Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.694.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: -czy usługi udzielania korepetycji świadczone stacjonarnie przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, -czy nagrywane przez Pana lekcje będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: nauczyciel; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-zwolnienie  podmiotowe - obliczanie obortu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 16 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

\- czy usługi udzielania korepetycji świadczone stacjonarnie przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT,

\- czy nagrywane przez Pana lekcje będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego.

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie udzielania korepetycji online na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, PKD (85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Korepetycje dotyczą matematyki, fizyki oraz programowania, a zakres świadczonych usług odpowiada poziomowi podstawowemu, ponadpodstawowemu i wyższemu.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej korzysta Pan ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-2.4012.135.2020.3.SR z dnia 04.06.2020r. Nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Prowadzi Pan korepetycje wyłącznie na własny rachunek i odpowiedzialność. Są to usługi prywatnego nauczania na poziome przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela. Odbiorcami Pana usług są wyłącznie osoby fizyczne.

W ramach Pana działalności nie będzie Pan wykonywał/nie wykonuje Pan czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy VAT.

Istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach, a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami.

W niedalekiej przyszłości planuje Pan w ramach swojej działalności gospodarczej zatrudnić pracowników w ramach umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie/umowa o dzieło), którzy będą również świadczyć usługi udzielania korepetycji w tym samym zakresie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Umowy takie będą zawierane z osobami posiadającymi odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia korepetycji.

Zgodnie z interpretacją indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.363.2021.2.MB z dnia 27.08.2021r. usługi prywatnego nauczania (udzielania korepetycji) świadczone przez pracowników/zleceniobiorców, które są wykonywane w ramach Pana prowadzonej działalności, należy zaliczyć do usług, których świadczenie uprawnia do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W interpretacji tej organ stwierdził, że o ile wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług prywatnego nauczania (udzielania korepetycji) świadczonych przez pracowników/zleceniobiorców nie przekroczy w roku podatkowym kwoty określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, to będzie miał Pan prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia tej kwoty.

Ponadto organ potwierdził, iż do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie będą wliczane m.in. kwoty świadczonych usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, tj. sprzedaż usług polegających na prowadzeniu korepetycji osobiście przez Pana wykonywanych.

Natomiast usługi prywatnego nauczania (udzielania korepetycji) świadczone przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy i tym samym kwotę sprzedaży ww. usług powinien Pan wliczać do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Wskazane usługi prywatnego nauczania (udzielania korepetycji) świadczone przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców składają się z kursów w ramach których oni prowadzą zajęcia stacjonarne natomiast Pan nagrywa te same zadania dla uczniów, aby każdy uczeń mógł wrócić do dowolnego zadania w domu. W konsekwencji usługa dla danej osoby fizycznej to zajęcia + nagrania. W praktyce zajęcia stacjonarne trwają 2 godziny natomiast zadania nagrane przez Pana dla uczniów trwają również 2 godziny i przedstawiają 100% zawartości lekcji. Zadania są przez Pana nagrywane osobiście i są dedykowane konkretnym osobom fizycznym. Istnieje ścisły związek pomiędzy Pana kwalifikacjami, a nagrywanymi zadaniami. Nagrywane zadania są wykonywane wyłącznie na własny rachunek i odpowiedzialność w ramach Pana działalności gospodarczej. Jest to element usługi prywatnego nauczania na poziome przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela.

W uzupełnieniu wniosku na pytania tut. Organu z wezwania, tj.:

1) Jakie kwalifikacje zawodowe posiada Pan w dziedzinie matematyki, fizyki oraz programowania? Jakie wykształcenie Pan posiada (czy posiada wykształcenie kierunkowe w zakresie matematyki, fizyki oraz programowania – np. tytuł magistra nauk ścisłych – jeśli tak, to jakich)?

2) Czy nagrane korepetycje w formie video, będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)?

3) Czy korepetycje w formie video będą stanowiły usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

4) Czy udzielanie korepetycji w formie nagrań video, będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki?

5) Czy oferowane nagrane korepetycje w formie video mogą być samoistnymi materiałami udostępnianymi przez Pana odrębnie od usług świadczonych przez zatrudnionych pracowników?

6) Czy świadczenie ww. usług udzielania korepetycji nagranych w formie video możliwe będzie bez wykorzystania technologii informatycznej?

7) Czy nagrane korepetycje w formie video, o których mowa we wniosku świadczone przez Pana będą usługami podstawowymi?

8) Czy nagrane korepetycje w formie video, o których mowa we wniosku świadczone przez Pana będą usługami ściśle związanymi z usługą udzielania korepetycji przez pracowników/zleceniobiorców?

9) Czy w ramach jednej umowy, oprócz usług udzielania korepetycji przez pracowników/zleceniobiorców, będzie Pan sprzedawał także nagrane korepetycje w formie video?

10) Czy usługi polegające na udzielaniu korepetycji w formie nagrań video będą wliczone w cenę usługi udzielania korepetycji, czy też będą wycenione i regulowane odrębnie?

11) Czy udzielane korepetycje w formie nagrań video będą niezbędne do wykonania usługi udzielania korepetycji przez pracowników/zleceniobiorców? Jeśli tak, należy wskazać, jakie przesłanki/okoliczności świadczą o tej niezbędności.

12) Czy świadczenie poszczególnych usług składających się na usługę dla danej osoby fizycznej, tj. zajęcia + nagranie będzie prowadziło do jednego celu gospodarczego?

13) Czy będzie istniała możliwość udzielenie korepetycji bez zakupu nagrania korepetycji w formie video?

14) Czy cena za świadczone usługi będzie uzgodniona z klientem za cały pakiet usług, tj. zajęcia + nagranie, czy poszczególne usługi składowe danej umowy?

15) Czy głównym celem usług polegających na udzielaniu korepetycji w formie nagrań video będzie osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

16) Czy korzysta Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli tak to od kiedy?

wskazał Pan:

Na wstępie dla ustalenia uwagi przypomniał Pan jakie dostarcza usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

I. kursy maturalne prowadzone przeze mnie (spotkania na żywo wraz z moimi nagraniami video)

II. kursy maturalne prowadzone przez moich pracowników/zleceniobiorców (spotkania na żywo wraz z moimi nagraniami video)

III. kursy maturalne video nagrywane przeze mnie.

1) Uzyskałem tytuł magistra na wydziale "Fizyki i Informatyki" Akademii, gdzie realizuję doktorat z fizyki i gdzie w ramach doktoratu uczę matematyki, informatyki oraz fizyki. Jestem też laureatem/finalistą wielu konkursów olimpiad o tematyce matematyczna - fizycznej. Maturę rozszerzoną z matematyki napisałem na 100%, maturę rozszerzoną z fizyki na 97%.

2) Nie

3) Nie

4) Będę nagrywał video, umieszczał na stronę internetową i dbał o poprawność odtwarzania oraz serwis. Dopiero poza tymi czynnościami można stwierdzić, że udział człowieka będzie niewielki.

5) Nagrane korepetycje w formie video (mowa o punkcie III mojej działalności) są nagrywane przeze mnie i nie mają nic wspólnego z usługami świadczonymi przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców.

Natomiast kursy maturalne prowadzone przez moich pracowników/zleceniobiorców (mowa o punkcie II mojej działalności) zawierają łącznie spotkania prowadzone przez nich oraz moje nagrania.

6) Do korzystania z korepetycji w formie video potrzebny będzie dostęp do Internetu oraz sprzęt elektroniczny (laptop, telefon itd.).

7) Moje usługi są opisane w punktach I, II, III. Trudno jest którąkolwiek z nich przedstawić jako „podstawową".

8) Kurs video (mowa o punkcie III mojej działalności) nagrywam osobiście i nie jest to powiązane z usługami udzielania korepetycji przez pracowników/Zleceniobiorców. Punkt II mojej działalności to łączna usługa korepetycji oraz moich nagrań video i są to usługi powiązane.

9) W ramach jednej umowy kursu uczniowie mają zapewnione lekcje stacjonarne z moim pracownikiem/zleceniobiorcą oraz dostęp do moich nagrań. Te nagrania nie są sprzedawane oddzielnie tylko są w jednej usłudze.

10) W prowadzonych kursach maturalnych nagrania będą wliczone w cenę kursu (mowa o punkcje II mojej działalności).

11) Tak, na video jest przedstawiony cały tok lekcji. Zadaniem mojego pracownika/ zleceniobiorcy jest odtworzyć tą lekcję "na żywo". Bez tego nagrania pracownik / zleceniobiorca nie będzie w stanie przeprowadzić lekcji, ponieważ nie będzie wiedział jaka powinna być jej forma oraz treść.

12) Nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie. Nigdzie w ustawie nie jest wyjaśnione pojęcie celu gospodarczego. Jeśli chodzi o punkt II mojej działalności to nagranie + zajęcia stanowią podstawę kursu maturalnego, który ma te same określone cele (np. uzyskanie wysokich wyników przez naszych uczniów maturzystów).

13) Jeśli mowa o II punkcie mojej działalności to korepetycje w formie kursu maturalnego zawierają w swojej cenie zarówno lekcję, nagranie jak i zadania domowe. To nie jest tak, że klient osobno zakupuje nagrania video, wszystko jest w cenie kursu. Klient w tym przypadku nie może zakupić odrębnie poszczególnych usług.

14) Cena za świadczone usługi będzie ustalana z klientem za cały pakiet usług, nie za poszczególne składowe.

15) Nie

16) Korzystałem z tego zwolnienia do usług przeprowadzanych przez moich pracowników/zleceniobiorców do listopada 2021. Po przekroczeniu limitu 200 000 zł został zgłoszony wniosek o rejestrację jako podatnik VAT. Do usług wykonywanych osobiście stosuję zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (zgodnie z uzyskaną wcześniejszą indywidualną interpretacją).

### Pytanie:

1) Czy w opisanym przypadku ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT powinny korzystać wyłącznie zajęcia stacjonarne stanowiącej połowę czasu świadczenia usługi na rzecz osób fizycznych przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców?

Zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT powinno znaleźć zastosowanie wyłącznie do tej części wynagrodzenia odpowiadającej zajęciom stacjonarnych stanowiących połowę czasu świadczenia usługi na rzecz osób fizycznych przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców.

2) Czy w opisanym przypadku ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT powinny korzystać wyłącznie przygotowywane przez Pana nagrywane zadania stanowiące drugą połowę czasu świadczenia na rzecz osób fizycznych?

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT powinno znaleźć zastosowanie do tej części wynagrodzenia odpowiadającej przygotowywanym nagranym zadaniom będących nieodłącznym elementem usługi i stanowiących drugą połowę czasu świadczenia na rzecz osób fizycznych.

### Pana stanowisko w sprawie:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowość prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Według art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przestanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem,
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przestanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1. ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczyciela, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r w sprawie Eulitz. Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust.1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Warunkiem korzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT jest nauczane spełniające warunek „nauczania prywatnego”. Nauczanie prywatne, to nauczanie, przy którym istnieją bezpośrednie relacje umowne między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), ewentualnie ich opiekunami (rodzicami). Prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych jak i zbiorowych.

Natomiast usługi nauczania świadczone przez pracowników/zleceniobiorców nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT z uwagi na brak elementu „prywatnego” nauczania rozumianego jako bezpośredni kontakt podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z usługobiorcą. W tej sytuacji pracownika/zleceniobiorcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z podatnikiem (pracodawcą), jako zatrudniającym gdyż pracownik/zleceniobiorca ten działa w charakterze podwykonawcy świadczonych przez podatnika usług, a więc nie wykonuje tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Jednakże w takim przypadku, jeżeli wartość tychże usług świadczonych przez pracowników/zleceniobiorców nie przekroczy w roku podatkowym kwoty określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, to będzie miał Pan prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia tej kwoty.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1. nie wlicza się

1\. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

2\. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem :

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcjii pomocniczych.

3\. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi :

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie.

Świadczone przez Pana usługi są usługami prywatnego nauczania na poziome przedszkolnym podstawowym gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela. Usługi te stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. W tym zakresie działalność gospodarcza prowadzona przez Pana samodzielnie, jest zwolniona w całości od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Natomiast nie są objęte zwolnieniem usługi nauczania w zakresie w jakim zajęcia prowadzone będą przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę pracownika/zleceniobiorcę. W tej sytuacji pracownika/zleceniobiorcę nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z pracodawcą jako zatrudniającym, gdyż pracownik/zleceniobiorca ten będzie działał w charakterze podwykonawcy świadczonych usług, a więc nie będzie wykonywał tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Wobec powyższego usługi prywatnego nauczania (udzielania korepetycji) świadczone przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Aczkolwiek możliwe jest korzystanie ze zwolnienia ud podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1 ustawy VAT pod warunkiem, że nie wykonuje Pan czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 2 ustawy VAT, wartość usług zwolnionych na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży określonego w art. 113 ustawy VAT.

W Pana ocenie nagrywane przez Pana zadania w ramach dla indywidualnych uczniów w ramach usług (kursów) prowadzonych i realizowanych przez pracowników/zleceniobiorców mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT. Zachowany jest bowiem warunek bezpośredniego kontaktu pomiędzy nauczycielem a uczniem. Jak Pan wskazał są to zadania przygotowywane pod indywidualne potrzeby ucznia i dedykowane jego potrzebom edukacyjnym. Jest to zatem forma prywatnego nauczania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż zajęcia są prowadzone przez pracowników/zleceniobiorców bowiem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie warunkuje możliwości zastosowania zwolnienia od formy nauczania. Nie jest zatem istotne czy nauczania odbywa się stacjonarnie, zdalnie czy też w postaci nagrań video.

Natomiast wyłącznie ta część kursu polegająca na zajęciach stacjonarnych prowadzonych przez pracowników/zleceniobiorców powinna być wliczana do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

W zakresie rozgraniczenia usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT od usług zwolnionych na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT należy Pana zdaniem przyjąć klucz proporcjonalności czasu trwania poszczególnego etapu trwania usługi (kursu).

W sytuacji zatem gdy część stacjonarna trwa 2 godziny, a zadania nagrane przez Pana osobiście trwają również 2 godziny to należy wartość całego wynagrodzenia za usługi przyporządkować po połowie do zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT oraz art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Choć powyższy klucz proporcjonalności nie jest wprost wyrażony w ustawie VAT i kwestia ta nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w przepisach polskiej ustawy to wniosek taki można wyprowadzić w oparciu o unijną zasadę proporcjonalności podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej prawo nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

Jak wynika z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zasada proporcjonalności wynikająca z prawa wspólnotowego, zakłada że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), w zakresie celu, jaki prawodawca chce osiągnąć. Przepisy muszą być więc sformułowane w ten sposób, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane.

Jeżeli zatem w zakresie jednolitej usługi nauczania na którą składa się zarówno element nauki stacjonarnej, jak i element przygotowywanych zadań w postaci nagrań, nie jest zasadne ograniczanie Pana prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT. Jak Pan wskazał usługa nauczania składa się z dwóch koniecznych elementów jakimi są nauka stacjonarna oraz przygotowane zadania, które mają postać nagrań video. Biorąc pod uwagę koncepcję świadczeń złożonych niezasadne byłoby rozdzielanie tych dwóch świadczeń na dwie osobne usługi. Jednakże sam fakt, iż jest to jedna usługa nie powinien ograniczać Pana prawa do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT w sytuacji gdy są spełnione wszystkie warunki ustawowe określone w tym przepisie.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE "), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, ze tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Ponadto należy zaznaczyć, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być - co do zasady - traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m. in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn C-349/96).

Biorąc zatem powyższe pod uwagę uważa Pan, że zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT powinno znaleźć zastosowanie wyłącznie do tej części wynagrodzenia odpowiadającej zajęciom stacjonarnym stanowiących połowę czasu świadczenia usługi na rzecz osób fizycznych przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców, natomiast zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT powinno znaleźć zastosowanie do tej części wynagrodzenia odpowiadającej przygotowywanym nagranym zadaniom będących nieodłącznym elementem usługi i stanowiących drugą połowę czasu świadczenia na rzecz osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie udzielania korepetycji online na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Korepetycje dotyczą matematyki, fizyki oraz programowania, a zakres świadczonych usług odpowiada poziomowi podstawowemu, ponadpodstawowemu i wyższemu. Uzyskał Pan tytuł magistra na wydziale "Fizyki i Informatyki" Akademii, gdzie realizuje Pan doktorat z fizyki i gdzie w ramach doktoratu uczy Pan matematyki, informatyki oraz fizyki. W niedalekiej przyszłości planuje Pan w ramach swojej działalności gospodarczej zatrudnić pracowników w ramach umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie/umowa o dzieło), którzy będą również świadczyć usługi udzielania korepetycji w tym samym zakresie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Umowy takie będą zawierane z osobami posiadającymi odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia korepetycji. Wskazane usługi prywatnego nauczania (udzielania korepetycji) świadczone przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców składają się z kursów w ramach których oni prowadzą zajęcia stacjonarne natomiast Pan nagrywa te same zadania dla uczniów, aby każdy uczeń mógł wrócić do dowolnego zadania w domu. W konsekwencji usługa dla danej osoby fizycznej to zajęcia + nagrania. W praktyce zajęcia stacjonarne trwają 2 godziny natomiast zadania nagrane przez Pana dla uczniów trwają również 2 godziny i przedstawiają 100% zawartości lekcji. Istnieje ścisły związek pomiędzy Pana kwalifikacjami, a nagrywanymi zadaniami. Kursy maturalne prowadzone przez Pana pracowników/zleceniobiorców zawierają łącznie spotkania prowadzone przez nich oraz Pana nagrania. Nagrywane zadania są wykonywane wyłącznie na własny rachunek i odpowiedzialność w ramach Pana działalności gospodarczej. Jest to element usługi prywatnego nauczania na poziome przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela. W ramach jednej umowy kursu uczniowie mają zapewnione lekcje stacjonarne z Pana pracownikiem/zleceniobiorcą oraz dostęp do Pana nagrań. Te nagrania nie są sprzedawane oddzielnie tylko są w jednej usłudze. Na video jest przedstawiony cały tok lekcji. Zadaniem Pana pracownika/zleceniobiorcy jest odtworzyć tą lekcję "na żywo". Korepetycje w formie kursu maturalnego zawierają w swojej cenie zarówno lekcję, nagranie jak i zadania domowe. To nie jest tak, że klient osobno zakupuje nagrania video, wszystko jest w cenie kursu. Klient w tym przypadku nie może zakupić odrębnie poszczególnych usług. Cena za świadczone usługo będzie ustalana z klientem za cały pakiet usług, nie za poszczególne składowe. Korzystał Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy do usług przeprowadzanych przez Pana pracowników/zleceniobiorców do listopada 2021. Po przekroczeniu limitu 200 000 zł został zgłoszony wniosek o rejestrację jako podatnik VAT. Nie będzie Pan wykonywał/nie wykonuje Pan czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy VAT.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania, czy ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy będą korzystały wyłącznie usługi udzielania korepetycji świadczone stacjonarnie przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców.

W odpowiedzi na zadane pytanie w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy świadczone usługi udzielania korepetycji przez zatrudnionych przez Pana pracowników/zleceniobiorców korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Pana usługi są usługami prywatnego nauczania, a i ich zakres odpowiada poziomowi podstawowemu, ponadpodstawowemu i wyższemu. Jak wskazano w opisie sprawy, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej korzysta Pan ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast nie będą objęte zwolnieniem usługi udzielania korepetycji w zakresie w jakim zajęcia prowadzone będą przez zatrudnionego przez Pana pracownika/zleceniobiorcę. W tej sytuacji pracownika/zleceniobiorcę nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Panem (pracodawcą), jako zatrudniającym, gdyż pracownik/zleceniobiorca ten będzie działał w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Pana usług, a więc nie będzie wykonywał tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Wobec powyższego usługi udzielania korepetycji świadczone przez zatrudnionych przez Pana pracowników/zleceniobiorców na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości, czy wartość usług udzielania korepetycji świadczonych przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, należy wskazać, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

3) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

4) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Analizy wymaga, czy wskazane we wniosku usługi udzielania korepetycji świadczone przez Pana pracowników/zleceniobiorców, zalicza się do usług, których świadczenie uprawnia do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Nie wykonuje Pan/ nie będzie Pan wykonywał czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Korzystał Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, do usług przeprowadzanych przez Pana pracowników/zleceniobiorców do listopada 2021r. Po przekroczeniu limitu 200 000 zł został zgłoszony wniosek o rejestrację jako podatnik VAT.

Zatem, miał Pan prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług udzielania korepetycji przez Pana pracowników/zleceniobiorców w formie kursu maturalnego do momentu przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, tj. jak wynika z opisu sprawy - do listopada 2021r.

Przechodząc natomiast do kwestii uznania, czy w opisanym przypadku ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy powinny korzystać wyłącznie przygotowywane przez Pan nagrywane zadania stanowiące drugą połowę czasu świadczenia na rzecz osób fizycznych, wskazania wymaga, iż pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Wskazał Pan, iż korepetycje dotyczą matematyki, fizyki oraz programowania, a i ich zakres odpowiada poziomowi podstawowemu, ponadpodstawowemu i wyższemu. Uzyskał Pan tytuł magistra na wydziale "Fizyki i Informatyki" Akademii, gdzie realizuje Pan doktorat z fizyki i gdzie w ramach doktoratu uczy Pan matematyki, informatyki oraz fizyki. W niedalekiej przyszłości planuje Pan w ramach swojej działalności gospodarczej zatrudnić pracowników w ramach umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych, którzy będą również świadczyć usługi udzielania korepetycji. Wskazane usługi prywatnego nauczania (udzielania korepetycji) świadczone przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców składają się z kursów w ramach których oni prowadzą zajęcia stacjonarne natomiast Pan nagrywa te same zadania dla uczniów, aby każdy uczeń mógł wrócić do dowolnego zadania w domu. W konsekwencji usługa dla danej osoby fizycznej to zajęcia + nagrania. W praktyce zajęcia stacjonarne trwają 2 godziny natomiast zadania nagrane przez Pana dla uczniów trwają również 2 godziny i przedstawiają 100% zawartości lekcji. Istnieje ścisły związek pomiędzy Pana kwalifikacjami, a nagrywanymi zadaniami. Nagrywane zadania są wykonywane wyłącznie na własny rachunek i odpowiedzialność w ramach Pana działalności gospodarczej. Jest to element usługi prywatnego nauczania na poziome przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela. Te nagrania nie są sprzedawane oddzielnie tylko są w jednej usłudze. Na video jest przedstawiony cały tok lekcji. Korepetycje w formie kursu maturalnego zawierają w swojej cenie zarówno lekcję, nagranie jak i zadania domowe.

Skoro przygotowane przez Pana nagrywane zadania będą usługami prywatnego nauczania, na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższymi i będą świadczone przez Pana jako nauczyciela, to tym samym do tych usług spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem, nagrywane przez Pana zadania, stanowiące drugą połowę czasu świadczenia kursów maturalnych spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, a tym samym będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności podział usług udzielania korepetycji, na części, do których będą miały zastosowanie odrębne zasady opodatkowania, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).