Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.293.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem: z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) oraz z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT na terenie RP, przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel detaliczny oraz hurtowy meblami i akcesoriami ogrodowymi, przeznaczonymi do użytku domowego, dla gastronomii i hotelarstwa. Handel detaliczny towarami przedsiębiorstwa dokonywany jest na zamówienie składane przez internet (własne oraz nabywane usługi e-commerce) lub telefonicznie. Wnioskodawca nie prowadzi sklepu stacjonarnego. Przedsiębiorstwo handluje towarami krajowymi i importowanymi z Azji oraz krajów UE. Działalność przedsiębiorstwa prowadzona jest w dwóch lokalizacjach, tj. w magazynie, którego powierzchnię przedsiębiorstwo najmuje, oraz budynku biurowym, który stanowi własność Wnioskodawcy.

Szczególnie w okresie zatowarowania przedsiębiorstwa wynajmuje ono dodatkowe powierzchnie magazynowe na terenie Polski i Azji. Zyski osiągane z przedsiębiorstwa Wnioskodawca lokował w nieruchomościach, które obecnie znajdują się na stanie przedsiębiorstwa. Poza dokonywaniem zamówień towarów poza terenem RP Wnioskodawca nie prowadzi w żadnej zarejestrowanej formie działalności gospodarczej poza terenem RP.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia aktualnej formy prowadzenia działalności gospodarczej poprzez utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, do której wniesie wkład niepieniężny w formie aportu, tj. przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzić będą:

1.  aktywa trwałe przedsiębiorstwa, tj. pojazdy oraz ruchomości, w szczególności sprzęt elektroniczny;
2.  aktywa obrotowe przedsiębiorstwa, tj. towar, środki pieniężne na zakup towaru;
3.  pasywa przedsiębiorstwa;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa, tj. umów dostawy towarów (jako sprzedawca i nabywca), przewozu, o pracę, najmu nieruchomości oraz powierzchni magazynowych, przechowania (magazynowania), leasingu, ubezpieczenia, o prowadzenie ksiąg rachunkowych, innych umów usługowych oraz licencji i in. praw związanych z e-commerce;
5.  baza klientów i dostawców przedsiębiorstwa; know-how.

Ww. składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości, stanowią podstawę jego działalności. Opiera się ona na obrocie zamówionym towarem, który może być składowany w dowolnym miejscu, co zresztą ma tutaj miejsce, towary przedsiębiorstwa nie są magazynowane w nieruchomościach wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tym bardziej, że typowym dla działalności przedsiębiorstwa jest przechowywanie towarów w miejscu zamówienia, poza terenem przedsiębiorstwa. Towary przedsiębiorstwa są też często magazynowane poza terenem RP. Ponadto istotnym czynnikiem funkcjonowania przedsiębiorstwa jest praca pracowników, którzy za pomocą ruchomości przedsiębiorstwa i zamawianych przez nie usług, obsługują zamówienia klientów. Te składniki materialne i niematerialne są podstawą działalności przedsiębiorstwa.

Do spółki komandytowej, poza komplementariuszem i Wnioskodawcą, wstąpią dwie inne osoby fizyczne, które wniosą wkłady pieniężne (dalej razem z Wnioskodawcą: Wspólnicy). Udziały w kapitale zakładowym komplementariusza (sp. z o.o.) nabędą Wspólnicy, każdy z nich obejmie udziały za gotówkę. Na dzień dzisiejszy w przedsiębiorstwie trwają prace zmierzające do wyliczenia składowych przedsiębiorstwa, umożliwiające opisanie aportu.

Przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej podyktowane jest zamiarem dokapitalizowania przedsiębiorstwa, ograniczenia osobistej odpowiedzialności Wnioskodawcy za długi przedsiębiorstwa oraz względami organizacyjnymi. Obecny zakres działalności przedsiębiorstwa wymaga zaangażowania w procesy decyzyjne większej liczby osób i stworzenia bardziej rozbudowanej struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca przygotowuje się do wdrożenia sukcesji przedsiębiorstwa na rzecz jego syna, który będzie jednym ze wspólników spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy objęcie przez Wnioskodawcę praw korporacyjnych komandytariusza w spółce (ogół praw i obowiązków komandytariusza), jako efekt wniesienia opisanego w zdarzeniu przyszłym aportu do niej i stania się jej wspólnikiem, powoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu, a w konsekwencji skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości, do spółki komandytowej jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Objęcie przez Wnioskodawcę praw korporacyjnych komandytariusza w spółce komandytowej, będące efektem wniesienia aportu do niej i stania się jej wspólnikiem, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, a w konsekwencji u Wnioskodawcy nie powstanie w związku z tą czynnością obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie.

Ad 1.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wnosić będzie do spółki komandytowej swoje przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości. Należy zatem rozważyć, czy przedmiot aportu Wnioskodawcy może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT; por. T. Michalik. Komentarz do art. 6 ustawy VAT, Legalis 2018). Zgodnie z art. 55(1) KC przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej przepis zawiera katalog otwarty składników materialnych i niematerialnych, które składają się na przedsiębiorstwo i je tworzą.

Z przytoczonej definicji wynika, iż status przedsiębiorstwa można przypisać takiemu zbiorowi składników materialnych i niematerialnych, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), pozostających we wzajemnej relacji pozwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej;
2.  jest organizacyjnie i finansowo samodzielny;
3.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  stanowi niezależny podmiot samodzielnie realizujący te zadania gospodarcze, korzystając ze składników.

Przepis art. 55(2) KC stanowi, że przymiot przedsiębiorstwa należy przypisać zbiorowi składników materialnych i niematerialnych, które stanowi przedmiot czynności zbycia przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem postanowień czynności prawnej, na podstawie której zbycie jest dokonywane. Dla porządku trzeba tylko wskazać, że art. 55(2) KC posłużono się pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) KC. Aport jest niewątpliwie czynnością prawną, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność ta, w świetle niżej przytoczonych interpretacji, nie budzi wątpliwości lub zastrzeżeń organów skarbowych. Art. 55(2) KC pozwala zatem na wyłączenie pewnych składników materialnych i niematerialnych ze zbywanego przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym pozostawieniu przedsiębiorstwa przy realizacji jego właściwego celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Tak też jest w opisanym w zdarzeniu przyszłym przypadku. Zbiór składników materialnych i niematerialnych, stanowiący przedmiot aportu Wnioskodawcy jest odzwierciedleniem jego dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wyłączeniu podlegają tu jedynie nieruchomości, które nie stanowią składnika majątkowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo będzie najmować całą powierzchnię magazynową potrzebną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec tego działalność przedsiębiorstwa będzie kontynuowana przez spółkę, gdyż przedmiot aportu, jak wskazano w powyższym opisie, zawiera wszelkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności handlowej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a nawet więcej aport zawiera wszystkie składniki przedsiębiorstwa, które są wykorzystywane obecnie do prowadzenia działalności, z wyłączeniem jednej nieruchomości. Wobec tego, ze względu na przedmiot czynności prawnej wniesienia aportu do spółki, którym jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 KC, a co za tym idzie w rozumieniu art. 5a pkt 26 uPIT.

Potwierdził to stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 8 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.411.2017.1.SJ), stwierdzając, że nie wszystkie „elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu w transakcji aportu. Jednak nawet w takim przypadku, składniki (…) wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić, jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”.

Idąc dalej, wskazać należy, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa w rozumieniu art. 5a pkt 26 uPIT, nie jest podatnikiem PIT, choć stosownie do art. 8 § 1 KSH może ona być podmiotem praw i obowiązków. Podatnikiem jest natomiast Wnioskodawca, proporcjonalnie do zysku uzyskanego przez spółkę, na podstawie art. 8 ust. 1 uPIT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPIT opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego, co też potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dn. 1 kwietnia 2014 r. (ILPB1/415-47/14-2/TW). Kierując się treścią art. 9 ust. 1 uPIT, należy odnieść się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b uPIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Przychód Wnioskodawcy, o którym tu mowa, jest zatem zwolniony z opodatkowania podatkiem PIT w całości.

Wobec tego jednoznacznie należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem jego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości, do spółki komandytowej nie spowoduje po jego stronie powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jest to czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b uPIT.

Stanowisko to znajduje pełne poparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów skarbowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 8 listopada 2016 r. (2461-IBPB-1-1.4511.470.2016.3.MJ), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 29 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1224/14-2/MS1, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 11 maja 2018 r. (0113-KDIPT2-3.4011.177.2018.1.PR, por. także przywołane tam inne interpretacje), z dn. 24 lipca 2017 r. (0112-KDIL3-3.4011.94.2017.1.AK), z dn. 13 października 2017 r. (0112-KDIL3-1.4011.226.2017.1.IM).

Ad 2.

Skutkiem wniesienia aportu do spółki przez Wnioskodawcę będzie pokrycie przez niego umówionego wkładu i stanie się jej wspólnikiem z dniem dokonania wpisu spółki do rejestru sądowego. Z tym też dniem Wnioskodawca uzyska ogół praw i obowiązków w spółce, w skład których wchodzi prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę, stanowiące źródło przychodu na podstawie art. 8 ust. 1 uPIT. Pozwala to stwierdzić, że pewne prawa korporacyjne uzyskane przez Wnioskodawcę wskutek stania się wspólnikiem, pozwalają Wnioskodawcy uzyskać przychód wskutek wykonywania tych praw, ergo ich objęcia, stania się wspólnikiem spółki kapitałowej. Ponadto spółka komandytowa jest o tyle specyficzna, że pełnię uprawnień wspólnika, tj. prawa do pełnego udziału w zysku spółki, przewidzianego w umowie spółki, zgodnie z art. 123 § 1 KSH, wspólnik uzyskuje dopiero z dniem wniesienia całości umówionego wkładu, co uwydatnia odrębność i odmienność dwóch zdarzeń prawnych, jakimi są wniesienie wkładu do spółki niebędącej osobą prawną oraz objęcie w niej ogółu praw i obowiązków, co pozwala Wnioskodawcy na ich wykonywanie i czerpanie z tego przychodu. Samo jednak objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce, co następuje dopiero wskutek wniesienia wkładu do spółki (wkład rzeczywisty Wnioskodawcy wyczerpuje wkład umówiony, w związku z czym Wnioskodawca nabywa pełnię praw i obowiązków w spółce z dniem wniesienia wkładu do spółki), nie stanowi dla niego źródła przychodu, tak jak była o tym mowa w uzasadnieniu stanowiska nr 1 powyżej. Po pierwsze, zdarzenie to nie zostało uznane przez ustawodawcę za źródło przychodu. Po drugie, ustawodawca wyraźnie przewidział w art. 8 ust. 1 uPIT, że z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnicy uzyskują przychód w postaci zysku spółki. Po trzecie, w przypadku analogicznym w odniesieniu do spółek kapitałowych ustawodawca wyraźnie przewidział w art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT, że z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstaje u wspólnika przychód, którego podstawą ustalenia jest wartość wniesionego wkładu na pokrycie udziałów. Brak jest odpowiednika tej regulacji w odniesieniu do objęcia praw korporacyjnych komandytariusza w spółce komandytowej, a uPIT zawiera przecież wyraźnie odmienne regulacje opodatkowania wkładów do spółek osobowych i objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych.

Pozwala to stwierdzić, że skoro ustawodawca w analogicznej sytuacji przewidział opodatkowanie (spółki kapitałowe), to brak takiej regulacji w stosunku do jej odpowiednika (spółki osobowej) stanowi wyraźnie o braku opodatkowania takiej czynności prawnej. Inaczej oczywiście rzecz się ma w odniesieniu do objęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie komplementariuszem spółki komandytowej, jak była o tym mowa. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Stwierdzić należy zatem, że objęcie przez Wnioskodawcę praw korporacyjnych komandytariusza w spółce, będące efektem wniesienia aportu do niej i stania się jej wspólnikiem, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, a w konsekwencji u Wnioskodawcy nie powstanie w związku z tą czynnością obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 ww. ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie jednak należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność przedsiębiorstwa prowadzona jest w dwóch lokalizacjach, tj. w magazynie, którego powierzchnię przedsiębiorstwo najmuje oraz budynku biurowym, który stanowi własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia aktualnej formy prowadzenia działalności gospodarczej przez utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, do której wniesie wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie zatem z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025): przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem w zakres definicji „spółki” wchodzą – w odniesieniu do polskich podmiotów – tylko spółki kapitałowe (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne. W tym miejscu należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wkładem Wnioskodawcy do spółki komandytowej, która jest osobową spółką prawa handlowego i ww. definicji „spółki” nie wypełnia.

Tym samym – spółka komandytowa wypełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną, zawartą w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 50) wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca (Wnioskodawca) winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Potwierdza to regulacja art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że regulacja ta nie odwołuje się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część, czy też poszczególne składniki.

Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem z tytułu objęcia udziałów np. w spółce kapitałowej powstaje u wspólnika przychód, którego podstawą ustalenia jest wartość wniesionego wkładu na pokrycie udziałów. Brak jest natomiast odpowiednika tej regulacji w odniesieniu do objęcia praw korporacyjnych komandytariusza w spółce komandytowej. Pozwala to stwierdzić, że skoro ustawodawca w analogicznej sytuacji przewidział opodatkowanie (spółki kapitałowe), to brak takiej regulacji w stosunku do jej odpowiednika (spółki osobowej) stanowi o braku opodatkowania takiej czynności prawnej.

Należy zatem stwierdzić, że objęcie przez Wnioskodawcę praw korporacyjnych komandytariusza w spółce komandytowej, będące efektem wniesienia aportu do niej i stania się jej wspólnikiem, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, a w konsekwencji u Wnioskodawcy nie powstanie w związku z tą czynnością obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując – wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ czynność ta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym objęcie przez Wnioskodawcę praw korporacyjnych komandytariusza w spółce komandytowej, będące efektem wniesienia aportu do niej i stania się jej wspólnikiem, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, a w konsekwencji u Wnioskodawcy nie powstanie w związku z tą czynnością obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.