Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.17.2018.10.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-29
Teza: Czy wartość poczynionych przez Partnera Prywatnego nakładów na S, otrzymanych przez Wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia Umowy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: nakłady; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 18

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 658/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość poczynionych przez Partnera Prywatnego nakładów na S, otrzymanych przez Wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia Umowy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcę (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „X ”) oraz Operatora X sp. z o.o. (dalej: „Y ” lub „Partner Prywatny”) łączy umowa koncesji (dalej: „Umowa”) na usługi (\`(...)\`), powstałej w ramach projektu budowy S (\`(...)\`) (dalej: „S”). Umowę zawarto w trybie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1834) oraz ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1920 ze zm.). Wnioskodawca zawarł umowę w charakterze partnera publicznego, a Y jako partner prywatny.

Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do (\`(...)\`) Internetu na terenie województwa. Projekt był współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. X został powołany w celu realizacji przedsięwzięcia przez Sejmik Województwa (jedynym akcjonariuszem zostało Województwo). Następnie w toku realizacji inwestycji doszło do zmian w akcjonariacie prowadzących do nabycia większości akcji przez podmiot prywatny. X jest właścicielem S, na którą składa się zespół składników majątkowych, zawierający aktywne i pasywne elementy infrastruktury, obejmujący w szczególności kanalizację kablową, linie, przewody, w tym kable światłowodowe, osprzęt oraz urządzenia (\`(...)\`). S stanowi jednolitą całość funkcjonalną, organizacyjną i techniczną.

Umowa została zawarta na czas oznaczony 7 lat. Jako właściciel S, X , może nią samodzielnie rozporządzać i dysponować. W ramach Umowy, X (jako partner publiczny), przekazała wybudowaną S do eksploatacji Y (jako partnerowi prywatnemu). Y administruje S oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z S dostawców usług (\`(...)\`). Działalność Y , jako użytkownika S, podlega kontroli Prezesa (\`(...)\`) na zasadach określonych w odpowiednich przepisach. X samodzielnie lub wraz z Prezesem (\`(...)\`) monitorują wypełnianie przez Y zobowiązań określonych w Umowie.

Y jest zobowiązany do terminowej zapłaty na rzecz X czynszu dzierżawnego na warunkach i w wysokości określonej w Umowie, na podstawie faktur lub rachunków wystawianych przez X . Czynsz dzierżawny stanowi wynagrodzenie za zawarcie Umowy i udostępnienie S. Składa się z dwóch podstawowych części, tj. czynszu gwarantowanego i czynszu zmiennego. Czynsz gwarantowany obejmuje składniki wyszczególnione w Umowie, jego wysokość jest ustalana w odniesieniu do roku kalendarzowego i podlega zapłacie z góry. Część zmienna czynszu stanowi określony procent przychodów Y uzyskanych w związku z wykorzystaniem S. Tak ustalony czynsz dzierżawny zostaje każdorazowo powiększony o należny podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W okresie obowiązywania Umowy, Y przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z S, co nie zmienia faktu, że X pozostaje właścicielem w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego, infrastruktury (\`(...)\`).

W zakresie administrowania S Y jest obowiązany do ponoszenia nakładów na S. Zgodnie Umową, składniki majątku trwale połączone z infrastrukturą stają się w chwili połączenia własnością X . W okresie trwania Umowy, X zachowuje zatem całość praw do S. W zakresie stosunków prawnych pomiędzy X a Y , Umowa skutkuje wydzierżawieniem Y składników majątkowych składających się na S w części, w jakiej X dysponuje do niej tytułem własności, a w pozostałej części, w jakiej X przysługuje inne prawo rzeczowe lub obligacyjne, ustanowienie na rzecz Y dalszych praw rzeczowych lub zawarcie dalszych umów obligacyjnych (np. podnajem, poddzierżawa).

Zgodnie z Umową, Y zobowiązany jest do ponoszenia nakładów koniecznych. W przypadku rozbudowy S przez Y o dodatkową infrastrukturę poprzez połączenie jej w sensie fizycznym lub (\`(...)\`) z zasobami własnymi Y , dołączona infrastruktura wchodzi w skład S i podlega wszystkim postanowieniom Umowy. Takie połączenie wymaga pisemnej zgody X , której nie można odmówić jeśli będzie zgodne z przepisami prawa i odnośną decyzją Komisji Europejskiej w sprawie pomocy publicznej. Ponadto, na podstawie Umowy, Y zobowiązany jest w szczególności do wyposażenia S w nakłady konieczne do powstania na jej bazie S (\`(...)\`)zgodnej z wymaganiami właściwych przepisów prawa oraz powszechnych praktyk obowiązujących na krajowym rynku (\`(...)\`).

W Umowie zdefiniowano nakłady konieczne jako wszelkie nakłady inwestycyjne realizowane i w całości finansowane przez Y w okresie obowiązywania umowy, które są konieczne do uruchomienia i utrzymania S oraz nakłady ponoszone za zgodą X w celu optymalizacji świadczenia usług w oparciu o S, co obejmuje w szczególności przyłącza kablowe, rozbudowę urządzeń aktywnych, doposażenie węzłów w niezbędny osprzęt (\`(...)\`). Nakłady konieczne nie obejmują zasobów własnych Y , rozumianych jako wszelkie elementy infrastrukturalne, aktywne i pasywne, niestanowiące S, do których Y przysługuje prawo własności lub z których Y może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego.

Zgodnie z Umową, bez względu na tryb w jakim dojdzie do jej rozwiązania, nakłady konieczne i inne poczynione przez Y oraz zasoby trwale z nią związane przechodzą na własność X . W zakresie nakładów innego rodzaju X może, według swojego wyboru, albo je zatrzymać albo odłączyć i wydać Y .

W myśl Umowy, wygasa ona na skutek rozwiązania za wypowiedzeniem przez jedną ze stron, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, przy czym wypowiedzenie może być dokonane wyłącznie z ważnych przyczyn wskazanych enumeratywnie w Umowie. Jak stanowi Umowa, jej rozwiązanie zobowiązuje X do rozliczenia z Y wartości składników majątkowych. Jeżeli dany składnik stanowił nakład Y , przysługuje jej zwrot wartości według stanu z chwili przekazania wskutek rozwiązania Umowy. Jeżeli nakład został poczyniony za zgodą X , Y może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z powierzonego składnika majątkowego. Zwrotu innych nakładów może żądać dodatkowo o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili jego zwrotu. Poniesione przez Y , w trakcie trwania Umowy, nakłady na utrzymanie, konserwację i bieżące naprawy nie podlegają zwrotowi.

Umowa może również zostać rozwiązana przez X w trybie natychmiastowym, w drodze jednostronnego oświadczenia o odstąpieniu, w przypadku jej rażącego naruszenia przez Y . W razie odstąpienia od Umowy, Y nie przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów koniecznych, a jedynie o zwrot wartości innych niż konieczne nakładów, poniesionych w trakcie obowiązywania Umowy, zwiększających wartość S w dniu odstąpienia, które nie mają pokrycia w zysku uzyskanym przez Y z realizacji przedsięwzięcia.

Jednak podstawowym trybem wygaśnięcia Umowy jest rozwiązanie na skutek upływu terminu na jaki została zawarta (7 lat). Co istotne, w takim przypadku Umowa nie przewiduje sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez Y w trakcie jej obowiązywania. Postanowienia Umowy wyłączają zatem prawo Y do żądania zwrotu wartości nakładów po upływie okresu jej obowiązywania.

Po wygaśnięciu Umowy władztwo nad S wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone X w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania. Wydanie nastąpi w terminie do 3 miesięcy od daty rozwiązania Umowy, w oparciu o inwentaryzację i protokół odbioru podpisany przez strony. Ponadto, Y jest zobowiązany do dokonania w dniu zakończenia Umowy cesji praw i obowiązków z umów zawartych z operatorami S dostępowych na rzecz X .

W toku użytkowania S, Y dokonało/będzie dokonywać rozbudowy S o urządzenia mające charakter pasywny jak i aktywny. W szczególności, rozbudowę kanalizacji kablowych, studni, i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie S w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze sterowniki do klimatyzacji itd.

Na tym tle, istotne jest określenie prawnopodatkowych konsekwencji dotyczących rozliczenia nakładów poniesionych przez Y , w szczególności w zakresie: prawa do amortyzacji podatkowej nakładów przez Y (jako inwestycji w obcym-środku trwałym), możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych, ewentualnej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego przez X z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem nakładów, a także kwestii obowiązku naliczania VAT na przekazanych przez Y na rzecz X nakładach, przy jednoczesnym braku konieczności korekty VAT naliczonego przez Y .

**Pytanie:**

Czy wartość poczynionych przez Partnera Prywatnego nakładów na S, otrzymanych przez Wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia Umowy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wartość poczynionych przez Partnera Prywatnego nakładów na S, otrzymanych przez Wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia Umowy, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1\. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe;

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; (\`(...)\`).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z kolei w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, zawarto enumeratywny katalog przysporzeń podlegających wyłączeniu z przychodów podatkowych. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku kluczową regulacją jest art. 12 ust. 4 pkt 18 ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się wartości nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Wyłączenie z przychodów podatkowych świadczeń wymienionych w omawianej regulacji ma zmniejszyć obciążenie podatkowe umów realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że nie stanowią przychodów wartości rzeczy lub praw, które:

a) są przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym;

b) zostały nieodpłatnie przekazane podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Wskazany przepis odsyła do art. 12 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, zgodnie z którym umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym może stanowić, że przekazanie składnika majątkowego nastąpi na rzecz państwowej lub samorządowej osoby prawnej lub spółki handlowej z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego albo Skarbu Państwa. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym może przewidywać, że w celu jej wykonania podmiot publiczny i partner prywatny zawiążą spółkę kapitałową, spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W opinii Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie obie przesłanki warunkujące wyłączenie z przychodów podatkowych zostały spełnione.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcę oraz Partnera Prywatnego łączy umowa koncesji na usługi operatora infrastruktury (\`(...)\`), powstałej w ramach projektu budowy S (\`(...)\`). Umowę zawarto w trybie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do (\`(...)\`) Internetu na terenie województwa. Wnioskodawca jest właścicielem S, na którą składa się zespół składników majątkowych, zawierający aktywne i pasywne elementy infrastruktury, obejmujący w szczególności kanalizację kablową, linie, przewody, w tym kable światłowodowe, słupy, maszty, wieże, osprzęt oraz urządzenia (\`(...)\`). S stanowi jednolitą całość funkcjonalną, organizacyjną i techniczną. W ramach Umowy, X (jako partner publiczny), przekazała wybudowaną S do eksploatacji Y (jako partnerowi prywatnemu).

Zagadnienia umów o partnerstwie publiczno-prywatnym reguluje ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym. Przedmiotem partnerstwa jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym, a partnerem prywatnym. Podstawą współdziałania partnera publicznego z prywatnym jest umowa zawarta między stronami. Przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności przez wniesienie wkładu własnego. Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym określa skutki nienależytego wykonania i niewykonania zobowiązania, w szczególności kary umowne lub obniżenie wynagrodzenia partnera prywatnego lub spółki.

W toku użytkowania S, Partner Prywatny dokonał rozbudowy S o urządzenia mające charakter pasywny jak i aktywny. W szczególności, przeprowadzono rozbudowę kanalizacji kablowych, studni, i muf kablowych, poprzez zaciąganie kabli światłowodowych, wymianę urządzeń aktywnych (zużytych, przestarzałych, zepsutych), a także wyposażenie S w urządzenia aktywne, w tym karty, porty, rejestratory monitoringu, routery, zasilacze, sterowniki do klimatyzacji itd. Poniesione nakłady stały się częściami składowymi S. Co istotne, po wygaśnięciu Umowy władztwo nad S wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone Wnioskodawcy.

W związku z tym, przypadek będący przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 18 ustawy o CIT. Nie ulega wątpliwości, że rzeczy (nakłady), które otrzyma nieodpłatnie Spółka po wygaśnięciu dzierżawy są przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Wnioskodawca zaś w momencie zawarcia Umowy prowadził działalność w formie spółki handlowej z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Podsumowując, w świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 ustawy o CIT, wartość poczynionych przez Partnera Prywatnego nakładów na S, otrzymanych przez Wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia Umowy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

**Postanowienie**

Pismem z 9 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.17.2018.1.JKT na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ wezwał Wnioskodawcę do usunięcia stwierdzonych braków formalnych wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 14 marca 2018 r.

W dniu 23 marca 2018 r. wpłynęło do Organu pismo Wnioskodawcy z 21 marca 2018 r., będące odpowiedzią na ww. wezwanie Organu z 9 marca 2018 r.

Z powodu nieadekwatnego do zadanego pytania uzupełnienia braków formalnych wniosku, o których mowa była w ww. wezwaniu, postanowieniem z 10 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.17.2.JKT Organ pozostawił Państwa wniosek bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 10 kwietnia 2018 r.

Pismem z 17 kwietnia 2018 r., wysłanym za pośrednictwem poczty tego samego dnia, wniesiono zażalenie.

Pismem z 19 czerwca 2018 r., Znak: KDIB1-3.4010.17.2018.3.BM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 19 czerwca 2018 r.

**Skarga na postanowienie**

Pismem z 18 lipca 2022 r., wnieśli Państwo skargę na tę postanowienie Znak: 0111-KDIB1-3.4010.17.2018.3.BM z 19 czerwca 2018 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 20 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie w całości zaskarżonego Postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 10 kwietnia 2018, a także zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Skarżącej z dnia 29 grudnia 2018 r.

2\. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wyrokiem z 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 711/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 658/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.17.2018.2.JKT.

Akta sprawy wpłynęły 29 czerwca 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy zawarta przez Spółkę umowa stanowi umowę, o której mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1834).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop,

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 updop, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcę oraz Partnera Prywatnego łączy umowa koncesji na usługi operatora infrastruktury (\`(...)\`), powstałej w ramach projektu budowy S (\`(...)\`). Umowę zawarto w trybie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1920 ze zm.). Wnioskodawca został powołany w celu realizacji przedsięwzięcia przez Sejmik Województwa (jedynym akcjonariuszem zostało województwo). Następnie w toku realizacji inwestycji doszło do zmian w akcjonariacie prowadzących do nabycia większości akcji przez podmiot prywatny.

W ramach umowy Wnioskodawca przekazał wybudowaną S do eksploatacji partnerowi prywatnemu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął w wątpliwość, czy wartość poczynionych przez partnera prywatnego nakładów na S, otrzymanych przez Wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia umowy, stanowi dla niego przychód w rozumieniu updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 18 updop,

do przychodów nie zalicza się wartości nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Zgodnie z art. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym,

podmiotem publicznym jest:

a) jednostka sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych,

b) inna, niż określona w lit. a, osoba prawna, utworzona w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w lit. a, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:

\- finansują ją w ponad 50% lub

\- posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub

\- sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub

\- mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego,

c) związki podmiotów, o których mowa w lit. a i b.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym,

po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny lub spółka, o której mowa w art. 14 ust. 1, przekazuje podmiotowi publicznemu składnik majątkowy, który był wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia, w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania, chyba że umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym stanowi inaczej. Przepis art. 9 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym,

umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym może stanowić, że przekazanie składnika majątkowego nastąpi na rzecz państwowej lub samorządowej osoby prawnej lub spółki handlowej z większościowym udziałem jednostki samorządu terytorialnego albo Skarbu Państwa.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego po zmianach w akcjonariacie w momencie otrzymania nakładów na S, Wnioskodawca nie jest już podmiotem publicznym o którym mowa w art. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Nie jest również podmiotem wskazanym w art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 18 updop. W konsekwencji, wartość poczynionych przez Partnera Prywatnego nakładów na S, otrzymanych przez Wnioskodawcę wskutek wygaśnięcia Umowy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Reasumując, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 658/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).