Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-224/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z umową cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z umową cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z umową cash poolingu,
*   powstania różnic kursowych w związku z umową cash poolingu,
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako „A”) przystąpił do systemu centralizacji środków pieniężnych (cash pooling), który funkcjonuje w ramach Grupy „Ax” (dalej jako „System”). Celem wprowadzenia Systemu jest zwiększenie efektywności działalności gospodarczej „A” poprzez optymalizację wykorzystania środków pieniężnych na rachunkach bankowych zarówno „A”, jak i innych spółek należących do Grupy „Ax”, zlokalizowanych w różnych krajach i uczestniczących w systemie cash pooling (dalej łącznie jako „Uczestnicy”).

System oferowany jest przez „B” działający przez swój oddział w Londynie (dalej jako „B”). Uregulowany on został w umowie: Multi Entity Cash Pooling Agreement (Multi Currency), będącej umową ramową na świadczenie przedmiotowych usług (dalej jako „Umowa cash poolingu”), zawartą między „B” a Uczestnikami, w tym oddziałem belgijskiej spółki „C usytuowanym w Genewie, pełniącym rolę tzw. Agenta w ramach Systemu (dalej jako „C”).

System ma formę cash poolingu wirtualnego, tj. nie obejmuje on fizycznych przepływów środków pieniężnych między Uczestnikami. Omawiany produkt służy do zarządzania płynnością finansową Uczestników poprzez wirtualną (nierzeczywistą) konsolidację sald ich rachunków bankowych i działa zgodnie z opisanymi poniżej zasadami.

„A” posiada rachunki bieżące w „B”, odrębne dla celów rozliczeń w PLN i w EUR, które wykorzystywane są w ramach Systemu (dalej jako „Rachunki”). „B” nie jest podmiotem powiązanym z „A” w myśl art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT.

Wszystkie rachunki w ramach Systemu pogrupowane są według walut. Dla każdej waluty tworzone jest odpowiednie wirtualne centrum konsolidacji, tzw. currency pool, obejmujący rachunki Uczestników prowadzone tylko w tej walucie. W ramach każdego currency poola wyznaczony jest jeden rachunek główny obsługiwany przez „C”, tzw. Header Account. „A” posiada osobne Rachunki w ramach currency poola w PLN i w EUR.

System funkcjonuje w następujący sposób:

*   „B” wylicza odsetki łącznie dla wirtualnie skonsolidowanych sald, dodatnich i ujemnych, z rachunków Uczestników (w tym z Rachunków „A”) wykorzystywanych w ramach danego currency poola. Przy dokonywaniu tych wyliczeń, „B” uwzględnia salda rozliczeniowe wszystkich currency pooli (po uprzednim wirtualnym przekonwertowaniu tych sald do jednej waluty ustalonej między „B” a Agentem). Odsetki ustalane są na bazie dziennej.
*   Na bazie miesięcznej, „B” uznaje lub obciąża odsetkami (w zależności od wyniku) Header Account prowadzony przez Agenta dla danego currency poola.
*   Następnie odsetki są odpowiednio dzielone pomiędzy Uczestników Systemu adekwatnie do stopnia zaangażowania ich funduszy w Systemie.
*   W przypadku, gdy „A” wykazuje dodatnie salda na Rachunkach, otrzymuje z tego tytułu odsetki. Jeśli natomiast „A” wykazuje ujemne salda na Rachunkach, to wówczas jest zobowiązana zapłacić z tego tytułu odsetki.

Wszystkie opisane powyżej czynności „B” są dokonywane automatycznie, przy wykorzystaniu narzędzi tego banku.

„A” ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT, tj. według tzw. metody podatkowej rozpoznawania różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie, „A” będzie miał obowiązek stosowania zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT (dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji) lub art. 15c ustawy o CIT (w przypadku wyboru metody alternatywnej ujmowania odsetek od pożyczek w kosztach podatkowych)?
2.  Czy udział „A” w Systemie będzie powodował powstanie po stronie Spółki różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
3.  Czy w związku z uczestnictwem w Systemie na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 1 września 2015 r. nr ILPB4/4510-1-224/15-3/MC, ILPB4/4510-1-224/15-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie, „A” nie będzie miał obowiązku stosowania zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT (dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji) lub art. 15c ustawy o CIT (w przypadku wyboru metody alternatywnej ujmowania odsetek od pożyczek w kosztach podatkowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpowiednio:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek,
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Niemniej, w myśl art. 15c ust.1 spółki są zwolnione z obowiązku stosowania powyższych ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki otrzymanej od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, jeśli zdecydują o stosowaniu zasad ujmowania odsetek od pożyczek w kosztach podatkowych określonych w art. 15c (tzw. metoda alternatywna).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c ustawy o CIT „rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”.

W świetle powyższych przepisów, za pożyczkę dla celów niedostatecznej kapitalizacji oraz metody alternatywnej uważa się w szczególności umowę dwustronną, gdzie jeden z podmiotów zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiego podmiotu określonej ilości pieniędzy, a druga strona zobowiązuje się do zwrotu tej samej kwoty.

W opinii Wnioskodawcy Umowa cash poolingu zawarta między „B” a Uczestnikami nie spełnia definicji umowy pożyczki z art. 16 ust 7b ustawy o CIT. Przemawia za tym fakt, iż w przypadku struktury cash poolingu wirtualnego nie jest możliwe zidentyfikowanie głównych atrybutów umowy pożyczki zawartych w tej definicji.

W szczególności w ramach Systemu nie dochodzi do fizycznego przekazania środków pieniężnych między Uczestnikami. Środki podlegające wirtualnemu sumowaniu przez „B” w dalszym ciągu pozostają środkami Wnioskodawcy i nie zostają wydane innym Uczestnikom na własność. Nie dochodzi więc do przekazania władztwa nad tymi środkami innemu podmiotowi.

Dodatkowo w Systemie niemożliwe jest wskazanie dwóch konkretnych podmiotów, które odpowiadałyby dwóm stronom umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Dodatkowo, nie jest również możliwe wskazanie określonej kwoty środków pieniężnych, która miałaby być przedmiotem pożyczki między dwoma podmiotami.

Ponadto żaden z Uczestników nie zobowiązuje się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na rzecz innego Uczestnika, bądź zwrotu konkretnej sumy drugiej stronie. Konsolidacja sald dokonywana jest wirtualnie przez „B”, przy wykorzystaniu narzędzi tego banku, a zatem Uczestnicy nie przeprowadzają między sobą bezpośrednich transakcji, a co za tym idzie nie są wobec siebie stronami bezpośrednich stosunków zobowiązaniowych.

Mając na uwadze powyższe, rozliczenia w ramach Systemu nie są pożyczkami w świetle art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka nie będzie miała obowiązku stosowania zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT (dotyczących niedostatecznej kapitalizacji) lub art. 15c ustawy o CIT (w przypadku wyboru metody alternatywnej ujmowania odsetek od pożyczek w kosztach podatkowych).

Wnioskodawca podkreśla, iż zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje swoje potwierdzenie między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-185/12-2/JC, oraz
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 stycznia 2012 r. sygn. IPPB5/423-1225/11-2/JC.

Co więcej, organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały stanowisko przedstawione powyżej nawet w odniesieniu do cash poolingu rzeczywistego, w ramach którego następują fizyczne transfery środków pieniężnych. Przykładem mogą być między innymi następujące interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 30 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-181/13-4/IR,
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 czerwca 2013 r. sygn. ILPB4/423-85/13-2/ŁM,
*   oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. sygn. ILPB4/423-403/12-2/DS.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT (dotyczące niedostatecznej kapitalizacji) lub art. 15c ustawy o CIT (w przypadku wyboru metody alternatywnej ujmowania odsetek od pożyczek w kosztach podatkowych) nie będą miały zastosowania tym bardziej w przypadku cash poolingu wirtualnego, w ramach którego nie dochodzi do fizycznych przepływów środków pieniężnych między podmiotami.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Wr 2080/14 oraz z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I SA/Wr 2007/13 (orzeczenia nieprawomocne), w których Sąd wyraził tezę, że umowy cash poolingu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT i w konsekwencji odsetki wypłacane w ramach umowy cash poolingu nie będą się mieścić w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Ponadto stosownie do art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej jako „A”, Spółka) przystąpił do systemu centralizacji środków pieniężnych (cash pooling), który funkcjonuje w ramach Grupy (dalej jako „System”). Celem wprowadzenia Systemu jest zwiększenie efektywności działalności gospodarczej „A” poprzez optymalizację wykorzystania środków pieniężnych na rachunkach bankowych zarówno „A”, jak i innych spółek należących do Grupy „Ax”, zlokalizowanych w różnych krajach i uczestniczących w systemie cash pooling (dalej łącznie jako „Uczestnicy”). System oferowany jest przez „B” działający przez swój oddział w Londynie (dalej jako „B”). Uregulowany on został w umowie: Multi Entity Cash Pooling Agreement (Multi Currency), będącej umową ramową na świadczenie przedmiotowych usług (dalej jako „Umowa cash poolingu”), zawartą między „B” a Uczestnikami, w tym oddziałem belgijskiej spółki „A” usytuowanym w Genewie, pełniącym rolę tzw. Agenta w ramach Systemu (dalej jako „C”). System ma formę cash poolingu wirtualnego, tj. nie obejmuje on fizycznych przepływów środków pieniężnych między Uczestnikami. Omawiany produkt służy do zarządzania płynnością finansową Uczestników poprzez wirtualną (nierzeczywistą) konsolidację sald ich rachunków bankowych i działa zgodnie z opisanymi poniżej zasadami. „A” posiada rachunki bieżące w „B”, odrębne dla celów rozliczeń w PLN i w EUR, które wykorzystywane są w ramach Systemu (dalej jako „Rachunki”). Wszystkie rachunki w ramach Systemu pogrupowane są według walut. Dla każdej waluty tworzone jest odpowiednie wirtualne centrum konsolidacji, tzw. currency pool, obejmujący rachunki Uczestników prowadzone tylko w tej walucie. W ramach każdego currency poola wyznaczony jest jeden rachunek główny obsługiwany przez „C”, tzw. Header Account. „A” posiada osobne Rachunki w ramach currency poola w PLN i w EUR. System funkcjonuje w następujący sposób:

*   „B” wylicza odsetki łącznie dla wirtualnie skonsolidowanych sald, dodatnich i ujemnych, z rachunków Uczestników (w tym z Rachunków „A”) wykorzystywanych w ramach danego currency poola. Przy dokonywaniu tych wyliczeń, „B” uwzględnia salda rozliczeniowe wszystkich currency pooli (po uprzednim wirtualnym przekonwertowaniu tych sald do jednej waluty ustalonej między „B” a Agentem). Odsetki ustalane są na bazie dziennej.
*   Na bazie miesięcznej, „B” uznaje lub obciąża odsetkami (w zależności od wyniku) Header Account prowadzony przez Agenta dla danego currency poola.
*   Następnie odsetki są odpowiednio dzielone pomiędzy Uczestników Systemu adekwatnie do stopnia zaangażowania ich funduszy w Systemie.
*   W przypadku, gdy „A” wykazuje dodatnie salda na Rachunkach, otrzymuje z tego tytułu odsetki. Jeśli natomiast „A” wykazuje ujemne salda na Rachunkach, to wówczas jest zobowiązana zapłacić z tego tytułu odsetki.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku Umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z wirtualnym przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b tejże ustawy.

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ww. ustawy: wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a−16m.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy „A” będzie wykazywał saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g ustawy, przekroczy wartość kapitału zakładowego „A”, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych na rzecz podmiotów, o których mowa w ww. przepisach, w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Natomiast w przypadku, gdy „A” zdecyduje się na stosowanie zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas może ona nie stosować ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. O wyborze stosowania tych zasad Spółka jest jednak zobowiązana zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Reasumując – w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą znaleźć zastosowanie. Natomiast w przypadku wyboru metody alternatywnej ujmowania odsetek od pożyczek w kosztach podatkowych Wnioskodawca może nie stosować ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy − Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.