Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.57.2022.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-05
Teza: Brak uznania Związku Gmin za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia schroniska dla zwierząt.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; schronisko; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia schroniska dla zwierząt. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 marca 2022 r. (wpływ 18 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(\`(...)\`) Związek Gmin (zwany dalej: A), powstał na mocy przepisów rozdziału 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.).

Zgodnie z (\`(...)\`) statutu A, gminy tworzące związek powierzyły temu związkowi realizację zadania własnego obowiązkowego w postaci prowadzenia schroniska dla zwierząt bezdomnych na potrzeby gmin członków Związku.

W celu realizacji tego zadania A utworzył schronisko dla zwierząt w (…), w którym umieszczane są wyłącznie zwierzęta wskazane przez gminy – członków Związku.

W związku z umieszczaniem zwierząt w schronisku, gminy zobowiązane są do uiszczania opłat na pokrycie kosztów funkcjonowania schroniska. Opłaty te wnoszone są w systemie miesięcznym w oparciu o faktyczne koszty poniesione przez A związane z przebywaniem w schronisku określonej liczby zwierząt z danej gminy.

Schronisko nie prowadzi samodzielnej gospodarki finansowej, a całość rozliczeń finansowych mieści się w ramach A.

Na terenie gmin tworzących Związek nie funkcjonują żadne inne schroniska dla zwierząt bezdomnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy m.in. utrzymanie czystości i porządku. Natomiast ustawa z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888 ze zm.), w art. 3 ust. 2 pkt 14 wskazuje, że w zakresie obowiązkowych zadań własnych gmin mieści się zapobieganie bezdomności zwierząt na zasadach określonych w przepisach o ochronie zwierząt, a ust. 2a art. 3 tejże ustawy stanowi, że w zakresie wykonywania przez związek między-gminny zadań, o których mowa w ust. 2, określone w ustawie prawa i obowiązki organu gminy, w tym uchwalenie prawa miejscowego, wykonują właściwe organy tego związku.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy w związku z działalnością A w ramach prowadzenia schroniska dla zwierząt należy uznać, że A nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy m.in. utrzymanie czystości i porządku.

Natomiast ustawa z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888 ze zm.) w art. 3 ust. 2 pkt 14 wskazuje, że w zakresie obowiązkowych zadań własnych gmin mieści się zapobieganie bezdomności zwierząt na zasadach określonych w przepisach o ochronie zwierząt, a ust. 2a art. 3 tejże ustawy stanowi, że w zakresie wykonywania przez związek miedzy-gminny zadań, o których mowa w ust. 2, określone w ustawie prawa i obowiązki organu gminy, w tym uchwalanie prawa miejscowego, wykonują właściwe organy tego związku.

Zatem, A wykonując obowiązkowe zadania gminy, nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Nie ulega zaś wątpliwości, że A został powołany przez gminy do realizacji obowiązkowych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa i nie wykonuje na rzecz gmin czynności zapobiegania bezdomności zwierząt na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

W myśl art. 64 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a.

Zgodnie z art. 64 ust. 2 ww. ustawy:

Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin.

Z art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że :

Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy:

Związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Związek posiada osobowość prawną.

**Z powołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że związki międzygminne posiadają osobowość prawną, zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy mogą być podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli wykonują działalność gospodarczą.**

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888 ze zm.):

Ustawa określa zadania gminy (…).

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 14 cyt. ustawy:

Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności zapobiegają bezdomności zwierząt na zasadach określonych w przepisach o ochronie zwierząt.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2022 r. poz. 572):

Zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca powstał na mocy przepisów rozdziału 7 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z § 7 ustęp 1 pkt 5 statutu A, gminy tworzące związek powierzyły Wnioskodawcy realizację zadania własnego obowiązkowego w postaci prowadzenia schroniska dla zwierząt bezdomnych na potrzeby gmin członków Związku.

W celu realizacji tego zadania A utworzył schronisko dla zwierząt, w którym umieszczane są wyłącznie zwierzęta wskazane przez gminy – członków Związku.

W związku z umieszczaniem zwierząt w schronisku, gminy zobowiązane są do uiszczania opłat na pokrycie kosztów funkcjonowania schroniska. Opłaty te wnoszone są w systemie miesięcznym w oparciu o faktyczne koszty poniesione przez A związane z przebywaniem w schronisku określonej liczby zwierząt z danej gminy. Schronisko nie prowadzi samodzielnej gospodarki finansowej, a całość rozliczeń finansowych mieści się w ramach A.

Na terenie gmin tworzących Związek nie funkcjonują żadne inne schroniska dla zwierząt bezdomnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w związku z działalnością A w ramach prowadzenia schroniska dla zwierząt należy uznać, że A nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ustawa o samorządzie gminnym daje gminom możliwość tworzenia związków międzygminnych w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. Dzięki utworzeniu związku międzygminnego, gminy mogą powierzać mu wykonywanie określonych zadań publicznych. Związek międzygminny przejmuje konieczność wykonywania zadań publicznych gmin będących jego członkami.

Jak wskazał Wnioskodawca, ze statutu A wynika, że gminy tworzące Związek powierzyły Mu realizację zadania własnego w postaci prowadzenia schroniska dla zwierząt bezdomnych na potrzeby gmin będących członkami Związku. Prowadzenie schroniska dla zwierząt przez Wnioskodawcę znajduje swoją podstawę w przepisach ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Wnioskodawca działając na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach tej ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że prowadzenie przez Wnioskodawcę schroniska dla zwierząt bezdomnych związane jest z realizacją jednego z zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (zapobiegania bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania). Zatem ww. czynności stanowią realizację celu publicznego, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym, Wnioskodawca prowadząc schronisko dla zwierząt bezdomnych nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca z tytułu realizacji świadczeń objętych wnioskiem wyłączony jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

**Podsumowując,** **w związku z działalnością A w ramach prowadzenia schroniska dla zwierząt należy uznać, że A nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.**

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).