Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-324/13/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-19
Teza: Zwolnienie przedmiotowe (używanie własnych narzędzi).
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; instrumenty; materiały; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; sprzęt; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. nr 13 poz. 123 z zm.) oraz Statutu nadanego przez Radę Miasta Uchwałą z dnia 9 stycznia 2006 r. Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Urząd Miejski. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Wnioskodawca jest instytucją artystyczną.

Na podstawie art. 31a ust. 2 ww. ustawy „pracownik instytucji artystycznej używający w pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie za ich używanie”. Ww. przepis został wprowadzony do „Regulaminu wynagradzania pracowników Wnioskodawcy" wydanego na podstawie art. 31d ust. 2 ww. ustawy. Zarówno art. 31a ust. 2 ustawy jak i przepisy Regulaminu wynagradzania przewidują dla pracowników dodatkowe wynagrodzenie za używanie w pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi. Stawki dodatkowego wynagrodzenia są określone w załączniku do Regulaminu wynagradzania i są one zróżnicowane dla poszczególnych instrumentów, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi. Stawki te są określone w formie „ryczałtu" (uwzględniającego koszty zakupu, eksploatacji, konserwacji, zużycia itp. poszczególnych instrumentów, akcesoriów do instrumentów, rekwizytu, ubioru scenicznego lub narzędzi) z zachowaniem zasady proporcjonalności do wymiaru etatu.

Zgodnie z ww. przepisami Wnioskodawca wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie traktując je aktualnie jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego, dodatkowe zryczałtowane wynagrodzenie za używanie przez pracowników do wykonywania pracy, własnych: instrumentów, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też dodatkowe zryczałtowane wynagrodzenie za używanie przez pracowników do wykonywania pracy własnych instrumentów, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, będące w istocie zwrotem kosztów jakie pracownik poniósł na zakup instrumentu, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, a następnie jego konserwację, eksploatację i utrzymanie, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Artykuł 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że wolne od podatku dochodowego są „ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność".

Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowe zryczałtowane wynagrodzenie dla pracownika …. za używanie przy wykonywaniu pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, nie jest wynagrodzeniem za pracę, lecz zwrotem kosztów (ekwiwalentem) jakie poniósł pracownik na zakup instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, a następnie na ich konserwację i utrzymanie. W ocenie Wnioskodawcy wypłacane pracownikom z ww. tytułu wynagrodzenie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pomimo, że wypłacane pracownikom świadczenie pieniężne nazwano „dodatkowym wynagrodzeniem", Wnioskodawca użył tej nazwy, gdyż wywodzi się z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, nie można tego świadczenia pieniężnego traktować jako wynagrodzenia za pracę.

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji legalnej terminu „ekwiwalent". Należy się więc odwołać do znaczenia tego terminu w języku polskim, które oznacza „rzecz równą innej wartością; odpowiednik, równoważnik" (Elżbieta Sobol: Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2005, str. 189). W kontekście ww. definicji, świadczenie o którym mowa w pytaniu ma charakter ekwiwalentu, gdyż równoważy koszty pracownika poniesione na rzecz pracodawcy.

W regulaminach wynagradzania ekwiwalent, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może występować pod różną nazwą, np. „ryczałtu", „dodatku", „zwrotu kosztów" itp., co nie zmienia jego kwalifikacji jako ekwiwalentu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, nazwa świadczenia pieniężnego wypłacanego pracownikowi, nie stanowi o jego charakterze. O tym, czy dodatkowe wynagrodzenie wypłacane pracownikom Wnioskodawcy jest ekwiwalentem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy to, czy spełnia funkcję i cel przewidziane w tym przepisie, a nie nazwa jaką posłużył się pracodawca w określeniu tego świadczenia.

Wypłacane przez Wnioskodawcę dodatkowe wynagrodzenie, o którym mowa w pytaniu spełnia przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przysługuje ono pracownikom, którzy:

1.  używają narzędzi i sprzętów (w tym przypadku instrumentów, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytów) w wykonywaniu pracy,
2.  narzędzia i sprzęt stanowią własność pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie powinno uwzględniać rzeczywisty koszt jaki pracownik musi ponieść w związku z użyciem swojej własności na rzecz pracodawcy. W przypadku instrumentów, akcesoriów do instrumentu, rekwizytów, ubioru scenicznego lub narzędzi takie koszty nie ograniczają się do samego zakupu tych narzędzi i sprzętów, a również ich eksploatacji i konserwacji. Przykładowo można podać konieczność wymiany strun i włosia w skrzypcach co kilka miesięcy. W związku z czym omawiane „dodatkowe wynagrodzenie" u Wnioskodawcy zostało przewidziane w formie „ryczałtu", którego wysokość została określona w odniesieniu do rzeczywistych kosztów zakupu, eksploatacji, konserwacji poszczególnych narzędzi i sprzętów użytych na rzecz pracodawcy. W przeciwnym razie pracownicy, którzy używają własnych sprzętów i narzędzi w wykonywaniu pracy zostaliby pokrzywdzeni i potraktowani gorzej niż pracownicy używający narzędzi i sprzętu będących własnością Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Z powyższego przepisu wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z ww. tytułu ma zastosowanie po spełnieniu łącznie kilku warunków:

1.  ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,
2.  kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
3.  narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
4.  narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Natomiast - ekwiwalent - zgodnie z definicjami zawartymi w ww. słownikach oznacza: rzecz zastępująca inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik.

Po spełnieniu powyższych warunków kwota wypłaconego ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Wnioskodawca jest instytucją artystyczną. Pracownicy Wnioskodawcy używają w pracy, za zgodą pracodawcy, własnych instrumentów, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi. Na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz obowiązującym u Wnioskodawcy Regulaminem wynagradzania, pracownicy ci za używanie w pracy własnego instrumentu muzycznego, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi otrzymują dodatkowe wynagrodzenie. Stawki dodatkowego wynagrodzenia są określone w załączniku do Regulaminu wynagradzania i są one zróżnicowane dla poszczególnych instrumentów, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi. Stawki te są określone w formie „ryczałtu" (uwzględniającego koszty zakupu, eksploatacji, konserwacji, zużycia itp. poszczególnych instrumentów, akcesoriów do instrumentów, rekwizytu, ubioru scenicznego lub narzędzi) z zachowaniem zasady proporcjonalności do wymiaru etatu.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406) pracownik instytucji artystycznej używający w pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie za ich używanie.

Stosownie do art. 11 ust 2 ww. ustawy instytucjami artystycznymi są instytucje kultury powołane do prowadzenia działalności artystycznej w dziedzinie teatru, muzyki, tańca, z udziałem twórców i wykonawców, w szczególności: teatry, filharmonie, opery, operetki, orkiestry symfoniczne i kameralne, zespoły pieśni i tańca oraz zespoły chóralne.

Ww. przepis zobowiązuje zatem pracodawcę do wypłacania dodatkowego wynagrodzenia pracownikom instytucji artystycznych, którzy używają w pracy własne instrumenty, akcesoria do instrumentów, ubiory sceniczne, rekwizyty lub narzędzia. Nie oznacza to jednak, że wszystkie te rzeczy można uznać za narzędzia, materiały lub sprzęt w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji narzędzi, materiałów i sprzętu, w związku z tym należy odnieść się do ich pojęć zawartych w słownikach języka polskiego, które określają, iż:

*   „narzędzie” to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy;
*   „materiał” to jest to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;
*   „sprzęt” to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

W związku z powyższym do narzędzi, materiałów lub sprzętu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować można instrumenty, akcesoria do instrumentów, natomiast w ww. zwolnieniu przedmiotowym nie mieści się ubiór sceniczny i rekwizyt.

Wskazać przy tym należy, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy wypłacone przez Wnioskodawcę świadczenie ma charakter ekwiwalentu pieniężnego, a jego wysokość odzwierciedla wydatki poniesione przez pracownika w związku z wykorzystywaniem własnych przedmiotów przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy), ww. świadczenie - niezależnie od jego nazwy zawartej w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz w Regulaminie wynagradzania pracodawcy - stanowi przychód jednakże w części dotyczącej instrumentów muzycznych, akcesoriów do tych instrumentów lub narzędzi zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części dotyczącej ubiorów scenicznych, rekwizytów podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).