Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-74/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-24
Teza: prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących rat z tytułu leasingu samochodu przez cały okres trwania umowy; Brak prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu po zakończeniu leasingu; brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania wykupionego samochodu z ciężarowego na osobowy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; leasing; najem; odliczenia-odliczenie podatku; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących rat z tytułu leasingu samochodu przez cały okres trwania umowy – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu po zakończeniu leasingu – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania wykupionego samochodu z ciężarowego na osobowy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących rat z tytułu leasingu samochodu przez cały okres trwania umowy, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu po zakończeniu leasingu oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania wykupionego samochodu z ciężarowego na osobowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 grudnia 2009 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego marki BMW X6 35d. Samochód posiada świadectwo homologacji producenta zaświadczające o tym, że jest to pojazd ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 650 kg. Przyjęcie samochodu w leasing związane było wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Samochód nie został poddany dodatkowym badaniom technicznym przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonym zaświadczeniem wydanym przez tą stację, natomiast dowód rejestracyjny pojazdu zawierał adnotację, iż jest to pojazd ciężarowy. Umowa leasingu została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym przed dniem 31 stycznia 2011 r., co oznacza, iż został spełniony warunek określony w art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Przez cały czas trwania umowy leasingu, tj. do dnia zapłaty ostatniej raty leasingowej, Spółka odliczała w całości podatek naliczony od rat leasingu i innych płatności, wynikających z wystawionych przez leasingodawcę faktur VAT. Po zakończeniu okresu leasingu skorzystała z opcji wykupu auta, co miało miejsce wraz z zapłatą ostatniej raty - opłaty końcowej (dnia 13 grudnia 2012 r.). Działając z ostrożności Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, za okres w którym miało miejsce nabycie samochodu, jedynie do wysokości 60% kwoty podatku określonej w otrzymanej od leasingodawcy fakturze dokumentującej nabycie, nie więcej niż 6.000,00 zł. W dniu 10 stycznia 2013 r. dokonała przekwalifikowania wykupionego pojazdu z ciężarowego na osobowy. Spółka nie skorygowała kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonała jego odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy Spółka postępowała prawidłowo odliczając w całości podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawianych przez leasingodawcę tytułem rat leasingowych i innych płatności określonych w umowie leasingu, przez cały okres leasingu?

*   Czy Spółka była uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego określonego w fakturze VAT wystawionej przez leasingodawcę, dokumentującej sprzedaż samochodu po zakończeniu okresu leasingu wraz z zapłatą ostatniej raty leasingu?

*   Czy w związku z przekwalifikowaniem nabytego po upływie okresu leasingu pojazdu na osobowy, co miało miejsce w dniu 10 stycznia 2013 r., na Spółce ciąży obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonała jego odliczenia, a jeżeli tak, to jakiego okresu miałaby dotyczyć korekta?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępował prawidłowo odliczając w całości podatek naliczony wynikający z wystawianych przez leasingodawcę faktur VAT z tytułu rat leasingowych i innych płatności określonych w umowie leasingu, przez cały okres leasingu. Spółka wskazała, że w dacie zawarcia umowy leasingu, tj. w dniu 29 grudnia 2009 r., art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu wówczas obowiązującym, przyznawał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od raty lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, tym podatnikom, którzy użytkowali samochody spełniające wymogi określone w ust. 4 ww. artykułu. Leasingowany pojazd posiadał świadectwo homologacji wystawione przez producenta oraz zapis w dowodzie rejestracyjnym, iż jest to samochód ciężarowy. Wprawdzie pojazd nie został poddany dodatkowemu badaniu technicznemu przeprowadzonemu przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonemu zaświadczeniem wydanym przez tą stację (art. 86 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wskazane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, należy zwrócić uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE C-414/07 z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego w sprawie Magoora Sp. z o. o., przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie oraz wystosowane na kanwie powyższego orzeczenia pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych (PT3/812/4/15/CZE/09/185). Analiza powyższych dokumentów pozwala na stwierdzenie, iż prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych (również tych, względem których zawarte zostały umowy o świadczenie usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub inną o podobnym charakterze), w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Mając na uwadze powyższe Spółka podniosła, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. miała pełne prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od leasingodawcy. Prawo to zachowała również po dniu 31 grudnia 2010 r., z upływem którego weszła w życie nowelizacja m. in. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzona na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 6 oraz art. 5 ustawy nowelizującej, ustawodawca umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały warunki uprawniające do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych - na dokonywanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ww. przepisie, tj. pod warunkiem, że umowa zawarta została przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie tej ustawy oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. Spółka stwierdziła, że spełniła powyższe warunki, w związku z czym, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotowego samochodu.

Uzasadniając stanowisko dotyczące pytania 2 Spółka podniosła, iż była uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze VAT dokumentującej sprzedaż samochodu, wraz z zapłatą ostatniej raty leasingu. Tym samym, dokonując jedynie częściowego odliczenia podatku postąpiła nieprawidłowo.

Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego Spółka stwierdziła, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawą towaru - niezwiązaną z samą umową leasingu. W związku z powyższym, skoro wykup przedmiotu leasingu (samochodu osobowego) jest odrębną czynnością, niezwiązaną z samą umową leasingu, to od tej czynności będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 kwietnia 2011 r., nr ILPP2/443-29/11-4/MR, przy czym interpretacja ta dotyczyła sytuacji nabycia samochodu osobowego, stąd ograniczenie prawa do odliczenia do 60%, maksymalnie 6.000 zł). Spółka stwierdziła, że w dniu zapłaty ostatniej raty leasingowej i nabycia pojazdu obowiązywały przepisy przejściowe. Stosownie do postanowień art. 3 st. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl ustępu 2, przepis ust. 1 nie dotyczył pojazdów samochodowych spełniających wymagania opisane w pkt 1-4, które to wymagania musiały zostać stwierdzone na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego wydanym zaświadczeniem oraz dowodu rejestracyjnego, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Spółka nie przeprowadziła dodatkowych badań i nie dysponowała zaświadczeniem. Podniosła, że nie podziela stanowiska przedstawionego w ww. interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym nabycie samochodu po upływie okresu leasingu jest czynnością odrębną, niezwiązaną z umową leasingu. Wskazała, iż opcja wykupu pojazdu po upływie okresu leasingu jest jednym z integralnych elementów umowy leasingu i wynika bezpośrednio z jej postanowień. Przyjęcie stanowiska organu dokonującego interpretacji prowadziłoby do wniosku, iż zawierając umowę leasingu, leasingobiorca nie miałby żadnej pewności co do swojej sytuacji prawnej, istniejącej w dacie zakończenia umowy i dotyczącej możliwości wykupu pojazdu (albo rezygnacji z wykupu). Musiałby zakładać różne „scenariusze” poczynań ustawodawcy i poprzez ich pryzmat rozważać opłacalność zawarcia umowy. Zdaniem Spółki, jest to sytuacja nieakceptowalna w państwie prawa. Wobec powyższego, nawet gdyby nabycie pojazdu w ramach umowy leasingu można było potraktować jako czynność odrębną od samej usługi leasingu, to ocena skutków podatkowych związanych z nabyciem winna być oceniana według stanu prawnego obowiązującego w dacie zawarcia umowy leasingu. Spółka podniosła, że odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że skoro w świetle przepisów art. 86 ust. 3-5 ustawy, obowiązujących w dacie zawarcia umowy leasingu oraz przy uwzględnieniu wyroku C-414/07 i wydanej na jego podstawie interpretacji ogólnej PT3/812/4/15/CZE/09/185, wykup samochodu po upływie okresu leasingu dawał podatnikom prawo odliczenia całej kwoty podatku, bez względu na brak zaświadczenia, stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, a „jedynie” na podstawie posiadanego świadectwa homologacji. Zatem Spółka dokonująca nabycia samochodu po zakończeniu leasingu (zapłaty ostatniej raty), miała prawo odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Mimo, że wykup auta nie jest dla leasingobiorcy obligatoryjny, nie jest usprawiedliwione obciążanie go skutkami niekorzystnych zmian podatkowych odnośnie możliwości wykupu, zachodzących w toku trwania umowy leasingu pojazdu.

Zdaniem Spółki, uzasadniającej stanowisko do pytania 3, dokonując po dniu 1 stycznia 2013 r. przekwalifikowania pojazdu ciężarowego nie wystąpi obowiązek określony w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonała jego odliczenia. Na poparcie powyższego stanowiska powoła interpretacje indywidualne, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2012 r., znak IPPP1/443-10/12-2/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2012 r., znak ITPP2/443-1103/12/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2012 r., znak IPTPP1/443-863/11-6/MW oraz z dnia 11 czerwca 2012 r., znak IPTPP4/443-166/12-4/OS. Wskazała, iż interpretacje zostały wydane na podstawie stanów faktycznych, w których podatnicy nabywali (kupowali) pojazdy z homologacją ciężarową (bez zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów), a nabycia następowały w 2010 r. Spółka ponownie podniosła, że nabyła samochód po upływie okresu leasingu, tj. w 2012 r. Działając z ostrożności dokonała jedynie ograniczonego odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczyła, iż przedmiotowy samochód posiadał sztywną przegrodę za drugim rzędem siedzeń w postaci, tzw. „kratki”. Spółka stwierdziła, że w dalszym ciągu wykorzystuje samochód w prowadzonej działalności gospodarczej, ale dokonała demontażu przegrody i przekwalifikowała auto z ciężarowego na osobowe. Stwierdziła, że przepis art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, wyłącznie w przypadku wprowadzenia zmian w odniesieniu do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy, a wcześniej w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r.). Podniosła, iż wykupiony po upływie okresu leasingu samochód nie jest żadnym z pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, dla którego wydano zaświadczenie okręgowej stacji kontroli pojazdów. Spółka stwierdziła, że nie będzie miała obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy jego zakupie, w związku z dokonanym demontażem „kratki”. Reasumując podniosła, że niezależnie od powyższego, konsekwentnie opowiada się za słusznością swojego stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania drugiego i uznaje, że ocena skutków jakie wywołuje nabycie samochodu po upływie okresu leasingu powinna być dokonywana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zawarcia umowy. To bowiem wówczas podatnik ocenia opłacalność przyjęcia auta w leasing, w tym opcję wykupu albo rezygnacji z wykupu, a także ewentualne konsekwencje przekwalifikowania auta. W dniu zawarcia umowy leasingu obowiązywały regulacje art. 86 ust. 5b i 5c, w myśl których w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 4 pkt 1-4, podatnik obowiązany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia. Jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian. Spółka stwierdziła, że zakwestionowanie przez Trybunał Sprawiedliwości zasadności ograniczania prawa odliczenia podatku z tytułu nabycia (leasingu) samochodów, dla których nie zostało wydane zaświadczenie okręgowej stacji pojazdów, a posiadających świadectwo homologacji sprawiło, iż warunki, opisane w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 5b i 5c ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., nie dotyczyły samochodów z homologacją. Wobec powyższego przekwalifikowanie takich samochodów nie wiązało się z żadnymi negatywnymi skutkami w podatku od towarów i usług, w tym m. in. z obowiązkiem skorygowania kwoty podatku naliczonego. W aspekcie powyższego stanowisko, zgodnie z którym fakt przekwalifikowania nabytego w 2012 r. samochodu ciężarowego na osobowy nie powoduje dla Spółki obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za jakikolwiek okres, w tym za okres, w którym dokonano zmian, jak również za okres, w którym dokonano odliczenia, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dotyczących rat z tytułu leasingu samochodu przez cały okres trwania umowy,

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu po zakończeniu leasingu,

*   prawidłowe – w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania wykupionego samochodu z ciężarowego na osobowy.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. . Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, regulowały przepisy art. 86 ust. 3, 4, 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., powyższe przepisy miały następujące brzmienie.

W myśl art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68 kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
3.  pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

Na podstawie ust. 5 ww. artykułu, dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od dnia 22 sierpnia 2005 r. przepisy te otrzymały następujące brzmienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756), w przypadku samochodów i pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, stanowi kwota podatku naliczonego jaka wynikałaby z przepisów art. 86 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia ustawy w życie.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku samochodów i pojazdów samochodowych będących przedmiotem umów, o których mowa w ust. 1, w stosunku do których kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku wykazanego na fakturze, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umów, bez uwzględnienia zmian tej umowy dokonywanych po wejściu w życie ustawy, oraz
2.  pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 15 czerwca 2005 r.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, regulują zapisy art. 3 oraz art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Na podstawie art. 3 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl postanowień ust. 1 cyt. artykułu, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 3 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1. W myśl ust. 2 cyt. artykułu, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2.  pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Z powołanego wyżej art. 6 ust. 1 ustawy z dnia16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały warunki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego – na zasadzie kontynuacji praw nabytych – na dokonywanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od rat wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 2 tego artykułu.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 ze zm.). Obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami, co do zgodności krajowych przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie, krajowy sąd administracyjny, w trybie prejudycjalnym, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ze stosownym zapytaniem. Efektem tego wystąpienia był powołany przez Spółkę wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia TSUE była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia.

TSUE w tym wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w zakresie podatku od towarów i usług, przed dniem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, funkcjonowały przepisy precyzujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu lub najmu samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Jak wynika z powyższego przepis, uzależniał on prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dla danego pojazdu homologacji producenta lub importera potwierdzającej, że nie jest to samochód osobowy, a jego ładowność wynosi powyżej 500 kg.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do treści ust. 9 cyt. artykułu, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W myśl art. 70916 cyt. ustawy, jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

W myśl art. 535 § 1 ww. ustawy, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. Należy przy tym podkreślić, iż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz świadczenie usług. Jak wynika z treści art. 70916 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja nabycia samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego należy przyjąć, że nabycie przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością – dostawą towaru – nie związaną z samą umową leasingu.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 29 grudnia 2009 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego marki BMW X6 35d. Samochód posiada świadectwo homologacji producenta zaświadczające, że jest to pojazd ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 650 kg. Samochód nie został poddany dodatkowym badaniom technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów. Umowa leasingu została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym przed dniem 31 stycznia 2011 r. Przez cały czas trwania umowy Spółka odliczała w całości podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT. Po zakończeniu okresu leasingu skorzystała z opcji nabycia samochodu, co miało miejsce wraz z zapłatą ostatniej raty - opłaty końcowej (13 grudnia 2012 r.). Działając z ostrożności Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, za okres, w którym miało miejsce nabycie samochodu, jedynie do wysokości 60% kwoty podatku określonej w otrzymanej od leasingodawcy fakturze, nie więcej niż 6.000,00 zł. W dniu 10 stycznia 2013 r. dokonała przekwalifikowania wykupionego pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że jeżeli z wyciągu ze świadectwa wynikało, że użytkowany w okresie obwiązywania umowy leasingu operacyjnego samochód był samochodem ciężarowym, a jego dopuszczalna ładowność wynosiła 650 kg, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych (czynszu) przedmiotowego pojazdu przez cały okres trwania umowy, o ile samochód ten był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodziły przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano nabycie przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu. Oznacza to, że Spółce – zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. – przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej to nabycie w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł., a nie jak wskazała Spółka w pełnej wysokości, gdyż przedmiotowy samochód nie spełniał warunków określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 w zw. z ust. 3.

Utrzymanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 3 ustawy nowelizującej zostało przewidziane w otrzymanej Decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (2010/581/UE) (Dz. U. UE L 256 str. 24).

Odnosząc się do kwestii obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku ze zmianą charakteru przedmiotowego pojazdu, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano powyżej – przy nabyciu przedmiotowego samochodu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł. i w takiej wysokości dokonała odliczenia, nie ma obowiązku dokonania korekty podatku.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych dotyczących przekwalifikowania samochodów ciężarowych na osobowe i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Dotyczą bowiem nabycia pojazdów przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, posiadających homologację producenta potwierdzającą, że są to samochody ciężarowe o ładowności powyżej 500 kg. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia sytuacja powyższa nie ma miejsca, gdyż Spółka nabyła samochód w dniu 13 grudnia 2012 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.