Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.41.2015/PBD/185
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-11
Teza: uznanie sprzedaży produktu na miejscu jako świadczenie złożone, uznanie czynności za usługę restauracyjną oraz określenie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia obejmującego dostawę produktów do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych
Słowa kluczowe: opodatkowanie; posiłki; stawka; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-503/14-2/AO wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży produktu na miejscu jako świadczenie złożone, uznania czynności za usługę restauracyjną oraz określenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia obejmującego dostawę produktów do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za świadczenie złożone,
*   **prawidłowe** - w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za usługę restauracyjną,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 27 maja 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży produktu na miejscu jako świadczenie złożone, uznania czynności za usługę restauracyjną oraz określenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia obejmującego dostawę produktów do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56.10.1 i 56.30.1) będąc czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi restaurację, w której sprzedaje dania i napoje. W ofercie restauracji znajdują się przygotowywane na miejscu posiłki oraz kawa i napoje na bazie naparu z kawy (w tym z zawartością alkoholu), herbata i napoje na bazie naparu z herbaty (w tym z zawartością alkoholu), słodkie napoje gazowane (w tym energetyczne), soki, napoje owocowe, woda mineralna, koktajle mleczne itp. W ofercie napojów znajdują się także alkohole (wódki, wina, szampany, wermuty oraz drinki przygotowywane na miejscu), piwa butelkowe i beczkowe, cydr oraz lemoniady na bazie piwa.

Produkty sprzedawane są w postaci nadającej się bezpośrednio do spożycia. Wnioskodawca oferuje swoim klientom dostawę na miejscu (w restauracji). Klient, po zapłaceniu ceny, otrzymuje określone produkty (sprzedawane również w zestawach), a Wnioskodawca wykonuje lub jest gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności obejmujące w szczególności:

*   umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w restauracji w zamkniętym lokalu ogrzewanym zimą i klimatyzowanym latem lub w ogródku na zewnątrz,
*   umożliwienie zamówienia posiłków i napojów przy stoliku,
*   przygotowanie posiłku i/lub napoju,
*   podanie posiłków i napojów w naczyniach do stolika,
*   umożliwienie konsumpcji w przyjemnej i relaksującej atmosferze (do wyboru: krzesła, sofy),
*   podanie i umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Wnioskodawcę,
*   sprzątnięcie zastawy po zakończonej konsumpcji,
*   regularne sprzątanie lokalu restauracji,
*   umożliwienie słuchania muzyki odtwarzanej w lokalu przez Wnioskodawcę,
*   umożliwienie korzystania z bezprzewodowego internetu udostępnianego przez Wnioskodawcę,
*   umożliwienie dostępu do prasy i książek na regalach znajdujących się w lokalu,
*   umożliwienie dostępu do urządzeń sanitarnych,
*   umożliwienia skorzystania ze strefy zabaw, gier i zabawek przeznaczonych dla dzieci,
*   umożliwienie skorzystania z placu zabaw w ogrodzie restauracji (zjeżdżalnia, huśtawki itp.) dla dzieci.

W związku z powyższym, kosztami Wnioskodawcy ponoszonymi w związku ze świadczeniami wykonywanymi przez niego dla klientów są:

*   koszty nabycia/wytworzenia produktów,
*   koszty amortyzacji lokalu i wyposażenia,
*   koszty urządzeń kuchennych i bufetowych,
*   koszty zastawy,
*   koszty obsługi, środków czystości,
*   koszty wody, energii, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci,
*   koszty części sanitarnej,
*   koszty prasy, radia, internetu i książek,
*   koszt ogólnego zarządu.

Jedynie część kosztów dotycząca sprzedaży pochodzi od wydatków na nabycie lub wytworzenie produktów. Istotny udział mają koszty „obsługi restauracyjnej”, mającej na celu umożliwienie klientom konsumpcji nabytych produktów w komfortowych warunkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu (zarówno posiłku jak i napoju) do spożycia na miejscu w lokalu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowi świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów i orzecznictwa w zakresie VAT?
2.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia UE świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu (zarówno posiłku jak i napoju) do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowi usługę restauracyjną?
3.  Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę danego produktu (w tym napoju gorącego lub zimnego, włączając alkohole) do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem wymienionych w poz. 68 czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży samego produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów (posiłków i napojów) do konsumpcji w lokalu stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów o VAT (jest jednolitym/niepodzielnym przedmiotem opodatkowania VAT). Pojęcie takiego świadczenia ukształtowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i interpretacjach Ministra Finansów.

Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-572/07: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

Podobnie, w sprawie zbliżonej do zapytania Wnioskodawcy, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 2 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-513/13-2/JL, IPPP1/443-514/13-2/MPe): „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe) a nabyte produkty podane są do stolika przez obsługę. Po konsumpcji zastawa stołowa sprzątana jest przez obsługę. Wnioskodawca dodatkowo zapewnia swoim klientom bezprzewodowy dostęp do sieci internetowej, umożliwia czytanie aktualnej prasy, książek, słuchania radia i oglądania telewizji udostępnianych przez Wnioskodawcę, co dodatkowo uatrakcyjnia czas spędzony w lokalu”.

W sytuacji Wnioskodawcy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że sprzedaż produktów na miejscu, obejmująca zarówno wydanie samych produktów, jak i wykonanie czynności dodatkowych, stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym celem jest podanie produktu, ale w sposób specyficzny, gdyż wykonanie czynności dodatkowych jest nierozdzielnie związane z jego podaniem, a forma podania dominuje nad charakterem całości świadczenia. Wszelkie czynności prowadzą jednak do jednego celu: konsumpcji produktu w lokalu Wnioskodawcy i dlatego dla celów VAT powinny być traktowane łącznie z podaniem produktu, jako jedno świadczenie złożone.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Definicja usługi restauracyjnej zawarta została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia UE. Zgodnie z nią usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności wraz z odpowiednimi usługami pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie w lokalu będącym w posiadaniu usługodawcy. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi w nich jedynie element większej całości, w której przeważać muszą usługi.

O tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu. Jeśli klient zamawia produkt, który przygotowywany jest dla niego i może korzystać z dodatkowych udogodnień w związku z pozostawaniem w lokalu Wnioskodawcy, to takie kompleksowe świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi.

Podobnie kształtuje się linia interpretacyjna Ministra Finansów. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 19 marca 2013 r. (IPPP1/443-140/13-5/AW) stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz z miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktów (posiłków i napojów) do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną. W lokalu Wnioskodawcy klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które uprzyjemniają konsumpcję na miejscu. Przygotowanie produktu, jego podanie, umożliwienie spożycia przy stoliku, umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, z dostępem do lektury i informacji powinny być całościowo postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też całość świadczenia (wydanie posiłku i/lub napoju do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych) stanowi usługę restauracyjną, a nie zwykłą dostawę towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Określenie właściwej stawki VAT dla usług restauracyjnych wymaga prawidłowej ich klasyfikacji na gruncie krajowych przepisów o tym podatku. Posługują się one, podobnie jak i regulacje w zakresie statystyki publicznej, pojęciem usług związanych z wyżywieniem. Jest ono pojęciem szerszym niż usługi restauracyjne, obejmuje bowiem również catering.

Nie budzi jednak wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu (posiłku i/lub napoju) do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU (grupowanie 56).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. W tym kontekście należy wskazać, na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia VAT, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia VAT. Zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia VAT, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

W praktyce oznacza to więc, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia VAT (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Z powyższego wynika, iż przepisy ustawy VAT i rozporządzenia VAT jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia VAT. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia VAT, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych, wymienionych powyżej towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT w stosunku do dwóch części obrotu.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy VAT i rozporządzenia VAT. Taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/2005 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość różnego opodatkowania w ramach jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie i dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia VAT.

Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-503/14-2/AO w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe - w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za świadczenie złożone,
*   prawidłowe - w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za usługę restauracyjną,
*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, oraz warunków stosowania obniżonej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, z późn. zm.) wraz z załącznikiem do ww. rozporządzenia.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał również przepisy art. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) oraz art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) oraz odpowiadające im przepisy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy art. 6 i art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-349/96; C-231/94; sprawy połączone: C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

Treść ww. przepisów prawa oraz postanowienia płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do stanu faktycznego, pytań i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Analizując treść wniosku, przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie pytania nr 1 i nr 2 stwierdził, iż w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę czynności dodatkowych służących konsumpcji produktów na miejscu (w restauracji) należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków w restauracji przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem, według Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że świadczenie obejmujące dostawę produktów (posiłków i napojów) do spożycia na miejscu (w restauracji) wraz z wykonaniem czynności (działań) dodatkowych stanowi świadczenie złożone oraz usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) - jest prawidłowe. W restauracji klient otrzymuje nie tylko produkt (posiłek i napój), ale również szereg usług dodatkowych. Dlatego też, całość świadczenia (wydanie zarówno posiłku jak i napoju oraz towarzyszące działania dodatkowe) należy uznać za usługę restauracyjną.

Analizując treść wniosku, przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów oraz przepisy wynikające z załącznika do rozporządzenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w restauracji) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane jest 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż należy zauważyć, że w sytuacji sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia, kiedy to Wnioskodawca wydaje klientowi produkt objęty wyłączeniem i towar ten spożywany jest w restauracji, czynność taką (przygotowania, podania) należy w całości opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży wyłączonego produktu, tj. 23%. Wynika to z faktu wymienienia tych towarów w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków. A zatem, według Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku usługi serwowania klientowi produktów wyłączonych z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia (np. kawy) nie ma obowiązku rozdzielania i określania odrębnie wartości produktu w tej usłudze wyłączonego z preferencyjnej stawki podatku VAT, gdyż do całości zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym złożone świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr PPP2/443-503/14-2/AO wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   prawidłowe - w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za świadczenie złożone,
*   prawidłowe - w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych za usługę restauracyjną,
*   nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia obejmującego dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy upoważnienia zawartego w art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), dalej: rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów, w § 3 ust. 1 pkt 1 obniżył stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono, jako usługi opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56.10.1 i 56.30.1) będąc czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi restaurację, w której sprzedaje dania i napoje. W ofercie restauracji znajdują się przygotowywane na miejscu posiłki oraz kawa i napoje na bazie naparu z kawy (w tym z zawartością alkoholu), herbata i napoje na bazie naparu z herbaty (w tym z zawartością alkoholu), słodkie napoje gazowane (w tym energetyczne), soki, napoje owocowe, woda mineralna, koktajle mleczne itp. W ofercie napojów znajdują się także alkohole (wódki, wina, szampany, wermuty oraz drinki przygotowywane na miejscu), piwa butelkowe i beczkowe, cydr oraz lemoniady na bazie piwa.

Produkty sprzedawane są w postaci nadającej się bezpośrednio do spożycia. Wnioskodawca oferuje swoim klientom dostawę na miejscu (w restauracji). Klient, po zapłaceniu ceny, otrzymuje określone produkty (sprzedawane również w zestawach), a Wnioskodawca wykonuje lub jest gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności obejmujące w szczególności:

*   umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w restauracji w zamkniętym lokalu ogrzewanym zimą i klimatyzowanym latem lub w ogródku na zewnątrz,
*   umożliwienie zamówienia posiłków i napojów przy stoliku,
*   przygotowanie posiłku i/lub napoju,
*   podanie posiłków i napojów w naczyniach do stolika,
*   umożliwienie konsumpcji w przyjemnej i relaksującej atmosferze (do wyboru: krzesła, sofy),
*   podanie i umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Wnioskodawcę,
*   sprzątnięcie zastawy po zakończonej konsumpcji,
*   regularne sprzątanie lokalu restauracji,
*   umożliwienie słuchania muzyki odtwarzanej w lokalu przez Wnioskodawcę,
*   umożliwienie korzystania z bezprzewodowego internetu udostępnianego przez Wnioskodawcę,
*   umożliwienie dostępu do prasy i książek na regalach znajdujących się w lokalu,
*   umożliwienie dostępu do urządzeń sanitarnych,
*   umożliwienia skorzystania ze strefy zabaw, gier i zabawek przeznaczonych dla dzieci,
*   umożliwienie skorzystania z placu zabaw w ogrodzie restauracji (zjeżdżalnia, huśtawki itp.) dla dzieci.

W związku z powyższym, kosztami Wnioskodawcy ponoszonymi w związku ze świadczeniami wykonywanymi przez niego dla klientów są:

*   koszty nabycia/wytworzenia produktów,
*   koszty amortyzacji lokalu i wyposażenia,
*   koszty urządzeń kuchennych i bufetowych,
*   koszty zastawy,
*   koszty obsługi, środków czystości,
*   koszty wody, energii, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci,
*   koszty części sanitarnej,
*   koszty prasy, radia, internetu i książek,
*   koszt ogólnego zarządu.

Jedynie część kosztów dotycząca sprzedaży pochodzi od wydatków na nabycie lub wytworzenie produktów. Istotny udział mają koszty „obsługi restauracyjnej”, mającej na celu umożliwienie klientom konsumpcji nabytych produktów w komfortowych warunkach.

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu jest ustalenie czy szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie powyższego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów) oraz stawki podatku.

Przechodząc do zagadnienia związanego z charakterem świadczenia Wnioskodawcy (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie), Minister Finansów na wstępie zauważa, iż zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite” dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

Odnosząc zatem powyższe do opisu stanu faktycznego, pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Ministra Finansów transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie sposób tego dokonać bez analizy orzecznictwa TSUE. W powołanych powyżej orzeczeniach TSUE nie tylko wskazał na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności do świadczeń złożonych (kompleksowych), ale również odniósł się do kwestii kwalifikacji danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przywołanych już wyrokach w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE orzekł, że po ustaleniu iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędne jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

TSUE w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp.), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu (pkt 12-14).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Ministra Finansów świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w opisie stanu faktycznego stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej wielorazowego użytku, sanitariatów) zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Reasumując w ocenie Ministra Finansów dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia a przeważa w nim świadczenie usług.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem w ocenie Ministra Finansów świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Minister Finansów zauważa, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Ministra Finansów stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości oddzielnego opodatkowania jednej czynności i tym samym zastosowania do swojego świadczenia dwóch odrębnych stawek podatku VAT przywołał wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd. Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważa, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06). Z drugiej strony zaś w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd Trybunał uznał, iż okoliczność, że „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe.

Ponadto, Minister Finansów zauważa, że tezy płynące z wyroku w sprawie C-251/05 nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego. W ww. sprawie poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (np. sprzedaż przyczepy i sprzedaż określonych składników wyposażenia przyczepy), przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta). Należy podkreślić, że w ocenie samego Wnioskodawcy (z czym zgodził się Minister Finansów), realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone (np. zakup usługi gastronomicznej obejmującej napój - kawę jako produkt).

Po drugie, należy zauważyć, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Należy podkreślić, że z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem w ramach których następuje sprzedaż:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów (inaczej niż w ww. sprawie rozpatrywanej przez TSUE, którą powołał Wnioskodawca) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną (por. odpowiedź na pytanie nr 1), spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Mając na uwadze powyższe nie jest właściwe stwierdzenie Wnioskodawcy, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną.

Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem (usługę restauracyjną) opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23% - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Postępowanie „interpretacyjne” opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (vide: np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1683/10).

W kontekście powyższego wskazać należy, że Minister Finansów nie odniósł się do wskazanej w opisie stanu faktycznego czynności dostawy zestawów, ponieważ nie jest to przedmiotem pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-503/14-2/AO, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.