Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Ustalenie czy określenie „głównie” użyte w art. 13 umowy polsko-hiszpańskiej oznacza co najmniej 50% oraz czy do obliczania udziału majątku nieruchomego należy wziąć pod uwagę wartość rynkową nieruchomości oraz Spółki.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; Hiszpania; majątek; operat szacunkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data nadania 13 grudnia 2019 r., data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy określenie „głównie” użyte w art. 13 umowy polsko-hiszpańskiej w stosunku do udziału majątku nieruchomego oznacza co najmniej 50% – **jest prawidłowe;**

*   obliczenia udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki biorąc pod uwagę wartość rynkową nieruchomości oraz wartość rynkową Spółki – **jest nieprawidłowe.**

*   wskazania czy przychody Spółki będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jeśli wartość rynkowa nieruchomości przez Nią posiadanych będzie stanowiła mniej niż 50% wartości rynkowej Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy określenie „głównie” użyte w art. 13 umowy polsko-hiszpańskiej oznacza co najmniej 50% oraz czy do obliczania udziału majątku nieruchomego należy wziąć pod uwagę wartość rynkową nieruchomości oraz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.L. (dalej jako: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest hiszpańską spółką kapitałową i rezydentem podatkowym Hiszpanii. A. posiada obecnie 100% akcji w kapitale zakładowym spółki B. S.A. z siedzibą w C. (dalej jako: „Spółka”), która jest polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym.

Spółka posiada wieloletnią historię i ugruntowaną pozycję wśród producentów leczniczych produktów weterynaryjnych w Polsce. Spółka nie tylko produkuje produkty lecznicze dla zwierząt, ale również działa jako ich dystrybutor.

Spółka posiada m.in. zezwolenie na wytwarzanie leczniczych produktów weterynaryjnych oraz dwa Certyfikaty Dobrej Praktyki Wytwarzania potwierdzające zgodność warunków wytwarzania z wymaganiami Dobrej Praktyki Wytwarzania (GMP) Farmaceutycznego (dalej łącznie jako: „Zezwolenia i Certyfikaty Produkcyjne”), które są kluczowe do działania jako producent na regulowanym rynku farmaceutycznym oraz pozwalają Spółce spełniać międzynarodowe standardy dla wytwarzania produktów farmaceutycznych.

Spółka posiada również prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w C. oraz jest właścicielem budynków oraz budowli posadowionych na tym gruncie, tj. zakładu produkcyjnego, magazynów, budynku biurowego itp. (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”).

Planowany jest podział Spółki (rozdzielnie działalności handlowej od produkcyjnej) poprzez przeniesienie części majątku Spółki na inną istniejącą spółkę (podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4) Kodeksu spółek handlowych). Po podziale, działalność produkcyjna będzie kontynuowana przez Spółkę.

W celu osiągnięcia powyższego planu biznesowego, Spółka pozostanie:

*   właścicielem Zezwoleń i Certyfikatów Produkcyjnych oraz Nieruchomości,

*   pracodawcą określonych pracowników Spółki,

*   właścicielem aktywów,

*   stroną praw i zobowiązań,

– związanych z działalnością w zakresie wytwarzania leczniczych produktów weterynaryjnych. Pozostałe aktywa oraz zobowiązania Spółki, tj. związane z działalnością handlową zostaną przeniesione do innej spółki w ramach planowanego podziału.

A. rozważa zbycie wszystkich akcji posiadanych w Spółce na rzecz podmiotu trzeciego, na warunkach rynkowych, po przeprowadzeniu ww. podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy określenie „głównie” użyte w art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 50%?
2.  Czy do obliczenia udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki, na potrzeby zastosowania art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej lub art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT należy wziąć pod uwagę wartość rynkową nieruchomości (ustaloną na podstawie operatu szacunkowego) oraz wartość rynkową Spółki (ustaloną na podstawie ceny sprzedaży akcji)?
3.  Czy w sytuacji gdy rynkowa wartość Nieruchomości posiadanych przez Spółkę (ustalona na podstawie operatu szacunkowego) będzie stanowiła mniej niż 50% wartości rynkowej Spółki (ustalonej na podstawie ceny sprzedaży akcji), przychody Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  określenie „głównie” użyte w art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 50%.
2.  do obliczenia udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki, na potrzeby zastosowania art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej lub art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT należy wziąć pod uwagę wartość rynkową Nieruchomości (ustaloną na podstawie operatu szacunkowego) oraz wartość rynkową Spółki (ustaloną na podstawie ceny sprzedaży akcji).
3.  w sytuacji gdy rynkowa wartość Nieruchomości posiadanych przez Spółkę (ustalona na podstawie operatu) będzie stanowiła mniej niż 50% wartości rynkowej Spółki (ustalonej na podstawie ceny sprzedaży akcji), przychody Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 1

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży nieruchomości oraz akcji w polskiej tzw. spółce nieruchomościowej dokonywanej przez spółkę będąca hiszpańskim rezydentem podatkowym, zostały uregulowane w art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej. Zgodnie z tym przepisem, zyski osiągane przez rezydenta podatkowego Hiszpanii z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 Umowy Polsko-Hiszpańskiej, i położonego w Polsce, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w Polsce.

W konsekwencji, zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia własności akcji Spółki mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli majątek Spółki składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Umowa Polsko-Hiszpańska nie określa zatem precyzyjnie, jaki powinien być udział nieruchomości w majątku spółki, której akcje lub udziały są przedmiotem sprzedaży, aby zastosowanie mogła znaleźć powyższa reguła.

W celu ustalenia tego udziału należy zatem dokonać interpretacji pojęcia „głównie”. Art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej (Konwencja modelowa w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skondensowana, OECD 2017), stanowi obecnie, że aby zbycie udziałów (akcji) w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%.

Doprecyzowanie zapisów Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w powyższym zakresie, tj. wskazanie wprost, że udział nieruchomości w majątku spółki powinien wynosić co najmniej 50% nastąpiło w 2003 r. Szereg umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowa Polsko-Hiszpańska nadal zawiera sformułowanie „głównie”. Niemniej jednak, wyraźne wskazanie 50% wymogu w treści samej Konwencji Modelowej OECD oraz Komentarzu stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, precyzyjną wskazówkę interpretacyjną i przesądzają, że sformułowanie „głównie” należy interpretować jako „co najmniej 50%”.

Podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 9 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-329/12-2/AJ) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3155/16).

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, określenie „głównie” użyte w art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 50%.

Ad. 2

Przepisy Ustawy o CIT oraz Umowy Polsko-Hiszpańskiej nie zawierają regulacji, które wskazywałby jakie wartości (rynkowe czy bilansowe) należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu proporcji wartości majątku nieruchomego względem całego majątku danej spółki, w celu ustalenia czy zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT lub art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej.

Konwencja Modelowa OECD.

Zgodnie z treścią Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, postanowienia Konwencji o możliwości opodatkowania zbycia udziałów w tzw. spółce nieruchomościowej w kraju położenia nieruchomości, a nie w kraju siedziby zbywającego udziały (co jest zasadą ogólną), ma na celu zrównanie zasad opodatkowania transakcji zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej z transakcją zbycia nieruchomości (paragraf 28.3 Komentarza). Stosownie bowiem do art. 6 Konwencji Modelowej OECD przychody z nieruchomości są zawsze opodatkowane w kraju ich położenia. Uzasadnione jest to tym, że w przypadku nieruchomości zawsze istnieje bliska więź ekonomiczna pomiędzy źródłem przychodu (nieruchomość), a danym krajem. Innymi słowy, zbycie nieruchomości w danym kraju powinno podlegać opodatkowaniu w tym kraju bowiem wartość tych nieruchomości jest bez wątpienia związana z krajem ich położenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie należy intepretować przepisy dotyczące możliwości opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w tzw. spółce nieruchomościowej, tj. takiej której wartość w co najmniej 50% pochodzi z nieruchomości. Analizując treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD należy dojść do wniosku, że zbycie udziałów (akcji) w tzw. spółce nieruchomościowej powinno być opodatkowane w kraju położenia nieruchomości wtedy, kiedy można taką transakcję zbycia udziałów (akcji) przyrównać do zbycia nieruchomości, czyli innymi słowy dochodzi do pośredniego zbycia nieruchomości.

Przepisy Konwencji Modelowej OECD oraz ustawy o CIT wskazują, że kryterium które pozwala na ustalenie kiedy mamy do czynienia z tzw. spółką nieruchomościową, a w rezultacie z pośrednim zbyciem nieruchomości, jest ponad 50% udział majątku nieruchomego w majątku spółki. W praktyce zatem, jeżeli powyższa proporcja zostanie przekroczona, zbycie udziałów (akcji) w tzw. spółce nieruchomościowej należy potraktować dla celów podatku dochodowego tak samo jak zbycie nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy analogiczne kryterium zawarte jest w Umowie Polsko-Hiszpańskiej, jak A. wskazuje w uzasadnieniu do pytania nr 1 – pomimo użytego w art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej sformułowania „głównie”.

Wartości rynkowe vs bilansowe.

Kluczowe jest zatem ustalenie, w jaki sposób obliczyć powyższą proporcję, żeby w najlepszy sposób oddać cel omawianej regulacji, tj. art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej. Skoro opodatkowaniu ma podlegać przychód ze zbycia akcji w spółce nieruchomościowej, który będzie równy rynkowej cenie ich sprzedaży, a zatem rynkowej wartości spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zastosować kryterium innego niż wartości rynkowe do ustalenia omawianej proporcji. Oparcie się bowiem na wartościach bilansowych przy jednoczesnym opodatkowaniu przychodu określonego na podstawie wartości rynkowych nie byłoby spójne i nie znajduje, zdaniem A., uzasadnienia ani w treści przepisów ani w celu omawianej regulacji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że bardzo często wartości bilansowe aktywów posiadanych przez podatników, w tym nieruchomości, odbiegają od ich wartości rynkowych. Jednocześnie asadą jest określanie wysokości przychodu podatników na zasadach rynkowych (np. przepisy o cenach transferowych – Rozdział la ustawy o CIT). W przypadku np. zbycia nieruchomości położonej w Polsce, przychodem zbywcy będzie na ogół jej wartość rynkowa, a nie bilansowa (rzadkością będzie sytuacja, gdy te dwie wartości będą równe). W efekcie, logiczne jest uwzględnienie wartości rynkowych aktywów również w przypadku obliczania proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT lub art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej.

W rezultacie, Wnioskodawca jest zdania, że w celu prawidłowego zastosowania art. 3 ust. 3 kt 4 ustawy o CIT lub art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej niezbędne jest:

*   ustalenie wartości rynkowej nieruchomości posiadanych przez Spółkę, oraz

*   ustalenie wartości rynkowej Spółki.

Wnioskodawca będzie dysponował operatem szacunkowym (wyceną) Nieruchomości oraz znana będzie wartość rynkowa Spółki (cena zbycia akcji). Jeżeli tak określona wartość nieruchomości przewyższać będzie 50% wartości rynkowej Spółki, wtedy transakcję zbycia akcji w Spółce należało będzie potraktować tak samo jak zbycie nieruchomości.

Praktyka międzynarodowa.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok z dnia 29 grudnia 2017 r. wydany przez hiszpański sąd administracyjny w Madrycie (Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo; 184/2016; http://www.podeijudicial.es/search/contenidos.action?action=contentpdf&databasematch= AN&reference=83O7836&links=&optimize=2Oi8o3O5&publicinterface=true).

W tej sprawie spółka z siedzibą w Luksemburgu sprzedawała udziały w spółce z siedzibą w Hiszpanii, która posiadała nieruchomości hotelowe zlokalizowane w Hiszpanii. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Hiszpanią a Luksemburgiem zawiera tzw. klauzulę nieruchomościową, tj. pozwala na opodatkowanie sprzedaży udziałów w tzw. spółce nieruchomościowej w kraju położenia nieruchomości, a nie w kraju zbywcy udziałów. Gdyby zatem spółka hiszpańska została uznana za tzw. spółkę nieruchomościową, zbycie udziałów tej spółki przez udziałowca z Luksemburga byłoby opodatkowane w Hiszpanii, a nie w Luksemburgu.

Stan faktyczny wyglądał w ten sposób, że wartość aktywów spółki hiszpańskiej w bilansie wynosiła ok. 1,4 miliona euro, a wartość nieruchomości w bilansie wynosiła ok. 1 miliona euro. Udziały w spółce hiszpańskiej zostały natomiast zbyte przez spółkę z Luksemburga za 23 miliony euro.

Analizując możliwość zastosowania tzw. klauzuli nieruchomościowej, sąd hiszpański uznał, że w tej sprawie nie ma do czynienia z pośrednią sprzedażą nieruchomości, lecz ze zbyciem działającego biznesu. Spółka hiszpańska co prawda posiadała nieruchomości, lecz posiadała również inne aktywa (nie będące nieruchomościami i nie ujawnione w bilansie) niezbędne do prowadzenia przez nią działalności.

Ostatecznie sąd uznał, że klauzula nieruchomościowa nie powinna mieć zastosowania w tym przypadku, a przychody ze zbycia udziałów w spółce hiszpańskiej nie powinny podlegać opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości, lecz w kraju siedziby zbywcy, tj. w Luksemburgu.

Znaczenie Zezwoleń i Certyfikatów Produkcyjnych dla działalności Spółki/aktywa pozabilansowe.

A. pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, że w przypadku wytwarzania leczniczych produktów weterynaryjnych, czyli działalności prowadzonej przez Spółkę, kluczowe jest posiadanie stosownych zezwoleń administracyjnych i certyfikatów w zakresie działalności produkcyjnej. W praktyce zatem o wartości Spółki decyduje w największej mierze fakt posiadania tych zezwoleń. Co istotne, wartość tych zezwoleń i certyfikatów nie jest uwzględniona w bilansie Spółki (nie są to aktywa bilansowe).

W rezultacie, pomimo ich istotnej wartości rynkowej i kluczowego znaczenia dla potencjalnego nabywcy akcji w Spółce, Zezwolenia i Certyfikaty Produkcyjne nie byłyby uwzględniane w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT lub art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej, gdyby zastosowanie znalazła metoda bilansowa. Zdaniem Wnioskodawcy prowadziłoby to do istotnego zaburzenia sensu jaki przyświeca przepisom wprowadzającym tzw. klauzulę nieruchomościową.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do obliczenia udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki, na potrzeby zastosowania art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej lub art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT należy wziąć pod uwagę wartość rynkową Nieruchomości (ustaloną na podstawie operatu szacunkowego) oraz wartość rynkową Spółki (ustaloną na podstawie ceny sprzedaży akcji).

Ad. 3

Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy Polsko-Hiszpańskiej lub art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT przychody Wnioskodawcy ze zbycia akcji w Spółce mogą w praktyce podlegać opodatkowaniu w Polsce, jeżeli Spółkę będzie można uznać za tzw. spółkę nieruchomościową. Uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację w uzasadnieniu do pytania nr 2, Spółka będzie mogła zostać zakwalifikowana jako nieruchomościowa jeżeli wartość rynkowa Nieruchomości (ustalona na podstawie operatu szacunkowego) będzie stanowiła co najmniej 50% wartości rynkowej Spółki (ustalonej na podstawie ceny sprzedaży akcji).

W przeciwnym przypadku, stosownie do art. 13 ust. 3 Umowy Polsko-Hiszpańskiej, przychody A. ze zbycia akcji Spółki będą podlegały opodatkowaniu w Hiszpanii.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy rynkowa wartość Nieruchomości posiadanych przez Spółkę (ustalona na podstawie operatu szacunkowego) będzie stanowiła mniej niż 50% wartości rynkowej Spółki (ustalonej na podstawie ceny sprzedaży akcji), przychody Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy określenie „głównie” użyte w art. 13 umowy polsko-hiszpańskiej w stosunku do udziału majątku nieruchomego oznacza co najmniej 50% – **jest prawidłowe;**

*   obliczenia udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki biorąc pod uwagę wartość rynkową nieruchomości oraz wartość rynkową Spółki – **jest nieprawidłowe.**

*   wskazania czy przychody Spółki będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jeśli wartość rynkowa nieruchomości przez Nią posiadanych będzie stanowiła mniej niż 50% wartości rynkowej Spółki – **jest nieprawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – tj. ustalenia, czy określenie „głównie” użyte w art. 13 umowy polsko-hiszpańskiej w stosunku do udziału majątku nieruchomego oznacza co najmniej 50% uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Stanowisko Organu w zakresie pytań nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej „ustawa o CIT” lub „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

W przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze względu na to, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Hiszpanii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu rozważanej sprzedaży wszystkich akcji posiadanych w Spółce z siedzibą w C. należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku zostały uregulowane w art. 13 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (dalej „UPO polsko-hiszpańska”).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO polsko-hiszpańskiej zyski pochodzące z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 lub z przeniesienia tytułu własności udziałów lub podobnych praw w spółce, której majątek składa się głównie z nieruchomości, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Na podstawie art. 6 ust. 2 UPO polsko-hiszpańskiej określenie „majątek nieruchomy” rozumie się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym wypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa rzeczowego, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych. Statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „nieruchomości” lub „majątku nieruchomego”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach. Pomocna może okazać się ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2019, poz. 351 z późn. zm., „UoR”). UoR w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a wskazuje, że do środków trwałych zalicza się nieruchomości, wymieniając jako nieruchomości: grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokal, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Pojęcie „nieruchomości” (w prawie polskim brak jest definicji „majątku nieruchomego”) zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego („k.c”) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c. – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określono metodologii ustalenia przyjętego w art. 3 ust. 3 pkt 4 updop 50% progu. Metody kalkulacji „majątku nieruchomego” nie zawiera również UPO polsko-hiszpańska.

W praktyce i literaturze fachowej przyjmuje się, że przy określaniu udziału majątku nieruchomego w aktywach ogółem jako podstawę obliczeń przyjmuje się dane bilansowe obejmujące następujące pozycje bilansowe: grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie związane z nieruchomościami (M. Jamroży, A. Cloer (red.), Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007, s. 284). Do określenia tego udziału nie należy uwzględniać pozycji urządzenia techniczne i maszyny wykazywanej w bilansie.

Należy zatem oprzeć wycenę o wartości liczbowe wynikające z bilansu księgowego. Takie podejście jest zgodne również ze stanowiskiem polskiej doktryny prawa podatkowego:

*   J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000: (\`(...)\`) punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia \[odnośnie ustalenia czy mienie spółki składa się głównie z majątku nieruchomego – przyp. Wnioskodawców\] powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe;

*   M. Krawczyk \[w:\] red. M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007: Podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny. Do pozycji aktywów, uwzględnianych w obliczeniach, należą wartość budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomości.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku może dojść do sytuacji sprzedaży udziałów w polskiej spółce. W konsekwencji dochód Wnioskodawcy osiągnięty z tytułu sprzedaży udziałów w Polskiej Spółce będzie dochodem, który powstał na terytorium Polski. Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód ten będzie co do zasady podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym.

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie z nieruchomości zostały uregulowane w art. 13 ust. 1 UPO polsko-hiszpańskiej.

W konsekwencji, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia własności udziałów Spółki mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli aktywa Spółki składają się głównie (w 50 procentach bądź więcej) z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Dla celów obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach)).

Oznacza to, że dla celów kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce, uwzględniając w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne, z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy na dzień sprzedaży udziałów.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   obliczenia udziału majątku nieruchomego w majątku Spółki biorąc pod uwagę wartość rynkową nieruchomości oraz wartość rynkową Spółki – jest nieprawidłowe.

*   wskazania czy przychody Spółki będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jeśli wartość rynkowa nieruchomości przez Nią posiadanych będzie stanowiła mniej niż 50% wartości rynkowej Spółki – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.