Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.238.2020.6.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-25
Teza: w zakresie ustalenia czy część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w związku z jej aportem do Sp. z o.o. wartość wkładu w tej postaci nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego oraz czy w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Części budowlanej będzie wartość składników Części budowlanej wynikająca z ewidencji rachunkowej określona na dzień objęcia tych udziałów w Sp. z o.o., nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2020 r., (data wpływu: 15 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 18 sierpnia i 7 września 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w związku z jej aportem do Sp. z o.o. wartość wkładu w tej postaci nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego - **jest prawidłowe,**
*   część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Części budowlanej będzie wartość składników Części budowlanej wynikająca z ewidencji rachunkowej określona na dzień objęcia tych udziałów w Sp. z o.o., nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w związku z jej aportem do Sp. z o.o. wartość wkładu w tej postaci nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego oraz czy w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Części budowlanej będzie wartość składników Części budowlanej wynikająca z ewidencji rachunkowej określona na dzień objęcia tych udziałów w Sp. z o.o., nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 10 sierpnia 2020 r. Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.439.2020.3.MK, 0111-KDIB2-1.4010.238.2020.3.AT oraz z 31 sierpnia 2020 r. Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.439.2020.5.MK, 0111-KDIB2-1.4010.238. 2020.5.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 sierpnia i 7 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch obszarach:

*   budowlanym, polegającym przede wszystkim na wznoszeniu budynków;
*   produkcyjnym, obejmującym produkcję kształtowników zimnogiętych, blachy trapezowej i obróbek.

Wnioskodawca planuje dokonać wyodrębnienia w ramach struktury Spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych służących wykonywaniu działalności budowlanej („Część budowlana”). Wyodrębnienie nastąpi w formie uchwały walnego zgromadzenia Spółki.

Część budowlana będzie obejmować w szczególności:

*   pracowników dedykowanych do wykonywania pracy w ramach Części budowlanej, zgodnie ze schematem organizacyjnym Części budowlanej;
*   środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Części budowlanej, obejmujące w szczególności sprzęt związany z wykonywaniem robót budowlanych, pojazdy i urządzenia transportowe, komputery wraz z oprogramowaniem, samochody osobowe, meble i sprzęty biurowy, sprzęt elektroniczny, a także wartość firmy;
*   prawo własności nieruchomości stanowiącej siedzibę firmy wraz z przyłączem elektrycznym, parking położony na własnym i cudzym gruncie oraz przyłącze wodne (również stanowiące środki trwałe);
*   zobowiązania, wierzytelności i należności wynikające w szczególności z: zawartych kontraktów budowlanych, umów z podwykonawcami oraz dostawcami materiałów i usług dla poszczególnych kontraktów budowlanych, umów dotyczących bieżącej działalności, w tym dotyczących dostawy mediów, obsługi systemu monitoringu, dostawy paliwa, wynajmu lokalu użytkowego w siedzibie Spółki oraz współpracy inwestycyjnej;
*   uprawienia i obowiązki wynikające z posiadanych pozwoleń, zezwoleń i decyzji administracyjnych niezbędnych dla realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych;
*   wyodrębnione konta księgowe dedykowane wyłącznie do Części budowlanej (osoby plan kont);
*   wyodrębnione rachunki bankowe dedykowane wyłącznie do Części budowlanej.

Jednocześnie schemat organizacyjny Części budowlanej będzie określał strukturę personalno- organizacyjną Części budowlanej, wskazując w szczególności poszczególne działy (komórki organizacyjne) i powiązania pomiędzy nimi oraz określając stosunek podległości służbowej w ramach Części budowlanej.

Ponadto do Części budowlanej są przyporządkowane zobowiązania Spółki wynikające z umów kredytowych i leasingowych oraz limitów gwarancyjnych, w tym obejmujące zabezpieczenia wekslowe, jak również zabezpieczenia udzielone Spółce w związku z realizacją kontraktów budowlanych i innych zobowiązań wobec Spółki przez kontrahentów Spółki, a także gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe otrzymane lub wydane przez Spółkę.

Następnie Część budowlana zostanie wniesiona przez Spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o.”), jako wkład niepieniężny (aport) na pokrycie kapitału zakładowego lub podwyższonego kapitału zakładowego. Na obecnym etapie Spółka nie podjęła jeszcze decyzji co do tego, czy Sp. z o.o. zostanie dopiero powołana, czy też aport nastąpi do Sp. z o.o., która już istnieje. Niezależnie od tego, po wniesieniu aportu Spółka będzie jedynym wspólnikiem Sp. z o.o. Jednocześnie Sp. z o.o. nie będzie posiadać innego istotnego majątku niż Część budowlana.

Założeniem Spółki jest docelowa sprzedaż całości lub części udziałów w Sp. z o.o. inwestorowi zewnętrznemu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 18 sierpnia 2020 r., wskazano m.in., że

1.  Przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.
2.  Przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
3.  Przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) na dzień planowanej transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
4.  W oparciu wyłącznie o przedmiot transakcji (wkład niepieniężny) będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
5.  W oparciu wyłącznie o przedmiot przeniesienia (bez angażowania zasobów nabywcy) będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie związanym z przedmiotem przeniesienia (u Wnioskodawcy pozostaną inne składniki majątkowe, z wykorzystaniem których Wnioskodawca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w innym zakresie).
6.  Na tym etapie szczegółowa treść uchwały walnego zgromadzenia Spółki nie jest znana. Jednak będzie ona stwierdzała, iż w ramach przedsiębiorstwa Spółki zostaje wyodrębniona część obejmująca organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, w ramach którego prowadzona będzie część działalności Spółki obejmująca działalność budowlaną. Zgodnie z uchwałą działalność budowlana będzie wyodrębniona od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Wyodrębnienie będzie się przejawiało powstaniem odrębnej części organizacyjnej, obejmującej wyraźnie wyodrębniony schemat organizacyjny oraz składniki materialne i niematerialne. Składniki te zostaną wskazane w treści uchwały walnego zgromadzenia Spółki lub załączniku do niej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 września 2020 r., wskazano, że bezpośrednio po przeniesieniu Części budowlanej w drodze wkładu niepieniężnego, nabywca (tj. spółka, na którą zostanie przeniesiony przedmiot wkładu niepieniężnego) będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej, wyłącznie w oparciu o przedmiot przeniesienia. Jednocześnie na obecnym etapie Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy w późniejszym okresie nie ulegnie zmianie zakres tej działalności bądź składniki wykorzystywane do jej prowadzenia.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w związku z jej aportem do Sp. z o.o. wartość wkładu w tej postaci nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego?
2.  Czy Część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Części budowlanej będzie wartość składników Części budowlanej wynikająca z ewidencji rachunkowej określonej na dzień objęcia tych udziałów w Sp. z o.o., nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i 3)

Ad Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w związku z jej aportem do Sp. z o.o. wartość wkładu w tej postaci nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego.

Ad Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Części budowlanej będzie wartość składników Części budowlanej wynikająca z ewidencji rachunkowej określonej na dzień objęcia tych udziałów w Sp. z o.o., nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie:

Ad Nr 1

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej wkładu niepieniężnego. Natomiast przychodem jest w takim przypadku wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 zd. pierwsze u.p.d.o.p.). Jednak wartość aportu do spółki nie stanowi przychodu, jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb u.p.d.o.p. została sformułowana w art. 4 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w u.p.d.o.p. jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta jest zatem tożsama z definicją sformułowaną na gruncie u.p.t.u. Tym samym należy uznać, że analogicznie jak w przypadku pytania Nr 1, również w przypadku pytania Nr 2 prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy Część budowlana będzie się mieścić w zakresie definicji pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Będzie ona stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujących w szczególności zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębniony:

*   organizacyjnie - na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, poprzez wyodrębnienie struktury organizacyjnej, zapewniającej powiązania pomiędzy zespołem składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Część budowlaną;
*   finansowo - poprzez utworzenie osobnych rachunków bankowych i kont księgowych, umożliwiających odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Części budowlanej.

Jednocześnie poprzez przyporządkowanie do Części budowlanej zasobów osobowych, składników majątkowych oraz praw i obowiązków (w tym zobowiązań), Część budowlana będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania polegające na świadczenie usług budowlanych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego należy uznać, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Części budowlanej, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 zd. pierwsze u.p.d.o.p. wartość aportu nie będzie stanowiła przychodu.

Ad Nr 2

W art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. określono sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu, jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wykazano w części uzasadnienia dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1, Część budowlana będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Części budowlanej, koszt uzyskania przychodu zostanie ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. Koszt ten będzie zatem określony w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników Części budowlanej, wynikającej z ewidencji rachunkowej, określonej na dzień objęcia tych udziałów w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „u.p.d.o.p.”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p.).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1145).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch obszarach: budowlanym, polegającym przede wszystkim na wznoszeniu budynków; produkcyjnym, obejmującym produkcję kształtowników zimnogiętych, blachy trapezowej i obróbek.

Wnioskodawca planuje dokonać wyodrębnienia w ramach struktury Spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych służących wykonywaniu działalności budowlanej („Część budowlana”). Wyodrębnienie nastąpi w formie uchwały walnego zgromadzenia Spółki.

Część budowlana będzie obejmować w szczególności:

*   pracowników dedykowanych do wykonywania pracy w ramach Części budowlanej, zgodnie ze schematem organizacyjnym Części budowlanej;
*   środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Części budowlanej, obejmujące w szczególności sprzęt związany z wykonywaniem robót budowlanych, pojazdy i urządzenia transportowe, komputery wraz z oprogramowaniem, samochody osobowe, meble i sprzęty biurowy, sprzęt elektroniczny, a także wartość firmy;
*   prawo własności nieruchomości stanowiącej siedzibę firmy wraz z przyłączem elektrycznym, parking położony na własnym i cudzym gruncie oraz przyłącze wodne (również stanowiące środki trwałe);
*   zobowiązania, wierzytelności i należności wynikające w szczególności z: zawartych kontraktów budowlanych, umów z podwykonawcami oraz dostawcami materiałów i usług dla poszczególnych kontraktów budowlanych, umów dotyczących bieżącej działalności, w tym dotyczących dostawy mediów, obsługi systemu monitoringu, dostawy paliwa, wynajmu lokalu użytkowego w siedzibie Spółki oraz współpracy inwestycyjnej;
*   uprawienia i obowiązki wynikające z posiadanych pozwoleń, zezwoleń i decyzji administracyjnych niezbędnych dla realizacji poszczególnych kontraktów budowlanych;
*   wyodrębnione konta księgowe dedykowane wyłącznie do Części budowlanej (osoby plan kont);
*   wyodrębnione rachunki bankowe dedykowane wyłącznie do Części budowlanej.

Jednocześnie schemat organizacyjny Części budowlanej będzie określał strukturę personalno- organizacyjną Części budowlanej, wskazując w szczególności poszczególne działy (komórki organizacyjne) i powiązania pomiędzy nimi oraz określając stosunek podległości służbowej w ramach Części budowlanej.

Ponadto do Części budowlanej są przyporządkowane zobowiązania Spółki wynikające z umów kredytowych i leasingowych oraz limitów gwarancyjnych, w tym obejmujące zabezpieczenia wekslowe, jak również zabezpieczenia udzielone Spółce w związku z realizacją kontraktów budowlanych i innych zobowiązań wobec Spółki przez kontrahentów Spółki, a także gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe otrzymane lub wydane przez Spółkę.

Następnie Część budowlana zostanie wniesiona przez Spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o.”), jako wkład niepieniężny (aport) na pokrycie kapitału zakładowego lub podwyższonego kapitału zakładowego. Na obecnym etapie Spółka nie podjęła jeszcze decyzji co do tego, czy Sp. z o.o. zostanie dopiero powołana, czy też aport nastąpi do Sp. z o.o., która już istnieje. Niezależnie od tego, po wniesieniu aportu Spółka będzie jedynym wspólnikiem Sp. z o.o. Jednocześnie Sp. z o.o. nie będzie posiadać innego istotnego majątku niż Część budowlana.

Założeniem Spółki jest docelowa sprzedaż całości lub części udziałów w Sp. z o.o. inwestorowi zewnętrznemu.

Przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie. Przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) na dzień planowanej transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Bezpośrednio po przeniesieniu Części budowlanej w drodze wkładu niepieniężnego, nabywca (tj. spółka, na którą zostanie przeniesiony przedmiot wkładu niepieniężnego) będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej, wyłącznie w oparciu o przedmiot przeniesienia.

Mając na uwadze powyższe, skoro jak wynika z treści wniosku Część budowlana, która stanowić będzie przedmiot aportu, będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu - w świetle art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w sprawie może mieć zastosowanie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w związku z jej aportem do Sp. z o.o. wartość wkładu w tej postaci nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1\. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2\. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku dochodowego są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem istotna jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca wprawdzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej, jednakże z zastrzeżeniem, że musi być to wartość przyjęta dla celów podatkowych, niezależnie od tego, jakie zasady rachunkowości spółka stosuje.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. objętych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodu z tego tytułu powinny zostać ustalone na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując Wnioskodawca powinien wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez niego udziałów Sp. z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Części budowlanej, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym Część budowlana będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Części budowlanej będzie wartość składników Części budowlanej wynikająca z ewidencji rachunkowej określonej na dzień objęcia tych udziałów w Sp. z o.o., nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.