Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-476/13-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-30
Teza: 1) Czy opłaty za najem pojazdu stanowią koszty uzyskania przychodów bez uwzględniania ich w limicie wynikającym z przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu, wynikającej z odrębnych przepisów? 2) Czy ponoszone koszty za usługi serwisowe stanowią koszty uzyskania przychodów bez limitu wynikającego z przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu, wynikającej z odrębnych przepisów?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; opłata; pojazdy; stawka; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2013r. (data wpływu 01.07.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za najem samochodów osobowych oraz koszty za usługi serwisowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi w zakresie rozliczania i serwisowania urządzeń tj. automatów do gier w punktach zlokalizowanych na terytorium całego kraju. W celu wykonywania usług serwisowych Spółka zatrudnia pracowników, którym udostępnia samochody osobowe nie będące własnością Spółki służące do realizowania usług serwisowych.

W celu rozwinięcia prowadzonej działalności Spółka planuje wynająć samochody osobowe do wykonywania usług serwisowych na okres nie krótszy niż 2 lata. Przedmiotem umowy będzie wyłącznie najem samochodów osobowych, za które wynajmujący będzie otrzymywał odpowiednie wynagrodzenie. Suma opłat bez podatku od towarów i usług w całym okresie obowiązywania umowy najmu będzie odpowiadać wartości początkowej pojazdu określonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawą o CIT”.

W celu realizacji umowy firma wynajmująca będzie zobowiązana do nabycia samochodów od podmiotu trzeciego na podstawie:

1.  umowy leasingu,
2.  umowy sprzedaży finansowanej kredytem,
3.  umowy sprzedaży finansując samochód własnymi środkami pieniężnymi. W przypadku nabycia pojazdów od podmiotu trzeciego na podstawie umowy leasingu wynajmujący będzie dokonywał od tych samochodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT. W pozostałych dwóch przypadkach podmiot ten będzie właścicielem nabytych pojazdów a co za tym idzie będzie również dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych.

Poza tym Spółka planuje zawrzeć z podmiotem od którego będzie wynajmować pojazdy umowę na ich obsługę serwisową. Przedmiotem serwisu pojazdów będzie dokonywanie przeglądów technicznych, napraw, wymiana części eksploatacyjnych, wymiana akcesorii, tankowanie pojazdu, konserwacja, czyszczenie pojazdu itp.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy opłaty za najem pojazdu stanowią koszty uzyskania przychodów bez uwzględniania ich w limicie wynikającym z przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu, wynikającej z odrębnych przepisów?
2.  Czy ponoszone koszty za usługi serwisowe stanowią koszty uzyskania przychodów bez limitu wynikającego z przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu, wynikającej z odrębnych przepisów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przypadku zawarcia umów najmu na samochody osobowe dojdzie do powstania możliwości korzystania przez Spółkę z pojazdów w zamian za określone w umowie wynagrodzenie. Wynajmujący zgodnie z umową daje najemcy prawo do użytkowania pojazdu wg określonych w umowie zasad. Najemca nie ponosi w tym przypadku kosztu związanego z używaniem pojazdu, gdyż nabywa tylko prawo do korzystania z pojazdu.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegi, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów do wysokości wynikającej z pomnożenia liczby przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu dotyczy wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. W związku z tym jeżeli wydatek nie stanowi kosztu używania pojazdu nie będzie on objęty limitem wynikającym z tej regulacji. Zdaniem Spółki przez „koszty używania” należy rozumieć koszty eksploatacji tj. koszty ponoszone na nabycie towarów i usług mających na celu zapewnienie użytkowania pojazdu, zgodnie z jego przeznaczeniem i zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi na drogach. W związku z tym koszty eksploatacji obejmują m.in. wydatki na paliwo, przeglądy techniczne, usługi naprawy, części do naprawy, płyny samochodowe, oleje, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady, mycie pojazdu, akcesoria itp. Koszty używania są zatem kosztami ponoszonymi na zachowanie sprawności pojazdu i jego użyteczności w czasie gdy dochodzi do fizycznego korzystania z pojazdu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku wydatków ponoszonych na najem pojazdów nie mamy do czynienia z kosztami używania pojazdu ponieważ jest to opłata uprawniająca do tego, że wynajmujący może korzystać z pojazdu. W związku z tym opłata za najem nie stanowi kosztów używania o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT co oznacza, że może być ona zaliczona w całości do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (w stanie przyszłym takie przesłanki będą spełnione).

1.  Natomiast w przypadku zawarcia umów na obsługę serwisową pojazdów o których mowa powyżej tj. pojazdów, które mają być użytkowane na podstawie umów najmu będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której podatnik będzie ponosił wydatki na samochody osobowe używane na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT przez umowę leasingu rozumie się każdą umowę na mocy której jedna ze stron daje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie podlegające amortyzacji środki trwałe.

Z powołanego przepisu wynika, że umową leasingu będzie umowa dotycząca przekazania do używania za wynagrodzeniem środka trwałego podlegającego amortyzacji na warunkach określonych w ustawie o CIT.

Przez środki trwałe podlegające amortyzacji należy rozumieć m.in. środki transportu, o których mowa w art. 16a ustawy o CIT.

Z analizy art. 16a ustawy o CIT wynika, iż amortyzacji mogą podlegać następujące środki transportu:

1.  Będące własnością podatnika (ust. 1 pkt 2);
2.  Nie będące własnością podatnika używane na podstawie urnowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 zawartej z właścicielem pojazdu jeżeli zgodnie z rozdziałem 4a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (ust. 2 pkt 3).

— jeżeli pozostałe warunki dające prawo de amortyzacji będą spełnione.

W związku z powyższym podatnik ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków transportu jeżeli jest ich właścicielem lub też użytkuje je na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem w której postanowiono, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W sytuacji gdy podmiot wynajmujący dokona zakupu samochodów osobowych za własne środki pieniężne, na kredyt lub też będzie użytkował pojazd na podstawie umowy leasingu od którego będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy) będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wynajmujący będzie dysponował środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. W związku z tym będzie to środek trwały o którym mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Pozostałe warunki, o których mowa w art. 17a pkt 1 w tym przepisie ustawodawca określił między innymi w art. 17b ustawy. Z artykułu tego wynika, iż opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy (czas oznaczony na który została zawarta umowa bez przedłużania lub skracania) z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód dla wynajmującego i koszt uzyskania przychodów dla najemcy jeżeli:

1.  umowa została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (rzeczy ruchome)
2.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

W związku z powyższym umowa na podstawie której wynajmujący oddaje do używania środek transportu na okres minimum 2 lat (40% x 5 lat) gdzie suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej środka transportu będzie stanowić umowę leasingu jeżeli przedmiotem najmu są środki transportu podlegające amortyzacji (patrz powyżej).

Jak wynika z art. 16 ust. 3b ustawy o CIT przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy. W związku z tym koszty używania samochodów osobowych, które są użytkowane na podstawie umowy leasingu nie będą podlegały ograniczeniu do wysokości przebiegu pojazdu i stawki za 1 kilometr przebiegu wynikającej z odrębnych przepisów. W przedstawionym stanie przyszłym umowy najmu będą spełniały warunki dla potraktowania ich na gruncie przepisów ustawy o CIT jako umowy leasingu a co za tym idzie umowy na obsługę serwisową tych pojazdów nie będą podlegały limitowi wynikającemu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki opłaty za najem samochodów osobowych będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów bez uwzględniania ich w art. 16 ust 1 pkt 51, gdyż nie są to koszty używania, o których mowa w tym przepisie. Natomiast wydatki ponoszone na usługi serwisowe pojazdów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bez limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51, gdyż będą to pojazdy używane na podstawie umów leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Cytowane unormowanie odnosi się do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika dla potrzeb jego działalności gospodarczej.

Samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy - pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych w lit. a - e tego przepisu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Ustawodawca nie zdefiniował natomiast pojęcia „wydatków z tytułu używania” samochodu osobowego. Odwołując się do znaczenia tego terminu funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”, a „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, robić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie” (Uniwersalny słownik języka polskiego, serwis internetowy WN PWN, http://sjp.pwn.pl Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Można zatem stwierdzić, że wydatki z tytułu używania samochodu to wszelkie sumy wydane przez podatnika w związku z posługiwaniem się tym samochodem, korzystaniem z niego.

Jednocześnie wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika – to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych - członkowie jego organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Możliwość wykorzystywania przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niebędącego składnikiem jego majątku, tj. stanowiącego składnik cudzego majątku, wynika przy tym ze stosownego tytułu prawnego do posiadania i używania tego samochodu. W szczególności, takim tytułem prawnym może być umowa najmu (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa dzierżawy (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa leasingu (art. 7091 Kodeksu cywilnego), umowa użyczenia (art. 710 Kodeksu cywilnego).

Opłata z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jest płatnością z tytułu używania samochodów osobowych na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza m.in. „skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/ ). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W związku z powyższym, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wydatków związanych czynszem najmu samochodu osobowego, tj. koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów, które są związane z faktycznym używaniem samochodu.

Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. Akt II FSK 1890/08).

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

Mając powyższe na uwadze, w przypadku najmu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu opłaty za czynsz, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przyjęta przez tutejszy organ wykładnia znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1531/96, NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06, NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 377/06, WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 186/08, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. Akt I SA/Wr 413/11, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 412/11, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10 czy też uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., sygn. akt FPS 9/99.

Ad. 2.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „ finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu , ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego ( art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego ( art. 17f ustawy).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie korzystającego w zakresie możliwości zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu i wydatków ponoszonych w trakcie użytkowania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1:

1.  umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że wymóg, aby przedmiotem umowy były wyłącznie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty determinuje następny, wynikający z uwzględnienia definicji środka trwałego , określonej w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której przedmiot , aby był uznany za środek trwały musi stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz wynikający z uwzględnienia definicji wartości niematerialnych i prawnych, określonej w art. 16b ustawy w myśl której wartości niematerialne i prawne stanowią wartości nabyte lub oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu , dzierżawy lub podatkowej umowy leasingu.

Zatem finansującym w podatkowej umowie leasingu, który oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie może być tylko i wyłącznie :

1.  właściciel lub współwłaściciel środków trwałych ( w tym gruntów),
2.  nabywca wartości niematerialnych i prawnych, a także uprawniony do korzystania z tych wartości.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zawartą umowę pomiędzy Spółką jako najemcą a wynajmującym, będącym stroną również umowy leasingu jako korzystający nie można zakwalifikować jako podatkowej umowy leasingu. Korzystający (wynajmujący) nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, tylko jako właściciel mógłby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu operacyjnego.

Ponieważ umowa nie spełnia ogólnego warunku w zakresie uznania jej za podatkową umowę leasingu , nie ma znaczenia, czy spełnia warunki szczególne określone w art. 17b ust. 1 ustawy dla umowy leasingu operacyjnego. Umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę uznania ich za środki trwałe w zakresie ich własności , czy współwłasności finansującego. Skoro wynajmujący tylko użytkuje samochody na podstawie swojej umowy leasingu, nie może jako użytkownik zawrzeć podatkowej umowy leasingu ze Spółką. Skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a wynajmującym są takie jak w przypadku umów najmu. Zaliczenie w takiej sytuacji wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu odbywa się przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obligującej istnienie związku przyczynowo-skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Przepis art. 16 ust 3b ustawy, który nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu i dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu , o której mowa w art. 17a pkt 1, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Powyższe rozważania należy odnieść również w zakresie zawarcia przez Spółkę umowy na usługi serwisowania samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy najmu. Również w tym przypadku stanowisko Spółki, iż ponoszone koszty używania samochodów osobowych na podstawie umowy serwisowej nie podlegają ograniczeniu do wysokości limitu tzw. kilometrówki ponieważ są to pojazdy używane na podstawie umowy leasingu w rozumieniu ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe.

Przy czym wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, iż w uzasadnieniu do pytania nr 1 Spółka te same umowy określa mianem umów najmu, zaś w uzasadnieniu do pytania nr 2 chce je potraktować jako umowy leasingu i w związku z tym wywieść inne skutki podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku gdy wynajmującemu przysługuje prawo własności samochodu osobowego będącego przedmiotem najmu (w przypadku Spółki będą to samochody, które wynajmujący nabył za własne środki pieniężne i na kredyt – pod warunkiem iż przysługuje mu prawo własności do tych samochodów) oraz przy spełnieniu warunków określonych w art. 17a pkt 1 oraz 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – niezależnie od nazwy zawartej umowy, zastosowanie miałby przepis art. 16 ust. 3b, który nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu i dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu.

W rezultacie zawartą umowę pomiędzy Spółką jako najemcą a wynajmującym, będącym stroną również umowy leasingu jako korzystający nie można zakwalifikować jako podatkowej umowy leasingu i Spółce nie będzie przysługiwać prawo zaliczenia kosztów usług serwisowych do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.