Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP5/4512-1-261/15/19-S/ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dostawy działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty; stawka; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 539/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 maja 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1879/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości (działek nr 46/29 i nr 88) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości (działek nr 46/29 i nr 88).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP5/4512-1-261/15-2/KS, w której ocenił jako prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr 46/29, natomiast w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży działki nr 88 stanowisko Zainteresowanego oceniono jako nieprawidłowe.

Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w części dotyczącej prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działki nr 88.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 15 marca 2016 r., nr ILPP5/4512-2-5/16-2/IN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żądanym zakresie.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2016 r., nr ILPP5/4512-1-261/15-2/KS Wnioskodawca złożył skargę z dnia 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 539/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 lutego 2016 r., nr ILPP5/4512-1-261/15-2/KS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 539/16, pismem z dnia 23 września 2016 r., nr ILRP-46-211/16-2/RJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1879/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina planuje sprzedaż w drodze bezprzetargowej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.), tj. na poprawę warunków zagospodarowania, prawo własności nieruchomości, oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działki nr 88 AM 1 o pow. 170 m2 oraz 46/29 AM 1 o pow. 9 m2. Każda z działek objęta jest odrębną księgą wieczystą.

Sprzedaż ma nastąpić w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działki 87 i 46/28 AM 1 o łącznej powierzchni 0,0192 ha.

Na działce nr 88 (stanowiącej rodzaj użytków B-tereny mieszkaniowe) znajduje się fragment budynku – ściana boczna (na szerokości około 40 cm) należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej, oraz częściowo schody prowadzące do tego budynku. Budynek usytuowany na nieruchomości przyległej jest własnością przyszłych nabywców (małżonków), został wybudowany z ich środków własnych z przekroczeniem granic działki nr 88.

Druga z działek tj. nr 46/29 jest działką niezabudowaną, stanowi rodzaj użytków – dr – drogi.

Działki nr 88 oraz 46/29 AM – 1, nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani uchwałą w sprawie przystąpienia do jego sporządzenia.

Przedmiotowe nieruchomości są przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, zawartej z przyszłymi nabywcami (małżonkami) dnia 23 kwietnia 2014 r. na czas oznaczony 3 lat.

Nie były wydawane decyzje dotyczące ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu bądź lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz pozwolenia na budowę, których przedmiotem byłyby działki nr 88 oraz 46.

Odnośnie działki 88 – w umowie sprzedaży przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany fragmentem budynku, jednakże ze względu na to, że fragmenty budynku stanowią własność nabywców, sprzedaż gruntu nastąpi bez rozliczeń finansowych nakładów na ich wybudowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa działki nr 88 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy dostawa działki nr 46/29 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa wprowadza definicję dostawy, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższą definicję, niewątpliwie przedmiotowa działka nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie jest bowiem objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na podstawie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest natomiast wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC). Na podstawie natomiast art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W ocenie Gminy, w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową, a także przepis art. 151 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo, że grozi mu niewspółmiernie wysoka szkoda. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że art. 151 KC kreuje wyjątek od zasady superficies solo cedit, co prowadzi do wniosku, że w razie przekroczenia granicy nieruchomości w czasie zabudowy, budynek należy do gruntu, na którym znajduje się większa jego część (postanowienie SN z dnia 9 lutego 2007 r. III CZP 159/06).

Trzeba podkreślić również, że podstawą dla dokonania przedmiotowej transakcji jest przepis art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.), zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

Przedmiotem zbycia będzie jedynie grunt, bez fragmentu budynku (ściany bocznej na szerokości około 40 cm oraz część schodów prowadzących do budynku), który stanowi własność nabywców. W związku z czym przedmiotem dostawy, a więc przedmiotem przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel będzie jedynie grunt. W ocenie Gminy fakt, że na nieruchomości znajduje się fragment budynku nie może oznaczać, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ taka interpretacja nie byłaby zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczej. Skoro bowiem przedmiotem dostawy nie będzie fragment budynku fakt, że jest on posadowiony na gruncie nie może wpływać na zakres opodatkowania podatkiem VAT.

Należy zwrócić również uwagę na fakt, że celem transakcji jest dokonanie dostawy gruntu tak, aby polepszyć warunki zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej, oznacza to więc, że ekonomicznym celem transakcji jest doprowadzenie do stanu, w którym właściciele budynku posadowionego na działce sąsiedniej będą również właścicielami gruntu, na którym znajduje się fragment budynku (ściana boczna na szerokości około 40 cm oraz część schodów prowadzących do budynku), który to grunt nie był ich własnością.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż budowlany.

Ad 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa wprowadza definicję dostawy, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższą definicję, niewątpliwie przedmiotowa działka nr 46/29 nie spełnia definicji terenu budowlanego – nie jest bowiem objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na podstawie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż budowlany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 539/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1879/16.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT – planuje sprzedaż w drodze bezprzetargowej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. na poprawę warunków zagospodarowania, prawo własności nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działki nr 88 o pow. 170 m2 oraz 46/29 o pow. 9 m2. Każda z działek objęta jest odrębną księgą wieczystą. Sprzedaż ma nastąpić w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działki 87 i 46/28 o łącznej powierzchni 0,0192 ha. Na działce nr 88 (stanowiącej rodzaj użytków B-tereny mieszkaniowe) znajduje się fragment budynku – ściana boczna (na szerokości około 40 cm) należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej, oraz częściowo schody prowadzące do tego budynku. Budynek usytuowany na nieruchomości przyległej jest własnością przyszłych nabywców (małżonków), został wybudowany z ich środków własnych z przekroczeniem granic działki nr 88. Druga z działek, tj. nr 46/29 jest działką niezabudowaną, stanowi rodzaj użytków – dr – drogi. Działki nr 88 oraz 46/29 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani uchwałą w sprawie przystąpienia do jego sporządzenia. Przedmiotowe nieruchomości są przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, zawartej z przyszłymi nabywcami (małżonkami) dnia 23 kwietnia 2014 r. na czas oznaczony – 3 lata. Nie były wydawane decyzje dotyczące ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu bądź lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz pozwolenia na budowę, których przedmiotem byłyby działki nr 88 oraz 46. Odnośnie działki 88 – w umowie sprzedaży przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany fragmentem budynku, jednakże ze względu na to, że fragmenty budynku stanowią własność nabywców, sprzedaż gruntu nastąpi bez rozliczeń finansowych nakładów na ich wybudowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży opisanych nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Analiza cyt. wyżej przepisów wskazuje, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 tej ustawy nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

W analizowanej sprawie dostawa będzie dokonywana przez Gminę w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami a jej przedmiotem będzie m.in. niezabudowana działka nr 46/29, która nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę. Dla planowanej dostawy ww. działki zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do dostawy działki nr 88 – na której znajduje się fragment budynku (ściana boczna należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej) oraz częściowo schody prowadzące do tego budynku – należy wskazać na wydany w przedmiotowej sprawie wyrok z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 539/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że „(…) dostawa nieruchomości zabudowanej fragmentem budynku znajdującego się na nieruchomości sąsiedniej, dokonywana w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, korzysta ze zwolnienia. Przedmiotem transakcji jest wyłącznie grunt”.

Dalej WSA wskazał, że „przynależność części budynku (tu: fragment ściany i schody) do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma bowiem charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tym fragmentem. Właściciel gruntu nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Co więcej, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się większa jego część (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06, Lex nr 272465). Można przypuszczać, że część obiektu budowlanego (budynku) na terenie należącym do skarżącej znalazła się wskutek wadliwego (z punktu widzenia zachowania wymogów przewidzianych dla działek budowlanych) procesu budowlanego.

Podkreślenia wymaga także, że dostawa, o której mowa powyżej, nastąpi w szczególnych warunkach określonych w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli: przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

Oceniając charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy więc stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim fragmenty budynku przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do rozporządzających budynkiem znajdującym się na działce sąsiedniej i jako taki, w kontekście omawianej dostawy, nie może decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości.

Również z punktu widzenia stron transakcji niewątpliwie będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że fragmenty budynku są własnością skarżącej, a przynajmniej, iż może nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżąca dokona natomiast wyłącznie dostawy gruntu, w którego granicach znajduje się wprawdzie część tego obiektu budowlanego, lecz przynależąca i przylegająca do budynku nabywców. W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). Nie budzi jednak wątpliwości, że w myśl ustawy o VAT to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel fragmentem (ściana, schody) przynależącym do jego budynku. Samo jego posadowienie na działce zbywcy nie czyni go zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej niż wskazała skarżąca kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy”.

Konkludując, WSA we Wrocławiu rozstrzygnął, że: „istotą sprzedaży działki na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak ściany, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi. Ściany są bowiem elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego, nie są obiektem budowalnym, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają »normalne« korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 88 nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem sprzedaż działki nr 88 będzie stanowiła dostawę terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja sprzedaży ww. działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa działek nr 46/29 i nr 88 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2 lutego 2016 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.