Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-330/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania noty kredytowej lub debetowej.
Słowa kluczowe: korekta; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; noty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania noty kredytowej lub debetowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania noty kredytowej lub debetowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową części do maszyn rolniczych (dalej: Towary), głównie na terenie Polski. Spółka należy do grupy kapitałowej S. (dalej: Grupa). Większościowy pakiet udziałów w Spółce (799/800 udziałów) należy do podmiotu Z. (dalej: Ltd Co.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Ltd Co. posiada udziały również w innych podmiotach mających siedziby w krajach Unii Europejskiej, w tym w podmiocie z Niemiec.

Spółka zawarła z Ltd Co. (dalej łącznie zwane: Stronami) Umowę dystrybucyjną i świadczenia usług grupowych/sieciowych (dalej: Umowa), na podstawie której Ltd Co. świadczy na rzecz Spółki usługi (m.in.: usługi marketingowe, doradztwa finansowego, operacyjnego, w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi itp.) (dalej: Usługi) oraz dostarcza Towary (które Spółka następnie sprzedaje swoim kontrahentom). Jednocześnie, na podstawie Umowy, Spółka ma prawo do korzystania ze znaków towarowych, know-how oraz innych praw własności intelektualnej. Na podstawie Umowy Towary dostarczane są Spółce bądź bezpośrednio od Ltd Co., bądź od innych podmiotów zarówno z kraju jak i z zagranicy (w tym od podmiotów wskazanych przez Ltd Co.). W konsekwencji zakup Towarów przez Spółkę odbywa się jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) od Ltd Co. lub jako WNT bądź zakup krajowy od innego podmiotu z Grupy lub spoza Grupy. W przedstawionym modelu Spółka sprawuje więc funkcję dystrybutora produktów na rynek Polski. W przyjętym przez Strony modelu cen transferowych, Spółka, jako podmiot zależny, dokonuje zakupu Towarów, których cena, co do zasady, jest ustalana zgodnie z formułą „koszt plus”. Jednocześnie wynagrodzenie za nabywane Usługi, włączając w to prawo do korzystania z własności intelektualnej, jest określone jako procent od sprzedaży netto Spółki na zewnątrz Grupy. Zakup usług traktowany jest przez Spółkę i wykazywany w deklaracjach VAT jako import usług. Ponadto, celem zapewnienia odpowiedniej rentowności Spółki, jednocześnie mając na uwadze ograniczone funkcje pełnione przez Spółkę, Strony w Umowie ustaliły, że powinna ona uzyskać określony poziom rentowności. Na podstawie Umowy jest on wyznaczany przedziałem od 1,5% do 4,5% marży zysku z działalności operacyjnej Spółki (z wyłączeniem pewnych kategorii określonych w Umowie). W przypadku, gdy Spółka nie osiągnie progu rentowności mieszczącego się w powyższym przedziale, Umowa przewiduje mechanizm wyrównawczy, mający na celu uzyskanie założonego progu rentowności. Zgodnie z założeniami tego mechanizmu, po zakończonym roku podatkowym rentowność Spółki podlega weryfikacji, a następnie ewentualnej korekcie. Jeśli rentowność mieści się w przewidzianym zakresie, nie jest dokonywana korekta. Jeśli rentowność jest poniżej zakresu, Ltd Co. wystawia notę kredytową na taką kwotę, aby zapewniła ona minimalny poziom rentowności, tj. 1,5%. Jeśli rentowność jest powyżej 4,5%, Ltd Co. wystawia notę debetową zmniejszającą rentowność do wysokości górnej granicy zakresu, tj. 4,5%. Podkreślenia wymaga fakt, że analiza rentowności Spółki bierze pod uwagę całokształt działalności Spółki, tj. nie tylko koszty/przychody związane z zakupem i sprzedażą Towarów, ale również uwzględnia wszelkie inne koszty działalności, takie jak koszty administracyjne, ogólnego zarządu, wahania kursów walut, zakupu usług oraz wszelkie inne koszty jakie Spółka w danym roku poniosła w związku z prowadzoną działalnością, z wyjątkiem wpływów z odsetek oraz spłat odsetek, jak również jednorazowych kosztów nadzwyczajnych i podatków dochodowych. Co ważne, przychody Spółki generowane są nie tylko z dystrybucji Towarów pochodzących od Ltd Co. lecz także (a w ostatnim czasie przede wszystkim) od innych podmiotów z Grupy czy też spoza niej. Mechanizm wyrównawczy nie jest związany z żadnym błędem pierwotnie popełnionym przez Strony.

W 2014 r. Spółka nie osiągnęła przewidywanego progu rentowności. Wiązało się to m.in. z koniecznością likwidacji magazynu w Polsce i wyprzedażą Towarów do podmiotów z Grupy, jednakże innych niż Ltd Co. W związku z powyższym, Spółka w styczniu 2015 r. otrzymała notę kredytową od Ltd Co. jako wyrównanie do określonego w Umowie poziomu rentowności. Przedmiotowa kwota, wynikająca z noty kredytowej, została częściowo uregulowana w lipcu 2015 r. w drodze kompensaty (wierzytelności Spółki z tytułu wyrównania z wierzytelnością Ltd Co. z tytułu zapłaty za Usługi wynikające z Umowy). Pozostała część kwoty wynikającej z noty kredytowej będzie uregulowana w przyszłości (najprawdopodobniej będzie kompensowana z powstającymi na bieżąco zobowiązaniami Spółki wobec Ltd Co.).

W przyszłości, po zakończeniu każdego roku podatkowego, będzie następowała podobna weryfikacja rentowności Spółki i w razie nie osiągnięcia założonego poziomu rentowności, Strony będą dokonywać wyrównania (zmniejszenia bądź zwiększenia) rentowności Spółki do określonego Umową przedziału dokumentowanego notą debetową lub kredytową (wystawionymi na początku roku następującego po roku, którego wyrównanie będzie dotyczyło) skutkującego odpowiednio prawem do otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę lub koniecznością zapłaty na rzecz Ltd Co.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana nota kredytowa jest objęta regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), a w konsekwencji czy Spółka była zobowiązana do wykazania jej w ewidencjach i deklaracjach podatku VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób (WNT, import usług, korekta WNT, korekta importu usług)?
2.  Czy w przyszłości, otrzymanie noty kredytowej lub otrzymanie noty debetowej będzie wiązało się z koniecznością wykazania jej w rozliczeniach podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawione w stanie faktycznym otrzymanie noty kredytowej w wyniku zastosowania mechanizmu wyrównawczego nie jest objęte regulacjami ustawy o VAT, a tym samym nie wiąże się z tym konieczność wykazania tej noty w rozliczeniach podatku VAT, jak również żaden inny obowiązek wynikający z ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uzupełnieniem tego artykułu jest art. 8 ustawy o VAT, który mówi, że za świadczenie usług uważa się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia ustawy o VAT, aby czynność podlegała regulacjom ustawy i była opodatkowana podatkiem VAT musi wystąpić świadczenie wzajemne, czyli jedna strona zobowiązuje się do wykonania określonego świadczenia, w tym może to być również zaniechanie jakiejś czynności, a druga do zapłaty w zamian za to świadczenie. Przy czym związek między odpłatnością a świadczeniem wzajemnym musi być widoczny i bezpośredni. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-192/15-4/EK), w której czytamy: „Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne”.

W przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie przez Spółkę noty kredytowej, a w konsekwencji świadczenia pieniężnego od Ltd Co., jest konsekwencją przyjętego przez strony mechanizmu wyrównawczego wynikającego z Umowy, który nie jest obwarowany żadnymi roszczeniami ze strony Ltd Co. ani ze strony Spółki, a wypłata nie następuje pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Jeśli Spółka nie osiąga określonego poziomu rentowności, wystawiana jest nota kredytowa, jeśli poziom rentowności jest przekroczony, wystawiana jest nota debetowa. Nie występuje tu konieczność wykonania jakiegokolwiek świadczenia przez którąkolwiek ze stron Umowy w zamian za płatności otrzymane bądź na podstawie noty kredytowej przez Spółkę, lub na podstawie noty debetowej przez Ltd Co. Co więcej, w trakcie trwania roku podatkowego Strony nie są w stanie stwierdzić w którą stronę (na rzecz Spółki czy na rzecz Ltd Co.) i w jakiej kwocie zostanie dokonane po zakończeniu roku podatkowego wyrównanie. Nie istnieją więc w trakcie roku żadne dodatkowe działania, usługi czy też dostawy z którymi wiązałoby się wyrównanie.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka zakupuje w ciągu roku od Ltd Co. Towary i Usługi wykazując je odpowiednio jako WNT lub import usług. Niemniej jednak w przedmiotowej sytuacji, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uznania otrzymanej noty kredytowej za rabat, upust czy też dopłatę którą można by bezpośrednio powiązać z jakąś dostawą Towaru czy świadczeniem Usług. Stosowany przez Strony mechanizm wyrównawczy nie odnosi się do żadnej konkretnej transakcji dokonanej przez Strony w ciągu roku. Mechanizm ten jest związany jedynie z rentownością Spółki, gdzie w przypadku nie spełnienia określonych założeń (przekroczenie bądź nie osiągnięcie oczekiwanego progu rentowności) wystawiana jest bądź nota kredytowa bądź debetowa wyrównująca tę rentowność. Przy czym rentowność określona jest na podstawie całokształtu działalności Spółki, a nie wyłącznie na podstawie transakcji pomiędzy Spółką a Ltd Co. Kwota określona w otrzymanej nocie debetowej nie jest więc w żaden sposób związana z konkretnymi transakcjami dokonanymi przez Spółkę i Ltd Co.

Ponadto, przypisanie noty kredytowej bezpośrednio do kwoty zakupu Towarów dokonywanych w 2014 r. od Ltd Co. jest w analizowanej sytuacji niemożliwe, gdyż ze względu na łączną wartość zakupów Spółki od Ltd Co. w roku podatkowym 2014 korekta sprawiłaby, że wartość zakupów byłaby wartością ujemną (czyli Spółka otrzymałaby Towary i jeszcze otrzymała za to wynagrodzenie). Taka sytuacja jest ekonomicznie nieuzasadniona, niezgodna z intencją stron i powodowałaby zafałszowanie rzeczywistej wartości nabytych Towarów. Wynika to z faktu, że jedynie część zakupów Towarów w 2014 r. pochodziła od Ltd Co. natomiast większość Spółka nabyła od innych podmiotów z Grupy lub spoza niej. To pokazuje w sposób ewidentny, że dokonana korekta nie może być więc wiązana z dostawą Towarów od Ltd Co., a co za tym idzie, nie wiąże się z konkretną transakcją z przeszłości.

Nie należy wiązać noty kredytowej również z Usługami świadczonymi przez Ltd Co., gdyż wynagrodzenie za te usługi kalkulowane jest niezależnie po zakończeniu roku podatkowego na podstawie Umowy.

Stosując mechanizm wyrównawczy intencją Stron nie jest obniżenie lub podwyższenie cen usług czy Towarów jak również dawanie z tego tytułu upustów lub rabatów, ale wyrównanie dochodowości zgodnie z założonymi kryteriami.

Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ), w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w całości stanowisko przedstawione przez podatnika, wskazujące, że „(…) wyrównanie dochodowości do ustalonego między Dostawcą a Spółką poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Podwyższenie kosztu własnego sprzedaży za dany rok lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodu. (\`(...)\`) Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (\`(...)\`). Wobec tego, obniżenie lub podwyższenie kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem od towarów usług. (\`(...)\`) otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych nie spowoduje obowiązku korygowania WNT ani importu usług po stronie Wnioskodawcy, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania”.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie noty kredytowej jest neutralne z punktu widzenia ustawy o VAT, w konsekwencji nie podlega regulacjom ustawy o VAT i nie spowodowało u Spółki powstania obowiązku podatkowego, konieczności korekty podstawy opodatkowania jak również obowiązku wykazania faktu otrzymania noty kredytowej w ewidencjach i deklaracji VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, pytanie nr 2 odnosi się do analogicznej sytuacji jak pytanie nr 1, z tym, że do stanu przyszłego. W konsekwencji Spółka w zakresie pytania nr 2 stoi na takim samym stanowisku jak zaprezentowane w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, czyli otrzymanie przez Spółkę w przyszłości w wyniku zastosowania mechanizmu wyrównawczego noty kredytowej bądź noty debetowej nie spowoduje żadnych konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług i z punktu widzenia ustawy o VAT pozostanie neutralne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.