Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-117/12-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-22
Teza: Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są wliczane do proporcji
Słowa kluczowe: proporcja; składki-składki członkowskie; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2012r. (data wpływu 1 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie wliczania do wskaźnika proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do wskaźnika proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy o stowarzyszeniach i ustawy o sporcie (Wnioskodawca jest wpisany na podstawie ww. ustawy jako związek sportowy).

Usługi statutowe Wnioskodawcy należą do PKWIU 94.99.19.0, a usługi sportowe do 93.12.10.0.W zakresie swojej działalności Wnioskodawca uzyskuje składki członkowskie, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza tym Zainteresowany świadczy usługi organizacji zawodów sportowych, opodatkowanych stawką zw. i dokonuje sprzedaży opodatkowanej stawkami 23%, 8% i 5 % ( czynsz za wynajem pomieszczeń, sprzedaż gazety i sprzedaż ryb itp.).

Z punktu widzenia ustawy o VAT, występują u Wnioskodawcy trzy rodzaje działalności, w ramach których wykonywane są:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT,
*   czynności zwolnione,
*   czynności opodatkowane.

W związku z powyższym wyodrębnione są zakupy związane z:

1.  tylko z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, a więc z czynnościami niepodlegającymi VAT i czynnościami zwolnionymi;
2.  tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, a więc z czynnościami opodatkowanymi stawkami innymi niż stawka zw,
3.  z czynnościami, które związane są jednocześnie zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą trzeciego przypadku, a więc zasad ustalenia wskaźnika proporcji.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wyliczając wskaźnik proporcji powinien uwzględniać czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (do których nie mają zastosowania przepisy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy do wskaźnika proporcji nie należy ujmować sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w przypadku Wnioskodawcy składek członkowskich). Wskaźnik ten należy wyliczać tylko ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. W przytoczonych wyżej przepisach występuje pojęcie „czynności opodatkowane” oraz sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1370/09 wyjaśnia „że przez pierwsze z nich należy rozumieć czynności faktycznie objęte (bądź, które zostaną objęte) opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego). Natomiast w celu zidentyfikowania drugiego ze sformułowań można odwołać się do orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć przez czynności „w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.” W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że jeżeli dany przychód pozostaje całkowicie poza sferą VAT, nie może być uwzględniany przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, C-306/94, C-142/99, C-16/00).

Z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które są tym zakresem przedmiotowym VAT objęte. W tej części są tylko czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane. Sformułowanie to nie dotyczy zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi.

Wynika stąd wniosek „że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, przy ustaleniu wskaźnika proporcji koniecznego do odliczenia podatku naliczonego, czynności nieopodatkowanych - nie włączamy do sumy wartości obrotów dla potrzeb liczenia tej proporcji. Takie stanowisko zostało też potwierdzone w orzeczeniach ETS interpretujących odpowiednie przepisy VI Dyrektywy (C-465/03).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Podkreślić należy, iż w momencie nabycia towarów lub usług podatnik powinien dokonać kwalifikacji wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy o stowarzyszeniach i ustawy o sporcie. W zakresie swojej działalności Wnioskodawca uzyskuje składki członkowskie, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza tym Zainteresowany świadczy usługi organizacji zawodów sportowych, opodatkowanych stawką zw i dokonuje sprzedaży opodatkowanej stawkami 23%, 8% i 5 % (czynsz za wynajem pomieszczeń, sprzedaż gazety i sprzedaż ryb itp.). W punktu widzenia ustawy o VAT u Wnioskodawcy występują trzy rodzaje działalności, w ramach których wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione oraz czynności opodatkowane. W związku z powyższym wyodrębnione są zakupy związane z: czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, a więc z czynnościami niepodlegającymi VAT i czynnościami zwolnionymi; czynnościami dającymi prawo do odliczenia, a więc z czynnościami opodatkowanymi stawkami innymi niż stawka zw; czynnościami, które związane są jednocześnie zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy wyliczając wskaźnik proporcji dla potrzeb odliczenia podatku VAT należy uwzględniać czynności niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że dla potrzeb wyliczenia wskaźnika proporcji w celu odliczenia podatku VAT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.