Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-394/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-22
Teza: Rozpoznanie przychodu w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia procesu likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych oraz wierzytelności.
Słowa kluczowe: przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia procesu likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych oraz wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia procesu likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych oraz wierzytelności.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr ITPB1/4511-394/15-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Prawdopodobne w przyszłości spółka zostanie przekształcona w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych w spółkę jawną. Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowana zostanie wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce, w szczególności kwota powstała z zysków, a znajdująca się na kapitale zapasowym w dniu przekształcenia.

Po przekształceniu spółki w spółkę jawną może zostać podjęta decyzja o likwidacji (względnie o rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji) spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki. Przewiduje się, że w skład majątku likwidowanej spółki jawnej mogą wchodzić środki pieniężne oraz wierzytelności z zawartych jeszcze przez spółkę przed przekształceniem jej w spółkę jawną umów sprzedaży aktywów spółki lub wierzytelności z zawartych przez spółkę umów pożyczek. Dłużnikiem wierzytelności może być Wnioskodawca oraz osoby trzecie.

Sposób podziału majątku spółki jawnej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji (względnie rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji) będzie określony w umowie spółki jawnej, w szczególności umowa spółki jawnej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku spółki jawnej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność spółki jawnej wobec danego wspólnika, to wierzytelność ta w momencie likwidacji (rozwiązania) będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W przypadku, gdy dłużnikiem wierzytelności spółki jawnej będzie Wnioskodawca, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez spółkę jawną przedmiotowej wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy w ramach podziału majątku likwidowanej (względnie rozwiązanej bez przeprowadzania procesu likwidacji) spółki jawnej pomiędzy wspólników.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, że spółka jawna po przekształceniu, a przed likwidacją (rozwiązaniem), będzie przedsiębiorcą i będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowanym przedmiotem działalności gospodarczej może być w szczególności działalność finansowa (w tym udzielenie pożyczek, obrót wierzytelnościami) oraz obrót papierami wartościowymi. Przy czym obecnie nie jest możliwe określenie rozmiarów tej działalności. Zakres działalności gospodarczej zostanie ukształtowany w zależności od sytuacji rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

1.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji) spółki jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji) spółki jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca zauważa, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych pod pojęciem „likwidacji” rozumieć należy każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego spółki osobowej, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące ustrój spółki jawnej przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także na podstawie przepisów regulujących skutki likwidacji spółki osobowej.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez spółkę niebędącej osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zawiera wyczerpujący katalog podmiotów (w tym spółek) będących podatnikami podatku dochodowego. Spółka jawna nie została wymieniona w przedmiotowym katalogu, a zatem spółka jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy cytowana wyżej regulacja znajduje pełne zastosowanie do środków pieniężnych jakie ma otrzymać Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej w warunkach przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Przedmiotowe stanowisko jest konsekwentnie potwierdzane w licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. Nr ITPB/415-360b/11/MR stwierdził:

„Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. (\`(...)\`)

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawna) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca ponownie wskazuje na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacja, spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie likwidacji spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, do dnia ich odpłatnego zbycia.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. (nr IPPB1/415-962/11-2/ES);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-366/11/AB);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (nr IBPBI/1 /415-400/11 /AB);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-343/11 -3/IM).

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład, wytworzone lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności) stanowią składnik aktywów jednostki. Tym samym do wierzytelności będą miały co do zasady zastosowanie te same przepisy co do pozostałych składników majątku spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę w momencie likwidacji.

Jednocześnie stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zawiera wyczerpujący katalog podmiotów (w tym spółek) będących podatnikami podatku dochodowego. Spółka jawna nie została wymieniona w przedmiotowym katalogu, a zatem spółka jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w momencie likwidacji spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania wierzytelności. Przy czym w zakresie dotyczącym wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny oraz wierzytelności z tytułu pożyczek podstawą prawną wyłączającą powstanie przychodu jest przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w zakresie dotyczącym innych wierzytelności podstawą prawną wyłączającą powstanie przychodu jest przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że na moment przekształcenia zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowana zostanie wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce, w szczególności kwota powstała z zysków, a znajdująca się na kapitale zapasowym w dniu przekształcenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecin, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.