Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1370/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o wartość rabatów udzielanych przez Spółkę kontrahentom hurtowni, którym sprzedaje towar.
Słowa kluczowe: bonifikaty; bonifikaty-dokumentowanie bonifikat; dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; kontrahent; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; rabaty; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o wartość rabatów udzielanych przez Spółkę kontrahentom hurtowni, którym sprzedaje towar – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o wartość rabatów udzielanych przez Spółkę kontrahentom hurtowni, którym sprzedaje towar.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa rybnego. Wyroby Spółki są dostępne w sieciach handlowych i hurtowniach na terenie całego kraju, cieszą się też uznaniem klientów z zagranicy. Spółka zaopatruje w swoje produkty hurtownie. W celu zwiększenia skali sprzedaży swoich produktów, rozważa udzielenie rabatów kontrahentom X nabywającym jej produkty w hurtowniach. Rabaty mają zostać przyznane w ten sposób, że Spółka wystawi notę księgową na kontrahenta X i z tego tytułu wypłaci mu wynagrodzenie za nabycie produktów Spółki w hurtowniach. Polityka udzielania rabatów pośrednich wzmocni więzi biznesowe z bezpośrednimi sprzedawcami produktów Spółki. W konsekwencji, wpłynie to na kreowanie zwiększenia obrotów u bezpośrednich sprzedawców, a nie u pośredników, co spowoduje większe zainteresowanie u sprzedawców detalicznych w zakresie handlu produktami Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (oraz podatku należnego) o wartość rabatów przyznanych kontrahentom X, związanych z nabyciem przez nich towarów Spółki w hurtowaniach, a jeśli tak to czy dla celów podatku od towarów i usług cała kwota udzielonego rabatu (na podstawie noty księgowej) powinna stanowić kwotę brutto (obejmującą również kwotę podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (oraz podatku należnego) o wartość rabatów przyznanych kontrahentom X w stanie faktycznym opisanym we wniosku, mimo braku możliwości wystawienia faktury korygującej, przy czym dla celów podatku od towarów i usług cała kwota udzielonego rabatu powinna stanowić kwotę brutto (obejmującą również kwotę podatku od towarów i usług).

Uzasadnienie.

Według treści art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami).

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle definicji podstawy opodatkowania w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwrot części kwoty ostatecznemu nabywcy powinien znaleźć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania oraz kwocie podatku należnego.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z ww. art. 29a ust. 1 ww. ustawy, na wartość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. A zatem, ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości zmiany podstawy opodatkowania od dokonania czynności wyłącznie z bezpośrednimi nabywcami. Tym samym, zmniejszenie podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku należnego) na skutek czynności dokonanych z podmiotami trzecimi (tj. innymi niż bezpośredni nabywcy − hurtownicy), powinno być dopuszczalne. Jednocześnie, w świetle art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Zdaniem Spółki, planowane wypłaty określonych kwot pieniężnych na rzecz kontrahentów X (nabywców jej towarów z hurtowni) mają charakter rabatów/obniżek cen udzielonych ostatecznym konsumentom. W efekcie, zgodnie ze wskazanym przepisem, powinny one odpowiednio obniżać podstawę opodatkowania.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, że podatnik nie ma prawa do dokonania stosowanego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu udzielonych rabatów na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podatek należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez podatnika, w takiej sytuacji, byłby nieproporcjonalnie większy w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny ostatecznemu nabywcy.

Powyższe podejście znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94) TSUE wskazał, że: w toku działań promocyjnych producent sprzedaje towary po cenie producenta bezpośrednio detaliście, (b) kupon opiewający na kwotę wskazaną na opakowaniu tych towarów uprawnia klienta, jeśli ten udowodni nabycie jednego z tych towarów i sprosta innym warunkom wydrukowanym na kuponie, do przedstawienia kuponu producentowi w zamian za płatność kwoty uwidocznionej w kuponie oraz (c) klient nabywa taki towar od detalisty, przedstawia kupon producentowi i uzyskuje płatność wskazanej kwoty, podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży pobranej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną w kuponie i zwróconą. Ma to również zastosowanie wówczas, gdy producent dokonuje dostawy do hurtownika, a nie bezpośrednio do detalisty.

W świetle powołanego wyroku, wydanego w sprawie podobnej do stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku, uniemożliwienie obniżenia podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku należnego) zostało uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyrokach z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1663/2007) oraz z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 600/2009). W ostatniej z wymienionych spraw, NSA wskazał, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu.

Biorąc powyższe pod uwagę, na wysokość podstawy opodatkowania będą miały wpływ nie tylko kwoty otrzymane od bezpośrednich nabywców Spółki (tj. dystrybutorów hurtowników bądź sprzedawców detalicznych), lecz również kwoty rabatów pieniężnych udzielanych przez Spółkę ostatecznym konsumentom − kontrahentom X. Tym samym, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji sprzedaży towaru dokonanych przez nią, w wyniku udzielenia rabatów pieniężnych kontrahentom X, niebędących jej bezpośrednimi nabywcami. Należy przy tym zauważyć, że w celu obniżenia podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku należnego), cała udzielona kwota rabatu (tj. kwota zwrócona finalnemu konsumentowi − kontrahentowi X) powinna być traktowana przez Spółkę jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku od towarów i usług. Innymi słowy, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku należnego) podlegającej obniżeniu, Spółka powinna zastosować tzw. metodę w stu. Zauważyła, że w sytuacji przyznania rabatu przez podatnika na rzecz podmiotu niebędącego jego bezpośrednim nabywcą (tj. stanowiącego dalsze ogniwo łańcucha dostaw), brak jest możliwości wystawienia faktury korygującej przez podatnika, gdyż w analizowanym przypadku nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów pomiędzy wymienionymi podmiotami. Jednocześnie, brak jest możliwości wystawienia faktury korygującej przez dalsze podmioty w łańcuchu na rzecz bezpośrednich nabywców, z uwagi na to, że ustalona cena transakcyjna pomiędzy wskazanymi podmiotami nie uległa zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2−5, art. 30a−30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl ust. 10 omawianego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do ust. 13 ww. artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1−3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat.” Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i/lub usług, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 pkt 1−24 ww. ustawy.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1−6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego − odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania są zgodne z brzmieniem art. 73 oraz art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w których określono podstawę opodatkowania przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku od towarów i usług do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega temu podatkowi obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru tego podatku nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej, powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Powyższa zasada była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien, w których wskazano, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku od towarów i usług.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie udzielającego rabat. Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że − w świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” − w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Spółkę, która co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz sprzedawców (kontrahentów X), ale udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku, kiedy kontrahent X otrzyma zwrot części ceny nabytego towaru, wówczas dla Spółki i dla kontrahenta X nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników (odbiorców produktów Spółki), którzy zapłacą Spółce i otrzymają od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego stanie się Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu pieniężnego.

W konsekwencji, przedmiotowe rabaty, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz kontrahentów X, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i w przypadku ich udzielenia, Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego kontrahentowi X) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów zrealizowanej na rzecz bezpośrednich odbiorców jej produktów (hurtowników). W efekcie, Spółka nie będzie mogła wystawić danemu kontrahentowi X faktury korygującej. Ponieważ jednak przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować, nic nie stoi na przeszkodzie, aby był to inny dokument księgowy (np. nota).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.