Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-825/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-03
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: powstanie; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna; transakcja; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie transakcji wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcem w X.Y z siedzibą w Polsce (dalej Spółka, Wnioskodawca) jest spółka akcyjna posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka Akcyjna B).

Spółka Akcyjna B jest również udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej. Spółka Zależna). Udziałowcem Spółki Zależnej będzie także inna spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Akcyjna A).

Planowane jest przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów w taki sposób, że w zamian za aport całości lub części udziałów posiadanych przez Spółkę Akcyjną A w Spółce Zależnej. Spółka wyda Spółce Akcyjnej A własne udziały. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę Akcyjną A w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Zależnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Spółki Akcyjnej A z tytułu nabycia udziałów Spółki Zależnej.

Następnie planowane jest przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów w taki sposób, że w zamian za aport całości lub części udziałów posiadanych przez Spółkę Akcyjną B w Spółce Zależnej, Spółka wyda Spółce Akcyjnej B własne udziały. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę Akcyjną B w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Zależnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej (w związku z poprzednią transakcją wniesienia udziałów Spółki Zależnej przez Spółkę Akcyjną A) w ramach wymiany udziałów ze Spółką Akcyjną B zwiększy ilość udziałów (i w związku z tym ilość praw głosu) w Spółce Zależnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Spółki Akcyjnej B z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej.

Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanych transakcjach wymiany udziałów tzn. Spółka, Spółka Akcyjna A, Spółka Akcyjna B oraz Spółka Zależna podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, Spółka nie wyklucza w przyszłości zbycia (np. w formie sprzedaży) całości lub części udziałów Spółki Zależnej, które nabędzie w ramach opisanych wyżej transakcji.

Nie wyklucza się, ze transakcja zbycia całości lub części udziałów Spółki Zależnej będzie miała miejsce w obrębie podatkowej grupy kapitałowej, jaką może utworzyć Spółka wraz ze Spółką Zależną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę Akcyjną A udziałów Spółki Zależnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów Spółki na podstawie art. 12 ust 4d ustawy o PDOP nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki na dzień dokonania transakcji?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę Akcyjną B udziałów Spółki Zależnej do Spółki, w zamian za objęcie udziałów Spółki, na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki na dzień dokonania transakcji?
3.  Czy w przypadku zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej (objętych w wyniku transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Spółce Akcyjnej A oraz Spółce Akcyjnej B w zamian za udziały Spółki Zależnej?
4.  Czy konsekwencje na gruncie ustawy o PDOP transakcji będącej przedmiotem pytania 3, będą takie same dla Wnioskodawcy w przypadku, gdy przedmiotowa transakcja będzie dokonana w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę Akcyjną A udziałów Spółki Zależnej do Spółki, w zamian za objęcie udziałów Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, tzn. pozostanie neutralna podatkowo na dzień dokonania transakcji.

Zasady dotyczące przychodów powstających w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowane zostały w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

(i) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

(ii) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

— do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Należy podkreślić, iż treść ww. regulacji stanowi implementację do polskiego systemu prawnego Dyrektywy Rady UE z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi

Przedmiotowa Dyrektywa wprowadza zasadę neutralności podatkowej wymienionych w niej czynności restrukturyzacyjnych w tym w szczególności transakcji wymiany udziałów dokonywanej przez spółki z siedzibą w krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Opisana wyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów przy spełnieniu warunków wskazanych w tym artykule nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie PDOP.

Zastosowanie normy art. 12 ust 4d ustawy o PDOP przewidującej neutralność podatkową transakcji wniesienia na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, innej spółki zarówno po stronie spółki wnoszącej udziały/akcje oraz po stronie spółki nabywającej takie udziały/akcje a także zakwalifikowanie jej jako wymiany udziałów dla celów PDOP wymaga spełnienia następujących warunków

(i) w ramach transakcji spółka nabywająca otrzyma w drodze aportu udziały spółki trzeciej w zamian za co wyda spółce wnoszącej udziały własne w podwyższonym kapitale;

(ii) w wyniku transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) nabywa lub zwiększa ilość udziałów (akcji), które posiada w tej spółce i które już dają jej bezwzględną większość praw głosu;

(iii) podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej (lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie w zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku zostaną spełnione wszystkie ww. przesłanki tj.:

(i) w wyniku rozważanej transakcji Spółka Akcyjna A wniesie aportem do Spółki posiadane przez siebie udziały Spółki Zależnej w zamian za co Spółka wyda Spółce Akcyjnej A własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym

(ii) w wyniku transakcji Spółka nabędzie udziały Spółki Zależnej uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej przy czym przed dokonaniem ww. transakcji Spółka nie posiadała żadnych udziałów i praw głosu w Spółce Zależnej

(iii) Spółka, Spółka Akcyjna A oraz Spółka Zależna posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spełnienie powyższych warunków, zdaniem Spółki, spowoduje, że transakcja wymiany udziałów będzie neutralna dla celów ustawy o PDOP. Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, wynikające z przepisów prawa, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8.07.2013 r. nr IPTPB3/423-114/13-4/IR;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29.04.2013 r. nr IPTPB3/423-36/13-5/KJ;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r. nr ILPB3/423-168/12-2/EK

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę Akcyjną A udziałów Spółki Zależnej do Spółki, w zamian za objęcie udziałów Spółki, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP w związku z czym nie będzie się wiązać z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na dzień dokonania wymiany udziałów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę Akcyjną B udziałów Spółki Zależnej do Spółki, w zamian za objęcie udziałów Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki - tzn. pozostanie neutralna podatkowo na dzień dokonania transakcji.

Zapewnienie neutralności podatkowej, dla spółki wnoszącej oraz spółki nabywającej, w przedmiocie transakcji wniesienia na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki oraz zakwalifikowanie jej jako wymiany udziałów dla celów ustawy o PDOP wymaga spełnienia określonych warunków opisanych w przywołanym w Ad. 1) art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie w zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku zostaną spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 12 ust 4d ustawy o PDDP tj.;

(i) w wyniku rozważanej transakcji Spółka Akcyjna B wniesie aportem do Spółki posiadane przez siebie udziały Spółki Zależnej, w zamian za co Spółka wyda Spółce Akcyjnej B własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym;

(ii) w wyniku transakcji Spółka posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej nabędzie kolejne udziały Spółki Zależnej w wyniku czego zwiększy ilość praw głosu w tej spółce;

(iii) Spółka, Spółka Akcyjna B oraz Spółka Zależna posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania

Spełnienie powyższych warunków zdaniem Spółki spowoduje, że transakcja wymiany udziałów będzie neutralna dla celów ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę Akcyjną B udziałów Spółki Zależnej do Spółki, w zamian za objęcie udziałów Spółki, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, w związku z czym nie będzie się wiązać z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na dzień dokonania wymiany udziałów.

Ad.3

Zdaniom Wnioskodawcy, w przypadku zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów Spółki Zależnej (objętych w wyniku transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym) będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Spółce Akcyjnej A oraz Spółce Akcyjnej B w zamian za udziały Spółki Zależnej.

Mając na względzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów spółki nabywanej (otrzymanych w procesie wymiany udziałów), przywołać należy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, zbywa nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychod6w w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 1 i 2 powyżej, transakcja, w wyniku której Spółka nabyła udziały w Spółce Zależnej, będzie stanowiła transakcję wymiany udziałów, a zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem, Spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Spółce Akcyjnej A oraz Spółce Akcyjnej B w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Zależnej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., nr IPPB3/423-186/13-2/MS1;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., nr IPTPB3/423-76/12-4/PM;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., nr ILPB3/423-284/11-2/JG.

W świetle powyższych przepisów, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, udziały w Spółce Zależnej zostały nabyte w drodze transakcji wymiany udziałów, w związku z czym w momencie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Spółce Akcyjnej A i Spółce Akcyjnej B.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotem pytania 3 zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą, konsekwencje podatkowe ujęte w dochodzie/ stracie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o POOP będą takle same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

Zasady ustalania dochodu i straty podatkowej w podatkowej grupie kapitałowej określa art. 7a ust 1 ustawy o PDOP, który stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Z kolei art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP stanowi, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4 (czyli przez spółkę reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz Ordynacji podatkowej; dalej: „spółka reprezentująca”).

Zgodnie z powyższym, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej, zgodnie z ustawą o PDOP, będzie nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, jeżeli zaś za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica taka stanowić będzie stratę podatkowej grupy kapitałowej. Nie zmienia to jednak zasad ustalania dochodu i straty w poszczególnych spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową, gdyż zgodnie z regulacjami powołanymi powyżej odbywa się to podstawie art. 7 ust. l-3 ustawy o PDOP.

Ustawa o PUOP nie przewiduje zatem odmiennego traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych omawianej transakcji w zależności od tego czy będzie ona przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej czy też poza nią. Różnica która będzie mieć miejsce w przypadku przeprowadzenia transakcji w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to sposób zadeklarowania w rozliczeniu podatkowych, które zostanie dokonane zgodnie z art. 7a w związku z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP przez spółkę reprezentującą poprzez zsumowanie dochodu/straty Wnioskodawcy z dochodami/stratami pozostałych spółek tworzących grupę i dokonanie obliczenia zobowiązania podatkowego i jego uregulowanie od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotem pytania nr 3 zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką dominującą, konsekwencje podatkowe ujęte w dochodzie/stracie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy e PDOP będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.