Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1142/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-20
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez najemcę, dokumentującej rozliczenie wynagrodzenia za zgodę najemcy na podpisanie umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez wynajmującego
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; najem; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2013 r. (data wpływu 8.11.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez najemcę, dokumentującej rozliczenie wynagrodzenia za zgodę najemcy na podpisanie umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez wynajmującego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8.11.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez najemcę, dokumentującej rozliczenie wynagrodzenia za zgodę najemcy na podpisanie umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez wynajmującego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o. o. („Spółka”) będzie realizować projekt biurowy i stanie się właścicielem lokali użytkowych znajdujących się w wybudowanych budynkach biurowych.
2.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka wynajmie przedmiotowe lokale użytkowe najemcom.
3.  W toku negocjacji umów najmu z najemcami, Spółka, jako wynajmujący, może zobowiązać się do wypłacenia na rzecz danego najemcy jednorazowej kwoty, stanowiącej zachętę dla tego najemcy do określonego zachowania się, które polega na zaakceptowaniu warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką („Wynagrodzenie”).
4.  Warunkiem otrzymania Wynagrodzenia jest zobowiązanie się do zawarcia umowy najmu ze Spółką.
5.  Zarówno Spółka jak i najemcy, którym Spółka będzie wypłacała przedmiotowe Wynagrodzenie, są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT.
6.  Dla celów rachunkowych Wynagrodzenie wypłacane poszczególnym najemcom rozliczane będzie przez Spółkę w czasie, proporcjonalnie do okresu obowiązywania poszczególnych umów najmu (przy czym koszt dotyczący Wynagrodzenia będzie ujmowany dla celów rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Umowy najmu zawierane są przez Spółkę z najemcami na czas określony.
7.  Spółka zamierza regulować kwoty Wynagrodzenia najpóźniej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tych kwot, przy czym termin płatności nie będzie dłuższy niż 60 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez najemcę, dokumentującej czynność polegającą na zaakceptowaniu przez najemcę warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką w zamian za Wynagrodzenie ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez najemcę, dokumentującej czynność polegającą na akceptowaniu przez najemcę warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką w zamian za Wynagrodzenie.

1.  Stan prawny

Zgodnie z UPodVAT:

1.  Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1).
2.  Podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (art. 29 ust. 1).
3.  W zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).
4.  Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy:
    1.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2);
    2.  wystawione faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

1.  Związek Wynagrodzenia z usługą świadczoną przez najemcę na rzecz Spółki

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spółki:

1.  Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy, iż usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent) odnoszący z niego korzyść.
2.  Ponadto dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli ma ono charakter odpłatny (dokonywane jest za wynagrodzeniem), przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.
3.  W analizowanej sytuacji istnieje niewątpliwie wyraźny związek pomiędzy wypłatą przez Spółkę Wynagrodzenia na rzecz najemcy, a wzajemnym zachowaniem najemcy polegającym na zaakceptowaniu warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanych przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką (w szczególności, warunkiem otrzymania Wynagrodzenia przez najemcę jest zobowiązanie się do zawarcia umowy najmu ze Spółką).
4.  W konsekwencji, jako że w związku z wypłatą Wynagrodzenia Spółka uzyska ze strony najemcy świadczenie ekwiwalentne (w postaci zaakceptowania warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanych przez Spółkę i zawarcia umowy najmu ze Spółką), to w ocenie Spółki należy uznać, że Wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługę świadczoną przez najemcę.

1.  Prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez najemcę

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spółki:

1.  Ponieważ Spółka prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu, co do zasady jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną VAT.
2.  Jako że Wynagrodzenie zostanie wypłacone podmiotowi, na rzecz którego Spółka będzie świadczyła usługę najmu, nabyta od tego podmiotu (najemcy) usługa polegająca na zaakceptowaniu warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką będzie niewątpliwie związana z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT polegających na świadczeniu usług najmu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez najemcę, dokumentującej czynność polegającą na zaakceptowaniu przez najemcę warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką w zamian za Wynagrodzenie.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w szczególności:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2013 roku, znak IPPP1/443-216/13-4/AS, zgodnie z którą „otrzymana kwota przez najemcę od Spółki jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Wypłacona kwota, jak sama Spółka wskazuje, jest formą zachęcania potencjalnego najemcy do zaakceptowania proponowanych przez Spółkę warunków wynikających z przedstawionej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. (\`(...)\`) W związku z powyższym Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze, bowiem nabyta usługa jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni znajdujących się w galerii handlowej”
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2012 roku, znak IPPP2/443-726/12-3/RR (stanowisko identyczne jak w interpretacji opisanej w pkt 1 powyżej);
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2012 roku, znak IPPP1/443-689/12-4/MP (stanowisko identyczne jak w interpretacji opisanej w pkt 1 powyżej);
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 roku, znak IPPP1/443-685/12-3/EK (stanowisko identyczne jak w interpretacji opisanej w pkt 1 powyżej);
5.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2012 roku, znak IPPP2/443-318/12-2/KOM, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Spółki w zamian za wypłaconą jednorazowo kwotę pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwota „na zachętę” nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana najemcy przyszłemu lub obecnemu, czyli podmiotową który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego Spółka będzie świadczyła usługę najmu. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie kontrahenta - przyjęcie proponowanych przez Spółkę warunków umowy najmu. Tak więc wypłacana najemcy przez Spółkę kwota jest związana z określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem usługi. Wypłacona kwota jest jedną z form zachęcania kontrahenta do zaakceptowania proponowanych przez Spółkę warunków wynikających z długoterminowej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. (\`(...)\`)

W związku z powyższym, zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi przedstawione dla potrzeb podatku od towarów i usług jest zgodne z cywilistycznym rozumieniem usługi. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem, przy czym, musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizować projekt biurowy i stanie się właścicielem lokali użytkowych znajdujących się w wybudowanych budynkach biurowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka wynajmie przedmiotowe lokale użytkowe najemcom. W toku negocjacji umów najmu z najemcami, Spółka, jako wynajmujący, może zobowiązać się do wypłacenia na rzecz danego najemcy jednorazowej kwoty, stanowiącej zachętę dla tego najemcy do określonego zachowania się, które polega na zaakceptowaniu warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i zawarciu umowy najmu ze Spółką. Warunkiem otrzymania Wynagrodzenia jest zobowiązanie się do zawarcia umowy najmu ze Spółką. Zarówno Spółka jak i najemcy, którym Spółka będzie wypłacała przedmiotowe Wynagrodzenie, są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zatem stwierdzić należy, że podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Spółki w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwota „na zachętę” nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana najemcy przyszłemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego Spółka będzie świadczyła usługę najmu. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie najemcy - przystąpienie do zawarcia długoterminowej umowy najmu i wyrażenie zgody na proponowane przez Spółkę warunki wynikające z jej treści. Tak więc, otrzymana kwota przez najemcę od Spółki jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Wypłacona kwota, jak sama Spółka wskazuje, jest formą zachęcania potencjalnego najemcy do zaakceptowania proponowanych przez Spółkę warunków wynikających z przedstawionej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W przestawionych okolicznościach zachowanie najemcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Cytowany wyżej przepis nie będzie miał jednak zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, gdyż faktura wystawiana Spółce przez najemcę z tytułu otrzymanej kwoty pieniężnej stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze, bowiem nabyta usługa jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni znajdujących się w wybudowanych budynkach biurowych.

W kwestii wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.