Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-842/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-19
Teza: W jakim momencie czasowym wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranych pomiędzy Spółką a Oddziałami NFZ (ponad limit określony w Umowach) winno być wykazane jako przychód podatkowy Spółki?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; kontrakt; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przychód; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 07 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 28/11, wniosku z dnia 07 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W dniu 26 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-780/10/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej świadczeń nieobjętych zakresem umów zawartych z NFZ za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 14 września 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 19 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-152/10/AP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 27 października 2010 r.

Pismem z dnia 25 listopada 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 31 grudnia 2010 r. Znak: IBPB/2/4240-136/10/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 07 kwietnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 28/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 19 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o tworzone przez siebie Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, które podlegają wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Zgodnie ze statutami ww. NZOZ-y mają uprawnienia do udzielania ambulatoryjnych świadczeń specjalistycznych w zakresie tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Ww. badania realizowane są zasadniczo w oparciu o umowy podpisywane przez Wnioskodawcę z Oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia (zwane dalej „Umowami"). Do Umów zawieranych przez Wnioskodawcę mają również zastosowanie:
    1.  ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
    2.  zarządzenie Nr 80/2008/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 14 października 2008 roku w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju: ambulatoryjna opieka specjalistyczna (dalej: „Zarządzenie Nr 80/2008/DSOZ") oraz
    3.  ogólne warunki umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 roku (Dz. U. nr 81, poz. 484) (dalej: „Ogólne Warunki Umów").
2.  W związku z realizacją przedmiotowych Umów Wnioskodawca udziela świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ambulatoryjne świadczenia specjalistyczne (ambulatoryjne świadczenia diagnostyczne kosztochłonne), w tym świadczy usługi medyczne w ramach limitu wynikającego z umów zawartych z Oddziałami NFZ. W ramach zawartych Umów Spółka zobowiązuje się do wykonania przewidzianych w Umowach świadczeń na rzecz pacjentów Oddziałów NFZ, a Oddziały NFZ zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego w umowach. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w Umowach określona została maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną Umową. Oddziały NFZ zawierając ze Spółką Umowy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w Umowach.
3.  W niektórych przypadkach, co także dotyczy minionego roku 2009 oraz roku obecnego, zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w Umowach na dany okres sprawozdawczy. Wnioskodawca wykonuje usługi ponad limit wynikający z umowy, wyłącznie na podstawie skierowań wystawianych przez uprawnionych lekarzy z adnotacjami „cito" lub „pilne”, (tzw. „nadwykonania"). Wykonanie przedmiotowych badań jest przy tym obowiązkiem podatnika, wynika bowiem z regulacji prawnych obowiązujących na terenie RP. Ze względu na fakt, iż ww. badania nie są objęte umowami z NFZ, Spółka aby uzyskać płatności musi doprowadzić do podpisania z NFZ aneksu do umowy, względnie uzyskać wyrok wskazujący na obowiązek dokonania przez NFZ zapłaty. W zakresie płatności za nadwykonania za rok 2009 Spółka podjęła próby nakłonienia NFZ do zawarcia porozumienia w tym zakresie, w związku ze skierowaniem m.in. zawezwań do próby ugodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie czasowym wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranych pomiędzy Spółką a Oddziałami NFZ (ponad limit określony w Umowach) winno być wykazane jako przychód podatkowy Spółki?

Zdaniem Spółki, w zakresie tzw. nadwykonań - wartość wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z Umów zawartych z NFZ powinna stanowić przychód podatkowy Spółki już w momencie wykonania ponadnormatywnych usług, nawet jeśli nie doszło jeszcze do faktycznej zapłaty za wykonane badania.

1.  W tym zakresie Spółka wskazuje przede wszystkim na treść art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust 3a u.p.d.p. wskazuje przy tym, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.
2.  W analizowanej sytuacji, Spółka działająca w oparciu o tworzone przez siebie Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku zatem Spółki za przychody podlegające opodatkowaniu uznawać należy przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do potocznego, słownikowego rozumienia tego pojęcia. W tym zakresie stwierdzić należy, że w myśl słownika języka polskiego „należny” oznacza „przysługujący komuś lub czemuś". Z kolei czasownik „należeć się" oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, trzeba, powinno się". Zgodnie z poglądami doktryny „Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. (\`(...)\`) Pojęcie „przychody należne" w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane" – (za J. Marciuniuk Podatek dochodowy od osób prawnych, Podatkowe Komentarze Becka, wyd. CH Beck, Warszawa 2007 str. 290-291).
3.  Art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi bowiem, że zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Natomiast art. 30 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty: lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki. Ponadto nadrzędnym źródłem prawa regulującym przedmiotową materię jest Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza art. 68, który przyznaje każdemu człowiekowi prawo do ochrony zdrowia, a każdemu obywatelowi, niezależnie od jego sytuacji materialnej, gwarantuje równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. W konsekwencji w takim stanie rzeczy Spółka zobligowana jest wykonać przedmiotowe badania, a za wykonane przez siebie usługi powinna otrzymać wynagrodzenie z NFZ. W analizowanej sytuacji, mimo iż przedmiotowe badania nie zostały objęte umową zawartą z NFZ, jednakże podmiotom wykonującym takie badania przysługuje roszczenie o zapłatę za usługi wykonane w ramach ciążących na nich ustawowych obowiązkach ratowania ludzkiego życia lub zdrowia. Przepisy art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 30 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty są źródłem bezwzględnego obowiązku lekarzy i zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia.
4.  Zasadę odpłatności ww. świadczeń tj. świadczeń wykonanych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia obciążają NFZ, potwierdza także orzecznictwo Sądu Najwyższego:
    1.  „W razie udzielenia przez publiczny zakład opieki zdrowotnej świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (art. 7 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Dz. U. nr 11, poz. 408 ze zm.) obowiązek poniesienia kosztów świadczenia na rzecz pacjenta uprawnionego z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego obciążał kasę chorych (obecnie Narodowy Fundusz Zdrowia)" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. IV CK 189/02)
    2.  „Kasy chorych były zobowiązane do zapłaty swym kontrahentom za świadczenia zdrowotne przekraczające limity ustalone w umowie, udzielone osobom ubezpieczonym w sytuacjach zagrożenia życia lub zdrowia" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2005 r., II CSK 21/05)
    3.  „Skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych, to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej" (wyrok z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. II CSK 68/06)
    4.  „W ocenie Sądu w niniejszej sprawie świadczenie zdrowotne ratujące życie i zdrowie pacjentów wykonane przez szpital ponad limit określony zawartymi umowami z Narodowym Funduszem zdrowia skutkują powstaniem wierzytelności o zapłatę za ich wykonanie" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Bd 847/09).
5.  Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro Spółce przysługuje prawo żądania od NFZ wynagrodzenia za wykonane badania w ramach tzw. nadwykonań, to przychody z tego tytułu niewątpliwie mają charakter przychodów należnych. Pokreślić przy tym należy, że Spółka podjęła działania mające na celu uzyskanie płatności za wykonanie badań ponad limit wynikający z umowy z NFZ, w szczególności w związku z wystąpieniem z zawezwaniem do próby ugodowej.
6.  Skoro niewątpliwe ww. przychody stanowią dla podatnika przychody należne, to dalej wskazać należy na treść art. 12 ust 3a u.p.d.p. Z przepisu tego wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jak wynika z zacytowanego przepisu ustawy podatkowej o powstaniu przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych decyduje w pierwszym rzędzie fakt wykonania usługi. W analizowanym przypadku wykonanie usługi to moment przeprowadzania badań w ramach tych tzw. nadwykonań. Data wykonania przedmiotowych badań determinuje zatem moment wykazania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo iż faktyczna zapłata za badania zostanie dokonana dopiero w okresie późniejszym.
7.  Teza przedstawiona powyżej znalazła ostatnio potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 roku (I SA/Bd 847/09) stwierdził m.in. że „Wskazać należy, iż pogląd, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenia medyczne udzielone pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia znajduje szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 14 lipca 2006r. sygn. CSK 68/06 stwierdził on, iż "skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych, to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej". Za możliwością wniesienia roszczenia o zapłatę za takie świadczenia wypowiedział się SN w wyroku z dnia 14 lutego 2008r. sygn. akt II CSK 532/07, wskazując iż "na zakładzie opieki zdrowotnej, który dochodzi roszczenia o zapłatę za świadczenia medyczne udzielone pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia (art. 7 ustawy zakładach opieki zdrowotnej) ciąży dowód wykazania tego, że z uwagi na okoliczności poszczególnych przypadków zachodziła potrzeba natychmiastowego udzielenia tych świadczeń". Podobnie wskazano w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07 stwierdzając, że „żądanie zapłaty za udzielone świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej". Sąd pragnie jednocześnie zauważyć, iż z powyższymi poglądami koresponduje zachowanie szpitala w niniejszej sprawie, który uznając swoje roszczenia za uzasadnione zwrócił się w celu ich zaspokojenia na drogę sądową, wskazując w pozwie kwotę 2.548.370,92 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 26 stycznia 2004r. Mając na uwadze, iż jak stwierdzono wyżej działalność szpitala jest działalnością gospodarczą, a z tytułu udzielonych w jej ramach świadczeń zdrowotnych w 2003 r. na rzecz świadczeniobiorców w stanie nagłym lub pilnym w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, nie objętych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia na ten rok przysługuje roszczenie o zapłatę, Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów, iż przychody z tej działalności należało kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, tj. jako przychód należny za usługi wykonane w roku 2003. Pogląd ten podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 26 listopada 2007r. sygn. akt I SA/GL 199/07".
8.  Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, wartość świadczeń z tytułu badań udzielonych pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia udzielonych ponad limit wynikający z umowy z NFZ powinna być traktowana i ujmowana jako przychód należny w dacie wykonania przedmiotowych badań.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2010 r. znak IBPBI/2/423-780/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzeń dotyczących świadczeń nieobjętych zakresem umów zawartych z NFZ za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 07 kwietnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 28/11 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 26 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-780/10/AP.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 07 czerwca 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika.

Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 updop, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 updop wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również na dochodzenie należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. art. 12 ust. 3 możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Przychody należne są to więc kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

W myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie świadczeń specjalistycznych w zakresie tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego, na podstawie kontraktów zawartych z NFZ otrzymuje wynagrodzenie za świadczenia do wysokości określonego limitu. W niektórych przypadkach zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w Umowach na dany okres sprawozdawczy. Wnioskodawca wykonuje usługi ponad limit wynikający z umowy, wyłącznie na podstawie skierowań wystawianych przez uprawnionych lekarzy z adnotacjami „cito" lub „pilne”, (tzw. „nadwykonania"). Wykonanie przedmiotowych badań jest przy tym obowiązkiem podatnika, wynika bowiem z regulacji prawnych obowiązujących na terenie RP.

W myśl art. 7 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Zatem skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakład opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za takie świadczenie. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego. Do ustalania przychodów przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy w zakresie przychodów podatkowych, w tym przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych, w tym świadczenia w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia, uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3 i 3a updop).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż skoro wykonanie przedmiotowych badań, ponad limit wynikający z umowy z NFZ, jest obowiązkiem Wnioskodawcy wynikającym z obowiązujących regulacji prawa, to wartość świadczeń z tytułu badań udzielonych pacjentom ponad limit wynikający z umowy z NFZ powinna być traktowana i ujmowana jako przychód należny w dacie wykonania przedmiotowych badań.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ustalenia przychodu z tytułu wynagrodzeń dotyczących świadczeń nieobjętych zakresem umów zawartych z NFZ - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.