Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.92.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: ustalenie miejsca opodatkowania usług pośrednictwa oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, obowiązek wystawienia faktury dokumentującej przedmiotowe usługi oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usług pośrednictwa oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przedmiotowe usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usług pośrednictwa oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przedmiotowe usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r., złożonym w dniu 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca założył jednoosobową działalność gospodarczą.

Złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie ponosił koszty z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług (tj. np. najem biura, samochodu, zakup telefonu komórkowego, prowadzenie księgowości, zakup materiałów biurowych, itp.).

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej będzie oferować usługi pośrednictwa pomiędzy Klientami (osobami fizycznymi, firmami z Polski, z krajów UE oraz spoza UE) a Partnerem, tj. agencją pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, w celu zakupu nieruchomości (tj. dom wraz z terenem lub apartament) umiejscowionej poza granicami Polski, głównie na terenie Francji i Hiszpanii. Miejscem sprzedaży nieruchomości będą państwa członkowskie siedziby Partnera. Siedziby Partnera znajdują się na terenie Francji, Hiszpanii. Partnerzy posiadają licencje w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca za wykonane usługi będzie wystawiał faktury na Partnera z tytułu odesłania Klientów do Partnera i zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (Wnioskodawca będzie otrzymywał prowizję od Partnera stanowiącą procent od pobranej przez Partnera prowizji z tytułu sprzedaży nieruchomości).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pobierał będzie także odrębnie od Partnera wynagrodzenie za umieszczenie na stronie internetowej oferty sprzedaży nieruchomości mającej swoje położenie na terenie Francji bądź Hiszpanii, w której Partner jest pośrednikiem.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, do którego ma się odnieść tut. Organ tak aby zawierało wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca poprzez:

1.  wskazanie (należy precyzyjnie opisać) konkretnie na czym polegają oraz w jaki sposób są realizowane usługi pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (prowizję) od Partnera,
2.  wskazanie czy usługi pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem są świadczone w odniesieniu do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług),
3.  wskazanie czy usługi pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem mają na celu zmianę prawnego stanu określonej nieruchomości,
4.  wskazanie (należy precyzyjnie opisać) konkretnie na czym polegają oraz w jaki sposób są realizowane usługi polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Partnera,
5.  wskazanie czy usługi polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości stanowią usługi dostarczania przestrzeni reklamowej na stronach lub witrynach internetowych,
6.  wskazanie czy świadczenie usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości jest zasadniczo zautomatyzowane,
7.  wskazanie czy świadczenie usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości wymaga minimalnego udziału człowieka,
8.  wskazanie czy wykonanie usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
9.  wskazanie czy Partner posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a jeśli tak czy Wnioskodawca świadczy usługi, których dotyczy złożony wniosek dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
10.  wskazanie czy gdyby świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem oraz usługi polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości byłyby wykonywane na terytorium Polski nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

Ponadto tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o jednoznaczne wskazanie czy pytanie nr 1 dotyczy usług pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (prowizję) od Partnera oraz dotyczy usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Partnera.

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawca promuje swoje usługi na terenie Polski. Potencjalny Klient (dowolnej narodowości) nawiązuje relacje z Wnioskodawcą na terenie Polski. Prowadzone są rozmowy, spotkania, komunikacja, konsultacje na temat potencjalnego zakupu nieruchomości za granicą, w jednym z krajów UE. Kolejnym etapem jest prezentacja potencjalnych nieruchomości wraz z Partnerem, z którym Wnioskodawca ma umowę o współpracy (agencja lub deweloper). Umowa ta zakłada, że w przypadku zakupu przez Klienta (którego wcześniej zarejestrował Wnioskodawca u Partnera) Partner - posiadający w swojej ofercie przedmiotową nieruchomość wypłaci Wnioskodawcy uzgodnioną prowizję. Klient podczas realizacji nie ponosi żadnych kosztów na rzecz Wnioskodawcy. Klient może poszukiwać nieruchomości na stronie internetowej, które zostały tam umieszczone przez Wnioskodawcę na bazie umowy o współpracy z Partnerem, ale bez znaków tego Partnera i jego danych kontaktowych. Klient może również wyszukać potencjalną nieruchomość samodzielnie i zlecać Wnioskodawcy nawiązanie kontaktu z agencją/deweloperem nieruchomości w celu organizacji spotkania, negocjacji i transakcji zakupu. W takiej sytuacji Wnioskodawca zawrze z taką agencją/ deweloperem stosowną umowę, tak jak z innymi Partnerami.
2.  Usługa pośrednictwa jest świadczona w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, która jest identyfikowana co do położenia. Na etapie początkowym ogólne konsultacje mogą dotyczyć nieruchomości, które są prezentowane w Internecie w sposób, gdzie takie umiejscowienie nie jest możliwe. Jest to normalna praktyka chroniąca agencje zagraniczne przed omijaniem ich w relacjach z właścicielem nieruchomości. Jednakże po zarejestrowaniu przez Wnioskodawcę Klienta u Partnera, jako zainteresowanego daną nieruchomością, nieruchomość staje się jawna i znane jest jej położenie.
3.  Usługi pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem mają na celu zmianę stanu prawnego określonej nieruchomości.
4.  Produkt ten został przygotowany jako element rozwoju firmy w przyszłości. Na chwilę obecną świadczenie takich usług nie jest realizowane. Wymaga dużych przygotowań technologicznych. Usługa będzie polegała na umieszczeniu oferty Partnera (agencji zagranicznej/dewelopera) sprzedaży nieruchomości na portalu w celu przekierowania zainteresowanego Klienta bezpośrednio do Partnera. Wszelkie relacje Klienta z Partnerem w takim przypadku byłyby już bezpośrednie, a opłata pobierana od Partnera pokrywałaby koszty oraz dochód z reklamy danej nieruchomości poprzez stronę internetową. Usługa ta jest całkowicie rozdzielna od usługi pośrednictwa i nie łączy się z nią w żadnym punkcie.
5.  Usługi polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości stanowią usługi dostarczania przestrzeni reklamowej na stronach lub witrynach reklamowych.
6.  Świadczenie usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości jest zasadniczo zautomatyzowane.
7.  Świadczenie usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości wymagają minimalnego udział człowieka.
8.  Wykonanie usług polegających na umieszczeniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
9.  Partner nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
10.  W przypadku świadczenia usług pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na terytorium Polski usługi te nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 1 dotyczy zarówno usług pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (prowizję) od Partnera, jak również usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, za które otrzymuje wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie obowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce od wynagrodzenia (prowizji) za sprzedaż nieruchomości w innym państwie członkowskim UE?
2.  Czy Wnioskodawca powinien udokumentować przyszłe usługi fakturami wystawionymi zgodnie z art. 106a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania i zwrotu podatku przy zakupie towarów i usług służących sprzedaży nieopodatkowanej na terytorium Rzeczpospolitej Polski, a opodatkowanej w kraju Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on obowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce w zakresie wynagrodzenia otrzymywanego od Partnera.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W ocenie Wnioskodawcy będą to usługi związane z nieruchomością. Zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższa zasada ustanowiona w polskiej ustawie podatkowej odpowiada przepisom art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.”.

Dla powstania obowiązku zastosowania reguły, zgodnie z którą o miejscu opodatkowania usługi decyduje miejsce położenia nieruchomości wystarczy, że świadczenie powiązane jest z nieruchomością, jest na niej świadczone lub nieruchomość wykorzystywana jest przy jego wykonaniu.

Zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisami rozporządzenia wykonawczego Rady nr 1042/2013 do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi związane z nieruchomościami, o których mowa, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Art. 31a ust. 2 pkt p rozporządzenia wykonawczego stanowi, że usługami związanymi z nieruchomością, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością, są w szczególności: pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy me), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d).

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 654/16, sformułował następującą tezę: „(…) konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia”. Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Bk 543/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: „Interpretacja zapisu art. 28e u.p.t.u. może błędnie sugerować, iż usługodawca używa nieruchomość bądź ją użytkuje. Tymczasem chodzi o oddanie przez usługodawcę - w ramach określonego stosunku prawnego lub faktycznego - nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tej nieruchomości.”

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce w zakresie otrzymywanego wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. Miejscem świadczenia i opodatkowania będzie miejsce położenia nieruchomości.

W zakresie świadczenia usług reklamowych, które będą polegały na umieszczaniu na stronie internetowej Wnioskodawcy oferty sprzedaży nieruchomości mającej położenie na terenie Francji lub Hiszpanii zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z art. 31a ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 1042/2013 do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługami związanymi z nieruchomością nie są usługi reklamowe, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 767/16) wywiódł następującą tezę: „Jeśli podatnik (usługodawca) świadczy usługi na rzecz innego podatnika (usługobiorcy), co do zasady miejscem świadczenia usługi jest miejsce w którym ten podatnik - usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W rezultacie jeśli usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to miejsce świadczenia usługi jest poza terytorium kraju - a zatem a contrario do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju.”.

Zatem Wnioskodawca uważa, że miejscem opodatkowania będzie kraj siedziby usługobiorcy i z tego tytułu będzie zobowiązany do wystawienia faktury w ramach odwrotnego obciążenia.

Ad 2.

Wnioskodawca uważa, że będzie zobowiązany do udokumentowania świadczonych usług za pomocą faktur w ramach odwrotnego obciążenia. Zarówno w zakresie usług związanych z pośrednictwem pomiędzy Klientami, a Partnerem, jak i umieszczania na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, miejscem opodatkowania będzie odpowiednio miejsce położenia nieruchomości oraz siedziby nabywcy, czyli w obu przypadkach terytorium innego kraju UE niż terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za pomocą faktury udokumentowane są dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura taka nie zawiera części danych:

*   stawki podatku;

*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Wystawiona faktura z tytułu wykonanych usług powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Ad 3

Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czy związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 830/12) stwierdził: „Skoro spółka była podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski, prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium kraju (w Niemczech) i dla jej celów nabywała w Polsce towary lub usługi, w związku z czym wystąpił z tego tytułu podatek naliczony, miała prawo do zwrotu VAT.” Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dotyczących zakupów wykorzystywanych do świadczenia usług związanych z nieruchomościami poza terytorium kraju, w zakresie, w jakim nabyte towary dotyczą świadczenia usług przez podatnika opodatkowanych poza terytorium kraju. Gdyby usługi byłyby świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium kraju, byłyby one opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż nie podlegają one zwolnieniu od podatku ani też nie są wyłączone z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., jednak również do czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowią wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni pro wspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. p rozporządzenia 282/2011 świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d).

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 lit. f rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności usługi wyszczególnione w załączniku I.

W załączniku I do ww. rozporządzenia, w punkcie 3 lit. h wskazano dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.

Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca założył jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie ponosił koszty z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług (tj. np. najem biura, samochodu, zakup telefonu komórkowego, prowadzenie księgowości, zakup materiałów biurowych, itp.). Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej będzie oferować usługi pośrednictwa pomiędzy Klientami (osobami fizycznymi, firmami z Polski, z krajów UE oraz spoza UE) a Partnerem, tj. agencją pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, w celu zakupu nieruchomości (tj. dom wraz z terenem lub apartament) umiejscowionej poza granicami Polski, głównie na terenie Francji i Hiszpanii. Miejscem sprzedaży nieruchomości będą państwa członkowskie siedziby Partnera. Siedziby Partnera znajdują się na terenie Francji, Hiszpanii. Partnerzy posiadają licencje w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca za wykonane usługi będzie wystawiał faktury na Partnera z tytułu odesłania Klientów do Partnera i zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (Wnioskodawca będzie otrzymywał prowizję od Partnera stanowiącą procent od pobranej przez Partnera prowizji z tytułu sprzedaży nieruchomości). Wnioskodawca pobierał będzie także odrębnie od Partnera wynagrodzenie za umieszczenie na stronie internetowej oferty sprzedaży nieruchomości mającej swoje położenie na terenie Francji bądź Hiszpanii, w której Partner jest pośrednikiem.

Partner nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W przypadku świadczenia usług pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na terytorium Polski usługi te nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do prowadzonej działalności polegającej na usługach pośrednictwa Wnioskodawca wskazał, że promuje swoje usługi na terenie Polski. Potencjalny Klient (dowolnej narodowości) nawiązuje relacje z Wnioskodawcą na terenie Polski. Prowadzone są rozmowy, spotkania, komunikacja, konsultacje na temat potencjalnego zakupu nieruchomości za granicą, w jednym z krajów UE. Kolejnym etapem jest prezentacja potencjalnych nieruchomości wraz z Partnerem, z którym Wnioskodawca ma umowę o współpracy (agencja lub deweloper). Umowa ta zakłada, że w przypadku zakupu przez Klienta (którego wcześniej zarejestrował Wnioskodawca u Partnera) Partner - posiadający w swojej ofercie przedmiotową nieruchomość wypłaci Wnioskodawcy uzgodnioną prowizję. Klient podczas realizacji nie podnosi żadnych kosztów na rzecz Wnioskodawcy. Klient może poszukiwać nieruchomości na stronie…. które zostały tam umieszczone przez Wnioskodawcę na bazie umowy o współpracy z Partnerem, ale bez znaków tego Partnera i jego danych kontaktowych. Klient może również wyszukać potencjalną nieruchomość samodzielnie i zlecać Wnioskodawcy nawiązanie kontaktu z agencją/deweloperem nieruchomości w celu organizacji spotkania, negocjacji i transakcji zakupu. W takiej sytuacji Wnioskodawca zawrze z taką agencją/deweloperem stosowną umowę, tak jak z innymi Partnerami. Usługa pośrednictwa jest świadczona w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, która jest identyfikowana co do położenia. Na etapie początkowym ogólne konsultacje mogą dotyczyć nieruchomości, które są prezentowane w Internecie w sposób, gdzie takie umiejscowienie nie jest możliwe. Jest to normalna praktyka chroniąca agencje zagraniczne przed omijaniem ich w relacjach z właścicielem nieruchomości. Jednakże po zarejestrowaniu przez Wnioskodawcę Klienta u Partnera, jako zainteresowanego daną nieruchomością, nieruchomość staje się jawna i znane jest jej położenie. Usługi pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem mają na celu zmianę stanu prawnego określonej nieruchomości.

Natomiast w odniesieniu do usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca wskazał, że to produkt, który został przygotowany jako element rozwoju firmy w przyszłości. Na chwilę obecną świadczenie takich usług nie jest realizowane. Wymaga dużych przygotowań technologicznych. Usługa będzie polegała na umieszczeniu oferty Partnera (agencji zagranicznej/dewelopera) sprzedaży nieruchomości na portalu w celu przekierowania zainteresowanego Klienta bezpośrednio do Partnera. Wszelkie relacje Klienta z Partnerem w takim przypadku będą już bezpośrednie, a opłata pobierana od Partnera będzie pokrywać koszty oraz dochód z reklamy danej nieruchomości poprzez…. Usługa ta jest całkowicie rozdzielna od usługi pośrednictwa i nie łączy się z nią w żadnym punkcie.

Usługi polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości stanowią usługi dostarczania przestrzeni reklamowej na stronach lub witrynach reklamowych. Świadczenie usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości jest zasadniczo zautomatyzowane. Świadczenie usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości wymagają minimalnego udział człowieka. Wykonanie usług polegających na umieszczeniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia miejsca opodatkowania usług pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (prowizję) od Partnera oraz miejsca opodatkowania usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Partnera.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem w celu zakupu nieruchomości umiejscowionej poza granicami Polski ma bezpośredni związek z nieruchomością, o którym mowa art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, usługa pośrednictwa jest świadczona w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do położenia (po zarejestrowaniu przez Wnioskodawcę Klienta u Partnera, jako zainteresowanego daną nieruchomością, nieruchomość staje się jawna i znane jest jej położenie). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, usługi pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem mają na celu zmianę stanu prawnego określonej nieruchomości. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługa pośrednictwa pomiędzy klientami a Partnerem, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (prowizję) od partnera stanowi usługę związaną z nieruchomością w myśl art. 28e ustawy. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania niniejszej usługi pośrednictwa będzie miejsce położenia nieruchomości, tj. w przedmiotowym przypadku terytorium innego kraju UE niż terytorium Polski.

Odnosząc się natomiast do miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Partnera wskazać należy, że w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na umieszczeniu oferty Partnera (agencji zagranicznej/dewelopera) sprzedaży nieruchomości na portalu w celu przekierowania zainteresowanego Klienta bezpośrednio do Partnera są usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy spełniającą kryteria wskazane w punkcie 3 lit. h załącznika I do rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku przedmiotowe usługi, jak wskazał Wnioskodawca, stanowią usługi dostarczania przestrzeni reklamowej na stronach lub witrynach reklamowych. Świadczenie usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości jest zasadniczo zautomatyzowane oraz wymaga minimalnego udziału człowieka. Wykonanie przedmiotowych usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że usługi, które będzie świadczyć Wnioskodawca polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości spełniają wszystkie cechy istotne dla uznania przedmiotowych usług za usługę elektroniczną.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca opisane we wniosku usługi polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości będzie świadczyć za wynagrodzeniem na rzecz Partnera tj. agencji zagranicznej/dewelopera, a zatem podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Siedziby Partnera znajdują się na terenie Francji oraz Hiszpanii. Partner nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy wskazać, że cytowany powyżej art. 28b ustawy ma zastosowanie gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz gdy przepisy szczególne nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia dla danych usług. W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie świadczyć usługi polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości na rzecz Partnera będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy przepisy ustawy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Zatem stwierdzić należy, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługi, które będzie świadczyć Wnioskodawca polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu w kraju, w którym Partner posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu usług, których dotyczy pytanie nr 1, tj. usług pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (prowizję) od Partnera oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą obowiązku udokumentowania fakturami świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Partnera usługi pośrednictwa oraz usługi polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości. Jak ustalono powyżej, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie odpowiednio miejsce położenia nieruchomości oraz miejsce siedziby działalności gospodarczej Partnera tj. terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczenie usług pośrednictwa oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca winien udokumentować fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Wystawiona przez Wnioskodawcę faktura z tytułu zrealizowanych usług na rzecz Partnera może nie zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, natomiast powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania i zwrotu podatku przy zakupie towarów i usług służących sprzedaży nieopodatkowanej na terytorium Polski, a opodatkowanej w kraju Unii Europejskiej.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Powyższe przepisy wskazują, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto przepisy ustawy wymagają, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Partnera opisane we wniosku usługi pośrednictwa oraz usługi polegające na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości. Świadczenie przedmiotowych usług nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku świadczenia usług pośrednictwa pomiędzy Klientami a Partnerem oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na terytorium Polski usługi te nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, w analizowanym przypadku przy niezaistnieniu przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa oraz usług polegających na umieszczaniu na stronie internetowej ofert sprzedaży nieruchomości na rzecz Partnera zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym Wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju musi posiadać dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Ponadto, w przypadku nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego na zasadach i w terminach określonych w art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.