Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-574/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-12
Teza: opodatkowanie zbycia przez kontrahenta Wnioskodawcy Budynku 3 i 5, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Budynku 3 i 5.
Słowa kluczowe: budynek; kontrahent; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2012 r. (data wpływu 19.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania zbycia przez kontrahenta Wnioskodawcy Budynku 3 i 5,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Budynku 3 i 5.

UZASADNIENIE

W dniu 19.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: “Nabywca” lub „Wnioskodawca”) rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej, w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zamierza nabyć od innej Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”) dwie nieruchomości.

Pierwsza z powyższych nieruchomościobejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 5/12 i 5/21, prawo własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji. W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie jako „Budynek 3”.

Natomiast druga nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 5/20, 5/22 i 5/24, prawo własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji, a także prawo własności ruchomych środków trwałych o niewielkiej wartości znajdujących się w Budynku 5 (w tym m.in. wyposażenie kantyny, zmywarka komputerowa, szafa przelotowa itp.). W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie, jako „Budynek 5”.

Budynek 3 został wybudowany przez Zbywcę, a usługi budowlane nabyte w związku z jego budową podlegały opodatkowaniu VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową Budynku 3 i Zbywca dokonał takiego odliczenia. Budynek 3 został oddany do użytku oraz ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy dnia 17 grudnia 2009 r.

Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku 3, począwszy od dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30% jego podatkowej wartości początkowej.

Powierzchnia biurowa w Budynku 3 była oddawana przez Zbywcę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę), sukcesywnie, począwszy od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r. W chwili obecnej, Budynek 3 jest w 100% wynajęty.

Budynek 5 został wybudowany przez Zbywcę, a usługi budowlane nabyte w związku z jego budową podlegały opodatkowaniu VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową Budynku 5 i Zbywca dokonał takiego odliczenia.

Część Budynku 5 została wzniesiona na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 5/22 i 5/24, których użytkownikiem wieczystym był, na moment budowy, G. Sp. z o.o. W dniu 28 maja 2012 r. G. Sp.z o.o. zwróciła Zbywcy nakłady poniesione w związku z budową części Budynku 5 położonych na działkach nr 5/22 i 5/24 i Zbywca udokumentował tę czynność fakturą z wykazanym 23% podatkiem VAT.

G. Sp.z o.o. była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionej przez Zbywcę fakturze dokumentującej zwrot nakładów poniesionych przez Zbywcę.

Na mocy aktu notarialnego z 28 maja 2012 r. G. Sp.z o.o. sprzedał na rzecz Zbywcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących zabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych 5/22 i 5/24 wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach częściach Budynku 5. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą wystawioną przez G. Sp. z o.o. na rzecz Zbywcy z wykazanym 23% podatkiem VAT.

Budynek 5 został oddany do użytku oraz ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy dnia 29 maja 2012 r.

Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku 5, począwszy od dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30% jego podatkowej wartości początkowej.

Powierzchnia biurowa w Budynku 5 jest oddawana przez Zbywcę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę, sukcesywnie, począwszy od 1 czerwca 2012 r.).

Wynajem powierzchni w Budynku 3 i Budynku 5 stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy.

Przedmiotem planowanej transakcji nabycia od Zbywcy będą Budynek 3 i Budynek 5. Jednocześnie - zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) - z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Ponadto, Nabywca przejmie następujące elementy związane z Budynkiem 3 i Budynkiem 5:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami dotyczących rozliczenia opłat eksploatacyjnych,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku 3 i Budynku 5; gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę, prawa do niezarejestrowanego(-ych) znaku(-ów) towarowego(-ych).

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 3 i Budynku 5 (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości),

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 3 i Budynku 5, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Budynek 3 i Budynek 5, będące przedmiotem planowanej transakcji, nie stanowią finansowo i organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy, jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości zarządczej. Po nabyciu Budynku 3 i Budynku 5 od Zbywcy, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w tych budynkach, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca planuje wykonywać powyższa działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. Dodatkowo – jak wskazano powyżej - umowy dotyczące zarządzania, administracji i bieżącej obsługi Budynku 3 i Budynku 5 nie zostaną przeniesione na rzecz Wnioskodawcy i Wnioskodawca zawrze nowe umowy z podmiotami świadczącymi poszczególne usługi (tj. dostawę mediów, usługi związane z utrzymaniem czystości, usługi ochrony, umowę ubezpieczenia nieruchomości i umowę zarządzania), niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Budynku 3 i Budynku 5.

Zbywca jest zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, Zbywca po dokonaniu transakcji zbycia Budynku 3 i Budynku 5 zamierza nabyć od Nabywcy wydzieloną działkę gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana transakcja zbycia Budynku 3 i Budynku 5 będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy - jeżeli Zbywca naliczy podatek VAT należny na sprzedaży Budynku 3 i Budynku 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT - Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Budynku 3 i Budynku 5 - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowana transakcja nabycia Budynku 3 i Budynku 5 będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Sprzedaż Budynku 3 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania powyższej transakcji podatkiem VAT. Sprzedaż Budynku 5 będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT.
2.  Jeżeli Zbywca naliczy podatek VAT należny na sprzedaży Budynku 3 i Budynku 5, po dokonaniu omawianej transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Budynku 3 i Budynku 5 zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz (ii) otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, ponieważ:
    1.  przedmiotowa transakcja stanowi dla Zbywcy odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  przedmiotowa transakcja nie mieści się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt l ustawy o VAT,
    3.  Budynek 3 i Budynek 5 będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT (oraz uprawnienie do rezygnacji do powyższego zwolnienia) w odniesieniu do transakcji sprzedaży Budynku 3 oraz obowiązkowe opodatkowanie VAT transakcji sprzedaży Budynku 5.

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja nabycia Budynku 3 i Budynku 5 może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja sprzedaży Budynku 3 i Budynku 5 nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Budynek 3 i Budynek 5 razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe,

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy Budynku 3 i Budynku 5,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 3 i Budynku 5 (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowa ubezpieczenia nieruchomości),

*   środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z budową Budynku 3 i Budynku 5 oraz wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1778 z dnia 13.06.2003 r., która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (np. wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r., sygn. I SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem transakcji sprzedaży Budynku 3 i Budynku 5 na rzecz Wnioskodawcy nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nabędzie jedynie środki trwałe w postaci Budynku 3 i Budynku 5 wraz z zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac związanych z budową Budynku 3 i Budynku 5, jak również gwarancjami budowlanymi i prawami do niezarejestrowanego(-ych) znaku(-ów) towarowego(ych), a także prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami dotyczących rozliczenia opłat eksploatacyjnych. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej transakcji - oprócz wspomnianych powyżej zobowiązań - w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz jego własny know-how.

Istotne znaczenie ma również fakt, iż w związku z przedmiotową transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 3 i Budynku 5 (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowa ubezpieczenia nieruchomości). W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Budynku 3 i Budynku 5 - Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni biurowej w Budynku 3 i Budynku 5, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza tezę, zgodnie z którą w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. w wyroku NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn. I SA/Sz 2724/95 czy wyroku NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż (i) jest to zespół elementów, oraz że (ii) elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Budynku 3 i Budynku 5 zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż po dokonaniu transakcji zbycia Budynku 3 i Budynku 5, Zbywca zamierza nabyć od Nabywcy wydzieloną działkę gruntu.

Ponadto, działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni biurowej w Budynku 3 i Budynku 5 nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są finansowo i organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że planowana transakcja stanowi dostawę budynków i budowli, jej opodatkowanie VAT będzie podlegało art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nabycia Budynku 3 spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynku 3 miało miejsce w grudniu 2009 r., kiedy rozpoczął się pierwszy podlegający opodatkowaniu VAT najem. W analizowanym stanie faktycznym dostawa nie będzie zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku 3 - upłynęło już ponad dwa lata. Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, iż powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż część powierzchni w Budynku 3 pozostawała nie wynajęta do listopada 2011 r. Zdaniem Wnioskodawcy, Budynek 3 stanowi bowiem - zarówno pod względem prawnym, jak i funkcjonalnym - jeden obiekt i nie jest zasadne odrębne rozpatrywanie traktowania VAT dostawy poszczególnych jego części, które nie mogą w chwili obecnej stanowić samodzielnych przedmiotów transakcji.

Niemniej jednak, zakładając nawet, że w związku z sukcesywnym oddawaniem powierzchni w Budynku 3 w najem, na planowaną datę sprzedaży w odniesieniu do części Budynku 3 nie upłynie co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia, zbycie tej części Budynku 3 podlegałoby obowiązkowemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

W analizowanym stanie faktycznym, zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca są zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania dostawy Budynku 3, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nabycia Budynku 3 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji VAT według podstawowej stawki VAT obowiązującej w dacie transakcji (obecnie na poziomie 23%), na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nabycia Budynku 5 będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że transakcja zbycia Budynku 5 zostanie dokonana w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło 1 czerwca 2012 r. w związku z wynajmem części budynku pierwszemu najemcy. Co więcej, nawet w przypadku uznania, iż wynajem części budynku 1 czerwca 2012 r. nie skutkował zasiedleniem Budynku 5, takie zasiedlenie Budynku 5 nastąpi z chwilą przedmiotowej sprzedaży, a zatem transakcja ta również będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ze względu na to, iż Zbywcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z budową Budynku 5 oraz w związku z nabyciem części Budynku 5 od G. Sp.z o.o., obowiązkowe zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że takie samo pytanie (jak pytanie 1) jest przedmiotem analogicznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Zbywcę, działającego jako podmiot odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe związane z przedmiotową transakcją. Niemniej jednak, ze względów ostrożności, również Nabywca zdecydował się na wystąpienie z takim zapytaniem, gdyż odpowiedź będzie miała wpływ na prawo Nabywcy do odliczenia należnego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Budynku 3 i Budynku 5.

Ad. 2 Prawo do obniżenia VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Budynku 3 i Budynku 5, i do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zdaniem Nabywcy, kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Budynku 3 i Budynku 5, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, oraz prawie do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Budynek 3 i Budynek 5 będące przedmiotem planowanej transakcji, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Budynku 3 i Budynku 5, Wnioskodawca zasadniczo wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowej w Budynku 3 i Budynku 5. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Budynek 3 i Budynek 5 będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Budynku 3 i Budynku 5, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Budynek 3 i Budynek 5 będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie VAT omawianej transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Budynku 3 i Budynku 5 od Zbywcy oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania zbycia przez kontrahenta Wnioskodawcy Budynku 3 i 5 oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Budynku 3 i 5.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) - art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu cyt. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w tym przepisie obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z tym, iż w przepisach cyt. ustawy brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, należy posłużyć się w tym zakresie przepisami Kodeksu cywilnego.

Zgodnie zatem z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje nabycie od Zbywcy dwóch zabudowanych nieruchomości.

Pierwsza z nieruchomości obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji (Budynek 3). Natomiast druga nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności budynku usytuowanego na tych działkach oraz związanych z nim budowli i instalacji, a także prawo własności ruchomych środków trwałych o niewielkiej wartości znajdujących się w Budynku 5.

Przedmiotem planowanej transakcji nabycia od Zbywcy będą Budynek 3 i Budynek 5. Jednocześnie zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego - z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Ponadto, Nabywca przejmie następujące elementy związane z Budynkiem 3 i Budynkiem 5:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami dotyczących rozliczenia opłat eksploatacyjnych,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku 3 i Budynku 5;
*   gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę, prawa do niezarejestrowanego(-ych) znaku(ów) towarowego(ych).

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 3 i Budynku 5 (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, u mowy zarządzania dotyczące tych nieruchomości),
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Zbywca nie zatrudnia też żadnych pracowników, ponieważ wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 3 i 5, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów z podmiotami trzecimi. Budynek 3 i 5 nie stanowią finansowo i organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa, jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości zarządczej.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie, czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowaną część. Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Zbywcy, w tym w szczególności: należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązań handlowych, zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia gruntu i budowy Budynku 3 i Budynku 5, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku 3 i Budynku 5, środków pieniężnych zgromadzonych przez Zbywcę na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z budową Budynku 3 i Budynku 5 oraz wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, a także ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy. Przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył również transfer żadnych wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkiem 3 i Budynkiem 5 nie można mówić o wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo zespole składników materialnych i niematerialnych. Brak ww. elementów pozostających poza zbywanymi nieruchomościami skutkuje tym, że zbywana Nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Ponadto, działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni biurowej w Budynku 3 i Budynku 5 nie będzie także stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zbycie przez Zbywcę nieruchomości obejmującej działki gruntu, w stosunku do których Zbywcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego oraz posadowionych na nich Budynkach, nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego

zorganizowanej części. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku, a przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, z ust. 5 powołanego artykułu wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie wskazać należy, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno do dostawy gruntu, jak i prawa wieczystego użytkowania gruntu, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 cyt. ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Zatem, oddanie do użytkowania części budynków czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Budynek 3 został wybudowany przez Zbywcę, a usługi budowlane nabyte w związku z jego budową podlegały opodatkowaniu VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową Budynku 3 i Zbywca dokonał takiego odliczenia. Budynek 3 został oddany do użytku oraz ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy dnia 17 grudnia 2009 r. Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku 3, począwszy od dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30% jego podatkowej wartości początkowej.

Powierzchnia biurowa w Budynku 3 była oddawana przez Zbywcę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę), sukcesywnie, począwszy od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r. W chwili obecnej, Budynek 3 jest w 100% wynajęty.

Organ podatkowy pragnie w tym miejscu wskazać, iż prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem, nieprawidłowym jest przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpi dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku wyraźnie wskazuje, iż przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie jest budynek jako całość, a jego poszczególne części, sukcesywnie oddawane do użytkowania na podstawie zawieranych umów najmu.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności należy wskazać, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło:

*   w grudniu 2009 r. w odniesieniu do części Budynku 3 oddanej na podstawie zawartych umów najmu,
*   w pozostałej części Budynku 3, pierwsze zasiedlenie nastąpiło z chwilą oddawania kolejnych jego części na podstawie sukcesywnie zawieranych umów najmu.

W związku z powyższym, dostawa całej nieruchomości oznaczonej w złożonym wniosku jako Budynek 3, nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Zauważyć bowiem należy, że w części, w jakiej Budynek 3 został oddany w grudniu 2009 r. na podstawie umowy najmu do użytkowania, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W stosunku do pozostałych części nieruchomości, które jak wskazuje Wnioskodawca, sukcesywnie były oddawane w najem, moment pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozpatrywać indywidualnie, zgodnie z datami, w jakich te części Budynku 3 były oddawane do użytkowania na podstawie zawieranych z podmiotami trzecimi umów najmu.

Reasumując, w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, rozumianym jako oddanie na podstawie zawartych umów najmu poszczególnych części Budynku 3, a jego dostawą - upłynie okres 2 lat – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sytuacji natomiast, gdy dostawa nieruchomości będzie odbywać się w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia Budynku 3 jako całości, należy pod rozwagę wziąć art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a).

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, iż jak wynika ze złożonego wniosku, Zbywca ponosił wydatki w związku z budową Budynku 3, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, tym samym nie zostaje wypełniony pierwszy z warunków do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, przy dostawie części Budynku 3, dokonywanej w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia (rozumianego jako oddanie w najem poszczególnych części nieruchomości), Zbywca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, tym samym zobowiązany będzie opodatkować przedmiotową dostawę na zasadach wskazanych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23 %.

Wnioskodawca, jak i Zbywca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, jedynie w odniesieniu do części nieruchomości, w stosunku do której zastosowanie przy transakcji zbycia będzie miało zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy za nieprawidłowe uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana transakcja nabycia Budynku 3 będzie podlegała w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a strony transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Ponadto ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość oznaczoną we wniosku jako Budynek 5, który został wybudowany przez Zbywcę, a usługi budowlane nabyte w związku z jego budową podlegały opodatkowaniu VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową Budynku i Zbywca dokonał takiego odliczenia. Budynek 5 został oddany do użytku oraz ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy dnia 29 maja 2012 r.

Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku 5, począwszy od dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30 % jego podatkowej wartości początkowej.

Powierzchnia biurowa w Budynku 5 jest oddawana przez Zbywcę w najem na rzecz najemców będących podmiotami trzecimi (na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę, sukcesywnie, począwszy od 1 czerwca 2012 r.).

Z uwagi na fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca, zbycie Budynku 5 nastąpi w ciągu 2 lat od oddania części nieruchomości w najem, tj. od pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło 1 czerwca 2012 r., tym samym przedmiotowa transakcja nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, Zbywca ponosił wydatki w związku z budową Budynku 5 i nabyciem części Budynku 5 od G. Sp.z o.o, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, tym samym nie zostaje wypełniony pierwszy z warunków do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tak więc, przy dostawie części Budynku 5, dokonywanej w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia (rozumianego jako oddanie w najem poszczególnych części nieruchomości), Zbywca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ze względu na fakt, iż przy budowie Budynku 5 i nabyciu jego części od G. Sp.z o.o. przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, Zbywca nie będzie mógł także zastosować zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym zbycie przedmiotowego Budynku 5 będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23 %.

Mając na uwadze powyższe, należy za nieprawidłowe uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana transakcja nabycia Budynku 5 będzie podlegała w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy wskazać, iż jakkolwiek Spółka wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23 % transakcji dostawy nieruchomości opisanych w złożonym wniosku, jednakże w oparciu o inną podstawę prawną, niż wskazana przez tut. Organ, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 1 należy uznać w całości za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do tego obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (…). Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabędzie na własność Budynek 3 i Budynek 5, które następnie planuje w całości wynajmować, gdyż jest to główny przedmiot Jego działalności gospodarczej. Wynajem powierzchni w tych budynkach będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu stawką VAT podstawową, tj. obecnie na poziomie 23%.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy, jak i fakt, że sprzedaż przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowych nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT (co stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1) prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie przedmiotowej transakcji będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Budynku 3 i 5, w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 – 11, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust.1 ustawy, tzn. Wnioskodawca jako podatnik VAT w ramach czynności opodatkowanych nabędzie dwie nieruchomości z przeznaczeniem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych, tj. najmu. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do otrzymania z tytułu przedmiotowej transakcji zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług (pytanie 1-2). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.