Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-131/11/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-27
Teza: Czy ulga meldunkowa dotyczy całej nieruchomości tj. gruntu i budynku?
Słowa kluczowe: dom; grunty; nieruchomości; spadek; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 31 stycznia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z wątpliwościami odnośnie określenia zakresu przedmiotowego wniosku, pismem z dnia 24 marca 2011r. Znak: IBPB II/2/415-131/11/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Równocześnie pouczono wnioskodawcę, iż w razie nieuzupełnienia wniosku Organ podatkowy uzna, że wniosek dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych i tylko w tym zakresie zostanie wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego. Uzupełnienia niedokonano, więc postanowiono jak wyżej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w drodze spadku po zmarłych rodzicach nabył dom. Matka zmarła w 1997r., ojciec zmarł w 2008r. Po śmierci ojca w 2008r. wnioskodawca nabył prawo do 1/4 części w nieruchomości, co jest udokumentowane aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 stycznia 2010r.

W związku ze sprzedażą owej nieruchomości w dniu 14 maja 2010r. wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży domu tj. ulga meldunkowa (art. 21 ust. 1 pkt 126). Warunkiem aby skorzystać z tej ulgi było zameldowanie na okres dłuższy niż 12 miesięcy, pod wskazanym adresem więc wnioskodawca ten warunek spełnił tj. był zameldowany w okresie od 25 stycznia 1979 do 25 marca 1987r. Jest to okres dłuższy niż 12 miesięcy, przed datą zbycia tej nieruchomości, więc w rozumieniu wnioskodawcy jest zwolniony z opodatkowania przychodów na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 126, ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku a nie budynku wraz z gruntem lub udziału w gruncie, zatem poinformowano wnioskodawcę, że musi zapłacić 19% podatek od samego gruntu.

Wnioskodawca dodaje, iż cały przychód ze sprzedaży domu przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego w grudniu 2010r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do całkowitego zwolnienia od płacenia podatku od zbycia nieruchomości oraz czy jest jeszcze zobowiązany do płacenia podatku od czynności zbycia tej nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy niesłusznie ma zapłacić podatek, ponieważ przypadający na dany budynek udział w gruncie, jako prawo ściśle związane z własnością budynku nie może być zbywane samodzielnie to w konsekwencji oznacza, że jeśli budynek podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, to również i prawo własności gruntu, jako ściśle związane z danym budynkiem, powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania, więc osoba której przysługuje ulga meldunkowa, nie płaci podatku, nie tylko od ceny domu, ale także od wartości gruntu. Zdaniem wnioskodawcy wynika tak z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010r. (sygn. III SA/Wa 2040/09). Wnioskodawca wskazuje, iż WSA w Warszawie uznał, że ulga meldunkowa dotyczy całości sprzedawanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego. Nie wynika to wprawdzie z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, iż grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W tej sytuacji, w odniesieniu do wyroku Sądu, wnioskodawca chce skorzystać z tego prawa i być zwolniony od płacenia podatku od sprzedaży domu wraz z gruntem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

We wniosku wnioskodawca wskazał, że nabył w drodze spadku po zmarłych rodzicach dom. Matka zmarła w 1997r. a ojciec w 2008r.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci każdego ze spadkodawców.

W związku z powyższym przedmiotową nieruchomość wnioskodawca nabył w części w 1997r. i w części w 2008r.

Zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po matce w 1997r. nie będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ zbycie tego udziału nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego udziału.

Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po ojcu w 2008r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008r., zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. do 30 kwietnia 2011r. jeżeli zbycie nastąpiło do dnia 31 grudnia 2010r.

Podkreślić jednak należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Ustawodawca, konstruując bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania „budynek mieszkalny wraz z gruntem” lub „nieruchomość”, a posłużył się zamkniętym katalogiem rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Oznacza to więc, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie został objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 jako zwolniony.

Organ podatkowy w żadnym wypadku nie kwestionuje faktu, iż w przypadku nieruchomości zabudowanej, budynek jest integralną częścią gruntu i nie można dokonać zbycia budynku mieszkalnego w oderwaniu od gruntu. Jednakże przedmiotowe zwolnienie można zastosować wyłącznie do tej części przychodu, która przypada na budynek mieszkalny.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem „budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku” nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „nieruchomość” i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada przynależności budynku do gruntu została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego wnioskodawca sprzedał jako całość grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu.

Z porównania treści przepisów art. 30e i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób jednoznaczny, że inny jest ich zakres przedmiotowy oraz, że ustawodawca w sposób celowy używa pojęć „nieruchomość” i „budynek mieszkalny”. W pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu poddano cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast w drugim przepisie ustawodawca zwolnił z opodatkowania wyłącznie przychód ze zbycia budymnku mieszkalnego, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje.

Powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana wąsko, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy. Jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlegał będzie przychód odpowiadający udziałowi w gruncie nabytemu w spadku po ojcu w 2008r.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. domu wraz z gruntem podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest przy tym cel na jaki zostały przeznaczone środki pieniężne otrzymane z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, ponieważ ustawa w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. nie uzależnia zwolnienia od sposobu wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze zbycia.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09 organ podatkowy podkreśla, że wyrok ten jest nieprawomocny.

Tymczasem w kwestii braku możliwości objęcia zwolnieniem z tytułu ulgi meldunkowej również gruntu zapadł szereg wyroków przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, wśród których można wymienić:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009r. sygn., akt I SA/Wr 1100/09,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 833/09,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2010r., sygn. akt I SA/Po 116/10,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Gl 996/10.

Linia orzecznicza zmierza zatem w innym kierunku, niż ten, którego dowodzi wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.