Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.334.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży zabudowanej działki będącej we współwłasności małżeńskiej.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży przez Panią zabudowanej działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej. Uzupełniła go Pani pismem z 25 lipca 2023 r. (wpływ 26 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą obecnie i w przeszłości działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest zatrudniona w … na stanowisku … od dnia 02.07.2007 r. do nadal z miesięczną przerwą (od 02.01.2014 r. do 31.01.2014 r.).

Wnioskodawczyni nabyła w dniu 29.07.2009 r. wraz z mężem jako osoby prywatne do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską działkę rolną nr 1 o powierzchni 3000 m2 (0,3 ha) położoną w miejscowości … . Wnioskodawczyni nabyła powyższą działkę od osoby prywatnej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni od dnia zakupu działki nr 1 nigdy jej nie dzieliła. Wnioskodawczyni nigdy nie dokonywała podziału i sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości. Na powyższej działce w marcu 2010 r. mąż Wnioskodawczyni rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG do pojazdów samochodowych na podstawie udzielonego pozwolenia na użytkowanie stacji gazu płynnego z dnia 02.03.2010 r. Działka nr 1 ma powierzchnię 3000 m2 a do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gazu LPG była i jest wykorzystywana część tej powierzchni czyli 341 m2. Te 341 m2 jest to powierzchnia, od której Wnioskodawczyni płaci podatek od gruntu wykorzystywanego pod działalność gospodarczą w Urzędzie Gminy w … . Ta część działki, czyli 341 m2 widnieje na mapach jako budowlana i znajduje się na niej zbiornik LPG, pompa, dystrybutor, kiosk, wiata, kostka brukowa. Reszta działki czyli 2659 m2 pozostała nadal jako działka rolna.

Działka nr 1 nie była i nie jest ujęta w środkach trwałych prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni nie odliczył w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego przy zakupie działki.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę o numerze ewidencyjnym 1, położoną w miejscowości … o powierzchni 0,3 ha (3000 m2) na budowę … , po upływie ponad 13 lat od momentu jej zakupu. Sprzedaż działki nr 1 realizowana będzie we własnym imieniu, jednorazowo, okazjonalnie, incydentalnie. Przy sprzedaży powyższej działki Wnioskodawczyni nie działa jako przedsiębiorca. Wnioskodawczyni Sprzedaje ją wraz z mężem z majątku prywatnego.

Od 2019 r. wyżej wymieniona działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i widnieje ona w tym planie jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub usługowej. W umowie przedwstępnej, która została zawarta z przyszłym nabywcą w dniu 30.03.2023 r. Wnioskodawczyni została zobowiązana do udzielenia Nabywcy pełnomocnictwa do występowania przez niego przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelakich działań faktycznych i prawnych do uzyskania przez Nabywcę decyzji i pozwoleń niezbędnych do uzyskania przez niego pozwoleń na budowę marketu na działce nr 1. Uzyskanie wyżej wymienionych decyzji skutkować będzie zawarciem umowy przyrzeczonej. Do momentu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych działań wymagających zaangażowania finansowego w celu podniesienia wartości ww. działki.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działań marketingowych związanych ze sprzedażą powyższej działki, a także nie podejmowała współpracy z biurami pośrednictwa lub innymi podmiotami pośredniczącymi w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni pozostaje nadal w związku małżeńskim, w którym panuje ustawowa wspólność majątkowa. Na dzień podpisania umowy przyrzeczonej z nabywcą prowadzona przez męża Wnioskodawczyni działalność gospodarcza będzie zamknięta lub zawieszona. Na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działki nr 1 pozostanie ona działką zabudowaną, ponieważ pozostanie na niej posadowiony kiosk i wiata. Pozostałe urządzenia czyli: zbiornik LPG, pompa, dystrybutor na dzień sprzedaży działki nr 1 zostaną rozebrane i sprzedane lub przekazane na cele prywatne. Według art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), Wnioskodawczyni uważa że: Zbiornik LPG - stanowi budowlę, Pompa - nie stanowi budowli, ponieważ jest to urządzenie budowlane, Dystrybutor - nie stanowi budowli, ponieważ jest to urządzenie budowlane, Kiosk - stanowi budowlę, Wiata - stanowi budowlę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Głównym celem zakupu działki nr 1 przez Wnioskodawczynię i Jej męża było wybudowanie na niej domu jednorodzinnego, jednakże w niedługim czasie po zakupie z przyczyn ekonomicznych i osobistych plany uległy zmianie. Wnioskodawczyni i Jej mąż zdecydowali się na części tej działki (341 m2) prowadzić działalność gospodarczą.
2.  Działka nr 1 na moment zakupu była niezabudowana.
3.  Według wiedzy Wnioskodawczyni z tytułu nabycia działki nr 1 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.  Część działki nr 1 o powierzchni 341 m2 nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana. Część działki nr 1 o powierzchni 2659 m2 była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w celach rekreacyjnych.
5.  Część działki nr 1 o powierzchni 341 m2 była i jest wykorzystywana przez męża Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności gospodarczej. Mąż Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Część działki nr 1 o powierzchni 2659 m2 była i jest wykorzystywana w celach rekreacyjnych.
6.  Działka nr 1 w całości była użyczona bratu męża Wnioskodawczyni na podstawie umowy użyczenia zawartej dnia 02.04.2013 r. na okres od dnia 02.04.2013 r. do 28.02.2017 r. Stronami w umowie użyczenia figuruje tylko mąż Wnioskodawczyni i jego brat. Wnioskodawczyni nie była stroną tej umowy. Umowa miała charakter nieodpłatny. Działka nr 1 w całości została wydzierżawiona Kupującemu w dniu 30.03.2023 na cele budowlane w zakresie uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej. Umowa została zawarta na okres 3 miesięcy. Stroną tej umowy była Wnioskodawczyni razem z mężem ze względu na współwłasność małżeńską. Kwota dzierżawy za te 3 miesiące jaką Wnioskodawczyni i Jej mąż otrzymali jednorazowo to … zł. Podatek z tytułu tej dzierżawy rozliczyła Wnioskodawczyni wraz z mężem - oboje po połowie w formie ryczałtu ewidencjonowanego.
7.  Część działki o powierzchni 341 m2 była wykorzystywana przez męża Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności gospodarczej od marca 2010 r. do dnia dzisiejszego.
8.  Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni nie zna daty faktycznej sprzedaży działki nr 1. Prawdopodobnie będzie to do dnia 30.03.2024 r.
9.  Na pytanie o treści: „W związku z informacją przedstawioną w opisie sprawy, z której wynika, że 30.03.2023 r. zawarła Pani umowę przedwstępnej sprzedaży działki nr 1, proszę podać:

1.  jakie konkretnie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy zawartej z przyszłym nabywcą w zakresie działki ciążyły/ciążą na kupującym a jakie na Pani?
2.  czy w ww. umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone konkretne warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki? Jeśli tak, to jakie?
3.  do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzieliła Pani pełnomocnictwa dla nabywcy w odniesieniu do działki?
4.  jakich konkretnie czynności do momentu sprzedaży dokonywał/będzie dokonywał kupujący w związku z udzielonym pełnomocnictwem w zakresie ww. działki?”, wskazano:
5.  Obowiązkiem Wnioskodawczyni jest nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymać się od dokonywania jakichkolwiek celowych działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego na nabywanej nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego, obowiązkiem Wnioskodawczyni jest dołożenie wszelkich starań do rozwiązania umowy przedwstępnej w przypadku rezygnacji z zakupu przez kupującego działki 1.
6.  Żadne prawa dla Wnioskodawczyni i Jej męża jako sprzedających nie wynikają z postanowień tej umowy.
7.  Kupujący ma prawo do dysponowania działką w celu uzyskania odpowiednich zgód i pozwoleń na budowę marketu, kupujący ma jednostronne prawo rezygnacji z warunków szczegółowo określonych w umowie (ze wszystkich lub tylko z wybranych), złożone w formie pisemnej, jak również prawo do zawarcia umowy przyrzeczonej mimo niespełnienia się warunków określonych w umowie, kupującemu przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z zawarcia umowy w przypadku zmiany planów inwestycyjnych kupującego.
8.  W umowie przedwstępnej został ustalony warunek, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta wtedy gdy kupujący uzyska wszystkie prawomocne i ostateczne decyzje zezwalające na budowę marketu na działce 1. Kupujący w związku z zapisem w umowie przedwstępnej może również kupić działkę mimo niespełnienia się warunków określonych w umowie przedwstępnej.
9.  W umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni została zobowiązana do udzielenia Nabywcy pełnomocnictwa do występowania przez niego przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelakich działań faktycznych i prawnych do uzyskania przez Nabywcę decyzji i pozwoleń takich jak: decyzja o pozwoleniu na budowę marketu na działce nr 1, decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na działce nr 1, decyzja zezwalająca na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość, uzyskania przez Nabywcę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego, uzyskania warunków technicznych usunięcia ewentualnej kolizji infrastruktury technicznej.
10.  Kupujący do momentu zakupu przez niego działki nr 1 będzie dokonywał czynności mające na celu uzyskanie wszelkich zgód, pozwoleń i decyzji na budowę marketu na powyższej działce.
11.  Koszty i starania mające na celu uzyskanie wszelkich zgód, pozwoleń i decyzji na budowę marketu na powyższej działce nr 1, zgodnie z umową przedwstępną leżą po stronie nabywcy.

10\. Z tytułu wybudowania kiosku na działce nr 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tytułu wybudowania wiaty na działce nr 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

11\. Kiosk znajdujący się na działce nr 1 nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wiata znajdująca się na działce nr 1 nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

12 Pierwsze zasiedlenie kiosku znajdującego się na działce nr 1 nastąpiło w marcu 2010 r. na podstawie udzielonego pozwolenia na użytkowanie z dnia 02.03.2010 r.

Pierwsze zasiedlenie wiaty znajdującej się na działce nr 1 nastąpiło w marcu 2010 r. na podstawie udzielonego pozwolenia na użytkowanie z dnia 02.03.2010 r.

13\. Od pierwszego zasiedlenia kiosku znajdującego się na działce nr 1 do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Od pierwszego zasiedlenia wiaty znajdującej się na działce nr 1 do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

14\. Wydatki ponoszone na ulepszanie kiosku znajdującego się na działce nr 1 nie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, były to tylko drobne prace remontowe.

Wydatki ponoszone na ulepszanie wiaty znajdującej się na działce nr 1 nie stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej, były to tylko drobne prace remontowe.

15\. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

16\. Po zapytaniu Kupującego, czy Wnioskodawczyni jest zainteresowana sprzedażą działki nr 1, Wnioskodawczyni wyraziła na to zgodę, jest to okoliczność przypadkowa, okazjonalna, jednorazowa.

### Pytanie

Czy sprzedaż ww. działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Przy sprzedaży ww. nieruchomości podatnik będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż działki nr 1 położonej w miejscowości \`(...)\`, gmina \`(...)\`, powiat \`(...)\` o powierzchni 0,3 ha (3 000 m2), zabudowanej wiatą i kioskiem, którą nabyła w dniu 29.07.2009 r. wraz z mężem jako osoby prywatne do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską po upływie ponad 13 lat od momentu jej zakupu - nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od towarów i usług (VAT).

Sprzedaż działki następuje z majątku prywatnego objętego wspólnotą małżeńską majątkową i przy zakupie powyższej działki nie odliczyła Wnioskodawczyni, ani jej mąż w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego przy zakupie działki. Sprzedaż działki następuje z majątku prywatnego objętego wspólnotą małżeńską majątkową.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o VAT będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Tym samym czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierza Pani wraz z mężem sprzedać działkę nr 1 o powierzchni 3 000 m2 (0,3 ha) objętą współwłasnością małżeńską. Ww. działkę nr 1 nabyła Pani wraz z mężem 29.07.2009 r. Działka nr 1 na moment zakupu była niezabudowana. Głównym celem zakupu działki nr 1 przez Panią i Pani męża było wybudowanie na niej domu jednorodzinnego, jednakże w niedługim czasie po zakupie z przyczyn ekonomicznych i osobistych plany uległy zmianie. W marcu 2010 r. część ww. działki nr 1 o powierzchni 341 m2 została zadysponowana przez Pani męża do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gazu LPG do pojazdów samochodowych. Jak Pani podała - część działki o powierzchni 341 m2 była wykorzystywana przez Pani męża do prowadzenia działalności gospodarczej od marca 2010 r. do dnia dzisiejszego. Pani mąż jest czynnym podatnikiem VAT. Ww. część działki o powierzchni 341 m2 widnieje na mapach jako budowlana i znajduje się na niej zbiornik LPG, pompa, dystrybutor, kiosk, wiata, kostka brukowa. Na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działki nr 1 pozostanie ona działkę zabudowaną, ponieważ pozostanie na niej posadowiony kiosk i wiata. Pozostałe urządzenia czyli: zbiornik LPG, pompa, dystrybutor na dzień sprzedaży działki nr 1 zostaną rozebrane i sprzedane lub przekazane na cele prywatne. Część działki nr 1 o powierzchni 341 m2 nie była przez Panią wykorzystywana.

Jednocześnie należy wskazać, że Działka nr 1 w całości została wydzierżawiona Kupującemu w dniu 30.03.2023 r. na cele budowlane w zakresie uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej. Umowa została zawarta na okres 3 miesięcy. Stroną tej umowy była Pani wraz z mężem ze względu na współwłasność małżeńską. Podatek z tytułu tej dzierżawy rozliczyła Pani wraz z mężem - oboje po połowie w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Na dzień dzisiejszy Pani nie zna daty faktycznej sprzedaży działki nr 1. Prawdopodobnie będzie to do dnia 30.03.2024 r.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo że działka zabudowana nr 1 stanowi majątek wspólny małżonków, to jednak część tej działki o powierzchni 341 m2 była i jest wykorzystywana wyłącznie przez Pani męża na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ww. część działki nr 1 o powierzchni 341 m2 została zadysponowana wyłącznie przez Pani męża do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gazu LPG, zaś Pani w żaden sposób tej części działki nie wykorzystywała i nie wykorzystuje, tj. nie prowadziła i nie prowadzi na tej części działki żadnej działalności ani rolniczej ani pozarolniczej. Zatem Pani mąż prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego ma nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Wskazać zatem należy, że to Pani mąż w sensie ekonomicznym jest właścicielem ww. części działki nr 1 o powierzchni 341 m2 i to Pani mąż dokona w efekcie dostawy tej części działki – przeniesienia prawa do rozporządzania działką w części stanowiącej powierzchnię 341 m2 jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do sprzedaży działki zabudowanej nr 1 w części wykorzystywanej przez Pani męża w działalności gospodarczej - nie będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonującego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku ze sprzedażą działki zabudowanej nr 1 w części stanowiącej powierzchnię 341 m2, nie będzie Pani wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro sprzedaż przez Panią przedmiotowej działki zabudowanej nr 1 w części stanowiącej powierzchnię 341 m2, będącej we współwłasności małżeńskiej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to badanie przesłanek do zwolnienia od podatku VAT sprzedaży tej części działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest bezzasadne.

Z kolei odnosząc się do sprzedaży przez Panią działki zabudowanej nr 1 w pozostałej części o powierzchni 2 659 m2, tj. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej Pani męża, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że 30.03.2023 r. zawarła Pani umowę przedwstępnej sprzedaży działki nr 1. Zgodnie z ww. umową - jak Pani podała - Pani obowiązkiem jest nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymać się od dokonywania jakichkolwiek celowych działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego na nabywanej nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego. Pani obowiązkiem jest dołożenie wszelkich starań do rozwiązania umowy przedwstępnej w przypadku rezygnacji z zakupu przez kupującego działki 1.

Kupujący ma prawo do dysponowania działką w celu uzyskania odpowiednich zgód i pozwoleń na budowę marketu, kupujący ma jednostronne prawo rezygnacji z warunków szczegółowo określonych w umowie (ze wszystkich lub tylko z wybranych), złożone w formie pisemnej, jak również prawo do zawarcia umowy przyrzeczonej mimo niespełnienia się warunków określonych w umowie, kupującemu przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z zawarcia umowy w przypadku zmiany planów inwestycyjnych kupującego.

W umowie przedwstępnej został ustalony warunek, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta wtedy, gdy kupujący uzyska wszystkie prawomocne i ostateczne decyzje zezwalające na budowę marketu na działce 1. Kupujący w związku z zapisem w umowie przedwstępnej może również kupić działkę mimo niespełnienia się warunków określonych w umowie przedwstępnej.

Ponadto w ramach umowy przedwstępnej Pani udzieliła Nabywcy pełnomocnictwa do występowania przez niego przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelakich działań faktycznych i prawnych do uzyskania przez Nabywcę decyzji i pozwoleń takich jak: decyzja o pozwoleniu na budowę marketu na działce nr 1, decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na działce nr 1, decyzja zezwalająca na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość, uzyskania przez Nabywcę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego, uzyskania warunków technicznych usunięcia ewentualnej kolizji infrastruktury technicznej.

Kupujący do momentu zakupu przez niego działki nr 1 będzie dokonywał czynności mające na celu uzyskanie wszelkich zgód, pozwoleń i decyzji na budowę marketu na powyższej działce.

Uzyskanie wyżej wymienionych decyzji skutkować będzie zawarciem umowy przyrzeczonej.

W okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią udziału w prawie własności nieruchomości opisanej we wniosku. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani (mocodawcy) sferze prawnej. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal Pani współwłasność. Działania te, dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży udziału w prawie własności działki zabudowanej nr 1 w części o powierzchni 2 659 m2, tj. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej Pani męża, nie będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż udziału w prawie własności przedmiotowej części nieruchomości, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiada Pani udział w prawie własności nieruchomości, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w odniesieniu do części działki zabudowanej nr 1 o powierzchni 2 659 m2, tj. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej Pani męża wskazać należy, że podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego uznać należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działki zabudowanej nr 1 w części niewykorzystywanej w działalności gospodarczej Pani męża w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Tym samym należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż działki nr 1 w części o powierzchni 2 659 m2, tj. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej Pani męża, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Jednocześnie należy wskazać, że działka nr 1 została wydzierżawiona Kupującemu 30.03.2023 r. na cele budowlane w zakresie uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Wydzierżawianie przedmiotowej działki powoduje, że ww. działka utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W konsekwencji, skoro w odniesieniu do sprzedaży przez Panią działki zabudowanej nr 1 w części o powierzchni 2 659 m2, tj. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej Pani męża, wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży tej części działki objętej współwłasnością małżeńską, będzie podlegała przez Panią opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, czynność sprzedaży przez Panią działki zabudowanej nr 1 w części o powierzchni 341 m2 , tj. wykorzystywanej przez Pani męża w działalności gospodarczej nie będzie podlegała po Pani stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność sprzedaży przez Panią działki nr 1 w pozostałej części o powierzchni 2 659 m2, będzie podlegała po Pani stronie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W odniesieniu do sprzedaży przez Panią nieruchomości objętej wnioskiem będącej we współwłasności małżeńskiej należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy - na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działka nr 1 będzie zabudowana, ponieważ pozostanie na niej kiosk i wiata. Pozostałe urządzenia czyli: zbiornik LPG, pompa, dystrybutor na dzień sprzedaży działki nr 1 zostaną rozebrane i sprzedane lub przekazane na cele prywatne. Według art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - ww. kiosk i wiata stanowią budowle.

Ponadto - jak Pani podała w uzupełnieniu wniosku - pierwsze zasiedlenie kiosku i wiaty nastąpiło w marcu 2010 r. na podstawie udzielonego pozwolenia na użytkowanie z 02.03.2010 r. Od pierwszego zasiedlenia ww. kiosku i wiaty znajdujących się na działce nr 1 do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Poszczególne wydatki ponoszone na ulepszanie kiosku i wiaty nie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, były to tylko drobne prace remontowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa kiosku i wiaty znajdujących się na działce nr 1 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. kiosku i wiaty znajdujących się na działce objętej wnioskiem i od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budowli do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie - jak Pani podała - poszczególne wydatki ponoszone na ulepszanie kiosku i wiaty nie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, były to tylko drobne prace remontowe.

Zatem w odniesieniu do dostawy kiosku i wiaty znajdujących się na działce nr 1 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak posadowione na nim budynki i budowle. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu nr 1, na którym posadowione są ww. budowle będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż przez Panią działki zabudowanej nr 1 w części o powierzchni 341 m2 , tj. wykorzystywanej przez Pani męża w działalności gospodarczej nie będzie podlegała po Pani stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży ww. części działki nr 1 objętej współwłasnością małżeńską.

Natomiast sprzedaż przez Panią nieruchomości objętej wnioskiem w pozostałej części - tj. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej Pani męża - będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zatem także w odniesieniu do sprzedaży tej części działki nr 1 nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług.

Oceniając całościowo Pani stanowisko, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wywiodła Pani z faktu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży całej działki nr 1.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych dla Pani, a nie sytuacji podatkowej Pani męża.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).