Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.129.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: We wskazanych wyżej okolicznościach nie będzie zatem wypełniona hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 ustawy, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości. W analizowanym przypadku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od – określonych w art. 86a ust. 2 ustawy – wydatków związanych z ww. samochodami, wykorzystywanymi do świadczenia usług najmu oraz wykorzystywanymi do wykonywania czynności służbowych przez pracowników, zleceniobiorców oraz przedsiębiorców.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; osoba-osoby trzecie; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej oraz wynajmowanymi osobom trzecim - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej oraz wynajmowanymi osobom trzecim.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są działania marketingowe oraz w zakresie reklamy na rzecz klientów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka posiada flotę samochodową, w skład której wchodzą m.in. samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Pojazdy te mogą stanowić zarówno własność Spółki, jak i być przedmiotem umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Spółka dokona przekazania tych pojazdów innym osobom do używania na podstawie umów o wynajem, względnie dzierżawę (PKD 77.11.Z). Tak opisany przedmiot działalności zostanie uwzględniony zarówno w umowie spółki, jak i ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ww. umowy będą zawierane przez Wnioskodawcę oraz:

1.  osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę (pracownika Spółki),
2.  osobę związaną z Wnioskodawcą umową zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy PDOF),
3.  przedsiębiorcę jednoosobowego (osobę prowadzącą działalność gospodarczą) świadczącego usługi dla Wnioskodawcy na podstawie umowy o współpracę lub podobnej.

Pojazdy będą mogły być wykorzystywane zarówno na cele służbowe, ściśle związane z obowiązkami określonymi w zawartej umowie (odpowiednio a, b lub c) i zazwyczaj wynikające z funkcji przedstawiciela handlowego, jak również, na inne cele wynajmujących je osób (pracowników i innych), w tym na użytek prywatny. Ww. umowy będą dotyczyć wyłącznie tych przypadków wykorzystywania pojazdów, które będą się wiązać z tym drugim rodzajem celów.

Osoby korzystające z pojazdów (odpowiednio wymienione w pp. a, b i c) będą zobowiązane do prowadzenia ewidencji przebiegu zgodnie z wymogami określonymi w art. 86a ust. 7 i 8 uVAT. Warunki umowy najmu we wszystkich przypadkach (a, b i c), w tym ceny za usługę będą tożsame, niezależnie od formy współpracy z Wnioskodawcą. Cena usługi będzie uwzględniała wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wraz z ustaloną marżą zysku (koszt usługi będzie opierał się na iloczynie liczby przejechanych kilometrów oraz stawki na km, co nie wyklucza wszakże zastosowania w tych umowach metod ryczałtowych, upraszczających itp.). Wysokość stawki na km przebiegu Wnioskodawca ustali w oparciu o dostępne mu informacje o rynku takich usług.

Zasady udostępniania pracownikom i innym osobom pojazdów służbowych zostaną określone w regulaminie używania samochodów służbowych. Zgodnie z warunkami określonymi w tym regulaminie oddanie samochodu do używania następować będzie na podstawie umowy, zaś wydanie i zwrot samochodu wymagać będzie sporządzenia protokołu przekazania.

Powyższe oznacza, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej Spółki: albo jako narzędzie pracy pracownika, zleceniobiorcy lub jednoosobowego przedsiębiorcy w związku z działaniami Spółki w zakresie reklamy bądź marketingu, albo w ramach odpłatnej usługi wynajmu (działalność uzupełniająca w stosunku do reklamy/marketingu).

Sposób użytkowania pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca będzie przekazywał pojazdy innym osobom do używania na podstawie umów o wynajem lub dzierżawę - ten przedmiot działalności Wnioskodawcy zostanie uwzględniony w Umowie Spółki oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym, obok innych ujawnionych w odpowiednich rejestrach i faktycznie wykonywanych. Każdy przejechany kilometr, niezwiązany z potrzebami wewnętrznymi Spółki (w szczególności, niezwiązany z wizytą u klientów Spółki) zostanie wykazany w ewidencji przebiegu. Suma przebiegów w ramach obu kategorii będzie sumować się do aktualnego (na koniec miesiąca) stanu licznika.

W tym celu najemca będzie zobowiązany do prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu - ewidencja będzie prowadzona na formularzu Spółki, który jest zgodny ze wzorem określonym w art. 86a ust. 7 uVAT. Dodatkowo umowy wynajmu (lub dzierżawy) poszczególnych pojazdów będą posiadały zapisy określające szczegółowo w jakim zakresie najemca może korzystać z takiego pojazdu, zakres odpowiedzialności za szkody powstałe w związku z użytkowaniem samochodu oraz obowiązki, jakie na nim ciążą w związku z korzystaniem z takiego pojazdu - m.in. to, że w ww. ewidencji przebiegu pojazdu, najemca będzie zobowiązany do osobnego wykazywania jazd dla celów wiążących się z wizytami u klientów Spółki (lub podobnymi celami) oraz związanymi z pozostałymi celami.

Wykorzystanie pojazdu w okresie urlopu lub zwolnienia lekarskiego będzie możliwe wyłącznie po uprzednim uzyskaniu zgody Wnioskodawcy zgodnie z zasadami określonymi w procedurach wewnętrznych i będzie podlegało dodatkowym opłatom, niezależnym od ww. ryczałtowych opłat za wynajem, kalkulowanym według stawki za 1 km przebiegu samochodu w tym okresie lub, w celu uproszczenia rozliczeń, według dodatkowych stawek ryczałtowych.

Wyjazd samochodem służbowym do celów prywatnych za granicę Polski będzie wymagał zgody Prezesa Zarządu Wnioskodawcy (lub jego zastępcy).

Użytkownik Samochodu będzie zobowiązany do przesyłania Wnioskodawcy do 3-ego dnia roboczego każdego miesiąca, rzetelnie i poprawnie wypełnionych za poprzedni miesiąc druków, stanowiących załącznik do każdej umowy wynajmu lub dzierżawy, dotyczących ewidencji przebiegu pojazdu jazd służbowych, rozliczenia jazd (według km) za dany miesiąc oraz stanu licznika pojazdu. Mogą one mieć formę elektroniczną. Stan licznika oraz faktyczny cel wyjazdu będzie podlegał wyrywkowej kontroli przez wyznaczonego pracownika.

Użytkownicy samochodów służbowych zobowiązani będą do bezgotówkowego tankowania paliwa, wykonywania zakupów usług mycia pojazdu, wykonywania zakupów (określonych przez Wnioskodawcę) towarów i usług przy wykorzystaniu karty flotowej w wybranej przez Spółkę sieci stacji paliw.

Wnioskodawca wyznaczy miejsce do parkowania pojazdu. Nie musi ono znajdować się na terenie przyległym do terenu Spółki. Charakter wykonywanej pracy powoduje, że najemcy (przynajmniej duża ich część) będą podróżowali po całym kraju. Ich wyjazd poza Warszawę (czasem z odległej dzielnicy) wymagałby dużego nakładu czasu. Dlatego, pojazdy "przypisane" tym osobom (ze względów logistycznych) będą parkowane przy ich miejscach zamieszkania.

W czasie każdego parkowania najemca będzie zobowiązany zabezpieczyć pojazd w sposób przewidziany w jego instrukcji oraz włączyć mechaniczne i/lub elektroniczne systemy zabezpieczające przed kradzieżą, o ile pojazd będzie wyposażony w takie systemy. Najemca będzie obciążony ewentualnymi mandatami, opłatami sądowymi i administracyjnych, w tym karami i opłatami za nieprawidłowe parkowanie lub parkowanie bez należnej opłaty, nałożonymi w okresie, w którym miał powierzony pojazd.

Najemca, w czasie korzystania z samochodu służbowego do celów niezwiązanych z potrzebami własnymi Spółki (w tym, w czasie urlopów oraz w godzinach od 22.00 do 06.00) zobowiązany będzie do parkowania samochodu służbowego na parkingu strzeżonym na własny koszt. Wyjątkiem będzie przypadek, w którym miejsce parkowania zostanie wyznaczone jako miejsce zamieszkania (z ww. względów logistycznych).

Czas wykorzystania samochodu będzie zależał od zakresu jego dostępności określonego w poszczególnych umowach z najemcą. Celem głównym pojazdu jest bowiem jego wykorzystanie do wizyt u klientów (itp.). Umowa jednak nie będzie zawierać "sztywnych" ograniczeń czasowych w rodzaju "jedynie od 17.00 do 8.00 następnego dnia".

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, a więc Spółka złoży odpowiednią informację do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o pojazdach (art. 86a ust. 12 uVAT) przed początkiem miesiąca, w którym zacznie korzystać z pełnego odliczenia VAT (od bieżących wydatków eksploatacyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 2 uVAT, w kontekście umów najmu zawartych z pracownikami Spółki (punkt a)?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 2 uVAT, gdy mowa o umowach najmu zawartych ze zleceniobiorcami (punkt b)?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 2 uVAT, w kontekście umów najmu zawartych z osobami działającymi jako przedsiębiorcy (punkt c)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź jest twierdząca. Przedmiotowe pojazdy będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika. Wynajmowanie samochodów będzie ujawnionym w KRS przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, takim samym jak każdy inny ujawniony w odpowiednich rejestrach i faktycznie wykonywany. Dodatkowo prowadzona ewidencja (zgodnie z art. 86a ust. 7 uVAT) umożliwi wykazanie, że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Nie istnieją zatem przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w analizowanej sprawie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

Na takim stanowisku stoi m.in. WSA w Poznaniu, co potwierdzają wydane w analogicznych sprawach wyroki I SA/Po 954/16 z dnia 26 stycznia 2017 r. oraz I SA/Po 1203/14 z dnia 16 lipca 2015 r., oraz WSA w Gdańsku - I SA/Gd 616/15 z 23 czerwca 2015 r.

Należy zauważyć, iż z ww. usługami będzie się wiązać ryzyko działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka także w związku z nimi będzie uważana za podatnika VAT/przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 uVAT (jak w każdym innym przypadku wykorzystywania środków trwałych dla celów zarobkowych, przykład: właściciele lub użytkownicy mieszkań wynajmujący je na cele mieszkalne, względnie użytkowe, w czasie, gdy nie są one im potrzebne na cele własne).

Ad. 2)

Zasadniczo, te same argumenty co powyżej dotyczą zleceniobiorców.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź także w przypadku przedsiębiorców powinna być twierdząca. Pojazdy będą udostępniane tylko i wyłącznie w ramach zawieranych umów najmu. W tym przypadku pojazdy będą wynajmowane osobom prowadzącym własną działalność gospodarczą.

Zatem, nawet jeśli pojazdy zostałyby wykorzystane w celach prywatnych tych osób, znajdzie to odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji przebiegu i, tym samym, takie wykorzystanie zostanie objęte wynagrodzeniem podlegającym VAT.

Reasumując, we wszystkich trzech przypadkach Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej kwocie (na zasadach ogólnych - art. 86 ust. 1 uVAT).

Gdyby uznać inaczej, doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności (co byłoby niezgodne m.in. z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania - vide wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2008 r., III SA/Wa 1007/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, którego podstawę stanowi decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie ze wskazanymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki. W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

1.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Jak stanowi art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

1.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy – w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Stosownie do treści art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, że przedmiotem wniosku są samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Pojazdy te mogą stanowić zarówno własność Spółki, jak i być przedmiotem umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Spółka dokona przekazania tych pojazdów innym osobom do używania na podstawie umów o wynajem, względnie dzierżawę a przedmiot tej działalności zostanie uwzględniony zarówno w umowie spółki, jak i ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ww. umowy będą zawierane przez Wnioskodawcę z osobą zatrudnioną w oparciu o umowę o pracę, osobą związaną z Wnioskodawcą umową zlecenia lub z przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą świadczącym usługi dla Wnioskodawcy na podstawie umowy o współpracę lub podobnej.

Pojazdy będą mogły być wykorzystywane zarówno na cele służbowe, ściśle związane z obowiązkami określonymi w zawartych umowach i zazwyczaj wynikające z funkcji przedstawiciela handlowego, jak również, na inne cele wynajmujących je osób (pracowników i innych), w tym na użytek prywatny. Ww. umowy będą dotyczyć wyłącznie tych przypadków wykorzystywania pojazdów, które będą się wiązać z tym drugim rodzajem celów.

Osoby korzystające z tych pojazdów będą zobowiązane do prowadzenia ewidencji przebiegu zgodnie z wymogami określonymi w art. 86a ust. 7 i 8 ustawy. Warunki umowy najmu we wszystkich wskazanych przypadkach, w tym ceny za usługę będą tożsame, niezależnie od formy współpracy z Wnioskodawcą. Cena usługi będzie uwzględniała wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wraz z ustaloną marżą zysku (koszt usługi będzie opierał się na iloczynie liczby przejechanych kilometrów oraz stawki na km, co nie wyklucza zastosowania w tych umowach metod ryczałtowych, upraszczających itp.). Wysokość stawki na km przebiegu Wnioskodawca ustali w oparciu o dostępne mu informacje o rynku takich usług.

Zasady udostępniania pracownikom i innym osobom pojazdów służbowych zostaną określone w regulaminie używania samochodów służbowych. Zgodnie z warunkami określonymi w tym regulaminie oddanie samochodu do używania następować będzie na podstawie umowy, zaś wydanie i zwrot samochodu wymagać będzie sporządzenia protokołu przekazania.

Wnioskodawca będzie przekazywał pojazdy innym osobom do używania na podstawie umów o wynajem lub dzierżawę. Każdy przejechany kilometr, niezwiązany z potrzebami wewnętrznymi Spółki (w szczególności, niezwiązany z wizytą u klientów Spółki) zostanie wykazany w ewidencji przebiegu. Suma przebiegów w ramach obu kategorii będzie sumować się do aktualnego (na koniec miesiąca) stanu licznika. W tym celu najemca będzie zobowiązany do prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu - ewidencja będzie prowadzona na formularzu Spółki, który jest zgodny ze wzorem określonym w art. 86a ust. 7 ustawy. Dodatkowo umowy wynajmu (lub dzierżawy) poszczególnych pojazdów będą posiadały zapisy określające szczegółowo w jakim zakresie najemca może korzystać z takiego pojazdu, zakres odpowiedzialności za szkody powstałe w związku z użytkowaniem samochodu oraz obowiązki, jakie na nim ciążą w związku z korzystaniem z takiego pojazdu - m.in. to, że w ww. ewidencji przebiegu pojazdu, najemca będzie zobowiązany do osobnego wykazywania jazd dla celów wiążących się z wizytami u klientów Spółki (lub podobnymi celami) oraz związanymi z pozostałymi celami.

Wykorzystanie pojazdu w okresie urlopu lub zwolnienia lekarskiego będzie możliwe wyłącznie po uprzednim uzyskaniu zgody Wnioskodawcy zgodnie z zasadami określonymi w procedurach wewnętrznych i będzie podlegało dodatkowym opłatom, niezależnym od ww. ryczałtowych opłat za wynajem, kalkulowanym według stawki za 1 km przebiegu samochodu w tym okresie lub, w celu uproszczenia rozliczeń, według dodatkowych stawek ryczałtowych. Wyjazd samochodem służbowym do celów prywatnych za granicę Polski będzie wymagał zgody Prezesa Zarządu Wnioskodawcy (lub jego zastępcy).

Użytkownik Samochodu będzie zobowiązany do przesyłania Wnioskodawcy do 3-ego dnia roboczego każdego miesiąca, rzetelnie i poprawnie wypełnionych za poprzedni miesiąc druków, stanowiących załącznik do każdej umowy wynajmu lub dzierżawy, dotyczących ewidencji przebiegu pojazdu jazd służbowych, rozliczenia jazd (według km) za dany miesiąc oraz stanu licznika pojazdu. Mogą one mieć formę elektroniczną. Stan licznika oraz faktyczny cel wyjazdu będzie podlegał wyrywkowej kontroli przez wyznaczonego pracownika.

Użytkownicy samochodów służbowych zobowiązani będą do bezgotówkowego tankowania paliwa, wykonywania zakupów usług mycia pojazdu, wykonywania zakupów (określonych przez Wnioskodawcę) towarów i usług przy wykorzystaniu karty flotowej w wybranej przez Spółkę sieci stacji paliw.

Wnioskodawca wyznaczy miejsce do parkowania pojazdu. Nie musi ono znajdować się na terenie przyległym do terenu Spółki. Charakter wykonywanej pracy powoduje, że najemcy (przynajmniej duża ich część) będą podróżowali po całym kraju. Ich wyjazd poza Warszawę (czasem z odległej dzielnicy) wymagałby dużego nakładu czasu. Dlatego, pojazdy "przypisane" tym osobom (ze względów logistycznych) będą parkowane przy ich miejscach zamieszkania. W czasie każdego parkowania najemca będzie zobowiązany zabezpieczyć pojazd w sposób przewidziany w jego instrukcji oraz włączyć mechaniczne i/lub elektroniczne systemy zabezpieczające przed kradzieżą, o ile pojazd będzie wyposażony w takie systemy. Najemca będzie obciążony ewentualnymi mandatami, opłatami sądowymi i administracyjnych, w tym karami i opłatami za nieprawidłowe parkowanie lub parkowanie bez należnej opłaty, nałożonymi w okresie, w którym miał powierzony pojazd.

Najemca, w czasie korzystania z samochodu służbowego do celów niezwiązanych z potrzebami własnymi Spółki (w tym, w czasie urlopów oraz w godzinach od 22.00 do 06.00) zobowiązany będzie do parkowania samochodu służbowego na parkingu strzeżonym na własny koszt. Wyjątkiem będzie przypadek, w którym miejsce parkowania zostanie wyznaczone jako miejsce zamieszkania (z ww. względów logistycznych).

Czas wykorzystania samochodu będzie zależał od zakresu jego dostępności określonego w poszczególnych umowach z najemcą. Celem głównym pojazdu jest bowiem jego wykorzystanie do wizyt u klientów (itp.). Umowa jednak nie będzie zawierać "sztywnych" ograniczeń czasowych w rodzaju "jedynie od 17.00 do 8.00 następnego dnia".

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, a więc Spółka złoży odpowiednią informację do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o pojazdach (art. 86a ust. 12 ustawy) przed początkiem miesiąca, w którym zacznie korzystać z pełnego odliczenia VAT (od bieżących wydatków eksploatacyjnych).

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej oraz wynajmowanymi osobom trzecim (pracownikom, zleceniodawcom oraz przedsiębiorcom).

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku samochody będą wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej Spółki: albo jako narzędzie pracy pracownika, zleceniobiorcy lub jednoosobowego przedsiębiorcy w związku z działaniami Spółki w zakresie reklamy bądź marketingu, albo w ramach odpłatnej usługi wynajmu (działalność uzupełniająca) a sposób użytkowania tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku problemu wskazać należy, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że – co do zasady – podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i utrzymaniem samochodu jest to by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, by uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę m.in. w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Wśród tych warunków jest obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami, wykorzystywanymi do działalności gospodarczej oraz wynajmowanymi na podstawie umów najmu/dzierżawy. W opisanych przypadkach nie będzie spełniona – wynikająca z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy – przesłanka wyłącznego wykorzystywania pojazdów do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z ww. przepisami aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że dla realizacji prawa do pełnego odliczenia VAT od ww. wydatków, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Przedstawione przez Wnioskodawcę spektrum wykorzystania osobowych samochodów służbowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT nie będą spełnione. Wnioskodawca wskazał, że dla zapewnienia wykorzystania samochodów przez pracowników oraz osoby współpracujące wyłącznie do celów działalności gospodarczej (w tym najmu), Spółka wprowadzi obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 7 i 8 ustawy, będzie monitorowała każdy przejechany kilometr, niezwiązany z potrzebami wewnętrznymi Spółki (w szczególności, niezwiązany z wizytą u klientów Spółki) a suma przebiegów w ramach obu kategorii będzie sumowana do aktualnego (na koniec miesiąca) stanu licznika. Stan licznika oraz faktyczny cel wyjazdu będzie podlegał wyrywkowej kontroli. Opisane przez Wnioskodawcę czynności stanowią jedyne narzędzia nadzoru z jakich Wnioskodawca ma zamiar korzystać. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dopuszcza możliwość korzystania z samochodów służbowych w czasie zwolnienia lekarskiego, co zdecydowanie nie wyklucza użycia przez najemców samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zatem ustalone przez Zainteresowanego zasady używania tych pojazdów przez wskazanych we wniosku najemców będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Faktem jest, że zarówno używanie samochodów przez pracowników oraz osoby współpracujące do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów tym osobom – stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników oraz osoby współpracujące w prowadzonej działalności.

Natomiast taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki przedstawiła Spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba – co do zasady – będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych – prywatnych.

Wykorzystywanie samochodów przez pracowników oraz osoby współpracujące w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów tym osobom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane (wynajmowane) do celów prywatnych pracowników oraz osób współpracujących, Zainteresowany nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. W takiej sytuacji niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał wynajęciu na rzecz pracownika czy współpracujących przedsiębiorców.

Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zdaniem tut. Organu, nie można obiektywnie stwierdzić, że przedmiotowe samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez Wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników oraz osoby współpracujące w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z udostępnianiem tych samych samochodów tym osobom do wykorzystania w celach prywatnych – nie pozwalają na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.

Przedstawione przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodu przez pracowników oraz współpracujących przedsiębiorców do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Z kolei, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zatem w sytuacji, kiedy pracownik/osoba współpracująca będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

We wskazanych wyżej okolicznościach nie będzie zatem wypełniona hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 ustawy, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości. W analizowanym przypadku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od – określonych w art. 86a ust. 2 ustawy – wydatków związanych z ww. samochodami, wykorzystywanymi do świadczenia usług najmu oraz wykorzystywanymi do wykonywania czynności służbowych przez pracowników, zleceniobiorców oraz przedsiębiorców.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, wskazać należy, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto należy zauważyć, że praktyka orzecznicza w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolita i o ile Wnioskodawca powołał tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przytoczyć prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r. sygn. I FSK 1556/15, z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1983/15, z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. I FSK 1987/15, z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1669/15, w których sąd uznał, że wynajmowanie samochodów przedsiębiorstwa pracownikom lub osobom trzecim nie zmienia tego, że są one używane "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.