Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-9/14-2/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-27
Teza: w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Poręczenia
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; poręczenie; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Poręczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Poręczenia oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem VAT, jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z określoną jednostką świadczącą usługi medyczne (dalej: Szpital) umowy poręczenia (dalej: Umowa Poręczenia), w ramach których poręcza zobowiązanie Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ, Dłużnik) wobec Szpitala. Przedmiotem poręczenia są wierzytelności Szpitala wobec NFZ wynikające ze świadczeń ratujących życie i tzw. „ponadlimitów” (czyli świadczeń zrealizowanych przez Szpital, ponad limity określone w umowie z NFZ).

Zawierając Umowę Poręczenia Szpital oświadcza, iż posiada wierzytelności w określonej kwocie wobec NFZ, objęte postępowaniem sądowym. W ramach zawartej Umowy Poręczenia strony umowy (tj. Spółka i Szpital) uzgadniają, że jeśli do dnia konkretnie określonego w Umowie Poręczenia Spółka nie otrzyma informacji od Szpitala o dokonaniu spłaty wierzytelności przez Dłużnika, Spółka dokona spłaty tego zobowiązania na rzecz Szpitala.

W sytuacji spłaty przez Spółkę zobowiązania NFZ na rzecz Szpitala, w zakresie spłaconego zobowiązania, Spółka staje się wierzycielem NFZ. W omawianej sytuacji Wnioskodawca na skutek spłaty wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 15, poz. 93 ze zm.; dalej: K.C.).

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach zawieranej Umowy Poręczenia Spółka nie zobowiązuje się do wykonywania (ani faktycznie nie będzie wykonywała) żadnych czynności windykacyjnych ani innych czynności zmierzających do ściągnięcia długu. Wnioskodawca co do zasady nie będzie wstępował do postępowania sądowego, którym są objęte zobowiązania NFZ, natomiast Szpital zobowiązuje się do: prowadzenia postępowania sądowego z należytą starannością, bieżącego informowania Spółki o przebiegu tegoż postępowania, w szczególności: składając pisemne sprawozdanie z posiedzeń sądowych, informując o treści pism sądowych, o treści pism przygotowawczych i procesowych składanych przez strony oraz zapadłych w sprawie orzeczeń. Zgodnie z zapisami Umowy Poręczenia Szpital ponosi odpowiedzialność za to, że wierzytelność mu przysługuje, jak również ponosi odpowiedzialność za odzyskanie wierzytelności.

Umowa Poręczenia zawiera także zapisy dotyczące możliwości wydłużenia okresu jej obowiązywania w szczególności w przypadku nieuzyskania przez Spółkę spłaty wierzytelności objętych Umową Poręczenia od NFZ. W takim przypadku okres obowiązywania omawianej Umowy Poręczenia ulega wydłużeniu na 24 miesiące bez konieczności zawarcia aneksu do Umowy Poręczenia (z zastrzeżeniem jednak, że wydłużenie okresu obowiązywania Umowy Poręczenia będzie następowało w okresach 12 miesięcznych – o ile w poprzednich 12 miesiącach nie nastąpiła spłata wierzytelności). Dodatkowo, w przypadku braku spłaty wierzytelności przez Dłużnika po wydłużeniu okresu spłaty o 24 miesiące, Spółce przysługuje prawo do odstąpienia od Umowy Poręczenia w części niespłaconej (przez NFZ) wierzytelności z zachowaniem prawa do pełnych prowizji (szerzej o prowizji, jako wynagrodzeniu Spółki poniżej). W przypadku odstąpienia przez Spółkę od Umowy Poręczenia, Szpital jest zobowiązany do zwrotu Spółce uiszczonych przez nią kwot w związku z realizacją Poręczenia, w stosunku do których Spółka odstąpiła od Umowy Poręczenia, zaś Wnioskodawca zobowiązuje się do przeniesienia na Szpital właściwych wierzytelności.

Na podstawie Umowy Poręczenia Spółce przysługują następujące formy wynagrodzenia z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach Umowy Poręczenia:

1.  Za poręczenie zobowiązań Dłużnika Szpital zobowiązuje się zapłacić Spółce prowizję ustaloną jako określony w Umowie Poręczenia procent wartości poręczanych zobowiązań (dalej tzw. Prowizja za Poręczenie);
2.  W sytuacji, kiedy dojdzie do faktycznej spłaty przez Spółkę zobowiązania wynikającego z Umowy Poręczenia na rzecz Szpitala, Wnioskodawcy przysługuje dodatkowa prowizja w wysokości ustalonej jako określony w Umowie Poręczenia procent wartości poręczanego zobowiązania – przy czym obowiązek uiszczenia przez Szpital prowizji powstaje tylko w razie zapłaty przez Spółkę poręczanego zobowiązania głównego (dalej tzw. Prowizja za Realizację Poręczenia), dodatkowo zgodnie z zapisami Umowy Poręczenia wspomniana prowizja może ulec proporcjonalnemu zmniejszeniu w przypadku wcześniejszej spłaty wierzytelności;
3.  Za każdorazowe wydłużenie okresu obowiązywania Umowy Poręczenia Spółce przysługuje dodatkowa prowizja w wysokości ustalonej jako określony w Umowie Poręczenia procent wartości poręczanego zobowiązania. Wskazana prowizja jest należna za każdy rozpoczęty wydłużony 12 miesięczny okres obowiązywania Umowy Poręczenia (dalej: Prowizja za Wydłużenie Umowy Poręczenia).

Wnioskodawca zaznaczył, iż zobowiązanie do zapłaty Prowizji za Realizację Poręczenia oraz Prowizji za Wydłużenie Umowy Poręczenia na rzecz Wnioskodawcy, wcale nie musi powstać, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w Umowie Poręczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości w zakresie traktowania na gruncie przepisów o VAT omawianej transakcji, Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenie wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy Poręczenia, za które przysługuje odpowiednie wynagrodzenie (Prowizja za Poręczenie, potencjalnie także Prowizja za Realizację Poręczenia lub/i Prowizja za Wydłużenie Umowy Poręczenia), podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenie wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy Poręczenia, za które przysługuje odpowiednie wynagrodzenie (Prowizja za Poręczenie potencjalnie także Prowizja za Realizację Poręczenia lub/i Prowizja za Wydłużenie Umowy Poręczenia), podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym w opinii Spółki, omawianą czynność/świadczenie, w związku z którą Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w formie bądź to Prowizji za Poręczenie, Prowizji za Realizację Poręczenia lub/i Prowizji za Wydłużenie Umowy Poręczenia, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług dokonywane przez Spółkę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Spółka podkreśliła, iż wspomniane powyżej przepisy dotyczące zwolnień transakcji finansowych z VAT wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. odpowiadają, co do zasady, przepisom Dyrektywy 112/2006 (dalej: Dyrektywa). Podkreślenia wymaga również fakt, iż według utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) „te zwolnienia stanowią niezależne koncepcje prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych Państwach Członkowskich” (por. Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, str. 342). Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że mając na uwadze cel realizowany przez wspólny system VAT, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego oraz prawidłowego i bezpośredniego zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie konieczne jest uwzględnienie, poza przypadkami wyjątkowymi, obiektywnego charakteru danej transakcji.

Analizowana usługa świadczona przez Spółkę (za którą Wnioskodawca otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie) jest poręczeniem udzielonym Szpitalowi, na mocy którego Spółka zobowiązuje się względem Szpitala do spłaty wierzytelności Szpitala wobec NFZ w przypadku, gdyby Dłużnik (NFZ) do dnia określonego w Umowie Poręczenia nie dokonał spłaty poręczonej przez Wnioskodawcę wierzytelności.

Zainteresowany wskazał, iż poręczenie zostało uregulowane w K.C. w art. 876-887. Zgodnie z art. 876 § 1 K.C. „przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał”.

Wnioskodawca wskazał, że usługi finansowe mogą korzystać ze zwolnienia z VAT pod warunkiem, że wpływają na sytuację prawną i finansową strony transakcji. Zgodnie z wyrokami TSUE w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych w Dyrektywie, aby móc zaklasyfikować daną transakcję jako czynność zwolnioną z VAT, transakcja taka powinna wypełniać szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w przepisach Dyrektywy.

Spółka podkreśliła, że w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia Szpitalowi pewność przepływów pieniężnych poprzez zapewnienie sfinansowania danych wierzytelności i jest gotowa dostarczyć Szpitalowi środki pieniężne w związku z potencjalnym brakiem zapłaty przez Dłużnika.

Celem omawianego świadczenia jest, patrząc z ekonomicznego punktu widzenia, poręczenie Szpitalowi otrzymania w ustalonej przez strony dacie kwoty odpowiadającej wartości wierzytelności, tj. zapewnieniu spłaty wierzytelności przez Spółkę w przypadku braku spłaty przez Dłużnika oraz efektywne dostarczenie środków pieniężnych w ustalonym terminie, a także ewentualnie przedłużenie okresu zabezpieczenia finansowego w ramach Umowy Poręczenia.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, iż kluczowym świadczeniem, jakie uzyskuje Szpital i nadrzędnym celem omawianej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Szpitala, jest udzielenie poręczenia dotyczącego przysługującej Szpitalowi wierzytelności wobec NFZ i dostarczenie środków pieniężnych w związku z brakiem zapłaty przez Dłużnika. Szpital, bowiem podejmuje racjonalną, biznesową decyzję skorzystania z usług oferowanych przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia możliwości uzyskania odpowiednich środków pieniężnych w danym momencie, niejako „w zamian” zgadzając się na zapłatę (poniesienie) dodatkowego kosztu wynagrodzenia podmiotowi udzielającemu poręczenia przedmiotowej wierzytelności.

Realny cel jaki przyświeca Szpitalowi (tj. nabywcy usługi) to uzyskanie pewności co do finansowania odpowiednich kwot określonych wierzytelności w oczekiwanym terminie oraz otrzymanie środków pieniężnych w związku z brakiem zapłaty przez Dłużnika. To właśnie za takie świadczenie zgadza się uiścić wynagrodzenie w formie (i) Prowizji za Poręczenie lub/i (ii) Prowizji za Realizację Poręczenia lub/i (iii) Prowizji za Wydłużenie Umowy Poręczenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenie wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy Poręczenia, za które przysługuje odpowiednie wynagrodzenie (Prowizja za Poręczenie potencjalnie także Prowizja za Realizację Poręczenia lub/i Prowizja za Wydłużenie Umowy Poręczenia), podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Art. 43 ust. 15 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 135 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę.

W tym miejscu wskazać należy, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy obejmuje zwolnieniem od podatku od towarów i usług czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Zaznaczyć należy ponadto, iż warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter.

Poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) w art. 876-887. Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W myśl art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z określoną jednostką świadczącą usługi medyczne (Szpital) umowy poręczenia, w ramach których poręcza zobowiązanie Narodowego Funduszu Zdrowia (Dłużnik) wobec Szpitala. Przedmiotem poręczenia są wierzytelności Szpitala wobec NFZ wynikające ze świadczeń ratujących życie i tzw. „ponadlimitów” (czyli świadczeń zrealizowanych przez Szpital, ponad limity określone w umowie z NFZ). Zawierając Umowę Poręczenia Szpital oświadcza, iż posiada wierzytelności w określonej kwocie wobec NFZ, objęte postępowaniem sądowym. W ramach zawartej Umowy Poręczenia strony umowy (tj. Spółka i Szpital) uzgadniają, że jeśli do dnia konkretnie określonego w Umowie Poręczenia Wnioskodawca nie otrzyma informacji od Szpitala o dokonaniu spłaty wierzytelności przez Dłużnika, Spółka dokona spłaty tego zobowiązania na rzecz Szpitala. W sytuacji spłaty przez Zainteresowanego zobowiązania NFZ na rzecz Szpitala, w zakresie spłaconego zobowiązania, Spółka staje się wierzycielem NFZ. W omawianej sytuacji Wnioskodawca na skutek spłaty wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 ustawy Kodeks Cywilny.

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach zawieranej Umowy Poręczenia Spółka nie zobowiązuje się do wykonywania (ani faktycznie nie będzie wykonywała) żadnych czynności windykacyjnych ani innych czynności zmierzających do ściągnięcia długu. Wnioskodawca co do zasady nie będzie wstępował do postępowania sądowego, którym są objęte zobowiązania NFZ, natomiast Szpital zobowiązuje się do: prowadzenia postępowania sądowego z należytą starannością, bieżącego informowania Spółki o przebiegu tegoż postępowania, w szczególności: składając pisemne sprawozdanie z posiedzeń sądowych, informując o treści pism sądowych, o treści pism przygotowawczych i procesowych składanych przez strony oraz zapadłych w sprawie orzeczeń. Zgodnie z zapisami Umowy Poręczenia Szpital ponosi odpowiedzialność za to, że wierzytelność mu przysługuje, jak również ponosi odpowiedzialność za odzyskanie wierzytelności.

Umowa Poręczenia zawiera także zapisy dotyczące możliwości wydłużenia okresu jej obowiązywania w szczególności w przypadku nieuzyskania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności objętych Umową Poręczenia od NFZ. W takim przypadku okres obowiązywania omawianej Umowy Poręczenia ulega wydłużeniu na 24 miesiące bez konieczności zawarcia aneksu do Umowy Poręczenia (z zastrzeżeniem jednak, że wydłużenie okresu obowiązywania Umowy Poręczenia będzie następowało w okresach 12 miesięcznych – o ile w poprzednich 12 miesiącach nie nastąpiła spłata wierzytelności). Dodatkowo, w przypadku braku spłaty wierzytelności przez Dłużnika po wydłużeniu okresu spłaty o 24 miesiące, Spółce przysługuje prawo do odstąpienia od Umowy Poręczenia w części niespłaconej przez NFZ wierzytelności z zachowaniem prawa do pełnych prowizji. W przypadku odstąpienia przez Zainteresowanego od Umowy Poręczenia, Szpital jest zobowiązany do zwrotu Spółce uiszczonych przez nią kwot w związku z realizacją poręczenia, w stosunku, do których Spółka odstąpiła od Umowy Poręczenia, zaś Wnioskodawca zobowiązuje się do przeniesienia na Szpital właściwych wierzytelności.

Na podstawie Umowy Poręczenia Spółce przysługują następujące formy wynagrodzenia z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach Umowy Poręczenia:

1.  Za poręczenie zobowiązań Dłużnika Szpital zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawcy prowizję ustaloną jako określony w Umowie Poręczenia procent wartości poręczanych zobowiązań (tzw. Prowizja za Poręczenie);
2.  W sytuacji, kiedy dojdzie do faktycznej spłaty przez Spółkę zobowiązania wynikającego z Umowy Poręczenia na rzecz Szpitala, Wnioskodawcy przysługuje dodatkowa prowizja w wysokości ustalonej jako określony w Umowie Poręczenia procent wartości poręczanego zobowiązania – przy czym obowiązek uiszczenia przez Szpital prowizji powstaje tylko w razie zapłaty przez Zainteresowanego poręczanego zobowiązania głównego (tzw. Prowizja za Realizację Poręczenia), dodatkowo zgodnie z zapisami Umowy Poręczenia wspomniana prowizja może ulec proporcjonalnemu zmniejszeniu w przypadku wcześniejszej spłaty wierzytelności;
3.  Za każdorazowe wydłużenie okresu obowiązywania Umowy Poręczenia Spółce przysługuje dodatkowa prowizja w wysokości ustalonej jako określony w Umowie Poręczenia procent wartości poręczanego zobowiązania. Wskazana prowizja jest należna za każdy rozpoczęty wydłużony 12 miesięczny okres obowiązywania Umowy Poręczenia (Prowizja za Wydłużenie Umowy Poręczenia).

Wnioskodawca zaznaczył, iż zobowiązanie do zapłaty Prowizji za Realizację Poręczenia oraz Prowizji za Wydłużenie Umowy Poręczenia na rzecz Wnioskodawcy, wcale nie musi powstać, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w Umowie Poręczenia.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż dla ustalenia opodatkowania lub zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, niezbędnym jest dokonanie analizy ww. czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz faktoringu.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady, przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Na tle przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych dla usługi faktoringu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie można zaliczyć opisanych usług świadczonych przez Wnioskodawcę do kategorii tych właśnie usług finansowych.

Jednocześnie, cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, iż czynności te nie kwalifikują się również do innej kategorii usług finansowych wyłączonych ze zwolnienia od podatku, a mianowicie do usług ściągania długów. Dla zakwalifikowania danych czynności do usług ściągania długów konieczne jest stwierdzenie, że rzeczywistym i podstawowym celem ich wykonywania jest faktyczne ściągnięcie długu. Należy przyjąć, że do świadczenia ww. usług dochodzi w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania. Tymczasem w omawianej sprawie, głównym celem świadczonej usługi jest poręczenie Szpitalowi, tj. zapewnienie spłaty wierzytelności w przypadku braku spłaty przez Dłużnika w określonym terminie oraz faktyczna spłata zobowiązania wynikającego z Umowy. Ponadto świadczeniem jakie może uzyskać Szpital w ramach zawartej Umowy może być przedłużenie okresu zabezpieczenia finansowego. Idea wykonywanych przez Spółkę czynności polega zatem na zapewnieniu Szpitalowi przepływów pieniężnych poprzez zapewnienie sfinansowania danych wierzytelności oraz na dostarczeniu środków pieniężnych w przypadku braku spłaty przez Dłużnika. Szpital z kolei, ponosząc dodatkowe koszty związane z wynagrodzeniem wypłacanym za ww. czynności Wnioskodawcy, uzyskuje pewność co do sfinansowania kwot wierzytelności w ustalonym terminie oraz w przypadku niespłacenia przez NFZ zobowiązania – otrzymanie środków pieniężnych od Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Poręczenia za wynagrodzeniem, w wyniku których Spółka poręcza spłatę wierzytelności w przypadku braku spłaty przez Dłużnika w określonym terminie, dokonuje faktycznej spłaty zobowiązania wynikającego z Umowy, a także ewentualnie może przedłużyć okres zabezpieczenia finansowego, stanowią usługi w zakresie udzielania poręczeń, korzystające ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że charakter i cel wykonywanych przez Spółkę czynności powoduje, iż nie mogą być one zaliczane do żadnej z kategorii usług, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia, a w szczególności do usług ściągania długów oraz faktoringu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Poręczenia. Natomiast wniosek w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług został załatwiony interpretacją Nr IPTPP2/443-9/14-3/KW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.