Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1003/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-21
Teza: termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (straty) oraz przechowywania dokumentów księgowych
Słowa kluczowe: przedawnienie; strata; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz obowiązku przechowywania dokumentów księgowych:

*   w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska dochód z prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku osiągnięcia straty z prowadzonej działalności gospodarczej, odliczanej w następnych latach podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej Ordynacji podatkowej, zakresie ustalania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz obowiązku przechowywania dokumentów księgowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Razem ze wspólnikiem rozważa rozszerzenie działalność gospodarczej i przeniesienie jej części na teren specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tą zmianą wspólnicy planują uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie przekroczy wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy skorzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) w związku z art. 21 ust. 5 tej ustawy.

Jak każdy przedsiębiorca racjonalnie podchodzący do swojej działalności, Wnioskodawca nie wyklucza, że w pierwszych latach podatkowych nowa działalność może przynieść stratę podatkową. Stanie się tak, gdy koszty uzyskania przychodów w jednym z następnych lat podatkowych przekroczą sumę przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jeśli w jednym z następnych lat podatkowych uzyskam tylko i wyłącznie dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a updof i wykażę ten dochód w zeznaniu podatkowym, to kiedy ulegnie przedawnieniu to rozliczenie podatkowe?
2.  Czy jeśli w jednym z następnych lat podatkowych osiągnę stratę, o której mowa w art. 9 ust. 2 updof, to kiedy ulegnie przedawnieniu ta strata podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu ww. przypadkach przedawnienie nastąpi na tych samych zasadach jak przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), czyli po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, w którym wykazane zostaną dochody zwolnione z podatku lub w którym wykazana zostanie strata podatkowa. Wnioskodawca wskazuje, iż odpowiedź na stawiane pytania jest o tyle ważna, gdyż obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych jest uzależniony od okresu przedawnienia. Stosownie do art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie to sposób wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Istnienie tej instytucji jest o tyle ważne, że wpływa na pewność obrotu prawnego. Skutkiem przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ich wygaśnięcie, co oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu odstąpić od dochodzenia nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń związanych z niezapłaconą w terminie należnością główną (np. odsetki podatkowe). Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątkiem są zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Zgodnie z obowiązującymi przepisami termin przedawnienia może ulec zawieszeniu lub przerwaniu - sytuacje te nie mają jednak znaczenia w niniejszej sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 70 Ordynacji podatkowej wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec z pierwszym dniem następnego roku, po tym roku kalendarzowym, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (art. 47 Ordynacji podatkowej). Literalna wykładnia art. 70 Ordynacji podatkowej wskazuje także, że regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Istotnym elementem definicji pojęcia obowiązku podatkowego, wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego, zdefiniowanym w art. 5, jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączą taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (Komentarz do art. 4 Ordynacji podatkowej, Małgorzata Niezgódka-Medek, LexPolonica). Tak więc obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także poprzednik obowiązku wykazania dochodu zwolnionego z podatku jak i obowiązku wykazania straty podatkowej. Stąd wniosek, że dochód zwolniony z podatku jak i stratę podatkową można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 45 ust. 1 updof, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust 7 f 8.

W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić

1.  różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;
2.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 1;
3.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek;
4.  należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 3 (art. 45 ust. 4 updof).

W składanych zeznaniach podatkowych, podatnicy mogą wykazać zobowiązanie podatkowe (czyli podatek do zapłaty) lub też dochód zwolniony z podatku lub też stratę podatkową.

Jak wykazano powyżej, ani strata podatkowa, ani dochód zwolniony z podatku nie są zobowiązaniami podatkowymi. Przepisy rozdziału 8 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia, nie przewidują odrębnej regulacji dotyczącej przedawnienia straty podatkowej ani dochodu zwolnionego z opodatkowania. W związku z tym niedopuszczalny jest taki wniosek, że w takich sytuacjach do przedawnienia w ogóle miałoby nie dochodzić.

Należy pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku dochodowego, prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wykazane zostają straty podatkowe lub dochody zwolnione z podatku - przedawnieniu nie ulegają. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku czy strata podatkowa - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością.

W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawno-podatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93 OTK 1994 poz. 7) oraz kłaść nacisk na bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika (uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r. sygn. akt W. 11/93 OTK 1994/1 poz. 22). W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku dochodowym poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla strat podatkowych i dochodów zwolnionych z podatku, z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli przyjąć, że strata podatkowa, czy dochód zwolniony z podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej wysokości straty podatkowej, czy dochodu zwolnionego z podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej straty podatkowej, czy dochodu zwolnionego z podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zaniżeniem straty podatkowej, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanej straty podatkowej winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Podsumowując, z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym przekształcił się w stratę podatkową lub dochód zwolniony z podatku.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał także uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08.

Wnioskodawca powołał także interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2009 r. Znak: ITPB1/415-774/08/HD, której treść, zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, że strata podatkowa ulegnie przedawnieniu dopiero wtedy, gdy przedawnieniu ulegnie zobowiązanie podatkowe, w którym odliczono tę stratę.

W Jego opinii jest to stanowisko nieprawidłowe z następujących powodów:

*   narusza zasadę zaufania do organów podatkowych - organy podatkowe od momentu złożenia przez podatnika zeznania podatkowego mają wiedzę na temat tego, że podatnik uzyskał stratę podatkową, dzięki temu na podstawie ordynacji podatkowej, czy to poprzez czynności sprawdzające, czy kontrolę podatkową, a nawet postępowanie podatkowe, mogą sprawdzić czy strata podatkowa została ustalona w prawidłowy sposób. Okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej właśnie temu m.in. służy. Taki sam czas mają organy podatkowe na sprawdzenie, czy podatnik wykazał w zeznaniu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Nie można różnicować sytuacji prawnej podatników tylko dlatego, że jeden wykazał zobowiązanie podatkowe, a drugi stratę podatkową. Jeśli zatem podatnik skorzysta z odliczenia straty podatkowej i będzie to kontrolowane w czasie, gdy strata podatkowa będzie już przedawniona zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien przyjąć, ze wyliczona strata jest prawidłowej wysokości (bo w okresie przedawnienia nie została ona zakwestionowana), a nie można zapominać, że podatek dochodowy jest ustalany w drodze samoobliczenia, a więc korzysta z domniemania prawidłowości;
*   narusza wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywaną w zgodzie z Konstytucją, przez co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikające z tej reguły zasady równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego (co zostało przedstawione powyżej);
*   prowadzi do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy mógłby zakwestionować wysokość straty podatkowej, a nie mógłby jej zmienić na zobowiązanie podatkowe);
*   prowadzi do różnicowania sytuacji, w których przedawnienie nie dotyczy zobowiązań podatkowych (inaczej przedawniałaby się strata podatkowa, a inaczej dochód zwolniony z podatku - przepisy prawne, ani przedstawiona interpretacja nie przewiduje takich różnicowań);
*   wspomniana uchwała NSA w składzie 7 sędziów nie zakłada żadnych wyjątków w zakresie przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o Vat, a możliwa jest taka sytuacja, w której nieprzedawniony zwrot podatku powstanie z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzednich okresów rozliczeniowych, już przedawnionych. Mamy tutaj do czynienia również z domniemaniem prawdziwości rozliczeń podatku Vat w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie można zapominać o jednej z podstawowych zasad interpretacyjnych, obowiązujących na gruncie prawa podatkowego, tj. o zasadzie rozstrzygania wszelkich wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 258/2011.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochodyz działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa(…).

Przy czym, w myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jednakże zgodnie z art. 9 ust. 3a ww. ustawy, przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1.  z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz
2.  ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mogą odliczać od dochodu stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych z tej działalności. Przy czym, możliwość ta jest ograniczona zarówno czasowo, do pięciu następujących po sobie lat podatkowych, jak i kwoto – jednorazowo odliczenie nie może przekroczyć 50% kwoty wykazanej straty. Jednocześnie, jak wynika z cyt. art. 9 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, możliwość odliczania strat nie dotyczy dochodów, które są wolne od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z powyższego Ordynacja podatkowa zawiera legalną definicję zobowiązania podatkowego, utożsamiając go z obowiązkiem zapłaty podatku na rzecz określonego podmiotu. Definicja ta nie obejmuje zatem swoim zakresem straty podatkowej. Strata nie jest bowiem odwrotnością zobowiązania podatkowego, ani ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Jest przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatku dochodowym różnicą pomiędzy wysokością przychodów, a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty te przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element mający wpływ na podstawę opodatkowania, a nie prawnie określona powinność zapłaty, o której mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu – od momentu powstania zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. W praktyce termin określony w cyt. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika, iż instytucja przedawnienia obejmuje wyłącznie zobowiązania podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Co do zasady, przedawniają się one po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jego płatności. Nie ulega zatem przedawnieniu osiągnięta przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych strata. Nie stanowi ona bowiem zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Należy także zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W prowadzonym ewentualnie postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, którymi stosownie do art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Jednym z elementów wpływających na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania jest natomiast osiągnięta w poprzednich latach podatkowych strata, możliwa do odliczenia od dochodu np. na podstawie cyt. art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika, może zatem weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, gdyż zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia w danym roku dochodu. Jednak z racji tego, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych (pięciu) latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 Ordynacji podatkowej przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych. Ani w Ordynacji podatkowej, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju. Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana - dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania.

Jak natomiast wynika z cyt. art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy nakładają na podatnika obowiązek przechowania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. – co do zasady – pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został przerwany bieg terminu przedawnienia).

W sytuacji zatem, gdy podatnik osiągnie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawnia się, co do zasady, w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do tego zatem czasu zobowiązany jest przechowywać księgi podatkowe oraz związane z nimi dokumenty. Ten sam okres jest również właściwy dla przechowywania dokumentacji podatkowej w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Wnioskodawca uzyska z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak długo jak istnieje możliwość określenia przez organ podatkowy w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, organ ten może zweryfikować prawidłowość zadeklarowanego w zeznaniu dochodu zwolnionego. W przypadku jednak, gdy podatnik osiągnie stratę w prowadzonej działalności gospodarczej, którą odlicza w następnych latach podatkowych, ww. księgi winien przechowywać do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym odlicza stratę, tj. pomniejsza o część tej straty podstawę opodatkowania. Do tego bowiem czasu organy podatkowe mają prawo badać prawidłowość ustalenia przez podatnika podstawy opodatkowania, a zatem wszelkie elementy, które miały wpływ na jej ustalenie, w tym także wysokość uzyskanej w poprzednich latach podatkowych straty, a podatnik ma obowiązek posiadać dokumenty potwierdzające poprawność ustalenia jej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wspólnicy spółki planują rozszerzenie prowadzonej działalności, w tym jej część przenieść na teren specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca przewiduje, iż pierwszych latach po poszerzeniu działalności może ponosić stratę z tytułu jej prowadzenia. Z wniosku wynika także, iż możliwe jest, że w następnych latach podatkowych uzyska wyłącznie dochód zwolniony z prowadzonej działalności.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku za dany rok. Do tego momentu Wnioskodawca, co do zasady, zobowiązany jest przechowywać księgi podatkowe i dokumenty księgowe. Przedawnieniu nie będzie natomiast podlegać wykazana przez Wnioskodawcę ewentualna strata z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, gdyż strata ta nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, w której Wnioskodawca za dany rok podatkowy uzyska wyłącznie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawni się po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku za ten rok. Do tego momentu Wnioskodawca zobowiązany jest przechowywać prowadzoną dokumentację księgową. Przez ten sam okres winna być przechowywana dokumentacja księgowa w sytuacji uzyskania wyłącznie dochodu zwolnionego z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku jednak, gdy Wnioskodawca osiągnie stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, którą będzie uprawniony odliczać w następnych latach podatkowych, prowadzone księgi i dokumenty z nimi związane będzie zobowiązany przechowywać do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym pomniejszy dochód uzyskany z prowadzonej działalności o osiągniętą wcześniej stratę.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie ustalania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz obowiązku przechowywania dokumentów księgowych:

*   w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska dochód z prowadzonej działalności gospodarczej – jest prawidłowe,
*   w przypadku osiągnięcia straty z prowadzonej działalności gospodarczej, odliczanej w następnych latach podatkowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia związana z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej. Nie była przedmiotem interpretacji kwestia związana z możliwością i sposobem rozliczania strat przez podatnika prowadzącego częściowo pozarolniczą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzystającego w związku z tym ze zwolnienia części dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestia będąca przedmiotem niniejszej interpretacji wielokrotnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 25 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1345/10, z dnia 07 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1566/09, z dnia 27 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 583/09, a także z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 72/09 oraz II FSK 402/09, które potwierdzają dokonaną w niniejszej interpretacji wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.