Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-470/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa zawiązanie w przyszłości spółki D. sp. z o.o. (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie CIT; dalej: „Spółka”). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki - zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca przewiduje wniesienie w przyszłości do nowo utworzonej Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), w zamian za co Spółka wyemituje dla Wnioskodawcy swoje udziały o łącznej wartości nominalnej równej lub zbliżonej do wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia dokonania aportu. Wartość przedmiotowego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa odniesiona zostanie w przeważającej części na kapitał zakładowy Spółki i jedynie w niewielkiej części, w jakiej wartość przedmiotu aportu może nie być matematycznie podzielna przez wartość nominalną jednego udziału Spółki, wartość wkładu może zostać odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”), jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (jest to tzw. agio emisyjne). Innymi słowy, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w zamian za wniesiony wkład niepieniężny będzie równa lub zbliżona do wartości emisyjnej jej udziałów - tj. w zależności od dokładnej wartości rynkowej przedmiotu aportu (i jej podzielności przez wartość nominalną jednego udziału Spółki) nie powstanie agio emisyjne lub agio emisyjne będzie niewielkie.

W skład wnoszonej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. składniki majątkowe stanowiące, u Wnioskodawcy środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a oraz 16b ustawy CIT (dalej: „Składniki majątkowe”). Wnioskodawca nie wyklucza, że obok środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wchodzić również takie składniki majątkowe, które nie będą u Wnioskodawcy stanowić środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, natomiast mogą przy tym spełnić warunki do takiej ich kwalifikacji w Spółce (np. Składniki majątkowe traktowane przez Wnioskodawcę jako towary handlowe mogą stać się środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi dla Spółki, po spełnieniu warunków z art. 16a i 16b ustawy o CIT), przy czym niniejszy wniosek dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi i/lub wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a oraz 16b ustawy CIT u Wnioskodawcy.

Wnoszone do Spółki Składniki majątkowe mogą zostać przez Wnioskodawcę uprzednio wytworzone we własnym zakresie lub też nabyte przez Wnioskodawcę np. w drodze kupna lub w formie wkładu niepieniężnego, nieobejmującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku ich nabycia przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego nieobejmującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części możliwe jest przy tym, że Wnioskodawcę będą w stosunku do zbywanych Składników majątkowych obowiązywać ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy CIT.

Na gruncie powyżej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, jako osoba planująca założenie Spółki powzięła wątpliwości w zakresie:

*   wartości po jakiej Spółka będzie zobowiązana ująć w swojej ewidencji podatkowej Składniki majątkowe nabyte od Wnioskodawcy w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz
*   konieczności zastosowania przez Spółkę w stosunku do nabywanych Składników majątkowych ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wartość początkową poszczególnych Składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę Spółka powinna ustalić na podstawie art. 15 ust. ls ustawy o CIT, tj. w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, oraz powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 3a ustawy o CIT?
2.  Czy w stosunku do amortyzacji poszczególnych Składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdzie zastosowanie ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT?
3.  Czy zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się przez Spółkę do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek złożony przez Wnioskodawcę, jako osobę planującą utworzenie Spółki, spółce tej przysługiwać będzie ochrona wynikająca z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość początkową poszczególnych, otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna ustalić na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, tj. w przypadku składników zaliczonych przez Wnioskodawcę do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład oraz powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 3a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. ls ustawy o CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład — w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Warunki, jakie muszą spełniać składniki majątku podatnika, aby uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz ich katalog zawierają przepisy art. 16a i 16b ustawy o CIT. Ponadto podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi ich wprowadzenie do stosownej ewidencji oraz określenie ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Zatem w sytuacji, gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych składników majątkowych ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy o CIT (uwzględniając tym samym treść art. 15 ust. ls pkt 1), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, który na mocy art. 16h ust. 3a stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Treść powołanego przepisu statuuje zasadę kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek podmiotu nabywającego aport do:

*   uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej składników majątkowych stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, dokonanych przez podmiot wnoszący aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   stosowania tej samej metody amortyzacji tych składników majątkowych jaką stosował podmiot wnoszący aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce nabywającej wkład stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład.

Mając, zatem na uwadze przytoczone przepisy oraz fakt, że w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem wkładu do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, Spółka powinna określić wartość początkową nabytych Składników majątkowych stanowiących dla niej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport oraz powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmioty wnoszący aport.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-10/14-4/KJ), w której stwierdzono, że „Wnioskodawca otrzymał aport w postaci przedsiębiorstwa spełniającego wymogi określone w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) Odnosząc powyższe do zaprezentowanych regulacji, stwierdzić należy zatem, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (tu: spółki kapitałowej), w wysokości wartości początkowej określonej w teł ewidencji oraz winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjęta przez spółkę kapitałowa w ramach prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. IPPB5/423-1020/13-2/MW), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Przy czym, wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 15 ust. lu updop, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r. (sygn. ILPB4/423-359/14-4/DS.), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: ,,(\`(...)\`)ze względu na fakt, iż wniesiony do Przyszłej spółki kapitałowej aport stanowić będzie przedsiębiorstwo, Przyszła spółka kapitałowa powinna przyjąć, że będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych WNiP, otrzymanych w ramach takiego wkładu niepieniężnego, odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki kapitałowej, tj. podmiotu wnoszącego aport, zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-488/13/SD), w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania w drodze aportu przedsiębiorstwa/ZCP składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dokonującego aportu, wartość początkową tych składników Spółka winna określić w wysokości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (Udziałowca)”.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, a zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości początkowej poszczególnych Składników majątkowych będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, niezależnie od kwoty, o jaką podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy oraz niezależnie od faktu ewentualnego zastosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu w stosunku do Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

Zgodnie z ust. 6 powyżej powołanego przepisu ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości składników majątkowych otrzymanych przez nią w formie wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowią koszt uzyskania przychodu chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej (ograniczając wysokość odpisów amortyzacyjnych traktowanych jako koszt uzyskania przychodu w całości, bądź też w części).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT wprowadza wyjątek od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z treścią tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych ustalonych od tej części wartości początkowej nabytego w drodze aportu środka trwałego, czy wartości niematerialnej i prawnej, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika. Powołany przepis reguluje kwestię amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach tzw. aportów z agio emisyjnym, w przypadku których wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez wnoszącego w zamian za jego wkład niepieniężny jest niższa niż wartość rynkowa wnoszonego środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, natomiast nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

W ocenie Wnioskodawcy powyżej przytoczony przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a nie obejmuje on swoją dyspozycją przypadku, w którym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższa konkluzja wynika z faktu, że powołany przepis jest wyjątkiem od zasady uznawania wszelkich wydatków spełniających ogólną definicję kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) za koszty uzyskania przychodów, a zatem należy go interpretować ściśle. Skoro więc analizowany przepis nie zawiera jednoznacznego wskazania, że ograniczenie w zaliczeniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to przepis ten nie ma zastosowania do analizowanego zdarzenia przyszłego.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skutki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały uregulowane odrębnie i szczegółowo w art. 15 ust. ls, art. 16g ust. 9-10a oraz 16h ust. 3-3a ustawy o CIT, które zostały omówione powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy te należy uznać za szczególne w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT.

W ustawie o CIT, ustawodawca wyraźnie różnicuje wniesienie poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jako oddzielnych składników majątku oraz wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jako całości. W powołanej ustawie, ustawodawca wielokrotnie, wprost wskazuje na aport w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeśli jego intencją jest uregulowanie skutków takiego właśnie aportu (np. art. 15 ust. lk pkt 2 ustawy o CIT, art. 16g ust. 10a ustawy o CIT). W konsekwencji, można przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał objąć dyspozycją omawianej normy również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zostałoby to wprost wskazane w treści przepisu.

Biorąc zatem pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że brak postanowień dotyczących wkładu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ramach analizowanego przepisu, jest celowym działaniem legislacyjnym. Powyższe potwierdza systematyka ustawy o CIT, w ramach której ustawodawca konsekwentnie, wprost wskazuje na aport w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeśli jego intencją jest uregulowanie skutków takiego właśnie aportu (np. art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, art. 16g ust. 10a ustawy o CIT).

Powyższe podejście zostało również potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC) stwierdził on, że: „Wyżej wskazane argumenty, w tym w szczególności odwołanie do wykładni celowościowej, uzasadniają przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.”

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na treść przepisów zawartych w art. 16g ust. la w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, omawiany szczegółowo w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania pierwszego Wnioskodawcy, które jednoznacznie wskazują na obowiązek podmiotu otrzymującego aport, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do kontynuowania wyceny podatkowej wszystkich składników majątkowych, wchodzących w jego skład. Uzupełnieniem przywołanej zasady jest reguła określona w art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którą podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Powyższa zasada, określana zasadą kontynuacji amortyzacji, dotyczy natomiast wyłącznie kwestii związanej z wysokością odpisów amortyzacyjnych oraz z konsekwentnym stosowaniem przyjętej metody amortyzacji, nie ma natomiast związku z ograniczeniem wynikającym z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT. Ograniczenie to dotyczy wyłącznie charakteru kosztowego dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i pozostaje bez wpływu na przyjętą metodę oraz wartość początkową aktywa. Odmienna interpretacja brzmienia tego przepisu wymagałaby zastosowania wykładni rozszerzającej, która - biorąc pod uwagę podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego - nie może być zastosowana.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełni obowiązek kontynuowania dotychczasowego sposobu amortyzacji podmiotu wnoszącego wkład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Spółki, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona w niewielkiej części na kapitał zapasowy Spółki.

Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-383/13/MO) zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że: „Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego przedmiotowy aport - również w części w jakiej wartość wskazanych składników majątkowych nie zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego, ale kapitału zapasowego Wnioskodawcy”.

Podobnie stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC), w której potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: Niezależnie więc od tego, w jakiej wartości wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a w jakiej zasili jej kapitał zapasowy, do kosztów podatkowych należy zaliczyć cale odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objętych przedmiotem aportu.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w przypadku Spółki nie można mówić o prawnopodatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przepisy wiążą sukcesję podatkową z łączeniem się spółek, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. W odniesieniu zaś do wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, omawiane regulacje dotyczą jedynie wkładu osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej.

W związku z tym, wniesienie do spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową, wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie mieści się w ramach żadnego z powyższych zdarzeń, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż sukcesja uniwersalna nie następuje.

W konsekwencji należy wskazać, że przestawione w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest okolicznością skutkującą uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Spółkę, co w efekcie stanowi argument potwierdzający brak możliwości zastosowania (poprzez kontynuację) ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT w przypadku Spółki.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła uznać za koszty uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątkowych, wniesionej do niej w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o CIT. Na prawo to nie wpłynie fakt, iż podmiot wnoszący aport (Zbywca), może nie mieć takiego prawa.

Powyżej prezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r. (sygn. ILPB4/423-359/14-6/DS), dotyczącej analogicznego stanu faktycznego, Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: przyszła spółka kapitałowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, wniesionej/wniesionych do przyszłej spółki kapitałowej w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o CIT, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Spółce kapitałowej wnoszącej aport (z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o PDOP).”

Podobne jednolite stanowisko organów podatkowych zostało przedstawione również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. IPTPB3/423-302/14-2/GG, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „ (\`(...)\`) będzie On miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP, wchodzących w skład przedsiębiorstwa łub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On miał obowiązek kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji wnoszącego wkład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa łub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-800/14-2/AM, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP, wchodzących w skład przedsiębiorstwa łub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu. Wnioskodawca będzie miał obowiązek kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji wnoszącego skład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Wnioskodawcy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. IBPB1/2/423-346/14/PC, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „ (\`(...)\`) ograniczenie mające zastosowanie do Spółki w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot Aportu Przedsiębiorstwa, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP, nie będzie miało zastosowania do Wnioskodawcy.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. ITPB3/423-546/13/MK, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „ (\`(...)\`) w przypadku otrzymania w drodze aportu przedsiębiorstwa/ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dokonującego aportu, Spółka powinna określić ich wartość początkową w wysokość wartości początkowej wynikającej z ewidencji podmiotu wnoszącego aport (Wnioskodawcy). Ponadto, Spółka będzie miała prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych wniesionych aportem zgodnie z zasadami ogólnymi, w pełnej wysokości liczonej od wartości początkowej ustalonej (zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało podmiotowi wnoszącemu aport (Wnioskodawcy) z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy.”

Poza powołanymi wyżej interpretacjami podobne stanowisko przedstawia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-160/13-6/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-489/13/SD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-837/12-6/AB oraz z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB5/423- 94/11-2/JC, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2012 r., sygn. IPTPB3/423-252/12-5/IR.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątkowych, wniesionych do niej w ramach wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy na prawo to nie wpłynie fakt, że u Wnioskodawcy aport może podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT.

Ad 3)

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się przez Spółkę do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek złożony przez Wnioskodawcę, jako osobę planującą utworzenie Spółki, spółce tej przysługiwać będzie ochrona wynikająca z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl obecnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla podatników ani dla organów podatkowych. Powyższe nie oznacza jednak, że podatnikowi nie przysługuje ochrona prawna wynikająca zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Art. 14k Ordynacji podatkowej przewiduje, że podatnik stosujący się do interpretacji jest chroniony przed skutkami związanymi ze zmianą lub uchyleniem interpretacji indywidualnej, jak również nieuwzględnieniem jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Stosownie do art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej:

*   nie nalicza się odsetek za zwłokę oraz
*   nie wszczyna się postępowań o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte – umarza.

Art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje podstawowy zakres ochrony związany z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. Ewentualny szerszy zakres ochrony od określonego w tym przepisie uzależniony jest od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej czy po tym terminie.

Przypadki, gdy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - poza zwolnieniem z obowiązku zapłaty odsetek oraz odpowiedzialności karno-skarbowej - powoduje również zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku przewiduje art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie to następuje w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji pod warunkiem, że wystąpią łącznie następujące przesłanki:

*   zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,
*   skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14k i 14m tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym działalności Spółki, zastosowanie znajdą przepisy art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy, jest on „osobą planującą utworzenie spółki” w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ to Wnioskodawca planuje założenie oraz zasady utworzenia Spółki w rozumieniu analizowanego przepisu; „spółką” jest natomiast Spółka.

Podmiotem planującym utworzenie Spółki jest zatem Wnioskodawca, co potwierdza również fakt, że będzie on jej wspólnikiem. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca ma interes prawny w złożeniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, której moc ochronna obejmie Spółkę - w przypadku zastosowania się przez nią do interpretacji oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.