Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-229/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowa.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania pierwszego;
*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania drugiego.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki cywilnej, zamierzają przekształcić rzeczoną spółkę w spółkę prawa handlowego – spółkę komandytową. Zgodnie z treścią art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) mogą być przekształcone w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), na mocy zaś art. 551 § 2 i art. 26 § 4-6 ww. Kodeksu spółka cywilna może podlegać przekształceniu w dowolną spółkę handlową. Spółka przekształcana – staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru; jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają umieścić w treści umowy spółki komandytowej zapis, że w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników spółki cywilnej o łącznej wartości 2 092 178,36 zł (wspólnicy dla oszacowania tej wartości przyjmują wartość początkową poszczególnych składników majątku), staje się majątkiem spółki komandytowej oraz, że w wyniku przekształcenia majątek, o którym mowa powyżej, nie uległ zwiększeniu.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, jeżeli w wyniku przekształcenia istniejącej spółki cywilnej w spółkę komandytową, nie nastąpi zwiększenie majątku spółki komandytowej w stosunku do majątku wspólnego wspólników przekształcanej spółki cywilnej, znajdujące potwierdzenie w zapisie umowy spółki komandytowej, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników spółki cywilnej nie uległ zwiększeniu, będzie miało miejsce opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy dla oszacowania wartości majątku wspólnego wspólników przekształcanej spółki cywilnej, który w wyniku przekształcenia staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej, wspólnicy właściwie przyjęli wartość początkową (wartość nabycia) poszczególnych składników majątku, czy powinni raczej przyjąć wartość księgową lub wartość rynkową tych składników?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej (oszacowany podług wartości początkowej poszczególnych jego składników), staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej, a umowa spółki komandytowej dodatkowo stanowi, że w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej nie uległ zwiększeniu, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/2010 wskazał, że jeżeli w wyniku przekształceń nie nastąpi zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca podkreśla, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym także szczegółowo określone w art. 1 ust. 3 tej ustawy przypadki zmiany umowy spółki. W związku z tym wskazuje, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z uwagi na powyższe przekształcenie spółki, którego wynikiem nie jest podwyższenie majątku spółki lub zwiększenie kapitału zakładowego spółki, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zostało ujęte w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych przepisem art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej (oszacowany podług wartości początkowej poszczególnych jego składników), staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej, a umowa spółki komandytowej dodatkowo stanowi, że w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej nie uległ zwiększeniu, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do pytania drugiego – zdaniem Wnioskodawcy – dla oszacowania wartości majątku wspólnego wspólników przekształcanej spółki cywilnej, który w wyniku przekształcenia staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej, należy przyjąć wartość początkową (wartość nabycia) poszczególnych składników majątku. Jak bowiem wskazuje się w literaturze przedmiotu, wspólnicy spółki cywilnej powinni w umowie spółki przekształconej określić wyrażone ułamkowo udziały w majątku wspólnym, które wraz z wkładami wspólników wycenionymi według ich wartości początkowej ustalonej w pierwotnej umowie spółki cywilnej składać się będą na wkłady wspólników w spółce przekształconej. W ocenie Wnioskodawcy tę samą zasadę należy stosować do oszacowania wartości udziałów w majątku wspólnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i za prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej – Wnioskodawcy – zamierzają dokonać przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. W umowie spółki komandytowej wspólnicy zamierzają zawrzeć zapis, iż w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników spółki cywilnej o łącznej wartości 2 092 178,36 zł, ustalonej przy przyjęciu wartości początkowej poszczególnych składników majątku, staje się majątkiem spółki komandytowej, oraz że w wyniku przekształcenia majątek ten nie ulegnie powiększeniu.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że według definicji zawartej w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytową-akcyjną.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie więc nie ogólny majątek wspólny wspólników spółki cywilnej (jak chce tego Wnioskodawca), a wartość wkładów do spółki cywilnej. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową lub o jego braku decydować będzie nie brak zwiększenia ogólnego majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w porównaniu do majątku spółki komandytowej, a brak takiego zwiększenia przy porównaniu wkładów wspólników do spółki cywilnej – wniesionych przy zawarciu umowy spółki lub w trakcie jej trwania – z wartością wkładów do spółki komandytowej. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli więc – w niniejszej sprawie – na skutek dokonanego w sposób powyżej przedstawiony porównania majątków spółki cywilnej i spółki komandytowej, jego wartość nie ulegnie zwiększeniu, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki nie powstanie. W przeciwnym razie czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach przedstawionych powyżej.

W odniesieniu do drugiego z zadanych pytań wyjaśnić należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki lub jej zmiany pamiętać należy o przepisach prawa handlowego regulujących daną spółkę (w tym wypadku spółkę komandytową), określających elementy konieczne dla powstania danej spółki.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030) umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Kodeksie spółek handlowych nie określono sposobu oceny wartości wkładów do spółki osobowej. Zasadnym wydaje się więc stwierdzenie, że wartość takich wkładów określają samodzielnie wspólnicy w umowie spółki. Ocena ta powinna być z kolei oparta na ustaleniach dokonanych przez wspólników, którzy przyjmują określoną wartość wkładów na podstawie swojej wiedzy. Wskazać przy tym należy, że możliwe jest przy określaniu wartości wkładów oparcie się na wycenie określonych składników majątkowych dokonanej na podstawie opinii biegłych lub np. na podstawie wartości określonej w innych dokumentach. Z powyższego wynika więc, że żaden przepis prawa nie stoi na przeszkodzie, aby do ustalenia wartości majątku spółki użyć metody przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.