Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.404.2018.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Czy przeprowadzone dotychczas oraz planowane przez Spółkę w ramach Projektu prace stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: definicja; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 10 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przeprowadzone dotychczas oraz planowane przez Spółkę w ramach Projektu prace stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przeprowadzone dotychczas oraz planowane przez Spółkę w ramach Projektu prace stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.404.2018.1.MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 października 2018 r

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną wchodzącą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Dochód PGK ustalany jest zgodnie z art. 7a ustawy o CIT. PGK osiąga dochód z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, które umożliwiają odliczenie kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową.

Spółka, wspólnie z pozostałymi podmiotami powiązanymi kapitałowo, tworzy grupę kapitałową (dalej: „Grupa”). Podstawowa działalność Grupy obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej. Spółka wykorzystuje do tego posiadane jednostki wytwórcze, zarówno konwencjonalne, jak i jednostki oparte o odnawialne źródła energii takie jak: woda (elektrownie wodne), wiatr (elektrownie wiatrowe) oraz promieniowanie słoneczne (elektrownie fotowoltaiczne).

Poszukując nowych, bardziej efektywnych technologii produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych Spółka zamierza zrealizować projekt budowy farmy fotowoltaicznej na wodzie („Projekt”).

Realizacja Projektu budowy prototypowej instalacji fotowoltaicznej posadowionej na wodzie w warunkach polskich jest przedsięwzięciem o charakterze innowacyjnym w skali kraju. W związku z położeniem geograficznym Polski zdecydowana większość generowanej przez elektrownie fotowoltaiczne energii elektrycznej przypada na okres od maja do września. Są to również miesiące o najwyższej średniej temperaturze powietrza i okres charakteryzujący się najwyższą intensywnością pylenia roślin. Sprawność paneli fotowoltaicznych silnie zależy zarówno od stopnia zabrudzenia powierzchni, jak i od temperatury pracy ogniw fotowoltaicznych. Im wyższa temperatura ogniwa tym sprawność konwersji energii promieniowania słonecznego spada, z kolei im niższa jest sprawność, tym większa część energii promieniowania słonecznego, zamiast w energię elektryczną, konwertowana jest w ciepło jeszcze bardziej podnosząc temperaturę ogniwa.

Budowa farm fotowoltaicznych posadowionych na zbiornikach wodnych jest rozwiązaniem realizowanym z zadowalającym skutkiem w wielu miejscach na świecie na małych instalacjach o mocy od kilku kilowatów (kW), ale także na dużych farmach o mocy na poziomie kilkudziesięciu megawatów (MW). Nie istnieją natomiast przypadki realizacji takich instalacji w warunkach polskich.

Spółka zamierza zrealizować Projekt w 3 etapach:

1.  Etap pierwszy, który w momencie sporządzania niniejszego wniosku jest w trakcie realizacji, polega na przygotowaniu pilotażowej instalacji fotowoltaicznej. Wykonanie instalacji pilotażowej polega na przygotowaniu 4 rodzajów instalacji fotowoltaicznych oraz porównaniu osiąganych przez nie parametrów produkcji energii elektrycznej:
    
    1.  Pierwsza instalacja jest referencyjną stacjonarną farmą fotowoltaiczną posadowioną na lądzie;
    2.  Druga instalacja referencyjna to stacjonarna farma fotowoltaiczna posadowiona na lądzie, wyposażona w dwuosiowy system nadążny umożliwiający obracanie się paneli fotowoltaicznych w kierunku słońca;
    3.  Pierwsza instalacja na wodzie, będąca instalacją stacjonarną;
    4.  Druga instalacja na wodzie, która będzie wyposażona w nadążny jednoosiowy system umożliwiający obracanie się paneli fotowoltaicznych.
    
    Każda z instalacji fotowoltaicznych złożona będzie z 4 paneli fotowoltaicznych. Łącznie 16 paneli o mocy 245 watów (W) każdy, co daje łączną moc instalacji pilotażowej 3,92 kilowatów (kW). W ramach instalacji pilotażowej opracowana została dotychczas koncepcja i dokumentacja techniczna oraz zainstalowane zostały 3 z 4 wyżej wymienionych farm fotowoltaicznych. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje dokonać instalacji systemu nadążnego jednoosiowego. Instalacja pilotażowa realizowana w ramach niniejszego projektu ma potwierdzić korzyści wynikające z posadowienia instalacji fotowoltaicznych na wodzie w warunkach polskich oraz udzielić odpowiedzi na szereg zagadnień technicznych, środowiskowych, formalnych, a także finansowych. W ramach realizacji tego etapu Projektu Spółka zakłada poniesienie następujących wydatków:
    *   Koszty wynagrodzeń pracowników, którzy wykonali/wykonają opisane instalacje w ramach pierwszego etapu Projektu;
    *   Koszt urządzeń (m.in. falowniki, liczniki energii elektrycznej, rozdzielnica, ograniczniki przepięć, rozłącznik bezpiecznikowy, wyłącznik nadprądowy, inwerter, pływaki, elementy konstrukcyjne oraz okablowanie),
    *   Podatki lokalne związane z posadowieniem instalacji,
    *   Koszt usług obcych - usługi budowalne (praca koparki).
2.  Etap drugi - polegał będzie na przeprowadzeniu analiz ekonomiczno-finansowych z uwzględnieniem wiedzy nabytej przy realizacji instalacji pilotażowej w celu oceny opłacalności produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem danej technologii. Wynik tego etapu warunkował będzie podjęcie działań w ramach trzeciego etapu Projektu. W ramach realizacji tego etapu Projektu poniesione zostaną głównie koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w przeprowadzenie analizy ekonomiczno-finansowej.
3.  Etap trzeci - po wykonaniu analizy ekonomicznej, przy jej korzystnym wyniku zostanie przekazana do realizacji prototypowa instalacja fotowoltaiczna o mocy ok. 1 MW posadowiona na wodzie. W przypadku podjęcia decyzji o realizacji trzeciego etapu Projektu - dużej prototypowej instalacji fotowoltaicznej na wodzie, będzie można sprawdzić wytrzymałości konstrukcyjne całej instalacji w warunkach atmosferycznych występujących w naszej szerokości geograficznej. Instalacja będzie zajmowała ok. 12 tys. m2 w związku z czym rozkład sił działających na instalację prototypową może znacząco różnić się od zarejestrowanego w pierwszym etapie projektu. Analizie będzie podlegać także wpływ warunków atmosferycznych na elementy instalacji na wodzie, w tym falowanie, przymarzanie elementów oraz zwiększona wilgotność otoczenia. Badaniu będzie podlegała instalacja w warunkach specyficznych dla danego zbiornika, gdzie m.in. istotny wpływ na elementy konstrukcyjne ma jakość wody itp. Dodatkowo Spółka będzie mogła w ramach tego etapu Projektu podjąć badania związane z korzystnym wpływem instalacji na zmniejszone parowanie zbiornika, jego temperaturę oraz rozwój glonów w wodzie. Dodatkowo analizie będą podlegać także rzeczywiste wyniki związane z efektem chłodzenia paneli umiejscowionych na wodzie. Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, iż poza opisanym użytkowaniem instalacji prototypowej w celu przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych, Spółka planuje również wykorzystywać farmę fotowoltaiczną wybudowaną w ramach Projektu do produkcji energii elektrycznej. Spółka będzie osiągać korzyści ekonomiczne ze sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przez prototypową instalację fotowoltaiczną.

W ramach trzeciego etapu Projektu Wnioskodawca poniesie:

*   Koszty wynagrodzeń pracowników,
*   Koszty podróży służbowych pracowników,
*   Wydatki na wybudowanie prototypowej instalacji, tj. na prace energetyczne, budowalne oraz dostawę i montaż paneli fotowoltaicznych,
*   Koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych,
*   Koszt przeprowadzenia przetargu na wybór wykonawcy w trybie przepisów o zamówieniach publicznych,
*   Koszty usług obcych oraz
*   Inne koszty, niezbędne do realizacji projektu.

W realizację Projektu będzie zaangażowany zespół pracowników Wnioskodawcy. W ramach pierwszych dwóch etapów będą angażowani pracownicy fizyczni i umysłowi, w takim zakresie, jaki będzie niezbędny dla realizacji wskazanego zakresu prac badawczych. Natomiast, przed rozpoczęciem trzeciego etapu Projektu podjęte zostanie przez odpowiednie organy Spółki zarządzenie, w którym wskazane zostaną konkretne osoby delegowane do realizacji Projektu. Planuje się, że będzie to liczba ok. 12 pracowników Wnioskodawcy. Dodatkowo w ramach Projektu mogą być angażowani dodatkowi pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę merytoryczną i umiejętności do przeprowadzenia dedykowanych zadań.

Spółka zakłada, że pracownicy zaangażowani w realizację Projektu, będą poświęcać na udział w nim jedynie część swojego czasu pracy. Spółka będzie jednak w posiadaniu danych umożliwiających ustalenie, w jakiej części czas przeznaczony na uczestnictwo w Projekcie pozostawał będzie w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu. W tym celu, Spółka prowadzić będzie ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację Projektu w ich całkowitym czasie pracy.

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka zakłada, iż opisane w nim wydatki stanowiące koszty kwalifikowane nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie. Niemniej jednak gdyby Spółka otrzymała zwrot, np. w formie dofinansowania, to dokonując odliczenia w ramach ulgi B+R nie będzie uwzględniać kosztów kwalifikowanych w części objętej takim zwrotem, zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, a jeżeli otrzyma zwrot po odliczeniu kosztów w ramach ulgi B+R, wtedy Spółka dokona odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania/zmniejszenia straty o kwotę dokonanych odliczeń, które zostaną mu zwrócone, zgodnie z wytycznymi z art. 18d ust. 5a ustawy.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r., poz. 141).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeprowadzone dotychczas oraz planowane przez Spółkę w ramach Projektu prace stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty ponoszone w związku z realizacją Projektu, na które składają się:
    1.  koszty wynagrodzeń pracowników oraz delegacji służbowych, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne, które są/będą ponoszone na rzecz pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach Projektu,
    2.  koszty zakupu urządzeń niezbędnych do wybudowania prototypowej instalacji pilotażowej, a następnie dużej prototypowej farmy fotowoltaicznej oraz
    3.  odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej w ramach III etapu Projektu (w przypadku, gdy prace rozwojowe realizowane w tym etapie zakończą się wynikiem pozytywnym), są/będą kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, i jako takie mogą/będą mogły pomniejszać podstawę opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, ustaloną zgodnie z art. 18 w zw. z art. 7a ustawy o CIT?
3.  Czy koszty kwalifikowane poniesione w ramach pierwszych dwóch etapów Projektu będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R w okresie, w którym wydatki te zostały/zostaną poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach badań przemysłowych, natomiast koszty kwalifikowane trzeciego etapu, jako koszty prac rozwojowych będą odliczane w ramach ulgi B+R zgodnie z art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, tj. w przypadku ich pozytywnego zakończenia, będą mogły zostać odliczone w okresach, w których dokonywane będą odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej będącej rezultatem prac rozwojowych realizowanych w ramach III etapu Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane w ramach Projektu prace spełniać będą definicję działalności badawczo-rozwojowej wynikającą z art. 4a pkt 26, przy czym I i II etap stanowić będzie badania przemysłowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. c ustawy o CIT, a etap III prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest to działalność twórcza obejmująca (i.) badania naukowe lub (ii.) prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

(i.) Badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, zostały podzielone na trzy kategorie:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

(ii.) Prace rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy, oznaczają natomiast nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Dokonując analizy powyższych definicji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca doszedł do wniosku, iż planowany przez niego do realizacji Projekt, polegający na budowie innowacyjnej w skali kraju instalacji fotowoltaicznej na wodzie, mieścił się będzie w ustawowej definicji badań naukowych-przemysłowych (etap I i II) i prac rozwojowych (etap III).

Zdaniem Spółki, o badawczo-rozwojowym charakterze Projektu świadczy to, że będzie on nakierowany na zdobycie nowej oraz wykorzystanie istniejącej wiedzy i umiejętności w celu opracowania odpowiedniej technologii zapewniającej efektywny sposób produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła, jakim jest energia słoneczna.

Wnioskodawca liczy na to, że realizacja Projektu pozwoli wykorzystać potencjalne zalety pływających farm fotowoltaicznych, takie jak:

*   zwiększona, w porównaniu do naziemnych instalacji, wydajność energetyczna wynikająca z efektu chłodzącego wody;
*   ograniczona intensywność zabrudzenia powierzchni paneli;
*   zwiększona wydajność dzięki odbiciu promieniowania słonecznego od lustra wody;
*   potencjalnie zmniejszona intensywność parowania wody ze zbiorników wodnych;
*   potencjalnie zmniejszona intensywność rozwoju glonów w zbiornikach wodnych.

W szczególności, realizując etap I i II Projektu Spółka liczy na zdobycie nowej wiedzy lub umiejętności w zakresie procesu produkcji energii elektrycznej za pomocą instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych na zbiornikach wodnych w Polsce północnej. Badania w ramach tych etapów prac polegać będą na budowie prototypu instalacji fotowoltaicznej na wodzie w warunkach istniejących w naszej szerokości geograficznej oraz na przeprowadzeniu oceny przydatności i efektywności technologii, również w oparciu o rachunek opłacalności.

Z tego względu prace realizowane w ramach etapu I i II będą, zdaniem Spółki, stanowiły badania przemysłowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. c ustawy o CIT.

W dalszej części Projektu, tj. w etapie III, Spółka będzie prowadziła prace rozwojowe.

W ramach tego etapu Wnioskodawca planuje łączyć i wykorzystać dostępną wiedzę i umiejętności (w tym wynikające z doświadczenia uzyskanego w ramach dwóch pierwszych etapów Projektu) w celu planowania produkcji energii elektrycznej oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Cel ten Spółka zamierza osiągnąć poprzez budowę dużej prototypowej instalacji na wodzie, która umożliwi przeprowadzenie szczegółowych testów instalacji w warunkach rzeczywistych, w tym m.in. pomiar wpływu czynników atmosferycznych na działanie urządzeń oraz ich wpływ na zbiornik wodny.

Spółka szacuje, że nakłady na realizację Projektu mogą wynieść ok. 6 mln zł z czego znaczna część będzie wydatkowana na realizację III etapu prac. Tak znaczące wydatki powodują, iż wybudowanie dużej prototypowej farmy fotowoltaicznej na wodzie wyłącznie dla celów demonstracyjnych i testowych byłoby dla Wnioskodawcy zbyt kosztowne. Dlatego też Spółka przewiduje, że prototypowa instalacja powstała w ramach Projektu będzie wykorzystywana również w celu produkcji energii elektrycznej na sprzedaż.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż prototypowa instalacja wytworzona w ramach III etapu Projektu będzie służyła również celom komercyjnym, a energia elektryczna przez nią wyprodukowana będzie sprzedawana na rynku nie ma wpływu na możliwość uznania tej części Projektu za prace rozwojowe i rozliczenia ponoszonych na nie wydatków w ramach ulgi B+R.

Możliwość komercyjnego wykorzystywania składników majątku wytworzonych w ramach prac rozwojowych bez wpływu na prawo do skorzystania z ulgi na badania i rozwój jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładem korzystnego stanowiska w tym zakresie jest m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.l.MR, w której organ potwierdził, że to iż prototypy lub seria pilotażowa po ich wytworzeniu zostaną następnie sprzedane nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Podobne wnioski, zdaniem Wnioskodawcy, płyną również z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 9 czerwca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-400/16-2/MR.

Spółka podkreśla, że prowadzone w ramach Projektu prace badawczo-rozwojowe mają/będą mieć charakter twórczy, będą realizowane przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy, a także wykorzystanie tej wiedzy do tworzenia technologii umożliwiającej najbardziej efektywną produkcję energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, planowane w ramach projektu prace, ze względu na swój twórczy i innowacyjny charakter, nie mogą być uznane za rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych itp.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, planowane do przeprowadzenia w ramach wszystkich trzech etapów Projektu prace badawcze i rozwojowe będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przy czym opisane powyżej I i II etap stanowić będzie badania przemysłowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. c ustawy o CIT, a etap III będzie stanowił prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Wskazać w tym miejscu należy, że w stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w updop, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy updop, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 updop) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 updop).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w updop wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że realizowany przez Wnioskodawcę projekt budowy farmy fotowoltaicznej na wodzie jak wynika z wniosku stanowi incydentalne działanie podatnika, nie można zatem twierdzić, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, bowiem jak wynika z ww. przepisu jedną z przesłanek uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest podejmowanie działalność o twórczym charakterze w sposób systematyczny.

Analizując zatem przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie podejmuje działań, które obejmowałyby badania naukowe bądź badania rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Nie negując faktu, że podejmowane przez Spółkę czynności:

*   mogą stanowić inicjatywy innowacyjne,
*   będą prowadzone zgodnie z określonym harmonogramem,
*   będą prowadzone przez wytypowane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie,

to nie spełniają one definicji prac badawczo-rozwojowych, o których mowa powyżej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zjawisko innowacyjności jest nierozłącznie związane z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą. Gospodarka konkurencyjna wymaga od prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzania nowości, czy też przeprowadzania zmian w zakresie oferowanych dóbr i usług, biorąc pod uwagę dostosowanie tej działalności specjalnie do potrzeb i wymagań klientów.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, realizowane przez Spółkę prace w ramach budowy farmy fotowoltaicznej na wodzie nie stanowią/nie będą stanowić działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

W świetle powyższych regulacji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane w ramach Projektu prace spełniać będą definicję działalności badawczo-rozwojowej wynikającą z art. 4a pkt 26, przy czym I i II etap stanowić będzie badania przemysłowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. c updop, a etap III prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 28 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań:

*   czy koszty ponoszone w związku z realizacją Projektu, na które składają się:
    1.  koszty wynagrodzeń pracowników oraz delegacji służbowych, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne, które są/będą ponoszone na rzecz pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach Projektu,
    2.  koszty zakupu urządzeń niezbędnych do wybudowania prototypowej instalacji pilotażowej, a następnie dużej prototypowej farmy fotowoltaicznej oraz
    3.  odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej w ramach III etapu Projektu (w przypadku, gdy prace rozwojowe realizowane w tym etapie zakończą się wynikiem pozytywnym), są/będą kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d updop, i jako takie mogą/będą mogły pomniejszać podstawę opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, ustaloną zgodnie z art. 18 w zw. z art. 7a updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   czy koszty kwalifikowane poniesione w ramach pierwszych dwóch etapów Projektu będą mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R w okresie, w którym wydatki te zostały/zostaną poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach badań przemysłowych, natomiast koszty kwalifikowane trzeciego etapu, jako koszty prac rozwojowych będą odliczane w ramach ulgi B+R zgodnie z art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, tj. w przypadku ich pozytywnego zakończenia, będą mogły zostać odliczone w okresach, w których dokonywane będą odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej będącej rezultatem prac rozwojowych realizowanych w ramach III etapu Projektu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.