Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-220/11/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-18
Teza: róznice kursowe od transakcji i środków własnych
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011r. (data wpływu do Organu 28 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych powstałych z tytułu regulowania przez Wnioskodawcę jego zobowiązań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych powstałych z tytułu regulowania przez Wnioskodawcę jego zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i sprzedaje swoje towary na terenie kraju. Część faktur sprzedaży jest wystawiana w euro. Faktury wystawiane są i przeliczane wg kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury i zgodnie wymogami kwota VAT faktury przeliczona na PLN pokazywana jest na fakturze. Kurs ten służy również do zaewidencjonowania faktury w odpowiednich wartościach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W momencie zapłaty za fakturę kwota zapłaty przeliczana jest wg kursu kupna banku prowadzącego rachunek bankowy. Na tej podstawie od kwoty netto faktury obliczane są różnice kursowe dodatnie lub ujemne. Walutowa faktura zakupu rejestrowana jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury i ujmowana w takiej wartości w kosztach. W momencie zapłaty za taką fakturę obliczana jest różnica kursowa między kursem księgowania faktury (NBP) oraz kursem wynikającym z kolejki FIFO wpływów na konto, tj. odpowiednim kursem kupna banku prowadzącego rachunek walutowy. Koszt obsługi rachunku walutowego wyceniany jest na PLN wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego uznanie kosztu. Od tego kursu wyliczana jest różnica kursowa między kursem NBP a kursem wynikającym z kolejki FIFO wpływów na konto, tj. odpowiednim kursem kupna banku prowadzącego rachunek walutowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jako podstawa do naliczania różnic kursowych przy płatnościach zobowiązań, ustalono prawidłowy kurs wynikający z przyjętej metody wyceny, tj. FIFO dla wpływających (faktycznie zastosowany kurs) środków pieniężnych na konto walutowe?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, kurs i różnica kursowa ustalane są prawidłowo.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 14b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż zasady ustalania różnic kursowych w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów reguluje art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 24c ust. 2 pkt 2 i 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bankjest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 2 i 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Bankz ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Bank(art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą mogą powstawać różnice kursowe:

*   wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Banku, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy jest inna niż wartość tego kosztu z dnia wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
*   od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym podmiotu gospodarczego, w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty pomiędzy dniem wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) na rachunek walutowy jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Jak wynika z powyższego, dla celów ustalenia różnic kursowych, w momencie wpływu waluty obcej na rachunek walutowy oraz jej wypływu z rachunku, wartość tych środków należy przeliczać na złotówki według kursu faktycznie zastosowanego.

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

W myśl art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3.

Zgodnie natomiast z art. 34 ust. 4 pkt 1 – 3 ww. ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) (tzw. metoda FIFO);
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) (tzw. metoda LIFO).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosują określone w ww. ustawie o rachunkowości metody FIFO, LIFO wyłącznie do ustalenia kolejności wyceny różnic kursowych od środków własnych, o których mowa w cyt. art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do wszystkich powstających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą różnic kursowych. Natomiast sama wycena tych różnic, a także ustalanie różnic kursowych wynikających z przeprowadzanych transakcji gospodarczych winny nastąpić w oparciu o przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu faktycznie zastosowanego z dnia wpływu, bądź wypływu środków pieniężnych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, dlatego też nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami, w których dochodzi do nabycia i zbycia (wymiany) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bezgotówkowych przeprowadzanych za pośrednictwem banku, w którym podatnik posiada konto walutowe, w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie ogłaszanym, bądź stosowanym przez ten bank, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy posiadany w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z tą instytucją transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

*   wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy – kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy, gdyby bowiem w wyniku tej transakcji doszło do fizycznego przewalutowania tych środków, bank odkupywałby od podatnika walutę obcą po tym właśnie kursie,
*   wypływu środków z rachunku walutowego – kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez ww. bank, bowiem gdyby w tym przypadku doszło do faktycznego przewalutowania ww. środków, podatnik byłby zmuszony nabyć walutę od banku po tym właśnie kursie.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych (w tym także odmienne kursy dla transakcji gotówkowych, jak i bezgotówkowych), dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio „kurs otwarcia”, bądź „kurs zamknięcia” ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 72, poz. 665 ze zm.), bank obowiązany jest ogłaszać w miejscu wykonywania czynności, w sposób ogólnie dostępny stosowane kursy walutowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Część transakcji przeprowadzana jest w euro. Wartości wynikające z faktur zakupu, a także koszty obsługi rachunku walutowego rejestruje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po przeliczeniu według kursu średniego Banku z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a w momencie ich zapłaty wydatkowane środki przelicza po kursie wynikającym z kolejki FIFO wpływów na konto, tj. odpowiednim kursem kupna banku prowadzącego rachunek walutowy.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w związku z regulowaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań z rachunku walutowego, mogą powstawać zarówno różnice kursowe wynikające z transakcji zapłaty za te zobowiązania, jak i różnice kursowe od środków własnych.

Przy czym, różnice te należy ustalać:

*   w przypadku różnic wynikających z zapłaty zobowiązań poprzez porównanie wartości poniesionego kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (przeliczonego według kursu średniego ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury) z wartością środków wypływających z tego rachunku w związku z zapłatą zobowiązań, ustaloną według kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty, tj. kursu sprzedaży waluty obcej ogłaszanego przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy Wnioskodawcy,
*   w przypadku różnic od środków własnych wynikających z ww. transakcji, poprzez porównanie wartości wydatkowanych środków pieniężnych z dnia ich wpływu na rachunek bankowy, przeliczonych według kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia, tj. kursu kupna waluty obcej ogłaszanego przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy Wnioskodawcy (z uwzględnieniem kolejności wyceny tych środków wynikającej z przyjętej przez Wnioskodawcę metody wyceny FIFO), z wartością tych środków ustaloną według kursu faktycznie zastosowanego na dzień ich wypływu z rachunku, tj. według kursu sprzedaży waluty obcej ogłaszanego przez ww. bank.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku, iż kurs i różnica kursowa ustalane są prawidłowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.