Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1188/15-6/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-źródła przychodu; rata; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2015 r. oraz w dniu 4 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 października 2015 r. znak ILPB1/4511-1-1188/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 października 2015 r., a w dniu 28 października 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 23 października 2015 r.).

Wniosek uzupełniono również w dniu 4 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej (zwanej dalej Spółką Jawną), która od 2004 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcji rur. Historia Spółki Jawnej wygląda następująco. Początkowo działalność gospodarcza była prowadzona w ramach indywidualnej działalności gospodarczej jednego ze wspólników (dalej IDG). W 2001 roku przedsiębiorstwo to zostało wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółka z o.o.). W 2004 roku spółka z o.o. przekształciła się w Spółkę Jawną. Następnie w 2012 roku Spółka Jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej Spółki Osobowej prawa handlowego (dalej zwanej Spółką Osobową). Wartość wkładu do Spółki Osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu Spółki Jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania).

W skład aportu chodziły:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należące do Spółki Jawnej, a także należące wcześniej do IDG oraz spółki z o.o. (w wycenie wartości przedsiębiorstwa ich wartość została przyjęta w wysokości faktycznie poniesionych wydatków pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne),
2.  pozostałe aktywa trwałe, w tym środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie (w wycenie wartości przedsiębiorstwa ich wartość została przyjęta w wysokości faktycznie poniesionych wydatków),
3.  aktywa obrotowe, w tym zapasy (w wycenie wartości przedsiębiorstwa ich wartość została przyjęta w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, niezaliczonych do kosztów podatkowych), należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek (w zdecydowanie przeważającej większości były to należności od dostawców z tytułu dostaw towarów i usług, które u wspólników Spółki Jawnej były zaliczone do przychodów podatkowych: w niewielkim procencie były to należności wobec wspólników, wynikające z faktu że Spółka Jawna uregulowała pewne płatności w imieniu wspólników, które następnie zostały zwrócone przez wspólników do Spółki Osobowej), środki pieniężne w kasie i na rachunkach,
4.  zobowiązania - rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe,
5.  wszelkie prawa przysługujące Spółce Jawnej, które były wytworzone przez Spółkę Jawną i nie były ujęte w bilansie (ich wartość nie była uwzględniona w wycenie wartości wkładu do Spółki Osobowej).

Spółka Osobowa kontynuuje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), które były ujęte w ewidencji ŚT oraz WNiP Spółki Jawnej.

W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowana jest zmiana umowy spółki na podstawie art. 2 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego, której skutkiem będzie wyjście Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej. Z tytułu wyjścia ze Spółki Osobowej Spółce Jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych. Wynagrodzenie dla Spółki Jawnej za wyjście ze Spółki Osobowej może być płatne jednorazowo albo w ratach ustalonych przez strony porozumienia.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca zwracał się już z wnioskiem o interpretację w zakresie wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej, która to czynność zdaniem Wnioskodawcy ma taki sam skutek podatkowy jak wyjście Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej na podstawie zmiany umowy Spółki Osobowej. Otrzymał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2015 r., sygn.(…) (identyczną interpretację otrzymali pozostali wspólnicy), że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Wnioskodawca postanowił jeszcze raz z wnioskiem o interpretację w tym zakresie, aby: (1) potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie identycznych skutków podatkowych wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej na podstawie zmiany umowy spółki, jak w przypadku wystąpienia na podstawie art. 65, (2) potwierdzić stanowisko w świetle aktualnego stanu prawnego (co prawda nie nastąpiły zmiany przepisów, w zakresie mającym wpływ na przedmiotowy stan faktyczny, ale z uwagi nawet na nieistotne zmiany, Wnioskodawca woli otrzymać takie potwierdzenie) oraz (3) w celu doprecyzowania uzyskanej interpretacji, aby Wnioskodawca miał pewność w dokładnym wyliczeniu kosztów podatkowych przy wyjściu Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że od 6 grudnia 2013 r. Spółka Osobowa ma formę spółki jawnej. Na moment wystąpienia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej lub na moment wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej, Spółka Osobowa będzie w dalszym ciągu miała formę spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Jawnej) z tytułu wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, z tytułu wyjścia tejże Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej i otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu przez Spółkę Jawną, będą wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwa przez Spółkę Jawną do Spółki Osobowej, w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki Jawnej:
    1.  wydatki poniesione przez Spółkę Jawną na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych w Spółce Jawnej,
    2.  wydatki poniesione przez spółkę z o. o., która została w 2004 roku przekształcona w Spółkę Jawną, na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych przez spółkę z o. o., ani przez wspólników Spółki Jawnej,
    3.  wydatki poniesione przez JDG na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych w ramach JDG, ani w ramach spółki z o. o., ani przez wspólników Spółki Jawnej,
    4.  wydatki poniesione przez Spółkę Jawną na środki trwałe w budowie,
    5.  zaliczki wpłacone przez Spółkę Jawną na środki trwałe w budowie,
    6.  wydatki poniesione przez Spółkę Jawną na zapasy (materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary, zaliczki na dostawy),
    7.  wartość netto należności krótkoterminowych z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, zaliczonych przez Spółkę Jawną do przychodów podatkowych,
    8.  wartość nominalna należności z tytułu rozrachunków ze wspólnikami Spółki Jawnej,
    9.  kwota środków pieniężnych w kasie i na rachunku, bez pomniejszenia o zobowiązania?
3.  W którym momencie powstaje u Wnioskodawcy przychód w przypadku wyjścia ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem płatnym w ratach?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i 3, tj. w zakresie przychodów, udzielono w dniu 24 listopada 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-1188/15-5/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, art. 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie k.s.h.) określa zakres stosowania tej ustawy. Przepis stanowi, że ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 2 k.s.h. „W sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio”. Wśród przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny należy wskazać na art. 3531 statuujący zasadę swobody umów. Zgodnie z tym przepisem: „Strony” zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Stosując powyższe przepisy możliwe jest zawarcie umowy, która będzie skutkowała zmianą umowy Spółki Osobowej i wyjściem Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej. Będzie to umowa nienazwana, mająca swoje źródło w generalnej zasadzie swobody umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyjścia ze Spółki Osobowej należy stosować przepisy u.p.d.o.f dotyczące wystąpienia wspólnika ze Spółki Osobowej. Skoro bowiem skutki ekonomiczne i faktyczne obu czynności będą takie same (tzn. Spółka Jawna przestanie być wspólnikiem Spółki Osobowej, za co otrzyma wynagrodzenie), to skutki podatkowe tych czynności powinny być takie same. Przepisy u.p.d.o.f. dotyczące wystąpienia wspólnika obejmują swoim zakresem wystąpienie sensu stricto (art. 65 § 1 - 5 k.s.h. stosowany odpowiednio do innych spółek osobowych), jak również inne czynności prawne, których skutkiem jest zakończenie przez wspólnika uczestnictwa w Spółce Osobowej.

W związku z tym konsekwencje podatkowe zmiany umowy spółki i wyjścia wspólnika ze Spółki Osobowej w niniejszym przypadku należy omawiać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.), ponieważ Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wynika to z faktu, że na gruncie u.p.d.o.f. spółki osobowe są transparentne podatkowo, tzn. spółki te nie są podatnikami, a skutki podatkowe związane z działalnością tych spółek są rozpoznawane na poziomie wspólników. W omawianej sytuacji ze Spółki Osobowej wyjdzie Spółka Jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Mając właśnie na uwadze transparentność spółek osobowych, skutki podatkowe takiej transakcji należy określić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej występującej ze Spółki Osobowej. Źródłem przychodu w przypadku Wnioskodawcy będzie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przychody związane z uczestnictwem w Spółce Osobowej stanowią bowiem dla wspólników przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przychód (a także związane z nim koszty podatkowe) będzie określany proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

a. Wydatki na objęcie prawa do udziału w spółce

Jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie pierwsze, wynagrodzenie z tytułu wyjścia ze Spółki Osobowej będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce”. Przychód ustalony zgodnie z powyższymi przepisami może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. „dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wyjścia wspólnika (Spółki Jawnej) ze spółki niemającej osobowości prawnej (Spółki Osobowej), gdy Spółka Jawna otrzymuje z tytułu wyjścia środki pieniężne. Kwestie te regulują cytowane wyżej art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. W art. 24 ust. 3c mowa jest o „wydatkach na objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”. Przepisy podatkowe nie wyjaśniają co należy rozumieć przez wydatki na objęcie udziałów, zatem należy się odwołać do wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Z definicji tej można wyprowadzić następujące wnioski. Po pierwsze, wydatek oznacza przeniesienie określonych dóbr, które powoduje u wydatkującego uszczuplenie majątku; innymi słowy wydatek oznacza zmniejszenie się majątku wydatkującego. Po drugie, wydatek może mieć postać sumy pieniędzy, jak również postać niepieniężną (np. rzeczy lub praw); wydatkiem może być zatem także aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za takim rozumieniem omawianego przepisu opowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB).

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w razie wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych kosztem uzyskania przychodów (tj. wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce Osobowej), zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. będą wydatki poniesione na aktywa wnoszone w ramach aportu przedsiębiorstwa, za które należy uznać: niezamortyzowane wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych, wydatki poniesione na wnoszone zapasy, wartość nominalna wnoszonych należności, wniesione środki pieniężne, wydatki na wniesione środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania zobowiązań wnoszonego przedsiębiorstwa. Wskazane aktywa zostały przez Spółkę Jawną przeniesione do Spółki Osobowej, a więc został zrealizowany „wydatek”. W ten sposób doszło do oczywistego uszczuplenia majątku Spółki Jawnej (jej majątek zmniejszył się o wartość aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego aportem). Wydatek ten został poniesiony w celu otrzymania przez Spółkę Jawną ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej. W zakresie ustalenia co należy uznać, za wydatek poniesiony na objęcie praw do udziałów w Spółce Osobowej, w szczególności należy odnieść się do kwestii wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa należności z tytułu dostaw towarów i usług oraz należności od wspólników. Jeżeli chodzi o należności wobec wspólników, to wynikały one z uregulowania pewnych kwot przez Spółkę Jawną w imieniu wspólników, które następnie musiały zostać zwrócone przez wspólników, a zatem w tym zakresie wydatkiem na objęcie praw do udziałów w Spółce Osobowej była kwota należności (jest to kwota wydatkowana przez Spółkę Jawną na wniesione należności). Jeżeli chodzi natomiast o należności z tytułu dostaw towarów i usług, to wydatkiem na objęcie praw do udziałów w Spółce Osobowej powinna być wartość netto tych wierzytelności (bez kwoty podatku VAT). Należności te stanowiły w Spółce Jawnej prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub rzeczowego, które wynikało z przeszłych zdarzeń (dostaw towarów czy świadczenia usług zaliczonych w ramach działalności Spółki Jawnej do przychodów podatkowych w kwocie netto). Wnosząc należności do Spółki Osobowej, to Spółka Osobowa nabyła te prawa do świadczeń pieniężnych lub rzeczowych. W ten Sposób doszło do poniesienia „wydatku”, ponieważ Spółka Jawna wnosząc aport zrezygnowała z przysługujących jej praw z tytułu tych należności. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest uznanie, że wartość tych aktywów stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie wyjścia ze Spółki Osobowej.

Odnośnie natomiast nieuwzględniania w kosztach wartości zobowiązań jest to uzasadnione tym, że nie mogą być one uznane za „wydatek” (zobowiązania nie mieszczą się bowiem w przedstawionej wyżej definicji wydatków). Wydatek ma stanowić przeniesienie określonych dóbr, ale skutkujące uszczupleniem majątku datkującego. Nie budzi wątpliwości, że przeniesienie aktywów stanowi uszczuplenie majątku wydatkującego. Natomiast przeniesienie zobowiązań nie stanowi uszczuplenia majątku wydatkującego. Przeniesione w drodze aportu przedsiębiorstwa zobowiązania nie mogą być, w przeciwieństwie do aktywów, kosztem podatkowym ponieważ nie posiadają dodatniej wartości. Wartości podatkową posiadają jedynie aktywa, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tzn. pomniejszy przychody). Cechy takiej nie mają zobowiązania (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r., sygn. ITPB1/415-332/13/DP). Wobec tego zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem nie mogą stanowić wydatków na objęcie udziałów w Spółce Osobowej.

b. Wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych do momentu wniesienia aportu

W tym miejscu należy podkreślić, że w razie wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych kosztem uzyskania przychodów będą wydatki ustalane we wskazany wyżej sposób, o ile wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych u wspólników Spółki Jawnej do momentu wniesienia aportu. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. kosztem podatkowym z tytułu wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej są wydatki poniesione na objęcie prawa do udziału w Spółce Osobowej, dla określania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wyjścia wspólnika nie będzie miało znaczenia, co działo się z wniesionymi aktywami w spółce, do której wniesiono wkład, a więc czy, kiedy i w jaki sposób w ramach działalności prowadzonej poprzez Spółkę Osobową wniesione aktywa zostały zaliczone do kosztów podatkowych po ich wniesieniu.

Powyższe obrazują następujące przykłady.

Przykład 1

Wspólnicy wnieśli do spółki jawnej wkład w postaci środków pieniężnych 100.000 zł.

Spółka jawna wydatkowała te środki na zakup maszyny za 100.000 zł.

Zakupiona maszyna została sprzedana przez spółkę jawną za 150.000 zł.

Wspólnicy zapłacili podatek od dochodu ze sprzedaży maszyny wynoszącego 50.000 zł (przychód podatkowy wspólników 150.000 koszt podatkowy wspólników 100.000 = dochód 50.000 zł).

Wspólnicy wychodzą ze spółki i otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie 110.000 zł. Wówczas ich przychodem jest 110.000 zł, a kosztem podatkowym jest 100.000 zł. Płacą podatek od 10.000 zł.

Łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 60.000 zł (50.000 zł za sprzedaż towarów i 10.000 zł przy wystąpieniu).

Przykład 2

Wspólnicy zakupili z własnych środków maszynę za kwotę 100.000 zł, nie zaliczali wydatków na nią do kosztów podatkowych i wnieśli ją jako wkład do spółki jawnej.

Spółka jawna sprzedała tę maszynę za 150.000 zł.

Wspólnicy zapłacili podatek od dochodu ze sprzedaży maszyny w wysokości 50.000 zł (przychód podatkowy wspólników 150.000 - koszt podatkowy wspólników 100.000 zł dochód 50.000 zł).

Wspólnicy wychodzą ze spółki jawnej i otrzymują wynagrodzenie 110.000 zł.

Jeżeli przyjmiemy stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu u wspólników są wydatki faktycznie poniesione przez wspólników na wkład do spółki jawnej, niezaliczone do momentu aportu do kosztów podatkowych wspólników, to kosztem podatkowym przy wyjściu jest kwota 100.000 zł i wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 10.000 zł. Łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 60.000 zł (50.000 zł za sprzedaż towarów i 10.000 zł przy wyjściu) - (efekt ekonomiczny jak w Przykładzie 1).

Jeżeli jednak przyjęlibyśmy stanowisko (całkowicie błędne w opinii Wnioskodawcy), że kosztem uzyskania przychodów z tytułu wyjścia wspólników ze spółki jawnej są wydatki poniesione przez wspólników na wkład do spółki jawnej, niezaliczone do kosztów podatkowych zarówno do momentu aportu, jak i po aporcie w spółce jawnej, to w przedmiotowym przypadku kosztem uzyskania przychodów u wchodzących wspólników byłaby kwota 0 (ponieważ w spółce jawnej wydatek na maszynę został zaliczony do kosztów podatkowych w momencie jej sprzedaży). W konsekwencji z tytułu wyjścia wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 110.000 zł. Czyli łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 160.000 zł (50.000 zł odsprzedaży maszyny i 110.000 zł od wyjścia).

Takie stanowisko byłoby w sposób oczywisty niezgodne z prawem, skoro wspólnik poniósł wydatek na objęcie udziałów w spółce jawnej w wysokości 100.000 zł. Poniósł taki sam wydatek jak w Przykładzie 1. Nie ma zatem podstaw prawnych do różnicowania kosztów podatkowych w Przykładzie 1 i 2. W obu przypadkach koszt podatkowy w momencie wyjścia to 100.000 zł.

Przykład 3

Wspólnicy zakupili z własnych środków maszynę za kwotę 100.000 zł, nie zaliczali wydatków na nią do kosztów podatkowych i wnieśli ją jako wkład do spółki jawnej.

Spółka jawna rozpoczęła amortyzację maszyn i do dnia wystąpienia wspólników ze spółki zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od maszyny w wysokości 70.000 zł.

Wspólnicy wychodzą ze spółki jawnej i otrzymują wynagrodzenie 110.000 zł.

Jeżeli przyjmiemy stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu u wspólników są wydatki faktycznie poniesione przez wspólników na wkład do spółki jawnej, niezaliczone do momentu aportu do kosztów podatkowych wspólników, to kosztem podatkowym przy wyjściu jest kwota 100.000 zł i wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 10.000 zł. Łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 60.000 zł (50.000 zł za sprzedaż towarów i 10.000 zł przy wyjściu) - (efekt ekonomiczny jak w Przykładzie 1).

Jeżeli jednak przyjęlibyśmy stanowisko (całkowicie błędne w opinii Wnioskodawcy), że kosztem uzyskania przychodów z tytułu wyjścia wspólników ze spółki jawnej są wydatki poniesione przez wspólników na wkład do spółki jawnej, niezaliczone do kosztów podatkowych zarówno do momentu aportu, jak i po aporcie w spółce jawnej, to w przedmiotowym przypadku kosztem uzyskania przychodów u wychodzących wspólników byłaby kwota 30.000 zł (ponieważ spółka jawna zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne maszyny na kwotę 70.000 zł, a zatem 30.000 zł nie zostało jeszcze zaliczone do kosztów podatkowych. Może być zaliczone do kosztów w spółce jawnej po wyjściu wspólników). W konsekwencji z tytułu wyjścia wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 80.000 zł. Czyli łącznie wspólnicy zapłacą podatek od kwoty 90.000 zł (50.000 zł od sprzedaży maszyny i 80.000 zł od wyjścia).

Także tym przypadku stanowisko to należy uznać za błędne z powodów wskazanych w Przykładzie 2 - wspólnicy w tym przypadku, tak jak w Przykładzie 1 i 2 ponieśli wydatek na wkład w wysokości 100.000 zł, a zatem przy wyjściu ze spółki jawnej kosztem podatkowym powinna być kwota 100.000 zł.

Mając zatem na uwadze brzmienie przepisów, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej jest wydatek poniesiony przez wspólnika na przedmiot wkładu, to w każdym z tych wariantów kosztem podatkowym z tytułu wyjścia powinna być kwota 100.000 zł (to taki wydatek wspólnik poniósł na wkład w każdym z ww. przykładów - w przykładzie 1 w formie gotówkowej, a w przykładzie 2 i 3 w formie wydatku na zakup maszyny, która została wniesiona do spółki). Gdybyśmy przyjęli błędne podejście, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu przedstawionych w ww. przykładach wyjścia wspólnika ze spółki jawnej są nie tylko wydatki poniesione przez wspólnika niezaliczone do kosztów podatkowych przed aportem, ale także po aporcie, to byłoby ono po pierwsze sprzeczne z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. (w każdym bowiem z tych trzech przykładów wydatek wspólnika na wkład był taki sam, różnił się tylko formą), a po drugie różnicowałoby ono sytuację wspólników w zależności od tego co z danym wkładem zrobiłaby spółka (na co wspólnik nie mógłby mieć wpływu) oraz w jakim terminie wspólnik wychodziłby ze spółki (np. przed czy po zamortyzowaniu wniesionego wkładu; przed czy po sprzedaży wniesionego wkładu). Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dla określenia wysokości kosztów podatkowych z tytułu wyjścia ze spółki istotne jest czy Wnioskodawca faktycznie poniósł wydatek na przedmiot wkładu oraz, że nie zaliczył przed wniesieniem wkładu tego wydatku do kosztu podatkowego. Dla określenia kosztu z tytułu wyjścia ze spółki nie może mieć znaczenia co się dzieje z przedmiotem wkładu po jego wniesieniu do spółki. Przepis jednoznacznie bowiem wskazuje że kosztem jest wydatek poniesiony przez wspólnika na przedmiot wkładu i nie uzależnia wysokości kosztu od tego co działo się dalej z tym wkładem w spółce otrzymującej wkład.

W przedstawionym zatem w stanie faktycznym przypadku kosztem uzyskania przychodu z tytułu wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej byłyby wydatki na aktywa wniesione do Spółki Osobowej (zgodnie z pkt a.), niezaliczone do kosztów podatkowych do momentu wniesienia aportu. Jeżeli więc przykładowo Spółka Jawna wniosła do Spółki osobowej w ramach aportu przedsiębiorstwa maszynę, którą kupiła za kwotę 200.000 zł, to kosztem z tytułu wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki osobowej będzie niezamortyzowana wartość maszyny na moment aportu (fakt, że Spółka Osobowa kontynuuje odpisy amortyzacyjne i że są one przed wystąpieniem zaliczane do kosztów podatkowych, nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości kosztów z tytułu wyjścia przez Spółkę Jawną, co zostało zobrazowane w ww. Przykładach i wynika z brzmienia art. 24 ust. 3c). Z perspektywy bowiem wspólnika wnoszącego wkład istotne są bowiem wydatki poniesione na przedmiot wkładu oraz jego wniesienie do Spółki Osobowej. Całkowicie odrębnie opodatkowane są działania podejmowane przez Spółkę Osobową w zakresie otrzymanego wkładu. Dla opodatkowania podatkiem dochodowym wyjścia wspólnika ze Spółki Osobowej jest to ile poniósł wydatków na przedmiot wkładu i jaką wartość wynagrodzenia otrzymał przy wyjściu. Odrębnie zatem podatkowo kwalifikujemy czynność wyjścia ze Spółki Osobowej po wniesieniu wkładu i całkowicie odrębnie czynności podejmowane przez Spółkę Osobową z przedmiotem wkładu. Po drugie powyższy wniosek wynika także z wykładni przepisów. Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie wprowadza kryterium niezaliczenia do kosztów w spółce otrzymującej wkład. Nie można interpretować art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. rozszerzająco poprzez dodanie do niego dodatkowych warunków, których nie ma w jego treści. Jest to sprzeczne z zasadami wykładni językowej, mającej pierwszeństwo w prawie podatkowym. Natomiast kryterium niezaliczenia w koszty w spółce otrzymującej wkład pojawia się w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który jednak ma zastosowanie do wystąpienia ze spółki za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej. Gdyby wolą ustawodawcy było takie określenie kosztów w przypadku wystąpienia za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, wówczas posłużyłby się konstrukcją prawną z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

c. Podsumowanie

Wnioskodawca uważa, że w przypadku wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej jego koszty uzyskania przychodów należy określić na podstawie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Jawnej. Kosztem zatem Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z tytułu wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej będą, w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki Jawnej:

1.  wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę Jawną na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych w działalności Spółki Jawnej,
2.  wydatki faktycznie poniesione przez spółkę z o.o., która została w 2004 roku przekształcona w Spółkę Jawną, na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych przez spółkę z o.o., ani w działalności Spółki Jawnej,
3.  wydatki faktycznie poniesione przez JDG na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych w ramach JDG, ani w ramach spółki z o.o., ani w działalności Spółki Jawnej,
4.  wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę Jawną na wniesione środki trwałe w budowie,
5.  zaliczki wpłacone przez Spółkę Jawną na wniesione środki trwałe w budowie,
6.  wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę Jawną na wniesione zapasy (materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary, zaliczki na dostawy),
7.  wartość netto wniesionych należności krótkoterminowych z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, zaliczonych z działalności Spółki Jawnej do przychodów podatkowych,
8.  wartość nominalna wniesionych należności z tytułu rozrachunków ze wspólnikami Spółki Jawnej,
9.  kwota środków pieniężnych w kasie i na rachunku, bez pomniejszenia o zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, jak była już mowa w odpowiedzi na poprzednie pytanie przychód wspólnika z tytułu wyjścia ze Spółki Osobowej stanowi przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Jest to przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f). Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.). W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).

W ocenie Wnioskodawcy w omawianej sytuacji będziemy mieli do czynienia z przychodem należnym zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy nie definiują tego zwrotu. Uznaje się powszechnie, że przychód należy to przychód, którego podatnik może się domagać. Zgodnie z językowym rozumieniem tego zwrotu jest to przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany, ani tym bardziej kiedy będzie otrzymany.

Natomiast moment powstania przychodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki Osobowej należy określić na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Nie znajdują tutaj zastosowania art. 14 ust. 1c i ust. 1e u.p.d.o.f. ponieważ w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki Osobowej nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi przez występującego wspólnika. W związku z moment powstania przychodu należy określić na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jako dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozłożenia na raty, to Wnioskodawca uważa, że „przychód należny” powstanie w dacie wymagalności każdej z rat. Wynika to z faktu, że dopiero z upływem terminu płatności (wymagalności) każdej z rat można mówić, że Wspólnikowi należy się zapłata. Dopiero w tym momencie może on prawnie skutecznie domagać się zapłaty. Wcześniej takie prawo mu nie przysługuje. Także art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. potwierdza takie stanowisko, ponieważ przychód powstanie w dacie zapłaty, a zapłata będzie rozłożona na raty.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-657/13/SK),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r. (sygn. ITPB1/415-229a/13/AD),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1547/12-2/MT),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2012 r. (sygn. IPPB1/415-976/12-2/AM),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB1/415-233/12-2/KS).

Podsumowując: zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyjścia ze Spółki Osobowej za wynagrodzeniem płatnym w ratach, przychód podatkowy będzie powstawał w dacie zapłaty każdej z rat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.)

Zdaniem tut. Organu, sytuację wystąpienia ze spółki osobowej oraz „wyjścia” ze spółki osobowej należy utożsamiać ze sobą, ponieważ skutki ekonomiczne i faktyczne obu czynności będą takie same, a co za tym idzie skutki podatkowe tych czynności również będą takie same. Skutkiem obu ww. czynności jest bowiem zakończenie przez wspólnika uczestnictwa w spółce osobowej. Wobec powyższego do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej należy zastosować te same przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) co do wyjścia wspólnika z tej spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z analizy przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Jawnej, która od 2004 roku prowadziła działalność gospodarczą. Historia Spółki Jawnej wygląda następująco. Początkowo działalność gospodarcza była prowadzona w formie indywidualnej działalności gospodarczej jednego ze wspólników. W 2001 roku przedsiębiorstwo to zostało wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2004 roku spółka z o. o. przekształciła się w Spółkę Jawną. Następnie w 2012 roku Spółka Jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej Spółki Osobowej prawa handlowego. Wartość wkładu do Spółki Osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu Spółki Jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania).

W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest wyjście Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej. Z tytułu wyjścia ze Spółki Osobowej Spółce Jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych. Wynagrodzenie dla Spółki Jawnej za wyjście ze Spółki Osobowej może być płatne jednorazowo albo w ratach ustalonych przez strony porozumienia.

Wnioskodawca powziął wątpliwość jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Zainteresowanego z tytułu wyjścia Spółki Jawnej ze Spółki Osobowej, jeżeli przedmiotem wkładu do Spółki Osobowej było przedsiębiorstwo.

W pierwszej kolejności należy określić źródło przychodu z tytułu otrzymania ww. składników w sytuacji wyjścia spółki jawnej, wspólnika spółki osobowej, z tej spółki.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności spółki niebędącej osobą prawną następuje tym samym na poziomie wspólników tej spółki będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

W wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 24 listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB1/4511-1-1188/15-5/AG wskazano, że przychód z tytułu wyjścia ze spółki osobowej osiągnie występujący z niej wspólnik (czyli spółka jawna), jednak z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, podatkowe aspekty powstania przychodu należy odnosić do osób fizycznych – podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – będących wspólnikami spółki jawnej, z uwzględnieniem ich udziału w tej spółce (art. 8 ww. ustawy). Przychód ten – zaliczany do źródła działalność gospodarcza – powstanie w momencie wypłaty ww. środków pieniężnych (tj. w dacie zapłaty każdej z rat).

Stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Przy czym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku (art. 24 ust. 3e cytowanej ustawy).

Zgodnie z ww. przepisem art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną innych niż środki pieniężne składników majątku, został odroczony w czasie, tzn. koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu określa się w przypadku dokonania odpłatnego zbycia wskazanych składników majątku.

W omawianej sprawie ww. regulacja prawna nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak podał Wnioskodawca – z tytułu wyjścia spółki jawnej ze spółki osobowej Zainteresowany otrzyma środki pieniężne, przy czym płatne one będą w ratach.

Należy wskazać, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki osobowej (tzw. wartość historyczna tych składników), o ile wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych w spółce jawnej, wcześniej w spółce z ograniczoną odpowiedzialności, a jeszcze wcześniej w indywidualnej działalności gospodarcze (w tym pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne) oraz wartość pieniędzy wniesionych do tej spółki.

Tak więc mając na względzie powyższe rozważania należy wskazać, że treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powstaniem przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy wiąże koszt uzyskania tych przychodów poprzez normę prawną określoną przepisami art. 24 ust. 3c. Przychód ten, jak i odpowiadający mu koszt uzyskania przychodów powstanie u podmiotu występującego ze spółki osobowej – czyli u spółki jawnej. Jednakże, jak wcześniej wyjaśniono, z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, skutki podatkowe tych zdarzeń należy odnosić do poszczególnych wspólników tej spółki, co wynika wprost z treści art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Skoro zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepis art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie można uznać za koszt uzyskania przychodów

1.  wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę Jawną na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych w działalności Spółki Jawnej,
2.  wydatki faktycznie poniesione przez spółkę z o. o., która została w 2004 roku przekształcona w Spółkę Jawną, na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych przez spółkę z o. o., ani w działalności Spółki Jawnej,
3.  wydatki faktycznie poniesione przez JDG na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które do momentu wniesienia aportu do Spółki Osobowej nie były zaliczone do kosztów podatkowych w ramach JDG, ani w ramach spółki z o. o., ani w działalności Spółki Jawnej,
4.  wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę Jawna na wniesione środki trwałe w budowie,
5.  zaliczki wpłacone przez Spółkę Jawną na wniesione środki trwałe w budowie,
6.  wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę Jawną na wniesione zapasy (materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary, zaliczki na dostawy),
7.  wartość netto wniesionych należności krótkoterminowych z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, zaliczonych z działalności Spółki Jawnej do przychodów podatkowych,
8.  wartość nominalna wniesionych należności z tytułu rozrachunków ze wspólnikami Spółki Jawnej,
9.  kwota środków pieniężnych w kasie i na rachunku,

bez pomniejszenia o zobowiązania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji pominięto przykłady liczbowe ilustrujące stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości podstawy do opodatkowania. Zatem tut. Organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.