Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.455.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: usług w zakresie uznania świadczenia polegającego na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji za dostawę towarów (pytanie 1) oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatnik; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 18 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia polegającego na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji za dostawę towarów (pytanie 1) oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie 5) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został w dniu 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 18 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 30 października 2017 r.:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży systemów okuć do drzwi, okien i technologii bezpieczeństwa. Wnioskodawca oferuje szeroką gamę urządzeń takich jak m.in. drzwi automatyczne, technikę drzwiową, okucia do szkła, urządzenia do odprowadzania dymu i ciepła (RWA), systemy bezpieczeństwa, technikę okienną czy urządzenia do przewietrzania. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera głównie umowy na dostawę urządzeń wraz z ich montażem. Spółka sporadycznie dokonuje również dostawy własnych urządzeń bez ich montażu ale tylko dla kontrahentów posiadających Autoryzację Serwisu wystawioną przez oddział serwisowy Spółki (dotyczy to jednak wyłącznie części urządzeń z grupy tzw. automatyki drzwiowej). Dodatkowo Spółka sporadycznie świadczy również usługi serwisowe pogwarancyjne urządzeń obcych, tj. urządzeń, których Spółka nie oferuje.

Dostawa drzwi wraz z montażem

Kontrahentami Spółki są przedsiębiorcy (zarejestrowani czynni podatnicy VAT), działający zwykle w charakterze generalnych wykonawców lub podwykonawców obiektów budowlanych, z wyłączeniem obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Przedmiotem wspomnianych umów jest dostawa urządzenia wraz z jego montażem na obiektach budowlanych. Urządzeniem, będącym przedmiotem przykładowej dostawy są drzwi karuzelowe 3-4 skrzydłowe, wykonywane zgodnie z indywidualnym projektem wejścia, z napędem górnym w dachu lub pod posadzką. Wymiary drzwi (wysokość całkowita, wysokość i szerokość przejścia, średnica zewnętrzna) oraz ich wyposażenie jest każdorazowo zmieniane i dopasowywane do projektu budynku. Oferowane drzwi karuzelowe mogą posiadać dach szklany lub dach aluminiowy z lampkami LED. Urządzenia podłączane są także do systemu sygnalizacji pożaru oraz systemu zarządzania budynkiem BMS. Drzwi karuzelowe montowane są najczęściej w dużych obiektach (np. centra handlowe, hotele czy banki). Głównym ich przeznaczeniem jest niwelowanie przeciągów. Dodatkowo drzwi karuzelowe pełnią funkcję reprezentacyjną.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest dostawa wyżej opisanych drzwi karuzelowych wraz z montażem.

Realizacja zamówienia w zakresie oferowanego urządzenia odbywa się w kilku krokach:

*   opracowanie projektu drzwi z uwzględnieniem indywidualnych wymogów kontrahenta;
*   produkcja drzwi zgodnie z zatwierdzonym przez kontrahenta projektem i zamówieniem;
*   transport urządzenia do miejsca zapewnianego przez Wnioskodawcę, w którym czasowo składowane jest urządzenie;
*   transport urządzenia na miejsce budowy wskazane przez kontrahenta;
*   kilkuetapowe prace montażowe na obiekcie budowlanym zakończone przeprowadzeniem odbioru technicznego;
*   obsługa serwisowa w ramach udzielonej gwarancji na warunkach wskazanych w karcie gwarancyjnej i/lub w umowie.

Szczegółowe warunki realizacji zamówienia określone zostały w umowach z kontrahentami (w tym miejsce montażu, specyfikację urządzenia, miejsce składowania inne warunki towarzyszące dostawie np. warunki odstąpienia od umowy, wytyczne montażowe).

Spółka wskazuje przy tym, że niektórzy kontrahenci uznają Spółkę za swojego podwykonawcę w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego w związku z wykonywaniem przez nich określonego przedsięwzięcia czy projektu. Znajduje to odzwierciedlenie w umowach ze Spółką jak i w dokumentach przekazywanych wewnętrznie między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia.

Ze względu na zróżnicowane wymogi kontrahentów urządzenia mają charakter niestandardowy (np. wymiary, stosowana technologia), a tym samym realizację zamówienia poprzedza etap projektowania urządzenia pod konkretne wymogi kontrahenta.

Po dostarczeniu urządzenia kontrahentowi mają miejsce czynności montażowe, które odbywają się w uzgodnionym obustronnie terminie. W tym celu kontrahent przygotowuje miejsce montażu i powiadamia o tym Spółkę, która na jego życzenie może mu przekazać szczegółowy harmonogram prac montażowych. Ze względu na fakt, że termin prac montażowych jest uzależniony od porozumienia stron umowy, jak i od wywiązania się zamawiającego z obowiązku przygotowania miejsca montażu, prace montażowe mogą mieć miejsce (w zależności od konkretnego przypadku) nawet kilka miesięcy po dostarczeniu urządzenia kontrahentowi.

Prace montażowe umożliwiają funkcjonowanie urządzenia, a ich wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Zatem dostawa urządzenia tylko wraz z jego montażem doprowadzi do funkcjonowania zainstalowanego urządzenia, spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne kontrahenta. Wyjątkiem jest oczywiście sytuacja, w której to Urządzenie dostarczane jest kontrahentowi legitymującemu się aktualną Autoryzacją serwisu Spółki.

Jak wskazano powyżej, po zakończeniu prac montażowych strony umowy dokonują odbioru technicznego. W określonym przez strony okresie od odbioru technicznego, Spółka udziela gwarancji jakości na funkcjonowanie dostarczonego urządzenia, która obejmuje zwykle przeglądy i wyjazdy serwisowe.

Co do zasady wynagrodzenie za świadczenie tj. dostawę, montaż oraz gwarancję ustalane jest w zamówieniu jak i umowie z kontrahentem całościowo, bez podziału na poszczególne elementy.

Może się jednak zdarzyć, że wynagrodzenie ulega rozbiciu na poszczególne elementy tj. odrębnie wskazywana jest cena dla dostawy towaru (obejmująca cenę urządzenia wraz z usługą transportową), prace montażowe i gwarancję. W takim przypadku wartość przypisana dostawie towarów jest wartością przeważającą, stanowiącą średnio 90% wartości całego świadczenia. Wynagrodzenie jest zwykle płatne w ratach (pierwsza z rat stanowi zazwyczaj zaliczkę).

Z tytułu wykonania wskazanego świadczenia polegającego na dokonaniu dostawy urządzeń wraz z ich montażem Spółka wystawia faktury. Ze względu na ustawienia systemu SAP stosowanego przez Wnioskodawcę generowane są dwie faktury tj. osobno wystawiana jest faktura dokumentująca usługę montażu z gwarancją oraz faktura obejmująca materiał tj. drzwi karuzelowe wraz z jego dostarczeniem. Analogicznie wykazywana jest wartość świadczenia, tj. w rozbiciu na usługę montażu i gwarancję oraz drzwi karuzelowe wraz z ich dostarczeniem.

Modernizacja, usługi serwisowe i montażowe

Niezależnie od powyższego, Spółka dokonuje również świadczeń, niezwiązanych z dokonywaną powyżej dostawą urządzeń wraz z ich montażem, które dotyczą:

1.  modernizacji urządzeń tj. automatycznych drzwi przesuwnych i przymykowych wykazujących znaczny stopień zużycia, dla których upłynął już okres gwarancyjny, polegającej na wymianie zużytego napędu na nowy (a więc dostawy nowego egzemplarza) wraz z jego montażem w miejsce zepsutego napędu. W takim wypadku 90% ceny stanowi nowy egzemplarz napędu, natomiast montaż wyceniany jest na 10% ustalonej ceny (skrzydła drzwiowe nie są wówczas wymieniane);
2.  wymianie zużytych automatycznych drzwi przesuwnych. Usługa polega na demontażu istniejącego napędu oraz skrzydeł przesuwnych i instalacji nowego napędu i nowych skrzydeł drzwiowych;
3.  usługi bieżących napraw i konserwacji drzwi wejściowych zamontowanych uprzednio przez Spółkę lub inny podmiot (tzw. usługi serwisowe) polegające na bieżącej obsłudze serwisowej lub konserwacji urządzenia zainstalowanego w budynku, wykonywanej przez wykwalifikowanego specjalistę (serwisant/technik). Usługa serwisowa obejmuje: dojazd na obiekt, ustalenie wszystkich okoliczności usterki (np. awarii czujnika), przystąpienie do prac naprawczych, usunięcie usterki (czasem konieczna jest wymiana części zamiennej w celu przywrócenia pełnej sprawności urządzenia) oraz spisanie protokołu z odbioru prac. Wskazana usługa serwisowa ma miejsce w następujących przypadkach.
    1.  Serwis wykonywany jest w oparciu o gwarancję, dlatego Spółka nie pobiera odrębnego wynagrodzenia - wynagrodzenie to wliczone jest w cenę dostawy urządzenia wraz z montażem, o której mowa w poprzedniej części wniosku zatytułowanej „dostawa wraz z montażem”;
    2.  Serwis dokonywany na urządzeniach Wnioskodawcy - z tego tytułu Spółka pobiera dodatkowe wynagrodzenie;
    3.  Serwis dokonywany na urządzeniach innych niż Wnioskodawcy - w takich przypadkach Spółka pobiera odrębne wynagrodzenie.
4.  montażu napędu do automatycznych drzwi przesuwnych. Spółka dostarcza na miejsce wskazane przez kontrahenta napęd (produkt własny i dystrybuowany przez Spółkę) i świadczy usługę jego montażu. Skrzydła drzwiowe dostarcza kontrahent;
5.  montażu napędu (produktu własny i dystrybuowany przez Spółkę) do drzwi przymykowych na drzwiach dostarczonych i zainstalowanych przez kontrahenta.

Również i w tym wypadku kontrahentami Spółki są przedsiębiorcy (zarejestrowani czynni podatnicy VAT), działający zwykle w charakterze firmy typu facility managment, właściciela, najemcy (niezaliczanych do obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym) czy spółek zajmujących się zarządzaniem nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wezwany o wskazanie:

\- pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem zapytania odpowiedział, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka wystąpiła z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji statystycznej świadczeń wykonywanych przez Spółkę. W dniu 23 czerwca 2017 r. Spółka otrzymała odpowiedź, zgodnie z którą Urząd Statystyczny w Łodzi, w oparciu Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) dokonał następującego grupowania wykonywanych i opisanych we wniosku przez Spółkę świadczeń:

*   Produkcja drzwi karuzelowych automatycznych trzyskrzydłowych, wykonanych ze stali nierdzewnej, aluminium i szkła, wyposażonych w napęd podlega grupowaniu PKWiU 25.12.10.0 „Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, z metalu”,
*   Dostarczenie i montaż drzwi karuzelowych automatycznych trzyskrzydłowych, wykonanych ze stali nierdzewnej, aluminium i szkła wyposażonych w napęd podlega grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Na marginesie należy dodać, że Urząd Statystyczny dokonał identycznego grupowania ww. świadczeń w oparciu o zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676).

Ponadto Spółka wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez Spółkę usług (z pominięciem dostaw urządzeń). 30 stycznia 2017 r. Spółka otrzymała odpowiedź. Zgodnie z otrzymaną odpowiedzią, montaż i/lub uruchomienie drzwi obrotowych oraz wykonywanie napraw i serwis pogwarancyjny dla tych wyrobów należy sklasyfikować w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W ocenie Spółki wskazane w odpowiedzi grupowania mają zastosowanie do świadczeń wykonywanych przez Spółkę będących przedmiotem wniosku o interpretację. W tym kontekście Spółka pragnie zaznaczyć, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług dokonuje osobnego grupowana dla wyrobów i osobnego grupowania dla usług. Tym samym koncepcja świadczeń złożonych występująca na gruncie VAT, o której wspomina Spółka w złożonym wniosku o interpretację, nie znajduje odzwierciedlenia w klasyfikacji statystycznej.

Stąd klasyfikacja ta nie przesądza czy wykonywane przez Spółkę świadczenie w postaci dostawy urządzeń wraz z ich montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji stanowi lub nie stanowi świadczenia kompleksowego, ani to czy element dostawy towarów ma dominujące (lub pomocnicze) znaczenie względem elementu usługowego wykonywanego przez Spółkę świadczenia. W ocenie Spółki, klasyfikacja ta może okazać się pomocna jedynie w sytuacji, gdy stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznane zostanie za nieprawidłowe, tj. że nie stanowi świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów, lecz na świadczenie składa się dostawa towarów oraz świadczenie usług. Wówczas klasyfikacja będzie przydatna dla oceny czy świadczenie mieści się w jednej z czynności wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, tj. czy usługa podlega opodatkowaniu według mechanizmu odwrotnego obciążenia.

\- na czym konkretnie będą polegały poszczególne czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania, na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób będą realizowane (należy precyzyjnie i jednoznacznie kolejno wymienić i opisać poszczególne czynności) odpowiedział, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z następujących czynności:

1.  przygotowanie zamówienia na zlecenie kontrahenta,
2.  dostawa drzwi na teren budowy,
3.  montaż drzwi na obiekcie budowlanym,
4.  obsługa serwisowa / gwarancyjna.

Wskazane powyżej czynności są realizowane w następujący sposób:

1.  przygotowanie zamówienia na zlecenie kontrahenta,
    *   opracowanie projektu drzwi na zamówienie kontrahenta z uwzględnieniem jego indywidualnych wymogów,
    *   produkcja drzwi zgodnie z zatwierdzonym przez kontrahenta projektem i zamówieniem;
2.  dostawa drzwi na teren budowy,
    *   transport urządzenia do miejsca zapewnianego przez Wnioskodawcę, w którym czasowo składowane jest urządzenie;
    *   transport urządzenia na miejsce budowy wskazane przez kontrahenta;
3.  montaż drzwi na obiekcie budowlanym
    *   kilkuetapowe prace montażowe na obiekcie budowlanym zakończone przeprowadzeniem odbioru technicznego;
4.  obsługa serwisowa / gwarancyjna.
    *   obsługa serwisowa w ramach udzielonej gwarancji na warunkach wskazanych w karcie gwarancyjnej i/lub w umowie.

\- czy którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawca uznaje za czynność (świadczenie) dominującą, jeśli Wnioskodawca którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę uznaje za czynność (świadczenie) dominującą należy wskazać którą konkretnie czynność (świadczenie) uznaje za czynność (świadczenie) dominującą, a które za czynności (świadczenia) pomocnicze względem czynności (świadczenia) dominującej odpowiedział, że w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie czynnością dominującą jest dostawa urządzenia natomiast czynnościami mającymi charakter pomocniczy, mający na celu lepsze korzystanie z czynności dominującej, tj. dostawy urządzania, jest usługa montażu i usługa serwisowa. Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest to jego pogląd co do podatkowego traktowania wykonywanego świadczenia w oparciu o stan posiadanej wiedzy, a nie obiektywny opis rzeczywistości. Tym samym jego ocena nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego.

Co więcej, Wnioskodawca rozumie, że z punktu widzenia oceny świadczeń złożonych istotna jest perspektywa klienta-nabywcy. Wnioskodawca nie prosił nabywców o deklarację, co jest dla nich przeważającym elementem świadczenia. Natomiast z praktyki zawieranych umów wynika, że nabywcy co do zasady preferują świadczenie „pod klucz”, tzn. nie są zainteresowani kupnem samych drzwi i np. samodzielnym montażem, ale dostawą kompleksową zakończoną odbiorem technicznym funkcjonujących już drzwi.

*   jeśli Wnioskodawca którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę uznaje za czynność (świadczenie) dominującą należy precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność realizowanego świadczenia ma charakter dominujący odpowiedział, że w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie za czynność dominującą kompleksowego świadczenia należy uznać dostawę urządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy argumentami przesądzającymi o tym, że to dostawa ma charakter dominujący jest to, że urządzenia nabywane przez kontrahentów mają charakter niestandardowy, dostosowany do wymogów poszczególnych klientów. W efekcie istotą transakcji jest nabycie przez kontrahenta konkretnego urządzenia, zaprojektowanego i dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb. Dodatkowo dostawa urządzenia stanowi średnio 90% wartości całego świadczenia. Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest to jego pogląd co do podatkowego traktowania wykonywanego świadczenia w oparciu o stan posiadanej wiedzy, a nie obiektywny opis rzeczywistości. Tym samym jego ocena nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego.

*   jeśli Wnioskodawca którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę uznaje za czynność (świadczenie) dominującą należy wskazać (należy jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) w jaki sposób poszczególne czynności (świadczenia) pomocnicze wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia czynności (świadczenia) dominującej wchodzącej w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania odpowiedział, że w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie usługi montażu i serwisu mają wyłącznie charakter pomocniczy. Usługi te nie stanowią celu samego w sobie, lecz jedynie środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej tj. dostawy urządzenia. Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest to jego pogląd co do podatkowego traktowania wykonywanego świadczenia w oparciu o stan posiadanej wiedzy, a nie obiektywny opis rzeczywistości. Tym samym jego ocena nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego.

Prace montażowe i gwarancja jakości mają na celu umożliwienie właściwego funkcjonowania urządzenia dostarczanego przez Spółkę. Dostawa urządzenia tylko wraz z jego montażem doprowadzi do właściwego funkcjonowania urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne kontrahenta (wyjątkiem jest oczywiście sytuacja, w której to urządzenie dostarczane jest kontrahentowi, który na montaż zawarł osobną umowę z podmiotem będącym autoryzowanym serwisantem Spółki).

Z kolei udzielona przez Spółkę gwarancja jakości, która obejmuje zwykle przeglądy i wyjazdy serwisowe, ma na celu zapewnienie ciągłego właściwego funkcjonowania dostarczonego urządzenia, przez określony przez strony okres gwarancji, po dokonaniu odbioru technicznego.

*   czy między czynnościami (świadczeniami) wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania istnieje zależność powodująca, że czynności (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega (należy jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami (świadczeniami) wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania powodująca, że czynności (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie odpowiedział, że technicznie istnieje możliwość rozdzielenia dostawy towarów i świadczenia usług. Niemniej jednak, w ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera głównie umowy na dostawę urządzeń wraz z ich montażem. Wynika to bowiem z faktu, iż montaż zaawansowanych technologicznie drzwi wraz ze wszystkimi instalacjami (np. elektryczna, wentylacyjna, odwodnieniowa) wymaga wiedzy specjalistycznej, której pracownicy klientów Spółki nie posiadają. W efekcie wyłącznie dostawa urządzenia wraz z jego montażem oraz gwarancją jakości doprowadzi do właściwego funkcjonowania urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne kontrahenta. Nie wiąże się jednocześnie z koniecznością szkolenia pracowników klientów Spółki w zakresie montażu skomplikowanych systemów drzwiowych.
*   w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie świadczenia, realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania w tym czy wartość poszczególnych czynności (świadczeń) składających się na świadczenie, którego dotyczy zapytanie jest określona oddzielnie odpowiedział, że jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, co do zasady wynagrodzenie za świadczenie tj. dostawę, montaż oraz gwarancję ustalane jest w zamówieniu jak i umowie z kontrahentem całościowo, bez podziału na poszczególne elementy. Może się jednak zdarzyć, że wynagrodzenie ulega rozbiciu na poszczególne elementy, tj. odrębnie wskazywana jest cena dla dostawy towaru (obejmująca cenę urządzenia wraz z usługą transportową), prace montażowe i gwarancję. Co do zasady, wartość przypisana dostawie towarów jest wartością przeważającą, stanowiącą średnio 90% wartości całego świadczenia.
*   jeśli prace montażowe mają miejsce w znacznym odstępie czasu od przetransportowania urządzeń na miejsce budowy wskazane przez kontrahenta należy wyjaśnić (precyzyjnie wskazać) z jakich powodów/przesłanek prace montażowe następują w znacznym odstępie czasu od przetransportowania urządzeń na miejsce budowy oraz należy wyjaśnić (precyzyjnie wskazać) z jakich powodów/przesłanek następuje przetransportowanie urządzeń na miejsce budowy wskazane przez kontrahenta skoro montaż nastąpi w znacznym odstępie czasu od przetransportowania urządzeń odpowiedział, że Spółka dokonuje dostaw urządzeń na zamówienie kontrahentów. W konsekwencji urządzenia są projektowane i produkowane pod konkretne zamówienie danego kontrahenta. Urządzenia wyprodukowane przez Spółkę nie podlegają magazynowaniu w nieruchomościach Spółki, a tym samym po ich wyprodukowaniu są dostarczane bezpośrednio kontrahentowi. W celu umożliwienia właściwego funkcjonowania urządzenia dostarczanego przez Spółkę, Spółka wykonuje prace montażowe. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego ze względu na fakt, że termin prac montażowych jest uzależniony od porozumienia stron umowy, jak i od wywiązania się zamawiającego z obowiązku przygotowania miejsca montażu, prace montażowe mogą mieć miejsce (w zależności od konkretnego przypadku) nawet kilka miesięcy po dostarczeniu urządzenia kontrahentowi. W efekcie to od nabywcy urządzenia jest uzależnione, kiedy prace montażowe zostaną wykonane. Po dokonaniu prac montażowych, następuje odbiór techniczny, który jest potwierdzony protokołem odbioru. W momencie podpisania protokołu odbioru następuje przeniesienie wszelkich korzyści i ryzyk związanych z urządzeniem na kontrahenta.
*   czy kontrahent nabywa od Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu zrealizowania świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług odpowiedział, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki kontrahent nie nabywa od Wnioskodawcy świadczenia będącego przedmiotem zapytania w celu zrealizowania świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (nabywcy są zwykle właścicielami nieruchomości, które albo następnie wynajmują, albo sprzedają - jako dostawa towarów).
*   w którym momencie zostaje przeniesione przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel odpowiedział, że jak wskazano powyżej, w momencie podpisania protokołu odbioru następuje przeniesienie na kontrahenta wszelkich korzyści i ryzyk związanych z urządzeniem. W konsekwencji również w tym momencie następuje przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (np. dopiero od momentu podpisania protokołu odbioru to nabywca odpowiada, ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą czy uszkodzeniem urządzenia).
*   czego konkretnie będzie dotyczyła udzielona gwarancja (co będzie przedmiotem gwarancji, co będzie objęte udzieloną gwarancją) odpowiedział, że udzielona przez Spółkę gwarancja jakości urządzenia obejmuje zwykle wyjazdy serwisowe do kontrahenta (po jego uprzednim zgłoszeniu) w celu dokonania przeglądu urządzenia i zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzenia w okresie objętym gwarancją (zwykle jest to okres roczny albo dwuletni, rzadziej, chociaż również zdarzają się okresy dłuższe np. pięciu lat). W przypadku wystąpienia wady w konstrukcji czy korpusie urządzenia bez winy kontrahenta, Spółka dokonuje wymiany odpowiedniego elementu urządzenia. W sytuacji odmiennej, np. gdy ustalone zostanie, że element został zniszczony lub utracony wskutek działania człowieka (np. wybicie szyby młotkiem), wówczas Spółka pobiera odrębne wynagrodzenie i wymiana wskazanego elementu nie mieści się w gwarancji. W ramach gwarancji mieści się również zwykle okresowy przegląd konstrukcyjny urządzenia, za który Spółka nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym świadczenie polegające na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji, stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia polegającego na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji, powstaje w momencie dostawy urządzeń?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, tj. uznaniu, że świadczenie Spółki nie stanowi świadczenia kompleksowego, czy obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (w przypadku urządzeń) oraz w momencie wykonania usług (w przypadku usługi montażu)?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy montaż urządzeń oraz obsługa serwisowa realizowana w ramach udzielonej gwarancji mogą zostać wyszczególnione na fakturze odrębnie od dostarczanego urządzenia?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy świadczenia w postaci montażu oraz obsługi serwisowej realizowanej w ramach udzielonej gwarancji, opisanych w stanie faktycznym winny podlegać rozliczeniu mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Opisane w stanie faktycznym świadczenie polegające na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji, stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia polegającego na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji, powstaje w momencie dostawy urządzeń.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, tj. uznaniu, że świadczenie Spółki nie stanowi świadczenia kompleksowego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (w przypadku urządzeń) oraz w momencie wykonania usług (w przypadku usługi montażu).
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, montaż urządzeń oraz obsługa serwisowa realizowana w ramach udzielonej gwarancji mogą zostać wyszczególnione na fakturze odrębnie od dostarczanego urządzenia.
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, świadczenia w postaci montażu oraz obsługi serwisowej realizowanej w ramach udzielonej gwarancji, opisanych w stanie faktycznym winny podlegać rozliczeniu mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Rozwinięcie definicji poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT zostały przedstawione w dalszych przepisach ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towarów znajduje się w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT będzie w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Dla potrzeb podatku od towarów i usług, osoba podatnika została zdefiniowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W efekcie, w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas wskazane czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Świadczenie kompleksowe – VAT

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanego świadczenia, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 poz. 459 z późn. zm.), strony zawierające umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tym samym strony mogą dowolnie kształtować treść zawieranych umów w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W tym kontekście, należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym, zgodnie z wolą stron decydujących się z jednej strony na zakup i z drugiej strony na sprzedaż określonych czynności, występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, których obiektywnie, w prosty sposób nie da się zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

W związku z powyższym wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 974/11) jak i interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lipca 2016 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.312.2016.1.MW) akcentuje się, że, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Wobec tego, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń kompleksowych, była przedmiotem analizy zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W orzecznictwie ww. sądów wskazuje się, że świadczenie kompleksowe (złożone) to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdził, że:

„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Jednym z istotniejszych orzeczeń z punktu widzenia możliwości ustalenia danego świadczenia za świadczenie kompleksowe jest z kolei wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BN, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financial). Trybunał wskazał w uzasadnieniu wskazanego wyroku, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Tym samym, w oparciu o powyższe, ze świadczeniami złożonymi mamy do czynienia w przypadku, gdy m.in.:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi jedynie środek do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Na usługę kompleksową składa się zatem kilka czynności, przy czym jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej podstawowy charakter, zaś wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

Na potwierdzenie powyższego warto w tym miejscu przywołać również stanowiska polskich organów podatkowych np. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KAS”) wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r (sygn. 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW), w którym wskazany organ stwierdził, że:

„(\`(...)\`) świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego)”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-237/15/IK), który uznał, że:

„(\`(...)\`) w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.”

Natomiast o tym, czy w danej sytuacji będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (przykładowo wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

W efekcie, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszym kroku należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z odrębnymi świadczeniami, tj. czy w ramach określonego świadczenia występuje element główny oraz elementy mu towarzyszące. W dalszej kolejności, przy założeniu, że w stanie faktycznym niniejszego wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy ustalić czy elementem dominującym jest dostawa towarów czy świadczenie usług. W tym celu konieczne jest dokonanie analizy postanowień umownych oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawieraniu umów.

Stosownie do opisanego stanu faktycznego Spółka wskazuje, że prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży systemów okuć do drzwi, okien i technologii bezpieczeństwa. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawiera z kontrahentami umowy, których przedmiotem jest dostawa urządzenia (drzwi) wraz z jego montażem na obiektach budowlanych.

Prace montażowe umożliwiają funkcjonowanie urządzenia, a ich wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Zatem dostawa urządzenia tylko wraz z jego montażem doprowadzi do funkcjonowania zainstalowanego urządzenia, spełniającego określone kryteria kontrahenta. Wyjątkiem jest oczywiście sytuacja, w której urządzenie dostarczane jest kontrahentowi legitymującemu się aktualną Autoryzacją serwisu Spółki. Po zakończeniu prac montażowych strony umowy dokonują odbioru technicznego. W określonym przez strony okresie od odbioru technicznego, Spółka udziela gwarancji jakości na funkcjonowanie dostarczonego urządzenia, która obejmuje zwykle przeglądy i wyjazdy serwisowe. Spółka nie świadczy jednak odrębnych usług montażu drzwi, które produkowane byłyby przez innych przedsiębiorców.

Jak wskazano powyżej dla dokonania oceny, czy jedno ze świadczeń ma charakter głównego i wraz z pomocniczymi świadczeniami stanowi świadczenie kompleksowe, szczególnie istotny jest cel, dla którego zleceniodawca decyduje się na nabycie usługi na konkretnych warunkach, na co zwracają uwagę same organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-382/15-4/ISZ wskazał, że „\[\`(...)\`\] zarówno dostawa przedmiotowego towaru jak również wykonanie różnego rodzaju robót, które w efekcie końcowym doprowadzą do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu, spełniającego określone kryteria techniczne, stanowi jedno świadczenie. \[\`(...)\`\], zamiarem kontrahenta jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci dostawy i zamontowania gotowego produktu finalnego \[\`(...)\`\]. Wobec tego, nabycie poszczególnych towarów czy usług nie przedstawia dla kontrahenta wartości ekonomicznej.”

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. IPP3/443-12/14-2/KC, z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. IPPP3/443- 691/14-5/ISZ czy w interpretacji z dnia 7 października 2014 r. sygn. IPPP3/443-692/14-2/ISZ.

Analogiczne wnioski można wysnuć również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-117/14-2/LK odnoszącej się do miejsca dostawy towaru z montażem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), w której zwrócono uwagę, że

„(\`(...)\`) jego \[Wnioskodawcy\] zamiarem nie jest zakup poszczególnych urządzeń/maszyn składających się na linię produkcyjną, ale uzyskanie linii produkcyjnej w stanie gotowym do jej gospodarczego wykorzystania, bez nabywania w tym celu dodatkowych świadczeń. Przedmiotem analizowanego świadczenia jest dostarczenie odpowiednio zmontowanej, zainstalowanej, przetestowanej oraz uruchomienie linii produkcyjnej. Tylko linia produkcyjna dostarczona w takim stanie będzie spełniała wymagania spółki. Istota analizowanej transakcji sprowadza się do przekazania spółce gotowej do eksploatacji, sprawnie funkcjonującej linii produkcyjnej”.

(\`(...)\`)

„Z uwagi na powyższe wskazania, należy stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez każdego z Dostawców stanowią realizację świadczenia złożonego, poprzez dostarczony towar, skomplikowane procesy techniczne oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem \[\`(...)\`\].”

W ocenie Spółki, celem kontrahenta nie jest nabycie samego urządzenia ani również samej usługi montażu/serwisu, ale kompleksowe świadczenie w wyniku którego otrzyma w pełni funkcjonujące urządzenie zamontowane na obiekcie budowlanym.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie samego urządzenia bez montażu byłoby dla nabywcy bez znaczenia z punktu widzenia użyteczności oraz z punktu widzenia ekonomicznego. Co więcej, warto podkreślić, że kontrahenci Spółki nie mogą nabyć urządzenia bez jego montażu - wyjątkiem są wyłącznie sytuacje, w których kontrahentami są podmioty posiadające Autoryzację Serwisu wystawioną przez oddział serwisowy Spółki (taka sytuacja nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku).

Na powyższe, tj. jednorodność świadczenia z punktu widzenia klienta, wskazuje także sposób ustalenia wynagrodzenia (za świadczenie Wnioskodawcy) pomiędzy kontrahentem a Spółką. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, co do zasady, jest ono ustalane bez podziału na poszczególne elementy zarówno w zamówieniu jak i umowie (jedynie wyjątkowo cena jest rozbijana na poszczególne elementy i wówczas 90% wartości całego świadczenia obejmuje towar wraz z transportem). Tym samym, kalkując wydatki na nabycie świadczenia od Spółki, kontrahent wie, że za określoną cenę dostaje określone świadczenie i bez znaczenia jest dla niego to jaką wartość przedstawia poszczególny element.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kontrahenci Spółki nieprzypadkowo zwracają się bezpośrednio do dystrybutora urządzeń tj. do Spółki, który jednocześnie dysponuje specjalistyczną wiedzą pozwalającą na prawidłowe zaprojektowanie, dostarczeni i zamontowanie drzwi, a nie odrębnie do innych przedsiębiorców, gdzie jeden z nich dokonuje dostawy towaru a drugi z nich dokonuje montażu urządzenia. Tym samym, wybór klienta sprowadza się do otrzymania konkretnego świadczenia tj. towaru wysokiej jakości, który zostanie jednocześnie zamontowany.

Dodatkowo należy wskazać, że na uznanie, że w opisanym stanie faktycznym występuje świadczenie kompleksowe nie wypływa fakt, że prace montażowe mogą mieć miejsce nawet kilka miesięcy po dokonaniu dostawy urządzenia, bowiem zarówno prace montażowe, jak i usługi serwisowe wykonywane w okresie gwarancyjnym, są elementami jednego świadczenia, z tytułu którego Wnioskodawca pobiera określone wynagrodzenie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2015 r., sygn. IBPP4/4512-198/15/PK.

W drugiej kolejności należy zastanowić się co stanowi element dominujący kompleksowego świadczenia. W ocenie Spółki, z okoliczności wskazanych w stanie faktycznym wynika, że za czynność dominującą w ramach wykonywanego świadczenia uznać należy dostawę urządzenia. Warto bowiem zauważyć, że urządzenia nabywane przez kontrahentów mają charakter niestandardowy, dostosowany do wymogów poszczególnych klientów. W efekcie istotą transakcji jest nabycie przez kontrahenta konkretnego urządzenia, zaprojektowanego i dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb. Usługi montażu i serwisu mają wyłącznie charakter pomocniczy, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz jedynie środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej tj. dostawy urządzenia. Stanowisko to potwierdza również sposób kalkulacji wynagrodzenia w sytuacji, gdy dochodzi od konieczności podzielenia wynagrodzenia (co ma miejsce wyjątkowo) - wtedy 90% wartości świadczenia obejmuje cena urządzenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013, sygn. IPPP3/443-31/13-4/KT. We wspomnianej interpretacji wskazano, że dla kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenia usług:

„(\`(...)\`) nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.”

Dodatkowo zwrócono uwagę, że:

„Jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako „dostawę towarów” (por. opinię RG Legera z dnia 14 września 2006 r. do sprawy Aktiebolaget NN, pkt 54).”

W ocenie Wnioskodawcy, czynnością dominującą w ramach wykonywanego świadczenia jest dostawa urządzenia. Zdaniem Spółki, należy przede wszystkim wskazać, że celem kontrahentów jest nabycie konkretnego urządzenia dostosowanego do ich potrzeb. Celem nabywcy (wykonawcy lub podwykonawcy) przy zakupie świadczenia od Spółki jest otrzymanie przede wszystkim konkretnego urządzenia przy jednoczesnym nabyciu usług, które nie mają racji bytu bez zakupu samego urządzenia. Tym samym, świadczenie usług montażu i usług serwisowych ma jedynie charakter pomocniczy, mający na celu lepsze korzystanie z czynności dominującej, tj. dostawy urządzenia.

W kwestii ustalenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w ocenie Spółki, posiłkowo warto odnieść się również do wykładni przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który dotyczy ustalenia miejsca dostawy w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. W treści wskazanej normy znajduje się również dyspozycja, zgodnie z którą za nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Spółki, z punktu widzenia systemu VAT i założenia dot. tworzenia prawa przez racjonalnego ustawodawcę niedopuszczalne byłoby uznanie świadczenia Wnioskodawcy za świadczenie inne niż kompleksowe (w postaci dostawy z montażem), albowiem wówczas mogłoby dojść do niekonsekwentnego traktowania tego świadczenia dla potrzeb klasyfikacji świadczenia i ustalania miejsca opodatkowania. Z jednej bowiem strony, nie sposób uznać, że dokonywany przez Spółkę montaż w ramach świadczenia kompleksowego jest prostą czynnością, o którym mowa we wskazanym przepisie. Wobec tego, świadczenie Spółki byłoby uznawane za dostawę towarów, które są następnie montowane, a w konsekwencji byłoby opodatkowane w miejscu w którym są montowane (wobec tego w przypadku dokonywania dostaw z montażem na terytorium Polski, dostawa ta byłaby opodatkowana w Polsce bez względu na to czy świadczenie wykonywane byłoby na rzecz polskiego czy zagranicznego podmiotu). Z drugiej strony, gdyby jednak uznać, że Spółka nie świadczy świadczenia kompleksowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2, to wówczas doszłoby do niekonsekwencji z punktu widzenia traktowania tego świadczenia dla potrzeb VAT (co jest nie do pogodzenia z założeniem tworzenia prawa przez racjonalnego ustawodawcę), bowiem dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia uznawano by, że świadczenie Wnioskodawcy stanowi dostawę towaru wraz z montażem, z uwagi na brak możliwości dokonywanego przez Spółkę montażu jako prostą czynność (czyli miejscem świadczenia byłoby miejsce dostawy, bez względu na status nabywcy), podczas gdy dla potrzeb klasyfikacji czy fakturowania uznawano by, że dochodzi do wykonywania kilku odrębnych świadczeń.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności opisanej w stanie faktycznych jako „dostawa drzwi z montażem”, obejmującej dostawę urządzenia wraz z montażem oraz usługi serwisowej wykonywanej w ramach gwarancji dochodzi do dostawy świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest dostawa urządzenia, natomiast pozostałe świadczenia tj. montaż i usługi serwisowe są świadczeniami pomocniczymi. W efekcie, cała kwota wynagrodzenia podlegała będzie opodatkowaniu wg reguł właściwych dla dostawy urządzenia m.in. np. dla określenia miejsca świadczenia czy właściwej stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

W myśl wspomnianego już art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towarów znajduje się w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie zaś do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji w przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (chyba, że podatnik otrzyma zaliczkę przed dokonaniem dostawy, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w zakresie otrzymanej kwoty z chwilą jej otrzymania).

Kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel była poruszona już w wyroku TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. W przedmiotowej spawie TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, TSUE posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.295.2017.1.KR wskazano, że „pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-82/14-2/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, że „z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.”

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w świetle ustawy o VAT dostawa towarów następuje wraz z ekonomicznym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel tj. przeniesieniem korzyści i ciężarów / ryzyk związanych z towarem. Z kolei kwestia cywilistycznego przeniesienia własności nie powoduje skutków na gruncie ustawy o VAT.

W efekcie w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym występuje świadczenie kompleksowe, tj. dostawa towarów obejmująca dostawę urządzenia wraz z montażem oraz usługę serwisową wykonywaną w ramach gwarancji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy dla tego świadczenia powstaje w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniem jak właściciel. Tym samym, w konsekwencji uznania ww. świadczenia za świadczenie kompleksowe, obowiązek podatkowy powstanie dla całego świadczenia obejmującego zarówno dostawę urządzenia jak również montaż i usługę serwisową już w momencie dokonania dostawy urządzenia dokonanej na rzecz kontrahenta (w zależności od tego, w którym w momencie nastąpi przeniesienie korzyści i ryzyk związanych z urządzeniem). Późniejszy montaż (odbywający się choćby kilka miesięcy po dokonaniu dostawy urządzenia) oraz świadczenie usługi serwisowej w ramach gwarancji nie będą miały wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla wskazanego świadczenia.

Wskazać przy tym jednak należy, że w przypadku otrzymania zaliczki przed dokonaniem dostawy urządzenia, obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie jej otrzymania (wyłącznie jednak względem otrzymanej kwoty).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze tj. uznania, że każdy z elementów świadczenia należy traktować oddzielnie z punktu widzenia VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy dla poszczególnych elementów powstanie odmiennie, tj.

*   dla dostawy urządzenia, obowiązek podatkowy powstanie w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniem jak właściciel tj. przeniesienie korzyści i ryzyk związanych z urządzeniem na kontrahenta.
*   w przypadku usług montażu, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi, albowiem dla ww. usług świadczonych przez Spółkę ustawodawca nie ustalił odrębnych zasadach w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (np. moment wystawienia faktury).

Powyższe zasady znajdą zastosowanie jedynie przy założeniu, że Spółka nie otrzyma uprzednio zaliczki przed dniem dostawy towaru lub świadczenia usług, albowiem w takiej sytuacji, względem kwoty zaliczki, obowiązek podatkowy powstanie już w momencie jej otrzymania.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Spółka stoi na stanowisku, że montaż urządzeń oraz usługa serwisowa realizowana w ramach udzielonej gwarancji mogą zostać wyszczególnione na odrębnej fakturze od faktury dokumentującej dostawę urządzenia wraz z transportem.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka wykonuje świadczenie polegające na dokonaniu dostawy urządzenia wraz z jego montażem. Z tego tytułu Spółka pobiera wynagrodzenie.

Co do zasady wynagrodzenie za świadczenie tj. dostawę, montaż oraz gwarancję ustalane jest w zamówieniu jak i umowie z kontrahentem całościowo, bez podziału na poszczególne elementy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji Spółka z tytułu wykonania świadczenia jest zobowiązana udokumentować jego dostawę przy pomocy faktury. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego szczególnych zasad fakturowania świadczeń złożonych. Dlatego też, w ocenie Spółki, podatnicy są uprawnieni do udokumentowania odrębnymi fakturami VAT świadczeń pomocniczych oraz świadczenia głównego. Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2014 r. ITPP2/443-1388/13/RS czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2008 r. sygn. IBPP3/443-419/08/BWo.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, ze względu na ustawienia systemowe SAP Spółka z tytułu jednego świadczenia kompleksowego generuje i wystawia dwie faktury tj. osobno wystawiana jest faktura dokumentująca usługę montażu z gwarancją (w oparciu, o którą wykonywana jest usługa serwisowa) oraz faktura obejmująca urządzenia tj. drzwi karuzelowe wraz z transportem. Analogicznie wykazywana jest wartość świadczenia na fakturach tj. w rozbiciu na usługę montażu i gwarancję oraz drzwi karuzelowe wraz z transportem. Powyższe działanie ma wyłącznie charakter techniczny i pozostaje bez wpływu na realizowane świadczenie.

Ponadto należy podkreślić, że faktura ma charakter informacyjny wskazujący jakie świadczenie zostało wykonane. W konsekwencji sposób fakturowania nie powinien wpływać ani na kwalifikację podatkową danego świadczenia ani wykonywane świadczenie nie powinno wpływać na sposób fakturowania. W szczególności w przypadku, gdy Spółka wykonuje świadczenie kompleksowe nie oznacza to, że z tytułu tego świadczenia musi wystawiać wyłącznie jedną fakturę.

Dyrektor KAS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. sygn. 0461- ITPP3.4512.61.2017.1.APR zwrócił uwagę, że „\[\`(...)\`\] strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. \[\`(...)\`\] Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).”

Tym samym, to strony w umowach określają jakie świadczenie będzie wykonane, a sam sposób jego rozliczenia, czy to za pomocą jednej czy kilku faktur, ma tym samym charakter wtórny, informacyjny.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone tylko z tego powodu, że do poszczególnych jego elementów można przypisać odrębnie ceny. Tak wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. sygn. IPTPP1/443-541/14-4/MH, ale także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r, sygn. IPPP1/443-1398/14-2/AP oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r. sygn. IPPP2/4512-251/15-2/AO, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r. sygn. ITPP2/4512-699/15/PS.

W efekcie, skoro do poszczególnych elementów świadczenia złożonego można przypisać odrębne ceny, to również poszczególne elementy tego świadczenia mogą podlegać fakturowaniu za pomocą odrębnych faktur. W ocenie Spółki, istotne jest przy tym to czy dwie faktury dokumentujące sprzedaż dwóch elementów świadczenia kompleksowego stanowią czynności, które zostały dokonane przez dostawcę.

Dla uzupełnienia należy wskazać, że również powyższy sposób fakturowania nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki. Wynika to z faktu, że cena ustalona między stronami umowy jest jedna. W efekcie suma wartości wskazana na kilku fakturach, jak i wartość podatku, jest analogiczna jak gdyby Spółka wystawiła jedną fakturę.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku że montaż urządzeń oraz usługa serwisowa realizowana w ramach udzielonej gwarancji mogą zostać wyszczególnione na odrębnej fakturze od faktury dokumentującej dostawę urządzenia wraz z transportem.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 5

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia w postaci montażu oraz obsługi serwisowej realizowanej w ramach udzielonej gwarancji, opisanych w stanie faktycznym winny podlegać rozliczeniu mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art, 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wspomniany załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na obowiązku rozliczenia VAT przez podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, jeżeli:

*   usługa ta jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, głównego
*   wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora - jako podmiot zlecający głównemu wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Stosownie do objaśnień podatkowych z 17 marca 2017 r. „Stosownie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych” fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora KAS np. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.177.2017.2.BW, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.57.2017.1.BW.

Mając na uwadze powyższe, odwołując się do opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z kontrahentami umowy, których przedmiotem jest dostawa urządzenia wraz z jego montażem i usługami serwisowymi. Kontrahentami Spółki są przedsiębiorcy (zarejestrowani czynni podatnicy VAT), działający zwykle w charakterze generalnych wykonawców lub podwykonawców obiektów budowlanych.

W związku z powyższym, zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za nieprawidłowe, co oznaczać będzie konieczność uznania, że Spółka świadczy jednak poszczególne usługi i dokonuje dostawy towarów, które nie mają ze sobą wystarczająco ścisłego związku, w ocenie Spółki należy zastanowić się czy:

*   świadczone przez nią usługi montażu i usługi serwisowe można zakwalifikować jako usługi budowlane wskazane w załączniku 14 do ustawy o VAT, a jeśli tak to czy
*   w ramach świadczenia powyższych usług Spółka działa w charakterze podwykonawcy.

Jak wynika z załącznika nr 14 do ustawy o VAT, pod poz. 29 zostały wymienione „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” sklasyfikowane do grupy PKWiU 43.29.19.0. Jakkolwiek dla celów VAT do 31 grudnia 2008 r. stosuje się Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r., to w ocenie Spółki wyjaśnienia do PKWIU 2015 w zakresie grupowania 43.29.19.0 pozostają aktualne. W konsekwencji, stosownie do Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie 43.29.19.0 obejmuje roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych. Tym samym w załączniku nr 14 do ustawy zostały wymienione usługi montażu i serwisu świadczone przez Spółkę jako usługi objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. W efekcie, pierwszy ze wskazanych warunków został przez Spółkę spełniony.

Z kolei, jak wskazano w stanie faktycznym powyżej, kontrahentami Spółki są przedsiębiorcy działający zwykle w charakterze generalnych wykonawców lub podwykonawców obiektów budowlanych. Tym samym w sytuacji, gdy Spółka wykonuje prace zlecone przez ww. kontrahentów działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W efekcie, dochodzi do spełnienia drugiego z ww. warunków.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka wykonuje usługi montażu i serwisu urządzeń na obiektach budowlanych, wskazane w załączniku 14 do ustawy o VAT, i działa w charakterze podwykonawcy, to wówczas na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Stąd, dla potrzeb dokumentacji tego typu świadczeń Spółka będzie wystawiała fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” zamiast z właściwą stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 1 i 5 jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności zawiera głównie umowy na dostawę urządzeń wraz z ich montażem. Spółka sporadycznie dokonuje również dostawy własnych urządzeń bez ich montażu ale tylko dla kontrahentów posiadających Autoryzację Serwisu wystawioną przez oddział serwisowy Spółki (dotyczy to jednak wyłącznie części urządzeń z grupy tzw. automatyki drzwiowej). Dodatkowo Spółka sporadycznie świadczy również usługi serwisowe pogwarancyjne urządzeń obcych, tj. urządzeń, których Spółka nie oferuje. Przedmiotem niniejszego wniosku jest dostawa drzwi karuzelowych wraz z montażem.

Przedmiotem umów jest dostawa urządzenia wraz z jego montażem na obiektach budowlanych. Urządzeniem, będącym przedmiotem przykładowej dostawy są drzwi karuzelowe 3-4 skrzydłowe, wykonywane zgodnie z indywidualnym projektem wejścia, z napędem górnym w dachu lub pod posadzką. Wymiary drzwi (wysokość całkowita, wysokość i szerokość przejścia, średnica zewnętrzna) oraz ich wyposażenie jest każdorazowo zmienianei dopasowywane do projektu budynku. Oferowane drzwi karuzelowe mogą posiadać dach szklany lub dach aluminiowy z lampkami LED. Urządzenia podłączane są także do systemu sygnalizacji pożaru oraz systemu zarządzania budynkiem BMS. Drzwi karuzelowe montowane są najczęściej w dużych obiektach (np. centra handlowe, hotele czy banki). Głównym ich przeznaczeniem jest niwelowanie przeciągów. Dodatkowo drzwi karuzelowe pełnią funkcję reprezentacyjną.

Ze względu na zróżnicowane wymogi kontrahentów urządzenia mają charakter niestandardowy (np. wymiary, stosowana technologia), a tym samym realizację zamówienia poprzedza etap projektowania urządzenia pod konkretne wymogi kontrahenta.

Spółka dokonuje dostaw urządzeń na zamówienie kontrahentów. W konsekwencji urządzenia są projektowane i produkowane pod konkretne zamówienie danego kontrahenta. Urządzenia wyprodukowane przez Spółkę nie podlegają magazynowaniu w nieruchomościach Spółki, a tym samym po ich wyprodukowaniu są dostarczane bezpośrednio kontrahentowi. W celu umożliwienia właściwego funkcjonowania urządzenia dostarczanego przez Spółkę, Spółka wykonuje prace montażowe.

Czynności montażowe, odbywają się w uzgodnionym obustronnie terminie. W tym celu kontrahent przygotowuje miejsce montażu i powiadamia o tym Spółkę, która na jego życzenie może mu przekazać szczegółowy harmonogram prac montażowych. Ze względu na fakt, że termin prac montażowych jest uzależniony od porozumienia stron umowy, jak i od wywiązania się zamawiającego z obowiązku przygotowania miejsca montażu, prace montażowe mogą mieć miejsce (w zależności od konkretnego przypadku) nawet kilka miesięcy po dostarczeniu urządzenia kontrahentowi. Prace montażowe umożliwiają funkcjonowanie urządzenia, a ich wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Zatem dostawa urządzenia tylko wraz z jego montażem doprowadzi do funkcjonowania zainstalowanego urządzenia, spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne kontrahenta.

Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z następujących czynności: przygotowanie zamówienia na zlecenie kontrahenta (opracowanie projektu drzwi na zamówienie kontrahenta z uwzględnieniem jego indywidualnych wymogów, produkcja drzwi zgodnie z zatwierdzonym przez kontrahenta projektem i zamówieniem), dostawa drzwi na teren budowy (transport urządzenia do miejsca zapewnianego przez Wnioskodawcę, w którym czasowo składowane jest urządzenie; transport urządzenia na miejsce budowy wskazane przez kontrahenta), montaż drzwi na obiekcie budowlanym (kilkuetapowe prace montażowe na obiekcie budowlanym zakończone przeprowadzeniem odbioru technicznego) obsługa serwisowa / gwarancyjna (obsługa serwisowa w ramach udzielonej gwarancji na warunkach wskazanych w karcie gwarancyjnej i/lub w umowie).

Co do zasady wynagrodzenie za świadczenie, tj. dostawę, montaż oraz gwarancję ustalane jest w zamówieniu jak i umowie z kontrahentem całościowo, bez podziału na poszczególne elementy. Może się jednak zdarzyć, że wynagrodzenie ulega rozbiciu na poszczególne elementy tj. odrębnie wskazywana jest cena dla dostawy towaru (obejmująca cenę urządzenia wraz z usługą transportową), prace montażowe i gwarancję. W takim przypadku wartość przypisana dostawie towarów jest wartością przeważającą, stanowiącą średnio 90% wartości całego świadczenia. Wynagrodzenie jest zwykle płatne w ratach (pierwsza z rat stanowi zaliczkę).

Z tytułu wykonania wskazanego świadczenia polegającego na dokonaniu dostawy urządzeń wraz z ich montażem Spółka wystawia faktury. Ze względu na ustawienia systemu SAP stosowanego przez Wnioskodawcę generowane są dwie faktury tj. osobno wystawiana jest faktura dokumentująca usługę montażu z gwarancją oraz faktura obejmująca materiał tj. drzwi karuzelowe wraz jego dostarczeniem. Analogicznie wykazywana jest wartość świadczenia, tj. w rozbiciu na usługę montażu i gwarancję oraz drzwi karuzelowe wraz z ich dostarczeniem.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej świadczeń wykonywanych przez Spółkę. Urząd Statystyczny w Łodzi dokonał następującego grupowania wykonywanych i opisanych we wniosku przez Spółkę świadczeń: produkcja drzwi karuzelowych automatycznych trzyskrzydłowych, wykonanych ze stali nierdzewnej, aluminium i szkła, wyposażonych w napęd podlega grupowaniu PKWiU 25.12.10.0 „Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, z metalu”, dostarczenie i montaż drzwi karuzelowych automatycznych trzyskrzydłowych, wykonanych ze stali nierdzewnej, aluminium i szkła wyposażonych w napęd podlega grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz montaż i/lub uruchomienie drzwi obrotowych oraz wykonywanie napraw i serwis pogwarancyjny dla tych wyrobów należy sklasyfikować w grupowaniu PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W ocenie Spółki wskazane grupowania mają zastosowanie do świadczeń wykonywanych przez Spółkę będących przedmiotem wniosku o interpretację.

Wnioskodawca nie prosił nabywców o deklarację, co jest dla nich przeważającym elementem świadczenia. Natomiast z praktyki zawieranych umów wynika, że nabywcy co do zasady preferują świadczenie „pod klucz”, tzn. nie są zainteresowani kupnem samych drzwi i np. samodzielnym montażem, ale dostawą kompleksową zakończoną odbiorem technicznym funkcjonujących już drzwi.

Urządzenia nabywane przez kontrahentów mają charakter niestandardowy, dostosowany do wymogów poszczególnych klientów. W efekcie istotą transakcji jest nabycie przez kontrahenta konkretnego urządzenia, zaprojektowanego i dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb. Dodatkowo dostawa urządzenia stanowi średnio 90% wartości całego świadczenia.

Prace montażowe i gwarancja jakości mają na celu umożliwienie właściwego funkcjonowania urządzenia dostarczanego przez Spółkę. Dostawa urządzenia tylko wraz z jego montażem doprowadzi do właściwego funkcjonowania urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne kontrahenta (wyjątkiem jest sytuacja, w której to urządzenie dostarczane jest kontrahentowi, który na montaż zawarł osobną umowę z podmiotem będącym autoryzowanym serwisantem Spółki).

Z kolei udzielona przez Spółkę gwarancja jakości, która obejmuje zwykle przeglądy i wyjazdy serwisowe, ma na celu zapewnienie ciągłego właściwego funkcjonowania dostarczonego urządzenia, przez określony przez strony okres gwarancji, po dokonaniu odbioru technicznego.

Technicznie istnieje możliwość rozdzielenia dostawy towarów i świadczenia usług. Niemniej jednak, w ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera głównie umowy na dostawę urządzeń wraz z ich montażem. Wynika to bowiem z faktu, iż montaż zaawansowanych technologicznie drzwi wraz ze wszystkimi instalacjami (np. elektryczna, wentylacyjna, odwodnieniowa) wymaga wiedzy specjalistycznej, której pracownicy klientów Spółki nie posiadają. W efekcie wyłącznie dostawa urządzenia wraz z jego montażem oraz gwarancją jakości doprowadzi do właściwego funkcjonowania urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne kontrahenta. Nie wiąże się jednocześnie z koniecznością szkolenia pracowników klientów Spółki w zakresie montażu skomplikowanych systemów drzwiowych.

W momencie podpisania protokołu odbioru następuje przeniesienie na kontrahenta wszelkich korzyści i ryzyk związanych z urządzeniem. W konsekwencji również w tym momencie następuje przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (np. dopiero od momentu podpisania protokołu odbioru to nabywca odpowiada, ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą czy uszkodzeniem urządzenia).

Udzielona przez Spółkę gwarancja jakości urządzenia obejmuje zwykle wyjazdy serwisowe do kontrahenta (po jego uprzednim zgłoszeniu) w celu dokonania przeglądu urządzenia i zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzenia w okresie objętym gwarancją (zwykle jest to okres roczny albo dwuletni, rzadziej, chociaż również zdarzają się okresy dłuższe np. pięciu lat). W przypadku wystąpienia wady w konstrukcji czy korpusie urządzenia bez winy kontrahenta, Spółka dokonuje wymiany odpowiedniego elementu urządzenia. W sytuacji odmiennej, np. gdy ustalone zostanie, że element został zniszczony lub utracony wskutek działania człowieka (np. wybicie szyby młotkiem), wówczas Spółka pobiera odrębne wynagrodzenie i wymiana wskazanego elementu nie mieści się w gwarancji. W ramach gwarancji mieści się również zwykle okresowy przegląd konstrukcyjny urządzenia, za który Spółka nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia.

Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z najlepszą wiedzą Kontrahent nie nabywa od Wnioskodawcy świadczenia będącego przedmiotem zapytania w celu zrealizowania świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (nabywcy są zwykle właścicielami nieruchomości, które albo następnie wynajmują, albo sprzedają - jako dostawa towarów).

Ad. 1

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia czy świadczenie polegające na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji, stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie polegające na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji ma charakter kompleksowy. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów.

W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem umów jest dostawa urządzenia wraz z jego montażem na obiektach budowlanych. Przedmiotem dostawy są drzwi karuzelowe, wykonywane zgodnie z indywidualnym projektem wejścia, z napędem górnym w dachu lub pod posadzką. Po dostarczeniu urządzenia kontrahentowi mają miejsce czynności montażowe, które odbywają się w uzgodnionym obustronnie terminie. Prace montażowe umożliwiają funkcjonowanie urządzenia, a ich wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Przy tym, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dostawa urządzenia tylko wraz z jego montażem doprowadzi do funkcjonowania zainstalowanego urządzenia, spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne kontrahenta. Prace montażowe i gwarancja jakości mają na celu umożliwienie właściwego funkcjonowania urządzenia dostarczanego przez Spółkę. Ponadto, udzielona przez Spółkę gwarancja jakości, która obejmuje zwykle przeglądy i wyjazdy serwisowe, ma na celu zapewnienie ciągłego właściwego funkcjonowania dostarczonego urządzenia, przez określony przez strony okres gwarancji, po dokonaniu odbioru technicznego. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę urządzeń, ich montaż oraz czynności wykonywane w ramach udzielonej gwarancji. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Zatem realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku mimo, że wystąpi wydanie wyprodukowanych towarów (drzwi) świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług, a nie jako dostawa towarów. Z opisu sprawy wynika, że istotą świadczenia jest wykonanie usługi, a nie wydanie towaru. Świadczenie jest realizowane na indywidualne zamówienie klienta i polega na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem, która jest poprzedzona przygotowaniem projektu. Urządzenia nabywane przez kontrahentów mają charakter niestandardowy, dostosowany do wymogów poszczególnych klientów. Przy tym jak wynika z wniosku przedmiotowe drzwi są zaawansowane technologicznie. Jak wskazał Wnioskodawca z praktyki zawieranych umów wynika, że nabywcy co do zasady preferują świadczenie „pod klucz”, tzn. nie są zainteresowani kupnem samych drzwi i np. samodzielnym montażem, ale dostawą kompleksową zakończoną odbiorem technicznym funkcjonujących już drzwi. Jednocześnie przeniesienie na kontrahenta wszelkich korzyści i ryzyk związanych z urządzeniem następuje w momencie podpisania protokołu odbioru. Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że klient nie jest zainteresowany zakupem samych drzwi, tj. wydaniem drzwi w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, ale istotą translacji jest nabycie właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne. Natomiast w celu nabycia właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne niezbędny jest montaż. Przy czym, jak wskazano montaż zaawansowanych technologicznie drzwi wraz ze wszystkimi instalacjami (np. elektryczna, wentylacyjna, odwodnieniowa) wymaga wiedzy specjalistycznej. Mając na uwadze niniejsze okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku dostawa własnych urządzeń (drzwi) wyprodukowanych według indywidualnego projektu stanowi integralną cześć montażu tych urządzeń. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę polegającego na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu 5 Wnioskodawca powziął wątpliwości czy świadczenia w postaci montażu oraz obsługi serwisowej realizowanej w ramach udzielonej gwarancji, opisanych w stanie faktycznym winny podlegać rozliczeniu mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazano wyżej całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę polegającego na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Zatem, kwestię zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy należy rozpatrzyć w stosunku do całego świadczenia, a nie tylko montażu oraz obsługi serwisowej realizowanej w ramach udzielonej gwarancji.

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak ostatecznie Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu do wniosku zgodnie z najlepszą wiedzą kontrahent nie nabywa od Wnioskodawcy świadczenia będącego przedmiotem zapytania w celu zrealizowania świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (nabywcy są zwykle właścicielami nieruchomości, które albo następnie wynajmują, albo sprzedają - jako dostawa towarów).

Zatem, skoro kontrahent nie nabywa od Wnioskodawcy świadczenia będącego przedmiotem zapytania w celu zrealizowania świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie realizuje przedmiotowego świadczenia usług na rzecz kontrahent jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest negatywna, tj. świadczenie Wnioskodawcy polegające na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji stanowi kompleksowe świadczenie usług a nie kompleksową dostawę towarów, odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4 stała się bezprzedmiotowa (Wnioskodawca bowiem przedmiotowe pytania uzależnił od pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1). Ponadto z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest negatywna, ale uznano świadczenie Wnioskodawcy polegające na dostawie własnych urządzeń wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji za świadczenie kompleksowe odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 również stała się bezprzedmiotowa (Wnioskodawca bowiem przedmiotowe pytanie uzależnił od negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tj. uznania, że świadczenie nie stanowi świadczenia kompleksowego).

Jednocześnie, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy podkreślić, że ocena kompleksowości ma charakter indywidualny. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, jakoby stanowiące potwierdzanie stanowiska Wnioskodawcy potraktowano jako element jego argumentacji, jednakże dotyczą one zupełnie odmiennych stanów faktycznych niż stan faktyczny opisany we wniosku będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Należy zauważyć, że sam fakt, iż w niektórych sytuacjach możemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego czynnością główną jest dostawa towaru nie oznacza, że taką tezę można zastosować do wszelakich świadczeń złożonych. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczą innych świadczeń, niż dostawa urządzeń (drzwi karuzelowych) wraz z montażem oraz obsługą serwisową realizowaną w ramach udzielonej gwarancji. Sytuacja, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera głównie umowy na dostawę urządzeń wraz z ich montażem, nie oznacza automatycznie, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów.

Ponadto, zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.