Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.648.2022.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na wykonaniu budowli (odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego), która będzie przedmiotem aportu.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na wykonaniu budowli (odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego), która będzie przedmiotem aportu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Obecnie Wnioskodawca składa JPK\_V7M(2) za miesięczne okresy rozliczeniowe.

### Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

### Gmina jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego, jako organu władzy publicznej, realizuje działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

### Gmina przygotowała i złożyła dokumentację aplikacyjną do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”, w formie dotacji, w ramach programu priorytetowego nr 2.9 „(\`(...)\`)”.

### Warunki naboru określone przez NFOŚiGW nakazują przedłożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia co do możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia oraz dodatkowego wskazania, czy odliczenie podatku VAT przysługuje jej w całości, czy w części.

### Gmina założyła brak kwalifikowalności podatku VAT, czyli możliwość jego odliczenia w całości.

### Wniosek dotacyjny jest w trakcie oceny.

### Celem programu jest wykonywanie prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia.

### Podczas realizacji planowanego przedsięwzięcia zostanie osiągnięty następujący zakres rzeczowy:

### 1) Otwór badawczy (\`(...)\`) GT-1

### Otwór badawczy (\`(...)\`) GT-1 zostanie wykonany do głębokości 3500 m. Otwór zostanie wykonany metodą obrotową z zastosowaniem urządzenia wiertniczego i płuczki wiertniczej odpowiedniej do rodzaju przewiercanych skał. Otwór będzie głębiony za pomocą gryzera, natomiast w interwałach rdzeniowanych otwór będzie wykonywany koronką. Konstrukcja otworu i zarurowanie przedstawione są w zatwierdzonym projekcie robót geologicznych.

### 2) Dokumentacja hydrogeologiczna lub dokumentacja geologiczna inna

### Dokumentacja hydrogeologiczna będzie wykonana po zakończeniu wiercenia otworu oraz zakończeniu wszystkich badań polowych i laboratoryjnych. W dokumentacji tej zostanie opisana budowa geologiczna badanego rejonu oraz zostaną przeanalizowane przebadane warunki hydrogeologiczne. Dokumentacja hydrogeologiczna będzie stanowiła podstawę do zatwierdzenia zasobów wód termalnych oraz do wystąpienia o koncesję na ewentualną eksploatację.

### W dokumentacji hydrogeologicznej zostaną przedstawione następujące wyniki: badań fizyko-chemicznych prób okruchowych, badań rdzeni geologicznych, badań geofizycznych, badań hydrogeologicznych, badań petrograficznych, badań laboratoryjnych wody i gazu.

### W przypadku negatywnego wyniku wiercenia zostanie opracowana dokumentacja geologiczna „inna”, ze wskazaniem możliwości wykorzystania otworu geotermalnego.

### Efekt rzeczowy

### Efektem rzeczowym przedsięwzięcia będzie otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy (\`(...)\`) GT-1 o głębokości 3500 m. Otwór ten po spełnieniu roli badawczej będzie mógł zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, w oparciu o który planowana jest realizacja ciepłowni geotermalnej. Efekt ten jest możliwy do osiągnięcia w przypadku pozytywnego wyniku wiercenia i wymaga wykonania pierwszego otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego.

### Efekt rzeczowy zostanie uzyskany po zakończeniu wykonywania otworu (\`(...)\`) GT-1 wraz ze stosownymi badaniami i opracowaniu dokumentacji hydrogeologicznej.

### W wyniku realizacji przedsięwzięcia przewiduje się uzyskanie wody o temperaturze złożowej około 60-90 st. C (średnio 75 st. C) i wydajności ok. 20 m3/h. Na tej podstawie można będzie uzyskać około 1,28 MW ciepła geotermalnego, przy założeniu schłodzenia wody termalnej do 20 st. C.

### Na podstawie wyników przeprowadzonych badań Gmina podejmie decyzję o przyszłej eksploatacji otworu (\`(...)\`) GT-1. Otwór badawczy (\`(...)\`) GT-1 - po spełnieniu swojej roli badawczej najprawdopodobniej zostanie zaadaptowany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych. Otwór będzie źródłem ciepła dla projektowanej ciepłowni geotermalnej, współpracującej z siecią ciepłowniczą zaopatrującą w ciepło Miasto (\`(...)\`).

### Najprawdopodobniej ujęte za pomocą otworu (\`(...)\`) GT-1 wody termalne będą mogły być również wykorzystywane do celów balneologiczno-rekreacyjnych.

### W wyniku poniesionych kosztów i zakupów inwestycyjnych to jest: prace przygotowawcze, wykonanie odwiertu (\`(...)\`) GT-1, wykonanie badań hydrogeologicznych, wykonanie badań geofizycznych (otworowych), wykonanie badań laboratoryjnych, nadzór geologiczny, dozór geologiczny, prace związane z zakończeniem wiercenia i likwidacją obiektów, opracowanie dokumentacji hydrogeologicznej, dokumentowanych fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę, powstanie inny środek trwały - budowla - otwór geotermalny.

### Przewidywane terminy dotyczące przedsięwzięcia, określone we wniosku do NFOŚiGW są następujące:

### ‒ data rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia: 2023-04-01,

### ‒ data zakończenia przedsięwzięcia: 2025-03-31,

### ‒ data przekazania do eksploatacji: 2025-03-31,

### ‒ termin osiągnięcia efektu rzeczowego: 2025-03-31,

### ‒ termin potwierdzenia osiągnięcia efektu rzeczowego : 2025-06-30.

### Gmina nie zamierza prowadzić działalności w zakresie wykorzystania efektów inwestycji samodzielnie, lecz zakłada przekazanie wykonanego odwiertu-budowli spółce gminnej Zakład (\`(...)\`) w formie aportu, opodatkowanego stawką VAT 23%.

### Na dzień dzisiejszy Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty tj. miesiąca i roku wniesienia aportu, ponieważ nie wykonuje jeszcze prac budowlanych związanych z inwestycją.

### Obecnie Gmina nie jest w stanie określić wartości udziałów jaką obejmie w związku z wniesieniem aportu do Spółki. Gmina jedynie planuje, że wartość udziałów jaką obejmie w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych nakładów na realizację przedmiotowej inwestycji. Gmina planuje, że umowa wniesienia do spółki ZEC wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i wówczas szczegółowo zostaną określone warunki, w tym ilość i wartość udziałów w zamian za taki wkład.

### Pytanie

### Czy Wnioskodawca będzie mieć prawną możliwość odliczenia w całości lub części podatku naliczonego VAT, w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując przedsięwzięcie polegające na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (\`(...)\`) GT-1 w miejscowości (\`(...)\`), będzie mieć prawną możliwość odliczenia w całości podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w ramach realizacji tegoż zadania.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina nie zamierza prowadzić działalności w zakresie wykorzystania efektów inwestycji samodzielnie, lecz zakłada, że przekaże je w formie aportu do ABC Spółki z o. o., będącej odrębnym podatnikiem i to Spółka będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców. W związku z przygotowanym projektem Gmina podpisała list intencyjny z jej Spółką, w zakresie podjęcia wspólnych działań w celu zagospodarowania ciepła geotermalnego w systemie ciepłowniczym Spółki.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Gminy czynność wniesienia aportu przez Gminę do spółki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, a więc efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

We wniosku złożonym do NFOŚiGW termin zakończenia inwestycji zaplanowany został na 2025 r. i wówczas po wykonaniu otworu Gmina zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci „otworu geotermalnego” do spółki.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Tak więc w przypadku wniesienia aportu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi lub dostawą towaru w zależności od rodzaju aportu. Aby jednak ta czynność podlegała opodatkowaniu to musi być ona odpłatna, bowiem zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem z odpłatnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność nie musi być ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Odpłatnością jest więc także otrzymanie udziałów w spółce, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany „otworem geotermalnym”, otwór ten w momencie dokonania tego aportu będzie stanowił budowlę. Zdaniem Gminy czynność wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego w zamian za udziały) przez Gminę do spółki odbędzie się za wynagrodzeniem - objęcie udziałów przez Gminę w spółce, która będzie miała prawo do rozporządzania nowo wybudowaną inwestycją jak właściciel.

Reasumując, wniesienie przez Gminę aportu niepieniężnego (rzeczowego) w postaci otworu geotermalnego do spółki w zamian za objęcie udziałów stanowić będzie odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wobec związku zakupów dotyczących powyższego przedsięwzięcia z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości.

Mając prawo do odliczenia VAT Gmina stoi na stanowisku, iż powinna go dokonać w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo według art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne, czyli na bieżąco, lub na podstawie art. 86 ust. 13 tejże ustawy czyli drogą korekty, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo takie Gmina będzie mieć również w przypadku kontynuowania inwestycji i ponoszenia dalszych wydatków na uruchomienie i wyposażenie w urządzenia umożliwiające w przyszłości dalszą eksploatację wód.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają w podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy

Zgodnie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że złożyli Państwo dokumentację aplikacyjną do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych. W wyniku poniesionych kosztów i zakupów inwestycyjnych powstanie budowla - otwór geotermalny. Nie zamierzają Państwo prowadzić działalności w zakresie wykorzystania efektów inwestycji samodzielnie, lecz zakładają Państwo przekazanie wykonanego odwiertu - budowli spółce gminnej Zakład (\`(...)\`) w formie aportu, opodatkowanego stawką VAT 23%.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego VAT, w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”.

Aby stwierdzić, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od realizacji tego przedsiewzięcia należy przeanalizować, czy aport ww. budowli będzie podlegał opodatkowaniu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒ wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒ w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Aby wskazać, czy w analizowanej sprawie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy przeanalizować, czy budowla – otwór geotermalny po jej wybudowaniu będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wniesienie aportem powstałego w ramach przedsięwzięcia majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do spółki gminnej aport w postaci budowli – otworu geotermalnego powstałej w ramach realizacji przedsięwzięcia, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z okoliczności sprawy wynika, że powstały w ramach przedsięwzięcia otwór geotermalny jest budowlą. Zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nie zamierzają Państwo prowadzić działalności w zakresie wykorzystania efektów inwestycji samodzielnie, lecz zakładają Państwo, że przekażą je w formie aportu do ZEC Spółki z o. o., będącej odrębnym podatnikiem i to Spółka będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców. W związku z przygotowanym projektem podpisali Państwo list intencyjny z jej Spółką, w zakresie podjęcia wspólnych działań w celu zagospodarowania ciepła geotermalnego w systemie ciepłowniczym Spółki.

Zatem przekazanie budowli – otworu geotermalnego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji aport powstałej budowli – otworu geotermalnego do gminnej spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem budowli – otworu geotermalnego do gminnej spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów w postaci budowli – otworu geotermalnego aportem na rzecz gminnej spółki, za czynność tę otrzymają Państwo udziały. Oznacza to, że powstała budowla zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wytworzenie budowli – otworu geotermalnego.

Tym samym nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem budowli - otworu geotermalnego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

W zakresie aportu budowli – otworu geotermalnego do Spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem budowli – otworu geotermalnego.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem budowli – otworu geotermalnego do gminnej spółki, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w całości kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).