Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.439.2021.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-13
Teza: Skutki podatkowe wypłaty zysku po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową (podatnika CIT).
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; zyski-wpłata z zysku; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową (podatnika CIT) – jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej pytania nr 1
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową (podatnika CIT).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

O. K. (dalej także jako: Wnioskodawca) razem z A. K. oraz z E. K. są wspólnikami w Spółce A sp. z o.o. (dalej także jako: Spółka z o.o.). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka z o.o. posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka z o.o. posiada zgromadzony na funduszu zapasowym zysk z lat poprzednich -wypracowane przez Spółkę z o.o. w latach 2006-2019. Spółka z o.o. w latach 2006-2020 nie poniosła straty bilansowej.

Wspólnicy Spółki z o.o. rozpatrują możliwość przekształcenia w 2021 r. Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Przed przekształceniem Spółki z o.o. E. K. planuje sprzedać posiadane w Spółce z o.o. udziały pozostałym wspólnikom tej spółki. Po przekształceniu wspólnicy Spółki z o.o. (Wnioskodawca oraz A. K.), staną się komplementariuszami w Spółce komandytowej (dalej: Sp.k.).

Sp.k. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Po przekształceniu Spółki z o.o. w Sp.k. rozważana jest możliwość wypłacenia wspólnikom Sp.k. zysku z lat poprzednich wypracowanego w okresie istnienia Spółki z o.o., zgromadzonego przez nią na funduszu zapasowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po przekształceniu Spółki z o.o. w Sp.k. Wnioskodawca jako komplementariusz w Sp.k. będzie mógł pomniejszyć (na zasadach wynikających z art. 30a ust. 6a - 6e Ustawy o PIT) podatek od wypłaconego zysku (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) wypracowanego przez Spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w Sp.k.?
2.  Czy jeżeli po przekształceniu Spółki z o.o. w Sp.k. wspólnicy Sp.k. podejmą decyzję o niewypłacaniu zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w Sp.k., to czy Wnioskodawca jako komplementariusz w Sp.k. będzie mógł korzystać w kolejnych latach z pomniejszenia (na zasadach wynikających z art. 30a ust. 6a - 6e Ustawy o PIT) podatku od wypłaconego mu zysku (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) wypracowanego po przekształceniu przez Sp.k.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu Spółki z o.o. w Sp.k. Wnioskodawca jako komplementariusz w Sp.k. będzie mógł pomniejszyć (na zasadach wynikających z art. 30a ust. 6a -6e Ustawy o PIT) podatek od wypłaconego zysku (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) wypracowanego przez Spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w Sp.k., pod warunkiem, że od końca roku podatkowego w którym osiągnięto zysk, do roku podatkowego w którym będzie on wypłacony nie minęło 5 lat.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli po przekształceniu Spółki z o.o. w Sp.k. wspólnicy Sp.k. podejmą decyzję o niewypłacaniu zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w Sp.k., to Wnioskodawca jako komplementariusz w Sp.k. będzie mógł korzystać w kolejnych latach z pomniejszenia (na zasadach wynikających z art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT) podatku od wypłaconego mu zysku (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) wypracowanego po przekształceniu przez Sp.k. - w szczególności Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku dokonania wypłaty zysku w sposób chronologiczny (od najwcześniej wypracowanego zysku).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca doprecyzował w art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, że ilekroć w ustawie jest mowa o „udziale w zyskach osób prawnych" oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. Z kolei art. 5a pkt 28 lit. c-e. ustawy o PIT, stanowi, że przez „spółkę" rozumie się:

1.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT).

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 30a ust. 6c ustawy o PIT).

Przepis ust. 6c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, albo z jego wystąpienia z takiej spółki (art. 30a ust. 6d ustawy o PIT).

W przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 6a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek (art. 30a ust. 6e ustawy o PIT).

Ad.1

Mając na uwadze powyższe przepisy, w szczególności art. 30a ust. 6a oraz ust. 6c ustawy o PIT, Wnioskodawca uważa, że od wypłaconego mu zysku, który został wygenerowany w okresie funkcjonowania Spółki z o.o., natomiast został wypłacony po przekształceniu tej spółki w Sp.k., może on stosować pomniejszenie podatku na zasadach wynikających z art. 30a ust. 6a oraz ust. 6c ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno przepisy powołanej wyżej ustawy o PIT jak i ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.2123; dalej jako: ustawa nowelizująca), nie wykluczają możliwości zastosowania pomniejszenia podatku w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Sp.k. i następnie wypłaceniu zysku wypracowanego przed przekształceniem przez Spółkę z o.o. wspólnikom spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcy - komplementariuszowi).

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyżej przepis dotyczy bowiem wyłączenie zysku wypracowanego przez spółki komandytowe oraz spółki jawne wypracowanego przed dniem objęcia ich podatkiem dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym chociażby to, że ustawodawca posługuje się zaimkiem „taki": „takiej spółki”, „taką spółkę”, „taka spółka” (z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Zgodnie z definicją zawartą na portalu internetowym https://sjp.pwn.pl/: „taki” jest to zaimek odnoszący się do cechy danych osób lub przedmiotów, o której była wcześniej mowa.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, zaimek „taki” może również występować w odniesieniu do rzeczowników.

Stosowanie do definicji zawartej na portalu internetowym https://sjp pl/, „taki”:

*   jest to zaimek występujący przed pierwszym członem porównania (taki jak)

*   jest to zaimek nawiązujący do zdania poprzedniego

Mając więc na uwadze powyższe należy zauważyć, że art. 13 ustawy nowelizującej, dotyczy więc wyłączenie zysków wypracowanych przez spółki komandytowe oraz spółki jawne, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę zaimkiem taki. Nie dotyczy natomiast zysków wypracowanych przez spółkę z o.o.

Uwzględniając zasadę racjonalnego ustawodawcy wskazać należy, że gdyby jego celem było wykluczenie prawa do stosowania pomniejszenia podatku od zysku wypłaconego komplementariuszowi spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., który to zysk został wypracowany przez spółkę z o.o. przed jej przekształceniem:

*   to uregulowałby taki zakaz w ustawie nowelizującej, chociażby poprzez wskazanie że zakaz taki obejmuje komplementariuszy spółek komandytowych które są następcami prawnymi innych spółek kapitałowych czy też osobowych (które wypracowały ten zysk). Takiego wyłączenia jednak nie zamieścił w przepisach ustawy nowelizującej.

*   to zawarłby w ustawie nowelizującej zapis adekwatny do art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem: przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Takiego przepisu brak jednak w ustawie nowelizującej.

Kolejną kwestią na którą zwraca uwagę Wnioskodawca jest to, że art. 13 ustawy nowelizującej, obejmuje swoim zakresem zyski wypracowane przez spółkę komandytową lub spółkę jawną przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W analizowanej sytuacji mamy natomiast do czynienia z zyskiem wypracowanym przez Spółkę z o.o., która była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed jej przekształceniem w Sp.k. W stanie przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę nie można więc mówić o staniu się (w przyszłości) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Można natomiast stwierdzić, że w analizowanej sytuacji posiadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie ciągłe - posiadała go Spółka z o.o. oraz będzie go posiadała po przekształceniu Sp.k.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli po przekształceniu Spółki z o.o. w Sp.k. wspólnicy Sp.k. podejmą decyzję o niewypłacaniu zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w Sp.k., to Wnioskodawca jako komplementariusz w Sp.k. będzie mógł korzystać w kolejnych latach z pomniejszenia (na zasadach wynikających z art. 30a ust. 6a - 6e Ustawy o PIT) podatku od wypłaconego mu zysku (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) wypracowanego po przekształceniu przez Sp.k. - w szczególności Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku dokonania wypłaty zysku w sposób chronologiczny (od najwcześniej wypracowanego zysku). Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia tym, że żaden przepis ustawy nowelizującej nie wprowadza regulacji wskazującej, że w stosunku do zysków z lat poprzednich, wypracowanych i niewypłaconych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, należy przyjąć założenie, że dokonując wypłaty zysku po wejściu w życie ustawy nowelizującej, w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, a dopiero po wypłacie tego zysku wypłacany jest zysk wypracowany w latach po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że zapis o zbliżonym znaczeniu do powyższego ujęty został w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U.2013.1387; dalej jako: ustawa zmieniająca). Jest to ustawa wprowadzająca opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjne. Mianowicie w art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowi że:

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawa nowelizująca nie zawiera zapisu o zbliżonej treści do art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, który odnosiłby się do sytuacji przedstawionej w pytaniu 2 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gdyby celem racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie podobnego zakazu odnoszącego się do analizowanej sytuacji, to z pewnością wprowadziłby odpowiedni przepis, jednak tego nie zrobił.

Należy więc stwierdzić, że wspólnicy Sp.k. mogą podjąć decyzję o pozostawieniu (niewypłacaniu) zysku wypracowanego przez Spółką z o.o. przed jej przekształceniem w Sp.k. oraz jednocześnie o wypłaceniu zysku wypracowanego przez Sp.k (po jej przekształceniu). Nie ma też żadnych prawnych przeszkód, żeby podatek od takiego zysku (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) wypłacony komplementariuszowi mógł korzystać z pomniejszenia (na zasadach wynikających z art. 30a ust. 6a - 6e Ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej pytania nr 1
*   **prawidłow** - w części dotyczącej pytania nr 2.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. (co do zasady) spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce z o.o. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka z o.o. posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka z o.o. posiada zgromadzony na funduszu zapasowym zysk z lat poprzednich - wypracowane przez Spółkę z o.o. w latach 2006-2019. Spółka z o.o. w latach 2006-2020 nie poniosła straty bilansowej.

Wspólnicy Spółki z o.o. rozpatrują możliwość przekształcenia w 2021 r. Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Po przekształceniu wspólnicy Spółki z o.o. (w tym Wnioskodawca), staną się komplementariuszami w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę komandytową rozważana jest możliwość wypłacenia wspólnikom Spółki komandytowej zysku z lat poprzednich wypracowanego w okresie istnienia Spółki z o.o., zgromadzonego przez nią na funduszu zapasowym.

Odnosząc się do kwestii, czy po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę komandytową Wnioskodawca jako komplementariusz w Spółce komandytowej będzie mógł pomniejszyć (na zasadach wynikających z art. 30a ust. 6a - 6e Ustawy o PIT) podatek od wypłaconego zysku (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) wypracowanego przez Spółkę z o.o. przed jej przekształceniem należy wskazać, że późniejsza faktyczna wypłata zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy, będzie skutkowała opodatkowaniem powstałego przychodu stosownie do udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowej.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o. – osiągnięty przez spółkę przekształcaną – staje się zyskiem spółki komandytowej na skutek przekształcenia. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im bowiem swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który dla wspólników spółki komandytowej będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka komandytowa po przekształceniu będzie dysponować zyskami spółki z o.o. nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) wspólników spółki komandytowej z tytułu zysków uzyskanych przez spółkę z o.o.

W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę komandytową ww. niepodzielonych zysków, powstanie przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, którego podstawą jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę na sformułowania zawarte w przepisie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wskazuje wyraźnie : „(…) pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki (…)”.

Zatem zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

*   procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

*   podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mowa jest o podatku należnym obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8 spółki komandytowej.

Jednocześnie art. 30a ust. 6c ww. ustawy umożliwia odliczenie również podatku za inny (wcześniejszy) rok podatkowy spółki komandytowej. Przy czym możliwe jest tylko uwzględnienie podatku wykazanego nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zatem tylko w przypadku wypłaty zysków Spółki komandytowej, płatnik będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego uzyskanego z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej zgodnie z dyspozycją ww. przepisów, tj. art. 30a ust. 6a i ust. 6c ww. ustawy.

Zatem odnośnie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego o iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i kwotę podatku należnego za lata wcześniejsze osiągnięte przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.), powołując się na art. 30a ust. 6a ww. ustawy, w którym jest mowa o pomniejszeniu zryczałtowanego podatku dochodowego o iloczyn odpowiadający procentowemu udziałowi komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany wskazać należy, że nie ma on zastosowania do wypłacanego zysku z lat ubiegłych spółki przekształcanej (spółki z o.o.).

W konsekwencji w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu wypłaconego zysku spółki przekształcanej (spółki z o.o.), Spółka komandytowa zobowiązana będzie do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego bez możliwości dokonania jego pomniejszenia.

W sytuacji natomiast gdy po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o niewypłacaniu zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w Spółkę komandytową, to w sytuacji wypłaty Wnioskodawcy (komplementariuszowi) zysku wypracowanego już przez spółkę komandytową (po przekształceniu), Spółka komandytowa jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego uzyskanego z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej zgodnie z dyspozycją ww. przepisów, tj. art. 30a ust. 6a i ust. 6c ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1
*   prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i dotyczy skutków podatkowych (opisanego stanu faktyczngo) powstałych wyłącznie po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.