Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.181.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: Czy wartość zapłaconych za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne pracodawca/podatnik może zaliczyć do kosztów zyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracodawca; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek ZUS zapłaconych za zleceniobiorców:

*   w części finansowanej przez płatnika składek - **jest prawidłowe,**
*   w części finansowanej przez zleceniobiorców- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek ZUS zapłaconych za zleceniobiorców w ramach ustaleń pokontrolnych przeprowadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W okresie pomiędzy 12 lipca 2016 r., a 10 stycznia 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Wydział Kontroli Płatników Składek w B., przeprowadził kontrolę w „T” Sp. z o.o. z siedzibą w B., w zakresie między innymi prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązana była Spółka oraz zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Kontrolą objęto okres od stycznia 2013 do grudnia 2015 r.

W trakcie kontroli organ stwierdził, iż płatnik „T” Sp. z o.o. w dniu 30 czerwca 2010 r. zawarł z XY prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T XY umowę o współpracy. Przedmiotem umowy było określenie współpracy w zakresie produkcji mebli, ich elementów oraz innych wyrobów. Strony uzgodniły, iż usługa będzie odbywać się na podstawie zamówień roboczych udzielanych przez zamawiającego (spółkę) zawierających szczegółowy zakres zamówienia i termin jej wykonania oraz ustalone wynagrodzenie za usługę lub wykonane wyroby. Rozliczenie następowało po zrealizowaniu zamówienia oraz obiorze wykonanych wyrobów. Usługa była wykonywana z materiałów i surowców powierzonych, zgodnie z dokumentacją techniczną udostępnioną przez zamawiającego (spółkę). Usługa była wykonywana w zakładzie zamawiającego. Do wykonania usługi używano maszyn, urządzeń i narzędzi stanowiących własność zamawiającego. Do obowiązków zamawiającego (spółki) należało również dostarczenie maszyn i urządzeń odpowiadających zasadom bhp oraz sprawowanie nadzoru w zakresie przestrzegania przepisów bhp i p.poż. Umowa o współpracę trwała do czerwca 2013 r. Przeważająca część zleceniobiorców wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia na rzecz XY była również pracownikami Spółki.

Mając na względzie powyższy stan faktyczny organ kontrolny stwierdził, iż zgodnie z art. 6 w powiązaniu z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, za pracownika w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia, umowy o świadczenia usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach tej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Za pracowników na potrzeby przepisów ubezpieczeniowych należy zatem uznawać również wykonawcę umowy zlecenia, który w ramach tej umowy wykonuje pracę na rzecz jego pracodawcy lub efekty tej pracy przypadają jego pracodawcy. Konsekwencją art. 8a \[powinno być: 8 ust. 2a\] ustawy jest zatem obowiązek uwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne przychodów z tytułu umowy zlecenia, o czym stanowią przepisy art. 18 ust. 1-1 a oraz art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ustalony przez ZUS odpis na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za badany okres powinien wynieść 320.900,83 zł, czego cześć finansowana przez ubezpieczonych w wysokości 217.773,75 zł. Spółka nie kwestionowała ustaleń kontrolnych. W okresie do marca 2017 dokonała w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych odpowiedniej korekty podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe oraz zdrowotne. Jednocześnie Spółka jako płatnik uiściła zaległe składki wraz z odsetkami. Spółka sama uiściła składki w części przypadającej na pracowników i nie będzie dochodziła ich zwrotu. Nie ma możliwości aby składki w tej części potrącić, ponadto część pracowników nie jest już pracownikami Spółki, a pracownicy odmawiają dobrowolnego zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość zapłaconych za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne pracodawca/podatnik może zaliczyć do kosztów zyskania przychodów?

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, zapłacone za pracownika składki na ubezpieczenie społeczne podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Składki ZUS od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, składki na Fundusz Pracy oraz FGŚP zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który ww. wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W razie uchybienia powyższym terminom, składki stanowią koszty podatkowe z chwilą ich zapłaty do ZUS. Tak wynika z art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP. Gdy podatnik w poprzednich latach naliczył zbyt niskie składki od wynagrodzenia pracownika, to oczywistym jest, że nie opłacił ich w ww. terminach. Wobec tego, zaległe składki ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich zapłaty do ZUS. Pracodawca nie koryguje zatem kosztów uzyskania przychodów za lata ubiegłe i nie koryguje zeznań podatkowych za te lata. Na koszty uzyskania przychodów pracodawcy nie będą natomiast wpływać zaległe składki ZUS w części finansowanej przez pracownika, jeśli składki te zostaną potrącone z jego wynagrodzenia. Przepisy nie wspominają jednak nic o składkach uiszczonych przez pracodawcę, które powinny być potrącone z wynagrodzenia pracownika, a zostały pokryte przez pracodawcę. Zdaniem Spółki, w tym przypadku należy przy ocenie sytuacji zastosować reguły przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT i zbadać czy tak poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. W ocenie Spółki wartość zapłaconych za pracownika składek ZUS może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 6 w powiązaniu z art. 8 ust. 2a ustawy o SUS, na potrzeby tej ustawy, za pracownika uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia, umowy o świadczenia usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach tej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Jednocześnie na spółkę nałożone są obowiązki płatnika wynikające z art. 46 ustawy o SUS.

Spółka jako płatnik wykonała zatem ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika zostały nałożone na Spółkę ustawą. Spółka nie miała jednak możliwości ich zrealizowania w całości. Spółkę nie łączyły ze zleceniobiorcami żadne stosunki zlecenia. Spółka zawarła jedynie umowę z XY, która nie uwzględniała Spółki T jako płatnika składek za zleceniobiorców. Strony umowy współpracy nie przewidziały tych okoliczności. Jednocześnie Spółka nie miała możliwości zrealizowania swoich obowiązków jako płatnik składek, bowiem nie miała możliwości ich obliczenia oraz potrącenia, ze względu na brak dostępu do danych o wynagrodzeniach zleceniobiorców oraz do środków wypłacanych im w ramach umów zlecenia. Potrąceń takich nie mogła dokonać z umowy łączącej Spółkę i XY. Jednocześnie Spółka była zobowiązana do zapłaty składek i obowiązek ten wypełniła. Fakt zapłaty ich w późniejszym terminie nie zmienia ich charakteru prawnego, a błąd popełniony przy kwalifikacji tych umów nie zmienia faktu, iż Spółka nie miała obiektywnych możliwości naliczenia oraz potrącenia składek z umów zlecenia zawartych pomiędzy zleceniobiorcami i XY. Spółka musiała wykonać swój obowiązek publicznoprawny w postaci zapłaty do ZUS składek przypadających od pracowników, jednocześnie nie mając żadnych możliwości ich naliczenia i pobrania. W ocenie Spółki poniesione w tych okolicznościach wydatki są celowe w ramach realizacji umowy współpracy z XY i wykonaniem przez niego na rzecz Spółki mebli i elementów mebli. Można to nazwać „quasi podatkiem” związanym z realizacją umowy. Niezależnie od tego, bez względu na podstawę i charakter tych wydatków, świadczenie Spółki było związane z łączącym zleceniobiorców ze Spółką stosunkiem pracy (który był podstawą do uznania Spółki jako płatnika przy umowach zlecenia zawartych z XY), są to więc tzw. koszty pracownicze, związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Spełnione są zatem przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co prawda Spółce przysługuje potencjalne prawo dochodzenia zwrotu poniesionych składek od pracowników. Jednakże od dochodzenia ich Spółka odstąpiła z uwagi na konieczność dochodzenia roszczeń od ponad 150 pracowników (większość załogi zakładu), co istotnie wpłynęłoby na relacje pracowników z pracodawcą. Odstąpienie od roszczeń ma na celu zapobieżenie konfliktowi, a tym samym utrzymanie zaangażowania pracowników i ich motywacji. Działania te zdaniem Spółki ewidentnie zmierzają do zabezpieczenia źródeł przychodu, czym wypełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek ZUS zapłaconych za zleceniobiorców w części finansowanej przez płatnika składek jest prawidłowe. Natomiast w części finansowanej przez zleceniobiorców jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 57a tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Cytowane unormowanie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków. Zatem – a contrario – składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone.

Dodatkowo z art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wyjątki od powyższej regulacji przewiduje:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
2.  art. 15 ust. 4h tej ustawy, który – z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 – pozwala zaliczać nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są należności, z tytułu których składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty składek we wskazanych w przepisie terminach.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej „ubezpieczeniem chorobowym”;
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej „ubezpieczeniem wypadkowym”.

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

1.  pracowników,
2.  osób wykonujących pracę nakładczą,
3.  członków spółdzielni,
4.  zleceniobiorców,
5.  posłów i senatorów,
6.  stypendystów sportowych,
7.  pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej im. Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Lecha Kaczyńskiego,
8.  osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,
9.  osób współpracujących ze zleceniobiorcami,
10.  funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej,
11.  osób odbywających służbę zastępczą,
12.  członków rad nadzorczych

*   finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11, oraz w ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu.

Ponadto na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. z 2017 r., poz. 1065 z późn. zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, za osoby wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia - opłacają pracodawcy.

Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1256 z późn. zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej „pracodawcą”, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zwany dalej „Funduszem”.

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793 z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 84a-86.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 30 czerwca 2010 r. z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę o współpracy. Umowa trwała do czerwca 2013 r. W ramach tej umowy osoby wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia na rzecz osoby fizycznej były również pracownikami Wnioskodawcy. W wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, obejmującej okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r., organ kontrolny stwierdził, że zgodnie z art. 6 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o systemie społecznych osoby wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia należy uznać za pracowników i zobowiązał Wnioskodawcę jako płatnika składek do uiszczenia zaległych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych. Wnioskodawca uiścił składki w części przypadającej na pracowników i nie będzie dochodził ich zwrotu.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i postawionego pytania należy ustosunkować się do następujących sytuacji:

1\. Kwalifikacja do kosztów podatkowych zaległych składek ZUS z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego (w części finansowanej przez pracodawcę), wypadkowego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W analizowanym stanie faktycznym ww. wydatki należy zaliczyć do tzw. „kosztów pracowniczych”. Co więcej, to na Wnioskodawcy ciąży ustawowy obowiązek zapłaty przedmiotowych składek. Dodatkowo, jako że ich zapłata nie wypełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ww. ustawy – składki te stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty.

2\. Kwalifikacja do kosztów podatkowych zapłaconych składek ZUS dotyczących ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, zdrowotnego i chorobowego, w części w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały zapłacone przez pracodawcę.

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy natomiast podkreślić, że Wnioskodawca opłacił zaległe składki – po przeprowadzonej kontroli ZUS – aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartej umowy, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca dokonał zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Wnioskodawcę ciężaru finansowania tych składek – będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją zawartej umowy – służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Składki zapłacone przez Wnioskodawcę „za zleceniobiorców” nie spełniają jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę zaległych składek ZUS z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego (w części finansowanej przez pracodawcę), wypadkowego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty. Natomiast, wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów podatkowych zapłaconych składek ZUS dotyczących ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, zdrowotnego i chorobowego, w części w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.