Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1239/15-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy koszt opłaty wstępnej, która będzie poniesiona jako warunek prawnie skutecznej umowy leasingowej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, jako koszt okresu?
Słowa kluczowe: leasing-opłata leasingowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2016 (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w spółce jawnej. Spółka jawna prowadzi księgowość w formie ksiąg rachunkowych.

Wspólnicy spółki jawnej zamierzają na rzecz spółki zawrzeć umowy leasingu środków trwałych, które dla celów podatkowych zostaną zakwalifikowane jako leasing operacyjny, natomiast do celów bilansowych jako leasing finansowy, w związku z czym opłata wstępna ma zwiększyć cenę przedmiotu leasingu.

Umowy leasingu środków trwałych będą spełniały warunki określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostaną zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji; suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem takiej umowy będzie odpowiadała co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. W dniu zawarcia umowy leasingu finansujący nie będzie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: a) art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397, z późn. zm.); b) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych: c) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz.143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178).

Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywał leasingodawca. Umowy z leasingodawcą będą tak skonstruowane, że warunkiem realizacji umowy leasingu, jest zapłata umownych opłat wstępnych tj. wstępnej opłaty leasingowej, opłat manipulacyjnych oraz opłaty z góry kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu za pierwszy rok.

W odniesieniu do kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu leasingodawca zawrze umowę ubezpieczenia we własnym imieniu (będzie ubezpieczającym i ubezpieczonym), gdzie leasingobiorca będzie jedynie korzystającym, po czym leasingodawca przeniesie na korzystającego koszty ubezpieczenia notą obciążeniową lub fakturą vat.

Opłaty wstępne tj. wstępna opłata leasingowa, opłaty manipulacyjne oraz opłaty za ubezpieczenie przedmiotu, które będą poniesione przez korzystającego mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych względem rat leasingowych, niezależnych od pozostałych opłat leasingowych, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową leasingową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia, dotyczą one bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od uiszczenia ww. opłat uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Ponieważ opłaty wstępne mają charakter samoistny, nie są należnością z tytułu używania przedmiotu leasingu, w przeciwieństwie do rat leasingowych, a ponieważ dotyczą prawa do skorzystania z usługi leasingu, wiążą się z momentem zawarcia umowy leasingowej.

Opłaty wstępne (w tym czynsz inicjalny, opłaty manipulacyjne, ubezpieczenia) są należnościami związanymi z czynnościami przygotowania i zawarcia umowy leasingu i zawierają również wynagrodzenie dla leasingodawcy za czynności z tytułu przygotowania i zawarcia umowy leasingu. Jak wskazano powyżej są one niezależne od okresu trwania umowy, jak również nie można ich powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami u korzystającego, ponieważ w przypadku nieuiszczenia ww. opłat umowa leasingowa nie byłaby prawnie skuteczna i uległaby rozwiązaniu przed wydaniem przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszt opłaty wstępnej, która będzie poniesiona jako warunek prawnie skutecznej umowy leasingowej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, jako koszt okresu?
2.  Czy koszty ubezpieczeń środków trwałych będących przedmiotami umów leasingowych, zawieranych przez leasingodawcę, gdzie płatności przenoszone są na leasingobiorcę z góry jako warunek konieczny do rozpoczęcia realizacji umów leasingowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, jako koszt okresu?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej, jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego, wniosek został rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty pierwszej opłaty leasingowej (opłaty wstępnej), płatne leasingodawcy z góry, na poczet wykonanej usługi powinny być zaliczane do kosztów podatkowych jednorazowo, jako koszty okresu, ponieważ dotyczą nie tylko okresu trwania umowy leasingowej, ale w ogóle prawa do skorzystania z niej. W ocenie Wnioskodawcy ww. opłaty mają charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Wobec powyższego opłaty wstępne należy wiązać nie tyle z samą umowa leasingową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia, dotyczą bowiem nie tyle samego okresu trwania usługi, lecz w ogóle prawa skorzystania z niej.

Zapłata ww. kosztów jest bowiem warunkiem prawnie skutecznego zawarcia umowy leasingowej, wydania przedmiotu leasingu, jak również warunkuje jej trwanie. Ww. opłaty leasingobiorca wnosi zanim leasing w ogóle zostanie uruchomiony i to od nich zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178);

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej zamierza zawrzeć umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem będą środki trwałe. Spółka jawna prowadzi dla celów działalności gospodarczej ewidencję księgową w postaci ksiąg rachunkowych. Umowy leasingu środków trwałych będą spełniały warunki określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostaną zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji; suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem takiej umowy będzie odpowiadała co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. W dniu zawarcia umowy leasingu finansujący nie będzie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: a) art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397, z późn. zm.); b) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych: c) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz.143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178).

Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywał leasingodawca. Umowy z leasingodawcą będą tak skonstruowane, że warunkiem realizacji umowy leasingu, jest zapłata umownych opłat wstępnych tj. wstępnej opłaty leasingowej, opłat manipulacyjnych oraz opłaty z góry kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu za pierwszy rok.

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że opłaty te mają charakter samoistny, bezzwrotny i niezależny od rat leasingowych. Dana opłata nie jest przez leasingodawcę rozliczana na poczet rat leasingowych. Wniesienie opłaty warunkuje natomiast wykonanie umowy.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z uregulowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej nie ma charakteru bezpośredniego, zatem jest to koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie samego trwania usług leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłata dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wynikające zawartych umów leasingu w rozumieniu art. 23 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu z tytułu wstępnej opłaty leasingowej może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.