Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.16.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-27
Teza: Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej w zakresie integracji przedsiębiorstw produkcyjnych w celu wykorzystania efektu synergii oraz zwiększenie efektywności zarządzania operacyjnego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IIIA Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania-Rozdział 4 Opinie zabezpieczające-Wydanie lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Przychody i koszty niewpływające na dochód/stratę-Strata ze źródła przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Przychody i koszty niewpływające na dochód/stratę-Straty podatnika, który przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 10-lit. a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119a-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119c-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119c-§ 2-pkt 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119c-§ 2-pkt 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119c-§ 2-pkt 5; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119c-§ 2-pkt 6; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 1-art. 119f-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 4-art. 119w; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 4-art. 119y

Dnia 27 stycznia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie**

A., będąca spółką kapitałową, wraz z podmiotem zależnym (B.), będącym również spółką kapitałową, zwrócili się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.

We wniosku opisano zespół dokonanych czynności polegający na:

1\. dzierżawie przez A. przedsiębiorstwa produkcyjnego należącego do B;

2\. przyjęciu w depozyt nieprawidłowy przez A. zapasów należących do B.

Umowy wskazane w pkt 1 i 2 zostały zawarte w I kwartale 2021 r. na 10 lat. Z ich tytułu A. będzie ponosić na rzecz B. czynsz dzierżawy oraz wynagrodzenie związane z korzystaniem z zapasów.

W toku postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej dla organu podatkowego oraz Wnioskodawców było wiadome, że odrębnym wnioskiem złożonym tego samego dnia A. oraz C. (inna spółka kapitałowa zależna od A.) zwrócili się o opinię zabezpieczającą w zakresie niemal analogicznych czynności dokonanych między tymi podmiotami. Mając na względzie jednoczesny wpływ wniosków oraz ich merytoryczne powiązanie, ujawniane także przez Wnioskodawców, organ podatkowy zdecydował się w niektórych aspektach uzasadnienia odnieść łącznie do pozycji B. i C. względem A.

**B.** **Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć**

Podstawowym celem ww. czynności miała być integracja przedsiębiorstw produkcyjnych A. i B. o zbliżonym profilu działalności, przy jednoczesnej poprawie rentowności B. Integracja przedsiębiorstw produkcyjnych A. i B. ma wykorzystać efekt synergii oraz zwiększyć efektywność zarządzania operacyjnego. Zintegrowanie aktywów posiadanych przez przedsiębiorstwa A. i B. (nieruchomości, linie produkcyjne, pracownicy) pozwoli na zwiększenie elastyczności przy wykorzystaniu mocy produkcyjnych poszczególnych zakładów produkcyjnych. We wniosku zwrócono także uwagę na uproszczenie struktury organizacyjnej i procesów w ramach grupy kapitałowej, ujednolicenie systemów informatycznych oraz możliwość lepszego zorganizowania pracowników wykonujących te same zadania w odrębnych dotychczas przedsiębiorstwach (w tym redukcję etatów).

**C.** **Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem**

W treści wniosku wskazano, że grupa kapitałowa, w skład której wchodziła B. była w poprzednich latach nierentowna, zaś B. przynosiła straty. A. zdecydowała się nabyć tę grupę kapitałową poprzez nabycie 100% akcji ówczesnej spółki dominującej.

Przedstawiona we wniosku korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej będzie dla B. polegać na obniżeniu lub niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych B. z uwagi na możliwość rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych z dochodem uzyskanym w wyniku wydzierżawienia przedsiębiorstwa oraz udostępnienia zapasów w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

Z kolei dla A. korzyścią podatkową będzie możliwość obniżenia (niepowstania) zobowiązania podatkowego lub powstania (zawyżenia) straty podatkowej z uwagi na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą czynszu dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do B. oraz wynagrodzenia z tytułu korzystania z zapasów B. Wnioskodawcy w tym zakresie uznali jednak, że korzyść ta będzie „pośrednia” oraz wyłączyli ją na podstawie art. 119x § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej z bezpośredniego zakresu wnioskowanego aktu.

W zakresie skutków podatkowych czynności wskazano także m.in., że:

· B. będzie comiesięcznie rozpoznawać przychody z tytułu płatności związanych z zawartymi umowami dzierżawy i depozytu nieprawidłowego;

· B. będzie mogła obniżyć przychody o koszty uzyskania przychodów wynikające z tytułu odpisów amortyzacyjnych związanych z posiadanymi składnikami majątkowymi;

· dzierżawa przedsiębiorstwa będzie usługą opodatkowaną VAT stawką 23%, zaś A. odliczy podatek naliczony;

· nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych dzierżawionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem nakładów poniesionych przez A. na dzierżawione przedsiębiorstwo, które będą spełniać definicję inwestycji w obcym środku trwałym;

**D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:**

Rozpatrując wniosek wspólny wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że decyzja biznesowa A. dotycząca integracji przedsiębiorstw produkcyjnych jej grupy kapitałowej nie budzi wątpliwości i została przez Wnioskodawców należycie uzasadniona. Ponadto A. publicznie anonsowała, że planuje dokonać nabycia grupy kapitałowej, w skład której wchodziła B., właśnie w takim celu. Wątpliwości organu podatkowego wzbudził natomiast sposób, w jaki A. zaplanowała i przeprowadziła integracje przedsiębiorstw produkcyjnych.

Choć umowy dzierżawy przedsiębiorstwa i depozytu nieprawidłowego zostały zawarte na 10 lat, to kontekst opisanych czynności wskazuje, że integracja przedsiębiorstw produkcyjnych jest dla A. działaniem jednostronnym i definitywnym. Przedsiębiorstwo B. nie będzie już być mogło – w łatwy i w miarę niskokosztowy sposób – usamodzielnione i oddzielone od przedsiębiorstwa A. Wymagałoby to bowiem odbudowania działów takich jak księgowość, kadry, informatyka itp., odbudowania kontaktów handlowych z kontrahentami, ponownego wdrożenia systemów informatycznych czy uzyskania decyzji administracyjnych. Sposób integracji przedsiębiorstw spowodował zatem, że B. wykonuje działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu swojego majątku spółce-matce, zaś spółka-matka postanowiła o pozostawieniu „garnituru spółki” B. w grupie kapitałowej, mimo że zaszło wiele elementów zbieżnych z faktycznym połączeniem spółek (w tym: przejście pracowników, zmiany decyzji administracyjnych etc.).

Wnioskodawcy wyjaśniając wybór sposobu integracji przedsiębiorstw wskazali, że B. i C. posiadają zobowiązania wobec instytucji finansowych. Przejęcie B. i C. przez A. w drodze połączenia spółek doprowadziłoby obciążenia bilansu A. zobowiązaniami finansowymi B. i C. Tego skutku chciała uniknąć A., gdyż – zdaniem Wnioskodawców – doprowadziłoby to pogorszenia bilansu i dostępu do zewnętrznego finansowania.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że trudno mówić o pogorszeniu tych elementów, w sytuacji, w której wartość majątku, który mogłaby przejąć A. kilkukrotnie przewyższa wartość zobowiązań finansowych B. i C. Ponadto zwrócono uwagę, że A. wyceniła 100% akcji spółki dominującej tworzącej grupę kapitałową, w skład której wchodziła B., na 1 jednostkę, dalej: j. W trakcie procesu zakupu tych akcji A. poinformowała, że zamierza nabyć przedsiębiorstwa B. i C. za prawie 2 j., choć przyznano, że w pewnym sensie będzie to zapłata za to samo. Łącznie zatem A. planowała zapłacić ok. 3 j. za majątek B. i C, tj. 300% wartości akcji nabywanej spółki dominującej. Plan ten jednak został zarzucony z uwagi na konieczność zaangażowania przez A. znacznej ilości środków pieniężnych. W miejsce tego A. przyjęła plan zakładający – zgodnie z treścią wniosku i zawartych umów – zapłatę B. i C. w ciągu 10 lat łącznie ok. 3 j. zł tytułem dzierżawy ich przedsiębiorstw i wynagrodzenia za korzystanie z zapasów. Zgodnie z tym planem, A. uiści 400% wartości akcji nabywanej spółki dominującej, tj. 4 j., choć w wyniku jego realizacji nadal nie stanie się bezpośrednim właścicielem majątku przedsiębiorstw B. i C. W ocenie organu podatkowego nie wydaje się prawdopodobne, że w przypadku przejęcia B. i C. potencjalny kredytodawca A. zwróciłby uwagę na wskazywane przez A. elementy dot. przejętych zobowiązań finansowych B. i C., a – w przyjętym scenariuszu – nie zwróci uwagi na wieloletnie zobowiązania finansowe A. wobec B. i C.

Organ podatkowy wziął także pod uwagę, że B. i C. przestały w wyniku zawarcia przedmiotowych umów prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą. Ich działalność skupia się obecnie na udostępnianiu spółce-matce własnych przedsiębiorstw i posiadanych zapasów. We wniosku wyjaśniono, że dalsza możliwość spłat zobowiązań finansowych B. i C. została zaakceptowana przez instytucje finansowe, gdyż uzyskały one informacje o nowym i zasadniczo jedynym istotnym źródle przychodu tych spółek, tj. zobowiązaniu A. wobec B. i C. z tytułu zawartych umów. Praktycznie zatem to A. spłaci zobowiązania finansowe B. i C., zaś spółki zależne będą podmiotem pośredniczącym w przekazywaniu środków finansowych od A. do instytucji finansowych. Także to A. będzie najbardziej zainteresowana spłatą tych zobowiązań, bowiem ew. działania egzekucyjne mogą doprowadzić do zajęcia majątku przedsiębiorstw B. i C., a zatem – do paraliżu lub zatrzymania przedsiębiorstwa A., które zostało zintegrowane z przedsiębiorstwami tych spółek zależnych.

Istotną informacją dla organu podatkowego było także to, że obydwie planowane przez A. metody integracji przedsiębiorstw produkcyjnych zakładały zwielokrotnienie wydatku poświęconego na nabycie udziałów spółki dominującej (1 j.), czy to poprzez dalsze, wewnątrzgrupowe nabycie majątku przedsiębiorstw B. i C. (+ ok. 2 j.), czy to w drodze zawartych ostatecznie umów (+ ok. 3 j.). W każdym scenariuszu wydatki te mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów A. Wnioskodawcy oświadczyli, że nie sporządzali analiz związanych z połączeniem A. z B. i C., co wskazuje na to, że sposób ten nie był w ogóle rozważany lub został _a priori_ odrzucony. Z tego też względu organ podatkowy odrzucił argumentację Wnioskodawców wskazującą na czasochłonność procesu połączenia spółek kapitałowych. Z szerszych okoliczności sprawy wynika bowiem, że gdyby w ogóle A. zakładała taki sposób działania, to w momencie zawarcia przedmiotowych umów mogłaby już hipotetycznie finalizować proces przejęcia B. i C.

Poszukując powodu przyjęcia takiego sposobu integracji przedsiębiorstw, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że co najmniej jednym z głównych celów takiego działania była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej – w uproszczeniu – na zagospodarowaniu strat podatkowych wykazanych w poprzednich latach przez B. i C. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w doktrynie zauważa się, że nawet pozbawione majątku spółki kapitałowe, które posiadają wygenerowaną stratę podatkową mogą być wycenione w wysokości 19% sumy tej straty (por. M. Jamroży, S. Kudert, Rozliczanie strat a optymalizacja podatkowa, Przegląd Podatkowy 11/2004).

Gdyby A. zdecydowała się połączyć przez przejęcie z B. i C., to:

· nie mogłaby odliczyć strat podatkowych wykazanych przez te podmioty (por. art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o CIT);

· wydatki ponoszone na A. na spłatę zobowiązań spółek zależnych w części kapitałowej nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (por. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT).

Zachowana odrębność prawna spółek B. i C., którą należy utożsamiać jedynie ze wspomnianym w doktrynie „garniturem spółki”, pozwala natomiast na pośrednie rozliczenie przez A. strat podatkowych, którymi „dysponują” spółki zależne, gdyż:

· przychód A. może być obniżony o koszty uzyskania przychodu wynikające z wydatków ponoszonych na rzecz spółek zależnych z tytułu umów dzierżawy i depozytu nieprawidłowego;

· przychód spółek zależnych z tytułu zawartych umów dzierżawy i depozytu nieprawidłowego będzie stanowił w dużym uproszczeniu ich dochód, bowiem nie będą one prowadzić innej działalności gospodarczej i będą mogły zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne wydzierżawionego majątku oraz część odsetkową spłacanych zobowiązań pożyczkowych; dochód ten będzie mógł być rozliczony ze stratami podatkowymi spółek zależnych.

Organ podatkowy uznał, że co najmniej jednym z głównych celów zawarcia przez Wnioskodawców umów dzierżawy przedsiębiorstwa oraz depozytu nieprawidłowego było osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, wybrana przez A. metoda integracji przedsiębiorstw produkcyjnych spółek zależnych podyktowana była wyłącznie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej skupiającej się na „zagospodarowaniu” strat podatkowych, którymi „dysponowały” spółki zależne. Gdyby nie możliwość pośredniego rozliczenia strat podatkowych spółek zależnych z dochodem A. bądź powiększenia w ten sposób straty podatkowej A., to, zdaniem organu podatkowego, osoby zarządzające A. wybrałyby inną metodę integracji przedsiębiorstw. Jeżeli chęć osiągnięcia korzyści podatkowej miała walny wpływ na dobór metody integracji przedsiębiorstw, to należy uznać, że cel ten był jednym z głównych celów dokonania ocenianych czynności i wypełniona zostaje przesłanka zawarta w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii organu podatkowego, taki sposób integracji przedsiębiorstw produkcyjnych nie realizował żadnych innych ekonomicznych aspektów poza osiągnięciem korzyści podatkowej, dlatego podmiot określony w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej nie zastosowałby w ogóle takiego sposobu działania. W efekcie wybrania takiego sposobu działania A. została obciążona zobowiązaniami wobec spółek zależnych: zapłaty czynszu z tytułu dzierżawy przedsiębiorstw produkcyjnych oraz wynagrodzenia za posiadanie przejętych w depozyt nieprawidłowy zapasów. Płatności uiszczane na rzecz spółek zależnych nie prowadziły do nabycia przez A. majątku tych spółek, choć A. de facto już po raz drugi zdecydowała się zapłacić za ten majątek. Gdyby doszło do połączenia A. ze spółkami zależnymi, nie powstałaby konieczność zawierania czterech umów pomiędzy A. a tymi spółkami oraz dokonywania nawet przez 10 lat płatności z tytułu ich realizacji. A. co prawda przejęłaby zobowiązania spółek zależnych wobec instytucji finansowych, ale jednocześnie przejęłaby na własność majątek tych podmiotów przewyższający wartość tych zobowiązań. U A. nie powstałaby także konieczność wypełnienia zobowiązań wobec spółek zależnych z tytułu dzierżawy przedsiębiorstw produkcyjnych i korzystania z zapasów przyjętych w depozyt nieprawidłowy.

W wyniku połączenia z podmiotami zależnymi A. także przejęłaby pracowników przejmowanych podmiotów na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Dodatkowo mogłaby skorzystać z ustawowych dobrodziejstw połączenia przez przejęcie podmiotów zależnych, które wynikają z art. 494 § 1 i 2 kodeksu spółek handlowych. Na podstawie tych przepisów A. weszłaby w miejsce spółek zależnych jako strona zawartych przez te podmioty umów. Nie byłoby zatem konieczności zawierania innych umów lub aktualizowania dotychczasowych. Ponadto A. mogłaby wejść, tam gdzie zezwala na to prawo administracyjne, w uprawnienia spółek zależnych wynikających z wydanych na ten podmiot decyzji administracyjnych. Podmiot opisany w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej nie posiadałby zatem dostatecznych powodów, aby ustalić sposób integracji przedsiębiorstw produkcyjnych wg metody dostrzeżonej w niniejszej sprawie. Tym bardziej, nie można również uznać, że podmiot ten zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 tej ustawy (wnioskowanie _a maiori ad minus_).

Organ podatkowy uznał ponadto, że przyjęty sposób działania wypełnia przesłanki wskazane w art. 119c § 2 pkt 1, 2, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ m.in.:

· zobowiązania finansowe B. i C. będzie rzeczywiście spłacać, za ich pośrednictwem, A. (pkt 1);

· na podstawie zawartych umów A. będzie trwale użytkować majątek należący do B. i C., w sytuacji gdy jest jednocześnie właścicielem tych podmiotów (pkt 2);

· obciążyła się dodatkowym zobowiązaniem wobec spółek zależnych wynoszącym w czasie trwania zawartych umów 300% zapłaconej już ceny za nabycie grupy kapitałowej, w skład której wchodziły B. i C. (pkt 5);

· wzrost dochodowości spółek zależnych, a tym samym możliwość osiągnięcia przedstawionej we wniosku korzyści podatkowej, wynika z zawarcia umów z A. i radykalnego obniżenia ryzyka gospodarczego działalności prowadzonej przez B. i C. (pkt 6).

W opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, dalej: Rada, weryfikację przesłanki sprzeczności w danych okolicznościach korzyści z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu można rozpatrywać w dwojaki sposób: albo odnosząc się do przepisu ustawy podatkowej, który został przez podatnika zastosowany i przyczynił się do powstania korzyści podatkowej, albo do przepisu ustawy podatkowej, który zostałby zastosowany, gdyby podatnik nie działał w sposób sztuczny (por. pkt 75-80 opinii Rady z dnia 22 lipca 2021 r., nr 4/2021). W tym drugim przypadku można mówić o swoistym obejściu prawa.

W 1999 r. ustawodawca zdecydował się wprowadzić do ustawy o CIT przepisy ograniczające możliwość wykorzystania strat podatkowych przejmowanego podmiotu w ustalaniu dochodu podatnika (por. art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 tej ustawy). Z początkiem 2021 r. ustawodawca uzupełnił te regulacje o przepisy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Niewątpliwie celem tych przepisów było ograniczenie wykorzystywania „obcych” strat podatkowych do obniżania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Brak tego rodzaju przepisów tworzyłby zachęty m.in. do nabywania pustych podmiotów posiadających wygenerowaną stratę podatkową, aby podmiot nabywający mógł się z nimi połączyć i, na zasadzie sukcesji generalnej, wykorzystać prawo do odliczenia straty podatkowej od dochodu.

W niniejszej sprawie A. ominęła zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o CIT, bowiem mimo dokonania czynności cywilnoprawnych prowadzących w dużej mierze do efektu gospodarczego zbliżonego do efektu przejęcia przez połączenie spółek zależnych, zdecydowała o utrzymaniu odrębności podmiotowej spółek zależnych. Działania te pozwolą A. na pośrednie wykorzystanie „obcych” dla niej strat podatkowych wygenerowanych przez spółki zależne do pośredniego obniżenia własnego dochodu podlegającego opodatkowaniu bądź podwyższenia ew. osiągniętej straty. Innymi słowy, A. obniży w przyszłości swój własny dochód (względnie: powiększy stratę podatkową) wykorzystując do tego „obcą” stratę podatkową.

Płatności dokonywane przez A. na rzecz spółek zależnych będą u spółek zależnych – w uproszczeniu – kompensowane z osiągniętymi przez te spółki stratami podatkowymi. Powyższe prowadzi, zdaniem organu podatkowego, do wniosku, że obniżenie przez B. dochodów osiągniętych z tytułu realizacji umów dzierżawy przedsiębiorstwa i depozytu nieprawidłowego o wygenerowane w poprzednich latach straty podatkowe będzie sprzeczne z celem przepisów art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o CIT. Dochód B. będzie bowiem w prosty sposób wywodził się z płatności uiszczanych przez A., co prowadzi do wniosku, że dochód ten będzie „przerzucony” z A. do spółki zależnej.

Obok przepisu, który w wyniku zastosowania sztucznego sposobu działania zostanie pominięty, a korzyść podatkowa będzie, w ocenie organu podatkowego, sprzeczna z jego celem, to także osiągnięta korzyść podatkowa będzie sprzeczna z celem i przedmiotem przepisu, który znajdzie zastosowanie. Tymi przepisami są art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, na podstawie których B. może osiągnąć przedstawioną do oceny korzyść podatkową. W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej cel tych przepisów sprzeciwia się takiemu jego wykorzystaniu, w którym dochód opisany w tym przepisie nie jest dochodem własnym podatnika uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przy istniejącym ryzyku gospodarczym. W niniejszej sprawie dochód B. został „zagwarantowany” przez A., która zdecydowała się po raz wtóry zapłacić za już nabyty przez siebie majątek, zaś ekonomicznie zdecydowała się uiścić wielokrotność pierwotnej ceny nabycia akcji ówcześnie obcej spółki holdingowej. Wykorzystanie art. 7 ust. 5 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT nastąpi w sytuacji, w której A.:

· dostrzegła przydatność strat podatkowych wygenerowanych przez spółki zależne;

· posiada możliwość „przerzucenia” do spółek zależnych swojego dochodu, gdzie będzie on zestawiany z ww. stratami podatkowymi;

· posiada możliwość rychłego zakończenia ustalonych zasad integracji przedsiębiorstw produkcyjnych w sytuacji, w której zaczną one generować więcej strat ekonomicznych (np. po wyczerpaniu strat podatkowych).

Choć Wnioskodawcy wyłączyli z zakresu postępowania korzyści podatkowe, które osiągnie A. w wyniku zaliczenia wydatków związanych z dzierżawą przedsiębiorstwa B. i korzystaniem z zapasów w ramach depozytu nieprawidłowego do kosztów uzyskania przychodów, to, zdaniem organu podatkowego, wskazane było odniesienie się przez organ podatkowy także do tych korzyści, gdyż stanowią one okoliczności, o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, które są istotne dla oceny dokonanego zespołu czynności. Przyczyni się to do polepszenia czytelności i logiki wywodu, gdyż A. jest jednym z Wnioskodawców, a wskazane korzyści podatkowe są w pewnym sensie „lustrzane” względem możliwości obniżenia przez spółkę zależną dochodu o wygenerowane w przeszłości straty podatkowe. Nadmienić jednak należy, że ocena prawna dokonana przez organ podatkowy w tej części i odnosząca się do tych korzyści podatkowych nie miała walnego wpływu na wynik sprawy, natomiast wynika z kompleksowej oceny czynności, do której pośrednio zobowiązuje organ podatkowy art. 119x § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej.

Ustawa o CIT stanowi, że zarówno otrzymanie pożyczki (kredytu), jak i jej spłata w części kapitałowej jest czynnością obojętną dla powstania dochodu, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego (por. art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT). Pożyczka (kredyt) jest bowiem świadczeniem zwrotnym, a zatem trudno uznać, że sama w sobie może być wartością generującą przychód lub, w konsekwencji, koszty jego uzyskania. Mimo że ta kwestia wynika z konkretnych i ww. przepisów ustawy o CIT, to można uznać, że determinuje również jeden z przedmiotów całej ustawy o CIT.

W odmowie organ podatkowy doszedł do wniosku, że to de facto A. spłaci zobowiązania pożyczkowe spółek zależnych. A. będzie także podmiotem najbardziej zainteresowanym, aby doszło do spłaty tych zobowiązań, bowiem w innym przypadku zagrożony zajęciem byłby majątek spółek zależnych zintegrowany z przedsiębiorstwem A., co mogłoby wywołać niekorzystne perturbacje dla spółki dominującej. Choć A. będzie korzystać z majątku spółek zależnych, mającego swoje źródło także w otrzymanych pożyczkach, celem podwyższenia własnych przychodów, to przychód ten będzie mógł być zestawiany z wydatkami A. związanymi z dzierżawą przedsiębiorstwa i depozytem nieprawidłowym zapasów.

Gdyby A. nie przyjęła sztucznego sposobu działania i np. przejęła przez połączenie spółki zależne to zastosowanie miałby ww. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT. Mimo że A. mogłaby korzystać z przejętego majątku spółek zależnych do podwyższenia własnych przychodów, to spłaty zobowiązań pożyczkowych przejętych spółek zależnych w części kapitałowej nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z tychże powodów organ podatkowy uznał, że omawiane korzyści podatkowe, które osiągnie A., są sprzeczne z celem i przedmiotem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT oraz są sprzeczne z przedmiotem ustawy o CIT, która neutralnie traktuje zarówno zaciągnięcie pożyczki (kredytu), jak również spłatę jej kapitału. Podkreślenia wymaga, że warunkiem realizacji ocenianych korzyści podatkowych jest to, że A. posiada ekonomiczne powody, tj. osiągnięcie „lustrzanych” korzyści podatkowej, aby po raz drugi zapłacić za zakupiony przez siebie majątek.

Z powyższych względów, mając na uwadze wypełnienie wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ podatkowy zdecydował się odmówić wydania opinii zabezpieczającej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193)_"usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją"._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.