Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.839.2021.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-07
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości).
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 30

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**


==================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 września 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym polskim i ma nieograniczony obowiązek na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatniczka zakupiła w miesiącu lutym 2018 r. mieszkanie o powierzchni 67,73 m2, położone na terenie (…), transakcja została zatwierdzona na mocy aktu notarialnego Rep. (…). Wnioskodawczyni uzyskała pozytywną decyzję kredytową na łączną kwotę (…) PLN, które to zobowiązani zaciągnięte zostało na 30 lat. Dodatkowo, Wnioskodawczyni uzyskała dofinansowanie na zakup lokalu, będącego przedmiotem wniosku, z tytułu programu „Mieszkanie dla Młodych”, realizowanego na podst. ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1116). Kwota uzyskanego z programu wsparcia młodych ludzi wynosiła: (…) PLN. Wnioskodawczyni otrzymała również pożyczkę pochodzącą z kasy zapomogowo-pożyczkowej zorganizowanej w miejscu pracy na podst. 39 ust. 5 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. Nr 55, poz. 234), regulowanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. Nr 100, poz. 502 z późn. zm.) w kwocie (…) zł.

Lokal mieszkalny został nabyty przez Podatniczkę w celu bezpośredniej realizacji potrzeb mieszkaniowych – zapewnienia sobie tzw. stałego „dachu nad głową”, z perspektywą wieloletniego zamieszkania w zakupionym, od tamtego momentu – własnym, mieszkaniu.

Mając na względzie sytuację osobistą oraz wydarzenia na terenie wspólnoty mieszkaniowej, Wnioskodawczyni sprzedała zakupione mieszkanie we wrześniu 2018 r., co stwierdzone zostało aktem notarialnym Rep. (…). Kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotu niniejszego wniosku wyniosła w sumie (…) PLN.

Za uzyskaną należność z tytułu sprzedaży mieszkania, we wrześniu 2018 r. Podatniczka dokonała spłaty wszystkich rat kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania z uzyskanych z tego tytułu środków oraz zwrotu dotacji uzyskanej na podstawie programu „Mieszkanie dla Młodych”. W sumie Podatnik przeznaczyła na te cele:

\- spłata kredytu hipotecznego: (…) PLN,

\- zwrot dotacji z programu Mieszkanie dla Młodych: (…) PLN,

\- na nowe mieszkanie: (…) PLN.

### Pytanie

Czy kwota przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania (kapitał wraz z odsetkami) z tytułu sprzedaży tego mieszkania, w którym realizowano cele mieszkaniowe, wyczerpuje znamiona wydatkowania na cele mieszkaniowe na podst. art. 21 ust. 1 pkt. 131 i korzysta ze zwolnienia?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na poczet zaciągniętego na zakup tego mieszkania kredytu (kapitał wraz z odsetkami), realizuje założenia wydatkowania na cele mieszkaniowe i, tym samym, podlega zwolnieniu na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, obwarowanej stawką 19%, uznaje się koszty nabycia bądź dokumentowane w okresie władztwa nad nieruchomością koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych Podatniczki.

Istotnie, jak jest powszechnie wskazywane, zgodnie z licznymi opracowaniami doktryny oraz mnogich i coraz częściej powielanych wskazań orzecznictwa sądowo-administracyjnego, wprowadzone przepisy preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy zastosowaniu wykładni sensu largo – jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez Podatniczkę sobie oraz względnie swoim najbliższym lokalu mieszkalnego należy wykazać to na gruncie ustawy o PIT, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny). Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację przez siebie celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu (Wyrok WSA w Warszawie z 29.09.2020 r., III SA/Wa 133/20, LEX nr 3077648).

Ustawodawca, formułując przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych niejednoznacznie wskazał, co należy rozumieć poprzez pojęcie: wydatki na cele mieszkaniowe. Jednak ponad powyższe, ustawodawca przewidział zamknięty katalog wydatków odnoszonych do art. 21 ust. 1 pkt. 131 w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu mieszczą się wydatki poniesione na nabycie budynku, nabycie gruntu pod zabudowę; rozbudowę, budowę bądź nadbudowę czy remont; adaptację na cele mieszkaniowe; spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu przed dniem uzyskania przychodu na cele mieszkaniowe.

Kluczowy dla określenia niniejszego uzasadnienia stanu prawnego Podatniczki będzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Warszawy z dn. 7 lutego 2020 r. o sygn. III SA/Wa 469/19 oraz dorobek doktryny prawa w zakresie przedmiotowej ustawy podatkowej.

Analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (analogicznie pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej, stąd też twierdząca odpowiedź podatnika w dz. III niniejszego wniosku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 7.02.2020 r. o sygn. III SA/Wa 469/19).

W konkluzji wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w procesie wykładni prawa należy wskazać synergię badania przepisu poprzez stosowanie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Celem zastosowania kilku rodzajów wykładni, zdaniem składu orzekającego, jest pożądany w zakresie określenia ram ulgi mieszkaniowej.

Biorąc pod uwagę powyższe twierdzenia Wnioskodawczyni, po skonfrontowaniu niniejszego przepisu, który jasny na gruncie językowym, wykazuje wątpliwości interpretacyjne, szczególnie po wykazaniu praktycznego aspektu ulgi oraz przeciwstawieniu go z innymi przepisami, a także ze szczególnym uwzględnieniem celu regulacji prawnej.

Sąd w swoim orzeczeniu przywołuje fakt, że tamtejszy Organ podatkowy nie ma racji odmawiając prawa do zwolnienia dochodu w zakresie wydatkowania na cele mieszkaniowe w całym bądź częściowym zakresie. Stanowisko Sądu pozostaje na tyle precedensowe, że stawia on wymagalne stosowanie przepisu w taki sposób, kiedy to wydatki na spłatę kredytu mogą dotyczyć również nieruchomości zbywanych, ponieważ we wskazanym zakresie ograniczenie nie znajduje oparcia w przepisach prawa i nie pozostaje jasno wyartykułowane.

Niniejsze stosowanie normy prawnej, która pozostawia wątpliwości co do swojego zakresu, nie pozwala na stosowanie zawężonego aspektu interpretacyjnego, a tym samym niekorzystnego oddziaływania na Podatniczkę, w odniesieniu do ogólnych zasad przyjętych kolejno przez Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej jak i ustawę regulującą postępowanie w prawie podatkowym w ogólnym zakresie – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540). W ujęciu konstytucyjnej zasady legalizmu, istotne będzie bowiem przytoczenie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który słusznie wywiódł z art. 7 Konstytucji, że implikuje on prymat wykładni językowej. Skoro organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, to – zdaniem NSA – wykładnia przepisów „nie może prowadzić do nadawania im znaczenia wykraczającego poza wnioski płynące z zastosowania niebudzących wątpliwości i metodologicznie poprawnych dyrektyw interpretacyjnych. Tym bardziej nie powinna się ona łączyć z dokonywaniem uogólnień czy uproszczeń, ignorujących językowy i logiczny aspekt danego unormowania” (uchw. NSA (7) z 22.4.2002 r., FPS 5/02, ONSA 2002, Nr. 4 poz. 137) (por. K. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012).

Zdaniem Wnioskodawczyni, uproszczenie wskazane w cytowanej wyżej uchwale nie może dokonywać zawężenia kręgu pojęcia wskazanego w ustawie. Ponadto nie może prowadzić do swobody wprowadzania zawężonego stosowania pojęcia – co stoi w istotnej sprzeczności z zasadami dobrej legislacji oraz normami obowiązującymi w stosowaniu wykładni prawa.

Przytoczone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostaje również w zgodności z zawartymi w niniejszym uzasadnieniu – twierdzeniami Strony, która wskazywała, że celem ulgi mieszkaniowej jest zaspokojenie przez Podatniczkę własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak słusznie zauważa Sąd, stosując przy tym terminologię zastosowaną przez ustawodawcę, jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika. Aspektem wyraźnie istotnym, zdaniem Sądu jest fakt, by kredyt (pożyczka) zaciągnięta została przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co miało miejsce w sytuacji Podatniczki.

Powyższe wnioski, potwierdza w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygnaturze akt II SA/Go 193/18, który to zaznaczył, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez ingerencji decyzyjnej organów podatkowych, jeżeli spełnia on określone przepisami warunki.

Warunki ustanowione na podstawie wykładni zastosowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku to: samo wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe oraz dokonanie tej czynności przed upływem dwóch lat.

Stanowisko Wnioskodawczyni, na którym opierała się od początku potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygnaturze II FSK 607/20, w którym orzeczono, że „niezbędnym jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży”.

W tym samym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, że: „Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Zasadne zatem staje się ponowne odwołanie do wykładni celowościowej, o której mowa była wcześniej. W ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel mieszkaniowy. W treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie – dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników”.

W konkluzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. o sygn. III SA/Wa 848/19 wskazano, że: „Dodatkowo należy wskazać, że odmowa skorzystania z ulgi mieszkaniowej podatnikom, którzy przeznaczają środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup stanowi swego rodzaju "karanie" podatników, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości z różnych – często obiektywnie i gospodarczo – uzasadnionych przyczyn. Sprzedaż nieruchomości ma często związek ze zmianą sytuacji osobistej (założenie rodziny), czy zawodowej (zmiana pracy na atrakcyjniejszą ale pozostającą w znacznej odległości od miejsca dotychczasowego zamieszkania)”.

Istotnie, w uzasadnieniu niniejszego stanowiska wyrok pozostaje w pełnej zgodności z intencją Wnioskodawczyni, która zmieniając lokal mieszkalny, w którym realizowała cele mieszkaniowe, na inny – do kontynuacji realizacji tych celów przez obiektywnie uzasadnioną przyczynę. Zdarzenie to dotyczyło zmiany sytuacji osobistej, która sprzeczna w tamtym okresie z zasadami współżycia społecznego, motywowała Podatniczkę do zmiany miejsca zamieszkania, a tym samym do dopełnienia zobowiązań spoczywających na jej barkach przez udzielającego kredytu.

Podsumowując, zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego.

Dlatego, z tego tytułu na uwzględnienie zasługuje, podnoszone wielokrotnie stanowisko Wnioskodawczyni, że okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych (Wyrok WSA w Krakowie z 11.01.2017 r., I SA/Kr 1196/16). Na potwierdzenie niniejszego stanowiska winny mieć również wpływ przesłanki, przytoczonej przez Wnioskodawczynię, a wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, obiektywne aspekty zmian zachodzących w życiu Podatniczki – w tym ze szczególną analizą sytuacji osobistej, poddawanej ciągłym zmianom, modyfikacjom oraz braku wpływu Wnioskodawczyni na zdarzenia losowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że we wrześniu 2018 r. sprzedała Pani mieszkanie, które zakupiła w lutym 2018 r.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie przez Panią mieszkania nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość, udział lub prawo nabyto odpłatnie (np. umowa sprzedaży), czy nieodpłatnie (np. spadek, umowa darowizny).

W niniejszej sprawie mieszkanie będące przedmiotem zbycia nabyła Pani odpłatnie (w drodze umowy sprzedaży), a więc zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustalony według zasad wskazanych powyżej – może jednak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.): wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Pani wątpliwości budzi kwestia, czy wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na spłatę zaciągniętego na jego zakup kredytu (kapitał wraz z odsetkami) może być uwzględniona jako wydatek na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych i, tym samym, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Ponadto należy również mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup). Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie tej nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca wprowadził jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia nieruchomości.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup nieruchomości – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Reasumując, uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Pani odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu zaciągniętego na ww. cele, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wydatki – na spłatę tej części kredytu, którą Pani uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na zakup mieszkania – nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu udzielonego na zakup tego mieszkania, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na ten cel będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Natomiast, spłata ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania: kredytu – zaciągniętego przez Panią na zakup zbytego mieszkania – oraz odsetek od tegoż kredytu mogą być potraktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w odniesieniu do tego kredytu – wyłącznie w części, w której wydatki te nie podlegają uwzględnieniu jako koszty uzyskania przychodu z analizowanego zbycia. Zatem, przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel (spłatę kredytu w części nieuwzględnionej w kosztach uzyskania przychodu oraz odsetek od tego kredytu) będzie Panią uprawniać do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia mieszkania. Przy czym, zwolniony od podatku będzie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia mieszkania.

**Podsumowując, spłata tej części kredytu, którą Pani uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na zakup mieszkania nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Natomiast, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania – w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na spłatę tej części kredytu (kapitał wraz z odsetkami), która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, może zostać zaliczone jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

W odniesieniu do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, informujemy, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).