Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-154/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-01
Teza: W którym momencie Spółka jest zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odsetek od ww. pożyczek?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 28 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym podstawową działalność gospodarczą w zakresie wydobycia i przetwarzania rud miedzi oraz sprzedaży wyprodukowanych z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą udziela także (sporadycznie) pożyczek podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą – powiązanym ze Spółką kapitałowo. Ww. umowy pożyczek:

*   określają okres, na który zawarta jest pożyczka, przy czym jest to termin dłuższy niż jeden rok;
*   obowiązujące roczne oprocentowanie pożyczki;
*   termin spłaty pożyczki oraz odsetek, przy czym pierwszy termin spłaty odsetek ustalany jest nie wcześniej niż w drugim roku trwania umowy;
*   dopuszczają również (w trakcie trwania umowy) możliwość kapitalizacji odsetek na dzień terminu ich spłaty (określonego umową).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). W związku z powyższym na koniec każdego roku w księgach rachunkowych Spółki ujmowane są należne odsetki od ww. pożyczek (naliczane za okresy roczne, jako wycena) – bez względu na fakt czy dla danej pożyczki w tym roku został ustalony termin spłaty odsetek (ich kapitalizacji) zgodnie z zawartą umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka jest zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odsetek od ww. pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu odsetek od pożyczek winien być rozpoznany w dacie ich zapłaty, a jeśli zgodnie z umową dochodzi do ich kapitalizacji – w dacie ich kapitalizacji.

Co do zasady, udzielenie pożyczki traktować należy jako świadczenie usługi na rzecz pożyczkobiorcy, za którą to wynagrodzenie (na rzecz pożyczkodawcy) jest ustalane i pobierane w formie odsetek. Stąd też odsetki mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu, zdefiniowanego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do usług rozliczanych za okresy rozliczeniowe art. 12 ust. 3c ww. ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, przytoczony przepis – w szczególności wskazujący na konieczność rozpoznania tych przychodów w rachunku podatkowym „nie rzadziej niż raz w roku” – nie ma zastosowania. W odniesieniu do odsetek od pożyczek, ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz ust. 3e wskazanej ustawy określił szczególne regulacje dotyczące określenia momentu rozpoznania przychodów. Przepisy te, jak również ugruntowana linia orzecznicza (np. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2849/11 z 13 grudnia 2013 r.) jednoznacznie zaś wskazują, że odsetki od pożyczek winny być rozpoznane jako przychód podlegający opodatkowaniu w dacie ich faktycznego otrzymania przez pożyczkobiorcę („A”) lub też w dacie ich kapitalizacji ustalonej umową (gdyż data kapitalizacji jest uznawana za datę ich otrzymania).

W konsekwencji, odsetki od pożyczek ujmowane w księgach rachunkowych Spółki dla potrzeb rachunkowości, które stanowią wyceny dokonane na dzień inny niż dzień kapitalizacji określony umową bądź dzień faktycznego ich otrzymania, nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu na moment ujęcia tej wyceny w księgach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 tej ustawy. Momentu rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek nie można jednak wywodzić z art. 12 ust. 3a, bowiem unormowania ust. 3a–3e ww. ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od pożyczek (kredytów) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu). Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji, należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy), dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy (kredytodawcy) z chwilą kapitalizacji.

Dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji.

Za powyższą interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia również wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Odsetki skapitalizowane są więc u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Normy zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ich obecnym brzmieniu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646).

Przed wspomnianą nowelizacją w 1993 r. omawiane artykuły brzmiały następująco:

*   art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług (…), a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
*   art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 4 pkt 1 wykreślono wyraz „otrzymanych”, natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a skreślono wyraz „zapłaconych”.

Z powyższego wynika, że ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, że poprzez wykreślenie wyrazów „otrzymanych” i „zapłaconych” w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika – którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Podsumowując, przychód podatkowy z tytułu odsetek od pożyczek Spółka powinna rozpoznać w dacie ich zapłaty, a jeśli zgodnie z umową dochodzi do ich kapitalizacji – w dacie ich kapitalizacji.

Końcowo należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), wobec czego tutejszy organ nie jest uprawniony do interpretowania tej ustawy, a zwłaszcza interpretowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, czym zajmują się wyspecjalizowane instytucje, np. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC). A zatem przedmiotem interpretacji nie jest ocena prawidłowości prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w zakresie dokonywanych wycen należnych odsetek od udzielanych przez Spółkę pożyczek.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że jest on rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.