Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/46-5/16-9/AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Zmiana prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych przez Gminę inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu w związku z uchwałą NSA w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 sierpnia 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2401/18 (data wpływu 15 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zmiany prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych przez Gminę inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu w związku z uchwałą NSA w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zmiany prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych przez Gminę inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu w związku z uchwałą NSA w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 19 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w (\`(...)\`) działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-141/16-4/AWA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji, o których mowa we wniosku, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową. Gminie nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji w ramach korekty 10-letniej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2016 r., nr ILPP1/4512-1-141/16-4/AWA wniósł pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w (\`(...)\`) działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 lipca 2016 r. nr ILPP1/4512-2-36/16-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2016 r., nr ILPP1/4512-1-141/16-4/AWA złożył skargę z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) wyrokiem z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2016 r., nr ILPP1/4512-1-141/16-4/AWA.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 9 listopada 2018 r., nr 0110.KWR2.4022.160.2018.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2401/18 Naczelny Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zmiany prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych przez Gminę inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu w związku z uchwałą NSA w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza wykazać w deklaracji za styczeń roczną korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w stosunku do których dotychczas Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, że zostały one przekazane do zakładu budżetowego (zwanego dalej Y), zatem wykorzystywane były do czynności opodatkowanych przez innego podatnika.

W związku jednak z uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt. I FPS 4/15, w której NSA stwierdził: „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”. Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanych inwestycji przekazanych do użytkowania Y, które pierwotnie jej nie przysługiwało z uwagi na obowiązującą linię orzeczniczą, jak również na interpretacje Ministra Finansów wydawane w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że uchwała poszerzonego składu Sędziów ma moc wiążącą.

W piśmie z dnia 11 maja 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Przedmiotem zapytania są następujące inwestycje:
    *   budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`) – zakończona 2008;
    *   budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (\`(...)\`)– zakończona 2011;
    *   remont SUW w (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`) – zakończona 2010;
    *   budowa rurociągu tłocznego łączącego miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) – zakończona 2010.
2.  Inwestycje zostały oddane do użytkowania w latach, w których zostały zakończone (daty wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1) na podstawie dokumentu PT. Gmina przekazała środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji należące do majątku Gminy do używania swojej jednostce organizacyjnej, dokonała de facto wyłącznie przesunięcia środka trwałego w obrębie majątku Gminy, Y realizuje bowiem swoje zadania przy wykorzystaniu majątku Gminy, jako jej jednostka organizacyjna. W związku z powyższym, Gmina nie pobierała opłaty za przekazanie inwestycji, nie dokonywała bowiem jej sprzedaży, a jedynie przesunięcia w ramach własnego majątku do swojej jednostki organizacyjnej, która to wykorzystuje przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych.
3.  Wartość początkowa każdorazowo przekracza kwotę 15.000 zł.
4.  Od początku realizacji inwestycji, ich przeznaczeniem było wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zakład Budżetowy, z uwagi na fakt, że są to inwestycje dotyczące kanalizacji, zatem ich charakter przesądza z góry o sposobie ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Zadania Gminy w zakresie kanalizacji realizuje Y, zatem z charakteru inwestycji wynika fakt przeznaczenia ich od początku do wykonywania czynności opodatkowanych przez Y, na co nie ma odrębnej dokumentacji.
5.  Realizując przedmiotowe inwestycje Gmina działała jako podatnik VAT, inwestycje te służą wprawdzie zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy, niemniej jednak potrzeby te są zaspokajane w ramach wykonywania przez jednostkę organizacyjną Gminy, tj. Y, czynności opodatkowanych. Zatem Gmina działała jako podatnik VAT, w imieniu którego czynności opodatkowane w tym zakresie wykonuje Y.
6.  Gmina nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki w momencie ich poniesienia.
7.  Y nie posiada osobowości prawnej, na ten moment jest jeszcze zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
8.  Gmina nie dokonała dotychczas centralizacji podległych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.
9.  Gmina planuje dokonywanie scentralizowanych rozliczeń w przód. Dodatkowo odnosząc się do wskazanego w wezwaniu komentarza: „Należy w tym miejscu zaznaczyć, że samorządy mogą, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie jest zatem możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzanie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych/zakładów budżetowych oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika”.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca prosi o wskazanie podstawy prawnej, z której wynika, że aby skorygować deklaracje Gmina musi dokonać centralizacji rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji przekazanych do używania Zakładowi Budżetowemu w związku z uchwałą NSA w tym przedmiocie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, dotychczas, zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotowych inwestycji z uwagi na fakt, że zostały one przekazane do Y, zatem wykorzystywane były do czynności opodatkowanych przez innego podatnika.

W związku jednak z uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt. I FPS 4/15, w której NSA stwierdził: „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanych inwestycji przekazanych do użytkowania Y, które pierwotnie jej nie przysługiwało z uwagi na obowiązującą linię orzeczniczą, jak również na interpretacje Ministra Finansów wydawane w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że uchwała poszerzonego składu Sędziów ma moc wiążącą.

Zgodnie zatem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do 10-letniej korekty podatku naliczonego związanego z przeprowadzoną inwestycją, za każdy kolejny rok, począwszy od roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Inwestycje, których dotyczy korekta zostały oddane do użytkowania Y odpowiednio w latach 2008, 2010 i 2011. W związku z tym, prawo do odliczenia przysługuje w przypadku pierwszej inwestycji w okresie 2008-2017 (przy czym obecnie przedawnione są lata 2008 i 2009), w przypadku zaś drugiej inwestycji w okresie 2010-2019, a w przypadku trzeciej od roku 2011 do roku 2012.

Podatek naliczony od przedmiotowych inwestycji został odliczony w 100% z uwagi na fakt, że przedmiotowe inwestycje są wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej.

Mimo, że uchwała NSA nie jest źródłem prawa, to jednak Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie bowiem z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów jest zobowiązany do interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Dlatego też, Ministerstwo Finansów, w komunikacie z dnia 29 października 2015 r. odniosło się do uchwały NSA wyjaśniając, że dnia 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po roz(\`(...)\`) zagadnienia prawnego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług podjął następującą uchwałę: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”. Przedmiotowe zagadnienie budzące poważne wątpliwości zostało przez NSA przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, postanowieniem z dnia 15 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14. W Uchwale NSA stwierdził, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do zakładu budżetowego. Uchwała NSA podjęta została w oparciu o postanowienia art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w drodze uchwały poszerzonego składu naczelnego sądu administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości (\`(...)\`).

Wywodzić z tego należy, że przedmiotowe zagadnienie budziło wątpliwości prawne, zatem przed rozstrzygnięciem NSA Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia, bowiem było ono wielokrotnie kwestionowane w orzecznictwie i budziło szereg wątpliwości, czego konsekwencją było skierowanie tej kwestii do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęcie do rozstrzygnięcia, a następnie rozstrzygnięcie spornej kwestii przez poszerzony skład NSA w drodze Uchwały potwierdza, że kwestia prawa do odliczenia wydatków nie była doprecyzowana i budziła wątpliwości. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przekazanych do Zakładu Budżetowego nie przysługiwało Gminie w chwili ich poniesienia, ta kwestia bowiem pozostawała wątpliwa, aż do czasu rozstrzygnięcia podjętego przez NSA i wydanego w oparciu o nie Komunikatu Ministerstwa Finansów, w którym ostatecznie potwierdzono, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu.

Fakt, że w oparciu o Uchwałę NSA Minister Finansów wydał wcześniej przywoływany komunikat ostatecznie przesądza o tym, że Ministerstwo Finansów przyznaje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków, będących przedmiotem rozstrzygnięcia, co dotychczas było przez Ministerstwo kwestionowane. Minister Finansów stał bowiem na stanowisku, że Gmina nie wykorzystując osobiście inwestycji do czynności opodatkowanej nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków z tą inwestycją związanych, co legło u podstaw przekazania tego zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA.

Strona wskazuje również, że w uzasadnieniu do ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych Ministerstwo Finansów wskazuje: Projektowany art. 14 jest dedykowany samorządom realizującym do końca 2015 r. inwestycje finansowane ze środków europejskich, w sytuacji, gdy finasowaniu jako wydatek kwalifikowany podlegał także podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w ramach tej inwestycji, z racji braku prawa do jego odliczenia przez samorząd lub jego jednostkę organizacyjną.

Zatem Minister Finansów wprost wskazuje, że do czasu orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. oraz rozstrzygnięcia NSA w uchwale poszerzonego składu siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji przekazanej do zakładu budżetowego Gminie nie przysługiwało, a jego powstanie wiązać należy z ww. orzeczeniami.

Zatem Strona słusznie uważa, że w związku z powstaniem prawa do odliczenia, które pierwotnie Gminie nie przysługiwało, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zrealizowane inwestycje na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a prawo to uzyskała w momencie rozstrzygnięcia w drodze uchwały przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia budzącego prawne wątpliwości.

Zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Strony, w tej sytuacji wprawdzie nie zachodzą wątpliwości, Minister Finansów bowiem wprost w uzasadnieniu do ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych wprost wskazuje, że dotychczas Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do używania Zakładowi Budżetowemu. Niemniej jednak, jeśli Organ powziąłby wątpliwości, co do przepisów prawa w tym zakresie, winien zinterpretować je na korzyść podatnika zgodnie z postanowieniami art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie inwestycji zrealizowanych, które przekazano do wykorzystywania do czynności opodatkowanych Zakładowi Budżetowemu Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami w ramach korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2401/18.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina (\`(...)\`) przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Tezy zawarte w powyższym wyroku znajdują również odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych (zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15). W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.) – do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy – nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza wykazać w deklaracji za styczeń roczną korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w stosunku do których dotychczas Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, że zostały one przekazane do Y, zatem wykorzystywane były do czynności opodatkowanych przez innego podatnika. Wnioskodawca zrealizował następujące inwestycje: budowę kanalizacji sanitarnej – zakończoną 2008, budowę kanalizacji sanitarnej – zakończoną 2011, remont SUW – zakończony 2010, budowę rurociągu – zakończonego 2010. Inwestycje zostały oddane do użytkowania w latach, w których zostały zakończone na podstawie dokumentu PT. Gmina przekazała środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji należące do majątku Gminy do używania swojej jednostce organizacyjnej, dokonała de facto wyłącznie przesunięcia środka trwałego w obrębie majątku Gminy, Y realizuje bowiem swoje zadania przy wykorzystaniu Majątku Gminy, jako jej jednostka organizacyjna. W związku z powyższym, Gmina nie pobierała opłaty za przekazanie inwestycji, nie dokonywała bowiem jej sprzedaży, a jedynie przesunięcia w ramach własnego majątku do swojej jednostki organizacyjnej, która to wykorzystuje przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych. Wartość początkowa każdorazowo przekracza kwotę 15.000 zł. Od początku realizacji inwestycji, ich przeznaczeniem było wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zakład Budżetowy, z uwagi na fakt, że są to inwestycje dotyczące kanalizacji, zatem ich charakter przesądza z góry o sposobie ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Zadania Gminy w zakresie kanalizacji realizuje Y, zatem z charakteru inwestycji wynika fakt przeznaczenia ich od początku do wykonywania czynności opodatkowanych przez Y, na co nie ma odrębnej dokumentacji. Realizując przedmiotowe inwestycje Gmina działała jako podatnik VAT, inwestycje te służą wprawdzie zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy, niemniej jednak potrzeby te są zaspokajane w ramach wykonywania przez jednostkę organizacyjną Gminy, tj. Y, czynności opodatkowanych. Zatem Gmina działała jako podatnik VAT, w imieniu którego czynności opodatkowane w tym zakresie wykonuje Y. Y nie posiada osobowości prawnej, na ten moment jest jeszcze zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina nie dokonała dotychczas centralizacji podległych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Gmina planuje dokonywanie scentralizowanych rozliczeń w przód.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji przekazanych do używania Zakładowi Budżetowemu w ramach korekty 10-letniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, w związku z uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt. I FPS 4/15.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach, tj. wyroku WSA w (\`(...)\`) z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16 oraz NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2401/18.

Jak wskazano wyżej, z art. 15 ustawy wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów usług może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16 WSA wskazał, że: „W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (por. wyrok w sprawie C-446/98). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie także w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 1193/14 oraz powołane w nim orzecznictwo).”.

Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Tą odrębną ustawą jest ustawia o gospodarce komunalnej.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wynika, że przekazała ona środki trwałe powstałe w wyniku realizacji wskazanych inwestycji, należące do majątku tej Gminy do używania swojej jednostce organizacyjnej – (\`(...)\`). Zaznaczyła jednak, że od początku realizacji inwestycji ich przeznaczeniem było wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy, bowiem są to inwestycje dotyczące kanalizacji, a ich charakter przesadza z góry o sposobie ich wykorzystania do czynności opodatkowanych. Gmina wskazała również, że realizując inwestycje działała jako podatnik VAT, w imieniu którego czynności opodatkowane wykonywał Y.

W tym miejscu należy wskazać, że WSA w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16 stwierdził, że „Istotnym w sprawie jest fakt, co już wyżej wskazano, że z przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że realizując wskazane we wniosku inwestycje działała jako podatnik VAT, a przeznaczeniem tych inwestycji było wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) w pełni podzielił stanowisko NSA przedstawione w powołanej wyżej uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym: „skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.”.

Z kolei, w wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2401/18 NSA przywołał stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 294/15 wydanym przy uwzględnieniu przytoczonych rozważań i wskazówek TSUE. „W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), dalej: u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”.

Wobec powyższego, mając na uwadze powyższe orzeczenia oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła Y, do wykonywania przez ten zakład czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, a mianowicie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT – w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy – od zrealizowanych inwestycji przekazanych do używania Zakładowi Budżetowemu, należy wskazać co następuje:

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16, odnoszącym się do niniejszej sprawy, WSA w (\`(...)\`) wskazał, że należy zauważyć, że: „związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1193/14).”.

W okolicznościach analizowanej sprawy WSA wskazał również, że należy odwołać się do art. 91 ust. 7 ustawy, który stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r., wedle którego „Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi”. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15 oraz powołana w nim literatura).”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że „w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”.

Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2401/18 Sąd odnosząc się do kwestii tzw. centralizacji rozliczeń zwrócił uwagę na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt. I FSK 1237/17, które podziela i które – jak wskazał – winno również zostać uwzględnione przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zawartej w wyroku z dnia 23 kwietnia 2016 r., sygn. akt. I FSK 1237/17 – „nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). Należy zauważyć, że również Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, MDDP, zwrócił uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: „według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego”) opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT – powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. Zasadnie zatem organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podnosi, że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

Taki przypadek natomiast wystąpił w przedmiotowej sprawie. Gmina próbuje skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, akceptując tym samym to, że OSiR nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT, a równocześnie nie dostrzega, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, że to ona – korygując dotychczasowe rozliczenie VAT – powinna zadeklarować podatek należny „wypracowany” w badanym okresie rozliczeniowym przez OSiR. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Przy czym należy podkreślić, że „przejęcie” podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Nie ma wątpliwości, że status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. Do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nawet jeśli jest tego nieświadomy, albo wręcz tego nie chce. Na poparcie tego poglądu wystarczy wskazać na ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne. Brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną. Choć wymaga zaznaczenia, że co do zasady podatek należny, który powinien zostać wykazany przez Gminę, został prawdopodobnie wykazany wcześniej przez – traktowane ówcześnie jako odrębnych podatników – jednostki organizacyjne Gminy, bezrefleksyjne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji „została zachowana symetria” między podatkiem naliczonym a należnym, jest nieusprawiedliwione. Zasadnie bowiem podniósł w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy, że w praktyce mogą wystąpić przypadki, gdy któraś z jednostek organizacyjnych korzystała z przedmiotowego lub podmiotowego zwolnienia podatkowego, np. ze względu na nieprzekroczenie poziomu sprzedaży z art. 113 u.p.t.u., a zatem wdrożenie skutków uznania Gminy za jedynego podatnika VAT w strukturze gminnej i scalenie obrotu Gminy i jej jednostek doprowadziłoby do sytuacji, w której dotychczas nieopodatkowany obrót byłby opodatkowany na zasadach ogólnych. Stanowiące konsekwencję aprobaty częściowej centralizacji rozliczeń uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT. Odstępstwa od zasady powszechności mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z przepisami unijnymi. Wyłączenie bowiem niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Nie sposób też nie zauważyć, że powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, co jest jednym z powodów zobowiązania państw członkowskich do zapewnienia, by również organy prawa publicznego uznawane były za podatników VAT w zakresie realizowanych przez siebie czynności i transakcji, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji. Do takich zakłóceń mogłoby natomiast dojść, gdyby zaakceptować postulowaną przez Gminę i sąd pierwszej instancji możliwość wybiórczej centralizacji rozliczeń za okres poprzedzający wprowadzenie obowiązku takiej centralizacji.”.

Zdaniem Sądu, „Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było objęcie również takich przypadków, jaki wystąpił w sprawie, całościową centralizacją rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych.”.

W wyroku z dnia 23 kwietnia 2016 r. NSA wskazał również, że „Oznacza to, że w ramach art. 22 ust. 3 u.s.z.r. ustawodawca dał jednostce samorządu terytorialnego wybór dokonania centralizacji (po zdecydowaniu się na taką centralizację wymagając jednak centralizacji pełnej), podczas gdy w ramach art. 23 u.s.z.r. taki wybór nie został już przewidziany. Trzeba zatem wnioskować, że wolą ustawodawcy złożenie deklaracji korygującej VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14 należy samo w sobie traktować jako wolę dokonania – od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta – centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej jednostek organizacyjnych.”.

W tym miejscu należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej ustawą „centralizacyjną”, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W świetle art. 11 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, pamiętać należy, że w przypadku wyboru scentralizowania „wstecz” składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych – jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi bowiem konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez ww. wyroków wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom.

Jeżeli zatem samorząd złoży korekty deklaracji i nie uwzględni w nich rozliczeń wszystkich jej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, to taka korekta nie rodzi skutków prawnych. W takiej sytuacji trudno bowiem przyjąć, że deklaracja została złożona przez podatnika, a wykazana w niej kwota do zwrotu jest kwotą, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy. Podatnikiem jak wskazano w ww. wyrokach jest bowiem jednostka samorządu terytorialnego jako całość (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi).

Nie jest również możliwe, jak już wskazano, przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Samorząd dokonując korekt deklaracji musi złożyć korekty za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których rozliczał się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych.

Dopuszczenie „wybiórczego” korygowania prowadziłoby do możliwości wybrania przez samorząd korzystnych dla siebie okresów rozliczeniowych i uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego w sytuacji, gdy w innych okresach powstałaby kwota do wpłaty. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Należy zauważyć, że orzeczenie TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 dopuszcza prawo do korekty odliczenia podatku zapłaconego od dobra inwestycyjnego, jeżeli w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej oraz podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też go nie wykluczył pod warunkiem, że z analizy okoliczności faktycznych wynika, że został spełniony warunek, iż podatnik działa w takim charakterze w momencie nabycia.

Mając na względzie powyższe orzeczenie – jak wskazano wyżej – należy przyjąć, że w zakresie realizowanych inwestycji dotyczących: budowy kanalizacji sanitarnych w miejscowościach (\`(...)\`), remontu SUW w (\`(...)\`) oraz budowy rurociągu tłocznego łączącego miejscowości (\`(...)\`), Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż przeznaczeniem tych inwestycji było ich wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te były realizowane przez samorządowy zakład budżetowy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie natomiast Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała opisane we wniosku kanalizacje na rzecz Y, tj. podmiotu, będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do nieodpłatnego używania, co oznacza, że nabyte towary i usługi pierwotnie wykorzystywane były przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zwrócić również uwagę na fakt, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała „centralizacji” rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi „wstecz”, lecz jak wynika z wniosku złożonego w roku 2016 „planuje dokonanie scentralizowanych rozliczeń w przód”. Czynności opodatkowane z tytułu wykorzystania ww. środków trwałych wystąpią zatem u Wnioskodawcy dopiero od momentu „centralizacji” rozliczeń wraz z jej jednostkami organizacyjnymi (obowiązkowa „centralizacja” od dnia 1 stycznia 2017 r.) i od tego momentu nastąpi zmiana przeznaczenia uprawniająca do realizacji odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty dziesięcioletniej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do środków trwałych wskazanych w opisie sprawy (efekty zrealizowanych inwestycji), stwierdzić należy, że mimo nieodliczenia przy nabyciu tych środków trwałych podatku naliczonego, Gmina po „centralizacji” ma prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania, bowiem czynności opodatkowane wykonywane przez Y są czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. Nr 1409), przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, tj. kanalizacja sanitarna w miejscowości (\`(...)\`) – zakończona 2008; kanalizacja sanitarna w miejscowościach: (\`(...)\`) – zakończona 2011; SUW w (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`) – zakończona 2010 oraz rurociąg tłoczny łączący miejscowości (\`(...)\`) – zakończona 2010, stanowi nieruchomości, których wartość początkowa każdorazowo przekracza kwotę 15.000 zł. Inwestycje zostały oddane do użytkowania w latach, w których zostały zakończone.

W związku z powyższym, należy uznać, że okres korekty w przypadku przedmiotowej infrastruktury przewidziany w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.

Stosownie do treści wskazanego wyżej art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania przed zmianą ich przeznaczenia (centralizacją) Gmina zobligowana będzie dokonać korekty podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem, tut. Organ stwierdza, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji, jednakże od momentu dokonania „centralizacji”, w związku ze zmianą jej przeznaczenia (w ramach korekty wieloletniej – po 1/10 za każdy rok), gdyż dopiero od tego momentu inwestycja służy do czynności opodatkowanych Gminy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, wskazane wyżej przepisy oraz zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 301/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2401/18, a także wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2016 r., sygn. akt. I FSK 1237/17 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową i remontem opisanych we wniosku inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia. W analizowanej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła dopiero z chwilą dokonania „centralizacji” ze wszystkimi swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.