Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.97.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla usług wiertniczych oraz produkcji sprzętu górniczo-wydobywczego dla przedsiębiorstw górniczych i wydobywczych, o których mowa w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ, zaś inne – dla usług produkcji nowoczesnych systemów mikrorur dla branży telekomunikacyjnej i elektrotechnicznej, o których mowa w niniejszej interpretacji. Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. GmbH (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako podatnik VAT w tym kraju. W momencie składania przedmiotowego wniosku o interpretację Spółka nie jest zarejestrowana jako aktywny podatnik VAT w Polsce. Spółka zamierza dokonać takiej rejestracji. Spółka specjalizuje się w produkcji nowoczesnych systemów mikrorur dla branży telekomunikacyjnej i elektrotechnicznej.

Na rynku polskim Spółka podjęła współpracę na czas nieokreślony z polską spółką Q. Sp. z o.o. (dalej: „Partner”), która będzie produkować mikrorury na zlecenie Wnioskodawcy przy wykorzystywaniu maszyny Wnioskodawcy powierzonej Partnerowi wyłącznie w tym celu. Spółka nabyła maszynę w Niemczech. Maszyna zostanie przemieszczona z Niemiec do Partnera w Polsce. W trakcie obowiązywania umowy maszyna pozostanie własnością Spółki a po zakończeniu umowy zostanie zwrócona Spółce.

W ramach współpracy Partner będzie obowiązany również do składowania wytworzonych produktów na zlecenie Spółki w swoim magazynie na terenie Polski oraz do ich załadunku w chwili ich odbioru z magazynu. Partner będzie decydować, jak i na jakiej powierzchni wytworzone na rzecz Wnioskodawcy produkty będą składowane oraz będzie odpowiedzialny za prawidłowe magazynowanie produktów Spółki i za związane z tym ryzyko zniszczenia/uszkodzenia. Spółka nie będzie uprawniona do wykonywania w magazynie jakichkolwiek czynności na tych produktach - np. nie będzie miała prawa ich sortować, przerabiać, konfekcjonować - ani do prowadzenia jakiejkolwiek działalności w magazynie.

W ramach umowy z Partnerem Spółka nie będzie uprawniona do dysponowania infrastrukturą techniczną Partnera ani określoną powierzchnią magazynową, ani nie będzie miała kompetencji do wydawania poleceń personelowi Partnera. Partner będzie zobowiązany na podstawie umowy do świadczenia usług na rzecz Spółki z zachowaniem standardu profesjonalnej jakości świadczonych usług i terminowości.

Spółka przewiduje, że przedmiotowe produkty będą przechowywane w magazynie Partnera do chwili wysłania ich do finalnego klienta znajdującego się w Polsce, Niemczech lub innym państwie. Część produktów może być transportowana do siedziby Spółki w Niemczech.

Czynności związane z organizacją sprzedaży odnośnie dostaw produktów z magazynu Partnera położonego w Polsce do klientów Spółki mają być zasadniczo wykonywane i koordynowane przez Spółkę w Niemczech. Spółka posiada w Polsce przedstawiciela handlowego, który wykonuje dla Spółki czynności pomocnicze w zakresie marketingu i reklamy pracując z domu. W tym celu przedstawiciel handlowy dysponuje samochodem służbowym, wyposażeniem IT i telefonem. Do zadań przedstawiciela należy wyszukiwanie klientów, przedstawianie i oferowanie produktów Spółki. Przedstawiciel nie jest upoważniony do negocjowania (w sposób wiążący dla Spółki) warunków handlowych ani zawierania umów z klientami w imieniu Spółki - czynności te wykonywane są przez osoby upoważnione Spółki w Niemczech.

Strony ustaliły, że w ramach planowanej współpracy produkty będą wytwarzane w ramach trzech modeli produkcyjnych:

1.  Spółka określa Partnerowi charakterystykę materiału, a Partner produkuje mikrorury według materiału nabytego we własnym zakresie oraz specyfikacji podanej przez Zleceniodawcę oraz według planu produkcji Spółki wcześniej uzgodnionego między stronami. Partner przeprowadza na własny koszt wymagane przez Spółkę testy jakości produkcji samodzielnie wytworzonych produktów. Testy jakości produktu końcowego Spółka będzie przeprowadzała poza granicami Polski na własny koszt.
2.  Spółka sporządza specyfikację produktu zaś Partner produkuje produkt zgodnie z tymi wymogami. Jako surowca używa się materiału dostarczonego przez Spółkę do Partnera, będącego do dyspozycji w wystarczającej ilości, przetestowanego przez Spółkę poza granicami Polski, o ile nie zostanie uzgodnione użycie innego surowca. Partner przeprowadza wymagane przez Spółkę testy jakości produkcji samodzielnie wytworzonych produktów.
3.  Spółka sporządza specyfikację produktu zaś Partner produkuje produkt zgodnie z tymi wymogami. Produkcja a w szczególności dobór surowca w całości spoczywa na Partnerze. Jeżeli Partner będzie miał możliwość zakupu taniego i odpowiedniego surowca, wówczas poinformuje o tym Spółkę i sporządzi ofertę oraz nabędzie materiał we własnym zakresie. Jeżeli okazałoby się, że surowiec nie jest odpowiedni, wówczas Partner ponosi ryzyko finansowe niewykorzystanego surowca. Partner przeprowadza wymagane przez Spółkę testy jakości produkcji samodzielnie wytworzonych produktów.

Podkreślenia wymaga fakt, że materiał do produkcji mikrorur Partner będzie pozyskiwał z następujących źródeł:

*   albo będzie on nabywał surowce z własnych źródeł - pkt 1 i pkt 3 powyżej,

*   albo będzie on nabywał materiał do produkcji mikrorur od Spółki (Spółka wystawi na Partnera fakturę z tytułu dostawy tych materiałów) - pkt 2 powyżej.

Nie dojdzie do sytuacji, w których Partner będzie produkował mikrorury z materiałów powierzonych mu przez Wnioskodawcę.

W każdym z powyższym wypadków, powierzona przez Spółkę Partnerowi maszyna będzie wykorzystywana do produkcji mikrorur przez pracowników Partnera na własny rachunek i we własnym imieniu. Wyprodukowane przez Partnera mikrorury zostaną dopiero w ramach kolejnej transakcji odsprzedane Spółce (por wyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze poniższe argumenty, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011 na terytorium Polski, gdyż:

*   na podstawie umowy na usługi produkcji mikrorur, którą Spółka zawrze z Partnerem, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stale obecnego zaplecza technicznego ani personalnego koniecznych do świadczenia usług na terenie Polski - Spółka nie będzie uprawniona do dysponowania powierzchnią magazynową Partnera; w ramach współpracy Spółka powierzy co prawda Partnerowi własną maszynę w celu produkcji przez Partnera na jej zlecenie mikrorur, Spółka nie będzie jednak uprawniona do wydawania poleceń pracownikom Partnera; Spółka sama też nie będzie zatrudniać na terenie Polski pracowników poza przedstawicielem handlowym, który wykonuje czynności pomocnicze,

*   Spółka nie będzie zatrudniała na terytorium Polski personelu, który byłby uprawniony do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki - nie można zatem uznać, że Spółka będzie prowadzić działalność w Polsce w sposób niezależny,

*   fakt późniejszego zarejestrowania Spółki dla potrzeb VAT w Polsce nie będzie miał wpływu na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki dla celów VAT w Polsce.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112AA/E stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (…) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, Ze podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.” Zgodnie natomiast z art. 53 Rozporządzenia 282/2011 „Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej również „Trybunał”).

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak; iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), oraz praktykę polskich organów podatkowych, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które - aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

*   wystarczającą stałością miejsca,

*   niezależnością prowadzonej działalności,

*   obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,

*   obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. W orzecznictwie wskazuje się również na konieczność posiadania infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w stałym miejscu prowadzenia działalności.

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym najem kontenerów i biur.

Powyższe podejście podzielają także polskie organy podatkowe i sądy administracyjne:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 25 lutego 2015 nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ oraz z 26 maja 2015 nr IPPP3/4512-168/15-2/JŻ. - jeśli spółka nie posiada jakiejkolwiek infrastruktury personalnej i technicznej, w tym nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym, w zakresie związanym z wykonywaną działalnością w Polsce, nie można uznać, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 25 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3741/14) odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził „że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 30 lipca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1121/11-4/KC) stwierdził, że „zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie będą spełnione wszystkie przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem:

*   na podstawie umowy na usługi produkcji mikrorur, którą Spółka zawrze z Partnerem, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stale obecnego zaplecza technicznego ani personalnego koniecznych do świadczenia usług na terenie Polski:
    *   Spółka nie będzie uprawniona do dysponowania określoną powierzchnią magazynową Partnera - w ramach umowy z Partnerem Spółka nie będzie nabywać bowiem prawa do rozporządzania powierzchnią magazynową, Spółka będzie nabywać natomiast usługę produkcji określonych towarów wraz z towarzyszącą jej usługą składowania i załadowania;
    *   Spółka nie będzie posiadać pomieszczeń biurowych, hal produkcyjnych ani innego zaplecza technicznego umożliwiającego samodzielną produkcję lub sprzedaż towarów na terytorium kraju (takim zapleczem nie jest samochód służbowy, wyposażenie IT i telefon komórkowy, które wykorzystywane są wyłącznie do czynności pomocniczych wykonywanych przez przedstawiciela handlowego);
    *   w ramach współpracy Spółka powierzy co prawda Partnerowi własną maszynę w celu produkcji przez Partnera na jej zlecenie mikrorur, Spółka nie będzie jednak uprawniona do wydawania poleceń pracownikom Partnera, którzy będą tę maszynę obsługiwać, a sama produkcja mikrorur przez pracowników Partnera będzie odbywać się na własny rachunek i w imieniu własnym Partnera;
    *   Spółka sama też nie będzie zatrudniać na terenie Polski pracowników poza przedstawicielem handlowym, który wykonuje czynności pomocnicze;
    *   Testy produktów, do których w ramach jednego z trzech modeli współpracy z Partnerem Spółka będzie obowiązana będą wykonywane przez Spółkę poza granicami Polski.

*   Spółka nie będzie zatrudniała na terytorium Polski personelu, który byłby uprawniony do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki. Wszelkie decyzje zarządczo-strategiczne są podejmowane, a umowy zawierane w siedzibie Spółki w Niemczech - nie można zatem uznać, że Spółka będzie prowadzić działalność w Polsce w sposób niezależny.

*   Usługi nabywane przez Spółkę od Partnera będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Niemczech i nie będą konsumowane na terytorium Polski. Organizacja sprzedaży odnośnie dostaw towarów z magazynu Partnera położonego w Polsce ma być bowiem zasadniczo realizowana i koordynowana przez pracowników Spółki w Niemczech.

Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że nie można w przedmiotowej sprawie mówić o stałości, gdyż nie występuje w tej sprawie stała obecność personelu oraz środków technicznych umożliwiających odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb ani umożliwiających dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych:

*   W interpretacji z dnia 11 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko zagranicznego podatnika, który zamierzał zawrzeć umowę obejmującą szereg czynności w zakresie produkcji na zlecenie z polską spółką i zgodził się iż: „Spółka będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w sposób samodzielny, jako niezależny, odrębny podmiot prawny. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego jego zdaniem relacja pomiędzy Spółką i B. jest standardową relacją usługodawcy i usługobiorcy jako dwóch niezależnych podmiotów. Sam fakt, iż wyroby gotowe będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. (…) Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że B. planuje korzystać z usługi Spółki w przyszłości. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych.”

*   W interpretacji z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-38/15-4/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z podatnikiem, który zamierzał zlecać innej firmie produkcję pojazdów mechanicznych w oparciu o model tzw. toll manufacturing, tj. zlecenie usługi produkcyjnej z materiałów powierzonych, iż: „Prowadzenie działalności w danym miejscu wiąże się z zawieraniem umów i podejmowaniem decyzji zarządczo-strategicznych w tym miejscu w sposób niezależny od działalności prowadzonej przez podatnika w innych miejscach, tj. z poniesieniem ryzyka gospodarczego. Dlatego też dla stworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest utrzymanie określonej struktury organizacyjnej w tym miejscu (np. biuro, zakład produkcyjny, osoby decyzyjne lub przedstawiciele podatnika bądź jego pełnomocnicy), zdolnej do wykonywania świadczeń składających się na działalność gospodarczą podatnika i zdolnej do podejmowania decyzji. Oznacza to, że prowadzenie działań o charakterze wyłącznie techniczno-operacyjnym, tj. stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu, nie jest wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.”

*   W interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1002/12-4/SM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przypadku podatnika, który dokonywał sprzedaży z wykorzystaniem magazynu znajdującego się w Polsce będącego własnością podmiotu trzeciego i zamierzał też dostarczać na zasadach wypożyczenia klientom w Polsce swoje urządzenia orzekł co następuje: „Dokonując sprzedaży swojego wyrobu Spółka korzysta bowiem z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, ale będącego własnością podmiotu trzeciego. Spółka na terytorium Polski nie posiada na własność ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych, czy innych lokali. Do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie dojdzie również w przypadku rozpoczęcia przez Spółkę dostarczania na zasadach wypożyczenia klientom w Polsce urządzenia dozującego produkt będący w ofercie Spółki. W tym przypadku do Polski będą przyjeżdżać pracownicy Spółki w celu instalacji i serwisowania przedmiotowych urządzeń, ale wyłącznie na ustalone okresy (czasowo), a nie na stale. Także ewentualny przyjazd osoby z Wielkiej Brytanii będzie odbywał się w celu podpisania kontraktów z klientami. Uwzględniając powyższe, Spółka nie będzie posiadać na stale na terytorium Polski wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w sytuacji wyżej opisanej.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 roku (sygn. IPPP3/443-301/14-4JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przypadku podatnika, który planował dokonywać dostawy towarów do odbiorców za pośrednictwem magazynu położonego w Polsce orzekł co następuje: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nie zatrudnia również własnych pracowników. Wnioskodawca nabywa od spółki polskiej jedynie kompleksową usługę magazynowania obejmującą również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów. Wszystkie decyzje dotyczące dostaw towarów mających miejsce na terytorium Polski będą podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Wielkiej Brytanii. Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce dla których będzie zarejestrowana dla celów VAT, to struktura jaką posiada nie pozwala na uznanie, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-417/14-5/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) bezpośrednia działalność C. nie może zostać uznana za samodzielną i niezależną w stosunku do centrali C. Ograniczone zasoby rzeczowe i brak zasobów ludzkich, nie są w stanie realizować jakichkolwiek działań samodzielnie. Nie można bowiem uznać, że posiadanie prawa własności do składników potrzebnych do wytworzenia produktów oraz do opakowań zwrotnych, a także prawo własności do wytworzonych produktów końcowych może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2014 r. (sygn. IPPP3/443-612/14-2/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. (\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do obiektów. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM) potwierdzono stanowisko podatnika: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury (magazynu konsygnacyjnego) prowadzonego przez firmę zewnętrzną. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy (w zakresie obsługi przedmiotowego składu) lub pracowników R. Polska (w zakresie usług o charakterze marketingowo-informacyjnym oraz pomocniczo-administracyjnym).”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1121/11-4/KC) Dyrektor potwierdził stanowisko podatnika: „Analizując tak przedstawioną infrastrukturę techniczną Wnioskodawcy należy uznać, że nie wskazał na posiadanie żadnych zasobów materialnych, niezbędnych do wykonywania danej działalności gospodarczej na terenie Polski, gdyż całość prac związanych z wykonaniem, przechowywaniem i dostawą gotowych już towarów do odbiorców wykonywana jest przez podwykonawcę. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dysponuje na terenie Polski stałymi zasobami technicznymi. Nie można uznać, że zasoby jakie wskazał Wnioskodawca, charakteryzują się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, która umożliwia odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”.

*   w interpretacji indywidualnej z 5 dnia września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-789/11-4/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika: „Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca, które umożliwiałoby niezależne od struktur organizacyjnych Spółki w Bułgarii, prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności podejmowania decyzji zarządczych oraz odbioru usług w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca, które umożliwiałoby niezależne od struktur organizacyjnych Spółki w Bułgarii, prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności podejmowania decyzji zarządczych oraz odbioru usług w Polsce. Jak wskazano, Spółka nie zatrudnia personelu odpowiedzialnego za obsługę sprzedaży towarów w Polsce (nie posiada stałego zaplecza personalnego) oraz nie dysponuje na stałe pomieszczeniami ani sprzętem w Polsce (nie posiada stałego zaplecza technicznego). Natomiast fakt, iż w ramach umowy o świadczenie usług, zawartej z firmą logistyczną, pewne czynności techniczne wykonywane są w magazynie w Polsce, nie może prowadzić do stwierdzenia, że Spółka bułgarska posiada stałe zaplecze techniczne w Polsce. Fakt, że Spółka w celu organizacji dostaw na terenie Polski korzysta z usług profesjonalnych i niezależnych podmiotów (firma logistyczna, adwokat, usługi księgowe) działających w ramach działalności gospodarczej nie może prowadzić do wniosku, że Spółka posiada w Polsce stały personel. Stanowisko takie potwierdza również powołane już orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za stały personel nie uznaje się osób które działają niezależnie, tzn. nie są pracownikami danego podmiotu, w szczególności prowadzą działalność gospodarczą i działają jedynie w charakterze pośredników (sygn. C-190/95).”

Mając na uwadze powyższe konkluzje, z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych w art. 11 Rozporządzenia 282/2011, tj. brak stałego zaplecza personalnego i technicznego koniecznych do świadczenia usług w ramach danego miejsca na terenie Polski nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, zamierza dokonać rejestracji jako aktywny podatnik VAT w Polsce. Na rynku polskim Spółka podjęła współpracę na czas nieokreślony z polską spółką Q. Sp. z o.o., która będzie produkować mikrorury na zlecenie Wnioskodawcy przy wykorzystywaniu maszyny Wnioskodawcy powierzonej Partnerowi wyłącznie w tym celu. Spółka nabyła maszynę w Niemczech. Maszyna zostanie przemieszczona z Niemiec do Partnera w Polsce. W trakcie obowiązywania umowy maszyna pozostanie własnością Spółki a po zakończeniu umowy zostanie zwrócona Spółce.

W ramach współpracy Partner będzie obowiązany również do składowania wytworzonych produktów na zlecenie Spółki w swoim magazynie na terenie Polski oraz do ich załadunku w chwili ich odbioru z magazynu. Partner będzie decydować, jak i na jakiej powierzchni wytworzone na rzecz Wnioskodawcy produkty będą składowane oraz będzie odpowiedzialny za prawidłowe magazynowanie produktów Spółki i za związane z tym ryzyko zniszczenia/uszkodzenia. Spółka nie będzie uprawniona do wykonywania w magazynie jakichkolwiek czynności na tych produktach - np. nie będzie miała prawa ich sortować, przerabiać, konfekcjonować - ani do prowadzenia jakiejkolwiek działalności w magazynie.

W ramach umowy z Partnerem Spółka nie będzie uprawniona do dysponowania infrastrukturą techniczną Partnera ani określoną powierzchnią magazynową, ani nie będzie miała kompetencji do wydawania poleceń personelowi Partnera. Partner będzie zobowiązany na podstawie umowy do świadczenia usług na rzecz Spółki z zachowaniem standardu profesjonalnej jakości świadczonych usług i terminowości.

Spółka przewiduje, że przedmiotowe produkty będą przechowywane w magazynie Partnera do chwili wysłania ich do finalnego klienta znajdującego się w Polsce, Niemczech lub innym państwie. Część produktów może być transportowana do siedziby Spółki w Niemczech.

Czynności związane z organizacją sprzedaży odnośnie dostaw produktów z magazynu Partnera położonego w Polsce do klientów Spółki mają być zasadniczo wykonywane i koordynowane przez Spółkę w Niemczech. Spółka posiada w Polsce przedstawiciela handlowego, który wykonuje dla Spółki czynności pomocnicze w zakresie marketingu i reklamy pracując z domu. W tym celu przedstawiciel handlowy dysponuje samochodem służbowym, wyposażeniem IT i telefonem. Do zadań przedstawiciela należy wyszukiwanie klientów, przedstawianie i oferowanie produktów Spółki. Przedstawiciel nie jest upoważniony do negocjowania (w sposób wiążący dla Spółki) warunków handlowych ani zawierania umów z klientami w imieniu Spółki - czynności te wykonywane są przez osoby upoważnione Spółki w Niemczech.

Strony ustaliły, że w ramach planowanej współpracy produkty będą wytwarzane w ramach trzech modeli produkcyjnych.

Spółka określa Partnerowi charakterystykę materiału, a Partner produkuje mikrorury według materiału nabytego we własnym zakresie oraz specyfikacji podanej przez Zleceniodawcę oraz według planu produkcji Spółki wcześniej uzgodnionego między stronami. Partner przeprowadza na własny koszt wymagane przez Spółkę testy jakości produkcji samodzielnie wytworzonych produktów. Testy jakości produktu końcowego Spółka będzie przeprowadzała poza granicami Polski na własny koszt.

Spółka sporządza specyfikację produktu zaś Partner produkuje produkt zgodnie z tymi wymogami. Jako surowca używa się materiału dostarczonego przez Spółkę do Partnera, będącego do dyspozycji w wystarczającej ilości, przetestowanego przez Spółkę poza granicami Polski, o ile nie zostanie uzgodnione użycie innego surowca. Partner przeprowadza wymagane przez Spółkę testy jakości produkcji samodzielnie wytworzonych produktów.

Spółka sporządza specyfikację produktu zaś Partner produkuje produkt zgodnie z tymi wymogami. Produkcja a w szczególności dobór surowca w całości spoczywa na Partnerze. Jeżeli Partner będzie miał możliwość zakupu taniego i odpowiedniego surowca, wówczas poinformuje o tym Spółkę i sporządzi ofertę oraz nabędzie materiał we własnym zakresie. Jeżeli okazałoby się, że surowiec nie jest odpowiedni, wówczas Partner ponosi ryzyko finansowe niewykorzystanego surowca. Partner przeprowadza wymagane przez Spółkę testy jakości produkcji samodzielnie wytworzonych produktów.

Materiał do produkcji mikrorur Partner będzie pozyskiwał z następujących źródeł: będzie on nabywał surowce z własnych źródeł albo będzie on nabywał materiał do produkcji mikrorur od Spółki (Spółka wystawi na Partnera fakturę z tytułu dostawy tych materiałów).

Nie dojdzie do sytuacji, w których Partner będzie produkował mikrorury z materiałów powierzonych mu przez Wnioskodawcę.

Powierzona przez Spółkę Partnerowi maszyna będzie wykorzystywana do produkcji mikrorur przez pracowników Partnera na własny rachunek i we własnym imieniu. Wyprodukowane przez Partnera mikrorury zostaną dopiero w ramach kolejnej transakcji odsprzedane Spółce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie On posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, tj. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do ww. wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach współpracy na nieokreślony okres czasu, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z produkcją mikrorur dla branży telekomunikacyjnej i elektrotechnicznej, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca, na rynku polskim Spółka podjęła współpracę na czas nieokreślony z polską spółką, która będzie produkować mikrorury na zlecenie Wnioskodawcy przy wykorzystywaniu maszyny Wnioskodawcy powierzonej Partnerowi wyłącznie w tym celu. Partner będzie obowiązany również do składowania wytworzonych produktów na zlecenie Spółki w swoim magazynie na terenie Polski oraz do ich załadunku w chwili ich odbioru z magazynu. Przedmiotowe produkty będą przechowywane w magazynie Partnera do chwili wysłania ich do finalnego klienta znajdującego się w Polsce, Niemczech lub innym państwie. Część produktów może być transportowana do siedziby Spółki w Niemczech. Partner będzie zobowiązany na podstawie umowy do świadczenia usług na rzecz Spółki z zachowaniem standardu profesjonalnej jakości świadczonych usług i terminowości. Materiał do produkcji mikrorur Partner będzie nabywał z własnych źródeł albo od Spółki (Spółka wystawi na Partnera fakturę z tytułu dostawy tych materiałów). Wyprodukowane przez Partnera mikrorury zostaną dopiero w ramach kolejnej transakcji odsprzedane Spółce. Czynności związane z organizacją sprzedaży odnośnie dostaw produktów z magazynu Partnera położonego w Polsce do klientów Spółki mają być zasadniczo wykonywane i koordynowane przez Spółkę w Niemczech, natomiast czynności pomocnicze w zakresie marketingu i reklamy będzie wykonywał dla Spółki przedstawiciel handlowy pracując z domu. W tym celu przedstawiciel handlowy dysponuje samochodem służbowym, wyposażeniem IT i telefonem. Z powyższego opisu sprawy zatem wynika, że działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje czynności polegające na produkcji towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie, Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca na terenie kraju nie będzie posiadał stale obecnego zaplecza technicznego, jak również nie będzie uprawniony do dysponowania infrastrukturą techniczną Partnera oraz Spółka nie będzie zatrudniała na terytorium kraju pracowników poza przedstawicielem handlowym. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na produkcję towarów w Polsce, w tym obsługę i magazynowanie towarów w ramach stałej współpracy z Partnerem, z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego Partnera, zleca mu, w tym jego pracownikom, produkcję oraz obsługę towarów i powierzchni magazynowej, w której będą magazynowane towary. Ponadto, należy zauważyć, że Wnioskodawca na terytorium kraju posiada zasoby techniczne w postaci maszyny powierzonej Partnerowi w celu produkcji towarów oraz pracownika zajmującego się aktywną sprzedażą poprzez wyszukiwanie klientów, przedstawianie i oferowanie produktów Spółki. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na produkcji mikrorur istotne jest posiadanie ww. wskazanych zasobów technicznych i personalnych – zarówno tych zewnętrznych, jak i należących do Wnioskodawcy – niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Co więcej, obecność ww. zaplecza w Polsce dotyczy przyszłej sprzedaży Spółki, która dokonywana jest do klientów z Polski, Niemiec i innych państw i stanowi przedmiot działalności Spółki. Nie bez znaczenia również pozostaje, że Wnioskodawca choć dokonuje wszelkich czynności poprzez osoby upoważnione w Niemczech, decyduje o sposobie produkcji mikrorur dla własnej działalności na terytorium kraju oraz ma istotny wpływ na modele produkcyjne w ramach których będą wytwarzane produkty.Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza Spółki umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że wskazane interpretacje zostały wydane w latach 2011-2016, natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla usług wiertniczych oraz produkcji sprzętu górniczo-wydobywczego dla przedsiębiorstw górniczych i wydobywczych, o których mowa w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ, zaś inne – dla usług produkcji nowoczesnych systemów mikrorur dla branży telekomunikacyjnej i elektrotechnicznej, o których mowa w niniejszej interpretacji.

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.