Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-627/12-1/16-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-16
Teza: 1. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego: • dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy X X Spółkę z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 i • dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro na rachunek bankowy X X Spółki z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 2, 2. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki nr 1 w sytuacji gdy pożyczka nr 1 została wpłacona na rzecz wnioskodawcy niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie spłacona? 3. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i zwrotu pożyczki nr 2 w sytuacji gdy pożyczka nr 2 została udzielona przez Wnioskodawcę niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie zwrócona?
Słowa kluczowe: faktura; koszt; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 412/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3030/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania różnic kursowych oraz zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako Pożyczkobiorca dnia 27 stycznia 2009 r. zawarła umowę pożyczki z Pożyczkodawcą z XD (Umowa pożyczki nr 1). Na podstawie umowy pożyczki Pożyczkodawca zobowiązał się pożyczyć XP XI Spółka z o.o. w XT do dnia 30 stycznia 2009 r. ustaloną kwotę wskazaną w walucie EURO.

Kwota pożyczki miała zostać uiszczona na rachunek lub rachunki bankowe wskazane przez XP XI Spółka z o.o. Umowa pożyczki została wykonana przez Pożyczkodawcę. Jednocześnie dnia 27 stycznia 2009 r. XP XI Spółka z o.o. w XT, jako Pożyczkodawca zawarła umowę pożyczki z XC XA Spółką z o.o. w XT, jako Pożyczkobiorcą (Umowa pożyczki nr 2). Kwota pożyczki została ustalona w walucie EURO. Strony umówiły się, że pożyczka zostanie do dnia 30 stycznia 2009 r. uiszczona na wskazany w treści umowy rachunek bankowy Pożyczkobiorcy.

W związku z zawarciem i wykonaniem wskazanych wyżej umów na rachunek bankowy XP XI Spółki z o.o. prowadzony dla waluty EURO wpłynęła kwota wyrażona w EURO z tytułu umowy pożyczki nr 1. Część tej kwoty została wykorzystana przez XP XI Spółkę z o.o. do realizacji zobowiązania z tytułu umowy pożyczki nr 2 na rzecz Spółki XC XA Spółki z o.o. w XT. Następnego dnia po wpływie kwoty w Euro na rachunek bankowy XP XI Spółki z o.o. została ona w zakresie, w jakim odpowiadała udzielonej pożyczce na podstawie umowy pożyczki nr 2 z tego rachunku przelana na rachunek bankowy XC XA Spółki z o.o. w XT.

W ramach transakcji nie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Kwota wpłynęła na rachunek bankowy XP XI Spółki z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 w walucie Euro i w takiej walucie została wypłacona następnego dnia XC XA Spółce z o.o. w XT w wykonaniu umowy pożyczki nr 2. Zwrot kwot zarówno na podstawie pożyczki nr 1 jaki na podstawie pożyczki nr 2 ma nastąpić zgodnie z ustaleniami stron w walucie Euro.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9 a ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i różnice te ustala na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:
    1.  dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy XP XI Spółkę z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 i
    2.  dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro na rachunek bankowy XC XA Spółki z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 2,
2.  Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki nr 1 w sytuacji gdy pożyczka nr 1 została wpłacona na rzecz wnioskodawcy niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie spłacona?
3.  Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i zwrotu pożyczki nr 2 w sytuacji gdy pożyczka nr 2 została udzielona przez Wnioskodawcę niewątpliwie w walucie Euro i jeśli w takiej walucie zostanie zwrócona?

W obowiązującym stanie prawnym w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się kompleksowa regulacja dotycząca różnic kursowych, zarówno skutkujących powstaniem przychodu, jak i wpływających na koszty uzyskania przychodów. Zasady określone w art. 15a ustawy o CIT dotyczą ustalania różnic kursowych dla celów obliczenia podatku dochodowego.

Na potrzeby prawa bilansowego zagadnienie to reguluje ustawa o rachunkowości. Podatnik zgodnie z zasadami określonymi w art. 9b ust. 1 ustawy o CIT ma możliwość wyboru metody obliczania różnic kursowych - albo według zasad określonych w ustawie o CIT albo według zasad rachunkowości. Odejście od zasad wyrażonych w ustawie o CIT w zakresie rozliczania różnic kursowych jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik spełnia przesłanki określone w przepisach oraz dokona wyboru metody według przepisów o rachunkowości. Wybranie metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych oznacza, iż podatnik dokonuje tych wyliczeń na podstawie stosowanych w danym podmiocie zasad polityki rachunkowości, (przepisów o rachunkowości, czyli także stosowanych krajowych oraz międzynarodowych standardów rachunkowości.)

Z art. 12 ust. 1 punkt 1 wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. Wobec tego do wnioskodawcy stosuje się zasady wyrażone w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aktualnie i w styczniu oraz lutym 2009 r. przepisu art. 15a ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmi następująco:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Istotna dla niniejszego wniosku o interpretację jest zmiana brzmienia przepisu art. 15a ust. 4. W styczniu i lutym 2009 r. ust. 4 powołanego artykułu brzmiał:

*   Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Aktualnie brzmienie przepisu jest następujące:

*   Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wątpliwości dotyczą obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązujących w niezmienionym kształcie do dnia 1 stycznia 2012 r. uregulowań zawartych w art. 15a ustawy o CIT, normujących obliczanie różnic kursowych. Istota wątpliwości sposobu wykładni użytego w tym przepisie (w art. 15a ust. 2-4 ustawy o CIT) zwrotu normatywnego - "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Wykładnia wskazanego przepisu budziła wątpliwości i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację dotyczy również okresu pod rządem wątpliwych przepisów.

1.  Z jednej strony prezentowany był pogląd, podzielany przez organy podatkowe według którego, "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 909/10).
2.  Natomiast według stanowiska przeciwnego, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09 i z dnia 8 listopada 2010 r., III SA/Wa 368/10). Stanowisko takie zostało zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09 oraz z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10 oraz 5 lipca 2012r., II FSK 2580/10).

W powołanych w punkcie 2) orzeczeniach wskazuje się, że dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której podstawa jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według definicji słownikowej, "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom 1, s. 873). "Faktycznie zastosowany kurs waluty", to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, NSA stwierdził, że: "Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. W przypadku operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku walutowego nie można zatem przyjąć, że faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik ma swój rachunek. Nie dochodzi bowiem wówczas w rzeczywistości do zastosowania jakiegokolwiek kursu wymiany. W efekcie powinien być stosowany średni kurs NBP (zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

"Faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 maja 2012 r. w sygn.. akt II FSK 2580/10. Zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem z dniem 1 stycznia 2012 r. ma charakter redakcyjny. Polega ona na zaczerpnięciu sformułowań bezpośrednio z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3869), zmiana powyższego przepisu miała na celu ujednolicenie przepisów podatkowych z ustawą o rachunkowości. Zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem z dniem 1 stycznia 2012r. ma charakter redakcyjny. Polega ona na zaczerpnięciu sformułowań bezpośrednio z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3869), zmiana powyższego przepisu miała na celu ujednolicenie przepisów podatkowych z ustawą o rachunkowości.

We wspomnianym uzasadnieniu zawarto istotne stwierdzenie, ze o kursie faktycznym mówić jedynie wówczas, gdy dochodzi do faktycznej wymiany waluty obcej na złote lub odwrotnie. W przypadku prowadzenia rachunku walutowego, kiedy na rachunek wpływa, a następnie z niego wypływa waluta, właściwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego zdarzenie gospodarcze. Jest to stwierdzenie identyczne z tym, jakie zostało zawarte w wyjaśnieniach Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów do artykułu 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Wobec tego zarówno aktualnie jak i w 2009 r. w sytuacji gdy podatnik posiada rachunek bankowy dla waluty, na który wpływa zapłata w walucie obcej, to nie ma podstaw do stosowania do obliczania różnic kursowych kursu kupna walut tegoż banku. Analogicznie, jeśli z rachunku walutowego jest wypłacane zobowiązanie podatnika w tej walucie.

Jeśli zatem nie dochodzi do wymiany waluty obcej na polską to nie następuje faktyczne zastosowanie kursu waluty. W sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje wymiany obcej waluty, lecz przechowuje ją na rachunku walutowym, a następnie dokonuje zapłaty swoich zobowiązań wyrażonych w tejże obcej walucie zasadne jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 a ust. 4 ustawy o CIT.

Wobec tego stanowisko podatnika jest takie odnośnie sytuacji wskazanych w pytaniach przedstawionych w punkcie 1-3, bez względu na to czy sytuacje te zaistniały w 2009 r. czy w okresie następującym po tej dacie aż do chwili obecnej, jeśli nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie ma podstaw do obliczania różnic kursowych przy "faktyczne zastosowanym kursie waluty", co z kolei uzasadnia przyjęcie do obliczenia różnic kursowych wynikającego z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych - jest faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty. Dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", należy przyjąć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.

Różnice kursowe powstałe w związku z zakupami, spłatą zadłużenia (w tej samej walucie w której uzyskał uprzednio świadczenie) gdy podatnik nie kupuje i nie sprzedaje waluty obcej, przelicza się na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP.

W ocenie wnioskodawcy z tego wynika:

\- odnośnie punktu 1) zapytania.

Jeśli XP XI Spółka z o.o. w XT uzyskała pożyczkę nr 1 od Pożyczkodawcy w walucie EURO na rachunek walutowy prowadzony dla EURO i w tej walucie na rachunek walutowy prowadzony dla waluty Euro wykonała zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki nr 2 na rzecz XC XA Spółki z o.o. w XT to faktycznie nie dokonała zbycia ani nabycia waluty obcej. Dla ustalenia różnic kursowych Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:

*   dzień wpływu środków w walucie(Euro na rachunek bankowy XP XI Spółkę z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 1 i
*   dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro na rachunek bankowy XC XA Spółki z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki nr 2,

\- odnośnie punktu 2) zapytania.

Jeśli XP XI Spółka z o.o. w XT uzyskała pożyczkę nr 1 od Pożyczkodawcy w walucie EURO na rachunek walutowy prowadzony dla tej waluty i spłaca oraz będzie spłacać tę pożyczkę z rachunku walutowego prowadzonego dla EURO to dla ustalenia wysokości różnic kursowych Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki nr 1.

\- odnośnie punktu 3) zapytania.

Jeśli XP XI Spółka z o.o. w XT udzieliła pożyczkę nr 2 Pożyczkobiorcy w walucie EURO na rachunek walutowy prowadzony dla tej waluty i pożyczka ta jest lub będzie spłacana z rachunku walutowego prowadzonego dla EURO na rachunek walutowy Pożyczkodawcy w Euro to dla ustalenia wysokości różnic kursowych Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia i zwrotu pożyczki nr 2.

Co do zasady zarachowanie kwoty różnic kursowych w ciężar kosztów możliwe jest dopiero w momencie zapłaty zobowiązania. Wtedy bowiem, przy kursie waluty z dnia zapłaty, możliwa jest do obliczenia wysokość różnicy kursów (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 1997 r., I SA/Wr 2144/96, Podatki w orzecznictwie, el. 1998).

Moment poniesienia kosztów na potrzeby obliczania różnic kursowych jest podobny do uznawania wszelkich kosztów za poniesione (art. 15 ust. 4e). Jest to zatem dzień otrzymania faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (ust. 7).

W dniu 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-627/12/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy - za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W udzielonej w dniu 28 lutego 2013 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji (pismo znak ITPB3/423W-8/13/MK doręczone w dniu 4 marca 2013 r.).

W dniu 26 marca 2013 r. (data wpływu) Wnioskodawca złożył skargę, w której zarzucił przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów:

1.  prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2012 r. poprzez uznanie, że przy obliczaniu różnic kursowych powstających w związku z opisanymi we wniosku zdarzeniami. Spółka powinna stosować kurs banku, z którego usług korzysta, a nie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu waluty na rachunek walutowy.
2.  art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wydaniem interpretacji, w której przedstawione zostało stanowisko, które wywiedziono z wybiórczej analizy obowiązujących przepisów prawa (z pominięciem wykładni celowościowej, systemowej i historycznej) i oparcie się wyłącznie na subiektywnej wykładni językowej,
3.  art. 14e § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w indywidualnej sytuacji Spółki istotnego dla sprawy aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 412/13 uznał skargę za zasadną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja zaskarżona interpretacja (w odniesieniu do stanu prawnego przed 1 stycznia 2012 r.) narusza prawo (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15a ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedmiotowym orzeczeniu Sąd stwierdził, że „skoro Spółka we wskazanym stanie faktycznym zawierała i wykonywała transakcje w walucie Euro do których nie zastosowano kupna lub sprzedaży zagranicznych środków płatniczych lub innych form obrotu walutami to – zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie – jeśli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystała lub wykorzysta kwotę udzielonej pożyczki wykonując zobowiązania w walucie Euro, bez dokonania zbycia ani nabycia waluty obcej, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że do takich transakcji należy przyjmować "faktycznie zastosowany kurs waluty" – jak wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.”

Sąd wskazał, że „zarówno Skarżąca jak i organ dla uzasadnienia prawidłowości swoich stanowisk powołują się na tę zmianę, wskazując przy tym na uzasadnienie do projektu tej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z 15 grudnia 2010 r.), z którego wynika, że celem dokonanej zmiany było dążenie do ujednolicenia podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).”

W ocenie Sądu, odnosząc się „do dokonanej zmiany zauważyć należy wstępnie, że w ustawie podatkowej poprawiono niewłaściwy (mogący budzić wątpliwości) zwrot: "zapłaty należności lub zobowiązań" na poprawny: "otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań". Niezależnie od tego stwierdzić należy, że nie zawsze zmiana brzmienia przepisu ma charakter normatywny, zmiana taka może mieć bowiem także charakter "redakcyjny", mający na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z dotychczasowym brzmieniem przepisu. Wskazywane w uzasadnieniu projektu zmiany przepisu cele tej zmiany mogą więc być przydatne do oceny charakteru tych zmian, nie są one jednak przesądzające w tej kwestii.

Dokonując zatem wykładni użytego w przepisach art. 15a u.p.d.o.p. określenia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", przy braku jego legalnej definicji, należy odwołać się do definicji słownikowych języka Polskiego. Według "Uniwersalnego słownika języka Polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008. tom I, s. 873) "faktycznie" oznacza: "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę". Przyjąć więc należy, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można więc odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. Dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma zatem przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjonalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej. Brak więc podstaw aby przez kurs faktycznie zastosowany rozumieć również kurs Bankowy, jaki ewentualnie mógłby mieć zastosowanie - byłby to kurs hipotetyczny, a nie faktyczny.

W ocenie Sądu takie rozumienie analizowanego określenia znajduje potwierdzenie na gruncie wykładni celowościowej art. 15a u.p.d.o.p. Ustawodawca wyraźnie bowiem wyodrębnił metody ustalania różnic kursowych - podatkową i rachunkową. W myśl art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. "podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości (\`(...)\`)". Nie ma więc podstaw do nawiązywania - przy wykładni sformułowania "faktycznie zastosowanego kursu waluty" - do przepisów ustawy o rachunkowości w sposób bezpośredni. Ustawodawca określił zatem, w celu uniknięcia jakiejkolwiek niespójności, że podatnik może dokonać wyboru tylko jednej z dwóch powoływanych metod. Inna jest przy tym materia obu aktów normatywnych. Co jest kosztem uzyskania przychodu albo przychodem określa ustawa podatkowa, natomiast prawo bilansowe ma charakter wtórny, definiując m.in. wymogi dokumentacji dotyczącej zdarzeń podatkowych.

Uznać wiec należy, że skoro Spółka we wskazanym stanie faktycznym zawierała i wykonywała transakcje w walucie Euro do których nie zastosowano kupna lub sprzedaży zagranicznych środków płatniczych lub innych form obrotu walutami to – zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie – jeśli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystała lub wykorzysta kwotę udzielonej pożyczki wykonując zobowiązania w walucie Euro, bez dokonania zbycia ani nabycia waluty obcej, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że do takich transakcji należy przyjmować "faktycznie zastosowany kurs waluty" – jak wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, że "faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Dotyczy to przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy dokonaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonej w walucie Polskiej na walutę obcą lub odwrotnie. Natomiast jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, do obliczenia wartości różnic kursowych należy zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły. Taki pogląd wyraziły Wojewódzkie Sądy Administracyjne”.

„Stwierdzając zatem, że w orzecznictwie utrwalona została wskazana wyżej linia orzecznicza, sprzeczną z nią wykładnię przepisów art. 15a u.p.d.o.p. zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji – w części dotyczącej stanu prawnego przed 1 stycznia 2012 r. - należało uznać za nieprawidłową, naruszającą te przepisy.”

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że „opisana wyżej (z dniem 1 stycznia 2012 r.) zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. ma w istocie taki właśnie "redakcyjny" charakter, uwzględniający wyrażane w ugruntowanym orzecznictwie poglądy. Brak więc podstaw do uwzględnienia stanowiska organu, że przed tą zmianą przepis ten należało interpretować odmiennie - w sposób wskazany w zaskarżonej interpretacji.”

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r. r., sygn. akt II FSK 3030/13 oddalił skargę kasacyjną organu i wskazał, że „istota tego sporu dotyczy sposobu wykładni użytego w art. 15a ust. 4 (a także w ust. 2 – 3 i 5) u.p.d.o.p. zwrotu normatywnego - "faktycznie zastosowanego kursu waluty", która to kwestia budziła wątpliwości z uwagi na brak ustawowej definicji tego zwrotu i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Ostatecznie ukształtowane zostało jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, zaprezentowane m.in. w wyrokach: z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09; z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10; z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 221/11 i II FSK 2580/10 oraz z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 159/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą to wykładnię Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.”

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „zastosowanie wykładni językowej do ustalenia treści analizowanego pojęcia jest wystarczające, ponieważ prowadzi do jednoznacznego i precyzyjnego wyniku. Tym niemniej należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wypływające z niej wnioski znajdują potwierdzenie na gruncie wykładni celowościowej art. 15a u.p.d.o.p. w powiązaniu z regulacją zawartą w art. 9b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., co zostało w przekonujący sposób wyłożone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W świetle powyższych rozważań należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, tak jak w przedstawionym przez spółkę we wniosku stanie faktycznym, do obliczenia wartości różnic kursowych należy, zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły.”

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 412/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3030/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.