Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.276.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odpisów Amortyzacyjnych za Miesiąc Podziału uprawniona będzie Spółka Przejmująca?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 13 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odpisów Amortyzacyjnych za Miesiąc Podziału uprawniona będzie Spółka Przejmująca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odpisów Amortyzacyjnych za Miesiąc Podziału uprawniona będzie Spółka Przejmująca.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania "A" Sp. z o.o. :
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania "B" Sp. z o.o. w organizacji:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Dzielona”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Dzielona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”).

Spółka Dzielona jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej jest Spółka X z siedzibą w Danii (dalej: „Spółka X”).

Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie produkcji okien drewnianych dachowych oraz okuć. Ponadto, w ramach jej struktury organizacyjnej wyodrębniony jest również oddział, w którym prowadzona jest produkcja poliuretanowych okien dachowych oraz kołnierzy aluminiowych (dalej: „Oddział”).

Spółka Przejmująca jest spółką w organizacji z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, także zostanie wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym będzie posiadać osobowość prawną.

Spółka Przejmująca również jest podmiotem należącym do Grupy, a jej większościowym udziałowcem jest Spółka X. Na moment zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Spółka X będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej stanowiącej Oddział („Część Wydzielana”) na istniejącą spółkę – Spółkę Przejmującą (podział przez wydzielenie; dalej: „Podział”). Po Podziale w Spółce Dzielonej pozostanie część jej majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Spółkę Przejmującą („Część Pozostająca”).

W zamian za część majątku Spółki Dzielonej, która zostanie przeniesiona w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą (Część Wydzielaną), Spółka Przejmująca wyda nowe udziały, które zgodnie z planem Podziału zostaną objęte przez udziałowca Spółki Dzielonej. Skutkiem Podziału Spółki Dzielonej będzie zatem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Spółki Dzielonej, składające się na Część Wydzielaną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą.

Z Dniem Podziału Spółka Przejmująca przejmie składniki majątku składające się na Część Wydzielaną i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę Dzieloną w ramach Części Wydzielanej.

Odpisy amortyzacyjne.

Do Części Wydzielanej zostaną przypisane m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których Spółka Dzielona dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego (dalej: „Odpisy Amortyzacyjne”).

Wynagrodzenia pracowników.

Do Części Wydzielanej zostaną również przypisani pracownicy Spółki Dzielonej zatrudnieni w Oddziale. Oddział stanowi odrębnego pracodawcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”). W związku z Podziałem, alokowani do Oddziału pracownicy zostaną przejęci przez Spółkę Przejmującą zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Wynagrodzenia pracowników Spółki Dzielonej wypłacane są nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc, w którym nastąpi Dzień Podziału (dalej: „Miesiąc Podziału”) zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po Miesiącu Podziału. W związku z tym, możliwa jest również sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia pracowników przypisanych do Części Wydzielanej, należnego za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału, zostanie faktycznie dokonana już po Dniu Podziału.

Składki na ubezpieczenia społeczne.

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzeń pracowników Spółki Dzielonej w części obciążającej pracodawcę płacone są do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne.

W konsekwencji, może mieć miejsce sytuacja, gdy zapłata składek na ubezpieczenia społeczne pracowników przypisanych do Części Wydzielanej, dotyczących wynagrodzeń należnych:

*   za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału,
*   za Miesiąc Podziału,

zostanie dokonana po Dniu Podziału.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odpisów Amortyzacyjnych za Miesiąc Podziału uprawniona będzie Spółka Przejmująca?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odpisów Amortyzacyjnych za Miesiąc Podziału będzie uprawniona Spółka Przejmująca.

Przepisy prawne dotyczące podziału przez wydzielenie.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Należy zwrócić uwagę, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”). Biorąc to pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa.

Zakres pojęcia ZCP został wskazany w przepisach trzech ustaw podatkowych: ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) (w art. 4a pkt 4), ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: „ustawa o PIT”) (w art. 5a pkt 4) oraz ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) (w art. 2 pkt 27e), przy czym posługują się one jednakową definicją legalną tego terminu. Zgodnie z ww. przepisami, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić ZCP w rozumieniu ww. przepisów. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, Część Wydzielana i Część Pozostająca powinny być uznane za ZCP również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej, co oznacza, że Spółka Przejmująca wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie Podziału, składnikami majątku Spółki Dzielonej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji uniwersalnej częściowej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Sukcesji podlegają te prawa i obowiązki podatkowe, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia. A zatem, w ocenie Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek zarówno powstało, jak i zostało skonkretyzowane przed dniem wydzielenia, czy też nie.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w wykładni językowej art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanymi przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszymi. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie, przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia (tzn. zgodnie z przepisami prawa podatkowego może albo powinno zostać uwzględnione w rachunku podatkowymi przed dniem wydzielenia), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po dniu wydzielenia (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana przede wszystkim jako skutkująca koniecznością kontynuacji przez Spółkę Przejmującą – po Dniu Podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółką Dzieloną.

Ujęcie w kosztach podatkowych Odpisów Amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 19 ustawy o CIT, wyżej wskazany ust. 9 nie znajduje zastosowania w przypadku podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o CIT przewiduje zatem szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów – pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, stanowi ZCP. Zgodnie z art. l6h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, tj. powstałe z przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT określającym stawki amortyzacyjne.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę Dzieloną. W świetle powyższego, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Części Wydzielanej stosując zasadę kontynuacji, tj. uwzględniając ich wartość początkową, dotychczasową amortyzację oraz metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę Dzieloną. Zasada ta znajdzie zastosowanie od Miesiąca Podziału włącznie.

Mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o CIT, Zainteresowani stoją na stanowisku, że to która ze spółek uczestniczących w Podziale będzie uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego Odpisów Amortyzacyjnych za Miesiąc Podziału, zależy od Dnia Podziału:

*   jeśli zatem Dzień Podziału nastąpi przed tym dniem miesiąca, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów w Spółce Dzielonej, wówczas Odpisy Amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład Części Wydzielanej, za Miesiąc Podziału będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w pełnej wysokości;
*   w odmiennej sytuacji, gdy Odpisy Amortyzacyjne zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej przed Dniem Podziału, wówczas Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do wykazania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów za ten miesiąc.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona ujmuje odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów na ostatni dzień miesiąca. W takiej sytuacji uprawnioną do ujęcia Odpisów Amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów za Miesiąc Podziału może być wyłącznie Spółka Przejmująca, gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym Dzień Podziału może nastąpić:

*   przed dniem ujęcia Odpisów Amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Dzieloną (jeśli Dzień Podziału nastąpi w dowolnym dniu Miesiąca Podziału z wyłączeniem ostatniego dnia) lub
*   w dniu, na który są ujmowane Odpisy Amortyzacyjne (jeśli Dzień Podziału nastąpi w ostatnim dniu Miesiąca Podziału).

Tym samym, niezależnie od tego w jakim dniu miesiąca wypadnie Dzień Podziału, Odpisy Amortyzacyjne za Miesiąc Podziału od przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Części Wydzielanej zaliczy do kosztów uzyskania przychodów Spółka Przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia dotycząca ustalenia, czy wskazane we wniosku Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wskazania Zainteresowanych w tym zakresie przyjęto jako element niepodlegającego ocenie opisu zdarzenia przyszłego.

Wskazać również należy, że stosownie do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania, wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia dot. ustalenia, czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez Spółkę Dzieloną.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”).

W treści art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 KSH).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 KSH.

Stosownie do art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 KSH.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 19 ustawy o CIT, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca (dalej: „Spółka Dzielona”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Dzielona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”).

Spółka Dzielona jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej jest Spółka X z siedzibą w Danii (dalej: „Spółka X”).

Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie produkcji okien drewnianych dachowych oraz okuć. Ponadto, w ramach jej struktury organizacyjnej wyodrębniony jest również oddział, w którym prowadzona jest produkcja poliuretanowych okien dachowych oraz kołnierzy aluminiowych (dalej: „Oddział”).

Spółka Przejmująca jest spółką w organizacji z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, także zostanie wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym będzie posiadać osobowość prawną.

Spółka Przejmująca również jest podmiotem należącym do Grupy, a jej większościowym udziałowcem jest Spółka X. Na moment zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Spółka X będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej stanowiącej Oddział („Część Wydzielana”) na istniejącą spółkę – Spółkę Przejmującą (podział przez wydzielenie; dalej: „Podział”). Po Podziale w Spółce Dzielonej pozostanie część jej majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Spółkę Przejmującą („Część Pozostająca”).

W zamian za część majątku Spółki Dzielonej, która zostanie przeniesiona w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą (Część Wydzielaną), Spółka Przejmująca wyda nowe udziały, które zgodnie z planem Podziału zostaną objęte przez udziałowca Spółki Dzielonej. Skutkiem Podziału Spółki Dzielonej będzie zatem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Spółki Dzielonej, składające się na Część Wydzielaną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą.

Z Dniem Podziału Spółka Przejmująca przejmie składniki majątku składające się na Część Wydzielaną i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę Dzieloną w ramach Części Wydzielanej.

Do Części Wydzielanej zostaną przypisane m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których Spółka Dzielona dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego (dalej: „Odpisy Amortyzacyjne”).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne za miesiąc podziału stanowią „stan zamknięty”, niepodlegający sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, prawo do amortyzacji składników majątku wchodzących w skład Części Wydzielanej, skonkretyzowało się po stronie Spółki Dzielonej (przysługuje jej bowiem prawo do amortyzowania tego majątku do końca miesiąca, w którym nastąpiło jego zbycie). Zgodnie także z tym przepisem, Spółka Przejmująca powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład majątku nabytego w związku z Podziałem, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym majątek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, to Spółka Dzielona będzie podmiotem uprawnionym do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Odpisów Amortyzacyjnych za Miesiąc Podziału.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.