Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1094/12-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnych świadczeń przejazdowych na rzecz emerytów i rencistów Spółki w oparciu o postanowienia Porozumienia oraz umów wykonawczych do Porozumienia
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; pracownik-przejazdy pracowników; ulga; usługi-usługa nieodpłatna; zakład-zakład pracy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych świadczeń przejazdowych na rzecz emerytów i rencistów Spółki w oparciu o postanowienia Porozumienia oraz umów wykonawczych do Porozumienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych świadczeń przejazdowych na rzecz emerytów i rencistów Spółki w oparciu o postanowienia Porozumienia oraz umów wykonawczych do Porozumienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest polską spółką kapitałową zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest podmiotem obsługującym tzw. najwyższy sektor kolejowych przewozów pasażerskich. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie kolejowych przewozów pasażerskich. Spółka powstała w 2001 r. w efekcie wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe” (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 ze zm.; dalej: ustawa o komercjalizacji PKP).

Obowiązki spółek z Grupy w odniesieniu do świadczeń przejazdowych.

W związku z historycznymi powinnościami podmiotów prowadzących działalność w sektorze kolejowym, mającymi uzasadnienie w przepisach prawa powszechnego, w tym przepisach prawa pracy, a także w porozumieniach zawieranych m.in. z pracodawcami kolejowymi czy ze związkami zawodowymi, spółki z Grupy (w tym Wnioskodawca), jak również wybrane spółki kolejowe, obowiązane są do zapewnienia osobom uprawnionym (pracownicy, byli pracownicy, członkowie ich rodzin itd.) tzw. świadczeń przejazdowych, umożliwiających korzystanie przez te osoby z przejazdu koleją z określoną ulgą.

Innymi słowy spółki kolejowe (w tym Wnioskodawca) są zobowiązane do zapewnienia osobom uprawnionym możliwości korzystania z tańszych przejazdów kolejowych (realizowanych / udostępnianych przez przewoźników krajowych na trasach miejskich, podmiejskich oraz międzymiastowych). Z tego też względu, spółki kolejowe (w tym Wnioskodawca) finansują świadczenia przejazdowe, a następnie przekazują je nieodpłatnie bądź za częściową odpłatnością osobom uprawnionym.

Definicja świadczeń przejazdowych.

Świadczenie przejazdowe polega na zapewnieniu (sfinansowaniu bądź częściowym sfinansowaniu) przez spółki kolejowe możliwości korzystania przez osoby uprawnione (m.in. pracowników spółek kolejowych, byłych pracowników, członków ich rodzin itd.) z ulgowych przejazdów realizowanych przez wybranych przewoźników kolejowych (na trasach miejskich, podmiejskich oraz międzymiastowych). W praktyce więc z perspektywy spółek kolejowych, świadczenie przejazdowe polega na zapewnieniu osobom uprawnionym możliwości korzystania z ulgowego transportu kolejowego, a także na wynagrodzeniu danego przewoźnika za zrealizowanie przewozu osoby uprawnionej (do zapewnienia którego zobowiązane są spółki kolejowe).

Osoby uprawnione posiadające świadczenia przejazdowe (czy też dokumenty poświadczające możliwość korzystania ze świadczeń przejazdowych) mają możliwość zakupienia ulgowych biletów kolejowych na przejazd realizowany przez przewoźników kolejowych uznających świadczenia przejazdowe — zakup jest realizowany za pośrednictwem podmiotu prowadzącego dystrybucję świadczeń przejazdowych. Podmiot prowadzący dystrybucję świadczeń przejazdowych zawiera odpowiednią umowę z przewoźnikami kolejowymi, którzy zobowiązują się realizować na rzecz spółek kolejowych przewóz osób uprawnionych, w zamian za co będą otrzymywać wynagrodzenie od spółek kolejowych za pośrednictwem podmiotu prowadzącego dystrybucję. W takiej sytuacji osoby uprawnione bezpośrednio płacą do przewoźnika kolejowego wyłącznie część ceny biletu kolejowego (dodatkowa część biletu jest pokrywana przez spółkę kolejową która finansuje świadczenie przejazdowe danej osobie uprawnionej).

Rozliczenie wynagrodzenia przewoźników kolejowych za zapewnienie i zrealizowanie świadczeń przejazdowych jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu prowadzącego dystrybucję (wyznaczonego podmiotu), który zbiera kwoty na poczet sfinansowania świadczeń przejazdowych od zobowiązanych spółek kolejowych, a następnie dystrybuuje te kwoty do przewoźników faktycznie realizujących przewóz.

System świadczeń przejazdowych obowiązujący dotychczas w spółkach kolejowych Grupy.

Konieczność zapewnienia ulg przejazdowych przez spółki z Grupy (w tym przez Wnioskodawcę) określonym grupom osób uprawnionych wynika m.in. z przepisów ustawy o komercjalizacji PKP, a także innych przepisów prawa regulujących działalność przewoźników kolejowych. Ponadto, w okresie do końca 2011 r. w spółkach kolejowych obowiązywał Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy, który regulował kwestie sfinansowania i zapewnienia (wykupu i przekazania) świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym. Dodatkowo, w niektórych spółkach kolejowych kwestie sfinansowania i zapewnienia świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym regulowały zakładowe układy zbiorowe pracy (tak było w przypadku Wnioskodawcy).

W związku z trudnościami w negocjacjach z przewoźnikami kolejowymi dotyczącymi zasad realizowania przewozów osób uprawnionych (wysokości odpłatności za ten przewóz, która jest przekazywana przewoźnikom ze środków wpłaconych na poczet świadczeń przejazdowych), w części spółek kolejowych zdecydowano o wykreśleniu przepisów dotyczących finansowania i zapewniania świadczeń przejazdowych z dokumentów regulujących stosunek pracy, tj. Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, zakładowych układów zbiorowych pracy, regulaminów czy umów o pracę (aby ograniczyć ryzyko sporów ze stroną związkową w odniesieniu do m.in. wykonania szczegółowych zasad zapewniania świadczeń przejazdowych).

Z tego też względu, w przypadku Spółki, zdecydowano o wypowiedzeniu (zmianie) warunków płacy i pracy pracownikom Spółki w odniesieniu do finansowania i zapewniania (przekazania) świadczeń przejazdowych. W tym miejscu należy wskazać, iż w sprawach większości spółek kolejowych zostały wydane w przeszłości (na gruncie regulacji w zakresie VAT obowiązujących do kwietnia 2011 r. oraz od kwietnia 2011 r.) interpretacje podatkowe potwierdzające, iż sfinansowanie i zapewnienie świadczeń przejazdowych (nieodpłatne przekazanie świadczeń przejazdowych) osobom uprawnionym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (w stanie faktycznym, w którym obowiązek sfinansowania i zapewnienia świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym oparty był na innych podstawach formalnych).

Udostępnienie świadczeń przejazdowych Osobom uprawnionym w 2012 r.

Z uwagi na fakt, że spółki kolejowe nie zamierzały odbierać osobom uprawnionym ich praw wynikających ze stosunku pracy obowiązującego (w przeszłości lub obecnie) ze spółkami kolejowymi (tj. prawa do ulgowych przejazdów koleją), zawarto odpowiednie porozumienia regulujące kwestie udostępniania ulgowych przejazdów kolejowych (świadczeń przejazdowych) na rzecz osób uprawnionych. Takie podejście spółek kolejowych było motywowane różnymi względami, m.in. historycznymi powinnościami związanymi z zapewnieniem tych świadczeń, a także polityką socjalną prowadzoną w tym zakresie.

Podejście to było również motywowane przepisami ustawy o komercjalizacji PKP. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 74a ustawy o komercjalizacji PKP, odpowiedni pracodawca kolejowy (w tym Wnioskodawca) jest zobowiązany prowadzić działalność socjalną dla emerytów i rencistów będących byłymi pracownikami i ich rodzin.

Przepis art. 74b ustawy o komercjalizacji PKP stanowi o wykupie dla emerytów i rencistów (byłych pracowników) i ich rodzin uprawnień do ulgowych kolejowych świadczeń przejazdowych na zasadach określonych w zakładowym układzie zbiorowym obowiązującym u danego pracodawcy kolejowego (przepis prawa będący podstawą do finansowania świadczeń przejazdowych dla „przejętych” emerytów i rencistów na podstawie ustawy o komercjalizacji PKP).

Motywacją w tym zakresie były również przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 ze zm., dalej: ustawa o uprawnieniach do ulgowych przejazdów). W art. 1a ust. 3 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów wskazano, że przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzić uprawnienia do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników oraz emerytów i rencistów i najbliższych członków rodzin.

Ze względu na powyższe, w dniu 8 grudnia 2011 r. pomiędzy Związkiem Pracodawców Kolejowych (reprezentującym wybrane spółki kolejowe, w tym Wnioskodawcę) a niektórymi przewoźnikami realizującymi kolejowe przewozy pasażerskie (przewoźnicy kolejowi stanowią zarówno podmioty powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą, jak również są podmiotami niezależnymi kapitałowo od Wnioskodawcy) zostało zawarte „Porozumienie w sprawie uprawnień do ulgowych przejazdów pracowników, emerytów i rencistów oraz osób pobierających kolejowe świadczenia przedemerytalne” (dalej: Porozumienie). Jednocześnie, celem wykonania postanowień Porozumienia Wnioskodawca zawarł umowę z przewoźnikami kolejowymi (sygnatariuszami Porozumienia), w której doprecyzowano i uregulowano szczegółowe warunki dotyczące zasad finansowania / zapewniania świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym.

Porozumienie określa zakres i warunki sprzedaży uprawnień do ulgowych przejazdów pociągami uruchamianymi przez przewoźników kolejowych. Zgodnie z Porozumieniem, spółki kolejowe (w tym Wnioskodawca) zobowiązane do sfinansowania i zapewnienia świadczeń przejazdowych określonym grupom osób uprawnionym mogą sfinansować i zapewnić świadczenia przejazdowe (do realizacji w 2012 r.) poprzez ich wykup i nieodpłatne przekazanie następującym grupom osób uprawnionych (zwanych dalej łącznie: osoby uprawnione):

*   pracownikom własnym (dalej: Pracownicy),
*   emerytom pobierającym emeryturę oraz rencistom pobierającym rentę (o ile mają łącznie co najmniej 15 lat pracy na kolei przed dniem ustania stosunku pracy u pracodawcy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a w przypadku renty przysługującej wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, bez względu na czas pracy na kolei) (dalej: właśni emeryci i renciści),
*   emerytom i rencistom pobierającym emeryturę lub rentę oraz osobom pobierającym świadczenie przedemerytalne na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 lipca 1999 r. w sprawie ustalenia świadczeń przedemerytalnych dla osób zwolnionych z przyczyn dotyczących zakładu pracy z przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” objętego programem restrukturyzacji Polskich Kolei Państwowych (Dz. U. z 1999 r. Nr 63, poz. 716) i rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie ustalenia świadczeń przedemerytalnych dla osób zwolnionych z przyczyn dotyczących zakładu pracy z przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” objętego programem restrukturyzacji Polskich Kolei Państwowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 40, poz. 464), którzy byli uprawnieni do bezpłatnych ulgowych przejazdów kolejami przed dniem 1 stycznia 2003 r. (dalej: przejęci emeryci i renciści),
*   rencistom rodzinnym pobierającym rentę po pracownikach, emerytach lub rencistach, własnym dzieciom pracowników, emerytów i rencistów oraz dzieciom przysposobionym przez te osoby oraz pasierbom i dzieciom przyjętym w ramach rodziny zastępczej (dalej: członkowie rodzin osób uprawnionych).

Wskazane powyżej osoby uprawnione, składając wniosek do odpowiedniej spółki kolejowej (w tym do Wnioskodawcy), spowodują że spółka ta będzie zobowiązana do wykupienia świadczenia przejazdowego od podmiotu prowadzącego dystrybucję świadczeń przejazdowych, a następnie do przekazania go (nieodpłatnie) do osoby uprawnionej. W efekcie takiego działania osoby uprawnione mogą uzyskać dokument poświadczający, że wyznaczeni przewoźnicy kolejowi (sygnatariusze Porozumienia) będą realizować przewozy kolejowe na rzecz tych osób uprawnionych z zastosowaniem odpowiedniej ulgi (osoby uprawnione nie są obciążane przez odpowiednie spółki kolejowe, w tym przez Wnioskodawcę, kosztami związanymi ze sfinansowaniem świadczeń przejazdowych, lecz spółki kolejowe, w tym Wnioskodawca, finansują kwoty związane z zapewnieniem świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym, które to kwoty są dystrybuowane do przewoźników realizujących przewóz osób uprawnionych). Niemniej jednak, trzeba wskazać, iż osoby uprawnione mają obowiązek wpłacić do spółki z Grupy opłatę na pokrycie kosztów pracodawcy (związanych z obsługą świadczeń przejazdowych) i/lub opłatę za wydanie legitymacji / poświadczenia (w innym przypadku nie uzyskają świadczenia przejazdowego).

Na marginesie należy również wskazać, iż poza wskazanymi powyżej grupami osób uprawnionych, świadczenia przejazdowe uzyskują również współmałżonkowie (wybranych grup osób uprawnionych), z tym że współmałżonkowie samodzielnie finansują 50% wartości świadczenia przejazdowego (pozostała część świadczenia przejazdowego jest finansowana przez spółki kolejowe, w tym przez Spółkę).

Celem doprecyzowania Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem wniosku o interpretację podatkową jest potwierdzenie zasad opodatkowania czynności sfinansowania i zapewnienia (nieodpłatnego przekazania) świadczeń przejazdowych na rzecz m.in. własnych emerytów i rencistów w stanie faktycznym, w którym sfinansowanie i zapewnienie (nieodpłatne przekazanie) świadczeń przejazdowych następuje w oparciu o postanowienia Porozumienia oraz umów wykonawczych do Porozumienia (tj. umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a przewoźnikami kolejowymi).

Spółka podkreśla, iż z podobnymi wnioskami o interpretacje podatkowe będą występować inne spółki kolejowe (spółki z Grupy) celem potwierdzenia konsekwencji w zakresie VAT sfinansowania i zapewnienia określonym grupom osób uprawnionych świadczeń przejazdowych w 2012 r. (czyli przekazania świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie (sfinansowanie i zapewnienie) świadczeń przejazdowych (możliwości korzystania z przejazdów kolejowych realizowanych przez wyznaczonych przewoźników z określoną ulgą) na rzecz własnych emerytów i rencistów stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie (sfinansowanie i zapewnienie) świadczeń przejazdowych (możliwości korzystania z przejazdów kolejowych realizowanych przez wyznaczonych przewoźników z określoną ulgą) na rzecz własnych emerytów i rencistów nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady opodatkowania nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że sfinansowanie i zapewnienie (wykup i przekazanie) świadczeń przejazdowych powinno być rozpatrywane w kategorii świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz osób uprawnionych. W efekcie zrealizowania tej czynności, osoby uprawnione uzyskują możliwość bycia beneficjentem usług transportu kolejowego (z określoną ulga), co oznacza, że przekazanie świadczeń przejazdowych to faktycznie przekazanie usług na rzecz Osób uprawnionych.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż świadczenie usług (co do zasady) podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te wykonywane są odpłatnie. Od tej zasady jednak przewidziano wyjątki. Takim wyjątkiem jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższej regulacji wynika, iż świadczenie usług bez wynagrodzenia przez podatnika na rzecz jego pracowników, byłych pracowników bądź też innych podmiotów („wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług”) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jeśli będzie ono realizowane z związku z innym celem niż działalność gospodarcza tego podatnika.

W tym kontekście trzeba wskazać, iż ustawa o VAT nie wskazuje precyzyjnie, jak należy rozumieć „związek z działalnością gospodarczą podatnika”. Niemniej jednak, w tej kwestii stanowisko wielokrotnie zajmowały polskie sądy administracyjne.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 517/12, wskazano że:

„(\`(...)\`) w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług ustawodawca wymaga również aby świadczenie usług było do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, czyli usługi nie powinny mieć wpływu na działalność gospodarczą nie powinny jej determinować (\`(...)\`)”.

Jednocześnie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 885/11, wskazano, że:

„(\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika może posiadać dwojakiego rodzaju charakter, może być nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli działalnością gospodarczą podatnika albo wiązać się z tą działalnością. W samej bowiem konstrukcji art. 8 ust. 2 tkwi takie założenie. Nadto konieczne jest odróżnienie celu nieodpłatnego świadczenia usług od związku tego świadczenia z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu w ramach art. 8 ust. 2 podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym uczestników szkolenia (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny (pośredni) (…)”.

W kontekście przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz przywołanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych zasadne wydaje się stwierdzenie, że świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników, byłych pracowników bądź innych podmiotów, za co podatnik nie otrzymuje wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu VAT tylko jeśli świadczenie tych usług nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Spółka stoi na stanowisku, iż nieodpłatne przekazanie świadczeń przejazdowych (sfinansowanie i zapewnienie świadczeń przejazdowych) na rzecz osób uprawnionych nie stanowi nieodpłatnej czynności opodatkowanej VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na związek tej czynności z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Poniżej Spółka uzasadnia swoje stanowisko w tej sprawie (część „Związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy”).

Przepisy unijne i orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trzeba wskazać, iż przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Zgodnie z przepisem unijnym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się m.in. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Zakres znaczeniowy pojęcia „cel inny niż działalność przedsiębiorstwa podatnika”, o którym mowa w Dyrektywie VAT obejmuje znacznie szerszy wachlarz zdarzeń (stanów faktycznych) w porównaniu z tym, który mieści się w zakresie pojęcia „cel inny niż działalność gospodarcza podatnika” (wskazany w ustawie o VAT).

W związku z tym obowiązujący obecnie przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT powinien być interpretowany z zachowaniem całokształtu reguł wykładni prounijnej, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu należny wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95 (Julius Filibeck Sohne), w którym wskazano, że dla prawidłowego ustalenia opodatkowania nieodpłatnej usługi ma znaczenie, kto uzyskuje dominującą korzyść z tego tytułu (jeśli pracodawca, to świadczenie takie jest nieopodatkowane).

Zdaniem Spółki niewątpliwym pozostaje fakt, iż to Spółka osiąga dominującą korzyść związaną ze sfinansowaniem (nieodpłatnym przekazaniem) świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych, która to oddziałuje na działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (co zostanie wykazane poniżej).

Związek z działalnością gospodarcza Wnioskodawcy.

Historyczna powinność przekazania świadczeń przejazdowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, sfinansowanie i zapewnienie świadczeń przejazdowych (wykup i przekazanie) na rzecz osób uprawnionych było historycznie traktowane jako jeden z elementów działalności socjalnej spółek kolejowych. Dowodem na powyższe stwierdzenie są m.in. przepisy ustawy z 23 stycznia 1968 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników kolejowych i ich rodzin (Dz. U. z 1968 r. Nr 3, poz. 9 i 10 ze zm.), przepisy ustawy o komercjalizacji PKP, czy też postanowienia poszczególnych ponadzakładowych układów zbiorowych pracy (również tego obowiązującego do końca 2011 r.).

Z tego też względu, całkowite zrezygnowanie przez spółki kolejowe (w tym przez Wnioskodawcę) z finansowania świadczeń przejazdowych dla pracowników, emerytów i rencistów kolejowych oraz ich członków ich rodzin, wiązałoby się z odebraniem przywilejów pracowniczych (mających kilkudziesięcioletnią tradycję). Pomimo, iż świadczenia przejazdowe są przekazywane różnym kategoriom osób uprawnionych (innym niż pracownicy), to i tak stanowią one element przywilejów pracowniczych, gdyż ich otrzymanie jest faktycznie warunkowane pozostawaniem (w przeszłości lub obecnie) w stosunku pracy z daną spółką kolejową lub Przedsiębiorstwem Państwowym P. bądź byciem członkiem rodziny osoby, która w taki stosunku pracy pozostaje i pozostawała.

Stąd też, z uwagi na fakt, że w interesie spółek kolejowych jest utrzymanie poprawnych relacji ze stroną pracowniczą, w tym ze związkami zawodowymi, spółki kolejowe podjęły decyzję o kontynuowaniu działań polegających na sfinansowaniu świadczeń przejazdowych (przekazania świadczeń przejazdowych) na rzecz osób uprawnionych.

Z perspektywy Spółki, decyzja o kontynuacji finansowania (przekazania) świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych ma co najmniej dwa wymiary - z jednej strony jest to kontynuowanie historycznej tradycji, która jest powszechnie akceptowana i rozpoznawana w branży kolejowej, z drugiej strony jest to utrzymywanie poprawnych relacji ze stroną pracowniczą, które mają zasadniczy wpływ na całokształt działalności Spółki, od spraw ogólnych związanych z dobrym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa na rynku po rolę motywacyjną retencję pracowników i atrakcyjność Wnioskodawcy jako pracodawcy.

Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja o kontynuacji finansowania (przekazania) świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych w przypadku Spółki ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę jest motywowana racjonalnymi przesłankami biznesowymi. Stąd zasadne jest przyjęcie, że finansowanie (przekazanie) świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych przez Spółkę, ze względu na związek z działalnością gospodarczą Spółki, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Spółka wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. ILPP2/443-1166/11-2/SJ, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż organizacja tradycyjnych i historycznych imprez dla pracowników stanowi świadczenie usług, które ze względu na istotny związek z działalnością gospodarczą podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT. Również w świetle tej interpretacji zasadne wydaje się przyjęcie, że finansowanie (przekazanie) świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych przez Spółkę, ze względu na związek z działalnością gospodarczą Spółki, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (z uwagi m.in. na historyczną powinność podjęcia takiego działania przez Spółkę).

Obowiązki wynikające z ustawy o komercjalizacji PKP.

Jak wskazano w stanie faktycznym, spółki kolejowe (powstałe w efekcie komercjalizacji Przedsiębiorstwa Państwowego PKP) zostały zobowiązane na mocy przepisów ustawy o komercjalizacji PKP do zapewnienia świadczeń przejazdowych określonym grupom osób uprawnionym (głównie emerytom i rencistom kolejowym).

Stąd też zapewnienie przez Wnioskodawcę świadczeń przejazdowych szerszemu kręgowi osób uprawnionych (niż krąg wskazany w ustawie o komercjalizacji PKP) ma w pewnym stopniu spowodować, że wszyscy pracownicy związani z Wnioskodawcą (aktualnie bądź w przeszłości) będą traktowani podobnie, tj. niezależnie od tego kiedy dana osoba związała się stosunkiem pracy ze Spółką to osoba ta (oraz jej dzieci czy współmałżonkowie) będzie mieć te same możliwości (przywileje).

Dlatego też finansowanie przez Spółkę świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych może być rozpatrywane w kategorii tworzenia zbliżonych warunków pracy dla poszczególnych grup osób uprawnionych, co ma oczywiste uzasadnienie z perspektywy działalności prowadzonej przez Spółkę, a więc świadczy o związku nieodpłatnego przekazania świadczeń przejazdowych z działalnością gospodarczą Spółki (a przez to o braku opodatkowania takiego przekazania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Ustawa o uprawnieniach do ulgowych przejazdów.

Dodatkowo, w świetle przepisów ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów, zapewnienie świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych jest powinnością Spółki (przewoźnicy kolejowi mogą przejąć na siebie taki obowiązek). Stąd też, celem wykonania tej powinności, Spółka finansuje (przekazuje nieodpłatnie) świadczenia przejazdowe na rzecz osób uprawnionych, co potwierdza, że przekazanie to jest związane z działalnością gospodarczą Spółki.

W tym kontekście należy przywołać treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2006 r., sygn. 1464/DSi-I-415-5/06/WK, w której wskazano, że:

„(\`(...)\`) zgodnie z art. 1a ust. 3 powołanej ustawy, przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzić uprawnienia do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników oraz emerytów, rencistów oraz najbliższych członków rodzin, a zatem przepisy ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, umożliwiają przewoźnikom wykonującym publiczny transport zbiorowy, wprowadzenie, na podstawie swoich wewnętrznych przepisów (np. układów zbiorowych pracy), bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników, emerytów, rencistów oraz członków ich rodzin. Oznacza to, iż powyższe świadczenia wynikają z przepisów ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (\`(...)\`).

W świetle powyższego, zasadne jest stanowisko, że sfinansowanie i zapewnienie (nieodpłatne przekazanie) świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (z uwagi na związek z działalnością gospodarczą Spółki).

Motywowanie załogi pracowniczej i polityka socjalna Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż finansowanie (nieodpłatne przekazanie) przez Spółkę świadczeń przejazdowych stanowi element polityki socjalnej Wnioskodawcy, która to przekłada się na motywowanie kadry pracowniczej. Osoby mające możliwość korzystania ze świadczeń przejazdowych mają wyższą motywację do zostania pracownikami Spółki, przez co zasób kadrowy Wnioskodawcy rozwija się i pozostaje optymalny. Taka polityka wpływa również na pozytywny wizerunek Spółki jako przedsiębiorstwa dbającego o swoich pracowników (społeczna odpowiedzialność biznesu).

Stąd też świadczenia przejazdowe stanowią instrument polityki socjalnej Wnioskodawcy, mający istotny wpływ na relacje z pracownikami Spółki, co przesądza o związku przekazania tych świadczeń z działalnością gospodarczą Spółki, a przez to o wyłączeniu takiego przekazania z opodatkowania VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Wykorzystanie świadczeń przejazdowych w trakcie podróży służbowych.

Trzeba również wskazać, że nieodpłatne przekazanie świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym wiąże się z tym, iż pracownicy często korzystają z tych świadczeń w trakcie podróży służbowych. Dzięki temu, realizując przyjęty na siebie obowiązek obejmujący przekazanie świadczeń przejazdowych, Spółka nie ma konieczności dodatkowo finansować przejazdu pracowników w ramach obowiązków pracowniczych, co świadczy o związku takiego przekazania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (w rezultacie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania).

Świadczenia przejazdowe jako niezbędny element działalności Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że finansowanie przez Spółkę świadczeń przejazdowych (przekazywanie świadczeń przejazdowych) na rzecz osób uprawnionych, ma istotny wpływ na działalność gospodarczą Spółki. Co więcej, wpływ ten należy rozpatrywać w kategorii umożliwienia płynnego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W efekcie finansowania tych świadczeń Spółka odnosi oczywistą korzyść, jaką jest stabilna kadra pracownicza i brak konfliktów ze stroną związkową (pracowniczą), a także prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zgodny z obowiązującym Spółkę prawem w zakresie świadczeń przejazdowych dla „przejętych” emerytów i rencistów kolejowych oraz ich dzieci.

Trzeba również wskazać, iż w związku m.in. z finansowaniem świadczeń przejazdowych, po stronie Wnioskodawcy pojawia się możliwość osiągania przychodów w związku ze świadczeniem usług przewozu koleją na rzecz osób uprawnionych, za co Wnioskodawca uzyskuje odpowiednie wynagrodzenie (od osób uprawnionych, jak również od innych spółek kolejowych uczestniczących w systemie świadczeń przejazdowych).

W tym kontekście trzeba wskazać, że korzyść gospodarcza, jaką uzyskuje Spółka w rezultacie finansowania (przekazania) świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych, z perspektywy biznesowej przeważa nad potencjalną (hipotetyczną) korzyścią uzyskiwaną przez osobę uprawnioną. W praktyce bowiem osoba uprawniona wcale nie musi wykorzystać świadczenia przejazdowego do realizacji ulgowych przejazdów koleją pomimo czego Spółka i tak odniesie korzyść w postaci zabezpieczenia swoich interesów jako pracodawcy czy przewoźnika.

Z tego też względu uzasadnione jest stanowisko, że nieodpłatne przekazanie świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych nie stanowi czynności opodatkowanej VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowanie.

W kontekście powyższych uwag, zasadne wydaje się przyjęcie stanowiska, że nieodpłatne przekazanie (sfinansowanie) świadczeń przejazdowych własnym emerytom i rencistom, pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają historyczne uwarunkowania zapewnienia przez spółki kolejowe (w tym przez Spółkę) świadczeń przejazdowych dla załogi pracowniczej, polityka socjalna Spółki czy układanie relacji ze związkami zawodowymi. Wszystko to powoduje, że Spółka uzyskuje wymierną korzyść z zapewnienia świadczeń przejazdowych Osobom uprawnionym, która to korzyść przeważa nad potencjalną korzyścią uprawnionego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. jedn. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego zapisu wynika, że ustawodawca pewne usługi świadczone nieodpłatnie traktuje jak świadczone odpłatnie, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Za odpłatne świadczenie usług uznaje nieodpłatne świadczenie usług w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie nieodpłatne dokonane jest na cele osobiste podatnika (jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), oraz

*   jest dokonane w celu innym niż prowadzona działalność gospodarcza podatnika.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy. Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, iż cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste podatnika to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień, porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 grudnia 2011 r. pomiędzy Związkiem Pracodawców Kolejowych (reprezentującym wybrane spółki kolejowe, w tym Wnioskodawcę) a niektórymi przewoźnikami realizującymi kolejowe przewozy pasażerskie zostało zawarte „Porozumienie w sprawie uprawnień do ulgowych przejazdów pracowników, emerytów i rencistów oraz osób pobierających kolejowe świadczenia przedemerytalne”. Zawarte Porozumienie określa zakres i warunki sprzedaży uprawnień do ulgowych przejazdów pociągami uruchamianymi przez przewoźników kolejowych. Zgodnie z Porozumieniem, spółki kolejowe (w tym Wnioskodawca) zobowiązane są do sfinansowania i zapewnienia świadczeń przejazdowych określonym grupom osób uprawnionych (do realizacji w 2012 r.) poprzez ich wykup i nieodpłatne przekazanie na rzecz m.in. własnych emerytów i rencistów Spółki (możliwości korzystania z przejazdów kolejowych realizowanych przez wyznaczonych przewoźników z określoną ulgą).

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie opodatkowania podatkiem VAT czynności sfinansowania i zapewnienia (nieodpłatnego przekazania) świadczeń przejazdowych na rzecz emerytów i rencistów Spółki w stanie faktycznym, w którym sfinansowanie i zapewnienie (nieodpłatne przekazanie), tj. zapewnienie możliwości korzystania z przejazdów kolejowych realizowanych przez wyznaczonych przewoźników z określoną ulgą następuje w oparciu o postanowienia Porozumienia oraz umów wykonawczych do Porozumienia (tj. umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a przewoźnikami kolejowymi).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że wynikające z zawartego „Porozumienia w sprawie uprawnień do ulgowych przejazdów pracowników, emerytów i rencistów oraz osób pobierających kolejowe świadczenia przedemerytalne” jest czynnością, mającą na celu zaspakajanie potrzeb pracowniczych. Czynność ta bez wątpienia związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służy zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Spółka realizując postanowienia zawartego Porozumienia bezpłatnie świadczy usługi na rzecz emerytów i rencistów pobierających emeryturę oraz rencistów pobierających rentę (o ile mają łącznie co najmniej 15 lat pracy na kolei przed dniem ustania stosunku pracy u pracodawcy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a w przypadku renty przysługującej wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, bez względu na czas pracy na kolei). Zawarte w dniu 8 grudnia 2011 r. Porozumienie wynika niewątpliwie z bycia pracodawcą. Nieodpłatne świadczenia usług na rzecz emerytów i rencistów Spółki wynikające z zawartego Porozumienia, związane są z działalnością gospodarczą Spółki (jako przewoźnika kolejowego). W takich okolicznościach uprawnienia do ulgowych przejazdów związane z działaniami gospodarczymi Spółki nie wypełniają przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 ustawy.

Wobec tego nieodpłatne świadczenia w postaci ulgowych przejazdów na rzecz emerytów i rencistów Spółki, wypełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 2 ustawy, pozwala uznać świadczenia Spółki za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów uznaje się stanowisko Spółki za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych świadczeń przejazdowych na rzecz emerytów i rencistów Spółki w oparciu o postanowienia Porozumienia oraz umów wykonawczych do Porozumienia. W zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń przejazdowych na rzecz pracowników, przejętych emerytów i rencistów oraz członków rodzin osób uprawnionych, zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.