszły w życie od 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 16n ust. 1 ustawy o CIT:

*   odliczenie – oznacza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od dochodu (przychodu), podstawy opodatkowania lub podatku w państwie płatnika bądź inwestora;
*   podwójne odliczenie - odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora;
*   państwo inwestora - oznacza to państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem;
*   państwo płatnika - oznacza państwo, w którym świadczenie ma źródło lub zostały poniesione koszty lub straty - w przypadku podwójnego odliczenia;
*   podmioty powiązane - oznaczają podmioty powiązane, o których mowa w art. 24a ust. 2 pkt 4, a także podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej obowiązanej na podstawie przepisów o rachunkowości do sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym w przypadkach, o których mowa w art. 16ο ust. 1, art. 16p ust. 1 pkt 1 lit. b-e i art. 16q, wielkość udziału w kapitale lub prawach głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawa do uczestnictwa w zysku wynosi co najmniej 50%.

Zgodnie z art. 16o ust. 1 ustawy o CIT, podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;
2.  Rzeczpospolita Polska jest państwem:
    1.  inwestora albo
    2.  płatnika - w przypadku, gdy państwo inwestora inne niż Rzeczpospolita Polska nie wyłączyło prawa do odliczenia tych kosztów.

Na podstawie wyboru Wnioskodawcy jako podmiotu transparentnego w ramach mechanizmu CTB, koszty uzyskania przychodów Spółki polskiej są również uwzględniane w kalkulacji podatkowej Spółki US, zgodnie z amerykańskimi przepisami podatkowymi. W rezultacie można wskazać, że koszty poniesione przez Spółkę polską mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę (w Polsce) oraz Spółkę US (w Stanach Zjednoczonych) i dlatego mogą potencjalnie podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 16o ust. 1 ustawy o CIT. Jednak, jak opisano w stanie faktycznym, wybór mechanizmu CTB nie skutkuje przyznaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w porównaniu do sytuacji, w której mechanizm CTB nie zostanie zastosowany. W przypadku kosztów związanych z usługami Laboratoriów, podmiot amerykański rozpoznający bazę kosztową Spółki polskiej musiał pominąć koszt udokumentowany fakturą otrzymaną od Spółki polskiej. W przypadku kosztów związanych z działaniami marketingowymi i sprzedażowymi - rozpoznanie przez Spółkę US kosztów operacyjnych marketingu i sprzedaży Spółki polskiej wiąże się z ujęciem przychodów Spółki polskiej uzyskanych od klientów (podmioty trzecie). W celu wyłączenia stosowania powyższego ograniczenia, w przypadku, gdy nie dochodzi do unikania opodatkowania, Dyrektywa UE i ustawa o CIT wprowadziły wyjątek, którego zastosowanie skutkuje brakiem konieczności stosowania ograniczenia z art. 16o ust. 1 ustawy o CIT.

W oparciu o art. 16o ust. 2 ustawy o CIT, art. 16o ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika. Jak opisano wyżej, dochód rozpoznawany w Polsce przez Wnioskodawcę w odniesieniu do usług Laboratoriów jest również uwzględniany w podstawie opodatkowania Spółki US. Dochód Spółki US jest sumą dochodu Spółki polskiej i dochodu wygenerowanego bezpośrednio przez Spółkę US. Dlatego też można wyciągnąć wniosek, iż podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany dochód w państwie inwestora (Stany Zjednoczone) i w państwie płatnika (Polska) w bieżącym bądź kolejnym okresie rozliczeniowym. W przypadku usług marketingowych i sprzedażowych Spółka polska uzyskuje przychody z transakcji z podmiotami innymi niż Spółka US, w związku z czym cały dochód z tej działalności jest uwzględniany w polskiej podstawie opodatkowania, jak również w amerykańskiej podstawie opodatkowania Spółki US. W związku z tym uwzględnienie przez Spółkę US kosztów operacyjnych związanych z tą działalnością powinno być objęte wyjątkiem opisanym w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT. W związku z powyższym koszty poniesione przez Spółkę polską, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej Spółki US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki polskiej na podstawie art. 16o ustawy o CIT. Należy zwrócić uwagę, że inny wniosek prowadziłby do sytuacji, w której podatek naliczany jest od kwot znacznie przekraczających realne dochody ww. podmiotów - co nie powinno być zamierzonym efektem mechanizmu antyhybrydowego. Byłby to efekt logicznie nieuzasadniony i realna przeszkoda w dokonywaniu inwestycji i prowadzeniu działalności w Polsce przez podmioty z grup amerykańskich.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Art. 1 ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106 ze zm.), został dodany Rozdział 3a do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), wprowadzający do systemu polskiego prawa podatkowego przepisy o strukturach hybrydowych.

Zgodnie z art. 22 ustawy zmieniającej, przepisy rozdziału 3a ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepis art. 9 mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Rozdział ten stanowi implementację dyrektyw ATAD I i ATAD II, które mają niwelować rezultaty stosowania struktur i instrumentów hybrydowych wykorzystywanych do unikania lub ograniczania opodatkowania z powodu rozbieżności w kwalifikacji prawnej takich struktur czy instrumentów między państwami (ang. hybrid mismaches).

Stosownie do art. 16n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zawierającym definicje w zakresie struktur hybrydowych ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o hybrydowej transakcji - oznacza to uzgodnienie w sprawie przeniesienia instrumentu finansowego, w przypadku gdy ten sam dochód (przychód) bazowy z tego instrumentu jest traktowany dla celów podatkowych jako dochód (przychód) uzyskany przez więcej niż jedną stronę takiego uzgodnienia.

Przy czym, za hybrydowy podmiot w myśl definicji określonej w art. 16n ust. 1 pkt 3 należy uznać, podmiot, który dla celów podatkowych jednego państwa jest traktowany jako podmiot nietransparentny, a dla celów podatkowych innego państwa jest traktowany jako podmiot transparentny.

Jak natomiast wynika z art. 16n ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1.  odliczeniu – oznacza to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od dochodu (przychodu), podstawy opodatkowania lub podatku w państwie płatnika lub państwie inwestora (pkt 5);
2.  odliczeniu bez opodatkowania – oznacza to odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia lub hipotetycznego świadczenia między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami, jeżeli świadczenie lub hipotetyczne świadczenie na podstawie przepisów państwa odbiorcy:
    1.  nie jest uwzględniane w dochodach (przychodach) przy określaniu dochodu (przychodu) w państwie odbiorcy lub
    2.  jest objęte ulgą podatkową w państwie odbiorcy wyłącznie ze względu na charakter tego świadczenia, polegającą na zwolnieniu z podatku, obniżeniu stawki podatkowej, zwrocie podatku lub kredycie podatkowym innym niż kredyt podatkowy z tytułu podatków pobieranych u źródła (pkt 6).

W myśl art. 16o ustawy o CIT określającego przesłanki wyłączenia prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;
2.  Rzeczpospolita Polska jest państwem:
    1.  inwestora albo
    2.  płatnika - w przypadku gdy państwo inwestora inne niż Rzeczpospolita Polska nie wyłączyło prawa do odliczenia tych kosztów.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.

Zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy CIT - podwójne odliczenie - oznacza to odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora.

Z kolei zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 10 ustawy CIT - państwo płatnika - oznacza to m.in. państwo, w którym świadczenie ma źródło lub zostały poniesione koszty lub straty – w przypadku podwójnego odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 8 ustawy CIT - państwo inwestora - oznacza to państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem.

Nie ulega również wątpliwości, że Inwestor z USA (jako jedyny udziałowiec Wnioskodawcy) oraz Wnioskodawca, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. art. 16n ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Powyższe przepisy wynikają z implementacji dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę ATAD (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich, mającej na celu ograniczenie wynikających z takich rozbieżności korzyści. Z uzasadnienia wprowadzanych zmian (Druk sejmowy nr 208) wynika, że: cyt. „Rozbieżność w kwalifikacji podmiotów hybrydowych ma miejsce, gdy podmiot jest traktowany jako transparentny do celów podatkowych w jednej jurysdykcji i jako nietransparentny w innej jurysdykcji. Może to prowadzić do podwójnego odliczenia tych samych płatności, kosztów lub strat albo do odliczenia płatności bez odpowiedniego ujęcia tej płatności w przychodach”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika ponadto, że Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należącą do Grupy D. Spółka US z siedzibą w USA jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Spółka US jest rezydentem podatkowym USA. Wnioskodawca prowadzi na rzecz Spółki US działalność badawczo-rozwojową w Laboratorium jak i działania marketingowe i sprzedażowe na polskim rynku. Spółka US rozlicza się z Laboratoriami metodą „koszt plus”. W zakresie działań marketingowych i sprzedażowych – Spółka polska dla klientów lokalnych działa jako licencjobiorca i udziela sublicencji na oprogramowanie Spółki US oraz świadczy na rzecz swoich klientów usługi związane z udzielaniem sublicencji. Spółka polska płaci Spółce US wynagrodzenie w zamian za prawo do udzielania sublicencji na oprogramowanie Spółki US i świadczenie związanych z tym usług. Amerykańskie przepisy podatkowe, przewidują, że spółka matka w USA może dokonać wyboru, aby zaklasyfikować podmiot zagraniczny jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną („CFC”), czyli podmiot uważany za odrębny od swojego 100% udziałowca (tj. niezależny podmiot prawny) lub podmiot transparentny (ang. flow-through entity) zgodnie z mechanizmem „check the box election”. Spółka polska była zagraniczną jednostką kontrolowaną do 31 marca 2020 r. Od 1 kwietnia 2020 r. Spółka US, zgodnie z mechanizmem CTB zmieniła klasyfikację podatkową Spółki polskiej w USA z zagranicznej jednostki kontrolowanej na podmiot transparentny. Zastosowanie CTB do polskiej spółki powoduje, że zasadniczo jej amerykański udziałowiec uwzględnia dochód polskiej spółki w kalkulacji amerykańskiego podatku. Co do zasady podmiot amerykański uwzględnia w obliczeniach podatkowych w USA przychody i koszty polskiego podmiotu. Transakcje pomiędzy podmiotem transparentnym (Wnioskodawcą), a podmiotem amerykańskim (Spółką US) są pomijane w procesie konsolidacji wyników dla amerykańskich celów podatkowych. Oznacza to, że przychody polskiego podmiotu (względem, którego zastosowano mechanizm CTB) osiągane w związku z transakcjami z podmiotem amerykańskim oraz odpowiadające im w tej samej wysokości koszty podmiotu amerykańskiego z tytułu tej transakcji z polskim podmiotem (udokumentowane fakturą wystawioną przez polski podmiot) nie są uwzględniane w amerykańskiej skonsolidowanej deklaracji podatkowej, ponieważ są eliminowane.

Na podstawie powyższych regulacji, zgodnie z mechanizmem CTB, Spółka polska jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo dla amerykańskich celów podatkowych. Oznacza to, że Spółka US uwzględnia w swojej amerykańskiej kalkulacji podatkowej wszystkie przychody uzyskane oraz koszty poniesione przez Spółkę polską z wyjątkiem tych wynikających z „eliminowanych” transakcji między Spółką polską a Spółką US.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględniane w kalkulacji podatkowej inwestora w oparciu o mechanizm CTB, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o CIT.

Podwójne odliczenie tych samych kosztów, ze względu na transparentne traktowanie Wnioskodawcy dla celów rozliczenia podatku dochodowego w USA przez jej jedynego udziałowca (Inwetora) ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Koszty Wnioskodawcy są odliczane również przez Inwestora.

Niemniej jednak, należy mieć na uwadze brzmienie art. 16o ust. 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.

Na takie podwójne wykazanie dla celów podatkowych tego samego dochodu w Polsce jak i w USA wskazuje przedstawiony opis sprawy. Spółka z USA nie wykazuje przychodów spółki polskiej, ale i nie wykazuje kosztów z wystawionej przez spółkę polską faktury za usługi na jej rzecz, co skutkuje w istocie wykazaniem przez tę spółkę w jej rozliczeniu podatkowym dodatkowego dochodu w wysokości odpowiadającej dochodowi uzyskanemu przez spółkę polską.

Mimo więc podwójnego odliczenia tych samych kosztów w obu krajach stosownie do ww. art. 16o ust. 2 ustawy CIT, nie znajduje uzasadnienia ich wyłączenie z kosztów na terenie Polski, ze względu na to, że dochód jest wykazywany w obu jurysdykcjach podatkowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględnione w kalkulacji podatkowej Spółki US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki polskiej na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.