Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.122.2023.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: Miejsce świadczenia usług opisanych we wniosku
Słowa kluczowe: nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, dotyczące miejsca świadczenia usług opisanych we wniosku, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług, wpłynął 20 marca 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu z 27 kwietnia 2023 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.122.2023.1.JS – pismem z 10 maja 2023 r. (data wpływu 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest A. z siedzibą przy B., zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…), numerem (…) oraz (…), dalej jako „Spółka”.

Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn zm.).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest oferowanie usług. Spółka oferuje szeroki zakres usług będących kompleksową odpowiedzią na potrzeby kontrahentów. Usługa ma na celu (…). Kompleksowa usługa oferowana przez Wnioskodawcę zawiera szeroki katalog wariantów mających (…).

Celem Spółki jest zapewnienie pełnego wsparcia w organizowaniu (…).

W ramach pakietu usług możliwe jest również skorzystanie z (…). W zakresie usługi oferowany jest także szereg innych informacji na przykład na temat (…).

Chcąc zapewnić korzystającym z usługi również (…).

Powyższe świadczenia Wnioskodawca zamierza oferować jako całościową usługę, a użytkownik będzie otrzymywał do nich dostęp w zamian za dokonanie opłaty.

W piśmie z 10 maja 2023 r. (data wpływu 15 maja 2023 r.) wskazali Państwo ponadto, że:

1\. Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, przy czym aktualnie są to polscy podatnicy (podają polski NIP do faktury), ale w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza także zagranicznych podatników jako usługobiorców.

Aktualnie wszyscy kontrahenci Wnioskodawcy podają polski NIP jako właściwy do rozliczenia danej transakcji. Wnioskodawca nie ma narzędzi, aby ustalić czy jest to ich siedziba działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Według niego kwestia ta nie ma wpływu na ustalenie sposobu rozliczania usługi, jeżeli organ podatkowy uznają za podlegającą opodatkowaniu według art. 28b ust. 1 ustawy o VAT to Polska będzie miejscem opodatkowania, niezależnie czy jest to siedziba działalności kontrahenta, jego stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania czy zwykłe miejsce pobytu.

2\. Kontrahentami, na rzecz których Spółka ma zamiar świadczyć usługi w zakresie wsparcia w organizowaniu (…), są podmioty będące podatnikami.

3\. Nabywcami usług Wnioskodawcy są podmioty będący podatnikami.

4\. Prawo (…) jest nabywane od podmiotu trzeciego, a następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach pakietu usług wskazanego we wniosku.

5\. Dla Wnioskodawcy żadna z czynności składających się na opisane świadczenie nie ma charakteru dominującego, nadającego charakter całemu świadczeniu. Pakiet obejmuje różne elementy. Każdy z kontrahentów Wnioskodawcy może go nabyć z innym głównym celem.

6\. Ze wszystkich czynności wchodzących w pakiet podlegający sprzedaży niektóre z usług są wykonywane przez osoby trzecie. Taką usługą jest możliwość (…). Wnioskodawca (…). Reszta usług wykonywana jest bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tj. (…).

7\. Wnioskodawca nie wyodrębnia od oferty handlowej po fakturę, liczby i wartości poszczególnych czynności. Cena jest za cały pakiet, przy czym zależy ona od rodzaju auta. Kontrahent może niektóre usługi kupić poza pakietem.

### Pytanie

### Czy szeroko rozumiana usługa wsparcia dla (…) przedstawiona szczegółowo w części wniosku opisującej stan faktyczny \[winno być: zdarzenie przyszłe – przyp. Organu\], stanowi usługę kompleksową, właściwą do rozliczenia podatku VAT w miejscu siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

W przypadku, gdy dana usługa składa się z wielu mniejszych świadczeń, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, mówimy o tzw. usłudze kompleksowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taką usługą kompleksową jest całość świadczeń związanych ze wsparciem (…). Oferowana przez Wnioskodawcę usługa jest w rzeczywistości świadczeniem złożonym, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji celu. tj. umożliwienia (…). Do świadczeń powiązanych z przedmiotem działalności, zaliczane są:

\- (…).

W polskich przepisach podatkowych nie ma co prawda definicji oraz sposobu opodatkowania VAT tego typu świadczeń, jednak sposób postępowania ukształtowały wydane dotychczas interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo.

Organy podatkowe w wielu interpretacjach wskazywały na to, co należy rozumieć pod pojęciem usługi kompleksowej (np. organizacja konferencji, w skład której wchodzi wynajem sali, nocleg oraz catering dla uczestników, zapłata dla prelegentów). Przykładowo w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 roku (sygn. 0111-KDIB3-2.4012 320.2017.2.SR) znajdziemy szczegółowe wskazówki, kiedy możemy mówić o tego typu świadczeniu: „Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji”.

Wszystkie świadczenia oferowane w ramach przedmiotowej działalności opisanej w niniejszym wniosku, proponowane są przez Wnioskodawcę w związku z szeroko rozumianą usługą (…). Świadczenia te udostępniane kolektywnie, umożliwią (…). Z tego powodu (…).

Świadczenia takie były przedmiotem rozważań organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jednym z wyroków TSUE stwierdził, że: „świadczenie należy uważać za poboczne w stosunku do świadczenia głównego, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy, albo kiedy warunkuje on wykonanie świadczenia głównego” (sygn. C-41/04).

Nabywca usługi potrzebuje (…).

Można więc stwierdzić, że usługę kompleksową cechuje związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami, który powoduje ich nierozerwalność świadczenia, a ewentualny podział wydawałby się sztuczny.

Art. 28b. §1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.2022.0.931) stanowi, że:

„miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e – miejsce świadczenia usług dotyczących nieruchomości, art. 28f – miejsce świadczenia usług transportu pasażerów i towarów ust. 1 i 1a, art. 28g – miejsce świadczenia usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową i inną ust. 1, art. 28i – miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, art. 28j – miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu ust. 1 i 2 oraz art. 28n – miejsce świadczenia usług turystyki”.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT przedstawiona w stanie faktycznym usługa podlega opodatkowaniu na terytorium siedziby usługobiorcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odpowiedzi na postawione pytanie, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter – to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Przy czym świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz gdy nie można wykonać lub praktycznie wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Co jednak istotne, jeżeli w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny – to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał wskazał właśnie na istnienie zasady, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy dane świadczenia dokonywane na rzecz konsumenta wykazują tak ścisły związek, że obiektywnie, patrząc przez pryzmat sensu ekonomicznego transakcji tworzą jedną całość której rozdzielenie (wyodrębnienie świadczeń) byłoby sztuczne – to wtedy świadczenia te można uznać za jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

Należy przy tym pamiętać, że przesłanki wskazujące na to, że podział danego świadczenia ma „charakter sztuczny”, będą w każdym przypadku inne. Istotne jest m.in.:

\- czy występuje świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze;

\- czy dokonanie samych świadczeń pomocniczych (bez świadczenia głównego) nie miałoby ekonomicznego sensu dla nabywcy (por. wyrok TSUE sygn. C-276/09 Everything Everywhere Ltd v. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs);

\- czy z perspektywy nabywcy suma wartości poszczególnych świadczeń jest mniejsza, niż w przypadku gdy są one oferowane jako jedno świadczenie złożone;

\- czy świadczenia, które wchodzą w skład potencjalnego świadczenia złożonego są wyświadczane łącznie, równolegle, w nieodległych odstępach czasowych;

\- czy świadczenia pomocnicze są elementem kalkulacyjnym ceny za całość świadczenia złożonego, itp.

Powołać w tym miejscu należy również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1758/12, w którym wskazano, że: „za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone”. Innymi słowy, aby dane świadczenia nie zostały uznane za odrębne, to świadczenia dodatkowe (pomocnicze), które są oferowane razem ze świadczeniem głównym, muszą być przez to świadczenie główne niejako „zdeterminowane”. Brak jednego ze świadczeń składowych musi powodować, iż dana transakcja nie ma gospodarczego sensu dla konsumenta.

Jeżeli w skład potencjalnego świadczenia kompleksowego wchodzą świadczenia, które mogą występować niezależnie, to wtedy nie są one tak ściśle ze sobą związane, aby można było uznać je za jedno świadczenie złożone. Mamy wtedy do czynienia z kilkoma odrębnymi świadczeniami, które dla celów opodatkowania VAT powinny być traktowane niezależnie od siebie.

Ponadto, rozpoznanie ewentualnych świadczeń kompleksowych nie może odbywać się bez oceny jego znaczenia z perspektywy oczekiwań klienta. Wymaga to ustalenia, czy w konkretnych okolicznościach, podmiot ten jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, czy raczej kilku poszczególnych świadczeń, nawet jeśli ma to miejsce od tego samego podmiotu. Specyfika świadczeń złożonych wskazuje, że są one nakierowane pod konkretnego klienta („szyte na miarę”). Należy zatem uznać, że jeżeli ostateczny odbiorca z założenia nie ma intencji nabycia jednego kompleksowego świadczenia, może być to przesłanką do uznania, że dana transakcja powinna być jednak rozpoznana jako szereg odrębnych świadczeń.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, oferuje szeroki zakres usług. Usługi te są odpowiedzią na potrzeby kontrahentów w zakresie (…).

Celem Spółki jest zapewnienie pełnego wsparcia w organizowaniu (…), począwszy od (…).

Chcąc zapewnić korzystającym z usługi również (…).

Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, przy czym aktualnie są to polscy podatnicy (podają polski NIP do faktury).

Prawo (…) jest nabywane od podmiotu trzeciego, a następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach pakietu usług wskazanego we wniosku. Ze wszystkich czynności wchodzących w pakiet podlegający sprzedaży, niektóre z usług są wykonywane przez osoby trzecie. Taką usługą jest możliwość (…). Wnioskodawca kupuje dostęp (…).

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do kwestii objętej zakresem Państwa pytania należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy świadczonych przez Państwa usług nie można potraktować jako jednej, kompleksowej usługi na gruncie podatku od towarów usług.

Nie oznacza to jednak, że w opisanych okolicznościach nie będziemy mieć w ogóle do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usług kompleksowych. W ocenie Organu, w ramach szerokiego zakresu świadczonych przez Państwa usług, występują bowiem: usługa kompleksowa polegająca na wsparciu w organizacji (…); usługa kompleksowa związana z udzielaniem (…); a także usługi związane z zakupem opłat (…) – w szczególności prawo (…).

Po pierwsze, wskazać należy, że dokonywane przez Państwa usługi we wniosku:

\- (…)

\- w ocenie Organu składają się na jedno świadczenie złożone (będące usługą kompleksową) w zakresie organizowania (…) na rzecz kontrahentów.

Należy bowiem zauważyć, że wszystkie powyższe świadczenia dokonywane przez Państwa stanowią kombinację czynności prowadzącą do realizacji wspólnego, określonego celu – organizacji (…). Zgodnie z Państwa wskazaniem, ich celem jest umożliwienie (…).

Udostępnianie przez Państwa (…). Z perspektywy kontrahenta, istotny jest cel w postaci wsparcia w organizacji realizowanych przez niego (…). Rozdzielenie ww. czynności, składających się na to świadczenie, miałoby charakter sztuczny – są one bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, że dopiero łącznie składają się na „wsparcie w organizowaniu (…)”, w wyniku którego osiągnięty jest cel sprawnego (…).

Równolegle do powyższego świadczenia kompleksowego, we wniosku wskazali Państwo na usługi świadczone w razie (…). Zgodnie z Państwa stwierdzeniem, „Chcąc zapewnić korzystającym (…)”.

Zauważyć zatem należy, że istotą tych usług – w przeciwieństwie do ww. świadczeń związanych z organizacją i ułatwieniem (…) – jest zapewnienie wsparcia w sytuacji awaryjnej, wyłącznie wówczas, gdy będzie ona mieć miejsce w przypadku (…). Świadczenia takie jak (…).

Jednocześnie, w ramach oferowanych przez Państwa usług wskazać należy również na świadczenia niewchodzące w skład ww. świadczeń kompleksowych – tj. możliwość zakupu opłat (…).

W odniesieniu do tych usług, w ocenie Organu nie można uznać, że stanowią one świadczenia tworzące obiektywnie jedną całość z usługami wsparcia w organizacji (…) ani z usługami (…). Z opisu sprawy wynika, że polegają one na umożliwieniu zakupu przez klienta opłat za (…), nabywanych przez Spółkę od osób trzecich i odsprzedawanych. Jak wskazano w uzupełnieniu, taką usługą jest np. możliwość (…).

Należy zwrócić uwagę, że powyższe świadczenia nie są elementem niezbędnym w ramach usług Spółki z punktu widzenia oferowanych usług wsparcia w organizacji (…) oraz (…). Innymi słowy, nie stanowią one elementu koniecznego do realizacji pozostałych świadczeń. Zdaniem Organu, nie tworzą one z usługami (…) ani usługami (…) obiektywnie w aspekcie gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter: klienci mogą równie dobrze zakupić opłaty (…) od podmiotów trzecich samodzielnie, bez wpływu na pozostałe świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Należy dalej wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przy czym, za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1-3 ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepisy wprowadzają regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługobiorcy.

Należy wskazać, że w stosunku do opisanych przez Państwa usług kompleksowych: grupy czynności należących do usług wsparcia w organizacji (…) oraz czynności składających się na usługę (…) (wsparcia w razie (…)) – nie mieszczą się one w zakresie żadnego z wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy przy ustalaniu miejsca świadczenia. Oznacza to, że zastosowanie znajdzie reguła ogólna wynikająca z tego przepisu.

Z uwagi zatem na fakt, że – zgodnie ze wskazaniem Spółki – świadczą Państwo usługi na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, to świadczona usługa kompleksowa w zakresie wsparcia w organizacji (…) oraz usługa kompleksowa w zakresie (…), będą opodatkowane stosownie do art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy.

Natomiast w odniesieniu do usług dotyczących zakupu opłat (…), do których zaliczyć należy m.in. (…), należy zauważyć, że zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis wyraża zasadę, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług – w tym przypadku, usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy – przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Z treści tej normy prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy daną usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu usługi, którym jest nieruchomość; natomiast usługi, które tej nieruchomości wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Nadmienić należy, że przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”) zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak, ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”) pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Przy czym, art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub stanowi centrum świadczenia.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W ocenie Organu, świadczone przez Państwa usługi umożliwiające wnoszenie opłat (…) należy bowiem traktować jako mające bezpośredni związek z nieruchomością (…), gdzie nieruchomość ta stanowi zasadniczo przedmiot tej usługi, stanowiący „centrum” świadczenia.

W konsekwencji, usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28e ustawy w miejscu położenia nieruchomości – tj. (…) itp.

Podsumowując, w ramach zakresu usług świadczonych przez Spółkę wyróżnić należy:

\- usługę kompleksową wsparcia w organizacji (…), opodatkowaną w miejscu siedziby/stałego miejsca działalności/stałego miejsca zamieszkania/zwykłego miejsca pobytu usługobiorcy, na mocy art. 28b ustawy;

\- usługę kompleksową (…), opodatkowaną w miejscu siedziby/stałego miejsca działalności/stałego miejsca zamieszkania/zwykłego miejsca pobytu usługobiorcy, na mocy art. 28b ustawy;

\- usługi wnoszenia opłat (…) na mocy art. 28e ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Spółki w odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie – należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa .