Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-572a/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-17
Teza: Końcowymi produktami energetycznymi biogazowni mogą być: biogaz – gaz o składzie i parametrach zbliżonych do gazu ziemnego (po jego oczyszczeniu i obróbce) oraz wytworzona z niego energia elektryczna, ciepło lub/oraz chłód.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (wpływ 2 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2014 r. (wpływ 7 marca 2014 r.) i pismem z dnia 3 marca 2014 r. (wpływ 10 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2013 r. i pismem z dnia 3 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy.

We wniosku oraz jego uzupełnianiach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka produkuje energię elektryczną w biogazowni rolniczej, w trzech jednostkach kogeneracyjnych. Jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się wytwarzaniem biogazu rolniczego (decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego). Do produkcji energii elektrycznej zużywany jest biogaz rolniczy wytwarzany w procesie fermentacji substratów organicznych w komorach fermentacyjnych i w całości spalany w jednostkach kogeneracyjnych. Energia elektryczna wytworzona w skojarzeniu z energią cieplną sprzedawana jest odbiorcy z urzędu, tj. na rzecz….. Ilość wytworzonej i sprzedanej energii elektrycznej jest ustalana na podstawie wskazań licznika pomiarowego zamontowanego na linii średniego napięcia. Z kolei, energia cieplna powstała w wyniku chłodzenia urządzeń kogeneracyjnych po części zużywana jest do utrzymania temperatury w fermentatorach, natomiast pozostała część poprzez chłodnice wyrzucana jest do atmosfery. Nieznaczna ilość energii cieplnej sprzedawana jest na podstawie faktury VAT odbiorcom indywidualnym. Całość wytworzonej energii mierzona jest przez liczniki zamontowane na zaciskach kogeneratorów i odczytywana przez operatora: ….. Podane odczyty pozwalają obliczyć ilość energii elektrycznej tzw. zielonej, uprawniającej do otrzymania zielonych certyfikatów. Różnicę pomiędzy odczytem licznika mierzącego całość wytworzonej energii (tzw. zielonej energii, lecz bez stosownych certyfikatów) a ilością energii elektrycznej wtłoczonej do sieci (tzw. czarnej energii) stanowi energia elektryczna zużyta na potrzeby własne w celu jej wytworzenia i utrzymania procesów technologicznych polegających na ciągłej produkcji biogazu podlegającego dwustopniowemu procesowi biologicznego odsiarczania. Urządzenia elektryczne takie jak mieszadła, sprężarki gazu, urządzenie dozujące oraz pompy zapewniają ciągłość procesu. Energia elektryczna zużywana na potrzeby własne służy do podtrzymania technologii wytwarzania energii elektrycznej (utrzymania kogeneratorów w gotowości do pracy, sterowania nimi oraz do ich obsługi − np. oświetlania pomieszczeń, w których się one znajdują), jak również do pracy urządzeń służących do mezofilnej fermentacji (wytwarzania biogazu rolniczego w fermentatorach), i doprowadzania gazu do kogeneratorów. Ewentualne opomiarowanie urządzeń biorących udział w wytwarzaniu biogazu rolniczego spowodowałoby, że urządzenia pomiarowe odczytywałyby ilość energii zużytej na swoje potrzeby − zarówno tej wytwarzanej w jednostkach kogeneracyjnych jak i zużywanej w momencie, gdy jednostki kogeneracyjne w instalacji biogazowni rolniczej nie pracują. W sytuacji, gdy jednostki kogenercyjne nie pracują, to urządzenia biogazowni są zasilane z sieci elektrycznych tych samych, którymi zarówno płynie energia elektryczna sprzedawana przez Wnioskodawcę do sieci w przypadku jej wytwarzania, jak też wykorzystywana ogólnie przez Wnioskodawcę (zakupiona od ….) podczas postoju urządzeń wytwarzających energię elektryczną. Spółka dokonała w 2012 r. zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie celnym jako podatnik akcyzy prowadzący działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy (olej smarowy), a następnie rozszerzyła to na energię elektryczną i biogaz rolniczy.

W związku z wezwaniem tutejszego organu do uzupełnienia elementów stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

„Wytwarzany przez Spółkę biogaz mieści się w klasyfikacji CN pod symbolem 2711 29 00 w sekcji V, dział 25 załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (UE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 2010. 284.1 z dnia 29 października 2010 r. ze zm.), który wszedł wżycie z dniem 1 stycznia 2011 roku. Tak samo kwalifikować należy ten biogaz w świetle rozporządzenia Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 31.10.2013). Biogaz jest gazem palnym, produktem fermentacji anaerobowej związków pochodzenia organicznego (np. ścieki, m.in. ścieki cukrownicze, odpady komunalne, odchody zwierzęce, gnojowica, odpady przemysłu rolno-spożywczego, biomasa), a częściowo także ich rozpadu gnilnego, powstający w biogazowni. Biogaz jest mieszaniną gazów oraz zanieczyszczeń. Biogaz składa się głownie z metanu (45-55%) oraz dwutlenku węgla (35-45%). Biogaz jest gazem zanieczyszczonym głownie związkami siarki (siarkowodór), lotnymi metylosiloksanami oraz halogenowymi pochodnymi węglowodorów. Nie zawiera w swoim składzie węglowodorów takich jak: etan/eten/etyn, propan/propen/propyn, butan/buten/butyn. Ze względu na brak zawartości propanu oraz wyższych węglowodorów biogaz jest gazem SUCHYM. Z przyczyn ekonomicznych i procesowo-technologicznych (mieszanina gazów różnych właściwościach fizykochemicznych) nie poddawany jest sprężaniu, a wskutek tego nie nadaje się do odprzedaży, a jedynie do spalania w specjalnie do tego przeznaczonych instalacjach”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zwolnieniu od akcyzy podlega część energii elektrycznej wytworzonej ze spalenia wyprodukowanego biogazu (jednoczesna produkcja energii elektrycznej i cieplnej), która zostaje zużyta w procesie jej produkcji, tj. do utrzymania urządzeń generujących tę energię w ruchu i we właściwym stanie technicznym oraz do produkcji biogazu w celu dalszego jego spalania w procesie produkcji energii elektrycznej?
2.  Czy zwolnieniu od akcyzy podlega biogaz rolniczy wykorzystywany przez Wnioskodawcę w całości do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu z energią cieplną oraz czy istnieje obowiązek ewidencjonowania ilości tego biogazu?
3.  Czy i w jaki sposób Wnioskodawca winien dokumentować ilość energii zużywanej do jednoczesnej produkcji energii elektrycznej i cieplnej oraz do produkcji biogazu?
4.  Czy w świetle nowych przepisów o podatku akcyzowym (od 01.11.2013 r.) istnieje (i w jakim zakresie) obowiązek odrębnej rejestracji w urzędzie celnym Wnioskodawcy jako podmiotu wytwarzającego i zużywającego biogaz rolniczy zwolniony od akcyzy?
5.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu z urzędu celnego kwoty akcyzy zapłaconej od nabytej od zakładu energetycznego energii elektrycznej, zużytej do produkcji energii elektrycznej ze spalania biogazu oraz produkcji biogazu przeznaczonego do wytworzenia tej energii?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W ocenie Spółki, zgodnie z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zwalnia się też od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W ocenie Wnioskodawcy przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem energia wytworzona ze spalenia biogazu rolniczego jest zużywana (w odpowiedniej części) do utrzymania w ruchu i właściwym stanie technicznym kogeneratorów (w tym m.in. ich konserwacji, rozruchu, chłodzenia, sterowania, oświetlenia pomieszczeń, w których się znajdują oraz ich obsługi), jak też wtłoczenia tej energii do sieci energetycznej. W odpowiedniej części ta energia służy też do produkcji ciepła w skojarzeniu, poprzez napęd urządzeń służących do przesyła tego ciepła do fermentatorów biogazu, a ponadto do zewnętrznych odbiorców oraz do napędu i obsługi elementów urządzeń chłodzących kogeneratory. Okoliczności z cyt. wyżej przepisów są zatem w przedstawionym stanie faktycznym spełnione. Proces produkcji energii elektrycznej (tzw. „zielonej”) łączy się ściśle z wytwarzaniem biogazu − czyli podtrzymaniem tego procesu.
2.  Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 i 3 i ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych: do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej i przeznaczone do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej (zużycie następuje poprzez napędzanie stacjonarnych urządzeń w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej). W przedstawionym stanie faktycznym wytwarzany biogaz rolniczy jest w całości zużywany na takie właśnie cele, wobec czego, w ocenie Wnioskodawcy, to zużycie podlega w całości zwolnieniu od akcyzy. W przepisach art. 31b nie ma odesłania do art. 32 ust. 5 pkt 3 tej ustawy. Wobec tego Wnioskodawca uważa, że nie ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji wytworzonego biogazu. W instalacji służącej do produkcji i spalania biogazu rolniczego nie ma innej możliwości „pobrania” tego biogazu i zużycia na inne cele, ponieważ jest ona sprzężona z kogeneratorami. Całość wytworzonego biogazu służy do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu. Nie istnieje zatem w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek prowadzenia ewidencji biogazu rolniczego (zwolnionego od akcyzy). Wnioskodawca nie ma też, na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy, obowiązku składania naczelnikowi urzędu celnego „deklaracji na podatek akcyzowy” za miesięczne okresy rozliczeniowe, skoro zużywa wytworzony biogaz rolniczy jako wyrób zwolniony od akcyzy.
3.  W ocenie Spółki, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2013 r. (Dz.U. poz. 1109) w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie energii elektrycznej od akcyzy w przypadkach wskazanych w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający energię elektryczną: prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości zużytej energii elektrycznej i sposobu jej wykorzystania oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania. Oświadczenie winno zawierać m.in. ilość zużytej energii elektrycznej oraz sposób jej wykorzystania. W ocenie Wnioskodawcy wystarczające jest podanie w oświadczeniu ilości wytworzonej energii elektrycznej, ujętej według wskazań licznika i obliczenia „zielonej energii”, w rozbiciu na zużycie do produkcji tejże energii oraz odpowiednio do produkcji biogazu. Wystarczające byłoby też proporcjonalne, szacunkowe oddzielenie ilości energii zużywanej do obu tych procesów, gdyby na podstawie liczników energii elektrycznej takie dokładne rozdzielenie ilości tej energii nie było możliwe.
4.  Zdaniem Spółki, w związku z faktem objęcia akcyzą (od dnia 01.11.2013 r.) wyrobów gazowych Wnioskodawca jest jednocześnie podmiotem produkującym i zużywającym na potrzeby procesów produkcji − energię elektryczną oraz „finalnym nabywcą gazowym” (art. 2 ust. 1 pkt 19a i 22 lit. a ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno produkcja zwolnionego z akcyzy biogazu rolniczego, jak i energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy (dostarczona energia do zakładu energetycznego jest opodatkowana dopiero na poziomie dostaw tego zakładu) są jednocześnie wyrobami „dominującymi” w zakresie zwolnienia od akcyzy w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z tym, uwzględniając uprzednio złożone zgłoszenie rejestracyjne, nie wystąpił obowiązek aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w związku z objęciem akcyzą wyrobów gazowych od dnia 01.11.2013 r., skoro Wnioskodawca dokonał zgłoszenia w zakresie olejów smarowych i energii elektrycznej (jako wyrobu dominującego).
5.  W ocenie Wnioskodawcy − powinien mu przysługiwać zwrot od urzędu celnego kwoty akcyzy zapłaconej w cenie nabytej od zakładu energetycznego energii elektrycznej, zużytej do produkcji energii elektrycznej ze spalania biogazu oraz do produkcji biogazu przeznaczonego do wytworzenia tej energii. Takie nabycie następuje w czasie, gdy nie pracują kogeneratory Wnioskodawcy. Skoro nabyta energia od zakładu energetycznego zawiera w swej cenie podatek akcyzowy, a ta energia służy do wytworzenia biogazu rolniczego zwolnionego od akcyzy oraz energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy, to w świetle art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie także zakupionej energii − jako zużywanej w związku z czynnościami technologicznymi służącymi wytworzeniu zwolnionej od akcyzy energii i biogazu − winno prowadzić do zwrotu takiej kwoty akcyzy na rzecz Wnioskodawcy. W ocenie Spółki, zwrot odpowiedniej kwoty akcyzy (wykazanej na fakturze zakładu energetycznego i obliczonej na podstawie wskazań liczników, z uwzględnieniem urządzeń służących do obsługi kogeneratorów oraz do fermentacji (wytworzenia) biogazu - winien następować bezpośrednio od urzędu celnego na podstawie niesformalizowanego zestawienia przedkładanego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady dotyczące opodatkowania energii elektrycznej uregulowane zostały przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Obligatoryjne zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej uregulowane zostały w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Stanowi on, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) − art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z kolei, zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Z kolei, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego − art. 16 ust. 2 ustawy.

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym lub pisemnym powiadomieniu o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, pośredniczący podmiot gazowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana − art. 16 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy − art. 24b ust. 2 ustawy.

Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych − art. 30 ust. 6 ustawy.

Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu − art. 30 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, zgodnie z art. 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1.  gospodarstwa domowe;
2.  organy administracji publicznej;
3.  jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
5.  żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
6.  podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
7.  jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
8.  organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Ponadto, zgodnie z art. 31b ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1.  napędu:
    
    1.  statków powietrznych,
    2.  w żegludze, włączając rejsy rybackie
    
    1.  z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;
2.  użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;
3.  użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów − art. 31b ust. 5 ustawy.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz.1109), zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną:

1.  prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości zużytej energii elektrycznej i sposobu jej wykorzystania;
2.  przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania.

Oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego identyfikator podatkowy NIP;
2.  ilość zużytej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze zdarzenia opisane we wniosku oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w części.

Na wstępie wskazać należy, że w opisanym procesie (stanie faktycznym) Spółka wytwarza dwa różne wyroby akcyzowe: wyrób energetyczny – biogaz (wyrób gazowy) klasyfikowany do kodu CN 2711 29 00 oraz energię elektryczną.

Zasadą jest bowiem, że końcowymi produktami energetycznymi biogazowni mogą być: biogaz – gaz o składzie i parametrach zbliżonych do gazu ziemnego (po jego oczyszczeniu i obróbce) oraz wytworzona z niego energia elektryczna, ciepło lub/oraz chłód – „Przewodnik dla inwestorów zainteresowanych budowa biogazowni rolniczych” opracowanie Instytutu Energetyki Odnawialnej w Warszawie (EC BREC IEO) (http://www.mg.gov.pl/node/13229).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Wyjaśnić także należy, że zarówno prawodawca krajowy, jak i wspólnotowy nie określa wprost, co należy rozumieć pod pojęciem procesu produkcji energii elektrycznej. Należy jednak zwrócić uwagę, że w powołanych przepisach rozróżnia się zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w celu utrzymania zdolności do produkcji. Z powyższego wynika, że w założeniu prawodawcy utrzymanie zdolności do produkcji nie mieści się w pojęciu samej produkcji energii elektrycznej, skoro zostało odrębnie wymienione, choć nie budzi wątpliwości jego związek z tą produkcją, co przemawia za ścisłym rozumieniem pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej. Chodzi zatem o wszelkie czynności (zjawiska), które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności (zjawisk), które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści dyrektywy energetycznej, w której zużycie energii elektrycznej na cele związane produkcją energii elektrycznej, ale w ramach z czynności (zjawisk) niemieszczącymi się w tym procesie produkcji zostało odrębnie potraktowane. Wynika to z art. 21 ust. 3 dyrektywy, który stanowi, że zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu; państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego; w przypadku gdy zużycie następuje na cele niezwiązane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

W ocenie tutejszego organu, analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, dotyczy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Zatem nie obejmuje swoim zakresem zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, np. biogazu (wyrobów gazowych).

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygając kwestię zakresu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. III SA/Po 640/12 stwierdził, że samo uzyskanie paliwa, z którego produkowana jest energia elektryczna (wydobycie węgla brunatnego), nie rozpoczyna procesu produkcji energii elektrycznej. Produkcja energii elektrycznej rozpoczyna się bowiem dopiero w procesie przetwarzania tego węgla z zastosowaniem określonej technologii, który prowadzi do uzyskania gotowego wyrobu, jakim jest energia elektryczna. Nie można do tego procesu zaliczyć wydobycia węgla brunatnego, stanowiącego wyłącznie pozyskanie surowca, który może być przeznaczony jako paliwo do produkcji energii elektrycznej. Możliwe jest bowiem również inne jego wykorzystanie, np. w celach opałowych.

W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie tutejszego organu, że zespołu czynności związanych z uzyskaniem paliwa – biogazu – przeznaczonego następnie do wytworzenia energii elektrycznej nie można zaliczyć do procesu produkcyjnego energii elektrycznej.

Zatem zwolnieniu od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, podlega część energii elektrycznej wytworzonej ze spalenia wyprodukowanego biogazu, która zostaje zużyta bezpośrednio w procesie jej produkcji oraz do utrzymania urządzeń generujących tę energię w ruchu i we właściwym stanie technicznym, natomiast nie podlega zwolnieniu od akcyzy, na podstawie wskazanych przepisów energia elektryczna zużyta do produkcji biogazu – paliwa przeznaczonego do produkcji energii elektrycznej. Nie podlega także zwolnieniu od akcyzy, np. zużycie energii elektrycznej w celu oświetlenia hal produkcyjnych, gdyż zużycie to także nie ma bezpośredniego związku w tokiem produkcji przedmiotowej energii. Oświetlenie hal produkcyjnych działa bowiem nawet w sytuacji, gdy energia elektryczna przez Spółkę nie jest produkowana.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą – w zakresie pytania 2 – że w opisanym stanie faktycznym, zwolnieniu od akcyzy podlega przedmiotowy biogaz wykorzystywany przez Wnioskodawcę w całości do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu z energią cieplną − art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy. Ponadto, w zakresie warunków zwolnienia, jako finalny nabywca gazowy, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji wytworzonego biogazu – jako warunku zwolnienia od akcyzy. Nie ma również obowiązku − w zakresie zużycia wytworzonego biogazu jako wyrobu zwolnionego od akcyzy − składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do pytania 3 i stanowiska Spółki w tym zakresie stwierdzić należy, że w przypadku obowiązku przekazania oświadczenia o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, w przedmiotowym oświadczeniu Wnioskodawca wykazuje wyłącznie ilość zużytej energii elektrycznej i sposób jej wykorzystania w zakresie odnoszącym się do produkcji energii elektrycznej. Zatem ww. oświadczenie nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji biogazu.

Odnosząc się z kolei do pytania 4 stwierdzić należy, że Spółka złożyła w 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne wskazując w tym zgłoszeniu, że w ramach prowadzonej działalności zużywa zwolniony od akcyzy olej smarowy. Następnie rozszerzyła to zgłoszenie (aktualizacja danych) o: energię elektryczną i biogaz rolniczy. Zatem, jeśli poprawnie dokonano aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym, Spółka nie ma obecnie obowiązku dokonywania kolejnej aktualizacji danych w związku z wprowadzeniem, od dnia 1 listopada 2013 r., efektywnego systemu opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że kwestia wskazania „dominującego” wyrobu w zgłoszeniu rejestracyjnym dotyczy tych wyrobów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a nie wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Odpowiednie dane wskazuje się w poz. 30 lub poz. 33-34 „Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego” AKC - R – formularzu stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 grudnia 2012 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 1532).Z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe. W zakresie pytania 5 i stanowiska w tym zakresie wydano odrębne rozstrzygniecie nr ITPP3/443-572b/13/JK.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.