Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-325/11-8/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Wykonanie badań diagnostycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem - świadczone przez Wnioskodawcę badania diagnostyczne (laboratoryjne, rentgenowskie) służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem korzystają ze zwolnienia z tego podatku
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011r. (data wpływu 14 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2011r. (data wpływu 9 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT badań diagnostycznych (laboratoryjnych, rentgenowskich, innych) wykonanych z inicjatywy pacjenta, na jego życzenie i przez niego finansowanych oraz usług zakupionych przez prywatnych ubezpieczycieli w ramach pakietów zdrowotnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT badań diagnostycznych (laboratoryjnych, rentgenowskich, innych) wykonanych z inicjatywy pacjenta, na jego życzenie i przez niego finansowanych oraz usług zakupionych przez prywatnych ubezpieczycieli w ramach pakietów zdrowotnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2011r. (data wpływu 9 czerwca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-325/11-2/AK z dnia 31 maja 2011r. (data doręczenia 2 czerwca 2011r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) od podatku są zwolnione:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej,
*   usługi w zakresie transportu sanitarnego.

SPZOZ świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, m.in. badania diagnostyczne (np. laboratoryjne) wykonane z inicjatywy pacjenta, na jego życzenie przez niego finansowane oraz usługi zakupione przez prywatnych ubezpieczycieli w ramach pakietów zdrowotnych. W zależności od sytuacji, pacjenci:

*   posiadają skierowanie wystawione lekarza,
*   nie posiadają skierowania.

Nie można określić precyzyjnie katalogu badań, ze względu na szeroki zakres wystawianych zaświadczeń. Dlatego trzeba indywidualnie ustalać, dla jakich celów pacjent nabywa (życzy sobie) danego świadczenia. Jeśli są co do tego wątpliwości, to wówczas należałoby ustalić cel nabycia świadczenia (zamiar i sposób jego wykorzystania). Można tego dokonać w drodze wywiadu z pacjentem, względnie odbierając od niego oświadczenie.

W zakresie usług świadczonych na rzecz prywatnych ubezpieczycieli w ramach pakietów zdrowotnych, badania zawarte w cenniku SPZOZ, w celu zapewnienia profilaktycznej opieki zdrowotnej, w tym badań z zakresu medycyny pracy: wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz specjalistycznej opieki medycznej, doraźnej opieki medycznej i szczepień WZW typu b.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej m.in. badania diagnostyczne (laboratoryjne, rentgenowskie, inne) wykonane z inicjatywy pacjenta, na jego życzenie i przez niego finansowane oraz usługi zakupione przez prywatnych ubezpieczycieli w ramach pakietów zdrowotnych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie opieki medycznej, m.in. badania diagnostyczne (laboratoryjne, rentgenowskie, inne) wykonane z inicjatywy pacjenta, na jego życzenie przez niego finansowane oraz usługi zakupione przez prywatnych ubezpieczycieli w ramach pakietów zdrowotnych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług Jeśli pacjent posiada skierowanie to wówczas, w zasadzie pewne jest, że świadczenie medyczne wykonywane będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez skierowania nie ma takiej pewności. Dlatego trzeba ustalić, dla jakich celów pacjent nabywa (życzy sobie) danego świadczenia. Można tego dokonać w drodze wywiadu z pacjentem, odbierając od niego pisemne oświadczenie. Jeśli świadczenia będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas korzystają ze zwolnienia od VAT (niezależnie od faktu, że usługa jest wykonywana bez skierowania od lekarza. Jeśli świadczenia służą innym celom - np. uzyskaniu dowodów dla ubezpieczyciela o stanie uszczerbku na zdrowiu, to wówczas nie będą zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Według art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) dodano do ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega także, na podstawie art. 19a) wprowadzonego ww. ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 6 ww. ustawy Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, a poszczególne czynności zwolnione od podatku opisał, wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej publiczny zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym oraz innym osobom, uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością. Przy ustalaniu wysokości opłaty za świadczenia zdrowotne udzielane osobom określonym w art. 33 ust. 1 stosuje się ceny urzędowe, jeżeli przepisy odrębne przewidują odpłatność za ich udzielanie, o czym stanowi art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zauważyć jednak należy, iż pojęcia „służące (\`(...)\`) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślić należy, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych oraz psychologów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Nie każde działanie o charakterze usług w zakresie ochrony zdrowia świadczone przez określone osoby będzie podlegało zwolnieniu. Ze zwolnień będą korzystać te działania o charakterze diagnostycznym lub terapeutycznym (świadczone przez określone podmioty), których celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. W celu wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, m.in. badania diagnostyczne (np. laboratoryjne) wykonane z inicjatywy pacjenta, na jego życzenie przez niego finansowane oraz usługi zakupione przez prywatnych ubezpieczycieli w ramach pakietów zdrowotnych. W zależności od sytuacji, pacjenci posiadają skierowanie wystawione lekarza bądź nie posiadają skierowania.

Usługi świadczone na rzecz prywatnych ubezpieczycieli w ramach pakietów zdrowotnych, to badania zawarte w cenniku SPZOZ w celu zapewnienia profilaktycznej opieki zdrowotnej, w tym badań z zakresu medycyny pracy: wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz specjalistycznej opieki medycznej, doraźnej opieki medycznej i szczepień WZW typu b.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, należy uznać, iż wykonanie badań diagnostycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia, osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu analizy medyczne przepisane przez lekarza stanowią opiekę medyczną.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę badania diagnostyczne (laboratoryjne, rentgenowskie) służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest istotne czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania oraz czy są świadczone na rzecz pacjenta indywidualnie czy też w ramach pakietów zdrowotnych wykupionych przez ubezpieczyciela. Istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy. Istotne zatem jest określenie, czy przeprowadzane badanie jest rzeczywiście badaniem diagnostycznym; nie będą więc zwolnione usługi badań laboratoryjnych wykonywane np. dla celów eksperckich, dowodowych, bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej przepisów.

Należy również zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w zależności od źródła sfinansowania tych usług. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które finansowane są bądź nie ze środków publicznych, czy też przez prywatnych ubezpieczycieli w ramach oferowanych przez nich pakietów zdrowotnych. Badania diagnostyczne korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane odpłatnie, czy też nie, czy są wykonywane na podstawie skierowania lekarza, czy wyłącznie na życzenie osoby fizycznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.