Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.785.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.
Słowa kluczowe: banki; fundusz-fundusz pomocowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt bankowy; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; wsparcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 76

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1896; dalej: „Prawo Bankowe”) posiadającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest Bankiem uniwersalnym, który funkcjonuje na polskim rynku od blisko (\`(...)\`) lat. Działania Banku skupione są w obszarze bankowości detalicznej, korporacyjnej, rolniczej, małych i średnich przedsiębiorstw.

W związku z faktem, iż Bank udziela kredytów na cele mieszkaniowe (kredyty mieszkaniowe), Wnioskodawca jako kredytodawca zobowiązany jest do dokonywania kwartalnych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców zgodnie z dyspozycją art. 16a ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (dalej: „Ustawa o wsparciu”).

Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (dalej: „Ustawa o finansowaniu”) nałożył na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej: „Dodatkowe wpłaty”).

Ustawa o finansowaniu wprowadziła zatem dla Banku obowiązek dokonywania wpłat dodatkowych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Bank, czyniąc zadość obowiązkom nałożonym przez Ustawę o finansowaniu, zamierza w terminie do 31 grudnia 2022 r. wpłacić na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dodatkową składkę o jakiej jest mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwalifikacji podatkowej Dodatkowych wpłat, w szczególności czy wpłaty o takim charakterze mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

**Pytanie**

Czy Dodatkowe wpłaty dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu mogą stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Banku, Dodatkowe wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1\. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2\. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4\. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5\. został właściwie udokumentowany,

6\. nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 Ustawy o CIT).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy wydatek będący przedmiotem wniosku spełnia warunki wskazane w pkt 1 do 6.

Niemniej jednak, mając na względzie konstrukcję wyłączenia z kosztów wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wyłączenie to nie będzie miało do niego zastosowania. Przechodząc do analizy przepisów wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

Równocześnie, na podstawie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu nakłada się na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o Wsparciu obowiązek wnoszenia Dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców do dnia 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z art. 89 ust. 2 ww. Ustawy o finansowaniu w zakresie terminów i wysokości wpłat dodatkowych regulacje te odwołują się do obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów art. 16a ust. 2-2b i 4-6 Ustawy o wsparciu. Wobec powyższego, do Dodatkowych wpłat wnoszonych do 31 grudnia 2022 r. na mocy Ustawy o finansowaniu stosuje się odpowiednio (dotyczące wpłat kwartalnych) przepisy Ustawy o Wsparciu regulujące: (i) ustalanie proporcji opłaty do portfela kredytów mieszkaniowych u kredytodawcy; (ii) kryteria dla kredytodawców, którzy podlegają zwolnieniu z wpłat; (iii) tryb ustalania i określania wysokości wpłat.

W ocenie Wnioskodawcy pomimo tego, iż Dodatkowe wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu charakteryzują się podobną konstrukcją do wpłat kwartalnych z Ustawy o wsparciu (na co wskazuje chociażby bezpośrednie odwołanie w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu do treści art. 16a Ustawy o wsparciu, ujednolicony proces ustalania proporcji Dodatkowych wpłat oraz wpłat kwartalnych opierający się w przypadku obu tych wpłat o wartość bilansową brutto portfela kredytów mieszkaniowych oraz takie same kryteria do zwolnienia kredytodawców z obowiązku dokonywania wpłat), jak i z tego, że celem dokonywania powyższych wpłat jest zasilenie Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, wpłaty te nie stanowią wpłat tej samej kategorii (są to inne wpłaty na co wskazuje już sama rozbieżność aktów prawnych, na mocy których nakładany jest obowiązek uiszczenia poszczególnych wpłat).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy odnosząc powyższy obowiązek dokonywania Dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców do zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT podkreślić należy, iż powyższy przepis wskazuje na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie wpłat o jakich jest mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu, tj., wpłat kwartalnych, natomiast sam artykuł 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu nie wskazuje Dodatkowych wpłat o jakich jest mowa w Ustawie o finansowaniu. W ocenie Wnioskodawcy, prawnie indyferentne jest odwołanie się w regulacji art. 89 Ustawy o finansowaniu do art. 16a Ustawy o wsparciu, gdyż takie odwołanie nie może automatycznie zmieniać rodzaju wpłaty (odwołanie ma na celu określenie pewnych technicznych aspektów związanych z Dodatkową wpłatą ze względu chociażby na zasady prawidłowej legislacji przejawiające się w tym, że jak coś w określonym zakresie uregulowane jest danym akcie prawnym to należy unikać powielania identycznej treści w innym akcie). Tym samym, Dodatkowa wpłata nie może być uznana za wpłatę kwartalną, o której mowa w art. 16a Ustawy o wsparciu, tylko dlatego, że Ustawa o finansowaniu referuje do art. 16a Ustawy o wsparciu.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną i systemową wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jakie znajduję się w ww. przepisie nie ma zastosowania do Dodatkowych wpłat dokonywanych przez Bank na podstawie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu, gdyż takie wyłączenie może mieć zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, do których wpłaty dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu z całą pewnością nie powinny być zaliczane.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż cechą polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc powyższą cechę autonomiczności prawa podatkowego do zapytania Wnioskodawcy będącego przedmiotem wniosku należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, która niewątpliwie wchodzi w skład regulacji stanowiących materialne prawo podatkowe, wskazał, że wyłączeniu podlegają tylko wpłaty o jakich jest mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu.

Zatem pomimo tego, iż Dodatkowe wpłaty są wpłatami o podobnej charakterystyce do wpłat kwartalnych ze względu na cel tych wpłat, jak i tego, że przepis art. 89 Ustawy o finansowaniu odwołuje się bezpośrednio do przepisu art. 16a Ustawy o wsparciu, wpłaty te w ocenie Wnioskodawcy nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, bowiem art. 16a ustawy o wsparciu wskazuje, iż, na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców, przepis ustawy o CIT wskazuje literalnie, że odnosi się do opłat wskazanych w art. 16a ustawy o wsparciu, a te opłaty zostały zdefiniowane jako opłaty kwartalne.

Wnioskodawca wywodzi powyższe z tego, iż wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT nie mogą podlegać wpłaty inne niż wskazane wprost w przepisie, taka sytuacja stanowiłaby naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego, gdyż ustawodawca precyzyjnie stwierdził w wyżej wymienionym przepisie, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają tylko wpłaty wymienione w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu, i zgodnie z przytoczoną zasadą autonomii prawa podatkowego wpływu na tę regulację nie mogą mieć inne akty powszechnie obowiązującego prawa. W szczególności za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, iż Dodatkowe wpłaty są takimi samymi wpłatami jak wpłaty kwartalne regulowane przez art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu i na tej podstawie powinny również być objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie wyłączenia z kosztów wskazane w art. 16 ustawy o CIT stanowią enumeratywnie wymienione wyjątki od ogólnej zasady uprawniającej podatnika do zaliczenia wydatków spełniających warunki wskazane w art. 15 Ustawy o CIT w kosztach uzyskania przychodu. Wydatki poniesione przez podatnika w związku z przychodem powinny stanowić KUP, a wyjątki należy traktować zawężająco a nie rozszerzająco. Powyższa zasada została wyrażona m.in w interpretacji indywidualnej z 9 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.442.2022.1.AP, w której wskazano, że: „wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów”.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. dodany został art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy podatkowe ze względu na to, że obciążają podatnika powinny być konstruowane w sposób sprecyzowany, niepozostawiający miejsca na interpretacje niekorzystną dla podatnika. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu stosowania przepisu, powinno mieć miejsce ograniczenie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wpłat kwartalnych wspomnianych w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu. W niniejszym przypadku, zastosowanie powinna mieć wykładnia „in dubio pro tributario” przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej, przejawiająca się w tym konkretnym przypadku tym, że dla Dodatkowych wpłat przewidzianych Ustawą o finansowaniu, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, skoro zabrakło w niniejszym przepisie, jak i przepisie, do którego regulacja ta się odwołuje, odwołania do Dodatkowych wpłat.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015: „przyjęta przez podatnika interpretacja danego przepisu może być podważona przez organy podatkowe, gdy wykażą one, że treść przepisu nie budzi wątpliwości w danej sprawie albo ewentualne wątpliwości można usunąć, a dokonana przez organy podatkowe prawidłowa wykładnia prowadzi do innych rezultatów”.

Dodatkowo, jak wskazuje Minister Finansów: „W przypadku gdy – w ocenie organu – przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Wymaga tego realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania”.

Wnioskodawca zaznacza, iż zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie jest wyłącznie konstrukcją abstrakcyjną, a taką, która niejednokrotnie znalazła zastosowanie w praktyce. Przykładowo, przedmiotowa zasada została wykorzystana w związku z nieprecyzyjnym brzmieniem art. 24b Ustawy o CIT, który nie wskazywał co należy rozumieć przez pojęcie „budynku biurowego wykorzystywanego wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika”. Powyższe zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2022 r. (sygn. nr 0111-KDIB1-1.4010.68.2018.11.BS), w uzasadnieniu do której stwierdzono, że: „skoro ustawodawca w art. 24b ust. 2 Ustawy o CIT nie wskazał precyzyjnie, co należy rozumieć pod pojęciem budynku biurowego wykorzystywanego "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika", to wypełniając treść ww. wyroku, do którego wykonania tut. Organ jest zobowiązany, w niniejszej sprawie należy zastosować zasadę wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej”.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania (w tym przypadku brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT) może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy, czyli w kontekście stanu faktycznego _(i zdarzenia przyszłego – przyp. Organu)_ zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, w niniejszym przypadku nie można stwierdzić. W przedmiotowej sprawie treść przepisu może budzić wątpliwości, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika poprzez możliwość zaliczenia Dodatkowych wpłat do kosztów podatkowych lub też, co zostało podniesione w pierwszej części uzasadnienia, nie budzi tych wątpliwości, jednakże wtedy za właściwą należy uznać wyłącznie interpretację, zgodnie z którą kosztem podatkowym nie mogą być jedynie wpłaty kwartalne wymienione wprost w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT nie daje pola do interpretacji (która nie byłaby wątpliwa), że Dodatkowe wpłaty wyłączone są z możliwości rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że problem o tożsamym charakterze miał zastosowanie do opłat ostrożnościowych wnoszonych przez banki na podstawie art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (dalej: „Ustawa o BFG”) w czwartym kwartale 2016 r. Przedmiotowy problem polegał na tym, iż w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 Ustawy o CIT, zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a Ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT został uchylony w momencie wejścia w życie z dniem 9 października 2016 r. nowej ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (dalej: „Nowa Ustawa o BFG”). Równolegle wraz z uchyleniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 Ustawy o CIT, w życie wszedł art. 16 ust. 1 pkt 71 Ustawy o CIT nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji, ale niewskazujący na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wnoszonych przez banki opłat ostrożnościowych. Jednocześnie banki dalej ponosiły wydatki na opłaty ostrożnościowe na podstawie przepisów Ustawy o BFG, przy czym od 8 października 2016 r. nie istniał w Ustawie o CIT przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu.

W związku z brakiem w czwartym kwartale 2016 r. przepisu Ustawy o CIT, który by jednoznacznie stwierdzał, iż opłaty ostrożnościowe nie podlegają zaliczeniu na koszt uzyskania przychodów, banki powzięły wątpliwość, czy mogą zaliczyć przedmiotowe wydatki na koszt uzyskania przychodu.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań w wielu wyrokach sądów administracyjnych, które zgodnie twierdziły, iż brak przepisu wprost wyłączającego wydatki na opłaty ostrożnościowe z katalogu wydatków zaliczanych na koszty uzyskania przychodów, umożliwia bankom zaliczenie tych wydatków na koszty podatkowe (analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego).

Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3177/18), w uzasadnieniu do którego wskazano, że: „Za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Wykładnia językowa przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma więc podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przeznaczenie opłaty ostrożnościowej na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie oznacza, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w ww. przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. wprost odsyła do składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. Na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 r.). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.”.

W tożsamy sposób wypowiadały się również składy orzekające chociażby w wyrokach:

\- NSA z 16 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3444/18),

\- NSA z 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 458/18).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku opłat ostrożnościowych wnoszonych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, Dodatkowa opłata również może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych, ponieważ nie istnieje w obecnym stanie prawnym żaden przepis, który wyłącza możliwość zaliczenia Dodatkowej wpłaty do kosztów uzyskania przychodu (przepisu tego nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, mający zdaniem Banku zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, którymi nie są wpłaty Dodatkowe).

Reasumując, mając na względzie wszystkie przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wnoszone przez Bank Dodatkowe wpłaty, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) ­− pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z faktem, iż Bank udziela kredytów na cele mieszkaniowe (kredyty mieszkaniowe), Wnioskodawca jako kredytodawca zobowiązany jest do dokonywania kwartalnych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców zgodnie z dyspozycją art. 16a Ustawy o wsparciu.

Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu nałożył na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców do dnia 31 grudnia 2022 r.

Ustawa o finansowaniu wprowadziła zatem dla Banku obowiązek dokonywania wpłat dodatkowych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Bank, czyniąc zadość obowiązkom nałożonym przez Ustawę o finansowaniu, zamierza w terminie do 31 grudnia 2022 r. wpłacić na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dodatkową składkę o jakiej jest mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zaliczenia Dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank na podstawie Ustawy o finansowaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”) został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 298 ze zm., dalej: ustawa o wsparciu kredytobiorców).

Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej. Zgodnie z tym przepisem:

Na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

Dodatkowo, na podstawie art. 23a ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej:

1\. Kredytodawcy przekazują Radzie Funduszu półroczną informację dotyczącą:

1) liczby wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1,

2) przesłanek, na jakich oparte zostały wnioski, o których mowa w art. 6 ust. 1,

3) liczby odrzuconych wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1, wraz ze wskazaniem przesłanek ich odrzucenia

\- w terminie 30 dni od dnia zakończenia półrocza.

2\. Rada Funduszu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw instytucji finansowych półroczną informację o funkcjonowaniu Funduszu, sporządzoną w szczególności na podstawie danych, o których mowa w ust. 1.

3\. Informacja, o której mowa w ust. 2, jest przekazywana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 1.

4\. Minister właściwy do spraw instytucji finansowych przedstawia sejmowej komisji właściwej do spraw instytucji finansowych roczną informację dotyczącą funkcjonowania Funduszu oraz działań Rady Funduszu, będących realizacją ustawy, w terminie do końca pierwszego kwartału roku następnego.

Ustawa o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z ustawą o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze.

Jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz.

W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

\- Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz

\- Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

76) wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

Tym samym ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej:

Wysokość wpłat na Fundusz powinna zapewniać stałe utrzymanie środków Funduszu na poziomie zabezpieczającym bieżące realizowanie umów, o których mowa w art. 8 ust. 1

− czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Dodatkowo, ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r., poz. 1448), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 („wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom ustalono, że:

1\. Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

2\. Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, **stosuje się odpowiednio**.

3\. Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 **stosuje się odpowiednio**.

Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich „odpowiednie stosowanie”. Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

W obowiązującym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, przez co odrzucić należy Państwa założenia w tej kwestii. W analizowanej sprawie nie ma przesłanek do zastosowania klauzuli „in dubio pro tributario” z art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie możemy także przez analogię przyjąć rozwiązania właściwego dla opłat ostrożnościowych wnoszonych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, bo są to innego rodzaju wpłaty, uregulowane w innych przepisach i inny był kontekst ich zmian. Norma prawna wyłączająca wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów obowiązuje od 1 stycznia 2020 r. Na gruncie podatkowym kwestią techniczną, która nie podlega weryfikacji, pozostają rozwiązania dotyczące ustalania częstotliwości i wysokości wpłat na ten Fundusz.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które Państwo ponieśli z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

Państwa stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).