Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.73.2016.8.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-02
Teza: Obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu WNT paliwa.
Słowa kluczowe: nabycie; paliwo; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; zużycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1606/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 2 grudnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu do Biura KIP w Piotrkowie Trybunalskim 12 września 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 19 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2016 r. oraz pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych oznaczonych kodem CN 27 10 19 99, CN 27 10 12 21, CN 27 10 12 25, CN 27 07 20 00, CN 29 02 30 00 oraz CN 27 10 19 43 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych oznaczonych kodem CN 27 10 19 99, CN 27 10 12 21, CN 27 10 12 25, CN 27 07 20 00, CN 29 02 30 00 oraz CN 27 10 19 43. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 października 2016 r. oraz pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, zmianę zakresu wniosku oraz rezygnację z zadanego drugiego pytania dotyczącego zapłaty podatku w sytuacji odsprzedaży kontrahentom wyrobów akcyzowych spełniających wymogi zawarte w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, którzy będą je zużywać do celów innych niż opałowe i napędowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPP1-2.4512.73.2016.2.PG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych, sprowadzanych jako zarejestrowany odbiorca, w przypadku użycia tych wyrobów do produkcji rozpuszczalników nie będących wyrobami akcyzowymi w części dotyczącej towaru oznaczonego kodem CN 27 10 19 43. Natomiast w stosunku do pozostałych wymienionych w opisie sprawy towarów oznaczonych kodami CN 27 10 19 99, CN 27 10 12 21, CN 27 10 12 25 oraz CN 27 07 20 00 i CN 29 02 30 00 Zainteresowany nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, ponieważ wyroby te nie są przystosowane do napędu silników spalinowych (są paliwami silnikowymi tylko w przypadku przeznaczenia ich do napędu silników spalinowych – co w niniejszej sytuacji nie ma miejsca, bowiem Wnioskodawca towary te zużywa wyłącznie do produkcji rozpuszczalników) – zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.73.2016.2.PG wniósł pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 24 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.73.2016.4.PG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.73.2016.2.PG złożył skargę z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 187/17 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 187/17, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 9 sierpnia 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1606/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.73.2016.2.PG.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych oznaczonych kodem CN 27 10 19 99, CN 27 10 12 21, CN 27 10 12 25, CN 27 07 20 00, CN 29 02 30 00 oraz CN 27 10 19 43 wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem rozpuszczalników organicznych, niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Do ich produkcji Naczelnik Urzędu Celnego wydał wymagane dopuszczalne normy zużycia towarów akcyzowych.

Do produkcji rozpuszczalników, w ramach dopuszczalnych norm zużycia, stosowane są:

*   Benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21,
*   Olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43.

W przyszłości mogą zostać użyte inne wyroby:

*   Benzyny specjalne, kod CN 27 10 12 25,
*   Toluen, kody CN: 27 07 20 00, 29 02 30 00,
*   Oleje smarowe, kod CN 27 10 19 99,

na nabywanie których Spółka otrzymała zezwolenie od Naczelnika Urzędu Celnego, jako Zarejestrowany Odbiorca.

Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w procedurze zawieszonej akcyzy, jako Zarejestrowany Odbiorca. Z chwilą przyjęcia wyrobów akcyzowych następuje zamknięcie procedury poboru akcyzy a ze względu na ich przeznaczenie „do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych” dla wyrobów innych niż określono w art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyza wynosi 0 zł. W dniu 18 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dla Spółki pisemną interpretację indywidualną dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie jego zapłaty w związku z użyciem wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 89 ust. 2 ww. ustawy do produkcji rozpuszczalników.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. „o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”. Znowelizowane w niej przepisy nakładają obowiązek zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 1 ust. 2) przez, między innymi, zarejestrowanego odbiorcę, dokonującego na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Natomiast w art. 1 ust. 5 ustawy „o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw” zawarto informację, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji (zgodnie z ustawą Prawo energetyczne) podatnik jest obowiązany do obliczenia i wpłacenia kwot podatku na rachunek właściwej Izby Celnej.

Z uwagi na fakt, że Spółka działa w oparciu o zezwolenie (nadane przez Naczelnika Urzędu Celnego) na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w ramach prowadzonej działalności, jako Zarejestrowany Odbiorca z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz dokonuje nabycia wyłącznie na własne potrzeby z przeznaczeniem tych wyrobów do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi Wnioskodawca prosi o interpretację kwestii zawartej w pytaniu.

Natomiast w piśmie z dnia 25 października 2016 r. oraz z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), który mówi że: „Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.” stosowane do produkcji rozpuszczalników, w ramach przyznanych dopuszczalnych norm zużycia, nabywane przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w myśl cytowanego powyżej art. 86 ust. 2 ustawy nie są paliwami silnikowymi, gdyż nie są przeznaczone do użycia, nie są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Są one przeznaczone wyłącznie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi.

Nabywane wewnątrzwspólnotowo towary, stosowane do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi (rozpuszczalników organicznych), w ramach przyznanych dopuszczalnych norm zużycia, tj.:

*   Benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21,
*   Olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43,

znajdują się w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Planowane, w dalszej przyszłości, towary do stosowania jako surowce przy produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi (rozpuszczalników organicznych), po otrzymaniu wymaganych decyzji ustalających normy zużycia towarów akcyzowych, tj.:

*   Benzyny specjalne, kod CN 27 10 12 25,
*   Toluen, o kodach CN: 27 07 20 00 i CN: 29 02 30 00,

znajdują się w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast:

*   Oleje smarowe, kod CN 27 10 19 99,

nie znajdują się w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, po wejściu w życie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. „o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw” nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, określonego w tej ustawie – w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zużycia tych wyrobów u siebie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów występuje w przypadkach określonych w ustawie z dnia 7 lipca 2016 r. „o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”:

*   w art. 1 ust. 2 – przy dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu,
*   w art. 1 ust. 5 – przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z ustawą Prawo Energetyczne.

Oba te przypadki nie mają miejsca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych i przeznaczeniu ich do własnej produkcji rozpuszczalników. Będą więc one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki:

1.  Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych, sprowadzanych jako zarejestrowany odbiorca, w przypadku użycia tych wyrobów do produkcji rozpuszczalników nie będących wyrobami akcyzowymi.
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych, sprowadzanych jako zarejestrowany odbiorca, w przypadku odsprzedaży tych towarów kontrahentom, którzy zużywać je będą do innych celów niż opałowe i napędowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

Przez zarejestrowanego odbiorcę – zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2016 r. – rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.).

Zarejestrowany odbiorca jest to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” – art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast przez wyroby akcyzowe – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym – rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

Według art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych – bez względu na kod CN.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1):

*   pod pozycją 19 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN ex 2707 – oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie (…) 2707 20 Toluol (toluen);
*   pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów;
*   pod pozycją 23 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN ex 2902 – węglowodory cykliczne, wyłącznie (…) 2902 30 00 Toluen.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.).

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy Prawo energetyczne, uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

1.  wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:
    1.  paliw stałych lub paliw gazowych,
    2.  energii elektrycznej w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50 MW niezaliczanych do instalacji odnawialnego źródła energii lub do jednostek kogeneracji,
    3.  energii elektrycznej w mikroinstalacji lub w małej instalacji,
    4.  energii elektrycznej:
        *   z biogazu rolniczego,
        *   wyłącznie z biogazu rolniczego w kogeneracji,
        *   wyłącznie z biopłynów w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii,
    5.  ciepła w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW;(…)

1.  obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:
    1.  obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2014 r. poz. 1501, z 2015 r. poz. 1045 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 266), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro oraz obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;
    2.  obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, S.A. lub przez spółkę, której S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
    3.  obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez S.A., lub przez spółkę, której S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem rozpuszczalników organicznych, niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Do ich produkcji Naczelnik Urzędu Celnego wydał wymagane dopuszczalne normy zużycia towarów akcyzowych. Do produkcji rozpuszczalników, w ramach dopuszczalnych norm zużycia, stosowane są:

*   Benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21,
*   Olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43.

W przyszłości mogą zostać użyte inne wyroby:

*   Benzyny specjalne, kod CN 27 10 12 25,
*   Toluen, kody CN: 27 07 20 00, 29 02 30 00,
*   Oleje smarowe, kod CN 27 10 19 99,

na nabywanie których Spółka otrzymała zezwolenie od Naczelnika Urzędu Celnego, jako Zarejestrowany Odbiorca. Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w procedurze zawieszonej akcyzy, jako Zarejestrowany Odbiorca. Z chwilą przyjęcia wyrobów akcyzowych następuje zamknięcie procedury poboru akcyzy a ze względu na ich przeznaczenie „do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych” dla wyrobów innych niż określono w art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyza wynosi 0 zł.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który mówi że: „Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.” stosowane do produkcji rozpuszczalników, w ramach przyznanych dopuszczalnych norm zużycia, nabywane przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w myśl cytowanego powyżej art. 86 ust. 2 ustawy nie są paliwami silnikowymi, gdyż nie są przeznaczone do użycia, nie są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Są one przeznaczone wyłącznie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi. Nabywane wewnątrzwspólnotowo towary, stosowane do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi (rozpuszczalników organicznych), w ramach przyznanych dopuszczalnych norm zużycia tj.:

*   Benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21,
*   Olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43,

znajdują się w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Planowane, w dalszej przyszłości, towary do stosowania jako surowce przy produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi (rozpuszczalników organicznych), po otrzymaniu wymaganych decyzji ustalających normy zużycia towarów akcyzowych, tj.:

*   Benzyny specjalne, kod CN 27 10 12 25,
*   Toluen, o kodach CN: 27 07 20 00 i CN: 29 02 30 00,

znajdują się w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast:

*   Oleje smarowe, kod CN 27 10 19 99,

nie znajdują się w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy po wejściu w życie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. „o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw” nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, określonego w tej ustawie – w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zużycia tych wyrobów u siebie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy do produkcji rozpuszczalników stosowane są: Benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21 oraz Olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43. W przyszłości mogą zostać użyte inne wyroby takie jak: Benzyny specjalne o kodzie CN 27 10 12 25, Toluen o kodzie CN: 27 07 20 00, 29 02 30 00 oraz Oleje smarowe o kodzie CN 27 10 19 99.

Przy czym, w odniesieniu do oleju smarowego sklasyfikowanego przez Spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27 10 19 99 wskazać należy, że ww. olej smarowy nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uznać należy, że przedmiotowy towar nie jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro – jak wyżej wskazano – olej smarowy nie jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, to z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku VAT od tej transakcji w myśl zasad określonych w ustawie z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Odnośnie natomiast pozostałych wymienionych we wniosku towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę służących do produkcji rozpuszczalników, tj. benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21, olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43, benzyny specjalne o kodzie CN 27 10 12 25 oraz toluen o kodach CN: 27 07 20 00, 29 02 30 00 wskazać należy, że ww. produkty są towarami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Należy zaznaczyć, że opisane we wniosku towary stanowią „paliwo silnikowe, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym”, o którym mowa w analizowanym przepisie art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, mianowicie:

*   wyrób jest paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz
*   wyrób został wymieniony w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Tym samym w niniejszej sprawie jest spełniony drugi z wymienionych warunków, bowiem ww. wyroby znajdują się w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie aby towar podlegał pod regulację art. 103 ust. 5a ustawy, musi być jeszcze spełniony drugi warunek, tj. towar jest paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślić jednocześnie trzeba, że wśród paliw silnikowych są również wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych. Wyroby te są paliwami silnikowymi tylko w przypadku oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych. W konsekwencji wyroby te nie są paliwami silnikowymi w przypadku, gdy są wykorzystane np. do produkcji rozpuszczalników. Przykładem takich wyrobów są wymienione we wniosku: benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21, benzyny specjalnej o kodzie CN 27 10 12 25 oraz toluen o kodach CN 27 02 20 00 i CN 29 02 30 00. Bowiem – jak oświadczył Wnioskodawca w złożonym wniosku – wyroby te nie są/będą przeznaczone do użycia, nie są/będą oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – są/będą one przeznaczone wyłącznie do produkcji rozpuszczalników.

Zatem w stosunku do wyżej wymienionych towarów, tj. benzyny lakierniczej o kodzie CN 27 10 12 21, benzyny specjalnej o kodzie CN 27 10 12 25 oraz toluenu o kodach CN 27 02 20 00 i CN 29 02 30 00 – z uwagi na to, że nie są one przystosowane do napędu silników spalinowych lecz służą do produkcji rozpuszczalników – na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r.

Natomiast w stosunku do nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego o kodzie CN 27 10 19 43 należy w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1606/17 – wydanym w niniejszej sprawie – w którym Sąd stwierdził, że „(…) ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów”.

Następnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „(…) ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT pojęciem »paliwa silnikowe« miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. (…)”.

Dalej NSA w przedmiotowym wyroku stwierdził, że: „Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem »wyroby akcyzowe« (czy też »wyroby energetyczne« bądź »oleje bez względu na ich przeznaczenie«) wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem »paliwa ciekłe« w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych”.

Zatem ostatecznie NSA w wyroku z dnia 23 października 2019 r. wydanym w niniejszej sprawie stwierdził, że: „W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną nabywany przez skarżącą olej napędowy (kod CN 27 10 19 43) był importowany z Niemiec jako surowiec do produkcji przez nią innego produktu (rozpuszczalników), to jest innych wyrobów niepaliwowych, niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a.

Importowany olej napędowy nie był używany jako paliwo silnikowe, ani nie był odprzedawany przez wnioskodawczynię osobom trzecim jako paliwo silnikowe. Importowany olej napędowy był w całości przerabiany w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania innego produktu, czyli rozpuszczalników, niebędącego paliwem silnikowym. Omawiany olej napędowy jest zaliczony do wyrobów energetycznych na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715, jak to ma miejsce w przypadku pkt 1 tego przepisu, nie daje podstawy do przyjęcia, że niezależnie od przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena wyrobów objętych pozycją 27 10 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych. W niniejszej sprawie olej napędowy nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u.”.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 1 września 2016 r. opis sprawy oraz treść cyt. wyżej wyroku NSA w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Spółka, po wejściu w życie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. „o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw” nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, określonego w tej ustawie – w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zużycia tych wyrobów u siebie do produkcji rozpuszczalników niebędących wyrobami akcyzowymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie – zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1606/17 (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) – należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 3063-ILPP1-2.4512.73.2016.2.PG, tj. w dniu 21 grudnia 2016 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 21 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.