Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-436/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług „A” oraz usług „B” nabywanych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług „A” oraz usług „B” nabywanych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług „A” oraz usług „B” nabywanych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski, wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank oferuje klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe oraz umożliwia klientom wykonywanie transakcji przy użyciu takich kart w bankomatach Wnioskodawcy lub bankomatach sieci współpracujących z Wnioskodawcą, a także w terminalach płatniczych. Dodatkowo Wnioskodawca pełni również funkcję akceptanta transakcji wykonywanych przy użyciu kart wydawanych przez innych niż Wnioskodawca wystawców.

W celu prawidłowego rozliczania transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem kart, Wnioskodawca korzysta m.in. z usług wyspecjalizowanych podmiotów umożliwiających przeprowadzenie rozliczeń finansowych, tj. z usługi świadczonej przez „A” S.A. (dalej: „usługa „A”) oraz usługi świadczonej przez „B” S.A. (dalej: „usługa „B”). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Wnioskodawca jest podatnikiem zobligowanym do rozpoznania importu usług i rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

A i B są międzynarodowymi organizacjami zarządzającymi systemem płatniczym, zrzeszającymi liczne instytucje finansowe, w tym banki wydające karty sygnowane odpowiednio marką „B” i „A”. Usługa „B” oraz usługa „A” świadczone na rzecz Wnioskodawcy umożliwiają przetwarzanie transakcji, przeprowadzanie autoryzacji oraz rozliczanie finansowe transakcji wykonywanych przy pomocy kart pomiędzy poszczególnymi grupami podmiotów uczestniczących w danej transakcji oraz obsługę tych czynności.

W ramach świadczonych usług „A” i „B” wykonują w szczególności następujące rodzaje czynności:

*   przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń;
*   przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u Wnioskodawcy lub u wystawcy karty;
*   przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego „A” i „B” oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart.

Przy czym powyższy katalog czynności wchodzących w skład usługi „A” i usługi „B” nie ma charakteru zamkniętego, a jedynie przedstawia kluczowe elementy tych usług. W zależności od potrzeb Wnioskodawcy, zarówno „A”, jak i „B” mogą wykonywać w ramach świadczonej przez siebie usługi również inne czynności dotyczące transakcji dokonywanych przez klientów Wnioskodawcy, umożliwiające prawidłowe przetwarzanie, autoryzację i rozliczanie transakcji. Do takich dodatkowych czynności, które mogą być świadczone na rzecz Wnioskodawcy, należą przykładowo: sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych oraz transmisja plików.

Niezależnie od faktu świadczenia dodatkowych czynności wskazanych powyżej, globalnie czynności wykonywane w ramach świadczonych przez „A” i „B” usług służą nadrzędnemu celowi, jakim jest przetwarzanie, autoryzacja oraz rozliczanie transakcji wykonywanych przy użyciu kart. Nabywana przez Wnioskodawcę usługa „A” i usługa „B” ma na celu doprowadzenie do transferu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych. Tym samym, w przypadku transakcji realizowanych z użyciem kart płatniczych Wnioskodawcy lub w przypadku, gdy Wnioskodawca działa w charakterze akceptanta transakcji zrealizowanych za pośrednictwem kart wystawionych przez inne niż Wnioskodawca podmioty, zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Konsekwencją nabywanej usługi „A” i usługi „B” jest obciążenie lub uznanie odpowiednimi kwotami rachunków podmiotów uczestniczących w danej transakcji podlegającej w danym momencie przetworzeniu, autoryzacji i rozliczeniu.

Wynagrodzenie należne „B” i „A” z tytułu świadczenia usługi na rzecz Wnioskodawcy jest ustalane jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez obydwa podmioty w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji, bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach. Niektóre opłaty mogą mieć charakter stały. Wynagrodzenie należne „B” i „A” może być płatne jednorazowo, miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych ustalonych okresach czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywana przez Wnioskodawcę usługa „A” oraz usługa „B” korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana przez Wnioskodawcę usługa „A” oraz usługa „B” korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwolnione od podatku VAT są „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

Przepisy ustawy VAT nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć sformułowania użyte w przepisach dotyczących zwolnień od podatku VAT dla usług finansowych, w tym również sformułowania użyte w powyższym przepisie.

Natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wynika, że za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania VAT należy uznać usługę cechującą się w szczególności tym, że jej realizacja powoduje zmianę określonej sytuacji prawnej i finansowej istniejącej pomiędzy stronami danej transakcji. Prawne i finansowe zmiany, stanowiące główny cel i funkcję usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, wynikają z faktu przeniesienia własności środków pieniężnych (np. orzeczenie TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj z dnia 28 lipca 2011 r.).

Jak natomiast wskazał Wnioskodawca, nabywana przez Zainteresowanego usługa „A” i usługa „B” powoduje, że zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w transakcjach realizowanych kartami płatniczymi, które dzięki usłudze „A” i usłudze „B” są przetwarzane, autoryzowane i rozliczane. Konsekwencją nabywanej usługi „A” i usługi „B” jest bowiem obciążenie lub uznanie odpowiednimi kwotami rachunków podmiotów uczestniczących w danej transakcji podlegającej w danym momencie przetworzeniu, autoryzacji i rozliczeniu. Zdaniem Wnioskodawcy, można wobec powyższego uznać, że bez nabycia usługi „A” i usługi „B” nie byłoby możliwe przeprowadzenie transakcji za pośrednictwem karty płatniczej. Usługa „A” i usługa „B” stanowią zatem istotę usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, tj. usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.

Zainteresowany również podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 29 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, transakcja płatnicza oznacza „zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych”. Zdaniem Wnioskodawcy, powołana powyżej definicja wskazuje, że usługa „B” oraz usługa „A” spełniają powyższą definicję, tj. stanowią „zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych”. W przypadku użycia karty płatniczej, dany podmiot inicjuje transakcję płatniczą bądź w bankomacie bądź za pośrednictwem terminalu płatniczego, w wyniku której następuje transfer lub wypłata środków z rachunku bankowego. Transakcja ta natomiast jest w praktyce przeprowadzana w ramach usługi „B” i usługi „A”. Zdaniem Wnioskodawcy, powołana wyżej ustawowa definicja transakcji płatniczej również potwierdza stanowisko Zainteresowanego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanej usługi „A” i usługi „B”, tj. usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

W opinii Zainteresowanego, na możliwość uznania nabywanej przez Wnioskodawcę usługi „A” i usługi „B” za usługę zwolnioną od podatku VAT nie wpływa sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego zarówno „A”, jak i „B”, polegający na odrębnym ustalaniu opłat za poszczególne czynności wykonywane przez obydwie instytucje na rzecz Banku w ramach świadczonej usługi przetwarzania, autoryzacji i rozliczania płatności dokonywanych kartami płatniczymi. W ocenie Wnioskodawcy, sam sposób rozliczania wynagrodzenia należnego „A” i „B” jest jedynie kwestią czysto techniczną, wynikającą z przyjętego przez „A” i „B” sposobu rozliczania usługi.

Wnioskodawca powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3234/12), w którym sąd potwierdza stanowisko Zainteresowanego zaprezentowane powyżej. W powołanym wyroku WSA wskazał, że każdą usługę można – z punktu widzenia opisowego – podzielić na szereg „podusług” każdą też usługę można z tego względu podzielić na fakturze na cały ciąg elementów cząstkowych. Nie ma to jednak żadnego wpływu na obiektywną jedność (albo odrębność) gospodarczą i akcentowaną przez Ministra sztuczność wyodrębniania z usługi wiodącej elementów składowych. Sposób fakturowania i kalkulowania ceny nie zmienia tego obiektywnego istnienia jedności gospodarczej i funkcjonalnej świadczonej usługi”.

Tym samym, z perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy usługi „A” i usługi „B”, bez znaczenia pozostaje fakt, że „A” i „B” technicznie rozliczają świadczoną przez siebie usługę w oparciu o różne jej komponenty. Wnioskodawca nabywa bowiem złożoną usługę „A” i usługę „B”, która prowadzi do prawidłowego przetworzenia, autoryzacji i rozliczenia transakcji płatniczej.

Zarówno w ustawie VAT, jak i przepisach wspólnotowych, brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost definiowałaby świadczenia złożone i regulowałaby zasady opodatkowania takiego świadczenia podatkiem VAT. W opinii Wnioskodawcy natomiast, aby dwie lub więcej usług tworzyło świadczenie złożone, wszystkie czynności tworzące to świadczenie muszą być w mniemaniu klienta (odbiorcy usługi) jedną kompleksową usługą. Ponadto, część świadczeń przypadających na świadczenie złożone musi mieć charakter kluczowy, podczas gdy pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV TSUE wskazał, że „jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie”. Jednocześnie TSUE orzekł, że „jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-425/06 Part Service Srl.

Jednocześnie w wyroku w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro TSUE określił, w jakich okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność. Zdaniem TSUE „jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej koncepcję usługi złożonej, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że usługa „A” i usługa „B” powyższe przesłanki spełnia. Poszczególne świadczenia dodatkowe jakie mogą być realizowane w ramach usługi „A” i usługi „B” (jak np. wskazane w stanie sprawy sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych oraz transmisja plików) sprowadzają się każdorazowo do prawidłowego przetworzenia, autoryzacji i rozliczenia transakcji płatniczej oraz jej obsługi. Tym samym stanowią one element pomocniczy do głównego świadczenia, jakim jest przetworzenie, autoryzacja i rozliczenie transakcji płatniczej, a zatem nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej.

Świadczenia te, gdyby były realizowane odrębnie, nie miałyby z perspektywy Wnioskodawcy jako ich nabywcy żadnej wartości, gdyż mają one rację bytu jedynie w ramach całościowej usługi „A” i usługi „B”. W konsekwencji, rozdzielenie usługi „A” i usługi „B” na pojedyncze świadczenia z perspektywy podatku VAT byłoby zabiegiem sztucznym i niezgodnym z ekonomicznym sensem i istotą usługi. Usługa „A” i usługa „B” powinny zatem z perspektywy podatku VAT być traktowane jako jedna usługa, korzystająca w całości ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski. Bank oferuje klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe oraz umożliwia klientom wykonywanie transakcji przy użyciu takich kart w bankomatach Zainteresowanego lub bankomatach sieci współpracujących z Wnioskodawcą, a także w terminalach płatniczych. Dodatkowo Zainteresowany pełni również funkcję akceptanta transakcji wykonywanych przy użyciu kart wydawanych przez innych niż Wnioskodawca wystawców.

W celu prawidłowego rozliczania transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem kart, Wnioskodawca korzysta m.in. z usług wyspecjalizowanych podmiotów umożliwiających przeprowadzenie rozliczeń finansowych, tj. z usługi świadczonej przez Spółki Akcyjne, tj. usługi „B” oraz usługi „A”. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Wnioskodawca jest podatnikiem zobligowanym do rozpoznania importu usług i rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

„B” i „A” są międzynarodowymi organizacjami zarządzającymi systemem płatniczym, zrzeszającymi liczne instytucje finansowe, w tym banki wydające karty sygnowane odpowiednio marką „B” i „A”. Usługa „B” oraz usługa „A” świadczone na rzecz Wnioskodawcy umożliwiają przetwarzanie transakcji, przeprowadzanie autoryzacji oraz rozliczanie finansowe transakcji wykonywanych przy pomocy kart pomiędzy poszczególnymi grupami podmiotów uczestniczących w danej transakcji oraz obsługę tych czynności.

W ramach świadczonych usług „A” i „B” wykonują w szczególności następujące rodzaje czynności:

*   przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń;
*   przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u Wnioskodawcy lub u wystawcy karty;
*   przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego „A” i „B” oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart.

Przy czym powyższy katalog czynności wchodzących w skład usługi „A” i usługi „B” nie ma charakteru zamkniętego, a jedynie przedstawia kluczowe elementy tych usług. W zależności od potrzeb Wnioskodawcy, zarówno „A”, jak i „B” mogą wykonywać w ramach świadczonej przez siebie usługi również inne czynności dotyczące transakcji dokonywanych przez klientów Wnioskodawcy, umożliwiające prawidłowe przetwarzanie, autoryzację i rozliczanie transakcji. Do takich dodatkowych czynności, które mogą być świadczone na rzecz Wnioskodawcy, należą przykładowo: sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych oraz transmisja plików.

Niezależnie od faktu świadczenia dodatkowych czynności wskazanych powyżej, globalnie czynności wykonywane w ramach świadczonych przez „A” i „B” usług służą nadrzędnemu celowi, jakim jest przetwarzanie, autoryzacja oraz rozliczanie transakcji wykonywanych przy użyciu kart. Nabywana przez Wnioskodawcę usługa „A” i usługa „B” ma na celu doprowadzenie do transferu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych. Wynagrodzenie należne „B” i „A” z tytułu świadczenia usługi na rzecz Wnioskodawcy jest ustalane jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez obydwa podmioty w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji, bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach. Niektóre opłaty mogą mieć charakter stały.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług „A” oraz usług „B” nabywanych przez Wnioskodawcę.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W tym miejscu należy wskazać, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi „A” i „B” spełniają przesłanki usługi złożonej, a świadczenia dodatkowe, jakie mogą być realizowane w ramach usługi „A” i usługi „B” (jak – wskazane we wniosku –np. sporządzanie raportów rozliczeniowych, przesył plików z danymi o operacjach finansowych oraz transmisja plików) stanowią element pomocniczy do głównego świadczenia, a zatem nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej. Usługa „A” i usługa „B” – zdaniem Zainteresowanego – powinny zatem z perspektywy podatku VAT być traktowane jako jedna usługa, korzystająca w całości ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Należy wskazać, że brak jest w analizowanej sprawie przesłanek do uznania ww. usługi za kompleksową, skoro wynagrodzenie należne „B” i „A” z tytułu świadczenia usługi na rzecz Wnioskodawcy jest ustalane jako „suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez obydwa podmioty w ramach świadczonej usługi”. Jak bowiem wskazał sam Zainteresowany we własnym stanowisku – „sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego zarówno „A”, jak i „B” polega na odrębnym ustalaniu opłat za poszczególne czynności wykonywane przez obydwie instytucje na rzecz Banku w ramach świadczonej usługi przetwarzania, autoryzacji i rozliczania płatności dokonywanych kartami płatniczymi”.

Z tego względu zasadne jest twierdzenie, że opisane we wniosku usługi „B” i „A” winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Zatem w celu określenia, czy poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanych od „B” i „A” usług korzystają ze zwolnienia, konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i art. 43 ust. 13 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem w kontekście objęcia zwolnieniem usług nabywanych przez Zainteresowanego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wyjaśnić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 25) orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873), przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą m.in. na: umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring).

W świetle art. 3 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.

W tym miejscu należy się także odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ustawy Prawo bankowe, czynnościami bankowymi są: prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez bank: świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego.

Odnosząc opisany powyżej wyrok TSUE oraz przepisy prawa stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę w ramach uczestnictwa w systemach płatności organizowanych przez „A” oraz „B” usługi, nie spełniają/nie będą spełniały żadnej z przesłanek opisanych powyżej.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 5 ustawy Prawo bankowe, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych i świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego. Wykonywane przez „A” i „B” usługi stanowią jedynie czynności faktyczne – obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że usługi „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” nie obejmują swym zakresem usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez usługodawców („A” i „B”), nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Zainteresowanemu określone rozwiązania, wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności. Z treści wniosku wynika, że nabywane usługi mają na celu wspieranie działalności Banku w zakresie bezgotówkowego obrotu pieniężnego.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi „B” i „A” mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa również w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, bowiem usługodawcy nie podejmują jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. Czynności nabywane przez Bank ograniczają się do obsługi procesów związanych z wykonywaniem umów już zawartych, a nie ich zawieraniem. W żadnym przypadku usługodawcy nie występują jako przedstawiciel lub pełnomocnik Banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji tego rodzaju usług nie można uznać za usługi „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych”, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Tym samym, opisane we wniosku usługi „B” i „A”, które Wnioskodawca nabywa od usługodawców, nie korzystają i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu.

Kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługę pomocniczą do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny – stosownie do orzecznictwa Trybunału – dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że Trybunał w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto aby uznać daną usługę pomocniczą do usługi finansowej niezbędne jest przytoczenie dorobku orzeczeń TSUE, które zwróciły uwagę na inną niezbędną cechę jaką dana czynność musi spełniać, tj. warunek aby dana usługa była specyficzna, lub też wypełniała specyficzne funkcje usługi finansowej (wyroki C-2/95 SDC pkt 66, ale także C-235/00 CSC pkt 25, C 169/04 Abbey National pkt 70 i 71, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj pkt 24).

Zgodnie z celowościową wykładnią przepisu art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Powyższa zasada została również powtórzona w cyt. wcześniej orzeczeniu TSUE w sprawie C 350/10 z dnia 28 lipca 2011 r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy (…) należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT?”.

Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, „że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (…) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (…) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym”.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, że sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

Zatem należy dokonać szczegółowej analizy wymienionych w opisie sprawy czynności nabywanych od „A” i „B”, pod kątem spełnienia przez nie wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy, tj. czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Zdaniem tut. Organu, nabywane od „A” i „B” usługi, tj.:

*   przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń;
*   przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u Wnioskodawcy lub u wystawcy karty;
*   przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego „A” i „B” oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart,

prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Należy wskazać, że takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają one bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Zatem powyższe usługi spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym dla wymienionych usług spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE.

Pozostałe wymienione w opisie sprawy usługi nabywane od „A” i „B”, takie jak: dodatkowe czynności polegające np. na: sporządzaniu raportów rozliczeniowych, przesyłaniu plików z danymi o operacjach finansowych, transmisji plików stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Być może w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, że są one niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji. Jednak nie należy zapominać, że: „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC pkt 65.

Warty przypomnienia jest ponownie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). TSUE stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej takiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo, że niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej. Jednym z argumentów przesądzających taką tezę było stwierdzenie, że SWIFT nie ma dostępu do samej treści przekazywanych komunikatów, jego usługi więc mają charakter czysto techniczny.

W opinii tut. Organu, z analogiczną sytuacją mamy do czynienia, w przypadku czynności nabywanych przez Wnioskodawcę, w części odnoszącej się do dodatkowych czynności polegających na: sporządzaniu raportów rozliczeniowych, przesyłaniu plików z danymi o operacjach finansowych, transmisji plików. W trakcie świadczenia bowiem tych usług, usługodawca nie ingeruje (inaczej niż w przypadku np. przeprowadzania autoryzacji transakcji), w proces dokonywania płatności przy użyciu karty.

Zatem należy stwierdzić, że ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy.

Podsumowując, nabywana przez Wnioskodawcę usługa „A” oraz usługa „B” składająca się z czynności, tj.:

*   przetwarzanie transakcji polegające na przeprocesowaniu transakcji pomiędzy uczestnikami rozliczeń;
*   przeprowadzanie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji u Wnioskodawcy lub u wystawcy karty;
*   przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego „A” i „B” oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart, np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart,

korzysta i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43a ust. 1 pkt 40 ustawy.

Natomiast import pozostałych usług nabywanych przez Zainteresowanego, tj.: dodatkowych czynności polegających na: sporządzaniu raportów rozliczeniowych, przesyłaniu plików z danymi o operacjach finansowych, transmisji plików nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi wskazane w opisie sprawy, nabywane od usługodawców, rozpoznawane przez Zainteresowanego dla potrzeb VAT – jak twierdzi Wnioskodawca – jako import usług, stanowią usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.