Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-971/11/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-27
Teza: Czy „wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym" w rozumieniu art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to całkowita wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, niezależnie od tego, czy środki te pochodzą z wpłat na IKE (które to środki mogą być objęte częściowym zwrotem), czy z innych źródeł (które to środki nie mogą być objęte częściowym zwrotem z uwagi na treść art. 37 ust. 1a ustawy o IKE) czy też jest to ta część wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, która odpowiada proporcjonalnie wielkości wpłat na IKE (w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE), czyli odpowiada proporcjonalnie wielkości wyłącznie tych środków, które mogą być objęte częściowym zwrotem (z uwagi na treść art. 37 ust. 1a ustawy o IKE)?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-ustalanie dochodu; konto-konto indywidualne; oszczędności; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu z tytułu częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu z tytułu częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo Spółka Akcyjna (dalej: T. SA lub Towarzystwo) jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie, na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. W ramach działalności ubezpieczeniowej Towarzystwo prowadzi również indywidualne konta emerytalne (dalej: IKE), na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych.

W przypadku indywidualnych kont emerytalnych oszczędności osoby fizycznej mogą być zarówno gromadzone przez tę osobę na takim koncie, jak i „wycofywane" z tego konta przed upływem wymaganego przez ustawę o IKE wieku.

„Wycofanie" oszczędności z IKE przed upływem wymaganego przez ustawę o IKE wieku powoduje jednakże konieczność uiszczenia przez oszczędzającego (a pobrania przez Towarzystwo jako płatnika) podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu (dochód z oszczędności utrzymywanych na IKE jest bowiem objęty zwolnieniem od podatku dochodowego).

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku oszczędzający dokonuje częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE (art. 2 pkt 15a ustawy o IKE), przy czym zgromadzone przez niego na IKE środki pochodzą zarówno z wpłat na IKE (art. 2 pkt 4 ustawy o IKE), jak i z wypłat transferowych (art. 2 pkt 14 i art. 35 ustawy o IKE). Oszczędzający „wycofuje" z IKE część oszczędności, przy czym oszczędności zgromadzone na IKE pochodzą z dwóch źródeł: z wpłat własnych na IKE oraz wypłaty transferowej środków z pracowniczego programu emerytalnego.

Przepis art. 37 ust. 1a ustawy o IKE zastrzega, że w takiej sytuacji częściowy zwrot może obejmować wyłącznie środki pochodzące z wpłat na IKE; częściowy zwrot nie może zatem obejmować środków, które oszczędzający zgromadził na IKE i które składają się na całkowitą wartość IKE, ale które pochodzą z innych źródeł aniżeli wpłaty na IKE (częściowe „wycofanie" środków z IKE nie może zatem np. dotyczyć oszczędności zgromadzonych na IKE, ale pochodzących z wypłaty transferowej z pracowniczego programu emerytalnego).

Zasady opodatkowania częściowego zwrotu z IKE zostały uregulowane w przepisie art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot, przy czym koszty te oblicza się przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej pozostaje „suma wpłat na IKE" (co obejmuje wyłącznie wpłaty w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE, a nie obejmuje wypłat transferowych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o IKE) do „wartości środków zgromadzonych na tym koncie".

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

Czy „wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym" w rozumieniu art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to całkowita wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, niezależnie od tego, czy środki te pochodzą z wpłat na IKE (które to środki mogą być objęte częściowym zwrotem), czy z innych źródeł (które to środki nie mogą być objęte częściowym zwrotem z uwagi na treść art. 37 ust. 1a ustawy o IKE) czy też jest to ta część wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, która odpowiada proporcjonalnie wielkości wpłat na IKE (w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE), czyli odpowiada proporcjonalnie wielkości wyłącznie tych środków, które mogą być objęte częściowym zwrotem (z uwagi na treść art. 37 ust. 1a ustawy o IKE)?

Zdaniem Wnioskodawczyni należy opowiedzieć się za drugą z przedstawionych możliwości i uznać, że „wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym" w rozumieniu art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to ta część wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, która odpowiada proporcjonalnie wielkości wpłat na IKE (w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE), czyli odpowiada proporcjonalnie wielkości wyłącznie tych środków, które mogą być objęte częściowym zwrotem (z uwagi na treść art. 37 ust. la ustawy o IKE).

W ocenie Towarzystwa, przyjęcie rozwiązania przeciwnego prowadziłoby do nieracjonalnych i niesprawiedliwych dla podatnika skutków wyrażających się w nieadekwatnym zaniżeniu wartości kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do nieproporcjonalnego zwiększenia zakresu obowiązku podatkowego.

Przede wszystkim należy wskazać, że kategoria „wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym" w rozumieniu art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych służy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku częściowego zwrotu środków z IKE. Koszty te są obliczane w taki sposób, że kwota zwrotu jest mnożona przez ułamek, który w liczniku ma sumę wpłat na IKE (w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE, czyli bez wypłat transferowych), a w mianowniku „wartość środków zgromadzonych na IKE". W konsekwencji, im „wartość środków zgromadzonych na IKE" (ujętych w mianowniku) wyższa, tym ułamek (a tym samym koszt uzyskania przychodów) niższy. W efekcie wyższy jest dochód do opodatkowania, a tym samym podatek.

Szerokie rozumienie formuły „wartości środków zgromadzonych na IKE" art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku częściowego zwrotu środków w IKE prowadzi zatem do niesprawiedliwych następstw. Przedmiotem zwrotu mogą być bowiem tylko środki pochodzące z wpłat na IKE (art. 37 ust. la ustawy o IKE). Tymczasem w wartości środków zgromadzonych na IKE (przy szerokim rozumieniu tej formuły) byłaby uwzględniana nie tylko ta część tej wartości, która została „wypracowana" w oparciu o środki pochodzące z wpłat na IKE, ale również pozostała część tej wartości, tj. ta jej część, która została „wypracowana" w oparciu o środki pochodzące z innych źródeł (np. z wypłat transferowych), a nie może być przedmiotem częściowego zwrotu. Bezpośrednio wpływałoby to na zaniżenie kosztu podatkowego, zwiększenie dochodu do opodatkowania, a tym samym zwiększenie podatku (z uwagi na konstrukcję przepisu art. 30a ust. 8b ustawy, a ujmując rzecz ściślej - usytuowanie całkowitej „wartości środków zgromadzonych" na IKE w mianowniku ułamka a w jego liczniku - tylko wpłat na IKE).

Zdaniem Towarzystwa, wzgląd na spójność regulacji prawnej i zasadę sprawiedliwości przemawia za interpretacją, zgodnie z którą „wartość środków zgromadzonych na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie tę część wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, która odpowiada proporcjonalnie wielkości wpłat na IKE (w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE), czyli odpowiada proporcjonalnie wielkości wyłącznie tych środków, które mogą być objęte częściowym zwrotem (z uwagi na treść art. 37 ust. 1a ustawy o IKE).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie.

Zgodnie z art. 30a ust. 8 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

Dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów (art. 30a ust. 8a ww. ustawy).

W przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie (art. 30a ust. 8b ww. ustawy).

Przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie (art. 30a ust. 8c ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku oszczędzający dokonuje częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE (art. 2 pkt 15a ustawy o IKE), przy czym zgromadzone przez niego na IKE środki pochodzą zarówno z wpłat na IKE (art. 2 pkt 4 ustawy o IKE), jak i z wypłat transferowych (art. 2 pkt 14 i art. 35 ustawy o IKE). Oszczędzający „wycofuje" z IKE część oszczędności, przy czym oszczędności zgromadzone na IKE pochodzą z dwóch źródeł: z wpłat własnych na IKE oraz wypłaty transferowej środków z pracowniczego programu emerytalnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz.U. Nr 116, poz. 1205 ze zm.) przez pojęcie wpłaty należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

Określenie zwrot - zawarte w omawianej ustawie oznacza wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 pkt 15 ww. ustawy). Natomiast jak wskazuje art. 2 pkt 15a ww. ustawy, częściowy zwrot to wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Zgodnie z art. 37 ust. 1a oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku „zwrotu częściowego z IKE” wycofujemy tylko część środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego i tylko pochodzących z wpłat na IKE.

Na „sumę wpłat” składają się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. Natomiast w „sumie wpłat” nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej.

Z kolei za „wartość zgromadzonych środków na IKE” należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z PPE lub wcześniejszych IKE.

Zatem do ustalenia „wartości środków zgromadzonych na IKE” przy dokonywaniu zwrotu bierze się aktualny stan środków figurujących na koncie IKE, nie uwzględniając kwot wcześniej dokonanych zwrotów częściowych.

Częściowy zwrot środków zgromadzonych na IKE obejmuje kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy aktualną wartością wszystkich środków zgromadzonych na IKE a aktualną wartością środków pochodzących z wpłat na PPE a przeniesionych na IKE w ramach wypłaty transferowej i środków przeniesionych z IKE zmarłego.

Reasumując, za „wartość środków zgromadzonych na IKE” w rozumieniu art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu częściowego, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z PPE lub wcześniejszych IKE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.