Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.452.2020.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: Obowiązki płatnika w odniesieniu do ekspertów zewnętrznych
Słowa kluczowe: bilety; dieta; Grecja; Holandia; Litwa; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; Portugalia; rezydencja-certyfikat rezydencji; Węgry
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do ekspertów zewnętrznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu ekspertów zewnętrznych.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej, tzw. projektu twinningowego, na rzecz Banku Ukrainy. Projekty twinningowe stanowią szczególną formę współpracy technicznej finansowanej z budżetu UE, w których jedna lub więcej instytucji z krajów członkowskich UE podejmuje intensywne działania na rzecz beneficjenta - instytucji bliźniaczej - z kraju objętego Europejską Polityką Sąsiedztwa. Ukraina jest państwem podlegającym Partnerstwu Wschodniemu w ramach Europejskiej Polityki Sąsiedztwa. Komisja Europejska („KE") przyznała środki na realizację 21-miesięcznego projektu twinningowego na rzecz Banku Ukrainy („Projekt"), co zostało przedstawione w ogłoszeniu KE, zawierającym główne założenia i warunki realizacji Projektu wraz z zaproszeniem do składania ofert.

Wnioskodawca złożył ofertę i planuje przystąpienie do Projektu jako tzw. starszy partner (Senior Partner) w konsorcjum z Bankiem Litwy („BL"), który pełniłby rolę tzw. młodszego partnera (Junior Partner). W tym celu pomiędzy Wnioskodawcą i BL zostanie podpisana odpowiednia umowa konsorcjum, która będzie zawierała ustalenia m.in. w zakresie współpracy i podziału odpowiedzialności oraz finasowania pomiędzy członkami konsorcjum.

Podstawą realizacji Projektu będzie umowa o współpracy bliźniaczej (Twinning Grant Contract) („Umowa"), której stronami będą Bank Ukrainy jako beneficjent Projektu, Wnioskodawca jako starszy partner, oraz UE reprezentowana przez KE, jako inicjator i podmiot finansujący realizację Projektu.

Ponadto planowane jest włączenie do Projektu przedstawicieli innych instytucji krajowych i zagranicznych, których rolą będzie umożliwienie ich przedstawicielom udziału w Projekcie w charakterze tzw. ekspertów krótkoterminowych. Instytucjami, których przedstawiciele przewidziani są do wystąpienia w roli ekspertów krótkoterminowych z zagranicy, a także możliwe jest zaangażowanie ekspertów krótkoterminowych krajowych.

Wnioskodawca będzie dysponował i zarządzał budżetem Projektu. Realizacja i finansowanie Projektu będzie podlegać przepisom UE, natomiast zasady działania stron Projektu, zasady finansowania oraz zakres sprawozdawczości i nadzoru nad realizacją celów Projektu określa m.in. podręcznik współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual).

Okres realizacji Projektu obejmować będzie 21 miesięcy, planowany początek zgodnie z harmonogramem ogłoszonym przez KE ma nastąpić w drugiej połowie 2020 r., natomiast zakończenie w czerwcu 2022 r.

Środki finansowe na realizację Projektu będą przekazywane przez KE w transzach do Wnioskodawcy. Środki te będą przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz będą przekazywane przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartymi uprzednio umowami, do instytucji współpracujących, odpowiednio do ponoszonych przez nie kosztów. Środki przekazywane będą w walucie EUR.

Planowane zaangażowanie Wnioskodawcy, jako starszego partnera, w realizację Projektu obejmie m. in.:

1.  oddelegowanie pracownika Wnioskodawcy do pracy na Ukrainie do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, nadzorującego realizację Projektu - tzw. Resident Twinning Advisor, który zgodnie z założeniami Projektu w okresie oddelegowania będzie mógł przebywać na terenie Ukrainy wraz z rodziną („RTA");
2.  udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych (tj. kilku lub kilkunastodniowych) uczestniczących w misjach w Banku Ukrainy („Eksperci Wnioskodawcy");
3.  zapewnienie udziału w misjach w BU ekspertów zewnętrznych, będących pracownikami innych instytucji krajowych i zagranicznych współpracujących przy realizacji Projektu, poprzez zawarcie umów cywilnoprawnych (o dzieło lub zlecenia) bezpośrednio z ekspertami lub poprzez zawarcie umów o współpracy z instytucjami, w których eksperci ci są zatrudnieni („Eksperci zewnętrzni");
4.  zatrudnienie na Ukrainie jednej lub dwóch osób w charakterze asystentów RTA, które zapewniać będą na miejscu bieżącą obsługę techniczną i językową RTA;
5.  zapewnienie niezbędnych zakupów towarów i usług, które stanowić będą tzw. koszty kwalifikowane.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego w pkt 3 (sytuacja 3). Pytania dotyczą obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika PIT związanych z zapewnieniem udziału w misjach w BU w ramach Projektu Ekspertów zewnętrznych.

Zgodnie z założeniami podręcznika współpracy bliźniaczej osoby działające w charakterze Ekspertów zewnętrznych będą brały udział w misjach do kraju beneficjenta Projektu. Z założeń podręcznika współpracy bliźniaczej wynika, że misje nie mogą trwać dłużej niż 29 dni kalendarzowych. W praktyce będą to misje kilkudniowe, podczas których Eksperci zewnętrzni będą wykonywali zadania nakierowane na realizację Projektu.

Do obowiązków Wnioskodawcy jako starszego partnera Projektu będzie zabezpieczenie dostępności odpowiednich Ekspertów zewnętrznych (zatrudnionych we wskazanych instytucjach współpracujących), którzy będą posiadali specjalistyczną wiedzę i dawali gwarancję realizacji zadań projektowych.

Wnioskodawca przewiduje dwie formy zapewnienia Ekspertów zewnętrznych do realizacji Projektu:

1.  poprzez zawarcie porozumień o współpracy z odpowiednimi instytucjami zagranicznymi bądź krajowymi, w których określony zostanie zakres zadań projektowych podlegających przydzieleniu tym instytucjom i ich pracownikom pełniącym rolę Ekspertów zewnętrznych oraz sposób dystrybucji przez Wnioskodawcę na rzecz tych instytucji odpowiednich środków z budżetu Projektu. W tym przypadku Wnioskodawca nie będzie realizował świadczeń bezpośrednio na rzecz Ekspertów zewnętrznych;
2.  zawarcie umów cywilnoprawnych bezpośrednio z pracownikami instytucji, którzy mają pełnić rolę Ekspertów zewnętrznych, za wiedzą i zgodą tych instytucji. W tych przypadkach świadczenia na rzecz Ekspertów zewnętrznych będą realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Celem uczestnictwa Ekspertów zewnętrznych w misjach będzie udzielenie wiedzy eksperckiej w formie szkoleń, instruktaży, prowadzenia wykładów, sporządzania analiz w zakresie tematyki objętej Projektem. Ewentualnie powstałe w trakcie wykonywania misji autorskie prawa majątkowe Ekspertów zewnętrznych będą podlegały nieodpłatnemu przekazaniu beneficjentowi Projektu (BU), tym samym otrzymywane przez Ekspertów zewnętrznych od Wnioskodawcy należności nie będą obejmowały wynagrodzeń za prawa autorskie.

Eksperci zewnętrzni będą realizować zatem zadania projektowe w BU w ramach swoich obowiązków pracowniczych w instytucji współpracującej lub na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Wnioskodawcą.

W odniesieniu do pierwszej z powyższych form zapewnienia Ekspertów zewnętrznych, Wnioskodawca będzie redystrybuował kwoty skalkulowane w oparciu o zasady określone w podręczniku współpracy bliźniaczej, obejmujące zarówno należne Ekspertom zewnętrznym świadczenia jak i większość kosztów dodatkowych ponoszonych przez instytucję współpracującą, związanych z udziałem Eksperta zewnętrznego w Projekcie. Wysokość przekazywanych środków z budżetu Projektu będzie przedmiotem szczegółowych zapisów zawieranych umów o współpracy z odpowiednią instytucją, z uwzględnieniem obowiązujących zasad wynikających z podręcznika współpracy bliźniaczej.

W odniesieniu do drugiej z powyższych form zapewnienia Ekspertów zewnętrznych, Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne z poszczególnymi Ekspertami zewnętrznymi, w których zlecał będzie wykonanie określonych działań na Ukrainie. Wnioskodawca planuje, że będą to umowy zlecenia lub o dzieło, w tym również obejmujące obowiązek nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do opracowań, raportów, rozwiązań prezentowanych podczas misji, przy czym beneficjentem tych praw będzie BU. Umowy określać będą należne Ekspertom zewnętrznym świadczenia, na które składać się będą wynagrodzenie i należności na poczet podróży i pobytu na Ukrainie. Wysokość świadczeń ustalana będzie w wysokości kwot przewidzianych w podręczniku współpracy bliźniaczej oraz budżecie Projektu. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca przewiduje następujące świadczenia dla Ekspertów zewnętrznych, które będzie realizować bezpośrednio na ich rzecz na podstawie zawieranych umów:

1.  wynagrodzenie w wysokości 350 EUR za każdy dzień wykonywania zadań w ramach Projektu na terenie Ukrainy;
2.  bilety lotnicze w obie strony;
3.  świadczenie w wysokości diet zwanych per diem, ogłaszanych dla kraju beneficjenta, które przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania na terenie kraju beneficjenta, tj. zakwaterowania, wyżywienia i transportu lokalnego („Diety unijne").

Wnioskodawca zakłada dla potrzeb przedstawienia zdarzenia przyszłego, że Eksperci zewnętrzni pochodzący z zagranicznych instytucji współpracujących, w których są zatrudnieni, będą rezydentami podatkowymi krajów, w których mają siedziby te instytucje. Wskazani Eksperci zewnętrzni będą zatem rezydentami Holandii, Węgier, Portugali, Grecji, Litwy, Niemiec (dalej „Eksperci zagraniczni”). Ekspertami krajowymi będą natomiast osoby zatrudnione w instytucji krajowej, posiadający polską rezydencję podatkową (dalej: „Eksperci krajowi”). Wnioskodawca zakłada, że Eksperci zagraniczni udokumentują miejsce swojej rezydencji podatkowej aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej, jednak może wystąpić również sytuacja braku udokumentowania rezydencji podatkowej przez Eksperta zagranicznego. Wnioskodawca zakłada również, że Eksperci zagraniczni nie będą wykonywać zadań objętych Projektem w ramach działalności gospodarczej (co byłoby niezgodne z wymogami zawartymi w podręczniku współpracy bliźniaczej) oraz nie będą posiadać zakładu lub stałej placówki (w rozumieniu ustawy o PIT oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) na terenie Polski lub Ukrainy.

Łączna kwota dokonanych temu samemu Ekspertowi zewnętrznemu wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych przez Wnioskodawcę nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2 000 000 zł.

Realizując powyższe wypłaty i świadczenia Wnioskodawca będzie występował w roli płatnika PIT, stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody Ekspertów zagranicznych są osiągane na terytorium Polski oraz czy stanowią przychody, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku przedłożenia certyfikatów rezydencji podatkowej Ekspertów zagranicznych Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce wypłacanych im świadczeń?
3.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia IFT-1/IFT-1R dla Ekspertów zagranicznych?
4.  Czy do świadczeń związanych z podróżą na misje do Ukrainy, tj. biletów lotniczych oraz Diet unijnych będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT?
5.  Czy w przypadku braku udokumentowania przez Ekspertów zagranicznych rezydencji podatkowej aktualnym certyfikatem i opodatkowania w Polsce wypłacanych im świadczeń, do świadczeń z tytułu podróży będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT?
6.  Czy w odniesieniu do zawieranych porozumień o współpracy z odpowiednimi instytucjami zagranicznymi bądź krajowymi, na podstawie których instytucje będą otrzymywały środki finansowe na zapewnienie Ekspertów zewnętrznych, gdy Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio realizował świadczeń na rzecz Ekspertów zewnętrznych, po stronie Wnioskodawcy wystąpią obowiązki płatnika PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wypłacane Ekspertom zagranicznym przychody na podstawie zawartych cywilnoprawnych umów będą stanowiły przychody osiągane na terytorium Polski, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2

W przypadku przedłożenia przez Ekspertów zagranicznych ważnych certyfikatów rezydencji podatkowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z 29 ust. 2 ustawy o PIT oraz postanowieniami właściwej umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

Ad.3

W przypadku przedłożenia certyfikatu rezydencji podatkowej przez Eksperta zagranicznego obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika PIT ograniczą się do wystawienia IFT-1/IFT-1R.

Ad. 4

Do świadczeń związanych z podróżą na misje do Ukrainy, tj. biletów lotniczych oraz Diet unijnych, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, tj. do wysokości i na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r., w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. 2013 r., poz. 167; „Rozporządzenie").

Ad. 5

W przypadku opodatkowania w Polsce przychodów Ekspertów zagranicznych w efekcie braku udokumentowania rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji, do części ich przychodów z tytułu podróży na Ukrainę, tj. biletów lotniczych i Diet unijnych, będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe na zasadach i do wysokości określonej w Rozporządzeniu.

Ad. 6

Wypłacanie środków finansowych poszczególnym instytucjom, na podstawie zawartych porozumień o współpracy w celu zapewnienia Ekspertów zewnętrznych, nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W odniesieniu do pytania Nr 1.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) m. in. z: tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2d ustawy o PIT, za dochody (przychody) wskazane wyżej uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie kwalifikują się do innych rodzajów dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 1-6.

Wskazana powyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium.

Przepis art. 3 ust. 2b ustawy o PIT wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym w szczególności przychody wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego, o ile są to przychody objęte dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Ekspertów zagranicznych, będących nierezydentami z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych zlecenia lub o dzieło, wypełnia znamiona dochodów (przychodów) osiąganych „ze źródeł" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT. Należności za wykonanie umów regulowane bowiem będą Wnioskodawcę, czyli przez polskiego rezydenta.

Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Należności na rzecz Ekspertów zagranicznych będą wypłacane, w tym stawiane do dyspozycji, przez Wnioskodawcę, który ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem Eksperci zagraniczni będą osiągali dochody (przychody) na terytorium Polski. Okoliczność pochodzenia środków na wypłaty dla Ekspertów zagranicznych, tj. w tym przypadku budżet Projektu, oraz miejsce wykonania świadczenia, tj. w tym przypadku Ukraina, nie wywierają wpływu na rozstrzygnięcie miejsca osiągania przychodów dla celów opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, PIT od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, m. in. przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki PIT wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) PIT zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne na wykonanie przez Eksperta zewnętrznego usług w formie umów zlecenia lub o dzieło. Jednocześnie Eksperci nie będą wykonywali tych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zatem ich przychody wypłacane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, do których ma zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania Nr 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepisy ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki PIT wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) PIT zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym Ekspertami zagranicznymi będą rezydenci następujących państw, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Holandia, Węgry, Portugalia, Grecja, Litwa, Niemcy. Wnioskodawca przy podpisaniu umowy zobowiąże Ekspertów zagranicznych do przedłożenia aktualnego certyfikatu rezydencji.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. poz. 2120; „PL-NE UPO"), dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta posiada stała placówkę w drugim umawiającym się państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany do tej placówki. Definicję wolnego zawodu zawarta jest w ust. 2, zgodnie z którym określenie „wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywana działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym Eksperci zagraniczni będą wykonywali zadania polegające na dostarczaniu swojej wiedzy specjalistycznej poprzez prowadzenie warsztatów, seminariów, szkoleń, spotkań z urzędnikami administracji beneficjenta (BU), wspólne sesje konsultacyjne i redakcyjne.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 PL-NE UPO dotyczy zarówno wykonywania wolnego zawodu jak i innej działalności o samodzielnym charakterze. Zakres umów które będzie zawierał Wnioskodawca z Ekspertami zagranicznymi mieści się zatem w dyspozycja tego przepisu, jednocześnie Eksperci zagraniczni nie będą posiadali stałej placówki na terenie Polski. Zatem opodatkowanie dochodów Ekspertów zagranicznych z powyższego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania Eksperta zewnętrznego, tj. w Holandii. Wnioskodawca, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji Eksperta zewnętrznego, wydanego przez holenderskie władze podatkowe, będzie uprawniony do niepobrania zryczałtowanego PIT zgodnie z postanowieniami PL-NE UPO.

Analogiczne zapisy art. 14 zawierają umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu podpisane przez Rzeczpospolitą Polską ze wszystkimi pozostałymi państwami, w których będą posiadać rezydencję podatkową pozostali Eksperci zagraniczni. Zatem w przypadku posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji Ekspertów zagranicznych wydanych przez władze podatkowe tych państw, Wnioskodawca uprawniony będzie do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania Nr 3.

Na płatnikach PIT ciążą również obowiązki o charakterze informacyjnym. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, płatnicy PIT są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, oraz właściwym urzędom skarbowym, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje na wniosek podatnika (IFT-1 w trybie przewidzianym w art. 42 ust. 4 ustawy o PIT).

Co istotne, w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o PIT, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2 tego artykułu, płatnicy PIT sporządzają i przekazują również, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o PIT nie są obowiązani do poboru PIT, o którym mowa w art. 29-30a ustawy o PIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca dokonujący wypłat z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło dla Ekspertów zagranicznych zobowiązany będzie do sporządzenia oraz przekazania informacji IFT-1/IFT-1R podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie był zobowiązany do poboru PIT.

Zatem w analizowanej sprawie wskazane obowiązki o charakterze informacyjnym ciążyć będą na Wnioskodawcy, jako płatniku PIT, w odniesieniu do wszystkich opisanych we wniosku umów z Ekspertami zagranicznymi. Tym samym, Wnioskodawca powinien sporządzić i przekazać Ekspertom zagranicznym informacje IFT-1/IFT-1R.

W odniesieniu do pytania Nr 4.

Podtrzymując argumentację zawartą w odniesieniu do pytania Nr 1, świadczenia związane z realizacją podróży Ekspertów zewnętrznych na Ukrainę należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z definicją zawartą w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Eksperci zewnętrzni nie są pracownikami Wnioskodawcy, natomiast realizują zadania objęte umowami cywilnoprawnymi we wskazanym przez Wnioskodawcę miejscu, z czym wiązać się będzie obowiązek odbycia podróży. Środki związane z podróżą i pobytem w miejscu wykonania umowy zostaną określne w treści zawieranych umów.

Przychód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania PIT na zasadach i do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Zgodnie z powyższą normą prawną, wolne od PIT są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W cytowanym przepisie posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem określonym w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Odrębnymi przepisami, na które powołuje się art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT jest Rozporządzenie.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia od PIT - do wysokości określonej w Rozporządzeniu - muszą być spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym diety i inne należności za czas podróży Ekspertów zewnętrznych, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy o dzieło lub umowy zlecenia, będą korzystały z powyższego zwolnienia podatkowego, ponieważ świadczenia te nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Ekspertów zewnętrznych oraz będą poniesione w celu realizacji zadań Wnioskodawcy działającego na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów z tytułu przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei w myśl § 3 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu. Jak wskazuje § 13 ust. 1 i 4 Rozporządzenia dotyczący podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do Rozporządzenia.

W świetle § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego dla poszczególnych państw w załączniku do Rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu. Stosownie natomiast do § 17 ust. 3 Rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Eksperci zewnętrzni otrzymają od Wnioskodawcy bilet lotniczy na podróż w obie strony. Zgodnie z Rozporządzeniem, wydatki na przejazd finansowane są przez pracodawcę w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu. Zatem zwolnieniem od PIT należy objąć przychody Eksperta zewnętrznego w wysokości wartości przekazanych jemu biletów do i z miejsca przelotu na terenie Ukrainy. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, nie wynika jednoznacznie, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji zwrotu kosztów poniesionych przez osobę podróżującą oraz w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie należności na czas podróży. Z ugruntowanej wykładni przepisów w tej kwestii wynika, że dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, sposób w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę należności za czas podróży, nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z ugruntowana wykładnią, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno w sytuacji w której należności za czas podróży są wypłacane na zasadzie zwrotu kosztów, jak i w której świadczenia te są pokrywane „z góry" przez zlecającego podróż i następnie udostępniane w formie rzeczowej, bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu jej kosztów. Zatem fakt przekazania Ekspertom zewnętrznym przez Wnioskodawcę biletów lotniczych na podróż pozostaje bez wpływu na objęcie uzyskanego przychodu z tego tytułu wskazanym zwolnieniem podatkowym, w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

1.  Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.611.2019.2.JK2: Ponadto wskazać należy, że świadczenia polegające na bezpośrednim pokrywaniu lub refundacji przez Wnioskodawcę kosztów dojazdów, wyżywienia, zakwaterowania innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą, osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania w Polsce oraz nierezydentom, którzy nie przedstawią certyfikatu rezydencji, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
2.  Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 29 listopada 2019 r., sygn.. 0115-KDIT2-2.4011.390.2019.1.RS: Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie pokrywał koszty przejazdów, jak i w przypadku kiedy będzie zwracał koszty poniesione przez członków Rady Nadzorczej z tytułu przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej odbywające się poza ich miejscem zamieszkania - w miejscowości w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy jak i poza tą miejscowością - stanowi to dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 tej ustawy.
3.  Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 2 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.473.2017.2.IM; sfinansowanie przez Wnioskodawcę gościom krajowym kosztów podróży związanych z udziałem w konferencjach, sympozjach oraz prowadzoną współpracą naukową - na które składają się: koszty biletów (lotniczych, kolejowych, autobusowych), zakwaterowania i diet będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz pod warunkiem, że zostaną spełnione wymagania wynikające z ust. 13 tego artykułu.

Wnioskodawca wypłaci Ekspertom zewnętrznym Diety unijne. W oparciu o cytowane wyżej przepisy Rozporządzenia, przychody Ekspertów zewnętrznych z tytułu Diet unijnych będą korzystały ze zwolnienia PIT do wysokości właściwej dla podróży zagranicznej na Ukrainę, określonej w załączniku do Rozporządzenia, tj. obecnie do wysokości 41 EUR.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dieta w podróży zagranicznej, w rozumieniu Rozporządzenia, przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, natomiast nie obejmuje kosztów noclegu i kosztów przejazdów miejscowych. Ponieważ ustalona przez przepisy UE Dieta unijna pokrywa również wydatki na nocleg, kwotą zwolnienia od PIT należy objąć również Dietę unijną do wysokości udokumentowanych wydatków z tytułu kosztów noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu dla kosztów noclegu, określonego w załączniku do Rozporządzenia. Limit ten dla podróży służbowych na Ukrainę ustalono w wysokości 180 EUR. Natomiast, w razie nieprzedłożenia rachunku, przysługuje zwolnienie do wysokości ryczałtu, w kwocie odpowiadającej 25% limitu na nocleg, tj. 25 % kwoty 180 EUR.

W odniesieniu do Diety unijnej obejmującej również koszty dojazdów i przejazdów lokalnych, należy zwrócić uwagę, że dieta w rozumieniu Rozporządzenia nie jest przeznaczona na pokrycie takich wydatków. Natomiast, zgodnie z Rozporządzeniem - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie. Kwotę przychodów Ekspertów z tytułu diet unijnych objętych zwolnieniem, należy zatem powiększyć o 10 % diety wynikającej z Rozporządzenia, tj. o 10% kwoty 41 EUR.

Ponadto, zgodnie z § 17 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Zatem świadczenie w postaci Diet unijnych służy również na pokrycie wydatków z tego tytułu, a w kwocie zwolnienia od opodatkowania należy uwzględnić wysokość przysługującego pracownikowi zgodnie z Rozporządzeniem świadczenia na ten cel.

Reasumując, zwolnieniu od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, podlegać będzie przychód Ekspertów zewnętrznych z tytułu Diet unijnych do wysokości sumy:

*   diet na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków w wysokości określonej w § 13 ust. 1 i 4 oraz § 14 Rozporządzenia, uwzględniając dni pobytu obliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w § 13 ust. 3;
*   udokumentowanych kosztów noclegu do wysokości limitu na noclegi albo ryczałtu na noclegi w wysokości 25 % tego limitu, określonego w § 16 ust. 1 i 2 Rozporządzenia;
*   ryczałtu na przejazdy lokalne w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży na podstawie § 17 ust. 3 Rozporządzenia;
*   ryczałtu na koszty dojazdu z i do lotniska w wysokości jednej diety lub 50% diety w przypadku, gdy Ekspert będzie ponosił koszty dojazdu tylko w jedną stronę.

Nadwyżka Diet unijnych ponad sumę powyższych kwot będzie stanowić przychód Eksperta zewnętrznego podlegający opodatkowaniu, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, nieobjęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do pobrania od tej nadwyżki zaliczki na podatek zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania Nr 5

W przypadku braku przedłożenia przez Eksperta zagranicznego aktualnego certyfikatu rezydencji, dochody takiego Eksperta zagranicznego będą opodatkowane w Polsce według zasad określonych w art. 29 ustawy o PIT z zastosowaniem zwolnień w niej przewidzianych. W art. 29 ust. 6 przewidziano wyłączenie ze stosowania w przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w ust. 1, wyłącznie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148. Zatem pozostałe zwolnienia wskazane w art. 21 mają zastosowanie do tej formy opodatkowania, w tym w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b. Eksperci zagraniczni będą realizowali podróże do Ukrainy w celu realizacji umów zawieranych z Wnioskodawcą, przy czym podróże te będą wymogiem koniecznym do wykonania umów. Wnioskodawca zabezpieczy w umowach środki na ten w postaci biletów lotniczych i Diet unijnych na zasadach przewidzianych w podręczniku współpracy bliźniaczej. Przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do pytania d), Eksperci zagraniczni nie będący pracownikami Wnioskodawcy, będą realizowali podróże, o których mowa w powyższym przepisie. Zgodnie natomiast z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do pytania a), wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Ekspertów zagranicznych (nierezydentów) z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych zlecenia lub o dzieło, wypełnia znamiona dochodów (przychodów) osiąganych „ze źródeł” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem do źródła tego ma konsekwentne zastosowanie zwolnienie od podatku na zasadach i w wysokości wynikającej z Rozporządzenia.

Zgodnie z analizą przestawioną w uzasadnieniu do pytania d), zwolnieniu od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, podlegać będzie przychód Ekspertów zagranicznych z tytułu biletów lotniczych do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturą oraz z tytułu Diet unijnych do wysokości sumy:

*   diet na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków w wysokości określonej w § 13 ust. 1 i 4 oraz § 14 Rozporządzenia, uwzględniając dni pobytu obliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w § 13 ust. 3;
*   udokumentowanych kosztów noclegu do wysokości limitu na noclegi albo ryczałtu;
*   na noclegi w wysokości 25 % tego limitu, określonego w § 16 ust. 1 i 2 Rozporządzenia;
*   ryczałtu na przejazdy lokalne w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży na podstawie § 17 ust. 3 Rozporządzenia;
*   ryczałtu na koszty dojazdu z i do lotniska w wysokości jednej diety lub 50% diety w przypadku, gdy Ekspert zagraniczny będzie ponosił koszty dojazdu tylko w jedną stronę.

Nadwyżka Diet unijnych ponad sumę powyższych kwot będzie stanowić przychód Eksperta zagranicznego podlegający opodatkowaniu wraz z wynagrodzeniem, jako przychód z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, nieobjęty zwolnieniem, o którymi mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do pobrania od tej nadwyżki zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania Nr 6.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 29 ustawy o PIT. Płatnikami, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, są m. in. osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują na rzecz podatników świadczeń z określonych tytułów.

W przypadku zawarcia porozumień o współpracy z instytucjami w celu zapewnienia przez nie Ekspertów zewnętrznych do realizacji zadań Projektowych, Wnioskodawca będzie wyłącznie redystrybuował kwoty skalkulowane w oparciu o zasady określone w podręczniku współpracy bliźniaczej, obejmujące zarówno należne Ekspertom zewnętrznym świadczenia jak i koszty dodatkowe ponoszone przez instytucję współpracującą, związane z udziałem ich pracownika w Projekcie. Należne Ekspertom świadczenia za realizację zadań Projektowych wypłacał będzie ich pracodawca w oparciu o własne zasady, z uwzględnieniem wymogów wynikających z podręcznika współpracy bliźniaczej i zawartego porozumienia. W tej sytuacji Wnioskodawca nie będzie płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT, a zatem nie będą ciążyły na nim obowiązki płatnika PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski.

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu, przez polskiego płatnika za wykonanie usługi fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten jest zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznać należy również dochody nie osiągnięte w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a mające swoje źródło w Polsce.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze, przychody uzyskane przez ekspertów zewnętrznych (zagranicznych), tj. wynagrodzenie, pokrycie biletów lotniczych oraz diety będą stanowiły przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Holandii, na Węgrzech, w Portugalii, w Grecji, na Litwie, w Niemczech z tytułu umowy cywilnoprawnej nie wykonywanej przez tę osobą w ramach działalności gospodarczej a także nie stanowiącej umowy o pracę – będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13. Do przychodów tych będą miały zastosowanie zasady opodatkowania uregulowane w cytowanym uprzednio art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą następujące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216., poz. 2120);
*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 946);
*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 48, poz. 304, z późn. zm.);
*   Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524);
*   Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 51, poz. 277, z późn. zm.);
*   umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 – dalej: „Umowa”)

Do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy cywilnoprawnej, które nie będą nosić znamion umowy o pracę, należy zastosować uregulowania zawarte w art. 14 umowy/Konwencji dotyczące „wolnych zawodów”.

I tak zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko-holenderskiej, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. umowy polsko-holenderskiej określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – węgierskiej, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych (art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-węgierskiej).

Według Art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-portugalskiej, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że dla potrzeb wykonywania działalności posiada ona placówkę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli posiada ona taką placówkę, dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, lecz tylko w takim zakresie, jaki można przypisać tej placówce.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-portugalskiej, określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-greckiej, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności podobnego rodzaju, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie dysponuje ona zwykle stałą placówką. Jeżeli dysponuje ona stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, która może być przypisana tej stałej placówce.

W świetle art. 14 ust. 2 polsko-greckiej, Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, stomatologów oraz księgowych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 umowy polsko-litewskiej, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to uważa się, że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w tym drugim Państwie, a dochód osiągnięty z wykonywanej przez nią działalności w tym drugim Państwie przypisuje się stałej placówce.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 ww. Umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

W myśl postanowień art. 14 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej – dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów – ust. 2 art. 14 umowy polsko-niemieckiej.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Holandii, na Węgrzech, w Portugalii, w Grecji, na Litwie, w Niemczech z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Holandii, na Węgrzech, w Portugalii, w Grecji, na Litwie, w Niemczech, jeżeli osoba ta nie dysponuje zwykle stałą placówką w ww. państwie dla wykonywania swej działalności.

Z wniosku wynika, że eksperci zagraniczni nie posiadają stałej placówki w Polsce w celu wykonywania umowy cywilnoprawnej, zatem, przychód osiągany przez te osoby w przypadku przedłożenia płatnikowi (Wnioskodawcy) certyfikatu rezydencji będzie podlegał – stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ww. Konwencji – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie zamieszkania, tj. odpowiednio w Holandii, na Węgrzech, w Portugalii, w Grecji, na Litwie i w Niemczech.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane uprzednio przepisy ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności regulacje opisanych wyżej umów/Konwencji należy stwierdzić, że przychody osoby fizycznej, mającej miejsce zamieszkania w Holandii, na Węgrzech, w Portugalii, w Grecji, na Litwie, w Niemczech, stosownie do art. 14 ust. 1 ww. umów/ Konwencji nie będzie podległo opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, wypłacając ekspertom zagranicznym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i pobierania od powyższych należności/przychodu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty od tego przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego, pod warunkiem uzyskania od ekspertów zagranicznych certyfikatu rezydencji. Na Wnioskodawcy – stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 2 i art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie ciążył obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imiennej informacji sporządzonej według ustalonego wzoru IFT-1/IFT-1R. Informację IFT-1R Wnioskodawca (płatnik) zobowiązany jest sporządzić i przekazać do urzędu skarbowego oraz podatnikowi, nawet wówczas gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był zobowiązany do poboru podatku.

Natomiast w przypadku, gdy osoby zagraniczne nie będą posiadały w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatku dochodowego (tj. centrum interesów życiowych i gospodarczych) i nie będą posiadały certyfikatu rezydencji, to przychody/należności uzyskane przez te osoby będą stanowić zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychód podlegający zryczałtowanemu 20% podatkowi dochodowemu. Na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (ww. art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych ekspertom zewnętrznym (zagranicznym) uczestniczącym w projekcie może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Wskazać przy tym należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą „podróżą” (podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Warszawa 2014). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15 wyjaśnił, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są powołane wcześniej przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wypłaci ekspertom diety (na pokrycie zakwaterowania, wyżywienia i transportu) oraz pokryje koszt zakupu biletów lotniczych.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej – dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia). Dla Ukrainy dieta wynosi 41 Euro.

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód eksperta, o którym mowa w ww. art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów noclegów (zakwaterowania), należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – za nocleg podczas podróży ekspertowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w kwestii dotyczącej diety wypłaconej przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów transportu lokalnego (przejazdów lokalnych), w przypadku podróży zagranicznej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży ekspertowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). Jeżeli kwota pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów dojazdów i przejazdów lokalnych przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego eksperta z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy).

Odnośnie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów biletów lotniczych, organ podatkowy stwierdza, że koszty te w podróży zagranicznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, będzie korzystać dieta przeznaczona na: pokrycie kosztów wyżywienia, noclegu (zakwaterowania), dojazdów i przejazdów lokalnych (transportu lokalnego) oraz koszty biletów lotniczych do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w ww. art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do pobrania od tej nadwyżki zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy.

Zagadnienie budzące wątpliwość Wnioskodawcy obejmuje również kwestię obowiązków płatnika w odniesieniu do ekspertów zewnętrznych w sytuacji zawierania przez Wnioskodawcę porozumień o współpracy z odpowiednimi instytucjami zagranicznymi bądź krajowymi, na podstawie których instytucje będą otrzymywały środki finansowe na zapewnienie Ekspertów zewnętrznych.

Wskazać należy, że ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu, do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie redystrybuował kwoty skalkulowane w oparciu o zasady określone w podręczniku współpracy bliźniaczej, obejmujące zarówno należne Ekspertom zewnętrznym świadczenia jak i większość kosztów dodatkowych ponoszonych przez instytucję współpracującą, związanych z udziałem Eksperta zewnętrznego w Projekcie. Wysokość przekazywanych środków z budżetu Projektu będzie przedmiotem szczegółowych zapisów zawieranych umów o współpracy z odpowiednią instytucją, z uwzględnieniem obowiązujących zasad wynikających z podręcznika współpracy bliźniaczej. W tym przypadku Wnioskodawca nie będzie realizował świadczeń bezpośrednio na rzecz Ekspertów zewnętrznych.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który dokonuje wypłaty środków finansowych ekspertom zewnętrznym, nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonania wypłaty świadczeń ekspertom zewnętrznym przez ich pracodawców.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.