Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.132.2021.3.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-17
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według preferencyjnej stawki.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2021 r. (data wpływu 7 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) oraz pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania wydatków na najem pomieszczeń za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika nexus **– jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z 30 kwietnia 2021 r., nr 0113 -KDIPT2-3.4011.132.2020.1.GG (doręczonym 4 maja 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), do jego uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 12 maja 2021 r. do Organu podatkowego wpłynęło pismo Wnioskodawcy z 11 maja 2021 r., stanowiące uzupełnienie wniosku, które zostało nadane za pośrednictwem systemu e-PUAP dnia 12 maja 2021 r.

W ocenie Organu, mimo uzupełnienia wniosku opisany stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy nie były wystarczające do wydania interpretacji, w związku z tym pismem z 20 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.132.2021.2.GG, doręczonym 24 maja 2021 r., ponownie wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ponowne wezwanie Organu 31 maja 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z 31 maja 2021 r. (data nadania 31 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik będący osobą fizyczną, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i rezydencję podatkową w Polsce, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwoju programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części, które są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., 1191, z późn. zm., dalej: PAIPP).

Usługi programistyczne, świadczone są przez Podatnika na rzecz …. Sp. z o.o. („Spółka”) na podstawie umowy o współpracę („Umowa”) i obejmują w szczególności:

*   tworzenie oprogramowania wedle zamówień;

*   opracowywanie specyfikacji funkcjonalnych i technicznych oprogramowania; przygotowywanie, prowadzenie i nadzorowanie testów oprogramowania;

*   wykonywanie konsultacji, analiz, raportów i innych usług informatycznych.

Podatnik nie korzysta z usług podwykonawców, jak również nie nabywa i nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy ani praw autorskich innych firm. Podatnik jest czynnym Podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik prowadzi ewidencję podatkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W efekcie realizacji Umowy powstają nowe, odrębne programy komputerowe (oprogramowanie) lub ich części.

Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej tworzy, modyfikuje, ulepsza i rozwija programy komputerowe (oprogramowanie) będące rezultatem Jego własnej pracy twórczej, albo modyfikuje, ulepsza i rozwija istniejące już programy komputerowe (oprogramowanie) autorstwa innych osób. W tym drugim przypadku, efekt modyfikacji, ulepszenia i rozwinięcia programów komputerowych (oprogramowania) autorstwa innych osób stanowi odrębny program komputerowy (oprogramowanie) objęty prawem autorskim do programu komputerowego (oprogramowania). Podatnik przenosi całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) na Spółkę i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw. Ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Niego w toku wykonywania usług przewidzianych Umową, przechodzi na Spółkę w momencie dostarczenia programu komputerowego (oprogramowania) będącego utworem lub jego umieszczenia na serwerze należącym do Spółki, jej klienta lub jakimkolwiek nośniku lub komputerze należącym do Spółki. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca Spółkę do rozporządzania takim prawem na wszelkich polach eksploatacji. Wytworzenie, modyfikacja, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Podatnik podkreśla przy tym, że nie zaklasyfikował swojej działalności jako badawczo -rozwojowej, gdyż możliwość takiej klasyfikacja jest przedmiotem zadawanego przez Niego pytania. W ramach działalności gospodarczej Podatnik prowadzi w sposób systematyczny prace, które są zaplanowane i metodyczne oraz mają na celu tworzenie nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działania Podatnika polegające na modyfikacji, ulepszeniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tych programów komputerowych (oprogramowania). Działalność Jego nie ma przy tym charakteru rutynowego ale wymaga unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Działalność Podatnika polega na tworzeniu nowych zastosowań, gdyż programy komputerowe (oprogramowanie) stworzone przez Niego modyfikują, ulepszają lub rozwijają działanie starych programów lub też działalność Jego skutkuje stworzeniem zupełnie nowych funkcjonalności. Jej efekty przejawiają się w opracowywaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się one od rozwiązań już funkcjonujących u Podatnika. W przypadku modyfikowania, ulepszania i rozwijania programów komputerowych (oprogramowania) autorstwa innych osób właścicielem modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych programów komputerowych (oprogramowania) są te inne osoby, a Podatnik dokonuje jedynie ich modyfikacji, ulepszenia i rozwoju. W związku z powyższym nie jest On użytkownikiem prawa do tych programów komputerowych (oprogramowania) na podstawie licencji wyłącznej lub niewyłącznej.

Modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie tych programów komputerowych (oprogramowania), często tych samych, które Podatnik sam wcześniej stworzył, powoduje jednak powstanie części programów komputerowych (oprogramowania), które są osobnym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie jest więc właścicielem programów komputerowych (oprogramowania) modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych, ale czasowo właścicielem składowych części programu komputerowego (oprogramowania), które powodują finalnie ulepszenie owych programów komputerowych (oprogramowania) które są modyfikowane, ulepszane i rozwijane. Nowe programy komputerowe (oprogramowanie), które powodują modyfikację, ulepszanie i rozwinięcie starych to nowe funkcjonalności, które są osobnymi programami komputerowymi (oprogramowaniem). Z chwilą przekazania wytworzonego w ten sposób programu komputerowego (oprogramowania) Podatnik przekazuje wszelkie prawa autorskie do niego. Podatnikowi nie przysługują (także pochodzące z licencji) prawa do programów komputerowych (oprogramowania), do których prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku ich dalszego modyfikowania, ulepszania i rozwijania. Do momentu przeniesienia prawa, Podatnikowi przysługują jednak autorskie prawa majątkowe do składowych części programu komputerowego (oprogramowania), które to części mają na celu zmodyfikowanie, ulepszanie i rozwinięcie danych programów komputerowych (oprogramowania). W efekcie Jego prac powstają zatem autorskie prawa do programu komputerowego (oprogramowania), podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Także bowiem elementy tworzone przez Podatnika na etapie przed ich połączeniem z pozostałymi częściami oprogramowania modyfikowanego stanowią elementy podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako że mogą one być uznane za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym programie komputerowym (oprogramowaniu) scharakteryzowanym poprzez dokładny opis;

*   przychodach uzyskiwanych w danym okresie ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do danego programu komputerowego (oprogramowania);

*   kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie bezpośrednio na prowadzoną działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego (oprogramowania);

*   dochodzie ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

Podatnik prowadzi tę odrębną ewidencję na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych programów komputerowych (oprogramowania) oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdy program komputerowy (oprogramowanie). Ewidencja prowadzona jest w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r ., poz. 1426, z późn. zm., dalej: UPDOF), przypadających na każdy program komputerowy (oprogramowania), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z tego programu komputerowego (oprogramowania). Ewidencja ma postać komputerowych arkuszy kalkulacyjnych i kumulatywnych comiesięcznych zestawień dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na koniec danego miesiąca. Zestawienia te obejmują wydatki od początku realizacji danego projektu do końca danego miesiąca kalendarzowego, w układzie narastającym, w odniesieniu do poszczególnych zadań i są potwierdzone dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie. Wersja elektroniczna ewidencji zostaje zarchiwizowana. Konstrukcja arkusza kalkulacyjnego umożliwia natomiast uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych miesięcy kalendarzowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ) Podatnik ponosi następujące koszty:

*   koszty zakupu i użytkowania sprzętu elektronicznego,

*   koszty użytkowania auta,

*   Internetu,

*   telefonu,

*   księgowości,

*   literatury branżowej i materiałów edukacyjnych.

Powyższe wydatki ponoszone przez Podatnika są kosztami w rozumieniu art. 22 UPDOF i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty te przekładają się na tworzenie, modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania), tj. istnieje bezpośredni związek pomiędzy nimi a tworzeniem, modyfikowaniem, ulepszaniem i rozwijaniem przez Niego programów komputerowych (oprogramowania).

Koszty sprzętu elektronicznego, Internetu, księgowości, literatury branżowej i materiałów edukacyjnych to bowiem koszty stałe, konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej programisty jakim jest Podatnik.

Tworzenie kodu, tj. tworzenie, modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania), wymaga bowiem zarówno sprzętu elektronicznego, jak i łącza Internetowego.

Z kolei księgowość jest Podatnikowi niezbędna do prowadzenia działalności w sposób zgodny z obwiązującymi przepisami prawa. Koszty samochodu i telefonu umożliwiają Podatnikowi natomiast konsultację ze Spółką oraz jej klientami odnośnie specyfikacji parametrów tworzonych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych programów komputerowych (oprogramowania), tj. umożliwiają one personalizację programów komputerowych (oprogramowania) i dostosowanie ich do indywidualnych potrzeb i oczekiwań.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnych kosztów ponoszonych przez Niego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), Podatnik przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) według proporcji. Proporcja ustalana jest jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) do przychodów Podatnika ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesięcznym okresie. Powyższe koszty, jakie ponosi Podatnik, są zatem związane albo wprost z tworzeniem, modyfikowaniem, ulepszaniem i rozwijaniem programów komputerowych (oprogramowania) jak koszty sprzętu, czy oprogramowania, albo z Jego działalnością gospodarczą sensu largo, tak jak Internet, księgowość, literatura branżowa i materiały edukacyjne, użytkowanie samochodu. Podatnik ponosi te koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, która polega na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania). Jednocześnie Podatnik nie wie, czy w związku z tym może uznać rzeczone koszty za koszty kwalifikowane, związane bezpośrednio z wytwarzanymi programami komputerowymi (oprogramowaniem), a jeżeli tak to czy stosowana przez Niego metoda ich alokacji jest właściwa. Kwestia kwalifikacji tychże kosztów oraz oceny stosowanej proporcji stanowi przedmiot pytania ze strony Podatnika. Podatnik sprzedaje prawa autorskie do wytworzonych, zmodyfikowanych, ulepszonych lub rozwiniętych programów komputerowych (oprogramowania) jako osobne utwory podlegające ochronie prawa autorskiego w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W zamian za wykonane usługi Podatnik otrzymuje od Spółki uzgodnione w umowie o współpracę comiesięczne wynagrodzenie. Strony umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest na podstawie prawidłowo wystawionej faktury oraz pod warunkiem zatwierdzenia raportu odbioru usług czyli zaakceptowania godzin poświęconych świadczeniu konkretnych zleconych przez Spółkę usług w systemie informatycznym Spółki przez wyznaczoną w tym celu osobę. Wynagrodzenie Podatnika przewidziane umową zostało określone bowiem stawką godzinową i ewidencjonowanie jest w podziale na konkretne zadania zlecone przez Spółkę. Należne Podatnikowi od Spółki wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi świadczone przez Niego. Podatnik osiąga zatem dochód ze sprzedaży praw własności intelektualnej, także gdy prawa te uwzględnione są w cenie sprzedaży usług. Programy komputerowe (oprogramowanie) tworzone, modyfikowane, ulepszane i rozwijane przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umożliwiają kontakt na odległość lub wprowadzają automatyzację procesów skutkujące brakiem potrzeby gromadzenia się ludzi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem liniowym 19%. Wskazana we wniosku działalność prowadzona jest od lipca 2019 r. Od tego okresu osiągane są również z tego tytułu dochody.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 UPDOF, Podatnik zadał pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność ma charakter badawczo-rozwojowy. Podatnik prowadzi od lipca 2019 r. działalność polegającą na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania). Przedmiotem wniosku jest właśnie prośba o wydanie interpretacji w zakresie, czy wyżej wymieniona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca zwrócił się do Organu Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji w zakresie prowadzonej przez Niego działalności. Wszelkie informacje dotyczące prowadzonej przez Niego działalności zostały zawarte w pierwotnym wniosku. Podatnik nie może wprost określić, czy prowadzona przez Niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, dlatego prosi o wydanie interpretacji w zakresie prowadzonej przez Niego działalności. Działalność prowadzona przez Podatnika jest prowadzona w sposób uporządkowany. Przedmiotem wniosku jest właśnie prośba o wydanie interpretacji w zakresie, czy wyżej wymieniona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Podatnik wskazał we wniosku stan faktyczny prowadzonej przez Niego działalności oraz opisał szczegółowo zakres wykonywanych prac. Tworzenie, rozwijanie, ulepszanie programów komputerowych (oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej przed Niego działalności gospodarczej. Podatnik podkreśla przy tym, że nie zaklasyfikował swojej działalności jako badawczo -rozwojowej, gdyż możliwość takiej klasyfikacji jest przedmiotem zadawanego przez Niego pytania. W ramach prowadzonej działalności podejmuje On działania polegające na modyfikacji, ulepszeniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) zmierzające do poprawy użyteczności i funkcjonalności tych programów komputerowych (oprogramowania). Podatnik podkreśla, że działania te wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Nie są to działania o charakterze rutynowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej powstają nowe, odrębne programy komputerowe (oprogramowanie) lub ich części. Podatnik tworzy, modyfikuje, ulepsza i rozwija programy komputerowe (oprogramowanie) będące rezultatem Jego własnej pracy lub modyfikuje i ulepsza istniejące już programy komputerowe (oprogramowanie) autorstwa innych osób. W tym drugim przypadku efekt modyfikacji ulepszenia i rozwijania programów komputerowych (oprogramowania) autorstwa innych osób stanowi odrębny program komputerowy (oprogramowanie) objęty prawem autorskim do programu komputerowego (oprogramowania). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane prace przez Wnioskodawcę czynności ponosi kontrahent. Czynności w ramach prowadzonej działalności wykonywane są w ramach umowy pod kierownictwem kontrahenta. Działalność prowadzona jest w miejscu wykonywania działalności przez Podatnika wskazanym w CEIDG oraz w czasie ustalonym z kontrahentem.

W Jego opinii ryzyko gospodarcze dotyczy każdego rodzaju prowadzonej działalności, więc również w tym przypadku istnieje ryzyko gospodarcze prowadzonej przez Niego działalności. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej powstają nowe, odrębne programy komputerowe (oprogramowanie) lub ich części, które wymagają zastosowania nowych kodów oraz algorytmów w języku programowania. Z chwilą przekazania wytworzonego programu komputerowego (oprogramowania) Podatnik przekazuje wszelkie prawa autorskie do niego. Podatnik już wspominał, iż w efekcie modyfikacji ulepszenia i rozwijania programów komputerowych (oprogramowania) autorstwa innych osób powstaje odrębny program komputerowy (oprogramowanie) objęty prawem autorskim do programu komputerowego (oprogramowania). Podatnik sprzedaje prawa autorskie do wytworzonych, zmodyfikowanych i ulepszonych przez Niego programów komputerowych (oprogramowania) jako osobne utwory podlegające ochronie prawa autorskiego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Należne wynagrodzenie Podatnika obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności intelektualnej, wobec tego otrzymuje On z tego tytułu dochody.

Podatnik prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od lipca 2019 r. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco, w sposób ciągły od momentu poniesienia pierwszych kosztów w związku z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazał we wniosku poniesione koszty związane z prowadzoną przez Niego działalnością oraz niezbędne do jej wykonywania.

Podatnik zakupił komputer oraz telefon, które są sprzętami niezbędnymi w tym charakterze działalności. Koszty użytkowania auta związane są z potrzebą przemieszczania się z miejsca wykonywania działalności do kontrahenta. Wydatki na literaturę branżową oraz materiały edukacyjne zostały poniesione przez Niego w związku z wyżej opisywaną działalnością. Są niezbędne do poszerzania wiedzy w zakresie Jego prac oraz ciągłego rozwoju Podatnika. Są to koszty bezpośrednio związane z wykonywaną działalnością i niezbędne do jej prawidłowego i efektywnego wykonania. Żaden z wymienionych składników majątkowych nie stanowi środka trwałego. Wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę koszty są bezpośrednio związane z wykonywaną działalnością i są niezbędne do jej prawidłowego i efektywnego wykonania. Zastosowanie będących utworami programów komputerowych (oprogramowania) tworzonych i modyfikowanych przez Podatnika pozwala na ograniczenie kontaktów zewnętrznych oraz brakiem potrzeby gromadzenia się. W wyniku ich zastosowania dochodzi do tworzenia nowych metod kontaktu na odległość oraz automatyzacji procesów. Jak zostało powszechnie przyjęte zachowywanie dystansu społecznego, czyli unikanie, bądź ograniczenie kontaktów pomiędzy ludźmi stanowi natomiast ogólnie stosowaną metodę przeciwdziałania COVID-19. Wypracowywane przez Podatnika programy komputerowe (oprogramowanie) stanowiące przedmioty kwalifikowanych praw własności intelektualnej przyczyniają się więc przeciwdziałaniu COVID-19.

W ponownym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że koszty pomieszczeń obejmują koszty najmu pomieszczenia niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej przez Niego. Powyższy koszt pomieszczeń ponoszony przez Podatnika jest kosztem zgodnie z art. 22 UPDOF i ma na celu osiągnięcie przez Niego przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Koszt ten, jak również inne wymienione w pierwotnym wniosku przekładają się na tworzenie, modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania), więc istnieje bezpośredni związek pomiędzy tym kosztem, a tworzeniem, modyfikowaniem, ulepszaniem i rozwijaniem przez Podatnika programów komputerowych (oprogramowania). Koszt wynajmu pomieszczenia jest to koszt stały niezbędny oraz dający możliwość prowadzenia wyżej wymienionej działalności programisty jakim jest Podatnik. Powyższe koszty poniesione przez Niego są zatem związane wprost z tworzeniem, modyfikowaniem, ulepszaniem i rozwijaniem programów komputerowych (oprogramowania) albo z Jego działalnością gospodarczą sensu largo. Podatnik ponosi te koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, która polega na wspomnianym już tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania). Jednocześnie podkreślił, iż Podatnik nie wie, czy w związku z tym może uznać rzeczone koszty za koszty kwalifikowane związane bezpośrednio z wytwarzanym programami komputerowymi (oprogramowaniem), a jeżeli tak to czy stosowana przez Niego metoda alokacji jest prawidłowa. Kwestia kwalifikacji tych kosztów oraz stosowanej proporcji stanowi właśnie przedmiot pytania ze strony Podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawo autorskie do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części wytwarzanych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych przez Podatnika jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF?
2.  Czy podejmowana przez Podatnika działalność polegająca na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 UPDOF?
3.  Czy wydatki Podatnika na: zakup i użytkowanie sprzętu elektronicznego, koszty pomieszczeń, użytkowanie auta, Internet, telefon, księgowość, literaturę branżową i materiały edukacyjne, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia programu komputerowego (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia programu komputerowego (oprogramowana) do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 UPDOF?
4.  Czy dochód Podatnika ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 UPDOF?
5.  Czy prowadzona przez Podatnika odrębna ewidencja w myśl art. 30cb ust. 1 i ust. 2 UPDOF, pozwala na skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
6.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie przez Podatnika stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca i art. 30cb UPDOF?
7.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie przez Podatnika w 2020 r. stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 52u UPDOF?

Przedmiotem interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, 3, 4, 6 i 7, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Prawo autorskie do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części wytwarzanych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych przez Niego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF. Rzeczony przepis wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Aby uznać dane prawo autorskie do programu komputerowego (oprogramowania) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, prawo to musi być jednak wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Konieczne jest także, aby jego przedmiot podlegał ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Autorskie prawo do programu komputerowego (oprogramowania) stanowi jedno z praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF. Wytwarzane, modyfikowane, ulepszane i rozwijane przez Niego programy komputerowe (oprogramowanie) kwalifikować należy jako utwory w rozumieniu ustawy o PAIPP. Są one zatem objęte ochroną z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dalej idących wymogów formalnych odnośnie ich rejestracji. Z uwagi, że rzeczone programy komputerowe (oprogramowanie) zostają wytworzone przez Podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że spełnione zostają wszystkie przesłanki uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF.

Ad 2

Działalność Podatnika polegająca na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części stanowi działalność badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 UPDOF. Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 i 39 UPDOF, badania naukowe zostały zdefiniowane jako badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne albo jako badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe w myśl art. 5a pkt 40 UPDOF, rozumie się zaś działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie cech świadczących o możliwości zakwalifikowania jako prac badawczo-rozwojowych, Jego prac nad programami komputerowymi (oprogramowaniem) polegających na ich tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu.

Działalność badawczo-rozwojowa powinna charakteryzować się twórczym charakterem, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz za wykorzystaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa charakteryzowana jest również jako nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Niego polega na tworzeniu nowych oraz modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu starych programów komputerowych (oprogramowania) w odpowiedzi na zapotrzebowanie ze strony Spółki. Działalność ta stanowi prace rozwojowe w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów. Prace Podatnika polegają bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Działalność Jego scharakteryzować można zatem jako nowatorską i twórczą, gdyż w jej ramach tworzy on programy komputerowe (oprogramowanie) od podstaw, jak i modyfikuje, ulepsza lub rozwija poprzez dodawanie nowych funkcjonalności stare programy komputerowe (oprogramowanie). Działalność ta ma charakter nieprzewidywalny w tym sensie, że jej skutek co prawda jest określony, jednak proces tworzenia danego programu komputerowego (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację, ulepszenie lub rozwój rozwiązań zastanego programu komputerowego (oprogramowania). Działalność Jego jest ponadto metodyczna, gdyż na podstawie umowy o współpracę zawartej ze Spółką zobowiązany jest On do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy wymagającej należytego udokumentowania i działania w porozumieniu ze Spółką i jej klientami. Z uwagi, że efektem Jego prac jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (oprogramowania) na Spółkę, Jego działalność wiąże się z koniecznością odtworzenia przez Spółkę efektów Jego prac, tj. występuje tu możliwość odtworzenia (uruchomienia) przez Spółkę programów komputerowych (oprogramowania) do których prawa zostały przeniesione. Tworzenie przez Niego programów komputerowych (oprogramowania) oraz modyfikacje, ulepszenia i rozwój innych programów komputerowych (oprogramowania) wykonywane w ramach tak scharakteryzowanej Jego działalności gospodarczej pozwala uznać, że spełnione zostają kryteria uznania działalności Podatnika za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF, w ramach której wytwarzane, modyfikowane, ulepszane i rozwijane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Ad 3

Wydatki ponoszone przez Niego na zakup i użytkowanie sprzętu elektronicznego, koszty pomieszczeń, użytkowania auta, Internet, telefon, księgowość, literaturę branżową i materiały edukacyjne w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) do przychodów Podatnika ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić kwalifikowane koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, jako koszty związane z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 UPDOF, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS obliczonego według wzoru:

(a+b)x1,3 / (a+b+c+d)

Poszczególne litery przedstawionego wzoru oznaczają koszty faktycznie poniesione przez Niego na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez Podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;
4.  nabycie przez Podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% jest On zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika NEXUS, którym zostanie przemnożony powyższy dochód. Wskaźnik NEXUS jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej powinny być zatem ustalane odrębnie. Koszty ponoszone przez Niego , alokowane przy zachowaniu wskazanej przez Podatnika proporcji, tj. proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowana) do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wskazane koszty w tej części mogą stanowić wówczas koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad 4

Dochód Podatnika ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 UPDOF.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 UPDOF, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się przy tym jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS wyliczonego według wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 UPDOF. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi otrzymuje ON od Spółki umówione wynagrodzenie płatne w okresach miesięcznych określone stawką godzinową. Wynagrodzenie Podatnika obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych, zmodyfikowanych, ulepszonych i rozwiniętych programów komputerowych (oprogramowania), czyli kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowiących efekty prac badawczo -rozwojowych prowadzonych przez Niego. Dochód otrzymany ze zbycia programów komputerowych (oprogramowania) w ramach świadczenia usług informatycznych stanowi wobec tego dochód Podatnika ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Oznacza to, że kwalifikowanym dochodem Podatnika będzie iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS wyliczonego według wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 UPDOF dla tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 6

Podatnik spełnia wszystkie przewidziane art. 30ca i art. 30cb UPDOF wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wytwarzane, modyfikowane, ulepszane i rozwijane programy komputerowe (oprogramowanie) stanowią bowiem przedmiot kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako utwory wytworzone, lub powstałe w wyniku zmodyfikowania, ulepszenia lub rozwinięcia dokonanego przez Niego w ramach Jego działalności gospodarczej, znamionującej się cechami pozwalającymi uznać ją za działalność badawczo-rozwojową. Kwalifikowany dochód Podatnika jest zaś iloczynem dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS wyliczonego według wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 UPDOF dla tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 7

W przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie przez Niego w 2020 r. stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 52u UPDOF podatnicy, o których mowa w art. 30ca UPDOF, osiągający w 2020 r. kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które wykorzystywane są do przeciwdziałania COVID-19, mogą stosować bowiem w trakcie roku podatkowego do opodatkowania tych dochodów stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Zastosowanie będących utworami programów komputerowych (oprogramowania) tworzonych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych przez Niego skutkuje brakiem potrzeby gromadzenia się ludzi. W wyniku ich zastosowania dochodzi do automatyzacji procesów i tworzenia nowych metod kontaktu na odległość. Jak zostało powszechnie przyjęte zachowywanie dystansu społecznego, czyli unikanie bezpośrednich kontaktów pomiędzy ludźmi, stanowi natomiast ogólnie stosowaną metodę przeciwdziałania COVID-19. Wypracowywane przez Niego programy komputerowe (oprogramowanie) stanowiące przedmioty kwalifikowanych praw własności intelektualnej przyczyniają się zatem do przeciwdziała COVID-19.

W ponownym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że zarówno w pierwotnym wniosku jak i w pierwszym uzupełnieniu wniosku w sposób wystarczający oraz bardzo szczegółowy przedstawił charakter prowadzonej przez Niego działalności oraz dokładnie i rzeczowo opisał zdarzenia wykonywane przez Niego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Ponowne sformułowanie stanowiska w tej sprawie pozostaje więc niezmienne – Podatnik w dalszym ciągu pozostaje przy stanowisku, iż to właśnie ocenie Organu oraz interpretacji pozostawia pytanie, czy charakter Jego prac oraz przedstawiony w sposób wyczerpujący stan faktyczny stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 UPDOF? Stan faktyczny w sposób dokładny i wyczerpujący został przedstawiony zarówno w pierwotnym wniosku jak i uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania wydatków na najem pomieszczeń za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika nexus **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie**jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo -rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

1.  robiący coś regularnie i starannie,
2.  o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
3.  o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo -rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
2.  prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także ww. przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym, podjęta przez Wnioskodawcę działalność, jak wskazał On w uzupełnieniu wniosku, obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Mając natomiast na uwadze możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca tworzy programy komputerowe lub jego części w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jak również części oprogramowania, w postaci nowych funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

*   Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego, ulepszonego lub rozwiniętego oprogramowania lub jego części w zamian za stosowne wynagrodzenie;

*   Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od lipca 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując, autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części (Oprogramowanie, części Oprogramowania), wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi natomiast sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przechodząc do kwestii dotyczących uznania wydatków na: zakup i użytkowanie sprzętu elektronicznego, koszty pomieszczeń, użytkowania auta, Internet, telefon, księgowość, literaturę branżową i materiały edukacyjne w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) do przychodów podatnika ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: zakup i użytkowanie sprzętu elektronicznego, użytkowania auta, Internet, telefon, księgowość, literaturę branżową i materiały edukacyjne mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Natomiast w kwestii kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów pomieszczeń obejmujących koszty najmu pomieszczenia niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej przez Podatnika, jako kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, należy mieć na uwadze treść art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w Objaśnieniach ma na celu zobrazowanie kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone, dla zaznaczenia, że inne, podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości, itp.

Należy również zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego wydaje się zasadne zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś” (zobacz: https://www.wsjp.pl/\`(...)\`.. ).

Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że do kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków na najem pomieszczeń niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika, z uwagi na to, że nie są związane bezpośrednio z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwinięciem programu komputerowego, na co wskazuje wprost wyłączenie, o którym mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Tym samym – wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na najem pomieszczeń niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej przez Podatnika, nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Odnosząc się natomiast do momentu zastosowania preferencyjnej stawki podatku wskazać należy, że podatnicy są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) o czym stanowi art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Jak wynika z powyższego, podatnicy uzyskujący dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sami dokonują opodatkowania tych dochodów.

Jak stanowi art. 44 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W myśl art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wynika z cyt. powyżej art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, poprzez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik osiągając dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ciągu roku podatkowego jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów na zasadach stosowanych dla prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, przez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik osiągający dochody z kwalifikowanego IP w ciągu roku podatkowego (2020 r.) jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów na zasadach ogólnych – według stawek określonych w skali podatkowej lub stawki podatku liniowego. W kolejnym roku podatkowym (na przykład 2021 r.) podczas składania zeznania podatkowego za rok poprzedni, podatnik wskazuje 5% stawkę podatkową wobec dochodu z kwalifikowanych IP, a nadpłacony podatek podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Podatnikowi, który nie ma takich obciążeń, nadpłata jest zwracana, chyba że złoży wniosek o zarachowanie całej lub części należnej mu sumy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tak więc opodatkowanie 5% stawką nie może być zastosowane przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku do dochodów (strat) uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w 2019 i 2020 r.

Wobec tego w zeznaniu rocznym za 2019 r. i 2020 r. może rozliczyć uzyskane kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Natomiast w stosunku do uzyskiwanych w ciągu roku podatkowego (od 2020 r.) dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca nie ma możliwości uwzględnienia preferencyjnej stawki podatku dochodowego przy odprowadzaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zobowiązany jest bowiem do zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 30c w związku z art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego osiągając dochody z kwalifikowanego IP w ciągu roku podatkowego jest obowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. wg 19% stawki podatku liniowego, według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego zapłacone zaliczki na podatek od dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca wykaże i rozliczy w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując 5% stawkę podatkową wobec dochodu z kwalifikowanych IP.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zastosowany w dyspozycji art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID˗19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r, poz. 1842, z późn. zm.), zwanej: „ustawą o COVID˗19” – termin „przeciwdziałanie COVID˗19” – zgodnie z definicją legalną zawartą w ustawie oznacza wszelkie czynności związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków, w tym społeczno˗gospodarczych, zakażeń i choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS˗CoV˗2 (art. 2 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 2 powyższej ustawy).

Przepis art. 1. ust. 1. ww. ustawa określa:

1.  zasady i tryb zapobiegania oraz zwalczania zakażenia wirusem SARS-CoV-2 i rozprzestrzeniania się choroby zakaźnej u ludzi, wywołanej tym wirusem, w tym zasady i tryb podejmowania działań przeciwepidemicznych i zapobiegawczych w celu unieszkodliwienia źródeł zakażenia i przecięcia dróg szerzenia się tej choroby zakaźnej;
2.  zadania organów administracji publicznej w zakresie zapobiegania oraz zwalczania zakażenia lub choroby zakaźnej, o których mowa w pkt 1;
3.  uprawnienia i obowiązki, świadczeniodawców oraz świadczeniobiorców i innych osób przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie zapobiegania oraz zwalczania zakażenia lub choroby zakaźnej, o których mowa w pkt 1;
4.  zasady pokrywania kosztów realizacji zadań, o których mowa w pkt 1-3,wszczególności: tryb finansowania świadczeń opieki zdrowotnej dla osób z podejrzeniem zakażenia lub choroby zakaźnej, o których mowa w pkt 1, w celu zapewnienia tym osobom właściwego dostępu do diagnostyki i leczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Spółki w zakresie tworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mieściły się w kategorii zadań oraz podmiotów określonych w powyższej ustawie jako zajmujących się „przeciwdziałaniem COVID˗19”

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania preferencyjnego opodatkowania 5% stawką przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego 2020 uznano za nieprawidłowe.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

*   prawo autorskie do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części wytwarzanych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych przez Podatnika jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podejmowana przez Podatnika działalność polegająca na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   wydatki Podatnika na: zakup i użytkowanie sprzętu elektronicznego, użytkowanie auta, Internet, telefon, księgowość, literaturę branżową i materiały edukacyjne, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia programu komputerowego (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia programu komputerowego (oprogramowana) do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   wydatki ponoszone na najem pomieszczeń nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ujęte we wskaźniku nexus,

*   dochód Podatnika ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie przez Podatnika stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie przez Podatnika w 2020 r. stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 52u ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno -skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Nadmienia się ponadto, że obecnie obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opublikowany w Obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 21 maja 2021 r. Dziennik Ustaw poz. 1062.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.