Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.421.2018.11.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: Nieuznanie, że Powiat występuje w charakterze podatnika VAT czynnego w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz brak opodatkowania podatkiem VAT tej dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; powiat
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1242/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania, że Powiat występuje w charakterze podatnika VAT czynnego w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku opodatkowania podatkiem VAT tej dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania, że Powiat występuje w charakterze podatnika VAT czynnego w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 września 2018 r. (wpływ 24 września 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Powiat X (dalej: Powiat, Wnioskodawca) realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej, jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat, na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, z późn. zm.), stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej, zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie oświatowym, m.in. w zakresie promocji i ochrony zdrowia, edukacji publicznej, pomocy społecznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych czy gospodarki nieruchomościami.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej teren zielony, położonej w obrębie X w granicach działki nr 1, AM - 43, o powierzchni (\`(...)\`) ha, którą Powiat nabył z mocy prawa w dniu 1 stycznia 1999 r. Nieruchomość zlokalizowana jest w pośredniej strefie miasta X, na terenach produkcyjno-usługowych. Dotychczas użytkowana była jako teren drogi, obecnie na mocy Uchwały Nr (…) Rady Powiatu w X z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie pozbawienia części drogi (…), położonej na terenie Miasta X kategorii drogi powiatowej, pozbawiono kategorii drogi powiatowej część drogi nr (…) przebiegającą na terenie Miasta X, stanowiącą działkę nr 1, AM – 43, poprzez wyłączenie jej z użytkowania.

Nieruchomość nie była przez Powiat oddawana w najem, dzierżawę bądź użytkowanie wieczyste, nie służyła również Wnioskodawcy do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bądź zwolnionej z opodatkowania. Powiat na przedmiotową nieruchomość nie ponosił żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, uchwalony przez Radę Miejską w X Uchwałą Nr (…) z dnia (…) 2012 r. Nieruchomość położona jest na obszarze oznaczonym symbolami KD-Z, 1.WS, dla którego powyższy plan przewiduje następujące ustalenia:

· dla terenów oznaczonych symbolami 1.WS, 2.WS ustala się następujące przeznaczenie:

\- podstawowe: tereny wód powierzchniowych – rów melioracyjny;

\- uzupełniające: urządzenia wodne.

· dla terenu oznaczonego symbolem KD-Z ustala się przeznaczenie podstawowe: ulica klasy zbiorczej (droga powiatowa nr (…)).

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do zbycia lub oddania w użytkowanie, najem, dzierżawę lub użyczenie. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a także zamieszcza się na stronach internetowych właściwego urzędu. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przekazuje wykaz wojewodzie, w celu jego zamieszczenia na stronie podmiotowej wojewody w Biuletynie Informacji Publicznej przez okres 21 dni. Informację o zamieszczeniu wykazu właściwy organ podaje do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej o zasięgu obejmującym co najmniej powiat, na terenie którego położona jest nieruchomość.

Przepis art. 35 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa jakie informacje winny być wskazane w wykazie, o którym mowa w ust. 1.

Na podstawie powyższych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr 1, AM - 43 Wnioskodawca przygotował wykaz nieruchomości przeznaczonej do zbycia. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży bezprzetargowo na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, tj. działki nr (…), AM - 43. Wykaz, o którym mowa powyżej został wywieszony na tablicy ogłoszeń w Starostwie Powiatowym w X na okres od dnia 7 maja 2018 r. do dnia 28 maja 2018 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Pismem z dnia 24 września 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Na pytanie o treści: „Czy w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1 o przeznaczeniu 1.WS, 2.WS oraz KD-Z, wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy? Jeśli tak, to należy wskazać w jakiej części działka będzie przeznaczona pod zabudowę?”, Powiat wskazał, że:

„Nie wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy w postaci obowiązującej zabudowy lub nieprzekraczalnej linii zabudowy.

Teren inwestycji objęty jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ul. (…) w X – Uchwała nr (…) Rady Miejskiej w X z dnia (…) 2012 r. Zgodnie z rysunkiem graficznym do ww. planu przedmiotowa działka ujęta jest w części planu oznaczonej symbolem KD-Z oraz wydaje się, że punktem stycznym z terenem oznaczonym symbolem 1.WS.

Niemniej podkreślić należy, że teren inwestycji może być rozgraniczony także przepisem szczególnym wynikającym z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 2222, ze zm.) w postaci linii 8 m od zewnętrznej krawędzi jezdni do ewentualnych obiektów budowlanych przy drogach oraz niebędących obiektami budowlanymi reklam umieszczonych przy drogach poza obszarami zabudowanymi. W szczególnie uzasadnionych przypadkach takie usytuowanie w odległości mniejszej niż 8 m może nastąpić wyłącznie za zgodną zarządcy drogi, wydaną przed uzyskaniem przez inwestora obiektu pozwolenia na budowę lub zgłoszeniem budowy albo wykonywania robót budowlanych (art. 43 w/w ustawy)”.

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy droga znajdująca się na działce nr 1 stanowi budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn, zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że: „Droga znajdująca się na działce nr 1 nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Jest to teren zielony.”.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie: „Czy w odniesieniu do drogi znajdującej się na działce nr 1, doszło już do jej pierwszego zajęcia (używania)? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy to miało miejsce i czy od tego momentu do planowanej dostawy nieruchomości, o której mowa wyżej, upłynie okres krótszy niż 2 lata?”, Zainteresowany wskazał:

„Tak, pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło z mocy prawa dnia 1.01.1999 r., w oparciu o decyzję (…) Wojewody (…) wydanego m.in. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 1999 r. w sprawie trybu przekazania mienia przez Skarb Państwa powiatom i miastom na prawach powiatów.

Od momentu przekazania upłynął zatem okres dłuższy niż dwa lata. Na ww. działkę nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie”.

### Pytania

1\. Czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, Powiat występuje w charakterze podatnika VAT czynnego?

2\. Czy Powiat w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, zobowiązany będzie do opodatkowania tej sprzedaży stawką podstawową 23% VAT, bądź będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym Powiat nie będzie występować w charakterze podatnika VAT czynnego, bowiem czynność ta nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa dostawa nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Powiat nie będzie jej dokonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym nie będzie występował jako podatnik VAT czynny.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powiat nie jest nastawiony na stały obrót nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca dokonuje incydentalnie. Przedmiotowa sprzedaż zostanie zrealizowana przez Powiat w ramach wykonywania prawa własności do nieruchomości, w związku z niechęcią poniesienia przez Wnioskodawcę znacznych wydatków na utrzymanie zbędnej mu nieruchomości i jakichkolwiek nakładów na nieruchomość. Ponadto, nieruchomość służyła Wnioskodawcy do prowadzenia jedynie działalności statutowej w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz gospodarowaniu nieruchomościami. Nie można zatem uznać, że przedmiotowa sprzedaż stanowić będzie czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej nieruchomości odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego.

W tym miejscu Wnioskodawca odwołuje się do uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1061/17 z dnia 17 stycznia 2018 r., w którym Sąd wskazał: .„Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Powiat. W sytuacji opisanej we wnioski, nie działa on bowiem w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Zbywane przez Powiat mienie znajduje się jedynie w jego zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, tj. Powiat pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Z punktu widzenia Powiatu, co wyraźnie podkreślono we wniosku o interpretację, przedmiot dostawy jest mu w zasadzie zbędny. Ponadto towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa (\`(...)\`), a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo od odliczenia podatku naliczonego. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, Powiat z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym nie jest podatnikiem VAT ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

W konsekwencji również, skoro, opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i odnoszenie się do stanowiska organu będących odpowiedzią na pozostałe pytania zawarte we wniosku o interpretację”.

Należy również zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Wynika to chociażby z wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym postawiono tezę, iż „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przywołanym wyżej uzasadnieniu do wyroku Sąd wskazał również, że: „W przypadku mienia komunalnego (..) obowiązkiem gmin jest ochrona tego mienia, sprawowanie nad nim zarządu z zachowaniem szczególnej staranności, zgodnie z przeznaczeniem tego mienia. W odniesieniu natomiast konkretnie do nieruchomości tworzących zasoby komunalne gminy, wśród zadań własnych gminy znajduje się szeroko rozumiana gospodarka nieruchomościami.

W ramach powyższych obowiązków wydaje się w pewnych okolicznościach dopuszczalne, a niekiedy wręcz wskazane, by gmina dokonywała zbycia niepotrzebnych jej składników majątkowych. Działanie takie niewątpliwie mieści się w sferze zadań publicznych gminy, tj. zarządcy mienia komunalnego, którego jest właścicielem”.

„Analizując zatem okoliczności nabycia oraz dostawy zbędnych składników majątkowych można powziąć uzasadnioną wątpliwość, czy mimo dokonywania świadczeń, z którymi łączy się otrzymanie wynagrodzenia, gmina każdorazowo prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Innymi słowy, czy jej działania mają stricte zarobkowy charakter, a konsekwencji, czy gmina działa w ramach takich dostaw w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Można bowiem odnieść wrażenie, że dostawa zbędnych składników majątku przez gminę, pod wieloma względami, odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego, których z określonych przyczyn nie potrzebuje, gdyż nie jest w stanie lub nie zamierza ich wykorzystywać dla swoich prywatnych potrzeb”.

„(\`(...)\`) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (\`(...)\`)”.

Tożsame z powyższym stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2483/15.

Reasumując, w związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2

W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, Powiat nie będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży stawką podstawową 23% VAT, jak również nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT czynny, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Aby planowana sprzedaż nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego podlegała opodatkowaniu VAT winna być:

1) dokonana w ramach działalności gospodarczej;

2) jeżeli będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej to podmiot dokonujący sprzedaży musi działać jako podatnik VAT czynny.

Tylko łączne spełnienie wskazanych powyżej dwóch warunków przesądziłoby o tym, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu VAT. Tymczasem, jak Wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, planowana sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.421.2018.2.AP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie nieuznania Powiatu za podatnika podatku VAT w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości położonej w granicach działki nr 1 oraz braku opodatkowania podatkiem VAT tej dostawy za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 6 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. Uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego.

2\. Zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1242/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 lutego 2023 r.

Zwrot akt nastąpił 2 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie nieuznania, że Powiat występuje w charakterze podatnika VAT czynnego w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku opodatkowania podatkiem VAT tej dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 5 października 2018 r. (gdyż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1242/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy:

Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu:

Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej teren zielony, położonej w granicach działki nr 1, AM - 43, o powierzchni (\`(...)\`) ha, którą Powiat nabył w mocy prawa w dniu 1 stycznia 1999 r. Nieruchomość zlokalizowana jest w pośredniej strefie Miasta, na terenach produkcyjno-usługowych. Dotychczas użytkowana była jako teren drogi, obecnie na mocy Uchwały Rady Powiatu z dnia 8 lutego 2018 r. w sprawie pozbawienia części drogi (…), położonej na terenie Miasta kategorii drogi powiatowej, pozbawiono kategorii drogi powiatowej część drogi nr (…) przebiegającą na terenie Miasta, stanowiącą działkę nr 1, AM – 43, poprzez wyłączenie jej z użytkowania. Nieruchomość nie była przez Powiat oddawana w najem, dzierżawę bądź użytkowanie wieczyste, nie służyła również Wnioskodawcy do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bądź zwolnionej z opodatkowania. Powiat na przedmiotową nieruchomość nie ponosił żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, uchwalony przez Radę Miejską. Nieruchomość położona jest na obszarze oznaczonym symbolami KD-Z, 1.WS, dla którego powyższy plan przewiduje następujące ustalenia:

*   dla terenów oznaczonych symbolami 1.WS, 2.WS ustala się następujące przeznaczenie:

\- podstawowe: tereny wód powierzchniowych – rów melioracyjny;

\- uzupełniające: urządzenia wodne.

*   dla terenu oznaczonego symbolem KD-Z ustala się przeznaczenie podstawowe: ulica klasy zbiorczej (droga powiatowa nr (…)).

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży bezprzetargowo na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, tj. działki nr (…), AM-43. Droga znajdująca się na działce nr 1 nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Jest to teren zielony. Pierwsze zajęcie (oddanie do używania) nastąpiło z mocy prawa 1 stycznia 1999 r. w oparciu o decyzję Wojewody wydaną m.in. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 1999 r. w sprawie trybu przekazania mienia przez Skarb Państwa powiatom i miastom na prawach powiatów. Od momentu przekazania upłynął zatem okres dłuższy niż dwa lata. Na ww. działkę nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości Powiat występuje w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zatem, Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Mieniem powiatu jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez powiat lub inne powiatowe osoby prawne. Powiat jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia powiatu nienależącego do innych powiatowych osób prawnych (art. 46 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie powiatowym).

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym**:**

Nabycie mienia przez powiat następuje:

1) na podstawie odrębnej ustawy, z zastrzeżeniem, że nie stanowi ono mienia jakiejkolwiek gminy;

2) przez przekazanie w związku z utworzeniem lub zmianą granic powiatu w trybie art. 3; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych powiatów, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3) w wyniku przejęcia od Skarbu Państwa na podstawie porozumienia, z wyłączeniem mienia przeznaczonego na zaspokojenie roszczeń reprywatyzacyjnych oraz realizację programu powszechnego uwłaszczenia;

4) przez inne czynności prawne;

5) w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym:

Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określi:

1) tryb przekazywania mienia przez Skarb Państwa powiatom, z uwzględnieniem potrzeb w zakresie wykonywania zadań powiatów;

2) kategorie mienia wyłączonego z przekazywania powiatom, przeznaczonego na zaspokojenie roszczeń reprywatyzacyjnych oraz realizację programu powszechnego uwłaszczenia.

W świetle powyższego nabyta przez Powiat z mocy prawa przedmiotowa nieruchomość ma charakter mienia powiatowego, a nie prywatnego.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Powiat działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.).

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem:

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/18: „(…) Istotny w sprawie jest przedmiot zbycia. Nieruchomością, której sprzedaż ma dotyczyć jest droga powiatowa. A celem sprzedaży – który, co prawda nie ma znaczenie w kontekście art. 5 ust. 1 u.p.t.u. – ma być poprawa warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej do tej drogi. Zgodnie z art. 2a ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.) drogi powiatowe stanowią własność samorządu powiatu. Na podstawie art. 19 ust. 2 pkt 3) tej ustawy zarządcą drogi jest zarząd powiatu. Z kolei wobec treści art. 4 pkt 6 i pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz gospodarki nieruchomościami. Sytuacji Powiatu w przypadku zbycia drogi publicznej (powiatowej), nawet wyłączonej z użytkowania (jak w opisanym zdarzeniu przyszłym) nie można porównać do sytuacji innych przedsiębiorców. Żaden z nich nie może bowiem być właścicielem drogi publicznej. Tylko bowiem Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego są właścicielami dróg publicznych.

Dla pełnej wykładni wskazanych wyżej przepisów znaczenie ma także postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. C-72/13, wydane w następstwie pytania prejudycjalnego NSA (postanowienie NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1612/11; CBOSA) „Czy przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?” Zasadniczym powodem wystąpienia przez Sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym była wątpliwość, czy takie czynności jednostki samorządu terytorialnego są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a jeśli tak, to czy korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wskazał NSA na ugruntowany pogląd, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru absolutnego. (wyłączona z opodatkowania została chociażby sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10). W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako ciągłe wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych, wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej mogą być dostawy mienia (np. wyrok NSA z 5 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1547/14; CBOSA). Postanowieniem z 20 marca 2014 r. TSUE orzekł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, pkt 16). Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. 1-10605, pkt 36, 37). W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. 1-8461, pkt 36, 39). TSUE uznał na tej podstawie że do sądu krajowego należy zakwalifikowanie działalności stanowiącej przedmiot postępowania głównego w świetle kryteriów wypracowanych przez Trybunał (wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, Rec. s. 1-11435, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie wskazał dwa kierunki tej oceny. Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (zob. podobnie wyrok z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i in., Zb.Orz. s. I-7203, pkt 60). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). Podkreślił przy tym wyraźnie, że nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 32). Wyjaśnił dalej, że określenie „znaczące” powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 72, 73, 76)”.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, że „(…) opodatkowanie dostawy mienia przez Powiat będzie uzależnione od ustalenia, czy jednostka samorządu terytorialnego działać będzie w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy transakcja ta będzie dokonywana w warunkach działalności gospodarczej, która nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji. Sąd przy tym podkreśla, że działalność władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana (wyroki TSUE w sprawach C-4/89 i C-288/07). Kierując się treścią przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 Sąd uznał, że przy zbyciu nieruchomości w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym Powiat wystąpi w charakterze podatnika VAT. Słusznie ocenił organ interpretacyjny, odwołując się do ustawy o samorządzie powiatowym, że nabyta z mocy prawa nieruchomość ma charakter mienia powiatowego, a nie prywatnego. W zakresie zarządzania tym mieniem (w tym poprzez jego zbycie) Powiat dokonuje bowiem czynności jako organ władzy publicznej, lecz w warunkach działalności gospodarczej. Konstatacja ta wymaga dalszej analizy i oceny, czy działalność taka znacząco zakłóca konkurencję (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112).

(…) W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy zbycie nieruchomości przez Powiat znacząco zakłóca konkurencję, co stanowi z kolei podstawę wyłączenia stosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektyw 112. Warunek ten uregulowany jest w akapicie drugim art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyżej, Sąd już przytoczył poglądy TSUE co do rozumienia tego pojęcia. Biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie przedmiotem sprzedaży ma być droga publiczna (jakkolwiek uchwały Rady Miejskiej w X wyłączona z użytkowania), jednakże w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta ma ustalone przeznaczenie w zakresie symbolu 1.WS, 2.WS tereny wód powierzchniowych – rów melioracyjny (podstawowe przeznaczenie) i urządzenia wodne (przeznaczenie uzupełniające), zaś dla symbolu KD-Z: ulica klasy zbiorczej (droga powiatowa nr (…)). Z opisu zdarzenia przyszłego, którym związany jest organ interpretacyjny i Sąd, wynika ponadto, że przedmiotowa nieruchomość ma służyć nieruchomości przyległej poprawiając jej warunki zagospodarowania. Nie sposób więc uznać, by taka dostawa zakłócała konkurencję na rynku nieruchomości i to w dodatku znacząco”.

Końcowo w wyroku z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/18 Sąd wskazał, że „(…) Powiat nie będzie występował przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako podatnik VAT z powodu ziszczenia się przesłanki braku zakłócenia konkurencji w tym zakresie”.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19 zaznaczył, że „W przedmiotowej sprawie, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w niej problemu zasadnicze znaczenie ma to, czy Powiat, jako organ władzy publicznej, a jednocześnie właściciel nieruchomości spełniającej zaprezentowane wcześniej cechy i podatnik podatku od towarów i usług, zbywając działkę (nieruchomość) działa jako organ władzy publicznej, czy może realizuje swoją aktywność gospodarczą pozostającą w sferze podatku od wartości dodanej (w Polsce – podatku od towarów i usług). Jednocześnie, jeżeli działa on w sferze imperium, a nie dominium należy rozważyć, czy nieopodatkowanie go podatkiem od towarów i usług mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 995) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy udostępnianie drogi powiatowej (w czasach, gdy działka była drogą powiatową) niewątpliwie mieściło się w sferze imperium, a nie dominium wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego. Sama droga (działka, na której ona się znajdowała) należała przy tym do powiatu jako organu władzy publicznej (jednostki samorządu terytorialnego) – była składnikiem mienia powiatowego, z mocy samego prawa nabytego przez tę jednostkę samorządu terytorialnego. W dodatku, jak Strona zapewniła w swoim wniosku interpretacyjnym, nieruchomość ta nie była oddawana w najem, dzierżawę bądź użytkowanie wieczyste, nie służyła również Powiatowi do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, bądź zwolnionej z opodatkowania tą daniną publiczną. Wreszcie, Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym stanie rzeczy nie sposób przyjąć, że zbycie wspomnianej rzeczy nastąpi w ramach działalności gospodarczej, a skoro tak, to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako efekt tego rodzaju aktywności jednostki samorządu terytorialnego”.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że „Okolicznością, którą należy rozważyć jest natomiast to, czy w realiach przedmiotowej sprawy, pomimo niewystępowania przez Powiat w sferze dominium (a więc a contrario – działania w przestrzeni imperium) podatek od towarów i usług powinien być jednak odprowadzony w związku z urzeczywistnieniem przez wspomniana jednostkę samorządu terytorialnego podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zasygnalizować to, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił już uwagę we wcześniejszej części swojego wywodu, tzn. na nieco mylące sformułowanie pojawiające się w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W myśl tego przepisu nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wbrew temu, co by się mogło wydawać, samo dokonanie czynności w oparciu o umowę cywilnoprawną nie przenosi jednak tej aktywności ze sfery imperium do opodatkowanej przestrzeni dominium (por. wcześniejszy wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w tym uzasadnieniu i powołane tam orzecznictwo).

Rozważając przedstawiony problem należy natomiast odwołać się do normatywnego pierwowzoru art. 15 ust. 6 u.p.t.u., tzn. do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym właśnie kontekście, odwołując się do art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112, w realiach przedmiotowej sprawy trudno uznać wykluczenie Wnioskodawcy z kategorii podatników podatku od wartości dodanej za znaczące zakłócenie konkurencji. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że przedmiotem planowanej przez Powiat transakcji ma być zbycie dawnej drogi. Jak zaś wiadomo, w myśl miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem dla tego obszaru jest teren wód powierzchniowych – rów melioracyjny, urządzenia wodne, ulica klasy zbiorczej (droga powiatowa). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja ta diametralnie różni się od przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego, działając jako organ władzy publicznej zawiaduje substancją majątkową, dla której istnieje także konkurencyjny rynek (np. mieszkaniami, czy innego rodzaju lokalami). W takim przypadku, konieczne jest pogłębione rozważenie, czy w konsekwencji nieopodatkowania transakcji dojdzie do znaczących zaburzeń konkurencji.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1242/19 wskazał, że „(…) nie istnieje bowiem rynek obrotu dobrami, które w realiach przedmiotowej sprawy mają być przedmiotem transakcji – drogami (byłymi drogami), rowami melioracyjnymi, czy terenami wód powierzchniowych. Skoro zaś tak, to nie sposób mówić o znaczącym zaburzeniu konkurencji w wyniku nieobjęcia podatkiem od towarów i usług transakcji opisanej przez Powiat w jego wniosku interpretacyjnym. Tym samym, także ta okoliczność nie może skłaniać do opodatkowania wspomnianej czynności, pomimo że jest ona realizowana w przestrzeni imperium jednostki samorządu terytorialnego”.

**W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1242/19 należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą opisanej we wniosku nieruchomości Powiat nie wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.**

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.**

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Powiat w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, zobowiązany będzie do opodatkowania tej sprzedaży stawką podstawową 23% VAT, bądź będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W tym miejscu powtórzyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

**Jak wskazano powyżej w związku z planowaną sprzedażą opisanej we wniosku nieruchomości Powiat nie wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem niezasadnym jest ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku, a jeśli nie, czy sprzedaż ta będzie opodatkowana.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który odobiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 5 października 2018 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).