Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.678.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-21
Teza: - ustalenie czy czynności wykonywane przez oddział na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, - ustalenie czy usługi nabywane od Spółki stanowią import usług, jak również świadczone na rzecz Spółki stanowią eksport usług, z tytułu których Oddział zobowiązany będzie do naliczania podatku VAT, - ustalenie czy świadczenie przez Oddział usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy oraz na rzecz klientów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług przez Oddział na rzecz Spółki, Innych Podmiotów z Grupy oraz klientów zewnętrznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-spółka macierzysta
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- ustalenia czy czynności wykonywane przez oddział na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- ustalenia czy usługi nabywane od Spółki stanowią import usług, jak również świadczone na rzecz Spółki stanowią eksport usług, z tytułu których Oddział zobowiązany będzie do naliczania podatku VAT,

\- ustalenia czy świadczenie przez Oddział usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy oraz na rzecz klientów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług przez Oddział na rzecz Spółki, Innych Podmiotów z Grupy oraz klientów zewnętrznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 listopada 2021 r. (wpływ 23 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

A. Status jednostki macierzystej, status Grupy …

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, … („Spółka”, „Jednostka macierzysta”) i główną jednostką w ramach grupy spółek …, działającej również pod roboczą nazwą … („Grupa …”, „Grupa …”, „Grupa”).

… jest wiodącym podmiotem dostarczającym narzędzie do \`(...)\` (\`(...)\`; oprogramowanie jako usługa). … powstało w 2013 roku w …, Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, ….

Podstawowym, flagowym produktem programistycznym Spółki oraz Grupy jest rozwiązanie programistyczne pod nazwą … („…”, „Oprogramowanie”). … umożliwia właścicielom \`(...)\` w ponad 60 krajach.

Jeżeli odbiorca oprogramowania Spółki reklamuje się w kanałach zakupów i platformach handlowych, jest on zmuszony przesłać plik danych (plik ze wszystkimi danymi produktów) do tych kanałów. Jednak wymagania techniczne i formaty plików dla każdego kanału mogą się różnić. Tworzone i dystrybuowane przez Spółkę i Grupę Oprogramowanie pozwala na tworzenie tego rodzaju kanałów w odpowiednim formacie, optymalizując jednocześnie zawartość kanałów danych. Oprogramowanie nie rejestruje się w żadnym kanale zakupowym – to jego użytkownik powinien stworzyć własne, odpowiednie konta w kanałach. Zasady korzystania z Oprogramowania, a także reguły dot. poufności korzystania z oprogramowania zostały określone w stosownych dokumentach pn. „Warunki korzystania” oraz „Polityka Prywatności” i „Polityka cookie”, opublikowanymi na stronie internetowej Spółki.

W kraju funkcjonowania Spółki, tj. w Stanach Zjednoczonych nie obowiązują przepisy wprowadzające odpowiednik podatku od wartości dodanej (VAT). Zarówno Spółka, jak i inne podmioty kapitałowo powiązane ze Spółką nie należą do jakiejkolwiek grupy VAT, utworzonej na podstawie przepisów prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych czy też na podstawie przepisów prawa podatkowego jakiegokolwiek innego kraju czy też wspólnoty.

Aktualnie Oddział Wnioskodawcy świadczy usługi oraz dostarcza towary zarówno:

1) na rzecz Spółki w Stanach Zjednoczonych, jak i (również w ramach zdarzenia przyszłego) na rzecz innych spółek z Grupy będących niezależnymi podatnikami w rozumieniu Ustawy o VAT, mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej oraz poza nią, w szczególności na rzecz … z siedzibą w Holandii („Inne Podmioty z Grupy”). W ramach zdarzenia przyszłego, Oddział Wnioskodawcy świadczyć może określone usługi oraz dostarczać towary również dla nowopowstających Innych Podmiotów z Grupy – zob. część C niniejszego wniosku punkt „Usługi wewnętrzne”.

2) na rzecz zewnętrznych odbiorców Oprogramowania – zob. część C niniejszego wniosku, punkt „Usługi zewnętrzne”.

Szczegółowy opis powyższych usług zawarty został w części C niniejszego wniosku.

B. Oddział w Polsce

Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału, stworzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Ustawa o zasadach uczestnictwa”) – jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego („Oddział”).

Oddział wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział zatrudnia pracowników i wykorzystuje infrastrukturę (głównie informatyczną) do wykonywania czynności określonych w literze C niniejszego wniosku.

W myśl art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą – działalność oddziału powinna więc zasadniczo pokrywać się w stu procentach z przedmiotem działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W tym zakresie więc, w przedmiotowej sprawie Oddział związany jest przedmiotem działalności swojej Jednostki macierzystej i może wykonywać wyłącznie działalność wykonywaną przez jego Jednostkę macierzystą. W ramach oddziału nie jest możliwe przy tym podejmowanie działalności, która, mimo że pokrywa się z zakresem działalności Jednostki macierzystej, to nie jest faktycznie wykonywana. W konkretnym przypadku zakres faktycznie prowadzonej działalności przez Oddział nie może być zatem szerszy niż zakres faktycznej działalności Jednostki macierzystej w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 16 i 17 ustawy o zasadach uczestnictwa, tworząc oddział Jednostka macierzysta zobowiązana była do ustanowienia osoby upoważnionej w oddziale do reprezentowania jej w ramach oddziału. Sam Oddział, aby móc rozpocząć działalność w Polsce, podlegał przy tym obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W myśl art. 19 ustawy o zasadach uczestnictwa, tworząc Oddział, Jednostka macierzysta jest zobowiązana:

1) używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”,

2) prowadzić dla oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości,

3) zgłaszać ministrowi wszelkie zmiany stanu faktycznego i prawnego w zakresie okoliczności dotyczących likwidacji Jednostki macierzystej.

Zgodnie z wpisem Oddziału w KRS przedmiotem jego przeważającej działalności jest „Działalność związana z oprogramowaniem” (PKD 62.01.Z).

Ponadto, zgodnie z wpisem w KRS, Oddział prowadzi pozostałą działalność w zakresie:

1) 47.9 Sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,

2) 58.2 Działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania,

3) 62.02 Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

4) 62.03 Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

5) 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

6) 63.1 Przetwarzanie danych zarządzanie stronami internetowymi,

7) 63.99 Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

8) 70.22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

9) 73.1 Reklama.

W odniesieniu do posługiwania się przez Oddział numerem NIP do rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), Jednostka macierzysta prowadząca działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku CIT, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. To zagraniczny przedsiębiorca prowadzący działalność w Polsce jest podatnikiem CIT. Podatnikiem CIT nie jest Oddział, a jego Jednostka macierzysta działająca w Polsce w ramach położonego na jej terytorium oddziału. W związku z powyższym, w wyniku utworzenia Oddziału w Polsce nie dochodzi do powstania nowego, odrębnego od Spółki podatnika podatku CIT.

Natomiast art. 2 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wskazuje, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również płatnicy. Obowiązek odrębnej rejestracji Oddziału jako płatnika, tj. na potrzeby płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wynika właśnie z tego przepisu. Oddział jako strona umów o pracę ze swoimi pracownikami i w konsekwencji płatnik zaliczek na PIT oraz składek ubezpieczeniowych podlega odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu i wymogowi nadania numeru NIP.

Wnioskodawca jako Oddział jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikiem składek ubezpieczeniowych i posługuje się NIP nadanym mu jako płatnikowi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o NIP.

Jak ma to miejsce w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, pomiędzy Oddziałem a jego Jednostką macierzystą dochodzi do stosunkowo częstych przepływów pieniężnych oraz przypływu usług oraz towarów. Tworząc Oddział Jednostka macierzysta przekazała środki finansowe „wyposażając” Oddział w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności.

Spółka (Jednostka macierzysta) stworzyła Oddział i wyposażyła go w składniki majątku przede wszystkim w celu wykonywania usług określonych w literze C niniejszego wniosku poprzez:

1) Zatrudnianie przez Oddział pracowników wykonujących prace programistyczne,

2) Zatrudnianie przez Oddział pracowników wykonujących określone czynności z zakresu back-office,

3) Nabywanie towarów i usług służących realizacji usług określonych w literze C niniejszego wniosku.

C. Usługi świadczone przez Oddział

1\. Usługi wewnętrzne

Zadaniem Oddziału jest świadczenie usług wsparcia na rzecz Jednostki macierzystej (centrali w Stanach Zjednoczonych, Jednostki macierzystej) a także, względnie, podmiotów z Grupy (w zakresie zdarzenia przyszłego) – w ramach działania przez Oddział w granicach celu jego utworzenia.

Usługi te nie są świadczone na rzecz podmiotów wchodzących w skład jakiejkolwiek grupy VAT stworzonej w jakimkolwiek kraju (z dodatkowym wskazaniem, że z uwagi na brak obowiązywania w Stanach Zjednoczonych podatku od towarów i usług siłą rzeczy brak jest możliwości uczestnictwa Jednostki macierzystej w jakiejkolwiek grupie VAT).

W zakresie istotnym dla przedmiotowego wniosku, usługi świadczone są przez Oddział na rzecz następujących podmiotów powiązanych:

… Stany Zjednoczone Ameryki Północnej

… Holandia.

W znacznej mierze działania Oddziału w Polsce w stosunku do Jednostki macierzystej określić można pod pojęciem tzw. centrum usług wspólnych dla Jednostki macierzystej i całej Grupy.

Zgodnie z prezentowanymi w publikacjach dot. zarządzania przedsiębiorstwami definicjami centrum usług wspólnych stanowi wyodrębnioną (organizacyjnie, materialnie lub funkcjonalnie) jednostkę organizacyjną operującą w ramach przedsiębiorstwa lub grupy kapitałowej, przedsiębiorstw, zajmującą się przede wszystkim świadczeniem usług o charakterze wewnętrznym – na rzecz samego przedsiębiorstwa lub innych przedsiębiorstw wchodzących w skład grupy kapitałowej. W zakres usług świadczonych przez centrum usług wspólnych wchodzą zwyczajowo usługi o charakterze pomocniczym dla podstawowej działalności przedsiębiorstwa – w szczególności usługi dot. księgowości i audytu, usługi HR i kadrowe, usługi dot. finansów i rozliczeń wewnętrznych, usługi dot. obsługi wewnętrznego wsparcia informatycznego. W zakres tych usług wchodzić też mogą – tak jak ma to miejsce w przypadku Oddziału – określone usługi kluczowe dla działalności Jednostki macierzystej, immamentnie związane z jej podstawową działalnością operacyjną. W przypadku Oddziału są to przede wszystkim usługi wykonywane przez zatrudnionych przez Oddział programistów i informatyków – ich działania skupione są przede wszystkim na tworzeniu oprogramowania i rozwiązań informatycznych budujących portfolio produktów oferowanych następnie przez Jednostką macierzystą, w tym za pośrednictwem Oddziału, klientom końcowym i odbiorcom Oprogramowania dostarczanego przez Jednostkę macierzystą i Grupę.

Działalność Oddziału w tym zakresie sprowadza się do świadczenia usług na rzecz przede wszystkim Jednostki macierzystej (a w ramach zdarzenia przyszłego również innych podmiotów powiązanych, wchodzących w skład Grupy …). Oddział prowadzi działalność w oparciu o własne aktywa majątkowe i niemajątkowe wydzielone z kapitałów Jednostki macierzystej, z wykorzystaniem szerokiej kadry pozwalającej na płynne wykonywanie działalności.

Zasadniczo, jak ma to miejsce również w przypadku Oddziału, bezpośrednimi beneficjentami usług wewnętrznych świadczonych przez centrum usług wspólnych w żadnym wypadku nie są podmioty zewnętrzne w stosunku do Jednostki macierzystej bądź Grupy.

W skład ww. czynności wchodzących w ramy pełnienia przez Oddział funkcji wewnętrznej wchodzą:

1) Czynności związane z Oprogramowaniem, systemami informatycznymi i ich tworzeniem w szczególności:

1\. Działalność programistyczna;

2\. Tworzenie i rozwój oprogramowania Grupy;

3\. Wsparcie utrzymania struktur i interfejsów oprogramowania i baz danych;

4\. Wsparcie przy zapewnieniu kompletności danych;

5\. Pomoc użytkownikom biznesowym w korzystaniu z oprogramowania;

6\. Generowanie standardowych raportów wymaganych przez użytkowników końcowych;

7\. Pozostałe czynności związane z profilem oprogramowania znajdującego się w portfelu rozwiązań Jednostki macierzystej oraz Grupy;

8\. Stabilizacja i konserwacja oprogramowania oraz inne czynności mające na celu poprawą wydajności i niezawodności aplikacji;

9\. Reagowanie na incydenty bezpieczeństwa oraz ograniczanie ryzyka związanego z potencjalnymi incydentami;

10\. Ustalenia standardów lokalnych oraz wdrażane grupowych standardów i kontroli ryzyka i bezpieczeństwa.

2) Funkcje wsparcia oprogramowania, w szczególności:

1\. Usługi wsparcia standardowych użytkowników biznesowych;

2\. Udzielanie wsparcia biznesowego dla obecnych oraz przyszłych wersji oprogramowana;

3\. Analiza wymagań biznesowych i wpływ na proces tworzenia oprogramowania.

3) Zarządzanie danymi, zabezpieczenia, w szczególności:

1\. Zarządzenie aplikacjami oraz oprogramowaniem;

2\. Dostarczanie i trwałe ulepszanie aplikacji oraz oprogramowania;

3\. Zarządzanie aplikacjami;

4\. Monitorowanie zabezpieczeń;

5\. Wsparcie codziennych operacji aplikacji oraz oprogramowania.

4) Przetwarzanie danych oraz zarządzanie bezpieczeństwem, w tym bezpieczeństwem użytkowników, w szczególności:

1\. Udział w zarządzaniu użytkownikami aplikacji oraz oprogramowania;

2\. Punkt kontaktowy dla użytkowników w odniesieniu do procesu zarządzania użytkownikami;

3\. Koordynowanie głównych aktywności aplikacji oraz oprogramowania w zakresie przetwarzania przez nie danych oraz bezpieczeństwa i cyberbezpieczeństwa;

4\. Wsparcie codziennych operacji aplikacji oraz oprogramowania.

5) Usługi maintenance, SLA i wsparcie użytkowników końcowych, w szczególności:

1\. Dostarczanie usług wsparcia;

2\. Realizacja procesu rozwiązywania problemów w szczególności w odniesieniu do poszczególnych obszarach kompetencji;

3\. Świadczenie usług wsparcia dla klientów i zarządzania kontaktem, zespołu IT Grupy.

6) Inne czynności związane z programowaniem w szczególności:

1\. Uczestniczenie i prowadzenie spotkań zespołów projektowych związanych z określonym obszarem;

2\. Dostarczenie wiedzy technicznej i biznesowej w procesie wprowadzania koncepcji zmian (ulepszeń);

3\. Udział w rozwoju oprogramowania;

4\. Wsparcie i udział w zarządzaniu i rozwoju aplikacji, narzędzi i baz danych;

5\. Udział w zarządzaniu wiedzą, dokumentacji i szkoleniach;

6\. Wsparcie w przeglądach ogółu aplikacji IT.

Ponadto, w celu świadczenia powyższych usług wymienione poniżej wewnętrzne zespoły Oddziału Wnioskodawcy świadczą wsparcie dla pozostałych zespołów bezpośrednio świadczących usługi programistyczne (działalność Jednostki macierzystej dotyczy wyłącznie świadczenia usług programistycznych, w związku z czym wymienione niżej zespoły świadczą wsparcie wyłącznie w celu wyświadczenia tych usług):

1) Finanse wewnętrzne Oddziału:

a) Planowanie i monitorowanie efektywności Oddziału w tym m.in.:

i. Przygotowywanie planu finansowego i monitorowanie jego realizacji w ciągu roku;

ii. Kwartalna analiza planu i przygotowanie prognoz w oparciu o rzeczywiste i planowane do poniesienia wydatki;

iii. Przygotowywanie standardowych analiz i raportów zgodnie z ustalonymi standardami i ramami czasowymi;

iv. Analizy cash-flow;

v. Identyfikowanie problemów finansowych oraz ich przyczyn, wsparcie w definiowaniu środków zaradczych ww. problemom oraz monitorowanie procesu ich usuwania.

b) Czynności związane z zamykaniem okresów sprawozdawczych, w tym m.in.:

i. Prowadzenie wewnątrzfirmowych ksiąg rachunkowych;

ii. Przygotowywanie, wystawianie i księgowanie faktur;

iii. Procesowanie i księgowanie faktur zakupowych;

iv. Przygotowywane i aprobowanie płatności.

c) Raportowanie grupowe, w tym:

i. Tworzenie dokumentacji zewnętrznej składającej się z jednostkowych sprawozdań finansowych Oddziału;

ii. Przygotowywanie sprawozdań finansowych;

iii. Sprawozdawczość w pozostałym zakresie;

iv. Rozliczenia z urzędem skarbowym (CIT/VAT/inne podatki i daniny publiczne).

v. Zarządzanie i rozliczenie usług wewnętrznych, w tym kalkulacja ceny oraz wysokości przychodów w oparciu o usługi świadczone do Grupy.

2) Czynności kadrowe:

a) Administracja kadrowa i płacowa;

b) Zarządzanie wynagrodzeniami i jego składnikami pozapłacowymi;

c) Monitorowanie czasu pracy i obecności pracowników;

d) Rekrutacja pracowników i współpracowników, współpraca z agencjami rekrutacyjnymi onboarding nowych pracowników,

e) Czynności związane ze zdrowiem, bezpieczeństwem i higieną pracy, komunikacja dotycząca działań kadrowych.

3) Czynności back-office, ogólny zarząd:

1\. Zarządzanie kontaktem z dostawcami zewnętrznymi;

2\. Szkolenie nowych pracowników z zakresu administracji biurowej;

3\. Zarządzanie powierzchnią biurową;

4\. Organizacja imprez okolicznościowych;

5\. Organizacja i/lub koordynacja kampanii marketingowych dotyczących promocji firmy;

6\. Zamawianie towarów i usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania biura.

2\. Usługi zewnętrzne

Poza tym Oddział prowadzi w Polsce działalność gospodarczą właściwą dla Jednostki macierzystej.

Oddział będzie pełnił w tym zakresie rolę pomocniczą wobec podstawowej działalności Spółki. Oddział jest odpowiedzialny za wsparcie Spółki w związku z jej działalnością na rynku polskim – m.in. w zakresie obsługi i budowania relacji z klientami, udzielania im wsparcia techniczno-administracyjnego, poszerzania i poszukiwania możliwości sprzedażowych na terytorium kraju, wspierania akcji reklamowych i marketingowych inicjowanych przez Spółkę, przekazywania stosownych informacji do Spółki (centrali) z rynku polskiego.

Oddział będzie ogniwem pośredniczącym pomiędzy klientem a centralą, co ma zapewnić klientom łatwiejszy i szybszy kontakt ze Spółką. A zatem, Oddział będzie wykonywał jedynie świadczenia wspierające („okołosprzedażowe”) na rzecz Spółki i jej podstawowej działalności gospodarczej.

W przypadku, w którym zgodnie z przepisami ustawy o VAT miejsce świadczenia usług będzie ulokowane w Polsce – Spółka (za pośrednictwem Oddziału) rozliczać będzie w Polsce podatek należny.

Na żadnym etapie Oddział nie będzie zaangażowany w czynności związane z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dla działalności Jednostki macierzystej. Wszelkie decyzje będą podejmowane w Jednostce macierzystej.

Czynności jakie będą wykonywane przez Oddział (za pośrednictwem pracownika/-ów) będą następujące:

1) W zakresie budowania i utrzymywana relacji z klientem:

1\. Działanie jako punkt kontaktowy dla wybranych klientów Spółki we wszelkich sprawach;

2\. Budowanie i utrzymywanie relacji z klientami;

3\. Zapewnienie terminowej i pomyślnej dostawy Oprogramowania Spółki zgodnie z potrzebami i celami klienta, przez co należy rozumieć udzielanie ogólnych informacji co do działania Oprogramowania;

4\. Rozwijanie nowych przedsięwzięć i inicjatyw Spółki z istniejącymi klientami, identyfikowanie obszarów wymagających poprawy w celu osiągnięcia określonych limitów sprzedaży;

5\. Informowanie Spółki o potrzebach i żądaniach, o postępach w rozwoju inicjatyw i przedsięwzięć Spółki w Polsce;

6\. Zarządzanie projektami w ramach relacji z klientami, proaktywne działanie i pracowanie nad realizacją celów klienckich przy jednoczesnej realizacji celów Spółki.

2) W zakresie poszerzania możliwości sprzedażowych Spółki:

1\. Pozyskiwanie/poszukiwanie nowych możliwości sprzedażowych, w tym wszelkie działania następcze – utrzymywanie kontaktu, opieka kliencka;

2\. Pomoc w opracowaniu ofert, promocji;

3\. Koordynacja działań sprzedażowych z programami marketingowymi inicjowanymi w Jednostce macierzystej;

4\. Prowadzenie dokumentacji administracyjnej w zakresie danych klienta;

5\. Odpowiadanie na pytania klientów, m.in. dotyczących warunków płatności, usług, cen i dostępności;

6\. Sporządzanie wewnętrznych raportów tygodniowych i miesięcznych;

7\. Dokumentowanie sprzedaży dokonanej w zakresie wsparcia Oddziału.

3) W zakresie wsparcia technicznego i bieżącej obsługi klientów:

1\. Terminowe i właściwe odpowiadanie na zapytania klientów;

2\. Identyfikowanie potrzeb klientów i pomoc przy korzystaniu z określonych funkcji Oprogramowania;

3\. Analizowanie i zgłaszanie usterek Oprogramowania zidentyfikowanych przez Oddział i jego pracowników;

4\. Zbieranie opinii klientów.

Oddział zaznacza przy tym, że wszelkie decyzje będą podejmowane przede wszystkim w Jednostce macierzystej. Ponadto, pracownicy zatrudnieni w Polsce nie będą zawierać w imieniu Spółki umów na udostępnianie Platformy. Jedyny związek jaki wystąpi pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez polskich pracowników z czynnością udostępniania Platformy, będzie wynikał z poszukiwania i pozyskiwania przez tych pracowników nowych klientów oraz wspierania ich po udostępnieniu przez Spółkę Platformy.

D. Zasady rozliczania Usług

Spółka (Oddział) posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą związek nabywanych towarów i usług oraz wynikającego z nich podatku naliczonego z wykonywanymi usługami.

Spółka dokonuje samodzielnego, niezależnego od rozliczeń Oddziału rozliczenia podatkowego na gruncie podatku VAT obowiązującego w krajach, w których świadczy ewentualne usługi opodatkowane tym podatkiem. Oddział nie ma wpływu na zasady dokonywana tych rozliczeń oraz kwalifikacje poszczególnych usług na gruncie danych regulacji dotyczących podatku VAT. Zasadniczo przy tym, w samym kraju siedziby jednostki macierzystej (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej) nie obowiązuje odpowiednik podatku od wartości dodanej (tj. podatku VAT). W przypadku wykonywania usług przez Oddział w Polsce na rzecz Jednostki macierzystej lub podmiotów powiązanych, przedmiotowe Usługi świadczone przez Oddział są wykorzystywane przez Spółkę w państwie, w którym posiada siedzibę, tj. Stanach Zjednoczonych.

Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające świadczenie określonych usług poza terytorium kraju w rozumieniu przepisów VAT. Czynności te (tj. usługi świadczone na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy) są i będą dokonywane przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce i zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT miejsce świadczenia tychże usług znajduje są poza terytorium kraju (Wnioskodawca wskazuje, że fizycznie przedmiotowe czynności są wykonywane na terytorium Polski, podczas gdy miejsce ich świadczenia w rozumieniu przepisów VAT, w świetle obowiązujących przepisów znajduje się poza terytorium kraju).

Wnioskodawca wskazuje że ww. dokumenty będą wskazywały także na związek między nabyciem tych towarów i usług (o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), a czynnościami wykonanymi na rzecz Spółki czy innych Podmiotów z Grupy, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Jednocześnie w przypadku, gdyby usługi (zwłaszcza zewnętrzne) były wykonywane na terytorium kraju podlegałyby opodatkowaniu VAT i nie korzystałyby ze zwolnienia.

W przypadku świadczenia usług zewnętrznych z wykorzystaniem Oddziału dokumentowane one będą fakturą VAT dokumentującą świadczenie danej usługi.

E. Nabycie towarów i usług przez Oddział

W związku z wykonywaniem przez Oddział opisanych w literze C wniosku usług wewnętrznych oraz zewnętrznych, Oddział dokonuje zakupów zarówno:

1) towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których istnieje możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług wewnętrznych i zewnętrznych, a także:

2) towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do których nie istnieje możliwość stwierdzenia w jakim stopniu te towary i usługi są wykorzystywane odpowiednio do usług wewnętrznych i zewnętrznych.

Do drugiej wskazanej wyżej kategorii należą między innymi: usługi najmu powierzchni biurowej zajmowanej na działalność Oddziału oraz usługi i towary powiązane z korzystaniem z nieruchomości (dostawa energii elektrycznej, wody, etc., usługi sprzątania ochrony etc. ) dostawy sprzętu i usług IT, dostawy materiałów biurowych oraz inne usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne wykorzystywane do aktywności Oddziału.

Dodatkowo w ramach prowadzonej przez siebie działalności Oddział Wnioskodawcy nabywa usługi od Spółki Matki przyjmując, że tego typu transakcje mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług samemu sobie.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1) Spółka (Jednostka macierzysta) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Na potrzeby rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, Spółce został nadany osobny numer identyfikacji podatkowej NIP …, odzwierciedlony w prowadzonym przez Ministerstwo Finansów wykazie podmiotów będących czynnymi podatnikami podatku VAT.

2) Spółka (Jednostka macierzysta) dokonuje na terytorium kraju transakcji (czynności) opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie, w ramach zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku, Spółka będzie dokonywać na terytorium kraju transakcji (czynności) opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

3) Klienci zewnętrzni o jakich mowa we wniosku posiadają zarówno status podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jak i status podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tej regulacji, tj. są podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że odbiorcami usług Wnioskodawcy są przede wszystkim podmioty posiadające status podatnika.

Również w zakresie zdarzenia przyszłego, klientami zewnętrznymi będą podmioty posiadające status podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT,jak i nieposiadającego takiego statusu.

4) Klienci zewnętrzni to zarówno podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak i podmioty nieposiadające siedziby działalności na terytorium Polski (w takich przypadkach, podmioty te przede wszystkim mają siedziby w krajach członkowskich Unii Europejskiej).

5) W przypadku klientów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski – klienci ci mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w innych krajach.

W przypadku klientów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej w Polsce – nie mają oni stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zasadniczo, w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej klientów zewnętrznych i we wszystkich przypadkach status klienta określany jest na podstawie miejsca siedziby działalności gospodarczej, które pokrywa się z miejscem prowadzenia przez niego działalności.

6) Podmioty powiązane (Inne Podmioty z Grupy) o jakich mowa we wniosku nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie będzie dochodzić do świadczenia przez Wnioskodawcę usług dla takiego stałego miejsca prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej w Polsce.

7) Spółka nie należy i nie będzie należeć do żadnej grupy VAT.

### Pytania

1) Czy w sytuacji świadczenia przez Oddział usług na rzecz Spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, niewchodzącej w skład jakiejkolwiek grupy VAT – Oddział zobowiązany jest kwalifikować takie usługi jako czynności opodatkowane podatkiem VAT na zasadach, w których Oddział oraz Spółka stanowią osobnych podatników VAT?

2) Czy Oddział będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT od usług nabywanych od Spółki nienależącej do grupy VAT, traktując takie transakcje jako import usług oraz będzie zobowiązany do naliczania podatku VAT od usług świadczonych na rzecz Spółki nienależącej do grupy VAT, klasyfikując takie transakcje jako eksport usług? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3) Czy w sytuacji świadczenia przez Oddział usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy, niewchodzących w skład jakiejkolwiek grupy VAT, a także na rzecz klientów (podmiotów) zewnętrznych – to czy Oddział zobowiązany jest kwalifikować takie usługi jako czynności opodatkowane podatkiem VAT na zasadach, w których Oddział oraz Inne Podmioty z Grupy i klienci (podmioty) zewnętrzne stanowią osobnych podatników VAT?

4) Czy w przypadku wykonywania usług wewnętrznych i zewnętrznych przez Oddział na rzecz Spółki, Innych Podmiotów z Grupy a także klientów (podmiotów) zewnętrznych Oddział będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą następnie wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do wykonywania usług wewnętrznych i zewnętrznych, na rzecz Spółki, Innych Podmiotów z Grupy a także klientów (podmiotów) zewnętrznych?

### Państwa stanowisko w sprawie:

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia przez Oddział usług na rzecz Spółki – Oddział nie jest zobowiązany kwalifikować takich usług jako czynności opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach, w których Oddział oraz Spółka stanowią osobnych podatników w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Oddział oraz Spółka nie są bowiem odrębnymi podatnikami VAT w rozumieniu polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; „Ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazana regulacja ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia ustalenia statusu Oddziału na potrzeby dokonywanych przez niego czynności i świadczonych przez niego Usług.

Definicja podatnika zawarta w art 15 ustawy o VAT ma charakter przede wszystkim podmiotowy, co potwierdza literatura przedmiotu – definicja ta odnosi się nie tyle do charakteru działalności ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Definicja obejmuje więc wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Oznacza to, iż aby zostać podatnikiem, podmiot musi spełnić dwa podstawowe warunki dotyczące swojego statusu:

1) być osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz

2) być producentem, handlowcem, usługodawcą, rolnikiem względnie osobą wykonującą wolny zawód.

Jeżeli te warunki są spełnione i dany podmiot wykonuje jakąkolwiek działalność, wówczas działalność ta może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym podmiot ją wykonujący, jeżeli działalność tę prowadzi samodzielnie, będzie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (całość za: T. Michalik VAT Komentarz Wyd. 16. Warszawa 2021).

Powyższe należy poddać analizie z uwzględnieniem statusu Oddziału – zarówno na gruncie prawnym, jak i podatkowym. Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego w niniejszym wniosku, Oddział utworzony został w oparciu o przepisy ustawy o zasadach uczestnictwa (wcześniej – przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział stanowi wewnętrzną jednostkę określonej struktury organizacyjno-prawnej lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę indywidualnego (zob. A. Szajkowski, w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja. Kodeks spółek handlowych, t. II. 2002. s. 48). Oddział nie jest częścią przedsiębiorcy, ale częścią prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa, przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłączne w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą – działalność oddziału powinna stanowić więc lustrzane odbicie działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę zagranicznego, przy czym może ona ograniczać się jedynie do wykonywania ograniczonego wycinka rodzajów działalności wykonywanych przez samego przedsiębiorcę.

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada więc statusu samodzielnego przedsiębiorcy, mimo że w określonym obszarze w przepisach prawa może być traktowany tak samo jak przedsiębiorca – co wymaga jednak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (podobnie W.J. Katner, Prawo działalności gospodarczej, s 151). Działalność w ramach oddziału przedsiębiorcy zagranicznego ma charakter zależny. Prowadzi ona bezpośrednio do powstania praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego (za G. Kozieł (red.), CEIDG, Przedsiębiorcy zagraniczni w obrocie gospodarczym, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, Komentarz).

Przechodząc na grunt podatku VAT, za ugruntowane uznać należy stanowisko, zgodnie z którym oddział wraz z zagranicznym przedsiębiorcą (jego jednostką macierzystą) jest jednym podatnikiem. W konsekwencji oznacza to, iż czynności wykonywane przez oddział w interesie zagranicznego przedsiębiorcy, na wykonanie których oddział otrzymuje stosowne środki finansowe, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, przez oddział na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy. Innymi słowy, czynności dokonywane między centralą firmy a jej oddziałem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – mają one bowiem charakter wewnętrznych przesunięć w ramach jednego podmiotu (tak też T. Michalik, VAT, Komentarz, Wyd. 16, Warszawa 2021).

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie, zarówno unijnym, jak i krajowym.

Przykładowo, w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie przyjął, że stały zakład (funkcjonujący również jako oddział, przyp. Wnioskodawcy) i mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku czytamy wyraźnie, iż za możliwością zakwalifikowania oddziału jako odrębnego podatnika przemawia szereg argumentów natury funkcjonalnej i prawnej. Przede wszystkim w ocenie TSUE, oddział sam nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z działalnością operacyjną (o ile ma ona miejsce). Ryzyko to ponosi jednostka macierzysta oddziału i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia. Dodatkowo jak zwrócił uwagę TSUE, oddział w żadnym przypadku nie zostaje wyposażony w wyodrębniony kapitał. Dlatego też ryzyko związane z działalnością gospodarczą spoczywa w całości na jego jednostce macierzystej, która w konsekwencji jest niezależna od swego oddziału stanowiąc z nim jednego podatnika podatku VAT.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że oddział spółki jest pozbawiony niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu dyrektywy o VAT, a wszelkie przepływy dokonywane między nimi mają charakter niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT przepływów wewnętrznych.

Za dodatkowo zasadne uznać należy wnioski TSUE w sytuacji, w której oddział de facto nie świadczy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jakichkolwiek usług opodatkowanych właściwych dla działalności jednostki macierzystej (tj. jak w przypadku Wnioskodawcy usług ubezpieczeniowych). Brak istnienia tego rodzaju świadczeń i nieprowadzenie przez oddział działalności operacyjnej w kraju tym bardziej uzasadnia brak posiadania przez niego statusu odrębnego podatnika VAT. Powyższe potwierdza również najnowszy wyrok TSUE z dnia 11 marca 2021 r. w sprawie C-812/19, w którym czytamy „Co się tyczy świadczenia usług pomiędzy zakładem głównym spółki znajdującym się w danym państwie członkowskim, a jej oddziałem znajdującym się w innym państwie członkowskim, Trybunał orzekł, że takie świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W braku stosunku prawnego między oddziałem a zakładem głównym, które łącznie stanowią jednego podatnika, wzajemne świadczenia wymieniane między tymi podmiotami stanowią nieopodatkowane przepływy wewnętrzne, w odróżnieniu od transakcji opodatkowanych dokonywanych z osobami trzecimi (wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r. Morgan Stanley and Co International, C-165/17, EU:C 2019:58, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia, czy tego rodzaju stosunek prawny istnieje, należy zbadać, czy oddział prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. W tym względzie należy sprawdzić, czy oddział można uznać za niezależny, w szczególności w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności (zob. Podobnie wyroki, z dnia 23 marca 2006 r. FCE Bank, C-210/04, EU:C 2006:196, pkt 35, a także z dnia 24 stycznia 2019 r. Morgan Stanley and Co International, C-165/17, EU:C:2019:58 pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).” TSUE, powołując się na swe własne orzeczenia w odrębnych sprawach w sposób jasny przyjął, że w przypadku, gdy wszystkie przepływy dokonywane między oddziałem a jego jednostką macierzystą mają charakter wewnętrzny, to nie może być mowy o działaniu oddziału i jednostki macierzystej jako dwóch osobnych podatników. Takie wydzielenie, zdaniem TSUE, miałoby charakter sztuczny i mogło prowadzić do zniekształcenia rozliczeń podatkowych następujących w istocie w ramach jednego podmiotu, funkcjonującego jednak w kraju Wspólnoty w formie oddziału nieświadczącego usług innych niż wewnętrzne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, prezentujących w tym zakresie zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. sygn. III SA/Wa 2213/15 czytamy: „Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej), dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).”

Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. I FSK 301/13, gdzie NSA stwierdza: „Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.”

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez tut. Organ. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2020 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.690.2019.2.RD (dotyczącej co prawda prawa oddziału do odliczenia podatku – wnioski w niej zawarte mają jednak znaczenie uniwersalne) czytamy wyraźnie, że: „Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy na terenie kraju Oddział, który nie będzie dokonywał na terenie kraju czynności opodatkowanych nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, Oddział będzie uprawniony do otrzymania zwrotu podatku VAT poniesionego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z rozporządzeniem w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w zakresie w jakim wydatki te związane będą z działalnością opodatkowaną Spółki prowadzoną poza Polską.”

W tym miejscu Organ chciałby wskazać na orzeczenie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 795/17, w którym Sąd odnosząc się do wyroków TSUE z 25 października 2012 r. w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11, Daimler AG i Widex A/S wskazał, że: „w istocie pojęcie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, obejmuje dwie kumulatywne przesłanki odnoszące się po pierwsze, do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i po drugie, do realizowania transakcji z tego miejsca. W celu wyłączenia prawa do zwrotu konieczne jest ustalenie, że w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym złożony został wniosek o zwrot, rzeczywiście realizowane są transakcje podlegające opodatkowaniu, a nie że w miejscu tym występuje jedynie zdolność do realizacji takich transakcji. W wypadku gdy bezsporne jest, że omawiane przedsiębiorstwa nie realizują transakcji, od których należny jest podatek w państwie członkowskim, w którym złożono wnioski o zwrot, za pośrednictwem swych ośrodków testów technicznych lub centrów badawczych, należy przyznać prawo do zwrotu naliczonego podatku od wartości dodanej bez potrzeby dodatkowego badania czy dane przedsiębiorstwo rzeczywiście ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów, o których wykładnię wystąpiono, ponieważ dwie przesłanki objęte kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są kumulatywne.”

Sąd w wydanym orzeczeniu wskazał, jak należy rozumieć pojęcie, że zagraniczny przedsiębiorca działający przez swój oddział na terytorium kraju nie dokonywał na tym terytorium żadnych transakcji gospodarczych. Pojęcie to należy bowiem odnosić wyłącznie do tych transakcji, od których należny jest podatek, tj. „czynnych transakcji w danym państwie członkowskim.”

Sąd końcowo wskazał, że „w konsekwencji, gdy na terenie kraju nie są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas zastosowanie znajdzie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik art. 170 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju – mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. A dalej zatem – na mocy delegacji określonej w art. 89 ust. 5 powołanego przepisu – zastosowanie znajdzie również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2014 r., poz. 1860 ze zm.), w którym określone zostały m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.”

Należy również zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie tut. Organu w sprawie znak 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, gdzie wyraźnie czytamy, iż: „W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym mieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).”

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-210/04 FCE Bank plc z dnia 23 marca 2006 r. TSUE podkreślił kluczowe znaczenie samodzielności gospodarczej dla celów określenia, czy dany podmiot posiada status podatnika w świetle unijnych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, czy też nie. Sąd stwierdził, iż: „stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.” TSUE uznał, że czynności pomiędzy spółką posiadającą siedzibę na terenie państwa Unii Europejskiej a jej oddziałem zlokalizowanym w państwie UE innym niż siedziba spółki, nie podlegają VAT z uwagi na ich „wewnętrzny” charakter spowodowany brakiem niezależności i odrębności podmiotowej oddziału od spółki.

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim, analogiczne podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdzi, iż „(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.” Takie same wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.”

Przedmiotowe argumenty przemawiają w całości za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Oddział oraz Spółka nie powinny być traktowane jako osobni podatnicy.

Podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, prowadzący w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału i zarejestrowany w tutejszym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem 2

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na argumentację zawartą w odpowiedzi na pytanie 1, Oddział w Polsce oraz Spółka nie mogą zostać uznani za osobnych podatników. W związku z powyższym, wszystkie czynności dokonywane między Oddziałem a Spółką mają charakter czynności wewnętrznych, wewnątrzzakładowych przepływów środków – a co za tym idzie nie mogą zostać uznane za czynności opodatkowane, w tym za eksport lub import usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści uzasadnienia swojego stanowiska dotyczącego pytania numer 1, oddział wraz z zagranicznym przedsiębiorcą (jego jednostką macierzystą) jest jednym podatnikiem. W konsekwencji oznacza to, iż czynności wykonywane przez oddział w interesie zagranicznego przedsiębiorcy, na wykonanie których oddział otrzymał stosowne środki finansowe od Jednostki macierzystej, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, przez oddział na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy. Innymi słowy, czynności dokonywane między centralą firmy a jej oddziałem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – mają one bowiem charakter wewnętrznych przesunięć w ramach jednego podmiotu (tak też T. Michalik, VAT, Komentarz, Wyd. 16. Warszawa 2021).

W związku z powyższym usługi wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż będą one wykonywane w ramach struktury organizacyjnej jednego podmiotu prawnego (jednego podatnika VAT). Czynności wykonywane w ramach tego samego podatnika nie mogą zostać bowiem uznane za dokonane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Powyższe czynności będą stanowiły zatem tzw. czynności wewnątrzzakładowe, związane z ogólną działalnością Spółki (Jednostki macierzystej) i wykorzystywane przez nią do wykonywania działalności gospodarczej analogicznej do działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, m.in. do świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługi wewnętrzne świadczone przez Oddział klasyfikują się jako czynność tzw. „back-office” czy też centrum usług wspólnych. Usługi te składają się na czynność w zakresie wsparcia podstawowej działalności Jednostki macierzystej. Odbiorcą wszystkich usług jest Jednostka macierzysta, usługi nie mają adresata zewnętrznego w postaci podmiotu niepowiązanego z Grupą. Powyższe czynności wykonywane przez Oddział w ramach usług wewnętrznych służą wsparciu w prawidłowym i sprawnym funkcjonowaniu Spółki w jej działalności.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane w całości za prawidłowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej tut Organu – przykładowo, w interpretacji znak 0114-KDIP1-2.4012.339.2019.3.RD czytamy: „Jak już wskazywano oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług i we wszystkich sprawach związanych z rozliczaniem podatku VAT zobowiązany jest do posługiwania się NIP-em jednostki macierzystej. Podmiotem identyfikowanym na podstawie numeru identyfikacji podatkowej jest właśnie jednostka macierzysta. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego rejestrując się na terenie Polski nie ma obowiązku występować do organu podatkowego o nadanie mu numeru NIP, gdyż dla celów rozliczania podatku od towarów i usług zobowiązany jest do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej jednostki macierzystej.”

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Oddział świadczyć będzie usługi wewnętrzne na rzecz Innych Podmiotów z Grupy lub też świadczył będzie usługi zewnętrzne na rzecz klientów (podmiotów) trzecich, to w takiej sytuacji usługi takie traktowane powinny być jako usługi świadczone pomiędzy osobnymi podatnikami VAT.

Oddział (Spółka) oraz takie podmioty „zewnętrzne" stanowią bowiem osobnych podatników podatku VAT, a transakcje dokonywane pomiędzy takimi podmiotami powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych, w oparciu o wynikające z ustawy o VAT zasady opodatkowania dostaw towarów lub świadczenia usług pomiędzy niezależnymi podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku (podatnikiem) pozostaje jednak w takiej sytuacji sama Spółka.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcę posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści uzasadnienia swojego stanowiska dotyczącego pytania numer 1 i 2, oddział wraz z zagranicznym przedsiębiorcą (jego jednostką macierzystą) jest co prawda jednym podatnikiem, natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku świadczenia na rzecz jakiegokolwiek Innego Podmiotu z Grupy czy też podmiotu zewnętrznego – Oddział i Spółka oraz wskazany podmiot powinni być traktowani jako osobne podmioty.

Zgodnie z zawartą w art. 28a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT definicją podatnika podatku (określoną na potrzeby Rozdziału 3 ustawy o VAT dotyczącego miejsca świadczenia usług), podatnikiem na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług są:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osoby prawne niebędące podatnikiem na podstawie lit. a, jeżeli taka osoba prawna jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy przy tym zaznaczyć, że ustawa o VAT nie wprowadza definicji „samodzielnej działalności gospodarczej”. Natomiast w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czynności związanych z szeroko rozumianym stosunkiem pracy;

2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. z działalności wykonywanej osobiście oraz określonych umów cywilnoprawnych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wskazuje się w literaturze, ze sformułowania ustawy wynika, iż do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności – to jest pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą – istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności, które sugerowałyby jakąkolwiek podległość pomiędzy stronami i sugerowały, że nie mamy do czynienia z samodzielnym i niezależnym podmiotem będącym świadczącym lub nabywającym usługę, (za: A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 15).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji świadczenia przez Oddział usług na rzecz Innych Podmiotów z Grupy, niewchodzących w skład jakiejkolwiek grupy VAT, a także na rzecz klientów (podmiotów) zewnętrznych – Oddział i takie podmioty stanowią osobnych podatników VAT, a pomiędzy Oddziałem a takimi podmiotami nie zachodzi jakikolwiek stosunek zależności (istniejący natomiast pomiędzy Oddziałem a Spółką).

Należy przy tym zauważyć, że kwestią samodzielności działalności gospodarczej zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-340/15 (Christine Nigl i in. v. Finanzamt Waldviertel). W wyroku w tej sprawie Trybunał stwierdził m.in., że kilka spółek cywilnych, które występują jako takie samodzielnie w stosunkach z dostawcami, organami publicznymi i w pewnym stopniu z ich klientami i z których każda zapewnia swą własną produkcję, wykorzystując głównie swe środki produkcji, lecz które sprzedają znaczną część ich produktów pod wspólną marką za pośrednictwem spółki kapitałowej, której udziały należą do członków tych spółek cywilnych oraz innych członków zainteresowanej rodziny, należy uważać za samodzielne przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu VAT (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 15). Analogicznie jak ma się to miejsce w przedmiotowej sprawie – choć w relacji wewnętrznej ze Spółką Oddział zachowuje się w pełni podlegle i zależnie w stosunku do Spółki, to jednak w zakresie relacji z Innymi Podmiotami z Grupy oraz klientami zewnętrznymi należy uznać, że Oddział zachowuje się jako w pełni niezależny od takich kontrahentów podmiot – a co za tym idzie, czynności dokonywane przez Oddział z takimi podmiotami powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w wydane jw. dniu 06 września 2021 r. interpretacji indywidualnej znak 0113-KDIPT1-2.4012.473.2021.1.KW czytamy: „Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom o VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący, co do zasady podatnikiem VAT, działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.”

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja usług świadczonych przez Oddział na rzecz Innych Podmiotów z Grupy oraz klientów zewnętrznych powinna zostać dokonana w sposób, zgodnie z którym Oddział oraz tego rodzaju podmioty potraktować należy jako osobnych podatników podatku VAT.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu czynności dokonywanych za pośrednictwem Oddziału, o jakich mowa w niniejszym pytaniu 3, będzie jednak w takim przypadku sama Spółka. Raz jeszcze podkreślić bowiem należy, że z punktu widzenia zarówno statusu oddziału, jak i orzecznictwa TSUE (wyr. TSUE z 23.3.2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate v. FCE Bank pic., Zb. Orz. 2006, s. 1-2803) oraz sądów administracyjnych (zob. np. wyr. WSA we Wrocławiu z 7.3.2008 r., I SA/Wr 1803/07, Lega lis), oddział wraz z zagranicznym przedsiębiorcą jest jednym podatnikiem. Podejmując działania, oddział korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego i działania te prowadzi na jego ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną czynności jest przedsiębiorca zagraniczny. Należy więc uznać, że wydzielenie organizacyjne oddziału nie oznacza, że staje się on samodzielnym przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Skoro zatem czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki macierzystej – stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

W zakresie kwalifikacji poszczególnych usług dokonywanych przez Oddział na rzecz Innych Podmiotów z Grupy oraz klientów zewnętrznych, kwalifikacja powinna być każdorazowo dokonywana z uwzględnieniem właściwych przepisów ustawy o VAT dotyczących miejsca świadczenia usług – przykładowo, w przypadku świadczenia na rzecz klientów zewnętrznych posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i siedzibą w Polsce, miejscem świadczenia będzie Polska i usługa ta w całości opodatkowana będzie w Polsce jako świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatkowi podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. W zakresie czynności świadczonych za pośrednictwem Oddziału na rzecz Innych Podmiotów z Grupy oraz klientów zewnętrznych, miejsce świadczenia usług będzie więc musiało być każdorazowo określane ad casum dla danej czynności.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie – co w przedmiotowej sprawie również ma miejsce.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której Oddział świadczyć będzie usługi wewnętrzne na rzecz Innych Podmiotów z Grupy lub też świadczył będzie usługi zewnętrzne na rzecz klientów (podmiotów) trzecich, to w takiej sytuacji usługi takie traktowane powinny być jako usługi świadczone pomiędzy osobnymi podatnikami VAT.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku (podatnikiem) pozostaje jednak w takiej sytuacji sama Spółka.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, w tym związanego z nabyciem towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażona w tym przepisie zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazuje T. Michalik, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Wyraził to bardzo jasno TSUE w wielu orzeczeniach – warto podkreślić, iż reguła ta potwierdza np. prawo do odliczenia podatku naliczonego także w przypadku transakcji dokonanej po uprzedniej transakcji, jeżeli ta poprzednia transakcja została dokonana przez inny podmiot w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku VAT, a podatnik dokonujący zakupu nie wiedział i nie mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że wziął udział w łańcuchu transakcji, w których inny podmiot dokonał nadużycia (np. wyr. TSUE z 12.1.2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen v. Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006, s 1-483, wyr. TSUE z 21.2.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property lnvestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise. Zb. Orz. 2006, s. 1-1609, wyr. z 21.6.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben, Peter David, Legalts – całość, w tym powołane orzecznictwo za T. Michalik, VAT, Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021).

W sytuacji, gdy nabywane usługi lub towary związane są ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, ustawodawca przewidział szczególne zasady odliczenia podatku VAT naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytoriom kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Dodatkowo, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w art. 29 ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 93 ust. 2. 3 i 5 ustawy o VAT.

W zakresie więc prawa do odliczenia, ustawodawca zrównuje z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju czynności wykonywane poza terytorium kraju, które – gdyby były wykonywane na terytorium kraju (tj. których miejscem opodatkowania VAT byłoby terytorium Polski) – dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania tych czynności. Dodatkowym warunkiem zachowania prawa do odliczenia jest spełnienie przesłanek określonych w art. 29 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, związanych ze stałą „obecnością podatkową” podmiotu na terytorium Polski, połączoną z dokonywaniem na terytorium kraju sprzedaży.

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług Oddział posiada dodatkowe dokumenty potwierdzające związek nabywanych towarów i usług ze świadczeniem ww. usług wewnętrznych i zewnętrznych. W efekcie Oddział będzie miał w swej ocenie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych towarów wykorzystywanych zarówno do świadczenia usług wewnętrznych na rzecz Jednostki macierzystej, jak i usług zewnętrznych. Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1763/1 czytamy:

„1. Jeżeli oddział firmy zagranicznej pozyskuje w kraju towary i usługi, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej, miejsce spożytkowania (opodatkowania) efektów tej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwrotu/odliczenia podatku z tytułu dokonanych w tym kraju zakupów. Pomijanie oddziału jako stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego skutkować może konsekwencjami dla krajowych usługodawców w postaci określenia miejsca opodatkowania tych czynności poza krajem (por. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy), a tym samym nierozliczaniem VAT od ich czynności na rzecz tego oddziału w Polsce. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma status stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju w rozumieniu art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (Dz. Urz. UE. L. 2006 Nr 347, str. 1) i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 262/2011 z 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE. L. 2011 Nr 77, str. 1).

2\. Oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku także wtedy, gdy nie dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych, gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

Do identycznych wniosków doszedł NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. I FSK 1762/16, gdzie czytamy:

„I. W odniesieniu do podmiotów posiadających stałe mające prowadzenia działalności gospodarczej w kraju w postaci m.in. oddziału zagranicznego podmiotu, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, podatek nałożony związany z prowadzonymi przez to stałe miejsce transakcjami gospodarczymi podlega odliczeniu na bieżąco, wg zasad określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. ).

II. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy taki jak oddział spółki w rozpatrywanej sprawie, ma status stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 z 15.3.2011 r.”

Na uwagę w tym zakresie zasługuje również wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13), w którym to stwierdzono iż „art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (…).” Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż „(…) okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.”

Podobne wnioski z analizy stanowisk określonych w orzecznictwie TSUE. W postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 (ESET spoi s.r.o. sp. z o. o. Oddział w Polsce) TSUE orzekł, iż „(…) art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadyczne czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki, dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.”

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w Polsce przez zagraniczną centralę polskiego oddziału, nawet pomimo braku dokonywania przez oddział czynności opodatkowanych na terytorium kraju (co jest przypadkiem zgoła odmiennym od tego opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowiących przedmiot niniejszego wniosku) jest powszechnie uznawane w aktualnej praktyce polskich organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.99.2020.2.KST czytamy: „Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. C-393/15, w którym stwierdzono, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usług wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim. Natomiast kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079 z późn. zm.) zwana dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (…). W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04 Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w Finlandii zajmuje się przewozami autobusowym i jest częścią największej fińskiej spółki działającej w sektorze autobusowych przewozów pasażerskich –A. Spółka macierzysta w ramach działalności gospodarczej wykonuje tylko czynności opodatkowane (autobusowe przewozy pasażerskie), które uprawniają ją do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością. Jednocześnie, gdyby sprzedaż ta (wykonywanie usług przez macierzystą spółkę) wykonywana była na terytorium Polski, tj. świadczenie usług przez macierzystą spółkę, gdyby było świadczone na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług.

(…) Oddział w Polsce nie świadczy usług na zewnątrz, dla podmiotów trzecich, nie dokonuje żadnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski (…) Wnioskodawca powziął wątpliwości czy po dokonaniu rejestracji się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w Polsce na potrzeby wykonywania usług na rzecz macierzystej spółki.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że po dokonaniu rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w Polsce na potrzeby wykonywania usług na rzecz macierzystej spółki na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym, dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

Do identycznych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2021 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.36.2021.2.RD, w której czytamy: „Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej polskim oddziałem firmy (…) dla której prawem właściwym jest prawo Anglii i Walii („Spółka matka”), jest świadczenie usług określonych wpisem PKD 71.12.Z. Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Spółka w swojej działalności, co do zasady, będzie wykonywać czynności na rzecz Spółki Matki posiadającą siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii. Wykonywane przez spółkę usługi, gdyby były świadczone na terenie Polski na rzecz podmiotów z terytorium Polski, byłyby opodatkowane podatkiem VAT. Obecnie Spółka prowadzi na terytorium kraju tylko czynności będące wsparciem dla Spółki Matki. Spółka nie świadczy ani nie będzie świadczyć usług na rzecz podmiotów zewnętrznych znajdujących się na terytorium Polski. Spółka Matka zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane na terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. W Państwie siedziby Spółka Matka w ramach działalności gospodarczej będzie wykonywała w momencie dokonywania na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) będących przedmiotem pytań tylko czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Działalność Spółki polegająca na wsparciu Spółki Matki (w związku z którą dokonywane będą w przyszłości na terytorium Polski zakupy (towary i usługi)), będące przedmiotem pytań będzie służyć wykonywanej przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski zakupów (towarów i usług służących działalności Spółki polegającej na wsparciu Spółki Matki) służących wykonywaniu przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych) mógłby być odliczony, gdyby czynności to wykonywane były na terytorium Polski, tj. czynności opodatkowane (świadczenie usług) wykonywane przez Spółkę Matkę, gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych w przyszłości na terytorium kraju zakupu towarów i usług związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu Spółki Matki z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 88 ustawy. Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych w przyszłości na terytorium kraju zakupów (towarów i usługi związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu Spółki Matki z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 ustawy. Jak wskazano, Spółka zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT. Działalność Spółki polegająca na wsparciu Spółki Matki (w związku z którą dokonywane będą w przyszłości na terytorium Polski zakupy (towary i usługi)) będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę Matkę na terytorium Wielkiej Brytanii czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Czynności opodatkowane (świadczenie usług) wykonywane przez Spółkę Matkę, gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.”

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w licznych innych interpretacjach, przykładowo w interpretacji z dnia 17 styczna 2017 r. znak 1462-IPPR3.4512.707.2016.2.ISZ, w której stwierdzono, że: „Wobec tego w stosunku do dokonywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować ani dostawom towarów i usług przypisanych Oddziałowi ani Centrali, a których związek z działalnością gospodarczą F. nie będzie budzić wątpliwości – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku odliczenia w części, w której zakupy te służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.”

Do takich samych wniosków prowadzi interpretacja z dnia 31 sierpnia 2016 r., znak IPPP1/4512-425/16-5.MPe, gdzie stwierdzono, że: „Przy tym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetyczne – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.”

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do dokonywanych przez Oddział na terytorium kraju zakupów towarów i usług związanych ze wsparciem Spółki, Innych Podmiotów z Grupy, a także świadczenia usług zewnętrznych na rzecz klientów (podmiotów) trzecich – Oddział zachowa prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia towarów i usług. W konsekwencji Oddziałowi przysługuje (na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że na ocenę prawidłowości kwestii, objętej zakresem wniosku, nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa wyroki sądów, które są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Należy także wskazać, że powołane przez Państwa interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.