Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-35/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-16
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nabycie; odsetki; przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2013r. (data wpływu 21.01.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum, w zakresie:

*   pytania numer 1 – **jest prawidłowe**;
*   pytań numer od 2 do 6 – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej również „Spółką”). Udziałowcem SPółki stanie się spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA” ).

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych. Jeden z możliwych scenariuszy zakłada:

1.  wniesienie wkładu pieniężnego przez SKA do Spółki, który zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego;
2.  udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki SKA w wysokości odpowiadającej wysokości wkładu gotówkowego (dalej „Pożyczka”); alternatywnie dojdzie do emisji obligacji przez SKA o wartości odpowiadającej wysokości wkładu gotówkowego, emisja zostanie objęta przez Spółkę (dalej „Obligacje”).

W związku z tymi działaniami z jednej strony powstanie zobowiązanie SKA do wpłaty środków tytułem podwyższenia kapitału zakładowego, a z drugiej strony będzie zobowiązanie Spółki do wypłaty kwoty Pożyczki lub wynagrodzenia za objęcie emisji Obligacji. Dla uniknięcia przepływów pieniężnych strony mogą dokonać potrącenia wzajemnych należności do wysokości niższego zobowiązania.

W wyniku tego działania

*   wkład pieniężny do Spółki zostanie opłacony;
*   SKA będzie zobowiązana do spłaty Pożyczki na rzecz Spółki lub wykupu Obligacji

Nie jest jednakże wykluczone, że SKA nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi na zwrot Pożyczki lub wykup Obligacji. Celem zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, SKA może dokonać - zamiast spłaty pieniężnej zobowiązania wobec Spółki z tytułu Pożyczki/Obligacji - przeniesienia na Spółkę swojego przedsiębiorstwa (dalej „Przedsiębiorstwo”) za zgodą Spółki.

Przeniesienie Przedsiębiorstwa będzie dokonane na podstawie art. 453 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), tzn. w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Spółka zawrze z SKA (w formie aktu notarialnego) umowę o świadczenie w miejsce wykonania, w ramach której dojdzie do przeniesienia własności Przedsiębiorstwa. Przedmiotem umowy będzie przeniesienie przez SKA (jako dłużnika z tytułu Pożyczki/Obligacji) na rzecz Spółki (jako wierzyciela z tytułu Pożyczki/Obligacji) Przedsiębiorstwa, w celu zwolnienia się ze zobowiązania SKA wynikającego z tytułu zwrotu zobowiązania pieniężnego wynikającego z tytułu Pożyczki/Obligacji. Ponadto Spółka przejmie od SKA (za zgodą SKA) długi (zobowiązania) związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, w ramach planowanej umowy świadczenia w miejsce wykonania SKA przeniesie za zgodą Spółki własność Przedsiębiorstwa na Spółkę, Spółka Przedsiębiorstwo nabędzie i wskaże, że SKA poprzez przeniesienie Przedsiębiorstwa spełnia świadczenie w postaci zwrotu wartości zobowiązania z tytułu Pożyczki/Obligacji.

Wartość Przedsiębiorstwa będzie, co do zasady, odpowiadała wysokości zobowiązania SKA z tytułu Pożyczki/Obligacji. W przypadku różnic w wartości strony mogą dokonać odpowiednich rozliczeń.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzić mogą w szczególności własność nieruchomości oraz prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości, w oparciu o które prowadzona jest działalność w zakresie najmu powierzchni komercyjnych (dalej „Centrum”) oraz ewentualnie inne środki trwałe (dalej łącznie „środki trwałe”). W związku z transakcją wraz z Przedsiębiorstwem Spółka przejmie również zobowiązania związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej (dalej „Kredyt”). Środki z Kredytu były przeznaczone na budowę nieruchomości wchodzących w skład Centrum.

Cena nabycia Przedsiębiorstwa będzie niższa od wartości nabytych aktywów o wartość długów przejętych przez Spółkę, w tym Kredytu. Odsetki od kredytu naliczone po dacie nabycia Przedsiębiorstwa przez Spółkę nie będą wliczone (ujęte) w bilansie nabywanego Przedsiębiorstwa, na moment jego nabycia przez Spółkę.

W sytuacji, gdyby doszło do realizacji przeniesienia Przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie prowadził działalność w oparciu o Przedsiębiorstwo, w szczególności kontynuował najem powierzchni Centrum. Wnioskodawca będzie również ponosił koszty związane z Kredytem, w szczególności koszty odsetek od kredytu.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy nabycie w ramach datio in solutum Przedsiębiorstwa jest nabyciem odpłatnym?
2.  Czy dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nabytego przez Spółkę w ramach datio in solutum stosują się zasady wynikające z przepisu art. 16g ust. 10 Ustawy CIT?
3.  Czy związane z działalnością nabywanego Przedsiębiorstwa zobowiązania, które zostaną przejęte przez Spółkę, zwiększą wartość początkową firmy obliczaną dla celów Ustawy CIT?
4.  Czy jeżeli w wyniku nabycia w ramach datio in solutum Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej praw do środków trwałych, w tym Centrum według ich wartości rynkowej?
5.  Czy prawidłowa jest opisana przez Wnioskodawcę metodologia określenia wartości początkowej środków trwałych, w tym Centrum wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nabytego w ramach datio in solutum, w sytuacji gdy nie powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT?
6.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez siebie odsetki od Kredytu naliczone po dacie nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę i nieuwzględnione w wycenie tego Przedsiębiorstwa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Tym samym należy uznać, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mleć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W przypadku wykonania umowy datio in solutum Wnioskodawca w zamian za zobowiązanie pieniężne wynikające z Pożyczki lub Obligacji otrzyma od SKA własność Przedsiębiorstwa. Oznacza to, że Wnioskodawca nabędzie własność Przedsiębiorstwa w sposób odpłatny.

Powstaje jednocześnie pytanie, jak ustalić cenę nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę. Dla prawidłowej oceny tej kwestii kluczowe jest zrozumienie prawnej i ekonomicznej istoty rozważanej transakcji. W przypadku realizacji datio in solutum Wnioskodawca otrzyma własność Przedsiębiorstwa jako spłatę zobowiązania wynikającego z Obligacji. Innymi słowy, Wnioskodawca oczekiwał spłaty należności wynikających z Pożyczki lub Obligacji, czyli w szczególności zwrotu kwoty nominalnej Obligacji i naliczonych odsetek. W wyniku datio in solutum w zamian za nabycie własności Przedsiębiorstwa Wnioskodawca zrezygnował ze swoich uprawnień wynikających z Pożyczki czy Obligacji.

Oznacza to, że kosztem, jaki Wnioskodawca poniósł dla uzyskania własności Przedsiębiorstwa, jest wartość wierzytelności przysługujących mu wobec SKA z tytułu Pożyczki czy Obligacji, w szczególności kwota główna Pożyczki/wartość nominalnej Obligacji (niespłaconej do chwili dokonania datio in solutum) oraz kwoty naliczonych odsetek (niespłaconych do chwili dokonania datio in solutum).

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: Ustawy CIT) za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy odpowiednio skorygowaną w szczególności o koszty związane z zakupem. Jak zostało wskazane powyżej, kosztem nabycia Przedsiębiorstwa z punktu widzenia Wnioskodawcy jest wartość należności SKA przysługujących mu na podstawie Pożyczki czy Obligacji. Z kolei z punktu widzenia SKA jako podmiotu zbywającego Przedsiębiorstwo korzyścią jakiej on oczekuje za przeniesienie własności Przedsiębiorstwa jest uznanie, że jego zobowiązania wynikające z Pożyczki lub Obligacji zostały spełnione (w szczególności zobowiązanie do zwrotu kwoty głównej Pożyczki/wartości nominalnej Obligacji oraz naliczonych odsetek).

Tym samym należy uznać, że ceną nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę w razie wykonania datio in solutum jest wartość zobowiązań wynikających z Pożyczki czy Obligacji ustalanych na dzień dokonania datio in solutum, w szczególności niespłacona kwota główna Pożyczki/wartość nominalna Obligacji oraz naliczone odsetki.

Ad. 2

Przepisy zawarte w art. 16g Ustawy CIT zawierają szczegółowe regulacje dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych. Niezależnie od „zasad ogólnych” wynikających z przepisu art. 16g ust. 1 Ustawy CIT, ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nabywanych w ramach przedsiębiorstwa, tzn.:

*   regulację art. 16g ust. 11 Ustawy CIT dotyczącą nabycia przedsiębiorstwa w drodze spadku lub darowizny — jak zostało wskazane powyżej nabycie Przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum jest nabyciem odpłatnym, tym samym wskazany przepis nie znajdzie zastosowania;
*   regulację art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a Ustawy CIT dotyczącą nabycia przedsiębiorstwa w ramach wkładu niepieniężnego - w związku z tym, że przeprowadzenie operacji świadczenia w miejsce wykonania nie wiąże się z wydaniem nowych udziałów przez Wnioskodawcę i że w ramach datio in solutum SKA nie otrzyma udziałów we Wnioskodawcy należy uznać, że przedstawiony przepis nie znajdzie zastosowania;
*   regulację art. 16g ust. 10 Ustawy CIT, która dotyczy zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze kupna lub przyjętego do odpłatnego korzystania.

Zasady ustalania wartości początkowej określane w art. 16g ust. 9, 10 i 11 Ustawy CIT stanowią przepis szczególny do ogólnej zasady ustalania wartości początkowej wyrażonej w art. 16g ust. 1 i dotyczą różnych metod nabywania przedsiębiorstwa, tj. aportu, kupna i darowizny.

W opinii Wnioskodawcy dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych, w tym Centrum należy zastosować zasady wynikające z regulacji art. 16g ust. 10 Ustawy CIT. Jak już zostało powyżej wskazane nabycie aktywów w wyniku datio in solutum jest nabyciem odpłatnym, w którym mamy określoną cenę nabycia. SKA była zobowiązana dokonać płatności na rzecz Wnioskodawcy tytułem spłaty Pożyczki/wykupu Obligacji i dokonała tego poprzez przekazanie na rzecz Spółki Przedsiębiorstwa. Tym samym z punktu widzenia Wnioskodawcy nabył on Przedsiębiorstwo w zamian za cenę w wysokości należności mu przysługujących z Pożyczki/Obligacji. W związku z tym nabycie Przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum jest nabyciem odpłatnym, które powinno być rozliczone w zakresie ustalania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych na takich zasadach jak kupno przedsiębiorstwa na podstawie umowy kupna / sprzedaży.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że wartość środków trwałych, w tym w szczególności Centrum, będzie ustalana zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art. 16g ust. 10 Ustawy CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT „wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 (\`(...)\`) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego (\`(...)\`) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.”

W świetle powyższego przepisu oraz mając wskazane powyżej kwestie, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

*   ceną nabycia ustaloną przez strony umowy, a
*   wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, iż termin składniki majątkowe został przez ustawodawcę zdefiniowany. Art. 4a pkt 2 Ustawy CIT stanowi, iż pojęcie składników majątkowych oznacza „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.” Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Dodanie przepisu art. 4a pkt 2 Ustawy CIT miało na celu usunięcie wątpliwości odnośnie uwzględnienia przy kalkulacji wartości firmy przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) skierowanym do dyrektorów izb skarbowych wskazało, że „wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią”. Zgodnie z tym pismem, cena nabycia przedsiębiorstwa wówczas nie uwzględnia długów, gdy jest odpowiednio obniżona o ich wartość (czyli wówczas gdy jest to cena netto) natomiast cena uwzględniająca przejęte zobowiązania to cena brutto (potrącenie z ceny nie jest bowiem równoznaczne z uwzględnieniem długu w cenie). Oznacza to, że w przypadku, gdy cena przedsiębiorstwa została obniżona o wartość długów, w tym zobowiązania z tytułu pożyczki przeniesionego na Wnioskodawcę, należy uznać, że wartość długu nie została uwzględniona w cenie.

Ponieważ w przedmiotowym przypadku cena nabycia Przedsiębiorstwa będzie niższa od wartości nabytych aktywów o wartość długów (zobowiązań związanych z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym Kredytu), długi te nie będą uwzględnione w cenie nabycia Przedsiębiorstwa (czyli będą miały wpływ na cenę nabycia Przedsiębiorstwa).

Z powyższego pisma (jak również licznych stanowisk organów podatkowych w tym zakresie) wynika, że przy kalkulacji wartości firmy powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązania; skutkuje to jednocześnie wzrostem wartości początkowej firmy w rozumieniu Ustawy CIT.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 4a pkt 2 Ustawy CIT, w kalkulacji wartości firmy uwzględnia się przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie ustawa nie określa co należy rozumieć pod pojęciem funkcjonalnego związania z prowadzoną działalność. Opierając się na wykładni literalnej, pojęcie „funkcjonalny” należy utożsamiać z pełnieniem określonej roli, spełnianiu określonych potrzeb czy byciu przydatnym i związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W opinii Wnioskodawcy Kredyt należy uznać za funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa. Działalność prowadzona w ramach Przedsiębiorstwa opiera się zasadniczo o najem powierzchni Centrum, tym samym skoro Kredyt służył przede wszystkim na budowę nieruchomości wchodzących w skład Centrum, należy uznać, że zobowiązania wynikające Kredytu są funkcjonalnie powiązane z Przedsiębiorstwem.

Oznacza to, że wartość zobowiązań wynikających z Kredytu pomniejsza wartość składników majątkowych Przedsiębiorstwa i tym samym wpływa na ustalenie wartości firmy przy nabyciu Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę.

Ad. 4

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 Ustawy CIT „łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (\`(...)\`) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.”

Tym samym, w sytuacji gdy wartość firmy ustalona — w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum przez Wnioskodawcę — zgodnie z zasadami wynikającymi ze wskazanych we wcześniejszych punktach, tzn.:

„cena nabycia (ustalona jako wartość zobowiązań wynikających z Obligacji) pomniejszona o wartość aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa pomniejszonych o wartość zobowiązań związanych z Przedsiębiorstwem, w tym w szczególności wynikających z Kredytu”

będzie dodatnia, łączną wartość początkową środków trwałych, w tym Centrum będzie równa sumie ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku nabycia Przedsiębiorstwa od SKA w ramach datio in solutum powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji w Spółce środków trwałych, w tym Centrum należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień dokonania datio in solutum. W analizowanym przypadku będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez uprawniony podmiot.

Ad. 5

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 Ustawy CIT łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (\`(...)\`) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.”

Tym samym, w sytuacji gdy wartość firmy ustalona — w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum przez Wnioskodawcę — zgodnie z zasadami wynikającymi ze wskazanych we wcześniejszych punktach, tzn.:

„cena nabycia (ustalona jako wartość zobowiązań wynikających z Obligacji) pomniejszona o wartość aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa pomniejszonych o wartość zobowiązań związanych z Przedsiębiorstwem, w tym w szczególności wynikających z Kredytu”

nie będzie dodatnia (tzn. nie wystąpi dodatnia wartości firmy przy nabyciu Przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum przez Spółkę) łączną wartość początkową środków trwałych stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tym samym, jeżeli nabycie Przedsiębiorstwa przez Spółkę nie będzie skutkowało powstaniem dodatniej wartości firmy, Spółka będzie ustalać wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa według następującego wzoru:

Łączna wartość początkowa środków trwałych = cena nabycia (wartość zobowiązań wynikających z Obligacji) pomniejszona o aktywa niebędące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz powiększona o wysokość zobowiązań związanych funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem, w tym Kredytu.

Ad. 6

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują na szczególne zasady dotyczące podatkowego traktowania spłaty zobowiązań z tytułu finansowania dłużnego w związku z przejęciem tych zobowiązań w wyniku nabycia przedsiębiorstwa.

Wobec tego, podatkowe skutki takiego działania należy oceniać na podstawie ogólnych zasad wskazanych w Ustawie CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W doktrynie przyjmuje się, że treść wskazanego powyżej przepisu Ustawy CIT pozwala na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku spełnienia następujących warunków:

1.  Wydatek został poniesiony — przez co należy rozumieć, że dany koszt będzie pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2.  Wydatek jest rzeczywisty — czyli nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony;
3.  Wydatek bezpośrednio lub pośrednio będzie wpływać na uzyskanie przychodów przez podatnika ponoszącego ten wydatek lub też pozwoli temu podatnikowi na zachowanie lub zabezpieczenie źródła jego przychodów;
4.  Wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Odnośnie pierwszego i drugiego warunku — wydatek w postaci zapłaty odsetek z tytułu Kredytu naliczonych po dniu nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę będzie ponoszony przez Wnioskodawcę, jako stronę umowy kredytowej. Wydatek ten będzie ostateczny ponieważ ani kredytodawca, ani jakikolwiek innych podmiot, w tym SKA, nie zwróci w jakiejkolwiek formie wydatków Wnioskodawcy z tytułu zapłaty odsetek.

Odnośnie czwartego z wskazanych w warunków — zdaniem Wnioskodawcy — przepis art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie zawiera regulacji ograniczających lub wyłączających możliwość uznania odsetek płaconych od przejętego kredytu za koszty uzyskania przychodu. Takiego ograniczenia/wyłączenia nie stanowi przede wszystkim art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy CIT, który wyraźnie wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)” ani art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy CIT wyłączający z kosztów uzyskania przychodów m.in. odsetki „od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty Inwestycji (\`(...)\`)” ale tylko „(\`(...)\`) w okresie realizacji tych inwestycji.” Tym samym, istotą pytania o możliwość rozliczenia przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów odsetek od Kredytu naliczonych po dacie nabycia przez niego Przedsiębiorstwa jest odpowiedź na pytanie, czy zapłata przez Wnioskodawcę wskazanych odsetek od Kredytu będzie miała wpływ na uzyskanie przez niego przychodów lub zachowanie/zabezpieczenie źródła Ich uzyskiwania.

W przekonaniu Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że spłata odsetek od Kredytu będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę. W momencie nabycia Przedsiębiorstwa Wnioskodawca zacznie prowadzić działalność za pomocą aktywów Przedsiębiorstwa, w szczególności za pomocą Centrum. Uzyskiwanie przychodów z najmu powierzchni komercyjnych w Centrum czy działalności hotelowej nie byłoby natomiast możliwe bez zaciągnięcia, a co za tym idzie i spłacenia Kredytu. Został on bowiem zaciągnięty przede wszystkim w celu w celu spłaty istniejącego zadłużenia finansowego przeznaczonego. na sfinansowanie nakładów na budowę i uruchomienie Centrum. Dodatkowo, pewna część kwoty Kredytu została przeznaczona na udzielenie pożyczek.

Gdyby nie doszło do budowy i uruchomienia Centrum, co było możliwe dzięki środkom pochodzącym z Kredytu, Wnioskodawca wraz z Przedsiębiorstwem SKA nie mógłby przejąć umów najmu jego powierzchni oraz czerpać innego rodzaju zysków z działalności Centrum — osiąganie przychodów za pośrednictwem Centrum jest więc możliwe pod warunkiem spłaty Kredytu wraz z odsetkami.

Powyższe wskazuje wyraźnie, że Kredyt przejęty wraz z Przedsiębiorstwem stanowił niezbędny warunek stworzenia Przedsiębiorstwa i umożliwienia osiągania przychodów w wyniku jego działalności (w tym również przychodów wynikających z otrzymywanych odsetek od pożyczek). Tym samym spłata odsetek od Kredytu, stanowiących cle facto wynagrodzenie za ten Kredyt, przez Wnioskodawcę stanowi bez wątpienia wydatki powiązane z jego przychodami osiąganymi z działalności Przedsiębiorstwa, a tym samym mogącymi zostać zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej dnia 27 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1084/11-4/AG; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez siebie odsetki od Kredytu naliczone po dacie Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę i nieuwzględnione w wycenie tego Przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer od 2 do 6, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, stwierdzam co następuje.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie pierwotne SKA wobec Wnioskodawcy (Spółki) będzie przysługiwało z tytułu udzielenia Pożyczki czy emisji Obligacji przez SKA. Z tego tytułu na SKA ciążyć będzie dług pieniężny z tytułu zwrotu Pożyczki/wykupu Obligacji w wartości kwoty głównej Pożyczki / wartości kwoty nominalnej Obligacji oraz odsetek od tych zobowiązań. Zawierając umowę przeniesienia własności Przedsiębiorstwa dłużnik (SKA) wykonując to świadczenie zastępcze zamiast spłaty Pożyczki/wykupu Obligacji zostanie zwolniony z długu. Tym samym każda ze stron transakcji uzyskuje jakąś korzyść majątkową. Wierzyciel staje się właścicielem Przedsiębiorstwa, dłużnik zostaje zwolniony ze zobowiązania ciążącego na nim. Dochodzi de facto do odpłatnego przeniesienia własności Przedsiębiorstwa na podstawie czynności kauzalnej, której celem przysporzenia jest zwolnienie się z obowiązku spłaty Pożyczki/wykupu Obligacji (causa solvendi).

Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, iż w wyniku datio in solutum w zamian za nabycie własności Przedsiębiorstwa zrezygnowała ona ze swoich uprawnień wynikających z Pożyczki/Obligacji, gdyż zgodnie z istotą tej umowy zostały one jedynie wykonane w innej formie. Tym bardziej, że jak wskazała sama Spółka, w ramach planowanej umowy datio in solutum nabędzie ona Przedsiębiorstwo i wskaże, że SKA poprzez przeniesienie Przedsiębiorstwa spełnia świadczenie w postaci zwrotu wartości zobowiązania z tytułu Pożyczki/Obligacji. Należy zauważyć w tym miejscu, że traktując wydanie Spółce Przedsiębiorstwa jako zaspokojenie (wykonanie) uprawnień wynikających z zobowiązania SKA do spłaty Pożyczki/wykupu Obligacji, dojdzie do uzyskania przez Spółkę przychodu w wysokości kwoty głównej Pożyczki/nominalnej kwoty Obligacji – wyłączonego jednak z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości otrzymanych (zapłaconych przez SKA w ten sposób) ewentualnych odsetek/dyskonta od Pożyczki/Obligacji - art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

W konsekwencji przeniesienie własności Przedsiębiorstwa w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie prawno-podatkowym na równi ze zbyciem tego Przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której SKA dokonałaby odpłatnego zbycia Przedsiębiorstwa, a za otrzymane pieniądze wypełniła swoje zobowiązanie względem wierzyciela, czyli Spółki z tytułu spłaty Pożyczki/wykupu Obligacji. Oznacza to, w odniesieniu do sytuacji prawno-podatkowej Spółki, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nabycia przez Spółkę własności Przedsiębiorstwa za odpłatnością (dla SKA) równą wysokości należności Spółki wynikającej z Pożyczki/Obligacji, czyli kwoty głównej Pożyczki/kwoty nominalnej Obligacji oraz kwoty naliczonych odsetek.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy zgodzić się ze Spółką, iż kosztem jaki poniesie Spółka na nabycie własności Przedsiębiorstwa, stanowiącym cenę nabycia tego Przedsiębiorstwa (art. 16g ust. 3 ww. ustawy) będzie wartość wierzytelności przysługującej mu wobec SKA z tytułu Pożyczki/Obligacji ustalona na dzień dokonania datio in solutum, tj. niespłacona kwota główna Pożyczki/wartość nominalna Obligacji oraz wartość naliczonych i niespłaconych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.