Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-769/13-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny – w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. –**jest prawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W grudniu 2013 r. otrzymał tytułem darowizny udziały w spółce kapitałowej, których to wartość rynkowa (na dzień otrzymania darowizny) została określona w umowie darowizny. W przyszłości, w zależności od tego czy Spółka będzie posiadać nadwyżki finansowe, posiadane przez Niego udziały będą umarzane przez Spółkę w trybie umorzenia automatycznego. Tryb ten został przewidziany w umowie Spółki, na podstawie którego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia udziały ulegają umorzeniu bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (art. 199 § 4 oraz 5 Kodeksu spółek handlowych). Z tytułu umorzenia automatycznego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość tych udziałów (wartość rynkowa) z dnia nabycia darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z późn. zm., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia przymusowego, a zatem i automatycznego udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw. Zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podrodzaj umorzenia przymusowego. W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak wynika z powyższego w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na bazie analizy przywołanych powyżej przepisów (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i podatku od spadków i darowizn) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód z umorzenia automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień dokonania darowizny.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. w interpretacji podatkowej - sygn. IPPB2/415-572/11-2/AS,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2012 r. w interpretacji podatkowej - sygn. IPTPB2/415-160/13-5/KR,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r. w interpretacji podatkowej - sygn. IPTPB2/415-160/13-5/KR,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2013 r. w interpretacji podatkowej - sygn. IPTPB2/415-292/13-2/KR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w grudniu 2013 r. otrzymał tytułem darowizny udziały w spółce kapitałowej, których to wartość rynkowa (na dzień otrzymania darowizny) została określona w umowie darowizny. W przyszłości, posiadane przez Wnioskodawcę udziały będą umarzane przez Spółkę w trybie umorzenia automatycznego. Z tytułu umorzenia automatycznego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Natomiast art. 199 § 5 Kodeksu spółek handlowych mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia.

Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) zmieniono m.in. sposób opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. Z uwagi na fakt, że we wniosku nie wskazano kiedy miałoby dojść do umorzenia udziałów – czy w 2013 r., czy już w 2014 r. – a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, dlatego uzasadnienia prawnego niniejszej interpretacji w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w drodze darowizny dokonano w rozróżnieniu na regulację prawną wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w tym zakresie do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. - źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższych rozważań, dochód z umorzenia automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem, dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniono jednak m.in. brzmienie przywołanych przepisów a wraz z nimi i sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną nabytych w drodze spadku lub darowizny.

I tak zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przy ustalaniu wydatków jakie poniósł spadkodawca lub darczyńca na nabycie udziałów lub akcji zastosować należy art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego w jaki sposób spadkodawca lub darczyńca nabyli udziały lub akcje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – zgodnie z art. 22 ust. 1ł ww. ustawy – koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Z tą datą podatnicy, których nabyte w darowiźnie udziały są umarzane zostali pozbawieni prawa do obniżenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia o wartość rynkową udziałów wyliczoną na dzień dokonania darowizny. Odtąd wynagrodzenie z tytułu umorzenia darowanych im udziałów będą mogli obniżyć o faktyczne wydatki jakie uprzednio poniósł ich darczyńca na nabycie tych udziałów. Zatem, dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego jako wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów.

A zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów spełniająca warunki określone w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w więc wartość rynkowa ustalona na dzień dokonania darowizny – należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku gdy umorzenie udziałów nastąpi w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów będą wydatki jakie poniósł darczyńca na nabycie darowanych przez niego udziałów. Jeżeli darczyńca umarzane udziały nabył w zamian za gotówkę Wnioskodawca ustali koszty według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jeśli udziały nabył za wkład niepieniężny – według art. 22 ust. 1f ustawy, a w przypadku gdy udziały objął w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – według art. 22 ust. 1ł ww. ustawy.

Z uwagi na zmianę z dniem 1 stycznia 2014 r. stanu prawnego zaszła potrzeba rozróżnienia skutków opisanego zdarzenia w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. oraz po tej dacie. Przedmiotem wniosku było bowiem uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w drodze darowizny, przy czym nie wskazano czy umorzenie udziałów nastąpi w 2013 r., czy też w 2014 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.