Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.626.2020.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: W zakresie skutków podatkowych dotyczących zwrotu ponoszonych kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących zwrotu ponoszonych kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących zwrotu ponoszonych kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej (dalej: „SK”). SK prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy budynków biurowo-usługowych oraz wynajmu powierzchni znajdującej się w tych budynkach. W ramach tej działalności SK zawarła z generalnym wykonawcą (dalej: „GW”) dwie umowy, których przedmiotem jest generalne wykonanie przez GW dla SK, na działce należącej do SK, dwóch kompletnych budynków biurowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (funkcjonujących dla celów operacyjnych i marketingowych pod nazwą „Budynek B2” i „Budynek B3”).

Do obowiązków GW należy wykonanie budynku w standardzie surowym, podstawowym, pozwalającym na uzyskanie dla danego budynku pozwolenia na użytkowanie (nazwanym potocznie standardem „shell & core”) oraz wykonanie prac adaptacyjnych i wykończeniowych obejmujących aranżację lokali dla potrzeb przyszłych najemców (określanych potocznie jako tzw. „fit-out”).

Umowy z GW określają zakres prac adaptacyjnych i wykończeniowych, do których wykonania zobowiązany jest GW, z jednoczesnym zastrzeżeniem możliwości zlecenia GW przez SK dodatkowych prac adaptacyjnych i wykończeniowych, wykraczających poza zakres prac określony w umowie.

SK pozyskała najemcę (dalej: „Najemca”) na lokale znajdujące się w budynkach. W umowie najmu zawartej z Najemcą SK zobowiązała się do przekazania przedmiotu najmu Najemcy w określonych w umowie fazach/etapach (w praktyce po ukończeniu tj. wybudowaniu i zaadaptowaniu dla potrzeb Najemcy poszczególnych pięter w budynkach), datach i w określonym standardzie uzgodnionym z Najemcą, obejmującym wykonanie określonych prac adaptacyjnych i wykończeniowych w lokalach. Zakres prac adaptacyjnych i wykończeniowych jakie SK jest zobowiązana wykonać przed oddaniem lokali Najemcy do używania oraz ich szacunkową wycenę określają załączniki do umowy najmu.

Jednocześnie umowa najmu zastrzega, że koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych zostaną pokryte częściowo przez SK i częściowo przez Najemcę. Metodologia ustalania kwoty kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych jaką jest zobowiązany pokryć Najemca przedstawia się następująco:

1.  w pierwszej kolejności umowa najmu określa jaką część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych wynikających z wyceny stanowiącej załącznik do umowy pokryje SK - w praktyce koszty te ustalane są jako kwota netto kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych przypadająca na 1 m2 najmowanej powierzchni;
2.  pozostałą część kosztów, tj. różnicę pomiędzy całkowitą kwotą kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, wynikającą z wyceny załączonej do umowy najmu, a kwotą, którą pokryć ma SK (vide punkt a powyżej) - pokryje Najemca.

Ustaloną w ten sposób kwotę (w przeliczeniu na 1 m2 najmowanej powierzchni) Najemca zobowiązany jest zwrócić SK tytułem pokrycia kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych.

Koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych w kwotach zafakturowanych przez GW są przez SK ujmowane jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku, jako wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT.

Prace budowlane wykonywane przez GW (w tym koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych) są co do zasady fakturowane na SK na podstawie faktur częściowych wystawianych w cyklach miesięcznych według stanu procentowego zaawansowania robót, po ich każdorazowym odbiorze potwierdzonym protokołem sporządzonym przez przedstawicieli SK i GW.

SK „fakturuje” Najemcę tytułem pokrycia części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, wykonanych na rzecz SK przez GW, po ich ukończeniu na poszczególnych piętrach w budynkach lub według procentowego postępu prac.

W zakresie rozliczenia kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych dla poszczególnych faz/etapów zachowana jest co do zasady następująca kolejność działań:

1.  wystawianie faktury (lub kilku kolejnych faktur wystawianych w cyklach miesięcznych) przez GW obejmującej daną część prac adaptacyjnych i wykończeniowych,
2.  zapłata przez SK należności z faktury (faktur) otrzymanej od GW,
3.  wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (w zakresie zafakturowanym wcześniej na SK przez GW),
4.  otrzymanie przez SK zapłaty należności z faktury wystawionej na Najemcę.

W praktyce może się zdarzyć, że wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (punkt 3 powyżej) nastąpi przed dokonaniem przez SK zapłaty należności na rzecz GW (punkt 2 powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem, że część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku (poniesionych pierwotnie w całości przez Spółkę i zapłaconych na rzecz GW) jest pokrywana (zwracana Spółce) przez Najemcę, Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych?
2.  Czy, w przypadku udzielania twierdzącej odpowiedzi na pytanie Nr 1, zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W związku z faktem, że część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku (poniesionych pierwotnie w całości przez Spółkę i zapłaconych na rzecz GW) jest pokrywana (zwracana Spółce) przez Najemcę, Wnioskodawca powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[winno być od osób fizycznych\], (dalej: „ustawa o PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (do której zalicza się m.in. spółkę komandytową), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasadę tą stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz strat.

W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać w swoim rozliczeniu podatkowym również przychody i koszty ich uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez SK, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach SK - stosując odpowiednio przepisy ustawy o PIT w tym zakresie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ogólną zasadę rozpoznawania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wyraża art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie art. 22 ust. 8 ustawy o PIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Do kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji przepisy ustawy o PIT zaliczają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (art. 22a ust. 1 ustawy o PIT).

Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowią zatem specyficzną kategorię kosztów uzyskania przychodów, pomniejszającą (dla celów ustalenia podstawy opodatkowania - dochodu podatkowego lub straty podatkowej) przychody podlegające opodatkowaniu poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne, naliczane od wartości początkowej środków trwałych ustalonej zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o PIT i z zastosowaniem określonych w niej metod amortyzacji i stawek amortyzacyjnych.

Jednocześnie aby odpis amortyzacyjny mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, powinien zostać spełniony ogólny warunek nabycia/wytworzenia środka trwałego w celu wykorzystywania go do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz nie może on podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie postanowień art. 23 ustawy o PIT.

Art. 23 ustawy o PIT wymienia kategorie wydatków, które co prawda można co do zasady uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale które decyzją ustawodawcy nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wśród tego rodzaju wydatków niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów wskazano m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT).

Z kosztów podatkowych wyłączone zostały zatem wydatki na nabycie/wytworzenie środka trwałego (a ściślej odpisy amortyzacyjne od ustalonej w oparciu o te wydatki wartości początkowej środków trwałych), które zostały podatnikowi zwrócone przez inny podmiot (a więc w ostatecznym rozrachunku nie zostały poniesione przez podatnika/pokryte z zasobów majątkowych podatnika). Otrzymanie przez podatnika zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (w jakiejkolwiek formie) powoduje więc, że podatnik jest zobowiązany do wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego z kosztów podatkowych (naliczonych od tej części wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, która została mu zwrócona).

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, SK ponosi wydatki na budowę budynków biurowo-usługowych, stanowiących środki trwałe, w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT oraz wydatki na ich ulepszenie, o których mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. Do wydatków tych zaliczane są m.in. fakturowane na SK przez GW koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych w lokalach, które mają zostać oddane w najem Najemcy. Przedmiotowe koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych zwiększają wartość początkową budynków, stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Biorąc zaś pod uwagę, że zgodnie z postanowieniami umowy najmu zawartej z Najemcą, część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych ma zostać pokryta przez Najemcę, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znaleźć powinien art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT.

W analizowanej sytuacji dochodzi bowiem w rzeczywistości do zwrotu przez Najemcę na rzecz SK części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych na zasadach określonych w umowie najmu. W konsekwencji Wnioskodawca, jako wspólnik SK, stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, powinien wyłączyć z kosztów podatkowych część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynków, odpowiadającej zwróconym SK kosztom prac adaptacyjnych i wykończeniowych - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (patrz Ad. 1), Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 14 ust. 1 ustawy o PIT precyzuje przy tym, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powyższego można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem z działalności gospodarczej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT, jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa (ewentualnie zmniejszająca jego zobowiązania), mająca definitywny charakter - przy czym dla powstania przychodu podatkowego nie jest konieczne faktyczne otrzymanie przysporzenia, ale wystarczające jest aby przysporzenie to miało charakter należny.

Jednocześnie ustawa o PIT wymienia przykładowe kategorie przysporzeń kwalifikowanych na gruncie podatku PIT jako przychody podatkowe (art. 14 ust. 2 ustawy o PIT) oraz rodzaje przychodów, które podlegają wyłączeniu z przychodów opodatkowanych podatkiem PIT (art. 14 ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że powinien on mieć zastosowanie w sytuacji gdy:

1.  podatnik ponosi dany wydatek i zalicza go do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
2.  podatnik otrzymuje zwrot tego wydatku.

Wystąpienie obu tych okoliczności przesądza o wyłączeniu z przychodów podatkowych środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika tytułem zwrotu/pokrycia wydatku niezaliczonego do kosztów podatkowych. Sens prawno-ekonomiczny tego przepisu jest przy tym w pełni uzasadniony - skoro bowiem dany wydatek nie może stanowić dla podatnika kosztu podatkowego, jego zwrot nie powinien zwiększać przychodów podatkowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, odnoszącej się do art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT lub będącego jego odpowiednikiem na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 6a, podnosi się często, że „z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Jednocześnie podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.” - (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 grudnia 2019 r., Nr 0111-KDIB1-1.4010.432.2019.2.NL.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT powinien znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Jak przedstawiono bowiem powyżej:

1.  SK zawarła umowy z GW, których przedmiotem jest generalne wykonanie przez GW dla SK dwóch kompletnych budynków biurowo-usługowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Budynek B2 i B3). Umowy te przewidują m.in. obowiązek wykonania przez GW określonych prac adaptacyjnych i wykończeniowych.
2.  SK ponosi koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych na podstawie faktur wystawianych przez GW.
3.  Ponoszone przez SK koszty prac adaptacyjnych i wykończeniowych zwiększają wartość początkową środka trwałego w postaci danego budynku.
4.  Jednocześnie, SK zawarła umowę najmu lokali w budynkach budowanych dla SK przez GW, w której Najemca zobowiązał się do pokrycia części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, w kwocie ustalonej w umowie najmu.
5.  Na podstawie powyższego, SK obciąża Najemcę częścią kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych zafakturowanych uprzednio na SK przez GW, wystawiając stosowną fakturę na Najemcę.
6.  W związku z tym, że w ten sposób część kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych ujętych w wartość początkowej budynku jest zwracana SK przez Najemcę, część odpisów amortyzacyjnych (naliczonych od zwróconej SK części wartości początkowej) podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych.

Dodatkowo, w zakresie rozliczenia kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych dla poszczególnych faz (etapów) zachowana jest co do zasady następująca kolejność działań:

1.  wystawianie faktury (lub kilku kolejnych faktur wystawianych w cyklach miesięcznych) przez GW obejmującej daną część prac adaptacyjnych i wykończeniowych,
2.  zapłata przez SK należności z faktury (faktur) otrzymanej od GW,
3.  wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (w zakresie zafakturowanym wcześniej na SK przez GW),
4.  otrzymanie od Najemcy zapłaty należności z faktury wystawionej przez SK.

*   z zastrzeżeniem, że w praktyce może się zdarzyć, że wystawienie przez SK faktury na Najemcę tytułem pokrycia części kosztów danych prac adaptacyjnych i wykończeniowych (pkt 3 powyżej) nastąpi przed dokonaniem przez SK zapłaty należności na rzecz GW (pkt 2 powyżej).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w opisanej powyżej sytuacji zwrot części kosztów prac adaptacyjnych i wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynków, od której odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, powinien on potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT.

Końcowo, wskazać należy, że prawidłowość stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej w bardzo zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.2.SP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: KSH), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Oznacza to, że co do zasady przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał przykładowe oraz szczególne rodzaje korzyści, które dla podatnika stanowią przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się szczegółowo do tego unormowania, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś.

Użyte w art. 14 ust. 3 pkt 3a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 3 art. 14 ust. 3, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mając ponadto na względzie art. 14 ust. 1) można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. – w art. 23 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy – wydatki na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatków na wytworzenie środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca miał na względzie, że wydatki na wytworzenie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie wytworzenia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku będą wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem.

Stosowanie do art. 22 ust. 8 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli otrzymane od Najemcy przez SK (spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) środki na poczet wykonanych określonych prac adaptacyjnych i wykończeniowych w lokalach, tytułem zwrotu poniesionych przez SK kosztów, związanych z tymi pracami, tj. dotyczącymi wydatków poniesionych na zwiększenie wartości początkowej budynku, to tym samym zdarzenie to na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy będzie skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku, (naliczonych od tej części wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, która została mu zwrócona).

W rezultacie, skoro zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Dodać należy, że Wnioskodawca powinien rozpoznać w swoim rozliczeniu podatkowym przychody i koszty ich uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez SK, proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach SK - stosując odpowiednio przepisy ustawy o PIT w tym zakresie.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu, bądź zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Jednocześnie organ informuje, że w dniu 30 listopada 2020 r. została ogłoszona Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123). Zgodnie z art. 24 ww. tejże ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., z wyjątkiem:

1.  art. 1 pkt 21–33, art. 2 pkt 25–35, art. 3 pkt 9–13, art. 9, art. 10, art. 12, art. 18, art. 19 oraz art. 23 ust. 3 i 4, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;
2.  art. 4 i art. 8, które wchodzą w życie z dniem 1 marca 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono zmianę, zgodnie z którą w art. 1 w ust. 3 zmieniono treść punktu 1, który otrzymał brzmienie –„spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” W związku z powyższym spółka komandytowa staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.