Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-91/13-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-11
Teza: 1. Czy w przypadku zakupu vouchera od zagranicznego podmiotu Zainteresowany obowiązany jest do rozpoznania importu usług? 2. Czy do importu usług właściwą stawką do opodatkowania usługi będzie stawka 23%, czy zwolnienie? 3. Czy w przypadku, gdy należałoby zastosować stawkę 23% Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT?
Słowa kluczowe: dotacja; import-import usług; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usługi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Zainteresowany realizuje m.in. projekt „Szkolenia i certyfikacja inżynierów …”, na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności, stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie. Dofinansowanie to jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Są to wydatki kwalifikowane w rozumieniu wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, zamieszczonych na stronie Internetowej Instytucji Pośredniczącej: www.wup.pl. Działania podejmowane w projekcie obejmują w szczególności realizację szkoleń oraz zarządzanie projektem.

W kwestii podatku VAT umowa o dofinansowanie wskazuje, iż wydatki w ramach projektu mogą obejmować koszt podatku od towarów i usług, zgodnie ze złożonym przez beneficjenta oświadczeniem stanowiącym załącznik do umowy, w którym Zainteresowany oświadczył, iż realizując projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie Projektu. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie przez niego tego podatku.

Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi szkolenia nie świadczy jako taka jednostka. Wymienione szkolenie nie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenie prowadzone przez Wnioskodawcę nie jest szkoleniem prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi świadczone przez Zainteresowanego mają na celu kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, finansowane ze środków publicznych.

W celu świadczenia usługi Wnioskodawca dokonuje zakupu voucherów od firm zagranicznych, uprawniających do wzięcia udziału w egzaminach. Egzaminy organizuje zewnętrzna firma i są nierozerwalną częścią szkoleń, jakie Zainteresowany organizuje. Zakupione vouchery umożliwiają skorzystanie przez podmioty uczestniczące w szkoleniu ze wskazanych egzaminów.

Wydatki związane z zakupem voucherów sfinansowane są środkami z projektu. Przedmiotem realizowanych szkoleń jest podniesienie kwalifikacji zawodowych właścicieli i pracowników mikro oraz małych przedsiębiorstw w zakresie informatycznym. Szkolenie zakończone będzie wydaniem certyfikatu ukończenia szkolenia, a następnie egzaminem, po którym uczestnikom szkolenia zostanie wydane zaświadczenie o zdaniu egzaminu.

Dotacja dla projektu wynosi 82,80% całkowitych kosztów projektu. Specyfika świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w ramach wskazanego projektu polega na:

1.  Uczestnictwie w wybranych przez uczestnika autoryzowanych szkoleniach
2.  Wydaniu certyfikatu ukończenia szkolenia, uwarunkowanego uczestnictwem w minimum 80% zajęć szkoleniowych.
3.  Pogłębieniu i poszerzeniu wiedzy uczestników projektu poprzez ich udział w szkoleniach e-learningowych. Ukończenie szkolenia e-learningowego upoważnia do przystąpienia do egzaminu certyfikacyjnego.
4.  Potwierdzenie nabytych kompetencji poprzez egzamin certyfikacyjny umożliwiający otrzymanie odpowiednich do specjalizacji tytułów inżynierskich
5.  Osoby biorące udział w szkoleniu nabywają praktyczne umiejętności w zakresie obsługi systemów komputerowych.

W złożonym uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że nabywa vouchery we własnym imieniu i na własną rzecz. W celu nabycia voucherów loguje się na stronie internetowej kontrahenta i dokonuje zakupu online, za który dokonuje płatności kartą kredytową. W celu dokonania zakupu niezbędne jest korzystanie z dostępu do Internetu. Po opłaceniu zakupu, Wnioskodawca otrzymuje vouchery, zawierające kod literowy. Vouchery te otrzymane są w sposób elektroniczny. Otrzymany kod literowy (voucher) uprawnia do pobrania egzaminu dla uczestnika kursu. Zainteresowany pobiera elektronicznie zadania egzaminacyjne za strony sprzedawcy voucherów, a przy pobraniu zadań egzaminacyjnych dla każdego uczestnika kursu wpisuje kod literowy z zakupionego vouchera. Pobrany egzamin uruchamiany jest poprzez system komputerowy, jaki został stworzony przez firmę sprzedającą vouchery. System ten został zainstalowany na komputerach należących do Wnioskodawcy. Przy zakupie vouchera i jego pobraniu udział człowieka jest niewielki, ponieważ kod literowy zawarty na voucherze generowany jest przez system komputerowy. Egzamin, do którego pobrania uprawnia zakupiony voucher, jest również zautomatyzowany. Uczestnik kursu loguje się do systemu komputerowego i udziela odpowiedzi na pytania wyświetlane przez system komputerowy. System komputerowy dokonuje sprawdzenia odpowiedzi i wyświetla wynik tego egzaminu. Wykonanie czynności, do których uprawniają vouchery bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ponadto przy odbywaniu egzaminu udział człowieka przy obsłudze tego egzaminu jest niewielki. Egzamin odbywa się przy użyciu komputera, jednak do odbycia tego egzaminu nie jest potrzebne połączenie internetowe. System komputerowy przygotowany jest do sprawdzenia poprawności udzielanych przez uczestnika kursu odpowiedzi.

Zainteresowany poinformował także, że kontrahent zagraniczny (sprzedawca voucherów) nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie posiada siedziby działalności gospodarczej. Ponadto wyjaśnił również, iż z tytułu wykonywanych czynności nie rozpoznaje obrotu, ani opodatkowanego, ani zwolnionego, zatem zakup voucherów nie służy do wykonania czynności zwolnionych i nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez kontrahenta usługa polegająca na udostępnieniu plików z egzaminem za wynagrodzeniem, powinna zostać zaklasyfikowana, jako usługa udostępniania oprogramowania użytkowego, sklasyfikowana pod numerem 63.11.13.0 PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zakupu vouchera od zagranicznego podmiotu Zainteresowany obowiązany jest do rozpoznania importu usług?
2.  Czy do importu usług właściwą stawką do opodatkowania usługi będzie stawka 23%, czy zwolnienie?
3.  Czy w przypadku, gdy należałoby zastosować stawkę 23%, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupywany voucher uprawnia do zalogowania się do systemu egzaminacyjnego i zweryfikowania wiedzy uczestnika programu.

Art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. mówi, że do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ust. 2 wskazuje, że chodzi m.in. o:

*   ogólne dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
*   usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
*   usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
*   odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
*   pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
*   usługi wyszczególnione w załączniku I (np. tworzenie i hosting witryn internetowych; automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online; zdalne zarządzanie systemami, uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu; zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych; prenumerata gazet i czasopism publikowanych online; uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe; uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków; uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni; automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagającej niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem).

Biorąc pod uwagę powyższe zakup dostępu do systemu, w którym uczestnicy odbywać będą egzamin stanowi, w ocenie Zainteresowanego, usługę elektroniczną.

Analizując miejsce świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28a-28n ustawy o VAT, należy dojść do wniosku, iż miejscem ich opodatkowania jest – stosownie do zasady ogólnej – miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przedstawionej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, usługa ta powinna być opodatkowana w Polsce, a faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego powinna być bez naliczonego podatku od towarów i usług, a po stronie Zainteresowanego należy tą usługę rozliczyć w deklaracji jako import usług.

Obowiązek podatkowy od takiej usługi powstaje z chwilą wykonania usługi stosownie do art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Natomiast, zgodnie z art. 31a ust. 1 ww. ustawy, fakturę należy przeliczyć według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

Po stronie Wnioskodawcy leży obowiązek samonaliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych voucherów. Usługa elektroniczna, w jego ocenie, podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%. W tym zakresie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT odnoszące się do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w całości ze środków publicznych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (co do zasady) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę VAT naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7, stanowi:

*   kwota podatku należnego od importu usług,
*   kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz
*   kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W związku z tym, że u Zainteresowanego nie wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tytułu dokonanego importu usługi elektronicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Zainteresowany realizuje m.in. projekt „Szkolenia i certyfikacja inżynierów …”, na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. W celu świadczenia usługi, Wnioskodawca dokonuje zakupu voucherów od firm zagranicznych, uprawniających do wzięcia udziału w egzaminach. Zakupione vouchery umożliwiają skorzystanie przez podmioty uczestniczące w szkoleniu ze wskazanych egzaminów. Zainteresowany nabywa vouchery we własnym imieniu i na własną rzecz. W celu nabycia voucherów loguje się na stronie internetowej kontrahenta i dokonuje zakupu online, za który dokonuje płatności kartą kredytową. W celu dokonania zakupu niezbędne jest korzystanie z dostępu do Internetu. Po opłaceniu zakupu, Wnioskodawca otrzymuje vouchery, zawierające kod literowy. Vouchery te otrzymane są w sposób elektroniczny. Otrzymany kod literowy (voucher) uprawnia do pobrania egzaminu dla uczestnika kursu. Zainteresowany pobiera elektronicznie zadania egzaminacyjne za strony sprzedawcy voucherów, a przy pobraniu zadań egzaminacyjnych dla każdego uczestnika kursu wpisuje kod literowy z zakupionego vouchera. Pobrany egzamin uruchamiany jest poprzez system komputerowy, jaki został stworzony przez firmę sprzedającą vouchery. System ten został zainstalowany na komputerach należących do Wnioskodawcy. Zainteresowany poinformował, że kontrahent zagraniczny (sprzedawca voucherów) nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie posiada siedziby działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nabywa od kontrahenta zagranicznego usługę (voucher uprawnia uczestników biorących udział w szkoleniu do wzięcia udziału w egzaminach), o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania ww. usługi, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi (voucheru), zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zatem w przypadku zakupu vouchera od zagranicznego podmiotu w przedmiotowej sprawie, Zainteresowany obowiązany jest do rozpoznania importu usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dokonany przez niego import usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku w wysokości 23%, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 – art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Po dokonaniu analizy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zgodzić się należy z Zainteresowanym, iż nabyta przez niego usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji nabytej usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to Zainteresowany jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem nabywanych czynności.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca zakwalifikował usługę świadczoną przez kontrahenta zagranicznego, polegającą na udostępnieniu plików z egzaminem za wynagrodzeniem, jako usługę udostępniania oprogramowania użytkowego, sklasyfikowaną pod numerem 63.11.13.0 PKWiU.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ww. usługa nie została wymieniona w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, jako czynność podlegająca opodatkowaniu stawką obniżoną, a zatem podlega ona opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stawką właściwą dla importu usługi będącej przedmiotem wniosku jest stawka podstawowa, tj. 23%.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie związek taki nie wystąpił, bowiem Zainteresowany wprost wskazał, że zakup voucheru nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że pomimo opodatkowania w przedmiotowej sprawie importu usługi polegającej na udostępnieniu plików z egzaminem stawką podatku w wysokości 23%, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania importu usługi. Natomiast stan faktyczny w pozostałym zakresie rozpatrzony został w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r. nr ILPP4/443-91/13 4/ISN.

Ponadto wskazać należy, iż wniosek w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięty w późniejszym terminie.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zmianie uległo brzmienie następujących przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy. Ponadto uchylony został przepis art. 17 ust. 3 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.