Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.315.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od podwykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; oświadczenia; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od podwykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od podwykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi wykonawcze polegające na utrzymaniu i konserwacji sieci należącej do kontrahenta (dalej „OPL”). Ponadto, na podstawie udzielanych zleceń Spółka realizuje inwestycje rozbudowy sieci, usługi budowy i instalacji sieci FTTH (ang. Fiber To The Home) - sieci światłowodowej zapewniającej dostęp do szerokopasmowego Internetu. Usługi takie polegają na sporządzeniu dokumentacji projektowej oraz realizacji prac budowlanych. Prace projektowe i budowlane mają niezależny od siebie charakter, tzn. że mogą funkcjonować odrębnie oraz niejednokrotnie realizowane są przez różne podmioty jednocześnie (zgodnie z protokołem, kosztorysem), w związku z czym możliwe jest ich ekonomiczne wyodrębnienie.

Większość prac wykonywanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności (zarówno w odniesieniu do prac projektowych jak i budowlanych) podzlecana jest przez Spółkę podwykonawcom - czynnym podatnikom VAT, z którymi zawierane są umowy o wykonanie tych usług.

Zapisy umowne zawarte w kontraktach, zarówno pomiędzy OPL a Spółką, jak i pomiędzy Spółką a podwykonawcami, stanowią, iż podstawą do wystawienia faktury za wykonane usługi jest protokół odbioru końcowego lub protokół odbioru częściowego podpisany przez OPL i Spółkę. Ponadto, procedura stosowana przez wykonawców i podwykonawców OPL (w tym Spółkę i jej podwykonawców) związana z realizacją zleceń wymaga, aby podmiot realizujący prace (podwykonawca Spółki, ale również przez Spółkę jako wykonawcę), po ich wykonaniu dokonał zgłoszenia do odbioru tych prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu (schemat realizacji zleceń OPL został zamieszczony poniżej, na końcu tej części wniosku).

Wskazana przykładowa treść oświadczenia: „Oświadczam, iż prace będące przedmiotem odbioru zostały wykonane zgodnie z warunkami określonymi w umowie, zamówieniu, obowiązującymi przepisami techniczno-budowlanymi, normami branżowymi i państwowymi, obowiązującymi w OPL wytycznymi, zasadami współczesnej wiedzy technicznej oraz wymaganymi uzgodnieniami. Oświadczam także, że:

1.  Wszelkie roboty zanikające i ulegające zakryciu zostały wykonane zgodnie z technologią i warunkami określonymi w projekcie budowlano-wykonawczym oraz że zostały udokumentowane zgodnie z wymogami określonymi w umowie.
2.  Wybudowana sieć jest gotowa do świadczenia usług zgodnie z obowiązującymi w OPL wytycznymi.”

Inna treść zgłoszenia zawierającego oświadczenie o wykonaniu prac to np.: „Oświadczam, że prace przy realizacji zadania: (\`(...)\`.) zostały wykonane zgodnie z uzgodnionym projektem oraz z obowiązującymi Polskimi Normami, Zakładowymi Normami OPL, oraz zasadami wiedzy technicznej.”

W każdym przypadku, bez względu na szczegółową treść, oświadczenie zawiera informację o wykonaniu prac i datę ich zakończenia, ewentualnie datę sporządzenia oświadczenia, która potwierdza, że nie później niż właśnie w dniu sporządzenia oświadczenia roboty zostały ukończone. Zgodnie z procedurą OPL realizacja poszczególnych etapów ma swoje odzwierciedlenie w systemie informatycznym OPL. Jedną z pozycji ujawnianych w systemie informatycznym OPL jest data zgłoszenia do odbioru determinowana datą złożenia przez podwykonawcę oświadczenia o wykonaniu prac.

Złożone oświadczenie o wykonaniu prac inicjuje kolejne etapy przewidziane w procedurze OPL, w ramach których dokonywane są m in. czynności odbiorowe w terenie, proces weryfikacji dokumentacji powykonawczej, naprawa usterek, a finalnie sporządzenie protokołu odbioru końcowego.

Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka nie dokonuje odrębnej od OPL, samodzielnej weryfikacji i przyjęcia prac od podwykonawców. Zgodnie z przyjętymi zasadami współpracy, w tym samym terminie, w którym OPL dokonuje za pomocą protokołu końcowego odbioru robót od Spółki, Spółka dokonuje protokolarnego odbioru robót od swojego podwykonawcy. Zastrzec przy tym należy, że odbiory prac przez OPL, a w efekcie również przez Spółkę, niejednokrotnie dokonywane są znacznie później niż dokonane zgłoszenia do odbioru (złożone oświadczenia, o których mowa powyżej).

Co ważne, od daty złożenia oświadczenia (tj. zgłoszenia prac do odbioru), do ich przyjęcia przez OPL, a w konsekwencji i przez Spółkę, nie są już wykonywane prace stricte budowlane stanowiące element podstawowego procesu świadczenia usług - odbywać się może, typowe dla procesów wykonania robót budowlanych, np. usuwanie ujawnionych usterek, usuwanie braków w złożonej dokumentacji powykonawczej, prace porządkowe związane ze zdaniem nieruchomości, uzyskanie protokołu wyjścia z administracji lub sam proces oczekiwania na odbiór inwestorski, rozliczenie powierzonych materiałów, czy uzgodnienie kosztorysu powykonawczego.

Spółka, zgodnie z wykładnią wynikającą z ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, założyła, że za datę rozstrzygająca o momencie wykonania usługi winna być przyjmowana data, z jaką podwykonawca przedstawił oświadczenie o wykonaniu robót, o którym mowa powyżej.

Co istotne, standardowa treść tego oświadczenia wskazuje m.in., że „prace zostały wykonane” - należy więc mówić o zakończeniu etapu ich fizycznej realizacji, a tym samym należy traktować to oświadczenie jako zgłoszenie gotowości do odbioru tych robót.

We wskazany powyżej sposób definiowany jest moment wykonania robót budowlanych przez podwykonawców na potrzeby identyfikacji świadczeń, wobec których zastosowanie znajdzie opodatkowanie na zasadzie ogólnej (wykonane do końca 2016 roku), oraz które muszą być opodatkowane VAT w procedurze odwrotnego obciążenia (wykonane w 2017 roku).

W konsekwencji, od 1 stycznia 2017 roku otrzymując faktury od swoich podwykonawców, Spółka przyjęła, że:

*   jeśli zgłoszenie do obioru na podstawie oświadczenia od podwykonawcy usługi budowlanej nastąpiło do dnia 31 grudnia 2016 r., to do celów określenia stawki VAT usługa ta jest rozpoznawana jako wykonana przed 2017 r., zatem nie jest ona rozliczana z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia;

*   jeśli zgłoszenie do obioru na podstawie oświadczenia od podwykonawcy usługi budowlanej nastąpiło od dnia 1 stycznia 2017 r., to do celów określenia stawki VAT usługa ta jest rozliczana w ramach odwrotnego obciążenia, jako robota budowlana wykonana przez podwykonawców.

Należy doprecyzować, że niniejszy wniosek dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, realizowanych przez podwykonawców, a świadczonych pomiędzy czynnymi podatnikami VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania regulacji art. 19a ust. 2 i ust. 8 ustawy o VAT.

Schemat realizacji zlecenia - realizacja zlecenia w trybie projektuj i buduj (najczęstszy wariant zlecenia):

1.  Pozyskanie zlecenia od OPL.
2.  Lokacja zlecenia w zasobach własnych lub u partnera/ podwykonawcy.
3.  Przekazanie drogą elektroniczną do Spółki kompletnej dokumentacji projektowej.
4.  Wprowadzenie do systemu informatycznego OPL przez Spółkę dokumentacji projektowej celem opiniowania przez OPL.
5.  Uzyskanie opinii ORS dla Projektu Wykonawczego.
6.  Realizacja prac budowlanych.
7.  Zgłoszenie zlecenia do odbioru (oświadczenie do obioru na podstawie oświadczenia) poprzez eksport Dokumentacji Powykonawczej sporządzonej przez zasoby własne lub partnera/ podwykonawcę do systemu informatycznego OPL przez Spółkę. Komplet dokumentacji przekazywany jest drogą elektroniczną.
8.  Umówienie terminu odbioru robót budowlanych.
9.  Odbiór robót budowlanych w terenie.
10.  Zaliczenie wykonanej produkcji wyrażonej w HH lub BUC następuje w wyniku braku krytycznych usterek dokumentacji powykonawczej i w robotach budowlanych. Etap kończy się stwierdzeniem gotowości (TestLab) - wyłączne działanie OPL.
11.  Proces weryfikacji załączonej dokumentacji powykonawczej przez OPL i usuwanie ewentualnych usterek.
12.  pozytywnej weryfikacji otrzymujemy Protokół Odbioru Końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo przyjęła, że roboty, dla których podwykonawca dokonał zgłoszenia do odbioru tych prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu przed 1 stycznia 2017 roku, wykonane są w 2016 roku, a co za tym idzie nie ma do nich zastosowania odwrotne opodatkowanie VAT?
2.  Czy w przypadku usług, dla których podwykonawca dokonał zgłoszenia do odbioru tych prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu po 31 grudnia 2016 roku, Spółka prawidłowo stosuje odwrotne opodatkowanie VAT, przyjmując, że usługa jest wykonana z dniem dokonania zgłoszenia do odbioru tych prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu, a obowiązek podatkowy, przy braku zapłaty przed wykonaniem usługi (tj. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania), powstaje w dacie wystawienia faktury przez świadczącego, nie później jednak niż w terminie, w którym świadczący miał obowiązek wystawić fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki roboty, dla których podwykonawca dokonał zgłoszenia do odbioru tych prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu przed 1 stycznia 2017 roku, winny być uznane za wykonane w 2016 roku, a co za tym idzie nie ma do nich zastosowania odwrotne opodatkowanie VAT.
2.  W przypadku usług, dla których podwykonawca dokonał zgłoszenia do odbioru prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu po 31 grudnia 2016 roku, Spółka prawidłowo stosuje odwrotne opodatkowanie VAT, przyjmując, że usługa jest wykonana z dniem dokonania zgłoszenia do odbioru tych prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu, a obowiązek podatkowy, przy braku zapłaty przed wykonaniem usługi (tj. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania), powstaje w dacie wystawienia faktury przez świadczącego, nie później jednak niż w terminie, w którym świadczący miał obowiązek wystawić fakturę.

Uzasadniając słuszność poglądu Spółki zaprezentowanego jako odpowiedź na pytanie 1, należy wskazać na przepis art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024). Zgodnie z takim:

„Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.”

To oznacza, że odwrotne obciążenie robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonywanych przez podwykonawców, ma zastosowanie wyłącznie do tych świadczeń, które zostały zrealizowane, tj. zakończone, po 31 grudnia 2016 r. Zatem bez znaczenia przy tym jest fakt, kiedy usługa była realizowana, decyduje data jej faktycznego ukończenia.

Tym samym, przyjęta przez Spółkę zasada, wedle której o sposobie opodatkowania (reguły ogólne czy odwrotne opodatkowanie) decyduje to, czy usługa była zakończona w 2016 czy w 2017 roku, jest bezsprzecznie prawidłowa. Odwrotne opodatkowanie ma zastosowanie dopiero do tych usług, które zostały zakończone po 31 grudnia 2016 r.

Jednak to oznacza konieczność identyfikacji momentu wykonania robót budowlanych.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych jest przedmiotem ogólnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów dnia 1 kwietnia 2016 r., znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT 141. Minister Finansów stwierdził w niej, że:

„za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT)”.

Wydanie interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów poprzedziło wiele orzeczeń Sądów Administracyjnych odnoszących się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, m.in.: sygn. akt I SA/Kr 708/15, I SA/Ol 118/15, III SA/Wa 1664/14, według których, tak jak w interpretacji ogólnej, o momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, przejawem czego jest zgłoszenie ich do odbioru przez wykonawcę.

Pogląd zaprezentowany w interpretacji ogólnej, a zgodnie z którym o dacie wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych decyduje faktyczne ich zrealizowanie identyfikowane zgłoszeniem świadczącego, a nie data sporządzenia protokołu, zaprezentowany został również w wyrokach NSA z kwietnia 2017 r., I FSK 1482/15 z 5 kwietnia br., I FSK 1811/15 z 28 kwietnia 2017 roku.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów, nawiązując do regulacji dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/WE” oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznał, że: „za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi)”.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgłoszenie prac do odbioru decyduje o momencie wykonania robót wówczas, gdy odpowiada stanowi faktycznemu, jest przejawem przekonania świadczącego co do tego, że istotnie zrealizował usługę co do jej istoty.

Zastrzec przy tym trzeba, że o momencie wykonania usługi nie może decydować data sporządzenia protokołu przyjęcia prac, a wobec przekonania świadczącego o zakończeniu usługi, przejawem którego jest dokonanie zgłoszenia do odbioru, całkowicie bez znaczenia jest to, że po takim zgłoszeniu wykonywane i zgłaszana (jako zrealizowane) są prace poprawkowe, kompletowana czy uzupełniania jest dokumentacja, dokonywana jest ostateczna wycena, rozliczane są powierzone materiały, wykonywane są inne świadczenia uzupełniające, akcesoryjne wobec zrealizowanego już świadczenia podstawowego stanowiącego essentiam zleconych robót budowlanych etc. Wprost przeciwnie, część z takich dodatkowych świadczeń stanowi dodatkowe potwierdzenie uprzedniego wykonania usługi budowlanej (np. kosztorysowanie powykonawcze, wprowadzenie poprawek do dokumentacji powykonawczej itp ).

Bez znaczenia dla wyznaczenia momentu wykonania usługi są ustalenia umowne wskazujące na datę fakturowania, powiązaną z datą sporządzenia protokołu. Skoro bowiem prawodawca wiąże termin fakturowania z wykonaniem usługi, a nie wystąpieniem innej przesłanki (np. sporządzeniem protokołu), to tego rodzaju zapis umowny może okazać się niewiążącym strony.

Jak zostało zastrzeżone w ogólnej interpretacji Minister Finansów: „Celem zatem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy.”

Co więcej, podkreślone zostało (po uprzednim powołaniu się na orzecznictwo TSUE), że: „(\`(...)\`) dla celów podatku od towarów i usług - nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC - z datą wystawienia określonych świadectw.”

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że protokół zdawczo-odbiorczy czy protokół odbioru końcowego potwierdza fakt wykonania usługi i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami, nie przesądza jednak o terminie i zakresie wykonania robót.

„(\`(...)\`) w sprawie chodzi o konsekwencje prawnopodatkowe, a te nie mogą być dowolnie zmieniane w ramach postanowień umów cywilnoprawnych. Jest to uzasadnione ideą harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które w każdym państwie członkowskim mogą być inne. (\`(...)\`) Okoliczność, iż krajowe prawo cywilne zapewnia swobodę umów, jest pozbawione znaczenia dla wykładni i stosowania przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku VAT W świetle uregulowań ustanowionych w ramach tego systemu, decydujący jest moment wykonania usługi rozumiany w zgodzie z prawem UE, bowiem inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego jego stosowania w tej dziedzinie. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze należało oceniać moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych tak, by skupić się na jej faktycznym wykonaniu, a nie ustaleniach umowy, gdyż tylko wówczas można oczekiwać, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie postrzegany podobnie w całym systemie.” - wyrok o sygn. akt I FSK 1482/15.

Z uwagi na to, że w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym znaczenie może mieć to, czy sporządzenie bądź uzupełnienie dokumentacji powykonawczej, względnie realizacji innych świadczeń, dodatkowych i akcesoryjnych do świadczenia głównego, wobec faktycznego zakończenia robót budowlanych sensu stricte, może decydować o tym, że usługa nie jest wykonana, zasadnym zdaje się być odwołanie do orzeczenia WSA w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 118/15, w którym strona podnosiła: „To, czy usługa została wykonana należy ocenić na podstawie stosownych postanowień umowy łączącej strony, które w wielu przypadkach determinowane są specyfiką danego rodzaju świadczenia wynikającego z tejże umowy. Roboty budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umów, których przedmiotem jest nie tylko fizyczne wykonanie robót, ale też spełnienie innych świadczeń (dostarczenie certyfikatów, świadectw bezpieczeństwa, dokumentacji powykonawczej, świadectw akceptacji przez właściwe organy zgodnie z wymogami określonych przepisami prawa). Ta specyfika decyduje o momencie, w którym można uznać, że całość lub część świadczenia umownego została wykonana. Znajduje to odzwierciedlenie w samej definicji usługi, która nie precyzuje dokładnie, w którym momencie dla celów podatku VAT należy uznać usługę za wykonaną.”

Powołana argumentacja nie przekonała składu orzekającego, który oddalając skargę strony stwierdził: „O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Czynności te nie stanowią elementu świadczonych usług, ich zadaniem jest zaś potwierdzenie wykonania usług, m in. dla celów dowodowych. Przyjęcie zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem przekazania określonego dokumentu naruszałby powołane wyżej przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podsumowując, należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych przepisów, ogólnej interpretacji Ministra Finansów oraz orzeczeń sądów administracyjnych, prawidłowym jest pogląd Spółki, wedle którego roboty, dla których podwykonawca dokonał zgłoszenia do odbioru tych prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu przed 1 stycznia 2017 roku, winny być uznane za wykonane w 2016 roku, a co za tym idzie nie ma do nich zastosowania odwrotne opodatkowanie VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że pomimo wydanej interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 roku, niniejszy wniosek jest uzasadniony i interpretacja indywidualna winna być wydana, gdyż niniejszy wniosek, w części odnoszącej się do pytania 1, dotyczy zasad stosowania regulacji intertemporalnych art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), nie obowiązujących jeszcze w dacie wydania interpretacji ogólnej.

Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej należy odwołać się do wykładni prezentowanej w interpretacji ogólnej, jednak nie zachodzą przesłanki zapisane w art. 14b ust. 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201), które uzasadniłyby odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Dla uzasadnienia odpowiedzi na pytanie 2 należy wskazać, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2017 roku obowiązek stosowania tzw. odwrotnego opodatkowania robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 świadczonych przez podwykonawcę, ustawodawca nie zmodyfikował w żaden sposób zasad identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT). Jednocześnie podkreślić należy, że ze względu na to, iż usługi takie świadczone są pomiędzy czynnymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia od VAT, wykonawca zobligowany jest do ich udokumentowania za pomocą faktury. Tym samym, spełnione są przesłanki zastosowania regulacji art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. To z kolei oznacza, że w przypadku usług, dla których podwykonawca dokonał zgłoszenia do odbioru prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu po 31 grudnia 2016 roku, Spółka prawidłowo stosuje odwrotne opodatkowanie VAT, przyjmując, że usługa jest wykonana z dniem dokonania zgłoszenia do odbioru tych prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu (co zostało wykazane w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 1), a obowiązek podatkowy, przy braku zapłaty przed wykonaniem usługi (tj. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania), powstaje w dacie wystawienia faktury przez świadczącego, nie później jednak niż w terminie, w którym świadczący miał obowiązek wystawić fakturę. Bez znaczenia przy tym jest to, że fakturę wystawia świadczący, a obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy usługi.

Ze względu na to, że obowiązek stosowania tzw. odwrotnego opodatkowania robót budowlanych wprowadzony zostało od 1 stycznia 2017 roku, tj. po wydaniu ogólnej interpretacji Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jako złożony w nowym stanie prawnym, jest uzasadniony, a przy jej wydaniu należy jedynie uwzględnić wykładnię prezentowaną w interpretacji ogólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem zapytania do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. Analiza prawidłowości dokonanej klasyfikacji świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o informację Wnioskodawcy, będącą elementem przedstawionego stanu faktycznego, że niniejszy wniosek dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi klasyfikacji - stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) - zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej „ustawa zmieniająca”), którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. - wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy, wprowadzone ustawą zmieniającą, stosuje się do usług, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak wskazuje bowiem art. 5 ww. ustawy zmieniającej: „Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.”

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie zaś do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W świetle art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Polsce, czynny podatnik VAT - w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi wykonawcze polegające na utrzymaniu i konserwacji sieci należącej do kontrahenta (OPL), a także realizuje inwestycje rozbudowy sieci, usługi budowy i instalacji sieci światłowodowej zapewniającej dostęp do szerokopasmowego Internetu. Usługi polegają na sporządzeniu dokumentacji projektowej oraz realizacji prac budowlanych. Prace projektowe i budowlane mają niezależny od siebie charakter, tzn. mogą funkcjonować odrębnie oraz niejednokrotnie realizowane są przez różne podmioty jednocześnie, w związku z czym możliwe jest ich ekonomiczne wyodrębnienie. Większość prac wykonywanych w ramach ww. działalności Spółka podzleca podwykonawcom - czynnym podatnikom VAT, z którymi zawierane są umowy o wykonanie tych usług.

Zapisy umowne zawarte w kontraktach, zarówno pomiędzy OPL a Spółką, jak i pomiędzy Spółką a podwykonawcami, stanowią, iż podstawą do wystawienia faktury za wykonane usługi jest protokół odbioru końcowego lub protokół odbioru częściowego podpisany przez OPL i Spółkę. Ponadto, procedura stosowana przez wykonawców i podwykonawców OPL (w tym Spółkę i jej podwykonawców) związana z realizacją zleceń wymaga, aby podmiot realizujący prace (podwykonawca Spółki, ale również Spółka jako wykonawca), po ich wykonaniu dokonał zgłoszenia do odbioru tych prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu. Przykładowo: „Oświadczam, iż prace będące przedmiotem odbioru zostały wykonane zgodnie z warunkami określonymi w umowie, zamówieniu, obowiązującymi przepisami (…). Oświadczam także, że wszelkie roboty zanikające i ulegające zakryciu zostały wykonane zgodnie z technologią i warunkami określonymi w projekcie budowlano-wykonawczym oraz że zostały udokumentowane zgodnie z wymogami określonymi w umowie. Wybudowana sieć jest gotowa do świadczenia usług zgodnie z obowiązującymi w OPL wytycznymi.”

W każdym przypadku, bez względu na szczegółową treść, oświadczenie zawiera informację o wykonaniu prac i datę ich zakończenia, ewentualnie datę sporządzenia oświadczenia, która potwierdza, że nie później niż właśnie w dniu sporządzenia oświadczenia roboty zostały ukończone. Zgodnie z procedurą OPL realizacja poszczególnych etapów ma swoje odzwierciedlenie w systemie informatycznym OPL. Jedną z pozycji ujawnianych w systemie informatycznym OPL jest data zgłoszenia do odbioru determinowana datą złożenia przez podwykonawcę oświadczenia o wykonaniu prac.

Złożone oświadczenie o wykonaniu prac inicjuje kolejne etapy przewidziane w procedurze OPL, w ramach których dokonywane są m.in. czynności odbiorowe w terenie, proces weryfikacji dokumentacji powykonawczej, naprawa usterek, a finalnie sporządzenie protokołu odbioru końcowego.

Spółka zaznacza, że nie dokonuje odrębnej od OPL, samodzielnej weryfikacji i przyjęcia prac od podwykonawców. Zgodnie z przyjętymi zasadami współpracy, w tym samym terminie, w którym OPL dokonuje za pomocą protokołu końcowego odbioru robót od Spółki, Spółka dokonuje protokolarnego odbioru robót od swojego podwykonawcy. Odbiory prac przez OPL, a w efekcie również przez Spółkę, niejednokrotnie dokonywane są znacznie później niż dokonane zgłoszenia do odbioru (złożone oświadczenia, o których mowa powyżej).

Co istotne, od daty złożenia oświadczenia (tj. zgłoszenia prac do odbioru), do ich przyjęcia przez OPL, a w konsekwencji i przez Spółkę, nie są już wykonywane prace stricte budowlane stanowiące element podstawowego procesu świadczenia usług - odbywać się może, typowe dla procesów wykonania robót budowlanych, np. usuwanie ujawnionych usterek, usuwanie braków w złożonej dokumentacji powykonawczej, prace porządkowe związane ze zdaniem nieruchomości, uzyskanie protokołu wyjścia z administracji lub sam proces oczekiwania na odbiór inwestorski, rozliczenie powierzonych materiałów, czy uzgodnienie kosztorysu powykonawczego.

Spółka, zgodnie z wykładnią wynikającą z ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, założyła, że za datę rozstrzygająca o momencie wykonania usługi winna być przyjmowana data, z jaką podwykonawca przedstawił oświadczenie o wykonaniu robót, o którym mowa powyżej. Standardowa treść tego oświadczenia wskazuje m.in., że „prace zostały wykonane” - należy więc mówić o zakończeniu etapu ich fizycznej realizacji, a tym samym należy traktować to oświadczenie jako zgłoszenie gotowości do odbioru tych robót. W taki sposób definiowany jest moment wykonania robót budowlanych przez podwykonawców na potrzeby identyfikacji zarówno tych świadczeń, wobec których zastosowanie znajdzie opodatkowanie na zasadzie ogólnej (wykonanych do końca 2016 roku), oraz tych, które muszą być opodatkowane VAT w procedurze odwrotnego obciążenia (wykonanych w 2017 roku). Tym samym, od dnia 1 stycznia 2017 roku, otrzymując faktury od swoich podwykonawców Spółka przyjęła, że:

*   jeśli zgłoszenie do obioru na podstawie oświadczenia od podwykonawcy usługi budowlanej nastąpiło do dnia 31 grudnia 2016 r., to do celów określenia stawki VAT usługa ta jest rozpoznawana jako wykonana przed 2017 r., zatem nie jest ona rozliczana z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia;

*   jeśli zgłoszenie do obioru na podstawie oświadczenia od podwykonawcy usługi budowlanej nastąpiło od dnia 1 stycznia 2017 r., to do celów określenia stawki VAT usługa ta jest rozliczana w ramach odwrotnego obciążenia, jako robota budowlana wykonana przez podwykonawców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu wykonania nabywanych usług budowlanych, tj. zarówno robót zgłoszonych przez podwykonawcę do odbioru za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu przed dniem 1 stycznia 2017 roku, jak i robót zgłoszonych przez podwykonawcę do odbioru na podstawie oświadczenia o ich wykonaniu złożonego po dniu 31 grudnia 2016 roku, a w konsekwencji uznania, czy do nabywanych usług ma zastosowanie mechanizm odwrotnego opodatkowania VAT.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, realizowanych przez podwykonawców, a świadczonych pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Spółka wskazała również, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania regulacje art. 19a ust. 2 i ust. 8 ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do usług, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ustawa nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Objęcie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizmem odwrotnego obciążenia nie wpłynęło na zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W przypadku takich usług, decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa o charakterze ciągłym). Zatem w celu określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć jedynie charakter pomocniczy. Niemniej jednak, o momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych zawsze decyduje faktyczne wykonanie tych usług.

W świetle powyższego, za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, nie mają zastosowania regulacje art. 19a ust. 2 i ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że usługa jest oddawana (przyjmowana) w całości po jej wykonaniu oraz nie ma miejsca wcześniejsza zapłata przed wykonaniem usługi.

W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych - jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku od towarów i usług - powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - w przypadku usług przekazywanych w całości – biegnie od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Jeżeli natomiast podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi. Moment wykonania usługi określa się natomiast w sposób wskazany powyżej.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje za moment wykonania nabywanej usługi dzień dokonania zgłoszenia do odbioru prac za pomocą oświadczenia o ich wykonaniu złożonego przez usługodawcę, a tym samym obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury przez świadczącego, nie później jednak niż w terminie, w którym świadczący miał obowiązek wystawić fakturę (tj. najpóźniej 30 dni od dnia wykonania usługi).

Zatem, w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wykonanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę przed dniem 1 stycznia 2017 r., a więc wykonanych w 2016 r., tj. przed wprowadzeniem przepisów ustawy zmieniającej dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - mechanizm ten nie ma zastosowania, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych i to usługodawca (podwykonawca Spółki) jest podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia usług, nabytych przez Wnioskodawcę (wykonanych) po dniu 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy należy zauważyć, że mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w tych regulacjach, stosuje się wówczas, gdy usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca. Jak wskazał Wnioskodawca, niniejszy wniosek dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, realizowanych przez podwykonawców. Ponadto, zarówno Spółka, jak i jej podwykonawca, są czynnymi podatnikami VAT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wykonywanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę od dnia 1 stycznia 2017 r. usług wymienionych w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy, ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez podwykonawcę usług jest w tym przypadku Spółka jako ich nabywca.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Wnioskodawcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu wykonanych przez podwykonawcę usług, udokumentowanych fakturą z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, powstaje - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy - z chwilą wystawienia faktury przez podwykonawcę, nie później jednak niż w terminie, w którym świadczący miał obowiązek wystawić fakturę, określonym w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.