Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.327.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: Ustalenie źródła przychodu w związku ze sprzedażą działek, a w konsekwencji konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; działy specjalne produkcji rolnej; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; przychód-źródła przychodu; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1981 roku otrzymał Pan wraz z żoną w darowiźnie gospodarstwo po Pana rodzicach. W dniu 21 sierpnia 2012 r. przekazał Pan wraz z żoną w akcie notarialnym w darowiźnie większość tego gospodarstwa córce i przeszliście Państwo na emerytury.

Po przekazaniu gospodarstwa rolnego pozostały Państwu następujące nieruchomości:

*   dz. nr 322/1 – obręb XY , o pow. 0,1545 ha, na której wybudowaliście Państwo dom i do tej pory mieszkacie,
*   dz. nr 30 – obręb XY, o pow. 0,1591 ha, sklasyfikowana jako RIVb – grunty orne klasy IVb – zabudowania na gruntach rolnych kl. IVb. Na działkę nr 30 nigdy nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka nr 30 w chwili przekazania gospodarstwa była uzbrojona w energię elektryczną oraz na swoim terenie posiadała studnię z betonowych kręgów,
*   dz. nr 103 – obręb X, o pow. 0,4800 ha, sklasyfikowana jako grunty orne kl. IVa. Nieruchomość ta została nabyta w dniu 10 marca 2006 r. celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Działkę nr 103 nabyliście Państwo w związku z małą powierzchnią gospodarstwa rolnego, w celu możliwości zwiększenia powierzchni upraw rolnych. Było to możliwe zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Działka nr 103 od chwili nabycia, aż do planowanej sprzedaży jest użytkowana rolniczo,
*   dz. nr 25/3 – obręb … Y, o pow. 0,10 ha, oznaczona symbolem Br-RIVa, kupiona w dniu 8 czerwca 2009 r. w celu powiększenia gospodarstwa rodzinnego. Działkę nr 25/3 również nabyliście Państwo związku z małą powierzchnią gospodarstwa rolnego, w celu możliwości zwiększenia powierzchni upraw rolnych, z tym że w przyszłości mieszkająca z Państwem córka nosiła się z zamiarem wybudowania lub wyremontowania istniejącego na tej działce budynku. Plany życiowe córki uległy jednak zmianie, wyszła za mąż i mieszka w innym miejscu. Działka nr 25/3 do chwili obecnej stoi nieużytkowana. Na działkę 25/3 nigdy nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka 25/3 w chwili zakupu posiadała na swoim terenie wszystkie media.

W chwili obecnej decyzją z dnia 29 sierpnia 2018 r., dla działki 103 burmistrz Z. zatwierdził podział na mniejsze działki, tj.:

1.  dz. nr 103/1 o powierzchni 0,0677 ha z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną,
2.  dz. nr 103/2 o powierzchni 0,0991 ha,
3.  dz. nr 103/3 o powierzchni 0,0757 ha,
4.  dz. nr 103/4 o powierzchni 0,0756 ha,
5.  dz. nr 103/5 o powierzchni 0,0756 ha,
6.  dz. nr 103/6 o powierzchni 0,0757 ha.

Na ww. działki zostały wydane warunki zabudowy w dniu 7 maja 2018 r. Warunkiem podziału było uprzednie uzyskanie warunków zabudowy. Do wydzielonych z działki nr 103 mniejszych działek nie zostały podłączone żadne media.

Działka nr 30 jest w chwili obecnej użytkowana, prowadzi tam Pan działy specjalne produkcji rolnej, tj.:

nr działki rozmiar okres a) szklarnie ogrzewane 01 48,29 m 28 miesięcy/rok - rośliny ozdobne b) szklarnie ogrzewane 01 19,50 m 212 miesięcy -rośliny ozdobne c) szklarnie nieogrzewane 03 38,30 m 212 miesięcy d) tunele foliowe 04 51,90 m 28 miesięcy/rok ogrzewane

Łączna kwota opodatkowania za 2018 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych to 959 zł.

W tym roku ze względu na wiek zamierza Pan z dniem 1 listopada 2018 r. zakończyć działalność. Oprócz działki nr 322/1, na której Państwo mieszkacie, zamierza Pan dokonać stopniowej sprzedaży pozostałych nieruchomości.

Jak informuje Pan w treści wniosku, zamiarem nabywania tych nieruchomości (przekazanie – darowizna, powiększenie gospodarstwa) nie było osiągnięcie zysku z ich sprzedaży. Ostatnią nieruchomość sprzedał Pan 26 lutego 2007 roku.

Po ewentualnej sprzedaży nieruchomości, uzyskanych środków nie przeznaczą Państwo na zakup innych nieruchomości. Obecnie wspomniane nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu czy dzierżawy.

W przeszłości nie dokonywał Pan nabycia innych nieruchomości, jedynie 1/3 udziału spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 48,24 m2, położonego w Z, w drodze spadku po rodzicach. Mieszkanie to zostało sprzedane w dniu 2 listopada 2006 r.

Oprócz opisanej wcześniej sprzedaży nieruchomości w dniu 26 lutego 2007 r., tj. dz. nr 322/4 o pow. 0,0827 ha, sprzedaliście Państwo:

*   w dniu 21 kwietnia 2006 r. działkę nr 322/2, niezabudowaną o powierzchni 0,0816 ha, symbol użytku Bp-RIVb,
*   w dniu 21 kwietnia 2004 roku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 37/80 m2, położonego w Z,
*   w dniu 27 września 2004 roku garaż murowany o pow. 0,0023 ha, położony w Z, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Gmina Z była właścicielem tego gruntu, a Pan we wspólności majątkowej użytkownikiem wieczystym do dnia 3 sierpnia 2093 r.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania i garażu przeznaczyliście Państwo na budowę domu w stanie surowym, natomiast środki finansowe uzyskane ze sprzedaży ww. działki przeznaczyliście Państwo na dokończenie budowy, zagospodarowanie, tj. ogrodzenie, podjazdy, chodniki, krzewy, zakup sprzętu AGD, mebli.

O sprzedaży wszystkich działek zadecydował Państwa wiek. Od kilku lat jesteście Państwo na emeryturach.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek zostaną przeznaczone na Państwa potrzeby, tym bardziej, że posiadają Państwo małe emerytury.

Według informacji uzyskanych w Urzędzie Gminy Z, działki będące przedmiotem sprzedaży nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego.

Działki mające być przedmiotem sprzedaży zamierza Pan zbyć w drodze szeregu odrębnych czynności, tj. każdą działkę osobno na rzecz różnych nabywców.

Wskazane we wniosku działki będą oferowane klientom poprzez tablicę informacyjną z nr telefonu. Innych mediów nie zamierza Pan podłączać przed sprzedażą. Nie zamierza Pan również dokonywać żadnych czynności mających na celu przygotowania opisanych we wniosku gruntów do sprzedaży, takich jak uzbrojenie terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Przedmiotem zapytania jest ustalenie źródła przychodu w związku ze sprzedażą działek, a w konsekwencji konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą działek.

Jak wskazuje Pan, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeśli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat, a zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem.

W Państwa przypadku okres 5 lat od nabycia nieruchomości, dawno upłynął, wątpliwość budzi jedynie czym jest działalność gospodarcza, (cechy, powtarzalność, ciągłość).

Ww. wątpliwości ujęte są miedzy innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB1/5411-1-1034/15-2/AMN z dnia 16 października 2015 r., w której stwierdza, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności (podobna interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/415-298/11/RM).

Ponadto w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 904/12 stwierdzono, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości).

Uwzględniając ww. wyrok należy stwierdzić, że sprzedaż majątku prywatnego przez podatnika, której to sprzedaży nie cechuje powtarzalność (ciągłość) nie może stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Również w fragmencie orzeczenia NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 czytamy, że: „warunek ciągłości nie jest spełniony, jeśli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, w wydzieleniu części do sprzedaży, itd.”

Reasumując nawet sprzedaż wielokrotna przedmiotów z majątku osobistego (prywatnego) osoby fizycznej , która nie jest związana z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Pana sprzedaż opisanych wcześniej nieruchomości nie będzie rodziła obowiązku podatkowego i zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),
*   odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej (pkt 8).

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może więc stanowić przychód z ww. źródeł. Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy planowana sprzedaż stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działy specjalne produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy, są natomiast: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 24 ust. 4 tej stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku upraw grzybów i ich grzybni - od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych w cytowanym wyżej art. 15, a zatem prowadzi księgi podatkowe, w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, to przychód osiągnięty z działów specjalnych ustala się na podstawie art. 14 ww. ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Powyższe przepisy wskazują, że w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c) ustawy, będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z uprzednio powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Według art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Ponadto przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 1981 roku otrzymał Pan wraz z żoną w darowiźnie gospodarstwo po Pana rodzicach. W dniu 21 sierpnia 2012 r. przekazał Pan wraz z żoną w akcie notarialnym w darowiźnie większość tego gospodarstwa córce.

W 2018 roku ze względu na wiek zamierza Pan z dniem 1 listopada 2018 r. zakończyć działalność. Oprócz działki nr 322/1, na której Państwo mieszkacie, zamierza Pan dokonać stopniowej sprzedaży pozostałych nieruchomości, tj.:

*   działki nr 30 o pow. 0,1591 ha, która w chwili obecnej jest użytkowana i prowadzi tam Pan działy specjalne produkcji rolnej, sklasyfikowanej jako grunty orne, dla której nigdy nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy (w momencie otrzymania była uzbrojona w energię elektryczną oraz na swoim terenie posiadała studnię z betonowych kręgów),
*   działki nr 103, o pow. 0,4800 ha, sklasyfikowanej jako grunty orne, która została nabyta w dniu 10 marca 2006 r., w celu możliwości zwiększenia powierzchni upraw rolnych, a którą następnie w 2018 r. podzielono na mniejsze działki i wydano decyzję o warunkach zabudowy (nie podłączona żadnych mediów),
*   działki nr 25/3, o pow. 0,10 ha, kupionej w dniu 8 czerwca 2009 r. w celu możliwości zwiększenia powierzchni upraw rolnych.

Dodać trzeba również, że działka nr 25/3 miała być wykorzystana w przyszłości przez córkę, która planowała w przyszłości wybudowanie lub wyremontowanie istniejącego na tej działce budynku. Plany życiowe córki uległy jednak zmianie, wyszła za mąż i mieszka w innym miejscu. Działka ta do chwili obecnej stoi jednak nieużytkowana i nigdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Działka nr 25/3 w chwili zakupu posiadała na swoim terenie wszystkie media.

Jak wynika z treści wniosku, zamiarem nabywania tych nieruchomości nie było wiec osiągnięcie zysku z ich sprzedaży. Część nieruchomości otrzymał Pan w darowiźnie od rodziców, a część zakupił w celu powiększenia gospodarstwa. Nieruchomości nigdy nie były przedmiotem żadnych umów najmu czy dzierżawy. Oprócz nieruchomości (działka nr 30) wykorzystywanej w działkach specjalnych produkcji rolnej, zakupił Pan dwie działki celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Jedna z tych działek nigdy nie była jednak użytkowana. Natomiast drugą działkę użytkowaną rolniczo, podzielono na mniejsze i wydano decyzję o warunkach zabudowy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika zatem, że część nieruchomości wykorzystywano w działach specjalnych produkcji rolnej, a dochód ustalał Pan w oparciu o tzw. normy szacunkowe.

Skoro z wniosku wynika, że ustalał Pan dochód w oparciu o tzw. normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepisy art. 14 ww. ustawy nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży działek wykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej nie będzie zaliczany do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza.

Jak wskazuje Pan w treści wniosku, po ewentualnej sprzedaży nieruchomości, uzyskanych środków nie przeznaczą Państwo na zakup innych nieruchomości. O sprzedaży wszystkich działek zadecydował Państwa wiek oraz niskie emerytury. Działki mające być przedmiotem sprzedaży zamierza Pan zbyć w drodze szeregu odrębnych czynności, tj. każdą działkę osobno na rzecz różnych nabywców. Wskazane we wniosku działki będą oferowane klientom poprzez tablicę informacyjną z numerem telefonu. Nie zamierza Pan również dokonywać żadnych czynności mających na celu przygotowania opisanych we wniosku gruntów do sprzedaży, takich jak uzbrojenie terenu.

Mając na względzie przedstawione okoliczności uznać należy, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie mieć profesjonalnego charakteru, a z treści wniosku nie wynika, że sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności handlowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy sam fakt, że podatnik dokonał podziału działki nr 103 na mniejsze, dążąc do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonych transakcji jest rzeczą oczywistą i nie może przesądzać, że ich sprzedaż prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej.

Na tle przedmiotowej sprawy uznać należy, że działania Pana mieszczą się w zwykłym zrzędzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i zaspokojeniem przede wszystkim własnych potrzeb. Sprzedaż nieruchomości związana jest z przejściem Pana na emeryturę i zakończeniem prowadzonej działalności (działy specjalne produkcji rolnej).

Nie sposób zatem uznać, że sprzedaż pozostałych działek niewykorzystywanych w działach specjalnych produkcji rolnej nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem spowoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Z treści wniosku nie wynika bowiem, że aktywność Wnioskodawcy w zakresie opisanej przyszłej transakcji sprzedaży działek ma charakter powtarzalny i ciągły. Z treści wniosku nie wynika również, aby sprzedawane działki zostały uprzednio odpowiednio przez Pana przygotowane. Z wniosku nie wynika też, aby planował Pan nabywanie innych działek.

Zatem źródłem tych przychodów będzie odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie, to przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. składników nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.