Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.456.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: Wskazanie, czy Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę 0% w eksporcie towarów w odniesieniu do zapłat otrzymanych w trakcie transportu (po wywozie towarów, ale przed ich dostarczeniem), oraz określenie, w jakim terminie Wnioskodawca musi otrzymać komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów, aby być uprawnionym do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zapłat, w przypadku gdy wywóz towarów następuje przed otrzymaniem zapłaty.
Słowa kluczowe: eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zaliczka; zaliczka-zaliczka w eksporcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 9a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę 0% w eksporcie towarów w odniesieniu do zapłat otrzymanych w trakcie transportu (po wywozie towarów, ale przed ich dostarczeniem) – **jest prawidłowe;**
*   określenia, w jakim terminie Wnioskodawca musi otrzymać komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów, aby być uprawnionym do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zapłat, w przypadku gdy wywóz towarów następuje przed otrzymaniem zapłaty – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę 0% w eksporcie towarów w odniesieniu do zapłat otrzymanych w trakcie transportu (po wywozie towarów, ale przed ich dostarczeniem),
*   określenia, w jakim terminie Wnioskodawca musi otrzymać komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów, aby być uprawnionym do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zapłat, w przypadku gdy wywóz towarów następuje przed otrzymaniem zapłaty.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i działa w ramach międzynarodowej grupy podmiotów. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostaw towarów (\`(...)\`), w zdecydowanej większości w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdarzają się również dostawy do nabywców w państwach trzecich, realizowane w ramach eksportu towarów. W szczególności eksport towarów jest dokonywany do powiązanego ze Spółką nabywcy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Dostawy te spełniają warunki uznania za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. towary są transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (do USA) przez dostawcę (na jego rzecz), a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dostawa odbywa się na warunkach Incoterms DAP (Delivered at Place) – dostarczone do miejsca w USA (Wnioskodawca odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca w USA, natomiast jego rozładunek oraz odprawa celna importowa pozostaje w gestii kupującego). Transport odbywa się drogą morską i w zależności od okoliczności trwa od 45 do 90 dni.

Towary są ładowane na statek w porcie w (\`(...)\`), a następnie w porcie w (\`(...)\`) lub w (\`(...)\`) przeładowywane na statek, który płynie już bezpośrednio do miejsca docelowego w USA.

Faktura VAT jest wystawiana w dniu wydania towarów z magazynu Spółki w (\`(...)\`), jako dokument niezbędny do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą eksportową.

Spółka stosuje na fakturze stawkę VAT 0%. Zgodnie z zasadami grupowymi płatność jest dokonywana przez nabywcę do 20-go dnia miesiąca następnego po wystawieniu faktury, co w praktyce oznacza, że Spółka otrzymuje płatność między 21. a 50. dniem od dnia wystawienia faktury.

Zazwyczaj płatność następuje wcześniej niż dostawa towaru (dostarczenie na teren USA). Wnioskodawca otrzymuje zatem zapłatę przed dokonaniem dostawy towaru, z tym że wywóz towarów następuje przeważnie jeszcze przed otrzymaniem zapłaty.

Komunikat IE-599 (Potwierdzenie wywozu) Wnioskodawca otrzymuje po upływie około 30 dni od dnia wydania towarów z magazynu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę 0% w eksporcie towarów w odniesieniu do zapłat otrzymanych w trakcie transportu (po wywozie towarów, ale przed ich dostarczeniem)?
2.  W jakim terminie Wnioskodawca musi otrzymać komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów, aby być uprawnionym do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zapłat, w przypadku gdy wywóz towarów następuje przed otrzymaniem zapłaty?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1.

Ma on prawo stosować stawkę 0% w eksporcie towarów w odniesieniu do zapłat otrzymanych w trakcie transportu (po wywozie towarów, ale przed ich dostarczeniem).

Jak stanowi art. 41 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Dla możliwości stosowania stawki 0% dla zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów istotne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków:

1) wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz

2) podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6.

Powołany wyżej art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego „Wnioskodawca otrzymuje zatem zapłatę przed dokonaniem dostawy towaru, z tym że wywóz towarów następuje przeważnie jeszcze przed otrzymaniem zapłaty. Komunikat IE-599 (Potwierdzenie wywozu) Wnioskodawca otrzymuje po upływie około 30 dni od dnia wydania towarów z magazynu”. Odnośnie terminu wywozu towarów przepis formułuje ostateczny termin 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę. Przepis nie określa początku terminu, a więc należy przyjąć, że wywóz może nastąpić przed otrzymaniem zapłaty.

Należy zatem uznać, że spełnione są oba wskazane wyżej warunki dla możliwości stosowania stawki 0% dla zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów, tj.:

1) wywóz towarów następuje w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz

2) podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, aby być uprawnionym do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zapłat, w przypadku gdy wywóz towarów następuje przed otrzymaniem zapłaty, musi on otrzymać komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał tę zapłatę, a więc może go uzyskać również przed otrzymaniem zapłaty.

Jak stanowi art. 41 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Zatem zgodnie z powyższym przepisem Wnioskodawca dla możliwości stosowania stawki 0% dla zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów powinien otrzymać dokument, o którym mowa w ust. 6, w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę.

Powołany wyżej art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 6a ustawy podatku od towarów i usług, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego „Wnioskodawca otrzymuje zatem zapłatę przed dokonaniem dostawy towaru, z tym że wywóz towarów następuje przeważnie jeszcze przed otrzymaniem zapłaty. Komunikat IE-599 (Potwierdzenie wywozu) Wnioskodawca otrzymuje po upływie około 30 dni od dnia wydania towarów z magazynu”. Odnośnie terminu otrzymania komunikatu IE-599 (Potwierdzenia wywozu) przepis formułuje ostateczny termin 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę. Przepis nie określa początku terminu, a więc należy przyjąć, że komunikat ten może być otrzymany nawet przed otrzymaniem zapłaty. Należy zatem uznać, że spełnione są oba wskazane wyżej warunki dla możliwości stosowania stawki 0% dla zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów, tj.:

1) wywóz towarów następuje w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz

2) podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia (opodatkowania).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i działa w ramach międzynarodowej grupy podmiotów. W ramach prowadzonej działalności dokonuje dostaw towarów (\`(...)\`), również do nabywców w państwach trzecich, realizowane w ramach eksportu towarów. W szczególności eksport towarów jest dokonywany do powiązanego ze Spółką nabywcy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Dostawy te spełniają warunki uznania za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. towary są transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (do USA) przez dostawcę (na jego rzecz), a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dostawa odbywa się na warunkach Incoterms DAP (Delivered at Place) – dostarczone do miejsca w USA (Wnioskodawca odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca w USA, natomiast jego rozładunek oraz odprawa celna importowa pozostaje w gestii kupującego). Transport odbywa się drogą morską i w zależności od okoliczności trwa od 45 do 90 dni.

Towary są ładowane na statek w porcie w (\`(...)\`), a następnie w porcie w (\`(...)\`) lub w (\`(...)\`) przeładowywane na statek, który płynie już bezpośrednio do miejsca docelowego w USA. Faktura VAT jest wystawiana w dniu wydania towarów z magazynu Spółki, jako dokument niezbędny do zgłoszenia celnego oraz objęcia towarów procedurą eksportową.

Spółka stosuje na fakturze stawkę VAT 0%. Płatność jest dokonywana przez nabywcę do 20-go dnia miesiąca następnego po wystawieniu faktury, co w praktyce oznacza, że Wnioskodawca otrzymuje płatność między 21. a 50. dniem od dnia wystawienia faktury.

Zazwyczaj płatność następuje wcześniej niż dostawa towaru (dostarczenie na teren USA). Wnioskodawca otrzymuje zatem zapłatę przed dokonaniem dostawy towaru, z tym że wywóz towarów następuje przeważnie jeszcze przed otrzymaniem zapłaty.

Komunikat IE-599 (Potwierdzenie wywozu) Wnioskodawca otrzymuje po upływie około 30 dni od dnia wydania towarów z magazynu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów w odniesieniu do zapłat otrzymanych w trakcie transportu (po wywozie towarów, ale przed ich dostarczeniem).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., (\`(...)\`)), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

\- nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;

\- nie później niż w momencie pobrania ceny;

\- bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

W rezultacie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

\- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

\- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

\- w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zapłata za towar jest dokonywana przez nabywcę do 20-go dnia miesiąca następnego po wystawieniu faktury, co w praktyce oznacza, że Spółka otrzymuje płatność między 21. a 50. dniem od dnia wystawienia faktury. Zazwyczaj płatność następuje wcześniej niż dostawa towaru (dostarczenie na teren USA). Wnioskodawca otrzymuje zatem zapłatę przed dokonaniem dostawy towaru, z tym że wywóz towarów następuje przeważnie jeszcze przed otrzymaniem zapłaty.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że płatności za towary dostarczane na teren USA otrzymywane od nabywcy stanowią zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca otrzymuje zapłatę przed dokonaniem dostawy towaru.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 5 października 2021 r. – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – art. 41 ust. 8 ustawy.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument – art. 41 ust. 9 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Tak więc, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany sześciomiesięczny, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również: „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że otrzymuje zapłatę (zaliczkę) między 21. a 50. dniem od dnia wystawienia faktury, czyli przed dokonaniem dostawy towaru, z tym że wywóz towarów następuje przeważnie jeszcze przed otrzymaniem zapłaty. Transport towarów w zależności od okoliczności trwa od 45 do 90 dni. Faktura wystawiona jest w dniu wydania towarów z magazynu Wnioskodawcy. Komunikat IE-599 Wnioskodawca otrzymuje po upływie około 30 dni od dnia wydania towarów.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro wywóz towarów będących przedmiotem eksportu, na poczet których Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę, następuje przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał komunikat IE-599, czyli dokument, o którym mowa w ust. 6 ustawy, to w opisanym przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9a ustawy. Tym samym Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki.

**Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę 0% w eksporcie towarów w odniesieniu do zapłat otrzymanych w trakcie transportu (po wywozie towarów, ale przed ich dostarczeniem), na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia terminu otrzymania komunikatu IE-599 uprawniającego do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.

Jak już wskazano wyżej, na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

\- wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę, oraz

\- w powyższym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (np. komunikat IE-599).

Natomiast, z art. 41 ust. 9b ustawy wynika, że w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany sześciomiesięczny, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zasadami grupowymi płatność jest dokonywana przez nabywcę do 20-go dnia miesiąca następnego po wystawieniu faktury, co w praktyce oznacza, że Spółka otrzymuje płatność między 21. a 50. dniem od dnia wystawienia faktury. Zazwyczaj płatność następuje wcześniej niż dostawa towaru (dostarczenie na teren USA). Wnioskodawca otrzymuje zatem zapłatę przed dokonaniem dostawy towaru, z tym że wywóz towarów następuje przeważnie jeszcze przed otrzymaniem zapłaty. Komunikat IE-599 (Potwierdzenie wywozu) Wnioskodawca otrzymuje po upływie około 30 dni od dnia wydania towarów z magazynu.

Zatem z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca otrzymuje komunikat IE-599 (Potwierdzenie wywozu) przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymał zapłatę, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z art. 41 ust. 9a ustawy, gdyż Wnioskodawca dokonuje wywozu towaru w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę oraz w terminie otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (np. komunikat IE-599). Natomiast przepisy wynikające z art. 41 ust. 9b ustawy, nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania.

**Podsumowując, aby być uprawnionym do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zapłat, w przypadku gdy wywóz towarów następuje przed otrzymaniem zapłaty, Wnioskodawca – zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy – musi otrzymać komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów, w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zapłatę.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.