Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1325/13-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-18
Teza: prawidłowość udokumentowania fakturą wykonanej usługi budowlanej, możliwość anulowania faktur niewprowadzonych do obrotu i prawo do złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty
Słowa kluczowe: dokumentowanie; korekta; nadpłata; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 72; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości udokumentowania fakturą wykonanej usługi budowlanej, możliwości anulowania faktur niewprowadzonych do obrotu i prawa do złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty (Pyt. 1 i 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości udokumentowania fakturą wykonanej usługi budowlanej, możliwości anulowania faktur niewprowadzonych do obrotu i prawa do złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 lutego 2014 r. Nr IPPP2/443-1325/13-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 21 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej „P1”, „P2” łącznie jako „Uczestnicy konsorcjum”) zawarła umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku (dalej „Umowa konsorcjum”). Zamawiającym była P. L. S.A. (dalej „Zamawiający”).

Zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie projektu. W przypadku nienależytego wykonania kontraktu lub zanotowania opóźnień w wykonaniu prac, Zamawiający ma prawo nałożyć na Uczestników konsorcjum kary umowne.

Partnerem wiodącym konsorcjum został Wnioskodawca. Wnioskodawca zawarł odrębnie z P1 oraz z P2 umowy, które określają między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez każdego z Uczestników konsorcjum (dalej „Umowy wykonawcze”). Za realizację prac, które nie zostały objęte Umowami wykonawczymi odpowiedzialna jest Spółka.

Zgodnie z Umową konsorcjum oraz Umowami wykonawczymi, Uczestnicy konsorcjum samodzielnie ponoszą wydatki związane z realizacją przypadających im do wykonania prac (koszty wynagrodzenia podwykonawców, materiałów, pensji pracowników, amortyzacja sprzętu, itp.). P1 i P2 obciążają Wnioskodawcę uzgodnionym w Umowach wykonawczych wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego etapu prac (P1 i P2 obciążają Wnioskodawcę wynagrodzeniem za prace wykonane przez siebie). Wynagrodzenie należne P1 i P2 jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę. Natomiast Wnioskodawca obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Wnioskodawca, P1, P2). Wynagrodzenie za prace wykonane przez Uczestników konsorcjum, które wykazuje w fakturze wystawionej Zamawiającemu Wnioskodawca, jest wyższe od wynagrodzenia, które wykazuje P1 i P2 w fakturze wystawionej na Wnioskodawcę (różnica wynosi np. 1% wartości prac).

W trakcie realizacji projektu P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu obecnie nie jest w stanie realizować wszystkich zadań powierzonych mu na podstawie Umowy wykonawczej. Prawo do wprowadzenia wykonawstwa zastępczego (zlecenia prac osobom trzecim), na koszt i ryzyko P2, powstaje jedynie w przypadku, gdy:

*   wykonanie prac zgodnie z przyjętym harmonogramem jest zagrożone oraz

*   P2 mimo pisemnego wezwania nie podejmie działań mających na celu wykonanie prac zgodnie z terminami lub pisemne wezwanie jest bezskuteczne.

Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Do zaangażowania osób trzecich nie jest jednocześnie wymagana zgoda P2, a jedynie pozostałych Uczestników konsorcjum, tj. P1 („…w porozumieniu z pozostałymi Partnerami\`(...)\`”).

Wprowadzenie podwykonawstwa zastępczego nie powoduje, że wynagrodzenie od Zamawiającego ulega zmianie (podwyższeniu lub obniżeniu), jest ono stałe w okresie umowy.

Wnioskodawca informuje, że na pracach, za które P2 jest odpowiedzialne, zanotowano opóźnienia, dlatego też Wnioskodawca korzystając z zapisów Umowy wykonawczej, po braku jakichkolwiek działań wdrożonych przez P2 w wyniku pisemnego powiadomienia, zaangażował podmioty trzecie do wykonania prac opóźnionych (zgodnie z umową „…na koszt i ryzyko Partnera”, tj. P2). Wprowadzono zatem podwykonawstwo zastępcze. Poszczególne roboty zostały wykonane przez podmioty lokalne, wybrane w organizowanych przetargach, tak by ograniczyć koszty zastępczego wykonania prac (czasem wykonanie jednego etapu prac jest podzlecone kilku podwykonawcom).

Prace opóźnione (będące przedmiotem Wykonawstwa zastępczego) stanowią albo:

*   część większych prac, do których nie ma przypisanego bezpośredniego wynagrodzenia należnego od Zlecającego (np. podzlecono rozbiórkę peronu w B., wynagrodzenie przypisane jest natomiast do szerszego zakresu prac - Rozbiórka istniejących peronów wraz w wiatami peronowymi: ścianki i nawierzchni peronowej z niezbędnymi robotami ziemnymi”); ustalenie wyniku na podzleconych pracach jest obecnie niemożliwe bez poczynienia dodatkowych ustaleń z Zamawiającym lub P2,
*   stanowią prace samodzielne, dla których przypisano w umowie wykonawczej wynagrodzenie; ustalenie wyniku jest możliwe po określeniu kosztu prac podwykonawców zastępczych.

Wnioskodawca otrzymał faktury za wykonane przez podwykonawców prace i dokonał ich refaktury na P2 w pełnej wysokości - uznano, że doszło do wykonania usługi budowlanej na rzecz P2 (P2 miałby być beneficjentem świadczenia wykonanego przez podwykonawców zastępczych). Wnioskodawca ujął również wystawione przez siebie faktury w deklaracji kwartalnej VAT za III kwartał 2013 r. i uiścił VAT należny wynikający z faktur.

Podmiot P2 nie przyjął refaktur, odsyłając je wraz z oświadczeniem, że:

„…odsyła bez księgowania faktury dotyczące robót wykonywanych przez podwykonawców na kontrakcie w ramach podwykonawstwa zastępczego. Powodem powyższego jest brak porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a P2, dotyczącego zakresu wykonawstwa zastępczego oraz sposobu wzajemnych rozliczeń”.

Wnioskodawca informuje, że obowiązek zawarcia wspomnianego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a P2 dot. podwykonawstwa zastępczego nie wynika z Umowy wykonawczej.

Wnioskodawca oświadcza również, że posiada obecnie po dwa egzemplarze każdej z wystawionych faktur - faktury są przechowywane w dziale księgowości, dokonano na nich również trwałych przekreśleń i adnotacji „anulowano”. Wnioskodawca uważa, że z uwagi na nie wprowadzenie refaktur do obrotu, nie doszło do ich skutecznego wystawienia. Dla bezpieczeństwa oraz by mieć pewność, że P2 nie odliczy podatku VAT wynikającego z faktur, Spółka ma zamiar wystawić również faktury korekty korygujące do „0” wystawione faktury i przekazać je do P2. Na tej podstawie planuje skorygować deklaracje pierwotne, w których błędnie wykazano faktury wystawione na rzecz P2. Wnioskodawca spodziewa się, że faktury korekty również zostaną odesłane przez P2 z informacją, że P2 ich nie akceptuje oraz że nie dokonało ich księgowania.

Spółka, biorąc pod uwagę sytuację ekonomiczną i finansową P2 uważa, że na kolejnych etapach prac, przypisanych pierwotnie do P2, również wystąpi opóźnienie i będzie miała prawo do dalszego wdrożenia podwykonawstwa zastępczego. Biorąc pod uwagę zmienne warunki ekonomiczne oraz niemożliwy do ustalenia zakres prac, jaki będzie musiał być wykonany przez osoby trzecie, Wnioskodawca uważa, że na pracach opóźnionych będzie generowana strata, tj. na transakcji „osoba trzecia – Wnioskodawca - Zamawiający” realizować będzie wynik ujemny, gdyż koszty osoby trzeciej będą wyższe, niż wynagrodzenie należne od Zamawiającego (Strata).

Istnieje możliwość, że na jakiejś pojedynczej transakcji zrealizowany wynik będzie dodatni, jednakże w ogólnym rozrachunku Wnioskodawca ocenia, że koszt podzlecenia prac podwykonawcom zastępczym będzie wyższy, niż wynagrodzenie należne od Zamawiającego. Wygenerowany zysk jedynie pomniejszy zanotowaną stratę. Ponieważ podwykonawstwo zastępcze zlecone jest „na koszt i ryzyko P2”, powinien on zostać obciążony wynikiem zrealizowanym na pracach wykonanych przez osoby trzecie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić stanowisko, jakie planuje stosować do rozliczeń tego typu oraz potwierdzić, w jaki sposób ma dokonać korekty deklaracji, w których błędnie ujęte zostały niewłaściwie wystawione faktury na P2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 4 i 5 przeformułowane w nadesłanym uzupełnieniu):

1.  Czy Spółka wykonała na rzecz podmiotu P2 usługę budowlaną oraz czy prawidłowo wystawiła faktury na P2, obciążając ten podmiot pełnymi kosztami usług podwykonawców zastępczych? (zaistniały stan faktyczny).
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w wyniku zwrotu faktur bez księgowania, nie wprowadzono tychże faktur do obrotu, a zatem, nie doszło do ich formalnego wystawienia i mogły być przedmiotem anulowania? (zaistniały stan faktyczny). W konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do złożenia, wraz z korektą deklaracji, wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej? (zdarzenie przyszłe)
3.  W przypadku uznania, że jednakże doszło do wystawienia faktur i niemożliwe jest ich anulowanie, czy wystawienie faktur korekt do wystawionych faktur zezwala na skorygowanie pierwotnie złożonej deklaracji (faktury nie dokumentują żadnego świadczenia podlegającemu opodatkowaniu VAT) niezależnie od zaakceptowania faktur korekt przez P2. W konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do złożenia, wraz z korektą deklaracji, wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej? (2 zdarzenia przyszłe).
4.  W przypadku uznania, że Spółka nie świadczy na rzecz P2 usługi budowlanej, i jednoczesnego stwierdzenia, że wskazane rozliczenie wyniku zrealizowanego na pracach będących przedmiotem podwykonawstwa zastępczego stanowi, zdaniem Organu, odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, czy Wnioskodawca będzie miał prawo skorygować wystawione faktury opiewające na pełną kwotę usług budowlanych podwykonawców do 0 i następnie wystawić faktury na kwotę zrealizowanego wyniku dopiero po jego ostatecznym ustaleniu? (zdarzenie przyszłe)
5.  W przypadku uznania, jak w pytaniu 4, że Spółka nie świadczy na rzecz P2 usługi budowlanej, i jednoczesnego stwierdzenia, że wskazane rozliczenie wyniku zrealizowanego na pracach będących przedmiotem podwykonawstwa zastępczego stanowi, zdaniem Organu, odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, czy Wnioskodawca będzie miał prawo skorygować deklarację za okres, w którym wykazane zostały faktury pierwotne (za usługi budowlane), ponieważ faktury nie dokumentują żadnego wykonanego świadczenia. W konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do złożenia, wraz z korektą deklaracji, wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, niezależnie od ostatecznego zaakceptowania faktur korekt przez P2? (2 zdarzenia przyszłe).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozliczeniem z P2 wyniku zrealizowanego na pracach wykonanych w ramach podwykonawstwa zastępczego nie dojdzie do świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a P2, a rozliczenie takie powinno być dokonane innym dokumentem księgowym np. notą obciążeniową.

Na wstępie należy zauważyć, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "KC"), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 Nr 113, poz. 759 ze zm.; dalej: Pzp) wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia. W takim przypadku wykonawcy ustanawiają pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego, co zostało określone wprost w art. 23 ust. 2 Pzp.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów, np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem. Umowy konsorcjum zawierane przez Spółkę nie prowadzą do zawarcia między podmiotami zawierającymi umowę konsorcjum spółki cywilnej, spółki jawnej, co jest, w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, zapisane wprost w Umowie konsorcjum.

Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Utworzone konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Wspólne przedsięwzięcie nie ma odrębnej, własnej siedziby, nie posiada własnego majątku. Strony umowy konsorcjum nadają wspólnemu przedsięwzięciu nazwę, jednakże nie ma to wpływu na fakt, że umowa konsorcjum nie tworzy odrębnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zawarcie Umowy konsorcjum nie prowadzi więc do utworzenia jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej, która mogłaby być odrębnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1223/10 stwierdził: „Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii należy poczynić uwagę, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum przyjmować może różnorodne formy. Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska, itp.). Utworzenie konsorcjum ma najczęściej charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane (wybudowanie autostrady, lotniska,) jest rozwiązywane. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani siedziby i nie zawsze stanowi odrębny od składających się na nie podmiotów byt organizacyjny. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum, a w działaniach związanych z konsorcjum realizują zazwyczaj wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z podmiotów lub osób będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być jeden podmiot, kilka, lub osoba trzecia). Najczęściej jest sporządzana dodatkowa umowa między uczestnikami konsorcjum, a osobą lub podmiotem mającym je reprezentować. Konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W praktyce gospodarczej wykształciło się kilka charakterystycznych typów konsorcjów".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W szczególności należy mieć na uwadze to, że przepisy ww. ustawy, definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym. Należy podkreślić, że umowa konsorcjum nie tworzy podmiotu posiadającego osobowość prawną, nie tworzy również odrębnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Konsorcjum nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Samodzielną działalność gospodarczą wykonują strony umowy konsorcjum, tj. Uczestnicy konsorcjum (tj. lider oraz pozostali Uczestnicy). Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum, będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum - w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy.

Pełne potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF, w której stwierdzono: „Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w szeregu interpretacjach organów podatkowych m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.04.2012 r. sygn. IPPP1/443-117/12-4/IGo;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.05.2011 r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2010 r. sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.05.2010 r. sygn. IPPP3 443-295/10 2/JF;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2009 r. sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.05.2008 r. sygn. IP-PP2-443-330/08-2/PW.

Zdaniem Spółki, Uczestnicy konsorcjum nie działają samodzielnie w relacjach z Zamawiającym. Prace Uczestników konsorcjum mają charakter wspólnych działań mających na celu realizację wspólnego, jednego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy pozostałych uczestników. Podkreślenia wymaga fakt, iż Zamawiający nabywa od konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy. Za tę usługę została określona jedna łączna kwota wynagrodzenia.

Z punktu widzenia podatku VAT należy stwierdzić, że lider konsorcjum (tu: Spółka) pełni w analizowanym modelu rolę pośrednika w świadczeniu usług pomiędzy Uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym. W efekcie należy uznać, że rozliczenie pomiędzy Uczestnikami konsorcjum a liderem konsorcjum oraz pomiędzy liderem a Zamawiającym powinno przyjąć formę identyczną, jak rozliczenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy z podwykonawcami oraz pomiędzy głównym wykonawcą a zamawiającym wykonanie danej usługi. Należy podkreślić, że relacje pomiędzy liderem a Uczestnikami zbliżone są do relacji główny wykonawca-podwykonawcy, choć oczywiście nie są identyczne. To lider odpowiedzialny jest za kontakty z Zamawiającym. Lider uzyskuje za wykonany przez Uczestnika zakres prac wynagrodzenie wyższe od wynagrodzenia, które przekazuje Uczestnikowi.

Powyższe zasady rozliczeń lidera konsorcjum są potwierdzane w licznych interpretacjach organów podatkowych m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.04.2012 r. sygn. IPPP1/443-117/1 24/IGo;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.05.2011 r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2010 r. sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.05.2010 r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2009 r. sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.05.2008 r, sygn. IP-PP2-443-330/08-2/PW.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady ujmowania w podatku VAT rozliczeń lidera konsorcjum wyznaczają sposób rozliczeń uczestników konsorcjum (w tym: Spółki, P1, P2 oraz osób trzecich będących wykonawcami zastępczymi).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "świadczenia", jednak zdaniem Spółki należy przyjąć, że świadczeniem jest w szczególności każda czynność, której można wprost przypisać wynagrodzenie i w stosunku do której można wskazać podmiot osiągający korzyść z tej czynności.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej rozważania, Spółka uważa, że świadczeniami dokonywanymi w ramach opisanego konsorcjum, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, są następujące czynności:

1.  wykonanie prac przez P2 (samodzielnie lub poprzez własnych podwykonawców) zgodnie z Umową wykonawczą - dotyczy to prac, na których nie było opóźnień i nie zostały wykonane w ramach podwykonawstwa zastępczego, które podlegały lub będą podlegały fakturowaniu na Spółkę zgodnie z Harmonogramem;
2.  wykonanie prac przez P1 (samodzielnie lub przy wsparciu własnych podwykonawców) zgodnie z Umową wykonawczą, które podlegały lub będą podlegały fakturowaniu na Spółkę zgodnie z Harmonogramem;
3.  wykonanie prac przez podwykonawców zewnętrznych (samodzielnie lub przy wsparciu własnych podwykonawców) w ramach wprowadzonego już podwykonawstwa zastępczego (lub możliwego do wprowadzenia przy dalszych opóźnieniach zgodnie z Umową wykonawczą), które podlegały lub będą podlegały fakturowaniu na Spółkę;
4.  wykonanie prac przez Spółkę (samodzielnie lub przy wsparciu własnych podwykonawców), które podlegały lub będą podlegały fakturowaniu zbiorczemu na Zamawiającego (tj. razem z wynagrodzeniem należnym dla P1 i P2 powiększone o pewną marżę) zgodnie z Harmonogramem.

Bezsprzeczne jest, zdaniem Spółki, że przy wskazanych wyżej świadczeniach mamy do czynienia przede wszystkim ze świadczeniem wzajemnym dokonanym za wynagrodzeniem, określone wynagrodzenie jasno wynika z ustaleń, można wskazać beneficjenta świadczenia oraz każdorazowo istniejącą umową/porozumienie regulujące wzajemne świadczenia.

Spółka jednakże stwierdza, że błędnie dokonała obciążenia P2 kosztem podwykonawców zastępczych za pomocą faktur. Spółka nie wyświadczyła bowiem usługi budowlanej na rzecz P2, a faktury wystawia się jedynie stwierdzając sprzedaż towaru lub usług. Usługi budowlane zostały bowiem wykonane przez podwykonawców, a ich beneficjentem jest Zamawiający. Nie można stwierdzić, że były one świadczone na rzecz P2, skoro to nie P2, a Zamawiający w umowie zawartej z konsorcjum określił swe wymagania, co do zakresu robót, harmonogramu i ich rezultatu. Uczestnicy konsorcjum podjęli się jedynie wykonania odpowiedniego zakresu prac. Jakakolwiek zmiana po stronie ostatecznego wykonawcy prac (np. w wyniku wprowadzenia wykonawstwa zastępczego) nie zmienia faktu, że beneficjentem wykonanych robót będzie, w dalszym ciągu, Zamawiający.

Obciążenie P2 powinno zatem, zdaniem Spółki, nastąpić jedynie poprzez notę obciążeniową wystawioną na kwotę wyniku osiągniętego na opóźnionych pracach. Obciążenie zrealizowanym wynikiem ma, zdaniem Spółki, charakter kompensacyjny i odszkodowawczy i również nie stanowi świadczenia usług na rzecz podmiotu P2. A zatem wystawienie faktur na kwotę zrealizowanego wyniku również doprowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o VAT - na linii Wnioskodawca-P2 nie dochodzi bowiem do jakiejkolwiek sprzedaży, z uwagi na obciążenie kosztami zastępczych podwykonawców.

Spółka stwierdza, że nie miała prawa dokonać refaktury pełnych kosztów usług wykonanych przez podwykonawców zastępczych na P2, nie dokonała ona bowiem sprzedaży usług budowlanych na rzecz P2. Nie wykonała ona również żadnego innego świadczenia za wynagrodzeniem, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby można było mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem, a więc o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, musi dojść do sytuacji, w której, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 562/11):

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Spółka uważa, że refaktura pełnych kosztów, czyli de facto, przekazanie usługi na rzecz podmiotu, który z niej korzysta, była błędna, ponieważ to nie P2 był beneficjentem wykonanych świadczeń. Co więcej, podmiot P2 sam potwierdza, że brak było jakichkolwiek ustaleń dotyczących podwykonawstwa zastępczego, a zatem, nie można mówić, że to on jest ich beneficjentem. Stanowisko Spółki potwierdza również NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1013/10) twierdząc, że nie zostały spełnione przesłanki do refakturowania, przy wdrożeniu wykonawstwa zastępczego. Celem refakturowania jest jedynie przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. W orzekanej sprawie wykonawca (który nie realizował usług właściwie) nie był odbiorcą usług zrealizowanych przez wykonawców zastępczych zorganizowanych przez zamawiającego, na koszt i ryzyko wykonawcy. Odbiorcą i korzystającym z tych usług był bowiem zamawiający.

Co więcej, uznanie, że Spółka prawidłowo refakturowała całość usług budowlanych na P2, doprowadzi do sytuacji, że ta sama usługa budowlana będzie fakturowana kilka razy w kręgu tych samych podmiotów po różnej wartości. Przykładowo, podzlecono wykonanie rozbiórki peronu - koszt podwykonawstwa zastępczego to 100 zł netto. Ta kwota jest fakturowana na Wnioskodawcę przez wykonawcę zastępczego - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT-u naliczonego, następnie refakturuje pełna wartość usługi na P2. Podmiot P2, gdyby zaakceptował fakturę (czego nie zrobił) dokonałby sprzedaży tych samych usług na Spółkę, tak by mogła ona wystawić fakturę na Zamawiającego. Jednocześnie byłby związany ustaleniami z Umowy wykonawczej, która mówiłaby przykładowo, że za usługę rozbiórki, wynagrodzenie P2 wynosi jedynie 80 zł netto. Ta sama usługa zatem, mimo że została już wykonana przez podwykonawcę zastępczego, zmienia wartość. Jest to działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Dlatego też Spółka uważa, że popełniła błąd dokonując refaktury pełnych kosztów usług budowlanych. Jej zdaniem postanowienia umowne „na koszt i ryzyko P2” powinny być rozumiane w kategorii wyrównania poniesionej szkody. A zatem, Wnioskodawca jest uprawniony jedynie do przeniesienia/obciążenia wyniku zrealizowanego na opóźnionych pracach na P2.

Przyjęcie, że postępowanie Spółki jest prawidłowe oznaczałoby, że Spółka świadczy usługi budowlane na rzecz P2, a jednocześnie P2 świadczy te same usługi na rzecz Spółki. Takie postępowanie doprowadziłoby do zawyżenia obrotu i podatku VAT zarówno przez Spółkę, jak i P2.

Jednocześnie, również przy technicznym rozliczeniu wyniku, który został zrealizowany na pracach wykonanych w ramach podwykonawstwa zastępczego, pomiędzy Spółką a P2 nie można mówić o jakimkolwiek wzajemnym świadczeniu. Co więcej, jak jasno wynika z pisma dołączonego do zwracanych faktur, P2 jasno stwierdza, że nie ma porozumienia pomiędzy P2 a Spółką regulującego warunki obciążenia. Nie ma zatem żadnego związku prawnego, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

Żaden związek prawny nie powstał również na linii podwykonawcy zastępczy a P2. Niniejsze stanowisko Spółki potwierdzone zostało również przez NSA w cytowanym już wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1013/10), gdzie stwierdzone zostało, że podstawą roszczenia zamawiającego był art. 636 § 1 k.c., z którego wynika, że zamawiający może powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie dzieła innej osobie na koszt lub niebezpieczeństwo przyjmującego zamówienie. W takim wypadku między przyjmującym zamówienie a osobą trzecią, której zamawiający powierzył wskazane czynności, nie powstaje żaden bezpośredni stosunek prawny. Kwoty, które zamawiający otrzyma od wykonawcy mają pokryć koszty wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością tegoż wykonawcy. Wnioskodawca uważa, że wskazana wyżej argumentacja jest również jak najbardziej właściwa „poziom niżej", czyli w przypadku Spółki na linii podwykonawca zastępczy - lider - P2.

Spółka przyznaje niniejszym, że postąpiła błędnie, ponieważ P2 nie jest beneficjentem usług świadczonych przez podwykonawców wybranych przez Spółkę w ramach niezależnych przetargów - świadczą oni usługi na rzecz Spółki, a z „wyniku prac” korzystać będzie Zamawiający. Jedyną korzyścią, jaka może zaistnieć (a i to nie jest pewne) jest nienałożenie/ zmniejszenie kwoty kar umownych, jakie Zamawiający jest uprawniony nałożyć na Uczestników konsorcjum z powodu nieterminowego wykonania prac. Jednakże, nawet przy zaistnieniu tego „benefitu”, nie można mówić, że beneficjentem całości prac wykonanych przez podwykonawców jest P2.

Podkreślenia wymaga również fakt, że na kwoty należne Wnioskodawcy (przy Stracie na zrealizowanych pracach)/P2 (przy hipotetycznym Zysku na zrealizowanych pracach) wpływ ma nie tylko wynagrodzenie uzgodnione z Zamawiającym, ale również koszty podwykonawców, na które P2 nie ma żadnego wpływu. Co więcej, może dojść do sytuacji, w której P2 otrzyma Zysk osiągnięty na zrealizowanych pracach, nie wykonując żadnych czynności. Kierunek przepływu pieniądza zależy bowiem nie od działań podjętych przez P2, a od uzgodnionego przed upadłością wynagrodzenia od Zamawiającego i kosztów niezależnych od P2 podwykonawców zastępczych. Nie można zatem mówić o tym, że jest to wynagrodzenie za usługę, i jako takie podlega opodatkowaniu VAT.

Podatkowe traktowanie czynności przeniesienia kwot będących wynikiem na opóźnionych pracach na podmiot odpowiedzialny za ich powstanie (tj. na podmiot niewykonujący swych prac właściwie - należycie i w uzgodnionym terminie) było przedmiotem szeregu interpretacji podatkowych, w których przedstawiono analogiczne stanowisko do tego prezentowanego przez Wnioskodawcę. Wynika z nich jasno, że tego typu ustalenia umowne mają jeden główny cel - odszkodowawczy i kompensacyjny. Nie można zatem mówić tu o wzajemnym świadczeniu. Uznaje się bowiem, że wyrównanie poniesionej straty nie jest czynnością wzajemną, a jednostronna i jako taka czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przykładowo w interpretacji z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn.. sprawy ILPP2/443-1563/11-3/EN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że „\`(...)\`zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego, którymi Spółka obciąża nierzetelnych podwykonawców stanowią świadczenia odszkodowawcze. W konsekwencji obciążenie podwykonawców karami umownymi oraz kosztami wykonawstwa zastępczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową. ”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r. o sygn. IPPP1-443/S-246/07-15/IZ wskazano dodatkowo, że w przypadku, gdy podwykonawca nie realizuje warunków zawartej umowy podejmuje dodatkowe działania mające na celu wyszukania nowego (zastępczego) podwykonawcy. Nie podejmuje jednak tych działań w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwszego podwykonawcę, co ma na celu uchronienie samej Spółki przed popadnięciem w zwłokę przy realizacji umów, których sam Podatnik jest stroną. Oznacza to, iż w sytuacji gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, w skutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie zleca innemu wykonawcy; nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający, w tym przypadku Spółka, świadczy usługę pierwszemu podwykonawcy."

Również Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 17 lipca 2013 r. (sygn. sprawy IPPP2/443-361/13-8/RR) w stanie faktycznym nawiązującym do rozliczeń pieniężnych pomiędzy partnerami konsorcjum, gdzie nie dochodziło do wzajemnego świadczenia usług (przedmiotem podziału były zyski lub straty osiągnięte przez każdego z partnerów na przejętych całkowicie pracach od P2, który będąc w upadłości nie był w stanie wykonać przydzielonych mu prac). W interpretacji tej potwierdzono stanowisko Spółki, wskazując, że kwoty należne jednej ze stron, będące rozliczeniem wyniku zrealizowanego na przejętych pracach, nie stanowią wynagrodzenia za usługę i jako takie powinny być dokumentowane innymi dokumentami księgowymi, np. notą obciążeniową. Ponieważ ten stan faktyczny również dotyczy rozliczenia wyniku, konieczne jest zachowanie spójnego podejścia w ramach jednego podmiotu (tu: Wnioskodawcy) i traktowanie podobnych zdarzeń gospodarczych w ujednolicony sposób.

Podsumowując, Spółka stwierdza, że nie doszło do wymiany żadnych świadczeń wzajemnych pomiędzy P2 a Spółką, przy świadczeniu usług budowlanych przez osoby trzecie, jak również przy rozliczaniu kosztów podwykonawstwa zastępczego. A zatem Spółka błędnie wystawiła faktury na pełną kwotę poniesionych kosztów. P2 powinna zostać obciążona/uznana jedynie kwotą będącą wynikiem osiągniętym na opóźnionych pracach, zaś dowodem właściwym do udokumentowania tych czynności jest nota księgowa.

Ad. 2.

Spółka uważa, że w wyniku zwrotu faktur wystawionych na P2 bez ich księgowania przez P2, nie doszło do wprowadzenia ich do obrotu prawnego, a w konsekwencji, nie zostały one skutecznie wystawione i zostały formalnie anulowane, poprzez ich trwałe przekreślenie i oznaczenie właściwą adnotacją. Zdaniem Spółki nie można bowiem mówić o wystawionych fakturach, gdy oba egzemplarze są u Spółki i nie zostały wprowadzone do obiegu.

Spółka chciałaby zauważyć, że brak jest przepisów jasno regulujących, kiedy może dojść do anulowania faktur oraz jakie wymogi są konieczne do tego, by do ich skutecznego anulowania doszło. W doktrynie oraz interpretacjach podkreśla się, że nie mogą one zostać wprowadzone do obrotu, przy czym za wprowadzenie do obrotu uznaje się wysłanie faktur do odbiorcy, ich przyjęcie/zaakceptowanie treści oraz ujęcie w księgach odbiorcy.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 września 2013 r. (sygn. akt IPPP1/443-791/13-2/PR) potwierdza, że „Możliwe jest zatem - w drodze wyjątku - anulowanie niesłusznie wystawionej faktury VAT, pod warunkiem, iż nie doszło do faktycznego wykonania czynności określonych w fakturze oraz że przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a podatnik wystawiający ma w swojej dokumentacji oryginał i kopię faktury (kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach)."

Podobnie wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1044/10-2/IGo) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który orzekł, że „(\`(...)\`) gdy faktury nie zostały wysiane, gdy zostały wysiane, ale nie odebrane oraz gdy zostały wysiane, odebrane, a następnie odesłane przez kontrahentów, nie doszło do zrealizowania transakcji. Zainteresowany wprawdzie sporządził faktury VAT, jednak nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Ponadto z przedstawionych przez Podatnika okoliczności wynika, iż jest On w posiadaniu zarówno oryginału jak i kopii przedmiotowych faktur VAT. Zatem stwierdzić należy, iż Zainteresowany ma prawo do anulowania przedmiotowych faktur. ”

Zdaniem Spółki, mając na uwadze, że:

*   faktury nie dokumentują czynności wykonanych (nie doszło do transakcji - brak świadczenia usług budowlanych na rzecz P2 przez Wnioskodawcę),
*   odesłane zostały przez P2 z informacją, że nie zostały one zaksięgowane,
*   przechowywane są w dziale księgowości,
*   zostały one trwale przekreślone i oznaczone adnotacją „anulowano”,

Spółka spełniła wszystkie wymagania niezbędne do tego, by formalnie móc anulować faktury.

Spółka uważa, że ma prawo do anulowania faktur, nie można bowiem skutecznie wystawić korekty do niewystawionej faktury. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 września 2013 r. (sygn. akt IBPP1/443-485/13/LSz), który stwierdził, że „\`(...)\`faktura nie wprowadzona do obrotu prawnego nie jest fakturą w rozumieniu art. 106 ustawy o VAT, a zatem nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego (\`(...)\`). Co za tym idzie, do faktury takiej nie mogą mieć zastosowania wymogi dotyczące wystawiania faktur korygujących. ”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt IPPP3/443-1163/09-2/MM) stwierdzając, że „Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT, jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego (\`(...)\`). W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.”

Podsumowując, Spółka miała prawo do anulowania faktur, tj. do ich przekreślenia i opisania stosowną adnotacją. Bez znaczenia, zdaniem Spółki, dla oceny prawnej i podatkowej jest fakt planowanego wystawienia faktur korekt do 0 i przesłania ich do P2. Działanie to ma jedynie charakter zabezpieczający, Spółka chce być pewna, że P2 jest świadome, że faktury te zostały wystawione błędnie i nie dokumentują żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na niewprowadzenie do obrotu Spółka nie powinna była ujmować powyższych faktur w kwartalnej deklaracji VAT. Jest ona zatem uprawniona do złożenia korekt pierwotnej deklaracji złożonej za III kwartał 2013 r. W konsekwencji, wraz ze złożeniem korekty deklaracji, ma ona prawo, zgodnie z art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa, złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odprowadzona przez niego do urzędu skarbowego tytułem podatku VAT należnego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu odzyskania kwoty nadpłaty powinien on, z uwagi na anulowanie faktur, skorygować deklarację VAT za okres, w którym faktury zostały wykazane oraz wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, którzy w składanych deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, a także tym, którzy nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Wnioskodawca powinien złożyć skorygowane deklaracje dla celów VAT (na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym sposobem na odzyskanie kwot wpłaconych przez niego nienależnie tytułem podatku VAT jest złożenie w urzędzie skarbowym wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami dla celów VAT.

Ad. 3

W przypadku, gdy stanowisko Spółki dotyczące niewprowadzenia faktur do obrotu i możliwości ich anulowania nie zostanie zaakceptowane, Spółka uważa, że jest uprawniona zarówno do skorygowania wystawionych faktur do 0, i jak i do korekty pierwotnej deklaracji, w której to zostały one wykazane.

Spółka uważa, że skoro wystawione pierwotnie faktury nie dokumentują żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jest ona uprawniona do ich wycofania poprzez wystawienie faktur korekt do 0. Z uwagi na fakt, że nie dokumentują one żadnych wykonanych na rzecz P2 czynności, nie powinny one w ogóle być ujmowane w deklaracji kwartalnej złożonej przez Spółkę za III kwartał 2013 r.

Stanowisko Spółki poparte jest szeregiem interpretacji, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt IPPP3/443-1163/09-2/MM) stwierdził, że gdy "\`(...)\`brak było podstaw do anulowania powyższych faktur z uwagi na fakt, iż faktury te zostały wprowadzone do obiegu prawnego - jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT wykazanego w odpowiednich deklaracjach podatkowych było wystawienie faktur korygujących do pierwotnych wystawionych przez Wnioskodawcę.”

A zatem Spółka stwierdza, że będzie miała prawo do skorygowania pierwotnej deklaracji kwartalnej na podstawie wystawionych faktur korekt do 0. Dodatkowo, ponieważ faktury nie dokumentują obrotu (nigdy nie doszło do sprzedaży usług na rzecz P2), nie jest wymagane uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korekt. Potwierdzenie odbioru faktur korekt jest konieczne jedynie, by zmniejszyć obrót, w rozumieniu ustawy o VAT. Tym niemniej, Spółka dla bezpieczeństwa przekaże korekty do P2 za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Jednocześnie Spółka podejrzewa, że P2 odeśle korekty faktur, również bez księgowania. Mimo to, Spółka twierdzi, że ich późniejsze odesłanie nie będzie miało wpływu na jej prawo do korekty pierwotnej deklaracji. Faktury te, jako niedokumentujące świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT, w ogóle nie powinny być ujęte w deklaracji kwartalnej za III kwartał 2013 r. Ich wycofanie z deklaracji będzie zaś możliwe po wystawieniu faktur korekt.

Z uwagi na brak świadczenia podlegającego opodatkowaniu, Spółka nie powinna była ujmować powyższych faktur w kwartalnej deklaracji VAT. Jest ona zatem uprawniona do złożenia korekt pierwotnej deklaracji złożonej za III kwartał 2013 r. W konsekwencji, wraz ze złożeniem korekty deklaracji, ma ona prawo, zgodnie z art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa, złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odprowadzona przez niego do urzędu skarbowego tytułem podatku VAT należnego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu odzyskania kwoty nadpłaty powinien on, z uwagi na skorygowanie faktur do 0, skorygować deklarację VAT za okres, w którym faktury zostały wykazane oraz wystąpić w wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, którzy w składanych deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, a także tym, którzy nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Wnioskodawca powinien złożyć skorygowane deklaracje dla celów VAT (na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej),

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym sposobem na odzyskanie kwot wpłaconych przez niego nienależnie tytułem podatku VAT jest wystawienie faktur korygujących oraz złożenie w urzędzie skarbowym wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami dla celów VAT. Spółka jednocześnie uważa, że późniejsze odesłanie korekt faktur, jako niezaakceptowanych pozostanie bez wpływu na jej prawo do obniżenia kwoty VAT należnego.

Spółka podkreśla, że z uwagi na brak odliczenia VAT naliczonego przez P2 z faktur, nie dojdzie w tym przypadku do uszczuplenia należności publiczno-prawnej, nawet w przypadku braku ostatecznej akceptacji korekt wystawionych we wrześniu faktur.

Ad. 4 i 5 (stanowisko przeformułowane w nadesłanym uzupełnieniu)

Organ ma trzy możliwe odpowiedzi na pytanie nr 1:

1.  uznać stanowisko Spółki - tj. brak wykonania na rzecz P2 jakiejkolwiek usługi i brak zasadności wystawiania faktur - za prawidłowe;
2.  uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdzić, że Spółka wyświadczyła usługę budowlaną na rzecz P2 i zasadnie wystawiła faktury na kwoty równe wynagrodzeniu podwykonawców zastępczych;
3.  uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdzić, że Spółka nie wyświadczyła usługi budowlanej na rzecz P2 o wartości równej wynagrodzeniu podwykonawców zastępczych, a wyświadczyła inną usługę o wartości równej wynikowi rozliczeń. Jednocześnie Organ powinien wskazać, że Spółka niezasadnie wystawiła faktury dokumentujące usługę budowlaną.

W zależności od zajętego przez Organ stanowiska, udzielenie odpowiedzi na pytania 4 i 5 będzie albo bezzasadne lub też w dalszym ciągu konieczne.

A zatem, w opisanym powyżej przypadku A, gdy Organ uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. potwierdzi, że Spółka nie wykonała na rzecz P2 żadnej usługi i właściwym dokumentem do „przeniesienia" wyniku na podwykonawstwie zastępczym, jest nota obciążeniowa, bezzasadnym będzie odpowiadanie na pyt. nr 4 i 5. Ponieważ już w odpowiedzi na pytanie nr 1 Organ wskaże, że „rozliczenie wyniku zrealizowanego na pracach” nie jest odpłatna usługa podlegającą opodatkowaniu VAT, tylko roszczeniem Spółki o charakterze odszkodowawczym. Spółka wskazała, że faktycznie dochodzi jedynie do rozliczenia wyniku zrealizowanego na pracach zleconych w ramach podwykonawstwa zastępczego. Zdaniem Spółki samo rozliczenie nie może być uznane za świadczoną usługę - tak też Spółka wskazuje w uzasadnieniu do wniosku.

W przypadku B, tj. gdy Organ uzna, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe i doszło jednak do wyświadczenia usługi budowlanej o wartości równej wynagrodzeniu podwykonawców zastępczych, odpowiedź na pytania 4 i 5 będzie również bezzasadna - Organ bowiem wskaże już w odpowiedzi na pytanie nr 1, że doszło do wyświadczenia usługi budowlanej, a nie jakiejś innej usługi „rozliczenia wyniku". A zatem na kwestie poruszane w pytaniach nr 4 i 5 Spółka uzyska odpowiedź uzyskując odpowiedź na pytanie nr 1 w przypadku B.

Może jednakże zaistnieć sytuacja opisana w przypadku C powyżej, tj. gdy „rozliczenie wyniku zrealizowanego na pracach” zostanie uznane przez Organ za świadczenie stanowiące usługę. Na tą właśnie okoliczność Spółka zadała pytania o numerach 4 i 5. A zatem dotyczą one sytuacji, gdy Organ potwierdzi, w odpowiedzi na pytanie nr 1, że Spółka nie świadczyła na rzecz P2 usługi budowlanej, jednakże świadczy usługę „rozliczenia wyniku”. Spółka podkreśla, że rozliczenie finansowe wyniku zrealizowanego na podwykonawstwie zastępczym nie stanowi, jej zdaniem, świadczenia usługi. Jeśli Organ zajmie jednak odmienne stanowisko, to Organ jest zobowiązany wskazać, jakiego to rodzaju usługa będzie, gdyż to on, negując stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, jest zobowiązany, zgodnie z przepisami, do wyczerpującego opisania prawidłowego postępowania.

Spółka podkreśla, że „rozliczenie wyniku finansowego” nie stanowi, zdaniem Spółki, usługi oraz nie jest tożsame z usługą budowlaną, o której mowa w pytaniu nr 1. W opisie stanu faktycznego i w opisie zdarzeń przyszłych Spółka wskazała na czym polegają jej działania. Działania te to m.in. zaangażowanie podmiotów trzecich, które zrealizują prace, których nie realizowało lub nie będzie realizowało terminowo P2. Na działanie te składają się także rozliczenie wykonanych w ramach podwykonawstwa zastępczego prac z Zamawiającym, a także określenie wyniku finansowego na realizowanych w ramach podwykonawstwa zastępczego pracach oraz obciążenie P2 stratą powstałą na skutek wdrożenia podwykonawstwa zastępczego.

Zdaniem Spółki opisane czynności nie składają się na usługę, którą Spółka miałaby świadczyć na rzecz P2. Celem tych czynności jest bowiem zabezpieczenie interesów Spółki i dochodzenie od P2 zwrotu poniesionej straty. Niemniej jednak, z uwagi na szeroką definicję usług zawartą w ustawie o podatku VAT, Spółka powzięła wątpliwości, czy czynności wykonywanych przez Spółkę nie należałoby uznać za odpłatne świadczenie usług objętych opodatkowaniem podatkiem VAT. Podkreślenia wymaga, że Spółka zaprezentowała swoje stanowisko, zgodnie z którym czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usługi na rzecz P2 i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku wskazania przez Organ, że „rozliczenie wyniku finansowego" stanowi usługę o wartości zrealizowanego na podwykonawstwie zastępczym wyniku, to usługa ta została/ zostanie wykonana w innym okresie i Spółka ma w dalszym ciągu prawo do skorygowania wystawionych faktur dokumentujących usługę budowlaną, której nigdy na rzecz P2 nie wyświadczyła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie objętym Pyt. nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3-5 stała się bezprzedmiotowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje ponadto, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). W złożonym wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) wskazano liczbę stanów faktycznych: 2 oraz zdarzeń przyszłych: 6, a podatnik dokonał w dniu 5 grudnia 2013 r. wpłaty w wysokości 320 zł za wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, że odpowiedź na pyt. nr 3-5 jest bezprzedmiotowa kwota w wysokości 200 zł stanowi nadpłatę i zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona na konto Wnioskodawcy wskazane we wniosku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.