Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1044/13-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-24
Teza: 23% stawka podatku VAT dla usług subpartycypacji.
Słowa kluczowe: pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-1044/13-2/RR o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług subpartycypacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług subpartycypacji. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) na wezwanie tutejszego Organu z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-1044/13-2/RR (data doręczenia 10 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych („Subpartycypant”, „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka zawarła umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotę zachodzących podobieństw, Spółka określiła tę umowę subpartycypacyjną.

Drugą stroną umowy jest podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca posiadający siedzibę na terytorium Polski („Inicjator”). Spółka oraz Inicjator są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop” - ustawa z 15 lutego 1992r. tj. z 14 czerwca 2000r. Dz.U. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Inicjator prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. w ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z 12 marca 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2011 r. Nr 122, poz. 696), Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością („Refundacja”).

Zakres praw i obowiązków wynikający z takiej umowy obejmuje:

1.  wydzielenie przez Inicjatora przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w zyskach Inicjatora pochodzących z tego źródła;
2.  nabycie przez Sybpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją oraz przejęcie przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Inicjator otrzymuje od Narodowego Funduszu Zdrowia płatności z tytułu Refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o Refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawy jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Spółka na mocy Umowy Subpartycypacyjnej wypłaca Inicjatorowi jednorazową płatność, w zamian za zobowiązanie się Inicjatora do przekazywania Spółce w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu Refundacji („środki z Refundacji”). Za wykonaną usługę Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Umowa Subpartycypacji jest umową w ramach której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tej części swego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą Umowy Subpartycypacyjnej jest to, że:

1.  poprzez prowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora;
2.  na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta ze źródła określonego przez Strony w umowie, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem Umowy Subpartycypacyjnej, jest także ścisłe określenie przez strony umowy źródła, z którego pochodzą pożytki nabyte przez Subpartycypanta. Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał z określonego źródła pożytki za wynagrodzeniem oznacza, że Inicjator nie przenosi własności wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Zauważyć należy, że tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Wartość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Subpartycypanta równa jest w tym przypadku różnicy pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora. Z zasady bowiem kwota przekazywana przez Supartycypanta dla Inicjatora jest niższa niż wartość przewidywanych przyszłych przepływów finansowych z wydzielonego strumienia należności Inicjatora (quasi-dyskonto). Strony umowy zakładają, że na koniec obowiązywania umowy kwota uzyskana przez Subpartycypanta przewyższy o ustalony procent wartość udzielonego finansowania, a zrealizowany w ten sposób wynik na umowie będzie zyskiem Subpartycypanta. Niemniej jednak w dniu zawarcia umowy, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć pełnej kwoty wynagrodzenia możliwego do uzyskania z tytułu zawartej umowy, jako że zależne jest ono od poziomu otrzymywanych przez Inicjatora refundacji z NFZ, których poziom może ulec znacznym wahaniom z uwagi na uzależnienie od przepisów dotyczących refundacji za leki.

Zaznaczyć należy, że umowa subpartycypacyjna sensu stricto jest stosowana jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, na gruncie ustawy prawo bankowe oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Zastosowanie mechanizmów wynikających z umowy subpartycypacyjnej przez podmioty z sektora innego niż sektor bankowy, bądź sektor funduszy inwestycyjnych powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej. Możliwość zawarcia umowy nienazwanej (tu: Umowy Subpartycypacyjnej) wynika z powszechnej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów. Swobodne kształtowanie treści zawieranych przez strony umów zostało wyrażone w art. 353(1) kodeksu cywilnego (Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.)), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z pisma z dnia 17 grudnia 2013 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wynika:

1.  Umowa została zwarta na czas nieokreślony. Jako że przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w przychodach z tytułu refundacji w wysokości umówionego przez strony procentowo wskaźnika (np. 40%), umowa będzie trwała tak długo, aż kwota umówiona przez strony zostanie Wnioskodawcy spłacona. Jeżeli Inicjator będzie osiągał przychody z refundacji z NFZ w wysokości co najmniej takiej jak średnio uzyskiwał przez ostatnie trzy lata, umowa zamknie się (Inicjator spłaci wartość ustaloną w umowie z góry jako łączna kwota partycypacji) po upływie ok. 4 lat. Jeżeli jednak wpływy z refundacji się zwiększą to rozliczenie umowy nastąpi w znacznie - krótszym okresie. Przykładowo w przypadku wzrostu przychodów z refundacji o 20%, umowa zostanie rozliczona po upływie 3 lat i 3 miesięcy. Jako że umowa dotyczy przyszłych należności, w dniu jej zawarcia nie można wskazać czasu trwania umowy.
2.  Zakres świadczeń występujących między stronami można porównać do tych występujących w umowach faktoringowych. Subpartycypant (Wnioskodawca) nabywa prawo do przyszłych (kwartalnych) płatności z tytułu refundacji z NFZ, w zamian za co z góry płaci określoną kwotę. Oczywiście kwota płacona przez Wnioskodawcę na początku umowy jest niższa niż łączna kwota partycypacji. W ten sposób realizuje on na tym produkcie dyskonto będące jego faktycznym wynagrodzeniem. Usługa zatem jest wykonywana w dwóch płaszczyznach:
    1.  zapłata z góry za przyszłe wierzytelności (w momencie zawarcia umowy) oraz
    2.  uzyskiwanie spłat umówionych wcześniej procentowo kwot należności z refundacji (z końcem każdego kwartału kalendarzowego).
3.  Okresem rozliczeniowym będzie kwartał kalendarzowy. Z końcem marca, czerwca, września i grudnia każdego roku trwania umowy Wnioskodawca będzie nabywał prawo do umówionego w umowie udziału w uzyskanych w danym kwartale przez Inicjatora kwotach refundacji. Płatność będzie następowała w terminie nie późniejszym niż ostatni dzień roboczy kwartału za który następuje rozliczenie.
4.  Podobnie jak w przypadku faktoringu, Wnioskodawca dokonuje tylko jednej płatności na rzecz Inicjatora, z góry za cały okres umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone numerem 1 w złożonym wniosku):

Czy zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, usługi subpartycypacji należy uznać za podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Subpartycypanta na mocy obecnie obowiązujących przepisów w zakresie VAT powinny zostać, co do zasady sklasyfikowane jako usługi podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe zakwalifikowanie usług do usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem niniejszej Interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i3, art. 122 i art. 129 ust 1.

Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednymi z nich jest zwolnienie od podatku VAT następujących czynności:

*   usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy);
*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy);
*   w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy).

Spółka pragnie podkreślić, że świadczone przez nią usługi nie mogą zostać zakwalifikowane jako wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które na mocy wskazanego powyżej przepisu podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Ani charakter prawny ani sens ekonomiczny zawartego między subpartycypantem i inicjatorem stosunku prawnego nie jest tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu.

Zgodnie z art. 720 kc. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Tymczasem, zgodnie z Umową Subpartycypacyjną, określona ilość pieniędzy nie jest zwracana przez Inicjatora. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do Refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa. Umowa Subpartycypacyjna w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia Umowy Subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem Umowy Subpartycypacyjnej jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel (kwoty z tytułu refundacji).

Świadczone przez Subpartycypanta usługi nie mogą być również uznane za usługi mieszczące się w katalogu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zwalnia z opodatkowania usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwość zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez Inicjatora można by wywodzić z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zawiera zwolnienie z opodatkowania dla usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia z opodatkowania stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE (stanowisko takie podzielają organy podatkowe, dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w orzeczeniu z 3 listopada 2011 r. o sygn. ILPP2/443-1122/11-4/AD).

Zdaniem Spółki zasadne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 jest odpowiednikiem art. 135 ust 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że powyższy przepis odnosi się przede wszystkim do transakcji dotyczących depozytów finansowych oraz prowadzenia kont, zatem usług typowych dla banków czy innych instytucji finansowych i polegających na prowadzeniu usług polegających na obsłudze środków pieniężnych powierzonych przez klienta instytucji finansowej. Tymczasem subpartycypacja polega przede wszystkim na umożliwieniu dysponowania środkami finansowymi.

Projekt Rozporządzenia nie jest jeszcze obowiązującym prawem, jednak może być używany pomocniczo do określenia zakresu zwolnienia z opodatkowania VAT usług finansowych, skoro zmiana art. 43 Ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. miała na celu przede wszystkim dostosowanie zakresu zwolnienia z opodatkowania do brzmienia przepisów Dyrektywy, a Projekt jest wyrazem próby doprecyzowania przepisów Dyrektywy VAT w omawianym zakresie.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową VAT. Stawka podstawowa ma charakter zasadniczy i powinna być stosowana również w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do wysokości opodatkowania konkretnych dostaw czy usług.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu jest niedozwolona (dla przykładu orzeczenia TSUE z 12 czerwca 2003 r. w sprawie Sinclair Collis Ltd (C-275/01), z 3 marca 2005r. w sprawie Fonden Marselisborg Lystbadehaynz (C-428/02), 14 września 2006 r. w sprawach połączonych Elmeka kontra Ypourgos Oikonomikon (C-181/04 do C-183/04)). Wyjątki od reguły opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług według podstawowej stawki VAT, jako przepisy o charakterze wyjątkowym i wyłączającym zastosowanie reguły generalnej, nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie. Dla przykładu w wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r. o sygn. I FSK 869/10, w którym wskazano że: „stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, a wszelkie odstępstwa od tej zasady, tj. zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek obwarowany szczególnymi wymaganiami, których spełnienie pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej” (podobnie NSA w wyroku z 28 czerwca 2011 r. o sygn. I FSK 958/10).

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z 13 grudnia 2005 r. o sygn. I FSK 329/05, zgodnie z którym „ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka (VAT) wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, że ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku”.

W kontekście wskazanych przepisów w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Subpartycypanta nie mogą być uznane za objęte zwolnieniem z VAT usługi finansowe, nie jest możliwe bowiem zakwalifikowanie tych usług do którejkolwiek z kategorii wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Według art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku:

1.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
4.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych zawarł umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym i sektorze funduszy inwestycyjnych. Drugą stroną umowy jest podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (Inicjator) prowadzący działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. Zgodnie z zapisami ustawy z 12 marca 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2011r. Nr 122, poz. 696) Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego. Inicjator otrzymuje od Narodowego Funduszu Zdrowia płatność z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu. Spółka zgodnie z zawartą umową wypłaca Inicjatorowi jednorazową płatność w zamian za zobowiązanie się Inicjatora do przekazania jej w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu refundacji. Za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Zawarta umowa umożliwia i określa zakres uczestnictwa Wnioskodawcy w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej.

Inicjator nie może bez zgody Wnioskodawcy dysponować tą częścią przedsiębiorstwa która została udostępniona Wnioskodawcy. Ponadto Spółka ma też prawo do wglądu w tą część dokumentacji, która dotyczy części przedsiębiorstwa, w której Wnioskodawca uczestniczy.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca nie może żądać od Inicjatora spłaty części należności z innego źródła w przypadku niemożności zaspokojenia jej ze źródła określonego w umowie. Inicjator wyraża zgodę aby Spółka do czasu osiągnięcia zakładanego przychodu pobierała z określonego źródła pożytki za wynagrodzeniem, co oznacza, że Inicjator nie przenosi własności wierzytelności na Wnioskodawcę.

Poza tym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w przychodach z tytułu refundacji w wysokości umówionego przez strony procentowo wskaźnika. Zakres świadczeń występujących między stronami można porównać do tych występujących w umowach factoringowych. Subpartycypant (Wnioskodawca) nabywa prawo do przyszłych (kwartalnych) płatności z tytułu refundacji z NFZ, w zamian za co z góry płaci określoną kwotę.

W odniesieniu do ww. opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Inicjatora – Stronę umowy nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy. Jak wskazał sam Wnioskodawca zawarta pomiędzy stronami umowa polega przede wszystkim na umożliwieniu Inicjatorowi dysponowania środkami finansowymi w związku z otrzymaniem płatności dotyczącej przyszłej refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia a przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w przychodach z tytułu refundacji w wysokości umówionego przez strony procentowo wskaźnika. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Świadczone przez Spółkę na rzecz Inicjatora usługi w ramach umowy sybpartycypacji nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w przywołanych wyżej przepisach tj. art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy winny być opodatkowane podatkiem VAT wg podstawowej stawki tj. 23%.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w zakresie pytań oznaczonych numerem 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.