Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-17/14-1/WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: stawki podatku VAT dla zadania pn. „..."
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1248/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 czerwca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1420/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2014r. (data wpływu 13 stycznia 2014r.), uzupełnionym pismem z 17 kwietnia 2014r. (data wpływu 23 kwietnia 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla zadania pn. „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych …” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla zadania pod nazwą „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych …”.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 17 kwietnia 2014r. (data wpływu 23 kwietnia 2014r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 marca 2014r. znak: IBPP2/443-17/14/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 23 października 2013r. Spółka X Spółka Akcyjna (dalej „Zamawiający”) wszczęła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego którego przedmiotem było: „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych ….”.

SZCZEGÓŁOWY OPIS PRZEDMIOTU zamówienia (załącznik nr 2 do SIWZ).

Opis przedmiotu zamówienia.

Przedmiotem zamówienia jest wykonanie rekultywacji składowiska odpadów powęglowych ….” zlokalizowanego na terenie miasta T. Hałda byłej … rozciąga się sierpowo w kierunku NW-SE na długości ok. 600 m, a szerokość jej waha się od 150-350 m. Od strony południowo-wschodniej hałda przylega do zrekultywowanego terenu zakładu głównego zlikwidowanej kopalni. Granicę północno-zachodnią obiektu stanowi tor kolejowy do Elektrowni „….". Od strony północno-wschodniej hałda ograniczona jest stromą skarpą u podnóża której rozciągają się lasy Nadleśnictwa C. Wierzchowina hałdy to płaski teren z licznymi lokalnymi deniwelacjami. W wyniku wypełnienia części z nich wodami opadowymi na wierzchowinie powstały trzy niewielkie zbiorniki wodne. Teren hałdy porośnięty jest trawą, chwastami i drzewami w zróżnicowanym wieku od 5-25 lat. Skarpy hałdy mają zmienną wysokość, od ok. 2 m w południowej części skarpy wzrasta do 15 m w jej północnej części. Nachylenie skarpy dochodzi do 80 o.

Rekultywacja wykonywana będzie zgodnie z projektem technicznym rekultywacji składowiska odpadów powęglowych byłej …. opracowanym w październiku 2010 r. przez Firmę B. W ramach zamówienia wykonana zostanie rekultywacja techniczna i biologiczna przedmiotowego składowiska, na łącznej powierzchni 19,89 ha, na którą składają się: powierzchnia wierzchowiny hałdy - 14,07 ha, powierzchnia skarp hałdy - 4,30 ha, powierzchnia oddziału leśnego nr 81-b,c,d-1,52 ha. Zakres robót rekultywacyjnych szczegółowo określa przedmiar robót stanowiący załącznik nr 7 do SIWZ i obejmuje wykonanie:

1)

Robót przygotowawczych w zakresie:

wykonania obmiaru geodezyjnego, usunięcia odpadów niewiadomego pochodzenia, wycinki drzew i oczyszczeniu terenu po wycince.

2)

Rekultywacji technicznej w zakresie:

profilowania skarp hałdy oraz jej wierzchowiny (z użyciem materiałów uzyskanych w wyniku profilowania skarp), wykonania warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej, wykonania kolektora odwadniającego oraz rowów parownikowych, wykonaniu leśnych dróg technologicznych, kontroli geodezyjnej.

3)

Rekultywacji biologicznej w zakresie:

przygotowania gleby pod nasadzenia (wapniowanie, bronowanie, nawożenie), zatrawienia przygotowanej pod nasadzenia gleby, wykonania nasadzeń drzew liściastych i iglastych; przed rozpoczęciem nasadzeń uzgodnienie trasy dróg zrywkowych z Nadleśnictwem C.

4)

Zabiegów pielęgnacyjnych w zakresie:

w roku wykonania nasadzeń: grodzenie gniazd sadzonek dębu, palikowanie sadzonek modrzewia, zabezpieczenie sadzonek na okres zimowy-smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów; w kolejnych 3 latach-coroczne uzupełnienia wypadów drzew, zabezpieczenia sadzonek na okres zimowy-smarowanie repelentem, wykaszanie traw i chwastów; wykonywania bieżącej kontroli jakości gleby mineralnej wraz z ewentualnym nawożeniem w celu uzyskania optymalnych warunków jakościowych dla wegetacji drzew.

5)

Operatu geodezyjnego powykonawczego - dokonanie rozgraniczeń, łącznie z osadzeniem granicznych słupków, oznaczając granice Lasów Państwowych. Wykonany operat będzie podstawą do przejęcia zrekultywowanych terenów przez Nadleśnictwo C.

Roboty rekultywacyjne należy wykonać zgodnie z Projektem technicznym pt. „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych byłej …., stanowiącym załącznik nr 4 oraz Decyzją Starosty C. z dnia 19 stycznia 2011r., znak OŚR. SC-IX. 6018/2/KS/2010 ustalającej leśny kierunek rekultywacji - załącznik nr 5 do SIWZ.

Dokumentacja techniczna (także załączniki do SIWZ), stanowiący pełny opis przedmiotu zamówienia który (ze względu na rozmiar) nie może być tutaj dokładnie opisany znajduje się pod adresem:

http://www\`(...)\`\`(...)\`..znajduje się na stronie:

W kosztorysie ofertowym Konsorcjum firm (dalej: „Wykonawca”): (Lider) oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w J. dokonało następującego rozbicia stawek VAT” VAT 23%.

1\. Roboty przygotowawcze - VAT 23%

Razem Roboty przygotowawcze - VAT 23% netto 24 809,77

VAT 23% 5 706,25

Wartość rozdziału brutto 30 516,02

2\. Roboty przygotowawcze - VAT 23%

2.1 23% 6 548,76

Roboty przygotowawcze - VAT 23% 6 548,76

Razem Roboty przygotowawcze - VAT 23% netto 6 548,76

VAT 23% 1 506,21

Wartość rozdziału brutto 8 054,97

3\. Roboty przygotowawcze - VAT 23%

3.1 23% 11 804,80

Roboty przygotowawcze - VAT 23% 11 804,80

Razem Roboty przygotowawcze - VAT 23 netto 11 804,80

VAT 23% 2 715,10

Wartość rozdziału brutto 14 519,90

4\. Rekultywacja techniczna - VAT 23%

4.1 profiowanie powierzchni rekultywowanej 3 289 488,42

4.2 Regulacja stosunków wodnych 73 894,71

4.2.1 wykonanie rowów parownikowych 73 894,71

Rekultywacja techniczna - VAT 23% 3 363 383,13

Razem Rekultywacja techniczna - VAT 23% netto 3 363 383,13

VAT 23% 773 578,12

Wartość rozdziału brutto 4 136 961,25

5\. Rekultywacja techniczna - VAT 23%

5.1 Wykonanie kolektora odwadniającego 33 819,83

5.2 wykonanie dróg leśnych 177 425,32

Rekultywacja techniczna - VAT 23% 211 245,15

Razem Rekultywacja techniczna - VAT 23% netto 211 245,15

VAT 23% 48 586,38

2) Podanie informacji o dacie urodzenia nie jest wymagane w przypadku wypełnienia poz. 1.

Wartość rozdziału brutto 259 831,53

6\. Rekultywacja techniczna - VAT 23%

6.1 Kontrolne pomiary geodezyjne 10000,00

Rekultywacja techniczna - VAT 23% 10 000,00

Razem Rekultywacja techniczna - VAT 23% netto 10 000,00

VAT 23% 2 300,00

Wartość rozdziału brutto 12 300,00

7\. Roboty inwentaryzacyjne i geodezyjne - VAT 23%

7.1 Element 20 000,00

Roboty inwentaryzacyjne i geodezyjne - VAT 23% 20 000,00

Razem Roboty inwentaryzacyjne i geodezyjne - VAT 23% netto 20 000,00

VAT 23,00% 4 600,00

Wartość rozdziału brutto 24 600,00

Suma elementów kosztorysu 3 647 791,61

Razem Kosztorys ofertowy uproszczony dla zadania - Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych …. netto 3 647 791,61

VAT z rozdziałów 838 992,06

Wartość kosztorysu brutto 4 486 783,67

VAT 8%

1 Roboty przygotowawcze - VAT 8%

1.1 Porządkowanie terenu 117 086,83

Roboty przygotowawcze - VAT 8% 117 086,83

Razem Roboty przygotowawcze - VAT 8% netto 117 086,83

VAT 8% 9 366,95

Wartość rozdziału brutto 126 453,78

2 Roboty przygotowawcze - VAT 8%

2.1 8 26 042,50

Roboty przygotowawcze - VAT 8% 26 042,50

Razem Roboty przygotowawcze - VAT 8% netto 26 042,50

VAT 8% 2 083,40

Wartość rozdziału brutto 28 125,90

3 Rekultywacja techniczna - VAT 8%

3.1 VAT 8% 194 728,05

Rekultywacja techniczna - VAT 8% 194 728,05

Razem Rekultywacja techniczna - VAT 8% netto 194 728,05

VAT 8% 15 578,24

Wartość rozdziału brutto 210 306,29

4 Rekultywacja techniczna - VAT 8%

4.1 warstwa rekultywacyjna (0,6m) 5 105 685,70

Rekultywacja techniczna - VAT 8% 5 105 685,70

Razem Rekultywacja techniczna - VAT 8% netto 5 105 685,70

VAT 8% 408 454,86

Wartość rozdziału brutto 5 514 140,56

5\. Rekultywacja biologiczna - VAT 8%

5.1 Zatrawienie powierzchni 801 801,00

5.2 Nasadzenia 595 733,13

5.2.1 Skarpy - przygotowanie powierzchni skarp od nasadzenia 33 997,05

5.2.2 Nasadzenia drzew na skarpach 37 732,50

5.2.3 Teren płaski 524 003,58

5.2.3.1 Przygotowanie powierzchni płaskich pod nasadzenia 52 670,68

5.2.3.2 Nasadzenia na terenie płaskim 471 332,90

Rekultywacja biologiczna - VAT 8% 1 397 534,13

Razem Rekultywacja biologiczna - VAT 8 netto 1 397 534,13

VAT 8% 111 802,73

Wartość rozdziału brutto 1 509 336,86

6\. Zabiegi pielęgnacyjne VAT 8%

6.1 wykaszanie 490 287,90

6.1.1 wykaszanie w roku wykonania zatrawienia 33 642,00

6.1.2 wykaszanie traw w 1 roku zabiegów pielęgnacyjnych 33 642,00

6.1.3 wykaszanie traw w 2 roku zabiegów pielęgnacyjnych 33 642,00

6.1.4 wykaszanie traw w 3 roku zabiegów pielęgnacyjnych 33 642,00

6.1.5 pielęgnacja drzew po uzupełnieniu wypadów 355 719,90

6.1.5.1 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata - 1 rok - teren płaski 24 679,60

6.1.5.2 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata - 2 rok - teren płaski 43 434,70

6.1.5.3 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata - 3 rok - teren płaski 24 731,80

6.1.5.4 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata - 1 rok - skarpy 31 605,00

6.1.5.5 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata - 2 rok - skarpy 31 605,00

6.1.5.6 Zabiegi pielęgnacyjne kolejne 3 lata - 3 rok - skarpy 31 605,00

6.1.5.7 smarowanie replantami sadzonek sosny 168 058,80

6.1.5.7.1 rok wykonania nasadzeń 42 014,70

6.1.5.7.2 1 rok zabiegów pielęgnacyjnych 42 014,70

6.1.5.7.3 2 rok zabiegów pielęgnacyjnych 42 014,70

6.1.5.7.4 3 rok zabiegów pielęgnacyjnych 42 014,70

Zabiegi pielęgnacyjne VAT 8% 490 287,90

Razem Zabiegi pielęgnacyjne VAT 8% netto 490 287,90

VAT 8% 39 223,03

Wartość rozdziału brutto 529 510,93

Suma elementów kosztorysu 7 331 365,11

Razem Kosztorys ofertowy uproszczony dla zadania - Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych ….. netto 7 331 365,11

VAT z rozdziałów 586 509,21

Wartość kosztorysu brutto 7 917 874,32.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2014r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Wykonane świadczenia na rzecz zamawiającego S. zamówienie publiczne „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych …. będą dokumentowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest liderem konsorcjum, gdzie G. Sp. z. o.o. jest partnerem. Na liderze ciąży złożenie oferty na podstawie pełnomocnictwa od partnera do zamawiającego w imieniu konsorcjum jak i wystawianie faktur VAT za wykonane świadczenia w przypadku wygrania przetargu i podpisania umowy z zamawiającym.

Wnioskodawca w przypadku wygrania przetargu i podpisania umowy z zamawiającym na wykonanie zamówienia, będzie jedynym świadczeniobiorcą w zakresie realizacji zamówienia publicznego, to wynika z prawa zamówień publicznych i treści umowy, która stanowi załącznik do SIWZ zamawiającego. Zamówienie, w której zamawiający zawarł wszystkie warunki wykonania zadania dla zapoznania się przez Wnioskodawcę. Warunki są bezwzględnie do wykonania, nie możliwym jest zmiana treści umowy w trakcie trwania przetargu jak i po wyborze najkorzystniejszej oferty to był by niezgodne z prawem zamówień publicznych co doprowadziło by do unieważnienia przetargu winy zamawiającego.

Poszczególne czynności (prac) będą częściowo podzlecane podwykonawcom przez Wnioskodawcę jedynym kryterium jest czynnik ekonomiczny i posiadana wiedza techniczna i sprzętowa. Prace będą wykonywane pod nadzorem Wnioskodawcy, za wykonaną pracę podwykonawca obciąży na podstawie faktury VAT Wnioskodawcę, który to znowu Wnioskodawca jako jedyny uprawniony za częściowy wykonany zakres obciąży na podstawie częściowego protokołu zamawiającego po odbiorze czynności wchodzących w zakres usług objętych umową. Zakres prac zgodnie z przedmiarem robót ustalonych przez zamawiającego. Przedmiar jest dołączony do wniosku oferty do startu w przetargu organizowanym przez zamawiającego.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie uzależnione od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie z zamawiającym. Podstawą do wypłaty i otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę od zamawiającego jest:

*   zawarta umowa z zamawiającym gdzie integralną i nierozerwalną częścią jest przedmiar robót (czynności) i świadczeń w rozbiciu na poszczególne usługi, które należy wykonać dla zrealizowania zadania. Na bazie przedmiaru robót, który załączony jest do SIWZ zamówienia, Wnioskodawca wykonuje kosztorys ofertowy, który dołącza do złożonej oferty do przetargu zamawiającego.

W Przedmiarze robót uwidocznione są poszczególne usługi, które mają być wykonane, które żąda zamawiający. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy jest wypłacane ściśle z Przedmiarem robót zamawiającego, kosztorysem wykonawcy, protokołem odbioru częściowego usług zawartych w przedmiarze. Czynności zawarte w przedmiarze robót nie podlegają negocjacjom z zamawiającym. Nie wykonanie ściśle usług z przedmiarem wstrzymuje wypłatę środków dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług na bazie zaawansowania częściowego na podstawie pojedynczych usług zawartych w przedmiarze robót ustalonym tylko przez zamawiającego i opracowanym kosztorysie przez Wnioskodawcę za pojedyncze usługi.

Zamawiający ustala takie zasady, gdyż chce wiedzieć dokładnie co wykonał Wnioskodawca na danym momencie i za jaką usługę pojedynczą płaci. Powodem zasadniczym są fakty nie wykonania w terminie całego zamówienia, jest to w tym przypadku ubezpieczenie zamawiającego przed nierzetelnym wykonawcą zamówienia i wypłatą publicznych środków.

Wnioskodawca spośród świadczonych prac nie będzie mógł wyodrębnić jednego świadczenia głównego gdyż rozliczany jest przez zamawiającego z pojedynczych usług ustalonych ściśle przez zamawiającego. To nie jest zapłata ryczałtowa, kompleksowa za wykonanie zadania. Poszczególne usługi stanowią cel sam w sobie i nie będą ściśle związane ze świadczeniem głównym. W każdym momencie realizowanych pojedynczych usług przez Wnioskodawcę zamawiający na podstawie przedmiaru robót kontroluje wykonawcę a zakres każdej usługi jest osobnym przedmiotem do wykonania.

Wszystkie wskazane symbole PKWiU opisane w tabelach Nr 1 i Nr 2 na bazie zakresu robót, które są jak wyżej załączone, stanowią uzupełnienie wniosku jak i odpowiedź, na zadane pytanie w treści pn 7 wezwania. Wszystkie zakresy pojedynczych usług uwidocznione w tabelach Nr l i Nr 2 są odzwierciedleniem przedmiaru robót zamawiającego, z którego Wnioskodawca jest rozliczany przez zamawiającego.

Zgodnie z przedstawionymi odpowiedziami na zadane pytania Wnioskodawca złożył ofertę z mieszaną stawką VAT 8% i 23%, zastosował stawki zgodnie z PKWiU, biorąc pod uwagę również przepisy prawa.

Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych …..

Roboty objęte stawką 8 % VAT

Nr pozycji kosztorysowych z podziałem na pozycje w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

Tabela - załącznik PDF, str. 1

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowane przez Wykonawcę stawki podatku VAT (8% i 23%) w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu pn.: „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych na dzień składania ofert (7 listopada 2013r.) były prawidłowe, tj. zgodne z odpowiednimi przepisami prawa podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnia iż: Przedmiotem zamówienia jest Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych znak sprawy: K…zgodnie z Projektem Technicznym rekultywacji składowiska odpadów powęglowych …. z października 2010 roku stanowiącym Załącznik nr 4 do SIWZ. Rekultywacja przedmiotowego terenu prowadzona będzie w oparciu o wydaną Decyzję Starosty C. z 19 stycznia 2011 roku, nr ………. stanowiącą Załącznik nr 5 do SIWZ.

Dla tak określonego przez Zamawiającego przedmiotu zamówienia Wykonawca, sporządzający ofertę ma między innymi, obowiązek skalkulowania ceny oferty uwzględniając prawidłową stawkę podatku VAT na wszystkie czynności objęte przedmiotem zamówienia.

W niniejszym przetargu Wykonawca przyjął, iż przy obliczaniu ceny oferty ma obowiązek zastosować stawkę podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% oraz stawki na poziomie 23%.

Zastosowanie stawki podatku VAT wynikają z następujących, okoliczności, które uwzględnił Wykonawca.

I tak: Po pierwsze, jeśli specyfikacja istotnych warunków zamówienia nie zawiera wskazania stawki VAT, stawka ta powinna być przyjęta przez uczestników postępowania na podstawie przepisów prawa podatkowego, przy czym Wykonawca przy jej określeniu dodatkowo kierował się także instrukcjami Zamawiającego zawartymi w SIWZ. Szczegółowy opis zawarty wraz z opisem do punktu poniżej.

Po drugie, ze sporządzonej przez Zamawiającego dokumentacji przetargowej nie wynika, aby przedmiotem zamówienia była jedna usługa. A skoro tak to uzasadnione było zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości preferencyjnej 8% dla określonych czynności.

W ocenie Wykonawcy przedmiotem zamówienia jest szereg usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale nie kompleksowości.

Ustaleń takich Wykonawca dokonał w oparciu o treść Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i poszczególnych załączników do niej oraz w oparciu o uwarunkowania dotyczące samego postępowania, jak też orzecznictwo dotyczące usług kompleksowych i stosowania do nich stawek VAT oraz przepisy podatkowe, a to:

1.  W oparciu o zapisy Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i poszczególnych załączników:

Zapis punktu 3 SIWZ - Opis przedmiotu zamówienia, ppkt 3.1, w którym Zamawiający wskazał tylko ogólnie na usługę, którą jest „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych ….. natomiast w załączniku nr 2 do SIWZ - Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia i jego zakres wraz z uwarunkowaniami techniczno organizacyjnymi, Zamawiający zamieścił szczegółowy jego opis, wskazując w nim wykonanie:

1.  Robót przygotowawczych, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji,
2.  Rekultywacji technicznej, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji,
3.  Rekultywacji biologicznej, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji,
4.  Zabiegów pielęgnacyjnych, w roku wykonania nasadzeń i w kolejnych 3 latach - corocznie, a w ich ramach wskazał zakres prac do realizacji,
5.  Operatu geodezyjnego powykonawczego, a w jego ramach wskazał zakres prac do realizacji.

Zapisu punkt 5.3 SIWZ - Opis sposobu dokonania oceny spełnienia tych warunków, gdzie Zamawiający wskazuje, iż Wykonawca wykaże, iż dysponuje osobami posiadającymi uprawnienia: geodezyjne, budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, wykształcenie leśne i co najmniej 5-letni staż - nadzór przy nasadzeniach, zabiegach pielęgnacyjnych i ochronnych. Wskazuje na niejednolity charakter usługi.

Zapisu punktu 13 SIWZ - Opis sposobu obliczenia ceny, ppkt 13.2, 13.3, 13.5, gdzie Zamawiający wskazał, iż:

13.2. W cenie winien się mieścić całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia, w tym również wszystkie inne koszty towarzyszące wykonaniu zadania.

13.3. Cena winna być wyrażona w złotych polskich niezależnie od wchodzących w jej skład elementów i liczona z dokładnością wynikającą z zaokrągleń do dwóch miejsc po przecinku. 13.5. Wartość prac rekultywacyjnych należy określić na podstawie kosztorysu ofertowego uproszczonego. Kosztorys ofertowy winien być sporządzony na podstawie przedmiaru robót stanowiącego załącznik nr 7 do SIWZ i wizji lokalnej. Wartość prac niezbędnych do wykonania, opisanych w pkt 13.2, a nie ujętych w przedmiarze, należy określić na podstawie kalkulacji własnej kosztów i ująć w kosztach ogólnych zadania. Wskazuje na niejednolity charakter usługi.

2\. W oparciu o uwarunkowania dotyczące samego postępowania.

W tym miejscu Wykonawca podkreśla, iż prace, które będzie wykonywał są realizowane w ramach Konsorcjum przez partnerów i z tego powodu prace muszą być rozróżnialne i podzielne co ma znaczenie dla klasyfikacji ich jako zbiór usług.

3\. W oparciu o orzecznictwo dotyczące usług kompleksowych i stosowania do nich stawek VAT.

W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego wielokrotnie rozważany był problem traktowania usług o charakterze kompleksowym, tj. usług, na które składa się dwa lub więcej świadczeń o zbliżonym charakterze. Punktem odniesienia, w niniejszej sprawie są dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-41/04 Levob Verzekeringen BY i OV Bank NV przeciwko Staatsecretaris van Financien.

Regułą jest, iż opodatkowaniu VAT na zasadach dla nich przewidzianych podlegają poszczególne świadczenia/usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej i tylko wtedy, gdy podział usługi kompleksowej pozbawiony byłby gospodarczego/ekonomicznego uzasadnienia, możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości z perspektywy regulacji VAT, a za ekonomicznie uzasadnione uznać należy przypadki, gdy dana usługa kompleksowa składa się z usługi głównej i służących jej usług pomocniczych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoich orzeczeniach jasno określa zatem zasadę ogólną, czyli odrębne opodatkowanie usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, oraz szczególne przypadki, gdy możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości dla potrzeb VAT. Wszelkie wyjątki od powszechnie obowiązujących reguł powinny być interpretowane ściśle. W świetle orzecznictwa TSUE warunkiem koniecznym zastosowania jednolitego podejścia w zakresie VAT do usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, jest wykazanie ich ekonomicznej jedności przejawiającej się w tym, iż jedno lub kilka świadczeń ma charakter usługi głównej, a pozostałe usług pomocniczych. Opis prac do wykonania wskazuje, iż mają one odmiennych charakter i nie można wszystkich z nich uznać za usługi ściśle związane z rekultywacją. Bez wątpienia nie mieszczą się w nich usługi, które ze swej natury mają odrębny i samoistny charakter, jak między innymi zabiegi pielęgnacyjne, w tym wykonywane w kolejnych latach, czy także działań realizowanych w zakresie wywozu odpadów komunalnych, jak też kontrolne pomiary geodezyjne. Zresztą wielokrotnie w tych kwestiach stanowisko zajmował Minister Finansów, który przyjmował, iż stosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla zbioru usług o różnych stawkach podatku VAT stanowi wyjątek. Uznawał, iż usługi te muszą być traktowane dla celów podatkowych rozłącznie - interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-97/12-3/AL i interpretacja indywidualna z 10 października 2012 roku Nr IPPP1/443-670/12-2/PR).

4\. W oparciu o przepisy podatkowe.

Zasadą wynikającą z treści regulacji ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. 2011.177.1054 z późn. zm.) jest, iż wszystkie czynności, w stosunku do których nie zostały przewidziane obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku, podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej. Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 VAT - podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem regulacji art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie dyspozycja art. 41 ust. 2 powołanego aktu normatywnego ustawy stanowi, iż w stosunku do wskazanych czynności, w tym wymienionych w treści załącznika nr 3 do VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem regulacji art. 41 ust. 12 oraz art. 114 ust. 1. Z kolei, w myśl art. 146a VAT, w latach 2011-2013 podstawowa stawka VAT wynosi 23%, natomiast stawka obniżona, określona brzmieniem art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Zatem w niniejszym postępowaniu nie można mówić o kompleksowości usług, ponieważ Zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej ani dokumentacja ta nie uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji.

Analiza czynności objętych postępowaniem dokonana przez Wykonawcę prowadzi do wniosku, że są one względem siebie komplementarne w tym znaczeniu, że mogą funkcjonować obok siebie, ale także zupełnie niezależnie.

Tym samym Wykonawca dokonał grupowania prac kierując się zapisami prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 29 października 2008 roku oraz interpretacjami Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, a także Głównego Urzędu Statystycznego i organów skarbowych.

Wyniki grupowania i jego uzasadnienie dla stosowania preferencyjne stawki VAT.

Jak wskazał Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy VATU lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do treści poz. 176 załącznika nr 3 do VATU - stawka podatku w wysokości 8% jest właściwa dla usług związanych z zagospodarowaniem zieleni - PKWiU 81.30.10.0.

Tym samym ustaleniem stosowania stawki dla opodatkowania usług jest ustalenie, czy prezentowane, a stanowiące przedmiot zamówienia usługi, mieszczą się w granicach grupowania PKWiU 81.30.10.0.

Jak wynika z wyjaśnień GUS do klasyfikacji PKWiU z 2008r. a zatem klasyfikacji stosowanej aktualnie dla celów opodatkowania podatkiem VAT, grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

1\. Usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

1) parków i ogrodów: przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

*   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
*   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
*   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
*   przy budynkach przemysłowych i handlowych,

2) zieleni:

*   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
*   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
*   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
*   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
*   pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
*   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to natomiast nie obejmuje:

*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Tym samym, jeżeli przedstawione usługi mieszczą się w granicach grupowania PKWiU 81.30.10.0, to należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 41 ust. 2 VATU, w związku z brzmieniem poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%.

Za taką kwalifikacją przemawiają również publikowane przez GUS opinie do grupowania PKWiU - 81.30.10.0. Odpowiednio, za wchodzące w skład omawianego grupowania uznane zostały:

1.  usługi dotyczące pielęgnacji terenów zielonych w obrębie przepompowni wód i osadników - opinia GUS z 26 października 2011 roku,
2.  utrzymanie parków, zieleńców jako kompleksowa usługa: koszenie trawników, przycinanie krzewów, drzew; prace porządkowe - gracowanie i grabienie alejek, usuwanie trawy, chwastów i darni z alejek - opinia GUS z 3 października 2007 roku,
3.  zabiegi tzw. rekultywacji biologicznej, polegające na położeniu warstwy humusu, obsianiu powierzchni trawą, posadzeniu krzewów i drzew itp. - opinia GUS z 29 kwietnia 2009 roku,
4.  sadzenie nowych drzew i krzewów, przesadzanie drzew, urządzanie kwietników i trawników - opinia GUS z 26 marca 2009 roku,
5.  wycinanie drzew, wykonanie nasadzeń drzew i krzewów - opinia GUS z 15 kwietnia 2009 roku,
6.  usługi związane z pielęgnacją zieleni w rezerwatach przyrody na terenach innych niż leśne, polegające na wykonywaniu prac związanych z wycinką drzew i krzewów wraz z ich rozdrobnieniem i wywiezieniem; nasadzeniach; wykonywaniu cięć pielęgnacyjnych, odsłaniających i prześwietlających; ręcznym usuwaniu i wykaszaniu roślinności zielnej; oznakowaniu drzew białą farbą, itp. - opinia GUS z 26 lipca 2010 roku.

Przyjąć zatem należy, iż w ramach usług zaliczonych do grupowania PKWiU 81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni mieszczą się:

*   usługi wymienione w pozycji - od 4 do 13, od 33 do 35, od 49 do 55, od 57 do 91, z tym że;
*   w drodze analogii przywóz warstwy glebowej, nawet jeżeli została nabyta jako odpad, i położenie jej w miejscu podlegającym rekultywacji mającej na celu powstanie terenu zielonego, również stanowi usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni - pozycja 49 i 50.
*   prace dotyczące humusowania (z dowozem humusu) rowów melioracyjnych w oparciu o opinię GUS w nr 1 z dnia 26 października 2011 roku - poz. 33-35 wykazu.

Jeżeli chodzi o wywiezienie gruzu to stanowi on usługi w zakresie zagospodarowania odpadów, które są przyporządkowane do PKWiU 38.11.11.0.

Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, objęte stawką VAT 8% - poz. 143 załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Koszty składowiska odpadów - powielą preferencyjną stawkę VAT ujętą w fakturze ze składowiska odpadów - dotyczy poz. 18,19,20 wykazu. Reasumując, Wykonawca nie mógł przyjąć, iż istnieją podstawy uzasadniające przyjęcie jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wszystkich usług objętych zamówieniem w sytuacji, gdy część z tych usług z uwagi na ich charakter opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce 8%.

Roboty objęte stawką 8% VAT.

Nr pozycji kosztorysowych z podziałem na pozycje w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

Nr pozycji kosztorysu Pozycja w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług Symbol PKWiU 2008 Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

Nr pozycji kosztorysu od 4 do 13, od 33 do 35, od 49 do 55, od 57 do 91 - nr z załącznika nr 3 176 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Nr pozycji kosztorysu od 18 do 20 - nr z załącznika nr 3 143 38.11.1 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu.

W dniu 8 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-17/14/WN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca będzie świadczył usługę kompleksową – usługę „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych …. natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są jej elementami składowymi - co zostało uzasadnione powyżej. Opodatkowanie kompleksowego zadania „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych ….. powinno nastąpić według stawki właściwej dla tego zadania.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1248/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku WSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1248/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1420/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wobec powyższego, wniosek Strony z 8 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla zadania pn. „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych ….. – wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 24 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1248/14 i NSA w Warszawie w wyroku z 23 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1420/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: ustawa lub ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 43, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Zgodnie z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługę określoną jako: „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych .

Zakres prac został określony przez Zamawiającego w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Jak wskazał Wnioskodawca ze SIWZ wynika, że wykonawca zadania winien zaoferować cenę kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem, winien również podać kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto. Ponadto w cenie winien się mieścić całkowity koszt kompletnego wykonania zadania stanowiącego przedmiot zamówienia, w tym również wszystkie inne koszty towarzyszące wykonaniu tego zadania.

Działania Wnioskodawcy, jako wykonawcy usługi „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych , mają zmierzać do osiągnięcia celu wymaganego przez zlecającego usługę.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie uzależnione od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie z zamawiającym. Podstawą do wypłaty i otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę od zamawiającego jest:

*   zawarta umowa z zamawiającym gdzie integralną i nierozerwalną częścią jest przedmiar robót (czynności) i świadczeń w rozbiciu na poszczególne usługi, które należy wykonać dla zrealizowania zadania. Na bazie przedmiaru robót, który załączony jest do SIWZ zamówienia, Wnioskodawca wykonuje kosztorys ofertowy, który dołącza do złożonej oferty do przetargu zamawiającego.

W Przedmiarze robót uwidocznione są poszczególne usługi, które mają być wykonane, które żąda zamawiający. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy jest wypłacane ściśle z Przedmiarem robót zamawiającego, kosztorysem wykonawcy, protokołem odbioru częściowego usług zawartych w przedmiarze. Czynności zawarte w przedmiarze robót nie podlegają negocjacjom z zamawiającym. Nie wykonanie ściśle usług z przedmiarem wstrzymuje wypłatę środków dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług na bazie zaawansowania częściowego na podstawie pojedynczych usług zawartych w przedmiarze robót ustalonym tylko przez zamawiającego i opracowanym kosztorysie przez Wnioskodawcę za pojedyncze usługi.

Zamawiający ustala takie zasady, gdyż chce wiedzieć dokładnie co wykonał Wnioskodawca na danym momencie i za jaką usługę pojedynczą płaci. Powodem zasadniczym są fakty nie wykonania w terminie całego zamówienia, jest to w tym przypadku ubezpieczenie zamawiającego przed nierzetelnym wykonawcą zamówienia i wypłatą publicznych środków.

Wnioskodawca spośród świadczonych prac nie będzie mógł wyodrębnić jednego świadczenia głównego gdyż rozliczany jest przez zamawiającego z pojedynczych usług ustalonych ściśle przez zamawiającego. To nie jest zapłata ryczałtowa, kompleksowa za wykonanie zadania. Poszczególne usługi stanowią cel sam w sobie i nie będą ściśle związane ze świadczeniem głównym. W każdym momencie realizowanych pojedynczych usług przez Wnioskodawcę zamawiający na podstawie przedmiaru robót kontroluje wykonawcę a zakres każdej usługi jest osobnym przedmiotem do wykonania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynika z art. 129 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze z 2011 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1131 z późn.zm.). Przepisy te nakazują w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów rolnych i leśnych oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych).

Powołane przepisy pozwalają na dokonanie pewnego rodzaju rekonstrukcji zasad prowadzenia działalności gospodarczej związanej z poszukiwaniem kopalin ze złóż. Wynika z nich w sposób jasny i oczywisty, że w działalność tą wpisany jest obowiązek rekultywacji gruntów objętych eksploatacją złóż.

Zatem, to działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin wymusza na danym podmiocie rekultywację związaną z ochroną interesu publicznego, leżącego u podstaw ustawowej regulacji ochrony gruntów rolnych i leśnych, jako dobra publicznego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi zastosowane przez Wykonawcę stawki podatku VAT (8% i 23%) w kosztorysie ofertowym złożonym w postępowaniu pn.: „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych ….

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z 24 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1248/14 Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma załącznik nr 3 do ustawy, zawierający „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (8 %). Nie ulega wątpliwości, iż część usług które zamierza świadczyć Wnioskodawca wymieniona jest w tymże załączniku, zatem winny być objęte obniżoną stawką podatku.

Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności trzeba zaakcentować, że zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1), jak i przepisy ustawy VAT nie odnoszą się wprost do tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych). Wymienione akty nie precyzją więc, ani nie wymieniają, żadnych konkretnych kryteriów, według których w każdej sprawie (a przy tym w sposób jednakowy), można byłoby oceniać, czy występuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka odrębnych świadczeń.

Konieczność podjęcia na gruncie podatku od towarów i usług problematyki świadczeń złożonych wynika z jednej strony ze zróżnicowania stawek podatkowych (stosowania zwolnień), zaś z drugiej - swobody kształtowania stosunków pomiędzy podmiotami na tle dokonywania dostawy towarów bądź świadczenia usług (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). W praktyce obrotu gospodarczego coraz częściej zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca, bądź usługodawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Ponadto Sąd powołał wyrok TSUE, gdzie w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), odnosząc się do art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE uznał, iż każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne; świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usług) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej \[tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)\].

Sąd wskazał również, że w stanie faktycznym objętym zapytaniem Skarżący akcentuje, że pośród działań wyszczególnionych w zamówieniu nie można wyodrębnić świadczenia głównego - usługi nadrzędnej względem pozostałych, a wobec tego nie występują również świadczenia pomocnicze. Jak można przyjąć ten aspekt zagadnienia skarżący traktuje jako kluczowy i jako przesądzający o potrzebie odrębnego potraktowania poszczególnych świadczeń. Jednakże w ocenie Sądu, nie można z orzecznictwa TSUE wyprowadzić tezy, że brak stwierdzenia pomiędzy świadczeniami relacji nadrzędności - podporządkowania wyklucza uznanie ogółu świadczeń za jedną usługę kompleksową. Uwzględnić jednak trzeba, że podnoszona przez stronę skarżącą zależność niejednokrotnie może być przydatna dla oceny poszczególnych przypadków. W przywołanym wyroku C-349/96 możliwość uchwycenie stosunku nadrzędności i podporządkowania świadczeń TSUE wskazał przykładowo, adekwatnie do okoliczności rozpatrywanego przez siebie przypadku.

Jak wskazano w wyroku z 24 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1248/14, w niniejszej sprawie zarówno organ, jak i skarżąca strona zgodne są co do tego, że wyszczególnione w zapytaniu czynności nie są względem siebie w stosunku nadrzędności i podporządkowania. W orzeczeniu z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia.

Sąd podkreślił, że ustawodawca dla części towarów i usług przewidział obniżone stawki podatku od towarów i usług, zaś skorzystanie z nich jest uprawnieniem podatnika, a nadto ma wpływ na zachowanie zasady neutralności tegoż podatku oraz może wpływać na konkurencyjność poszczególnych podmiotów. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest w przypadku gdy wynika wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych. W myśl art. 41. ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% (23%), z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma załącznik nr 3 do ustawy, zawierający „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (8%). Nie ulega wątpliwości, iż część usług które zamierza świadczyć Wnioskodawca wymieniona jest w tymże załączniku, zatem winny być objęte obniżoną stawką podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w ww. załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazane zostały:

*   pod pozycją 143 – Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1)
*   pod pozycją 176 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach zadania pt. Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych …., Wnioskodawca wykonuje następujące usługi:

*   roboty przygotowawczych w zakresie wykonania obmiaru geodezyjnego, usunięcia odpadów niewiadomego pochodzenia, wycinki drzew i oczyszczeniu terenu po wycince,
*   Rekultywacja technicznea w zakresie profilowania skarp hałdy oraz jej wierzchowiny (z użyciem materiałów uzyskanych w wyniku profilowania skarp), wykonania warstwy rekultywacyjnej z dowiezionej na teren gleby mineralnej, wykonania kolektora odwadniającego oraz rowów parownikowych, wykonaniu leśnych dróg technologicznych, kontroli geodezyjnej.
*   rekultywacja biologiczna w zakresie przygotowania gleby pod nasadzenia (wapniowanie, bronowanie, nawożenie), zatrawienia przygotowanej pod nasadzenia gleby, wykonania nasadzeń drzew liściastych i iglastych; przed rozpoczęciem nasadzeń uzgodnienie trasy dróg zrywkowych,
*   zabiegi pielęgnacyjne we wskazanym zakresie
*   wykonanie operatu geodezyjnego powykonawczego

Wnioskodawca wskazał, że zakres robót rekultywacyjnych szczegółowo określa przedmiar robót stanowiący załącznik do SIWZ. Ponadto Wnioskodawca dokonał klasyfikacji według PKWiU poszczególnych prac wymienionych w kosztorysie:

Tabela – załącznik PDF, str. 2

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1248/14 oraz w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1420/15, należy uznać, że usługi które świadczy Wnioskodawca:

*   zawarte w kosztorysie od nr 18 do nr 20 sklasyfikowane do grupowania PKWiU 38.11.1 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 143 załącznika nr 3 do ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu przewidzianą w tym przepisie stawką podatku VAT w wysokości 8%;
*   zawarte w kosztorysie od nr 4 do nr 13, od nr 33 do 35, od 49 do 55 i od 57 do 91 sklasyfikowane do grupowania PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu przewidzianą w tym przepisie stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast pozostałe roboty niewymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT a wykonywane w ramach zadania pn. „Rekultywacja składowiska odpadów powęglowych ….. podlegają opodatkowaniu stawką 23% zgodnie za art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług wskazanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.