Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.79.2020.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Uznanie, że transakcja sprzedaży stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla której nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; spółki; transakcja; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że transakcja sprzedaży stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla której nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że transakcja sprzedaży stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla której nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym Repertorium A numer (\`(...)\`) z 9 kwietnia 2010 r., Spółka A (…) Sp. z o.o. (KRS (…); zwana dalej: A (…)), będąca jedynym komplementariuszem A (…) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej (KRS (…); zwanej dalej Spółką SKA) – na skutek umowy odnowienia (nowacja – art. 506 KC) oraz umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości celem zwolnienia z długu (datio in solutum – art. 453 KC) – nabyła od osoby fizycznej nieruchomość rolną zabudowaną, o łącznym obszarze (…) ha.

Nadmienić należy, iż wskazana wyżej osoba fizyczna, o której mowa w zdaniu poprzednim, nabyła prawo własności zabudowanych działek ww. gruntu do majątku osobistego.

Przedmiotem działalności Spółki SKA było w szczególności projektowanie i produkcja opakowań kartonowych (działalność przeważająca, sklasyfikowana zgodnie z PKD jako: „Produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury – PKD 17.21.Z”; zwana dalej: działalnością przemysłową) oraz działalność dodatkowa obejmująca przede wszystkim dzierżawę gruntów rolnych (działalność nieprzemysłowa, sklasyfikowana zgodnie z PKD jako: „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi – PKD 68.20.Z”, zwana dalej: działalnością nieprzemysłową).

Z uwagi na konieczność oddzielenia ww. działalności (tj. przemysłowej od nieprzemysłowej), celem uzyskania informacji koniecznych do odrębnego zobrazowania wyniku finansowego realizowanego z tytułu prowadzenia ww. odrębnych działalności – podjęto uchwałę o przeprowadzeniu działań restrukturyzacyjnych. Sutkiem powyższego w przedsiębiorstwie Spółki SKA wyodrębniony został oddział z siedzibą w (…) (zwany dalej: Oddziałem). Dnia 1 marca 2015 r. odbyło się w tym przedmiocie posiedzenie Zarządu A (…), który reprezentował i prowadził sprawy obu spółek, tj. spółki działającej pod firmą A (…) Sp. z o.o. oraz spółki działającej pod firmą A (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA.

Uchwałą Spółki Komplementariusza postanowiono również, że wyodrębniony Oddział działać będzie pod nazwą: A (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, Oddział w (…). Przedmiotowe wyodrębnienie nastąpiło pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, stanowiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej: ZCP).

W związku z powyższym, Zarząd Komplementariusza podjął uchwałę w przedmiocie sporządzania przez nowo utworzony Oddział samodzielnego sprawozdania finansowego, stosownie do przepisów art. 51 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W konsekwencji, zarządzono przyporządkowanie Oddziałowi związanych z jego działalnością:

1.  aktywów, w tym: majątku trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, należności długo- i krótkoterminowych;
2.  oraz środków pieniężnych;
3.  pasywów, w tym: kapitału wydzielonego oraz zobowiązań długo- i krótkoterminowych;
4.  przychodów i kosztów;
5.  umów;
6.  rachunków bankowych;
7.  pracowników.

Odnotować należy, iż uchwałą Zarządu Komplementariusza z 10 marca 2015 r. przydzielono Oddziałowi rachunek, prowadzony w banku z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, uchwałą Zarządu Komplementariusza podjętą 9 kwietnia 2015 r. rozpatrzony został i zatwierdzony bilans wydzielenia Oddziału, sporządzony na dzień 1 kwietnia 2015 r.

W ślad za powyższym, uchwałą Zarządu Komplementariusza z 31 marca 2015 r. postanowiono o dofinansowaniu Oddziału środkami pieniężnymi.

Wskazać także należy, iż Oddziałowi zostały przydzielone nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na te nieruchomości, które łącznie miały być wykorzystywane przez Oddział do własnych celów operacyjnych i do czerpania z nich korzyści w ramach prowadzonej przez Oddział działalności operacyjnej.

Ponadto, zaprowadzono ewidencję zdarzeń gospodarczych, tak aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do Oddziału.

Postanowiono także (uchwałą Zarządu Komplementariusza z 31 marca 2015 r.), że Oddział będzie obciążany przez Zakład Główny Spółki SKA kosztami administracyjnymi, które ujmowane będę w przedziałach miesięcznych.

Stosownie do uchwały z 15 lipca 2015 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki A (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, dnia 1 września 2015 r. nastąpiło przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej A (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej także Wnioskodawcą). W konsekwencji powyższego, dnia 7 października 2015 r. Sąd Rejonowy (…), dokonał wykreślenia Spółki SKA (tj. A (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA) z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia się wykreślenia z KRS: 27 października 2015 r.).

Stosownie do zasady kontynuacji, o której mowa w przepisach art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.) spółce przekształconej (tj. B (…) Sp. z o.o.) przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. Spółki SKA), w szczególności Spółka przekształcona pozostała podmiotem prawa własności składników majątku Spółki SKA.

Obecnie spółka przekształcona (tj. Wnioskodawca) rozważa zbycie przypisanych do Oddziału składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa ww. Spółki. W ramach planowanej transakcji zbyte zostaną w szczególności zabudowane grunty rolne, a także urządzenia, maszyny i sprzęt, które łącznie pozwolą na prowadzenie działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach. Procesowi zbycia ww. ZCP towarzyszyć będzie także transfer pracowników (na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy; t.j. Dz. U. z 2019 r., poz.1040, ze zm.; zwanej dalej: „KP”).

Nabywcą ZCP ma być osoba fizyczna. Nadmienić należy, iż ww. osoba fizyczna posiada status rolnika indywidualnego. Na skutek planowanej transakcji dojdzie do powiększenia już posiadanych przez tą osobę zasobów nieruchomości rolnych. Oznacza to zatem, że na własność nabywcy ZCP przejdą te składniki materialne i niematerialne Oddziału, w tym zobowiązania, które łącznie nadawać się będą do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia działalności rolniczej.

Nadmienić należy, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Ponadto Oddziałowi został przydzielony numer identyfikacyjny REGON (…).

Tytułem uzupełnienia wskazać należy, iż na listę składników przypisanych do Oddziału, które będą przedmiotem planowanej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składać się będą:

*   przyczepka (\`(...)\`);
*   maszyna do koszenia trawy (…);
*   ciągnik (…);
*   grunty;
*   rozdrabniacz gałęzi typ (…);
*   kosiarka (…);
*   podnośnik (…);
*   pojazdy wolnobieżne mini (…);
*   kosa (…);
*   lodówka;
*   tunel foliowy;
*   meble;
*   most;
*   ogrodzenie;
*   magazyny;
*   owczarnia magazyny;
*   silos na kiszonkę;
*   budynek hydroforni;
*   architektura ogrodowa;
*   przepompownia ścieków;
*   zieleń;
*   studnia;
*   zbiorniki wodne;
*   kominek;
*   monitoring;
*   budynek socjalny;
*   sieć elektryczna;
*   sieć wodociągowa;
*   kocioł c.o.;
*   drogi i place;
*   hydrofor z instalacją nawadniającą;
*   kanalizacja deszczowa;
*   rozrzutnik obornika;
*   wiertnica do ciągnika;
*   spawarka (…);
*   lornetka (…);
*   kosiarka (…);
*   pilarka (…);
*   kasa fiskalna (…);
*   dmuchawa plecakowa (…).

Ponadto, na moment sprzedaży przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania – w całości.

W Oddziale prowadzona jest działalność rolnicza – przede wszystkim w zakresie uprawy zbóż, drzew i krzewów. Wskazać także należy, iż mający być przedmiotem zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych – na moment zbycia – będzie tak zorganizowany, że możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności rolniczej bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa B (…) Sp. z o.o. Podkreślić przy tym należy, iż nabywca zamierza zakupić przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych na powiększenie gospodarstwa rolnego, które obecnie prowadzi. Celem nabywcy jest kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę (tj. nabywca zamierza kontynuować działalność rolniczą).

Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem planowanej transakcji.

W celu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca będzie musiał pokryć koszt aktu notarialnego przenoszącego prawo własności (warunek konieczny). Ponadto, z uwagi na fakt, iż nabywca zamierza prowadzić działalność rolniczą, przedmiotem rozważań może być zawarcie ewentualnych umów najmu prac polowych od innych podmiotów – tak jak miało to miejsce w przypadku B (…) Sp. z o.o. Niewykluczone jednak, że nabywca będzie w stanie kontynuować działalność rolniczą bez potrzeby najmu pracy podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie posiada bowiem wiedzy, czy przy pomocy maszyn i urządzeń, którymi dysponuje nabywca możliwe będzie prowadzenie/kontynuowanie działalności rolniczej tylko w odniesieniu do całego ponad 100-hektarowego gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja zbycia stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e uVAT, w odniesieniu do której – na podstawie art. 6 pkt 1 uVAT – nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e uVAT, w odniesieniu do której – na podstawie art. 6 pkt 1 uVAT – nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak będzie podstaw do opodatkowania przez Spółkę planowanej dostawy ZCP na rzecz nabywcy, będącego osobą fizyczną podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; zwanej dalej: uVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 tej ustawy. Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 uVAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia ,,przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej także jako: .KC), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że, co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 553 KC, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Gospodarstwem rolnym – w myśl art. 2 pkt 16 uVAT – jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. I tak, według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, ze zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wprawdzie w przepisach KC gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przyjąć, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w uVAT, jak i w KC), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zauważyć należy, iż powyższy pogląd znajduje oparcie także w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia: 13 czerwca 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.251.2018.1.KT), 20 września 2019 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.399.2019.2.AJ), czy też 22 marca 2019 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.28.2019.2.DM). Wnioskodawca w pełni aprobuje wykładnię dokonaną przez organ interpretacyjny w ww. interpretacjach w części podobieństwa gospodarstwa rolnego do przedsiębiorstwa, wobec czego twierdzenia i poglądy w nich zawarte uważa za swoje.

Wobec powyższego, nie może być zatem żadnych wątpliwości, iż o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu cytowanego niżej art. 2 pkt 27e uVAT można mówić także w przypadku zbycia obszaru gruntów rolnych wraz z budynkami, urządzeniami oraz sprzętem, jak również narzędziami służącymi do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności rolniczej.

Wyjaśnić należy, iż przepis art. 2 pkt 27e uVAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w ujęciu podatkowym określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Odnotować należy, iż warunek ten został spełniony w realiach badanej sprawy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Rekapitulując poczynione powyżej spostrzeżenia, skonstatować należy, iż na gruncie uVAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 s. 1, ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 145, s. 1, ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on – tak samo jak ma to miejsce w uVAT – możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Odnotować należy, iż zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e uVAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 tej ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, aby czynność była wyłączona spod zakresu przepisów ustawy, przedmiotem zbycia musi być przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część (art. 6 pkt 1 ww. ustawy).

Kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Zauważyć należy, iż w realiach badanej sprawy zostaną spełnione wszystkie obligatoryjne przesłanki wymagane przez przywołane wyżej przepisy uVAT.

I tak, w pierwszej kolejności mamy do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. Wskazać bowiem należy, iż w ramach Spółki B (…) Sp. z o.o. funkcjonuje wyodrębniony Oddział, który dysponuje wydzielonymi zasobami finansowymi. Ponadto, w Spółce poprzez prowadzoną ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do Oddziału.

W rozpatrywanej Sprawie nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e uVAT. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca dokona dostawy na rzecz osoby fizycznej zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności rolniczej. W ramach bowiem planowanej transakcji zbyte zostaną w szczególności zabudowane grunty rolne, a także urządzenia, maszyny oraz sprzęt, które łącznie pozwolą na prowadzenie działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach. Ponadto, procesowi zbycia ww. ZCP towarzyszyć będzie transfer pracowników (na podstawie art. 231 KP). Zatem całość składników mających podlegać zbyciu, na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej w pełni pozwoli realizować zadania gospodarcze i stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo (gospodarstwo rolne). Zatem mająca być przedmiotem planowanej transakcji zbycia zorganizowana część Spółki (w postaci Oddziału) pozwoli na samodzielne funkcjonowanie gospodarstwa i zapewni jego samodzielność finansową.

W konsekwencji uznać należy, iż opisana powyżej transakcja zbycia stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e uVAT, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sprawie znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie regulowane przepisami art. 6 pkt 1 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 553 Kodeksu cywilnego – za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy – pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług) rozważa zbycie przypisanych do Oddziału, w którym prowadzona jest działalność rolnicza – przede wszystkim w zakresie uprawy zbóż, drzew i krzewów, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

Oddział został wyodrębniony w wyniku działań restrukturyzacyjnych, a do Oddziału zarządzono przyporządkowanie związanych z jego działalnością:

1.  aktywów, w tym: majątku trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, należności długo- i krótkoterminowych;
2.  oraz środków pieniężnych;
3.  pasywów, w tym: kapitału wydzielonego oraz zobowiązań długo- i krótkoterminowych;
4.  przychodów i kosztów;
5.  umów;
6.  rachunków bankowych;
7.  pracowników;

a także przydzielono Oddziałowi rachunek, prowadzony w banku z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oddziałowi zostały przydzielone nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na te nieruchomości, które łącznie miały być wykorzystywane przez Oddział do własnych celów operacyjnych i do czerpania z nich korzyści w ramach prowadzonej przez Oddział działalności operacyjnej. Ponadto, zaprowadzono ewidencję zdarzeń gospodarczych, tak aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do Oddziału.

Obecnie spółka przekształcona (tj. Wnioskodawca) rozważa zbycie przypisanych do Oddziału składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa ww. Spółki. W ramach planowanej transakcji zbyte zostaną w szczególności zabudowane grunty rolne, a także urządzenia, maszyny i sprzęt, które łącznie pozwolą na prowadzenie działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach. Procesowi zbycia ww. ZCP towarzyszyć będzie także transfer pracowników (na podstawie art. 231 ustawy – Kodeks pracy).

Nabywcą ZCP ma być osoba fizyczna. Ww. osoba fizyczna posiada status rolnika indywidualnego. Na skutek planowanej transakcji dojdzie do powiększenia już posiadanych przez tą osobę zasobów nieruchomości rolnych. Oznacza to zatem, że na własność nabywcy ZCP przejdą te składniki materialne i niematerialne Oddziału, w tym zobowiązania, które łącznie nadawać się będą do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia działalności rolniczej.

Na listę składników przypisanych do Oddziału, które będą przedmiotem planowanej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składać się będą:

*   przyczepka (…);
*   maszyna do koszenia trawy (…);
*   ciągnik (…);
*   grunty;
*   rozdrabniacz gałęzi typ (…);
*   kosiarka (…);
*   podnośnik (…);
*   pojazdy wolnobieżne mini traktory (…);
*   kosa (…);
*   lodówka;
*   tunel foliowy;
*   meble;
*   most;
*   ogrodzenie;
*   magazyny;
*   owczarnia magazyny;
*   silos na kiszonkę;
*   budynek hydroforni;
*   architektura ogrodowa;
*   przepompownia ścieków;
*   zieleń;
*   studnia;
*   zbiorniki wodne;
*   kominek;
*   monitoring;
*   budynek socjalny;
*   sieć elektryczna;
*   sieć wodociągowa;
*   kocioł c.o.;
*   drogi i place;
*   hydrofor z instalacją nawadniającą
*   kanalizacja deszczowa;
*   rozrzutnik obornika;
*   wiertnica do ciągnika;
*   spawarka (…);
*   lornetka (…)
*   kosiarka (…);
*   pilarka (…);
*   kasa fiskalna (…);
*   dmuchawa plecakowa (…).

Na moment sprzedaży przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania – w całości. Mający być przedmiotem zbycia zespół składników materialnych i niematerialnych – na moment zbycia – będzie tak zorganizowany, że możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności rolniczej bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa B (…) Sp. z o.o. Podkreślić przy tym należy, iż nabywca zamierza zakupić przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych na powiększenie gospodarstwa rolnego, które obecnie prowadzi. Celem nabywcy jest kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę (tj. nabywca zamierza kontynuować działalność rolnicza).

Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem planowanej transakcji.

W celu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca będzie musiał pokryć koszt aktu notarialnego przenoszącego prawo własności (warunek konieczny). Ponadto, z uwagi na fakt, iż nabywca zamierza prowadzić działalność rolniczą, przedmiotem rozważań może być zawarcie ewentualnych umów najmu prac polowych od innych podmiotów – tak jak miało to miejsce w przypadku B (…) Sp. z o.o. Niewykluczone jednak, że nabywca będzie w stanie kontynuować działalność rolniczą bez potrzeby najmu pracy podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie posiada bowiem wiedzy, czy przy pomocy maszyn i urządzeń, którymi dysponuje nabywca możliwe będzie prowadzenie/kontynuowanie działalności rolniczej tylko w odniesieniu do całego ponad 100-hektarowego gospodarstwa rolnego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy planowana transakcja zbycia stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy), w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy).

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie o wyodrębnieniu organizacyjnym i funkcjonalnym ww. składników świadczy to, że do doszło do formalnego wyodrębnienia Oddziału z istniejącego przedsiębiorstwa, prowadzącego odrębną działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu działalności rolniczej. Do Oddziału zostały przypisane związane z jego działalnością składniki materialne i niematerialne, w tym pracownicy. Na moment sprzedaży, przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Ww. zespół składników materialnych i niematerialnych – na moment zbycia – będzie tak zorganizowany, że możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności rolniczej bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontunuowania działalności rolniczej w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem transakcji. Natomiast wyodrębnienie finansowe przejawia się tym, że zaprowadzono ewidencję zdarzeń gospodarczych, tak aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do Oddziału, jak również przydzielono Oddziałowi rachunek bankowy.

Tym samym przedstawione przez Spółkę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału będzie stanowić na moment zbycia organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, tak jak niezależne przedsiębiorstwo, i będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zaś opisana transakcja sprzedaży Oddziału Nabywcy będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – będzie wyłączone spod działania ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem planowana transakcja zbycia stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, w odniesieniu do której – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Podsumowując, planowana transakcja zbycia stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, w odniesieniu do której – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.