Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-608/12/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, z punktu widzenia Spółki, środkiem trwałym podlegającym amortyzacji jest każdy stanowiący jej własność pojedynczy element szalunkowy (pojedyncza płyta szalunkowa, podpora, dźwigar itp.), który może być przedmiotem odrębnej umowy najmu/dzierżawy i czy w konsekwencji, Spółka uprawniona była do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, według właściwej stawki, od wartości początkowej takich pojedynczych elementów szalunkowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 29 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji poszczególnych elementów szalunków budowlanych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji poszczególnych elementów szalunków budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna, której Wnioskodawca był wspólnikiem, prowadziła w roku 2010 i w 2011 działalność gospodarczą, w zakresie wynajmu i wydzierżawiania elementów szalunków budowlanych (w dniu 31 stycznia 2012 r. Spółka została przejęta przez spółkę z o.o.). Przedmiotem wynajmu (wydzierżawiana) były w szczególności: płyty szalunkowe, dźwigary, stojaki, podpory, ściągi, nakrętki itp., tj. elementy niezbędne przy wykonywaniu szalunków stanowiących formy dla wylewek betonowych (ścian, stropów, schodów, filarów, itp. elementów konstrukcyjnych) lub mogące być wykorzystane do innych prac budowlanych.

Do wykonania kompletnego szalunku dla wylewki betonowej niezbędne jest posiadanie przez przedsiębiorstwo budowlane, płyt szalunkowych stanowiących ściany lub dno formy wylewowej, ściągów łączących ze sobą przeciwległe ściany formy (płyty szalunkowe) i zapobiegające ich rozejściu się po wypełnieniu formy betonem, podpór umożliwiających ustawienie i utrzymanie płyt w pozycji pionowej (przy wylewaniu ścian lub filarów), podpór wraz ze stojakami i głowicami oraz dźwigarów umożliwiających zmontowanie szalunków stropowych pozwalających na wylewanie stropów betonowych (podpora stanowi pionową rurę o regulowanej długości, stojak utrzymuje ją w pionie, a głowica umożliwia zamocowanie na podporze dźwigarów stanowiących bezpośrednie podparcie płyt szalunkowych i sklejki szalunkowej), zamków służących łączeniu ze sobą sąsiadujących ze sobą płyt szalunkowych celem zapewnienia odpowiedniej sztywności oraz szczelności formy oraz uniknięcia przecieków betonu przez szczeliny między płytami.

Wskazane wyżej elementy, niezbędne przy wykonywaniu wylewek betonowych, mają również bardziej uniwersalne zastosowania i są często wykorzystywane do innego rodzaju prac budowlanych, nie związanych z wylewaniem konstrukcji betowych, głównie jako tymczasowe elementy podporowe lub nośne (np. do wykonania podparcia wtórnego wykorzystuje się tylko podpory bez dźwigarów, stojaków i głowic, do wykonywania tymczasowych platform roboczych bądź platform do składowania materiałów budowlanych wykorzystuje się tylko dźwigary i ewentualnie sklejkę szalunkową bądź płyty szalunkowe, do zabezpieczenia wykopów stosuje się tylko płyty szalunkowe).

Przedmiotem oferty rynkowej Spółki był wynajem pojedynczych rodzajów elementów (w niezbędnych klientowi ilościach) lub nawet pojedynczych elementów, które były niezbędne do wykonania szalunku budowlanego lub wykorzystania w inny sposób przy pracach budowlanych.

Wynajmowane elementy szalunków były pozyskiwane przez Spółkę zasadniczo od innych podmiotów gospodarczych w oparciu o umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Stąd elementy należące do majątku podmiotów trzecich stanowiły około 80% wartości wynajmowanego sprzętu. Elementy szalunkowe stanowiące majątek własny Spółki stanowiły jedynie uzupełnienie oferty wynajmowanych elementów, bazującej na majątku obcym i ich wartość obejmowała tylko około 20% sprzętu. W istocie więc działalność Spółki sprowadzała się, w sensie ekonomicznym, do pośredniczenia w wynajmie elementów szalunkowych między ich właścicielami, a faktycznymi użytkownikami (przedsiębiorstwami budowlanymi), ze stosunkowo niewielkim uzupełnieniem wynajmowanych elementów składnikami należącymi do majątku własnego Spółki.

Specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę polegała również na tym, iż przedmiotem wynajmu (wydzierżawiania) były poszczególne elementy szalunków budowlanych, a nie gotowe ich zestawy. Klientami Spółki były bowiem głównie firmy budowlane posiadające na ogół własne szalunki lub elementy takich szalunków, które jednak często wymagały uzupełniania o część brakujących elementów celem stworzenia określonego szalunku niezbędnego do wykonania danego zadania budowlanego. Występowały również sytuacje, kiedy całość sprzętu szalunkowego potrzebna na określonej budowie była wynajmowana przez klienta od Spółki. Spółka nie miała jednak nigdy informacji, do jakich celów i w jakich konfiguracjach zostaną wykorzystane takie elementy (tj. ile i jakich szalunków zostanie wykonanych przez najemcę oraz czy sprzęt nie będzie wykorzystywany również do innych zadań budowlanych). Najemca zgłaszał bowiem zapotrzebowanie na wskazane przez niego ilości poszczególnych elementów szalunkowych, a nie na jakiekolwiek ich komplety czy zestawy. Decyzja o sposobie wykorzystania poszczególnych elementów należała zawsze wyłącznie do najemcy i Spółka nie miała na to najmniejszego wpływu.

Klient zgłaszający zapotrzebowanie na określone ilości poszczególnych elementów potrzebnych mu do wykonania określonego zadania, przedstawiał Spółce specyfikację potrzebnych elementów. W praktyce, zależnie od posiadanych przez klienta własnych elementów niezbędnych do ustawienia kompletnych szalunków, klient często wynajmował od Spółki np. wyłącznie elementy deskowania lub podpory szalunkowe lub podpory ze stojakami i głowicami, albo same tylko dźwigary podtrzymujące deskowania stropowe, czy też nawet same ściągi lub nawet same nakrętki służące do łączenia płyt szalunkowych, jeżeli tylko takich elementów mu brakowało. Wynajmowane były więc elementy szalunków we wszelkich możliwych ciągle zmieniających się konfiguracjach.

Ilość wynajmowanych danemu klientowi w ramach pojedynczego zamówienia elementów wahała się od kilku sztuk, do kilkuset (czy nawet kilku tysięcy). Wynajęte elementy często nie pozwalały jednak na wykonanie z nich kompletnego szalunku. Takie kompletne szalowania mogły zostać wykonane dopiero w połączeniu z elementami własnymi posiadanymi przez klienta (najemcę/dzierżawcę elementów od Spółki) lub pozyskanymi przez niego z innych źródeł.

W każdym przypadku, wśród elementów wynajmowanych danemu klientowi w ramach konkretnego pojedynczego zamówienia przeważały (zarówno ilościowo, jak i wartościowo) elementy stanowiące majątek podmiotów trzecich, a pozyskane uprzednio przez Spółkę w oparciu o umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Te z wynajmowanych elementów szalunków budowlanych, które stanowiły własność Spółki, zostały przez Spółkę nabyte jako poszczególne elementy szalunkowe (w mniejszych lub większych ilościach, zależnie od możliwości finansowych Spółki od szacowanego przez Spółkę zapotrzebowania na rynku na poszczególne rodzaje elementów). Elementy szalunków nabywane przez Spółkę nie stanowiły natomiast jakichkolwiek gotowych zestawów pozwalających na wykonanie kompletnego szalowania, nie obejmowały bowiem w żadnym wypadku wszelkich niezbędnych elementów (tj. podpór, stojaków, głowic, dźwigarów, płyt szalunkowych, ściągów i nakrętek łączeniowych, zestawionych w odpowiednich ilościach). Zawsze były to większe lub mniejsze ilości poszczególnych elementów lub rodzajów elementów (np. podpór, dźwigarów, płyt). Co do zasady nabywane były takie z elementów szalunkowych, dla których relacja między spodziewanym przychodem z wynajmu w określonym okresie czasu, a kosztem nabycia była, w ocenie Spółki, dużo korzystniejsza niż w przypadku pozyskania takich elementów tytułem najmu, dzierżawy lub leasingu od podmiotów trzecich.

Spółka nie używała nigdy nabytych lub posiadanych w oparciu o inny tytuł prawny (najem, dzierżawa, leasing) elementów szalunkowych na własne potrzeby budowlane, tj. do wykonywania jakichkolwiek szalunków na placu budowy lub do wykonywania jakichkolwiek innych zadań budowlanych. Spółka nie świadczyła bowiem usług o charakterze budowlanym w żadnym zakresie. Wyłącznym przeznaczeniem i faktycznym sposobem wykorzystania przez Spółkę elementów szalunkowych stanowiących jej majątek własny było ich udostępnianie osobom trzecim (głównie przedsiębiorstwom budowlanym) w oparciu o umowy najmu lub dzierżawy.

Przewidywany okres używania każdego z nabywanych przez Spółkę do majątku własnego elementów szalunkowych przekraczał jeden rok i każdy z takich elementów mógł stanowić, i często stanowił odrębny przedmiot umowy najmu (jako pojedyncza sztuka, czy większa lub mniejsza ilość sztuk). Jednocześnie, elementy takie były nabywane przez Spółkę jako pojedyncze elementy szalunkowe, a nie części kompletnego zestawu (kompletnego szalunku). Stąd Spółka uznawała za środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takie właśnie pojedyncze elementy, a nie jakiekolwiek ich zestawy. Z punktu widzenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każdy pojedynczy elementy spełniał bowiem kryterium kompletności i zdatności do użytku ponieważ każdy z takich elementów mógł stanowić, niezależnie od innych posiadanych przez Spółkę elementów, przedmiot udostępnienia klientowi w oparciu o odrębną umowę najmu lub dzierżawy.

Każdy z elementów szalunkowych będących własnością Spółki mógł zostać wynajęty razem z każdym innym elementem, niezależnie od tego, czy elementy te dawały się w jakikolwiek sposób ze sobą połączyć lub zestawić w sensie technicznym, czy też nie (np. płyty szalunkowe i stojaki do podpór). Mógł również zostać wynajęty razem z każdym innym pasującym do niego w sensie technicznym elementem lub elementami (np. ściągi i nakrętki), niezależnie od tego, czy te inne elementy stanowiły również majątek własny Spółki, czy też były posiadane przez Spółkę na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Co istotne, elementy szalunków budowlanych występujące na rynku są zunifikowane, mają znormalizowane wymiary, tak aby elementy pochodzące z różnych źródeł (od różnych producentów) mogły ze sobą a współpracować. Z drugiej strony elementy te nie posiadają oznaczeń indywidualnych. W konsekwencji, możliwa jest identyfikacja poszczególnych elementów według ich typów lub rodzajów, natomiast nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych elementów co do tożsamości, według ich cech indywidualnych w ramach danego rodzaju (typu). W rezultacie, Spółka wynajmując klientowi określone elementy nie była w stanie stwierdzić, które z nich indywidualnie stanowią własność Spółki, a które zostały najęte od innych podmiotów lub były używane na podstawie umowy leasingu. Podobnie w przypadku zwrotu przez klienta uprzednio wynajętych elementów, nie musiały być to dokładnie te same - co do tożsamości - elementy, które zostały wynajęte. Musiały być to natomiast takie same elementy, jakie zostały wynajęte tzn. elementy posiadające takie same cechy i parametry techniczne jak elementy uprzednio wydane przez Spółkę.

Indywidualna identyfikacja poszczególnych elementów szalunkowych, co do tożsamości, nie była z punktu widzenia Spółki istotna i uzasadniona. Nie miała bowiem żadnego znaczenia dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Istotne było natomiast to, iż Spółka obracała (kupowała, najmowała, wynajmowała itp.) w ramach prowadzonej działalności elementami określonych typów, o zunifikowanych parametrach technicznych i miała pełną kontrolę nad ilością elementów poszczególnych typów, które zostały nabyte, najęte od innych podmiotów, wynajęte (wydane) klientom Spółki, zwrócone przez klientów Spółki itd. Wszelkie rozliczenia dotyczące elementów szalunkowych odbywały się w odniesieniu do ilości poszczególnych elementów danego typu (rodzaju), bez uwzględniania tożsamości tych elementów (były one bowiem, z technicznego punktu widzenia, identyczne).

Z punktu widzenia klientów Spółki (najemców/dzierżawców elementów szalunkowych), którzy wykorzystywali najmowane elementy celem wykonywania określonych zadań budowlanych (wykonywania wylewek betonowych stropów, ścian itp. lub w innych zadaniach budowlanych), elementy pozyskane od Spółki nie były często, same w sobie, kompletne i zdatne do użytku. Z samych tylko nakrętek, czy ściągów, samych dźwigarów, podpór lub płyt szalunkowych, nie da się wykonać kompletnego szalowania umożliwiającego dokonanie wylewki betonowej lub innego zadania budowlanego. Dopiero zestawienie ze sobą, w odpowiednich ilościach, wszystkich niezbędnych elementów szalunkowych (np. w przypadku wylewki stropowej: podpór, stojaków i głowic do podpór, dźwigarów, sklejki szalunkowej) wynajętych od Spółki z elementami stanowiącymi majątek klienta lub pozyskanymi przez niego z innych źródeł (jeżeli klient posiadał takie elementy), pozwalało na wzniesienie kompletnego szalowania, przy pomocy którego możliwe było wykonanie określonego zadania budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, z punktu widzenia Spółki, środkiem trwałym podlegającym amortyzacji jest każdy stanowiący jej własność pojedynczy element szalunkowy (pojedyncza płyta szalunkowa, podpora, dźwigar itp.), który może być przedmiotem odrębnej umowy najmu/dzierżawy i czy w konsekwencji, Spółka uprawniona była do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, według właściwej stawki, od wartości początkowej takich pojedynczych elementów szalunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt. 1, zwane środkami trwałymi."

Aby więc dany składnik majątkowy należący do przedsiębiorstwa podatnika mógł stanowić odrębny środek trwały podlegający amortyzacji, powinien spełniać następujące warunki:

1.  powinien stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  jego przewidywany okres użytkowania powinien przekraczać jeden rok,
3.  powinien być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika lub do oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze,
4.  powinien być kompletny i zdatny do użytku.

Odnosząc powyższe warunki do składników majątkowych Spółki opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (elementów szalunkowych), należy stwierdzić, że:

1.  nabyte przez Spółkę elementy szalunków budowlanych stanowiły jej własność. Spółka osobowa, w tym spółka jawna, nie jest co prawda podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ulega jednak wątpliwości, iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących własność spółki osobowej stanowią, w odpowiedniej proporcji, koszty uzyskania przychodów wspólników takiej spółki;
2.  z uwagi na sposób wykorzystania poszczególnych elementów szalunkowych przez Spółkę, materiały z których zostały wykonane oraz ich trwałość techniczną, każdy z takich elementów z zasady może być wykorzystywany w okresie przekraczającym jeden rok. Stąd Spółka uznała, iż przewidywany okres używania każdego z elementów w zakresie ich wynajmowania lub wydzierżawiania przekroczy okres jednego roku;
3.  działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polegała na wynajmowaniu lub wydzierżawianiu osobom trzecim (przedsiębiorstwom budowlanym) elementów szalunków budowlanych stanowiących majątek obcy lub majątek własny. Rozpatrywane składniki majątkowe oddawane były do używania osobom trzecim na podstawie wskazanych w cytowanym wyżej przepisie umów, co równocześnie stanowiło przedmiot działalności gospodarczej Spółki; było to więc równocześnie wykorzystanie składników majątkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
4.  przymiot kompletności i zdatności do użytku przysługiwał każdemu pojedynczemu elementowi szalunku budowlanego, niezależnie od tego, czy był on własnością Spółki, czy też stanowił własność osób trzecich. Wynika to przede wszystkim z tej okoliczności, iż sposobem, w jaki Spółka używała, czy też wykorzystywała te składniki majątkowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej był ich wynajem lub wydzierżawiane innym przedsiębiorcom, przy czym przedmiotem wynajmu były poszczególne rodzaje elementów w ilościach potrzebnych najemcy lub nawet pojedyncze elementy potrzebne najemcy. Ponieważ każdy pojedynczy element szalunkowy mógł zostać przez Spółkę wynajęty (i często faktycznie był wynajmowany), każdy taki element był, z punktu widzenia Spółki, kompletny (ponieważ mógł zostać wynajęty samodzielnie, bez jakichkolwiek innych elementów) i zdatny do użytku (również dlatego, że mógł zostać wynajęty; używanie przez Spółkę polegało bowiem właśnie na wynajmie/wydzierżawianiu tych elementów). Kompletność i zdatność do użytku określonego składnika majątkowego podlega ocenie w konkretnych okolicznościach jego funkcjonowania w przedsiębiorstwie podatnika oraz w kontekście możliwości jego używania zgodnie z przeznaczeniem, dla którego został przez podatnika nabyty. Ponieważ przeznaczeniem wszystkich posiadanych przez Spółkę elementów szalunkowych był ich wynajem (wydzierżawianie) jako takich właśnie elementów, a nie wykorzystywanie tych elementów do tworzenia lub zestawiania kompletnych szalunków mogących służyć do realizacji określonego zadania budowlanego (czy to na potrzeby własne czy na potrzeby najemców), za kompletne i zdatne do użytku składniki majątkowe Spółki należało uznać pojedyncze elementy szalunkowe. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem uznała, iż w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę, polegającej na wynajmie elementów szalunków budowlanych, środkiem trwałym był każdy pojedynczy element szalunkowy będący własnością Spółki, który mógł zostać osobno wynajęty/wydzierżawiony podmiotowi trzeciemu.

Niezasadnym byłoby, w ocenie Wnioskodawcy, traktowanie jako środka trwałego Spółki jakiegokolwiek zestawu elementów szalunkowych pozwalającego na zmontowanie na placu budowy kompletnego szalunku celem dokonania wylewki betonowej lub innego zadania budowlanego, ponieważ:

*   Spółka nie prowadziła wynajmu kompletnych zestawów umożliwiających wykonanie określonego szalowania, a jedynie wynajem elementów szalunkowych, które dla wykonania kompletnego szalowania wymagały często uzupełnienia o elementy posiadane przez najemcę. Określone elementy wynajmowane klientowi w ramach danej umowy/zamówienia nie pozwalały, w wielu przypadkach, na wykonanie z samych tych elementów kompletnego szalunku. Szalunek taki mógł być wykonany dopiero po zestawieniu elementów najętych od Spółki z elementami własnymi klienta lub pozyskanymi przez niego z innych źródeł;
*   Spółka nie nabywała od swoich dostawców jakichkolwiek gotowych kompletów szalunkowych, a poszczególne elementy szalunkowe (ani też, w przypadku, pozyskiwania elementów od podmiotów trzecich, nigdy nie najmowała, nie dzierżawiła lub nie brała w leasing jakichkolwiek kompletnych zestawów, a jedynie pewne elementy szalunkowe w określonych ilościach). Po nabyciu lub najęciu, dzierżawie, czy też leasingu takich elementów (w mniejszej lub większej ilości) Spółka nie dokonywała ich zestawienia w jakiekolwiek komplety lub zestawy - ani w sensie formalnym, ani ewidencyjnym, ani faktycznym lub technicznym - mogące być przedmiotem dalszego udostępniania (jako komplety) w oparciu o umowy najmu lub dzierżawy;
*   z uwagi na sposób funkcjonowania rynku wynajmu budowlanych elementów szalunkowych na rzecz przedsiębiorców budowlanych (którzy posiadają często określone ilości własnych elementów szalunkowych i zgłaszają zapotrzebowanie tylko na takie elementy, których im brakuje do wykonania określonego zadania budowlanego), przedmiotem najmu były poszczególne elementy szalunkowe, a nie ich komplety. Wynajem kompletu skutkowałby bowiem tym, iż część wynajętych elementów byłaby najemcy niepotrzebna z uwagi na posiadanie już przez niego takich elementów lub z uwagi na zamiar wykorzystania do innych niż wylewki betonowe zadań budowlanych. Stąd, tworzenie przez Spółkę z posiadanych elementów jakichkolwiek kompletów, czy to w sensie formalnym, ewidencyjnym czy też faktycznym, nie znajdowałoby uzasadnienia w sposobie, w jaki elementy te były lub mogły być racjonalnie wykorzystywane przez Spółkę, tj. wynajmowane osobom trzecim. Wynajmowane były bowiem poszczególne elementy (określone ilości elementów wskazanego przez najemcę rodzaju), gdyż tylko na te elementy był popyt na rynku, a nie na kompletne zestawy;
*   każdy element szalunkowy mógł zostać i był wykorzystywany (wynajmowany) każdorazowo razem z całkiem innymi elementami (konfiguracja elementów wynajmowanych klientowi w ramach pojedynczej umowy była za każdym razem inna). Poszczególne elementy szalunkowe mają konstrukcję pozwalającą na ich uniwersalne zastosowanie, w możliwie wielu konfiguracjach z innymi elementami szalunkowymi, tak aby możliwe było skonstruowanie z nich możliwie dużej ilości różnorodnych szalunków dla wykonania różnorodnych elementów konstrukcji budowlanych;
*   wynajmowane elementy w ramach pojedynczego zmówienia klienta obejmowały zawsze elementy stanowiące własność Spółki (w mniejszej na ogół części) oraz elementy stanowiące własność innych podmiotów, które zostały przez Spółkę uprzednio najęte lub wzięte w dzierżawę albo leasing. Przedmiot wynajmu składający się z zamówionych przez klienta określonych ilości niezbędnych mu elementów szalunkowych, stanowił więc każdorazowo sumę elementów własnych Spółki oraz elementów obcych, uzyskanych tytułem najmu, dzierżawy, leasingu od innych podmiotów. Wydawane klientowi w ramach jednego zamówienia elementy były więc posiadane przez Spółkę w oparciu o różne tytuły prawne i również z tego powodu nie było możliwe uznanie ich za jakikolwiek zestawy lub komplety, które mogłaby stanowić - jako komplety - środki trwałe.

Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego sprawy, identyfikacja poszczególnych elementów szalunkowych co do tożsamości, z uwagi na ilość tych elementów znajdujących się w posiadaniu Spółki (pod różnymi tytułami prawnymi) byłaby trudna i kosztowna, a z uwagi na unifikację i standaryzacje tych elementów nie miałaby jakiegokolwiek praktycznego uzasadnienia. Nie miałoby bowiem sensu indywidualne oznaczanie np. tysięcy ściągów, czy nakrętek do łączenia deskowań, skoro wszystkie one są identyczne z technicznego punktu widzenia, niezależnie od tego, z jakiego źródła pochodzą (najem, leasing, majątek własny Spółki). Działanie takie byłoby nieracjonalne.

Teoretycznie, z posiadanych na dany moment elementów szalunkowych, stanowiących majątek własny Spółki, można byłoby sztucznie skompletować pewną ilość gotowych szalunków. W takim jednak przypadku nadal pozostałaby znaczna ilość poszczególnych elementów szalunkowych stanowiących majątek Spółki, z których nie dałoby się już skompletować żadnego szalunku. Te pozostałe pojedyncze elementy musiałyby jednak, w konsekwencji, zostać w każdym wypadku uznane za środki trwałe, ponieważ wykorzystywane byłyby na potrzeby Spółki w okresie przekraczającym jeden rok. Wszystkie natomiast elementy, zarówno te, które weszłyby w skład kompletnych zestawów, jak i elementy pozostałe, funkcjonowałyby w Spółce na identycznej zasadzie, ponieważ wynajmowane byłyby nie te sztucznie skompletowane zestawy, a pojedyncze rodzaje elementów. W takiej sytuacji odmienne traktowanie - jako środków trwałych - elementów przypisanych do sztucznie zestawionych kompletów oraz pozostałych pojedynczych elementów, nie znajdowałoby jednak racjonalnego uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środki trwałe stanowią jeden ze składników majątku trwałego firmy. Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z kolei w myśl art. 22f ust. 3 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych unormowań wynika, iż podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

1.  nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
2.  zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym:

1.  dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub
2.  dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h-22m.

Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22h-22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ww. ustawy), stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622 ze zm.).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być, np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

W kwestii rozstrzygnięcia, czy poszczególne elementy szalunków stanowić mogą odrębne środki trwałe, istotne znaczenie ma ustalenie, czy elementy te można uznać za kompletne i zdatne do użytku.

Szalunek jest konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się z wielu elementów.

Jednocześnie należy stwierdzić, że to podatnik dokonuje oceny, czy dany środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jawna, której Wnioskodawca był wspólnikiem, prowadziła w roku 2010 i w 2011 działalność gospodarczą, w zakresie wynajmu i wydzierżawiania elementów szalunków budowlanych, a nie gotowych zestawów szalunków. Przedmiotem oferty rynkowej Spółki był wynajem pojedynczych rodzajów elementów (w niezbędnych klientowi ilościach) lub nawet pojedynczych elementów, które były niezbędne do wykonania szalunku budowlanego lub wykorzystania w inny sposób przy pracach budowlanych. Przedmiotem wynajmu (dzierżawy) były w szczególności: płyty szalunkowe, dźwigary, stojaki, podpory, ściągi, nakrętki itp. tj. elementy niezbędne przy wykonywaniu szalunków stanowiących formy dla wylewek betonowych (ścian, stropów, schodów, filarów, itp. elementów konstrukcyjnych) lub mogące być wykorzystane do innych prac budowlanych. Elementy szalunków budowlanych, zostały przez Spółkę nabyte jako poszczególne elementy szalunkowe (w mniejszych lub większych ilościach, zależnie od możliwości finansowych Spółki od szacowanego przez Spółkę zapotrzebowania na rynku na poszczególne rodzaje elementów). Elementy szalunków nabywane przez Spółkę nie stanowiły jakichkolwiek gotowych zestawów pozwalających na wykonanie kompletnego szalowania, nie obejmowały bowiem w żadnym wypadku wszelkich niezbędnych elementów (tj. podpór, stojaków, głowic, dźwigarów, płyt szalunkowych, ściągów i nakrętek łączeniowych, zestawionych w odpowiednich ilościach). Zawsze były to większe lub mniejsze ilości poszczególnych elementów lub rodzajów elementów (np. podpór, dźwigarów, płyt). Przewidywany okres używania każdego z nabywanych przez Spółkę do majątku własnego elementów szalunkowych przekraczał jeden rok i każdy z takich elementów mógł stanowić, i często stanowił odrębny przedmiot umowy najmu (jako pojedyncza sztuka, czy większa lub mniejsza ilość sztuk). Jednocześnie, elementy takie były nabywane przez Spółkę jako pojedyncze elementy szalunkowe, a nie części kompletnego zestawu (kompletnego szalunku). Stąd Spółka uznawała za środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takie właśnie pojedyncze elementy, a nie jakiekolwiek ich zestawy. Z punktu widzenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każdy pojedynczy elementy spełniał bowiem kryterium kompletności i zdatności do użytku ponieważ każdy z takich elementów mógł stanowić, niezależnie od innych posiadanych przez Spółkę elementów, przedmiot udostępnienia klientowi w oparciu o odrębną umowę najmu lub dzierżawy. Co istotne, elementy szalunków budowlanych występujące na rynku są zunifikowane, mają znormalizowane wymiary, tak aby elementy pochodzące z różnych źródeł (od różnych producentów) mogły ze sobą współpracować..

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej Spółki, której Wnioskodawca był wspólnikiem, polegającą na wynajmie poszczególnych elementów szalunków budowlanych, a nie całych zestawów szalunków oraz informacje zawarte w opisie stanu faktycznego, że Spółka dokonywała zakupu poszczególnych elementów szalunków budowlanych – w zależności od zapotrzebowania na rynku na poszczególne rodzaje elementów tych szalunków, a nie całych zestawów tych szalunków, wskazać należy, że poszczególne elementy szalunków budowlanych mogły być uznane jako pojedyncze składniki majątkowe – każdy z elementów mógł więc stanowić odrębny środek trwały.

Przy czym, jeżeli wartość początkowa danego elementu szalunku budowlanego, nie przekroczyła 3.500 zł, to istniała możliwość: zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, albo uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h – 22m ww. ustawy.

Jak wynika z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 54, poz. 1037 ze zm.) spółka jawną jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ww. ustawy stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z treścią ust. 2 pkt 1 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wobec powyższego poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej, którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątkowych zaliczonych do środków trwałych, mogły podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.