Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-382/16-4/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania udziału w Nieruchomości w związku z likwidacją spółki jawnej.
Słowa kluczowe: darowizna; likwidacja; nieruchomości; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 23 i 30 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania udziału w Nieruchomości w związku z likwidacją spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych przekazania udziału w Nieruchomości w związku z likwidacją spółki jawnej,
*   skutków podatkowych przekazania w drodze darowizny udziału w Nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 maja 2016 r. znak ILPB1/4511-1-382/16-2/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 maja 2016 r., natomiast w dniu 23 maja 2016 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółka jawna (dalej: Spółka). Obok Wnioskodawcy, wspólnikiem w spółce jest jeszcze jedna osoba fizyczna (łącznie dalej jako: Wspólnicy). Każdy ze Wspólników rozlicza się samodzielnie z podatku dochodowego, w taki sposób, że każdy Wspólnik rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez Spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w zyskach Spółki.

Obecnie planowane jest wniesienie aportem do innej spółki przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo). W skład Przedsiębiorstwa nie będą wchodziły nieruchomości będące własnością Spółki (łącznie dalej jako: Nieruchomość).

Możliwa jest sytuacja, gdy - już po wniesieniu aportem Przedsiębiorstwa do innej spółki osobowej - Spółka zostanie zlikwidowana. W ramach podziału majątku polikwidacyjnego każdy ze Wspólników otrzyma udział w Nieruchomości. Wnioskodawcy - zgodnie z umową Spółki - przypadnie udział w Nieruchomości w wysokości 90%. W efekcie, wskutek likwidacji Spółki, do majątku prywatnego Wnioskodawcy trafi udział we własności Nieruchomości (90%).

Dodatkowo, Wnioskodawca rozważa późniejsze przekazanie udziału w Nieruchomości na rzecz członka najbliższej rodziny w drodze darowizny. Darowizna byłaby dokonana przed upływem 6 lat od momentu likwidacji Spółki i otrzymania udziału w Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie udziału w Nieruchomości w związku z likwidacją Spółki do majątku prywatnego Wnioskodawcy będzie powodować powstanie przychodu po jego stronie w związku z takim przekazaniem?
2.  Czy ewentualne późniejsze przekazanie w drodze darowizny udziału w Nieruchomości na rzecz członka najbliższej rodziny będzie powodować powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z taką darowizną?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 dotyczące skutków podatkowych przekazania udziału w Nieruchomości w związku z likwidacją spółki jawnej. Natomiast w dniu 2 czerwca 2016 r. wniosek w części dotyczącej pytania nr 2 w zakresie skutków podatkowych przekazania w drodze darowizny udziału w Nieruchomości został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-382/16-5/AA.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie udziału w Nieruchomości w związku z likwidacją Spółki do majątku prywatnego Wnioskodawcy nie będzie powodować powstania przychodu po jego stronie w związku z takim przekazaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego rozliczenia podatku dochodowego w związku z otrzymaniem udziału w Nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Dodatkowo, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. zawiera regulację, zgodnie z którą do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Treść powyższych przepisów implikuje wniosek, iż otrzymanie przez osobę fizyczną majątku wskutek likwidacji spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta jest neutralna na gruncie u.p.d.o.f. nie powoduje powstania przychodu po stronie osoby otrzymującej składniki majątku wskutek takiej likwidacji.

Opodatkowaniu podlegać będzie ewentualne późniejsze zbycie składników majątku spółki osobowej. Przychód powstanie w przypadku zbycia tych składników, gdy pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. - 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składnika majątku Spółki - Nieruchomości - wskutek jej likwidacji, nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Za uznaniem powyższego stanowiska za prawidłowe przemawia również wykładnia celowościowa przywołanych przepisów. Przedmiotowe regulacje zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. mocą ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.”

Należy zatem uznać, iż zarówno wynik wykładni literalnej jak wykładni celowościowej nakazują przyjęcie założenia, iż otrzymanie składników majątku likwidowanej spółki osobowej nie będzie stanowić przychodu dla osoby fizycznej otrzymującej te składniki.

W tym miejscu warto zaznaczyć, iż pogląd o neutralności otrzymania majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest powszechnie prezentowany przez organy podatkowe. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2015 r. IBPBI/1/4511-11/15/SK, zgodnie z którą: „Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

(\`(...)\`) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej środków pieniężnych przez które należy rozumieć również wierzytelności wymienione w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ewentualnie innych wierzytelności a więc niepieniężnych składników majątku, nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.”

Tożsame stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r., IPPB1/415-274/14-2/EC: „Z przedstawionego w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wystąpić ze spółki jawnej lub, że spółka decyzją wspólników zostanie zlikwidowana. W wyniku wystąpienia Wnioskodawca otrzyma przysługujący wnioskodawcy udział kapitałowy w majątku spółki jawnej w postaci nieruchomości. Zwrot przysługującego Wnioskodawcy udziału kapitałowego nastąpi zatem w naturze. Podobnie przy likwidacji spółki jawnej każdy ze wspólników otrzyma część pozostałego majątku (również nieruchomość). Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania składników majątku Spółki, niezależnie czy otrzymanie składników majątku następuje w wyniku wystąpienia ze spółki czy w wyniku jej likwidacji, natomiast osiągnie on przychód, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej/likwidacji składników majątku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie udziału w Nieruchomości w związku z likwidacją Spółki do majątku prywatnego Wnioskodawcy nie będzie powodować powstania przychodu po jego stronie w związku z takim przekazaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Tut. Organ zauważa, że spółki jawne nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek jawnych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Przewidywana jest likwidacja tej spółki, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma udział w Nieruchomości będącej własnością ww. spółki. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przekazanie udziału w Nieruchomości w następstwie likwidacji spółki jawnej do majątku prywatnego Wnioskodawcy będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ zauważa, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność udziału w Nieruchomości w związku z likwidacją spółki jawnej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej znowelizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień tego przekazania.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę – w wyniku likwidacji spółki jawnej – udziału w Nieruchomości nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy tylko w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1, tj. dotyczącego wyłącznie skutków podatkowych otrzymania udziału w nieruchomości w związku z likwidacją spółki jawnej. Tut. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych późniejszego ewentualnego zbycia udziału w nieruchomości, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem analizowanego pytania Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.