Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.193.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-24
Teza: Wniesienie (aport) Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 przez Gminę do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy wniesieniu (aporcie) przedmiotowych Nieruchomości do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wniesienia (aportu) Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 przez Gminę do Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wniesienia (aportu) Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 przez Gminę do Spółki. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 września 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 26 sierpnia 2021 r. 0112-KDIL3.4012.193.2021.1.AK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina jest jedynym (100%) udziałowcem spółki (…) sp. z o.o. w (…) (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności:

1.  zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków,
2.  projektowanie, wykonawstwo sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,
3.  zbiorowy transport publiczny i przewozy pasażerskie,
4.  utrzymanie dróg gminnych i terenów zielonych.

Gmina jest właścicielem m.in. trzech nieruchomości położonych w (…) i (…).

Gmina rozważa dokonanie podniesienia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci trzech nieruchomości, tj.:

1.  nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę o nr 1 o powierzchni 0,3372 ha (dalej: „Nieruchomość1”),
2.  nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę o nr 2 o powierzchni 0,0219 ha (dalej: „Nieruchomość2”),
3.  nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę o nr 3 o powierzchni 0,0086 ha (dalej: „Nieruchomość3”).

W związku z rozważanym aportem Gmina powzięła wątpliwości związane z opodatkowaniem tej czynności podatkiem od towarów i usług (dalej również: „VAT”).

Jak wyżej wskazano przedmiotem aportu mają być trzy nieruchomości:

1.  Nieruchomość1:
    *   właścicielem jest Gmina,
    *   stanowi jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym,
    *   Gmina stała się właścicielem w 1993 r. w drodze komunalizacji,
    *   Gmina nie dokonywała żadnych nakładów lub ulepszeń na Nieruchomości1, w szczególności Gmina nie ponosiła wydatków na wybudowanie (posadowienie) lub zainstalowanie jakichkolwiek budynków, budowli lub urządzeń czy też instalacji na Nieruchomości1,
    *   od dnia 1 lutego 2004 r. Nieruchomość1 jest oddana nieodpłatnie do używania Spółce na podstawie umowy użyczenia,
    *   w momencie zawarcia umowy użyczenia w dniu 1 lutego 2004 r. na Nieruchomości1 usytuowana była stara hydrofornia, przy czym celem zawarcia umowy użyczenia – w sensie ekonomicznym i z punktu widzenia ówczesnych oczekiwań Spółki – było uzyskanie prawa do gruntu; w związku z tym Spółka dokonała rozbiórki starej hydroforni i rzeczywistym przedmiotem użyczenia stał się sam grunt,
    *   po uzyskaniu przez Spółkę prawa do korzystania z Nieruchomości1 (na podstawie umowy użyczenia z 1 lutego 2004 r.), Spółka posadowiła na Nieruchomości1 stację uzdatniania wody,
    *   stacja uzdatniania wody została posadowiona na Nieruchomości1 ze środków finansowych Spółki (w sensie ekonomicznym nakłady na stację uzdatniania wody poniosła Spółka),
    *   w 2019 r. Spółka posadowiła (zainstalowała) na Nieruchomości1 kolejną (drugą) stację uzdatniania wody, cztery zbiorniki retencyjne, dwa zbiorniki popłuczyn i dwie studnie głębinowe – wszystko to zostało sfinansowane ze środków Spółki (w sensie ekonomicznym nakłady w tym zakresie poniosła Spółka),
    *   do dnia złożenia niniejszego wniosku obowiązuje pomiędzy Gminą a Spółką umowa użyczenia Nieruchomości1,
    *   Nieruchomość1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem Nieruchomości przeznaczona jest pod tereny infrastruktury technicznej – hydrofornia i ujęcie wody (W).
2.  Nieruchomość2:
    *   właścicielem jest Gmina,
    *   stanowi jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym,
    *   Gmina stała się właścicielem w 2004 r. w drodze komunalizacji,
    *   Gmina nie dokonywała żadnych nakładów lub ulepszeń na Nieruchomości2, w szczególności Gmina nie ponosiła wydatków na wybudowanie (posadowienie) lub zainstalowanie jakichkolwiek budynków, budowli lub urządzeń czy też instalacji na Nieruchomości2,
    *   od dnia 1 lutego 2004 r. Nieruchomość2 jest oddana nieodpłatnie do używania Spółce na podstawie umowy użyczenia,
    *   w momencie zawarcia umowy użyczenia w dniu 1 lutego 2004 r. na Nieruchomości2 nie znajdowały się żadne budowle, budynki lub urządzenia, po uzyskaniu przez Spółkę prawa do korzystania z Nieruchomości2 (na podstawie ww. umowy użyczenia), Spółka ulokowała (zainstalowała) na Nieruchomości2 studnię głębinową,
    *   studnia głębinowa została zainstalowana na Nieruchomości2 ze środków finansowych Spółki (w sensie ekonomicznym nakłady na studnię głębinową poniosła Spółka),
    *   do dnia złożenia niniejszego wniosku obowiązuje pomiędzy Gminą a Spółką umowa użyczenia Nieruchomości2,
    *   Nieruchomość2 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem Nieruchomość2 przeznaczona jest pod tereny infrastruktury technicznej – hydrofornia i ujęcie wody (W),
    *   Gmina nie uzyskała (od momentu nabycia własności Nieruchomości2) jakichkolwiek dochodów związanych z Nieruchomością2.
3.  Nieruchomość3:
    *   właścicielem jest Gmina,
    *   stanowi jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym,
    *   Gmina stała się właścicielem w 2012 r., a nabycie Nieruchomości3 przez Gminę nastąpiło w drodze darowizny,
    *   Gmina nie dokonywała żadnych nakładów lub ulepszeń na Nieruchomości3, w szczególności Gmina nie ponosiła wydatków na wybudowanie (posadowienie) lub zainstalowanie jakichkolwiek budynków, budowli lub urządzeń czy też instalacji na Nieruchomości3,
    *   na podstawie umowy użyczenia z dnia 11 sierpnia 2015 r. Nieruchomość3 została oddana nieodpłatnie do używania Spółce przez Gminę,
    *   w momencie zawarcia umowy użyczenia z dnia 11 sierpnia 2015 r. na Nieruchomości3 nie znajdowały się żadne budowle, budynki lub urządzenia,
    *   po zawarciu przez Gminę ze Spółką umowy użyczenia z dnia 11 sierpnia 2015 r. Spółka posadowiła (zainstalowała) na Nieruchomości3 przepompownię ścieków,
    *   przepompownia ścieków została posadowiona (zainstalowana) na Nieruchomości3 ze środków finansowych Spółki (w sensie ekonomicznym nakłady na przepompownię ścieków poniosła Spółka),
    *   następnie na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2018 r. Nieruchomość3 została oddana do używania Spółce przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy (odpłatnej),
    *   Nieruchomość3 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem Nieruchomość3 przeznaczona jest pod teren zieleni urządzonej (1ZP). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustala się, że na terenach oznaczonych symbolem „1ZP” urządzenie i kształtowanie terenu w sposób zapewniający zachowanie przepisów szczególnych oraz następujących warunków:
        *   na terenach oznaczonych symbolem 1ZP, ustala się teren zieleni urządzonej z dopuszczeniem elementów małej architektury;
        *   nasadzenia realizować jako zieleń niską, średnią i wysoką, przy czym należy zachować odpowiedni dobór drzew, krzewów i roślin z uwzględnieniem lokalnych warunków glebowych.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Wszystkie wymienione obiekty znajdujące się na Nieruchomości1 (stacja uzdatniania wody, druga stacja uzdatniania wody, cztery zbiorniki retencyjne, dwa zbiorniki popłuczyn i dwie studnie głębinowe) stanowią budowle.

Obiekt znajdujący się na Nieruchomości2 (studnia głębinowa) stanowi budowlę.

Obiekt znajdujący się na Nieruchomości3 (przepompowania ścieków) stanowi budowlę.

Nieruchomości, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – a więc Nieruchomość1, Nieruchomość2 oraz Nieruchomość3 – nie były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Nieruchomości1 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT?
2.  W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Nieruchomości2 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT?
3.  W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Nieruchomości3 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1: Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie (aport) Nieruchomości1 przez Gminę do Spółki powinno stanowić czynność zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Pytanie 2: Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie (aport) Nieruchomości2 przez Gminę do Spółki powinno stanowić czynność zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Pytanie 3: Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie (aport) Nieruchomości3 przez Gminę do Spółki powinno stanowić czynność zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również „VAT”), podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu). Z kolei „towarem” – zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Oznacza to zatem, że nieruchomości (gruntowe czy też budynkowe) stanowią towar w rozumieniu uptu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za „działalność gospodarczą” – stosownie do art. 15 ust. 2 uptu – uznaje się w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodać jednocześnie należy, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 uptu).

W świetle regulacji art. 15 uptu należałoby uznać, że aktywność Gminy polegająca na zbyciu Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Oznacza to, że Gmina wykonująca taką działalność powinna być uznana za podatnika VAT.

Jednocześnie, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci rzeczy do spółki prawa handlowego również mamy do czynienia z czynnością o charakterze odpłatnym w rozumieniu uptu, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że wniesienie przez Gminę wkładów niepieniężnych w postaci trzech wymienionych w opisie zdarzenia nieruchomości, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Kolejną kwestią jest sposób opodatkowania aportu tych nieruchomości (Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3) jako trzech odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu (tj. odpłatnych dostaw towaru).

Do tej problematyki, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć:

*   art. 29a ust. 1 uptu, zgodnie z którym: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika;
*   art. 2 pkt 33 uptu, zgodnie z którym przez „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;
*   art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że w przypadku Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 Gmina jest właścicielem gruntu (poszczególnych działek) w sensie cywilistycznym i ekonomicznym, natomiast właścicielem ekonomicznym nakładów znajdujących się na Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 jest Spółka (to bowiem Spółka, a nie Gmina, poniosła koszt nakładów znajdujących się na Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3).

W praktyce, rozważając skutki podatkowe transakcji zbycia nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia przepisów uptu (a więc zwłaszcza ekonomiczne).

Z art. 7 ust. 1 uptu wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W tym kontekście należy zauważyć, iż na gruncie VAT przyjmuje się, że w przypadku gdy przedmiotem danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT są działki gruntu zabudowane z nakładów nabywcy, to przedmiotem zbycia jest wyłącznie grunt. Wynika to z tego, że sprzedawca (dostawca) – w sensie ekonomicznym – jest dysponentem wyłącznie gruntu i nie ma możliwości rozporządzania nakładami znajdującymi się na gruncie (które stanowią własność ekonomiczną innego podmiotu, w tym przypadku nabywcy).

Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów z zakresu VAT, w analizowanym zdarzeniu, Gmina jedynie w przypadku gruntów może dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu (odpowiednio gruntów w ramach Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3), nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdujących się na tym gruncie nakładów, którymi przyszły nabywca dysponuje już jak właściciel.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia należy stwierdzić, że planowany aport (dostawa) Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 będzie w każdym przypadku obejmować wyłącznie grunt. Posadowione na działkach urządzenia (nakłady) na moment dokonywania dostaw nie będą bowiem stanowić własności Gminy.

Tym samym, nakładów znajdujących się na Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 nie będzie można traktować jako części składowych (przedmiotu dostawy) znajdujących się – odpowiednio – na Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 (będących przedmiotem zbycia przez Gminę).

W związku z powyższym uznając, że nakłady na Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 są własnością Spółki (a więc przyszłego nabywcy działek wchodzących w skład – odpowiednio – Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3) stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem transakcji aportu (dostawy) będzie wyłącznie grunt. Zatem to jego charakter powinien decydować o sposobie opodatkowania VAT.

Skoro przedmiotem dostaw będzie wyłącznie grunt, to dla oceny zasad opodatkowania VAT powinien znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu. Takie podejście znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-419/16-2/MG.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 uptu przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W niniejszej sprawie Nieruchomość1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale zgodnie z tym planem przeznaczona jest pod tereny infrastruktury technicznej – hydrofornia i ujęcie wody (W). Takie przeznaczenie powoduje, że Nieruchomość1 nie może zostać uznana za „grunty przeznaczone pod zabudowę” w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu (możliwość posadowienia na przedmiotowym gruncie wskazanej infrastruktury technicznej nie przesądza o przeznaczeniu przedmiotowego terenu jako terenu pod zabudowę). Oznacza to, że wniesienie (aport) Nieruchomości1 przez Gminę do Spółki powinno stanowić czynność zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Nieruchomość2 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale zgodnie z tym planem przeznaczona jest pod tereny infrastruktury technicznej – hydrofornia i ujęcie wody (W). Takie przeznaczenie powoduje, że Nieruchomość2 nie może zostać uznana za „grunty przeznaczone pod zabudowę” w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu (możliwość posadowienia na przedmiotowym gruncie wskazanej infrastruktury technicznej nie przesądza o przeznaczeniu przedmiotowego terenu jako terenu pod zabudowę). Oznacza to. że wniesienie (aport) Nieruchomości2 przez Gminę do Spółki powinno stanowić czynność zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Nieruchomość3 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale zgodnie z tym planem przeznaczona jest pod teren zieleni urządzonej (1ZP). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustala się, że na terenach oznaczonych symbolem „1ZP” urządzenie i kształtowanie terenu w sposób zapewniający zachowanie przepisów szczególnych oraz następujących warunków:

1.  na terenach oznaczonych symbolem 1ZP, ustala się teren zieleni urządzonej z dopuszczeniem elementów małej architektury;
2.  nasadzenia realizować jako zieleń niską, średnią i wysoką, przy czym należy zachować odpowiedni dobór drzew, krzewów i roślin z uwzględnieniem lokalnych warunków glebowych.

Takie przeznaczenie powoduje, że Nieruchomość3 nie może zostać uznana za „grunty przeznaczone pod zabudowę” w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu (w szczególności możliwość posadowienia na przedmiotowym gruncie elementów małej architektury przesądza o przeznaczeniu przedmiotowego terenu jako terenu pod zabudowę). Oznacza to, że wniesienie (aport) Nieruchomości3 przez Gminę do Spółki powinno stanowić czynność zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem, aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest jedynym (100%) udziałowcem spółki (…) sp. z o.o. w (…).

Gmina rozważa dokonanie podniesienia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci trzech nieruchomości, tj.:

1.  nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę o nr 1 o powierzchni 0,3372 ha (dalej: „Nieruchomość1”), która została oddana do używania nieodpłatnie Spółce na podstawie umowy użyczenia;
2.  nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę o nr 2 o powierzchni 0,0219 ha (dalej: „Nieruchomość2”), która została oddana do używania nieodpłatnie Spółce na podstawie umowy użyczenia;
3.  nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę o nr 3 o powierzchni 0,0086 ha (dalej: „Nieruchomość3”), została oddana do używania nieodpłatnie Spółce na podstawie umowy użyczenia, a następnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia 20 grudnia 2018 r. została oddana do używania Spółce.

Zatem należy wskazać, że Gmina, dokonując aportu (sprzedaży) nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przedmiotem aportu są nieruchomości obejmujące 3 działki:

1.  Nieruchomość1, na której Spółka posadowiła dwie stacje uzdatniania wody, cztery zbiorniki retencyjne, dwa zbiorniki popłuczyn i dwie studnie głębinowe, które zostały sfinansowane ze środków Spółki.
2.  Nieruchomość2, na której Spółka ulokowała studnię głębinową, sfinansowaną ze środków Spółki.
3.  Nieruchomość3, na której Spółka posadowiła przepompownię ścieków ze środków finansowych Spółki.

Wszystkie obiekty posadowione na Nieruchomości1, Nieruchomości2 i Nieruchomości3 stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem powstała wątpliwość, czy aport przedmiotowych nieruchomości gruntowych będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Gminę gruntów, na których posadowione są naniesienia niebędące własnością Gminy. Jak podał Wnioskodawca wszystkie obiekty znajdujące się na nieruchomościach tj. dwie stacje uzdatniania wody, cztery zbiorniki retencyjne, dwa zbiorniki popłuczyn i dwie studnie głębinowe, kolejna studnia głębiona oraz przepompowania ścieków zostały wybudowane przez Spółkę z jej własnych środków finansowych. Ponadto Gmina wskazuje, że nie dokonywała żadnych nakładów lub ulepszeń na nieruchomościach, w szczególności nie ponosiła wydatków na wybudowanie lub zainstalowanie jakichkolwiek budynków, budowli, urządzeń czy instalacji na przedmiotowych nieruchomościach.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości gruntowej naniesienia nie będą stanowiły w momencie dokonania aportu własności Gminy, nie sposób przyjąć, że Gmina dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku dostawy Nieruchomości1, Nieruchomości2, Nieruchomości3, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że na gruntach tych posadowione są budowle będące własnością Spółki. Ponadto działki nr 1, 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenach infrastruktury technicznej – hydrofornia i ujęcie wody. Natomiast działka nr 3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie przeznaczonym pod teren zieleni urządzonej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustala się, że na terenach oznaczonych symbolem „1ZP” urządzenie i kształtowanie terenu w sposób zapewniający zachowanie przepisów szczególnych oraz następujących warunków:

*   na terenach oznaczonych symbolem 1ZP, ustala się teren zieleni urządzonej z dopuszczeniem elementów małej architektury;
*   nasadzenia realizować jako zieleń niską, średnią i wysoką, przy czym należy zachować odpowiedni dobór drzew, krzewów i roślin z uwzględnieniem lokalnych warunków glebowych.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku przedmiotowe nieruchomości po pierwsze są zabudowane budowlami, a ponadto stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, przedmiotowa transakcja (aport) nie może więc korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość1, Nieruchomość2 i Nieruchomość3 nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla aportu ww. działek nie znajdzie zastosowania.

Skoro zatem, aport przedmiotowych Nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, jak również w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku.

Podsumowując, wniesienie (aport) Nieruchomości1, Nieruchomości2 oraz Nieruchomości3 przez Gminę do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy wniesieniu (aporcie) przedmiotowych Nieruchomości do Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.