Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-166/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Brak obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wystąpienia niedoborów niezawinionych.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; niedobory
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wystąpienia niedoborów niezawinionych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wystąpienia niedoborów niezawinionych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana w Rzeczpospolitej Polskiej jako podatnik od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna artykułów wyposażenia wnętrz, w tym artykułów tekstylnych, szklanych, dekoracyjnych, w salonach działających pod marką \`(...)\`, na terenie całej Polski. Spółka importuje przedmiotowe towary głównie z krajów Dalekiego Wschodu oraz dokonuje zakupów w Polsce, a następnie sprzedaje je w swoich salonach.

Salony działające pod marką \`(...)\` prowadzone są na rzecz Spółki, za wynagrodzeniem, na podstawie umowy o świadczenie usług przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kierownicy salonów są więc podmiotami zewnętrznymi w stosunku do Spółki.W ramach czynności prowadzenia salonów \`(...)\` kierownik dokonuje w imieniu i na rzecz Spółki sprzedaży towarów w salonie i jest podmiotem odpowiedzialnym materialnie za towary (mienie), które stanowią jej własność. Stosownie do postanowień wiążącej Spółkę z kierownikiem salonu umowy o świadczenie usług, kierownik za powierzone mienie odpowiada wobec Spółki na zasadach odpowiedzialności gwarancyjnej (na zasadzie ryzyka).

Przeprowadzane okresowo w salonach inwentaryzacje wykazują niedobory i straty w towarach należących do Spółki, co jest normalnym zjawiskiem występującym w ramach tego rodzaju działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji i ustaleniu wysokości niedoborów w towarach, Spółka obciąża kierownika salonu kwotą niedoborów obliczoną na podstawie średnich cen sprzedaży netto towarów (tj. bez podatku od towarów i usług). Kwota niedoborów inwentaryzacyjnych pomniejszana jest o wykazane w trakcie inwentaryzacji nadwyżki w towarach. Ponadto Spółka obciąża kierownika jedynie częścią niedoborów inwentaryzacyjnych, a mianowicie kwotą przekraczającą przyjęty w umowie z kierownikiem dopuszczalny poziom braków inwentaryzacyjnych, za które kierownik nie ponosi odpowiedzialności materialnej. Obciążenie następuje na podstawie wystawianej noty obciążeniowej.

Wykazane w inwentaryzacjach straty i niedobory w towarach, za które materialną odpowiedzialność ponoszą kierownicy salonów, są następstwem kradzieży w salonach, zniszczeniem lub uszkodzeniem towarów, ich zagubieniem, a więc okolicznościami niezależnymi od kierowników salonów, na które - pomimo dochowania należytej staranności - nie ma wpływu. Przyjęty w umowie poziom niedoborów inwentaryzacyjnych, którymi nie jest obciążany kierownik salonu, wynika z dobrych praktyk handlowych i ma na celu „przerzucenie” części ryzyka gospodarczego za niedobory w towarach na Spółkę, natomiast nie ma on związku z przyczyną/ami tych niedoborów. Niedobory inwentaryzacyjne wynikają z kradzieży w salonach, zniszczenia lub uszkodzenia towarów, ich zagubienia, natomiast w związku z postanowieniami umowy zawartej z kierownikiem salonu, kierownik odpowiada materialnie jedynie za ustaloną w umowie część niedoborów inwentaryzacyjnych. Spółka nie dokonuje korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka zachowuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w chwili nabycia towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na istnienie związku z przyszłą sprzedażą opodatkowaną w jego salonach, późniejsza kradzież, uszkodzenie, zniszczenie lub utrata towarów, za które materialnie odpowiedzialni są kierownicy salonów, nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów i nie rodzi po jego stronie obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego, ze względów wskazanych poniżej.

Po przywołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Z brzmienia powyższego przepisu nie wynika jednak w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

Spółka zacytowała treść art. 91 ust. 7d ustawy, po czym stwierdziła, że przepis art. 91 ustawy, stanowiący o korektach podatku naliczonego, nie przewiduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów z przyczyn niezależnych od podatnika, jak np. zagubienie lub uszkodzenie towaru spowodowane przez osoby trzecie, za których działania lub zaniechania podatnik nie ponosi odpowiedzialności.

Przywołała regulację art. 185 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), po czym wskazała, że wobec braku stosownych regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług, przepis art. 91 ust. 7 ustawy należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia (tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1849/09 oraz w wyroku z dnia 14 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1450/09). Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były nabyte z zamiarem przeznaczenia ich do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty, o ile stwierdzone niedobory towarów zostaną prawidłowo udokumentowane lub potwierdzone.

Spółka podniosła, że na gruncie prawa wspólnotowego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) stanął na stanowisku, że dla zasady neutralności opodatkowania VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia. W rozstrzygnięciu C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) podkreślił, że w przypadku gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania dla potrzeb działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej - prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane. Podobnie w wyroku C-97/90 (Hans Georg Lennartz przeciwko władzom skarbowym Bawarii) Trybunał uznał, że rozstrzygający dla uzyskania prawa do odliczenia jest charakter, w jakim działał podmiot w danym momencie. Jeśli jego celem było prowadzenie za pomocą utraconych towarów działalności opodatkowanej, to owa utrata nie prowadzi do utraty tego prawa. Podobne stanowisko zajął w sprawie C-110/94 (INZO), w której wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta.

Stwierdziła, że powyższą wykładnię wyrażoną w orzecznictwie TSUE, które stanowi część wspólnotowego porządku prawnego, uznać należy za wiążącą, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Spółka zwróciła uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje konieczności oczekiwania na moment dokonania przez podatnika sprzedaży towarów lub świadczenia usług w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Artykuł 86 ustawy statuuje bowiem zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego lub powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez podatnika sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Tak więc decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej wówczas jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zdaniem Spółki, wobec powyższego bezsprzecznie przyjąć należy, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej uprawnia podatnika do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, w przypadku gdy z powodów niezależnych od podatnika (w tym w przypadkach zniszczenia, zagubienia lub kradzieży) nabyte towary nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. W jej ocenie, nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Zmiana prawa do odliczenia powodująca konieczność dokonania korekty musi być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania).

Stwierdziła, że jej stanowisko potwierdzają poglądy wyrażone w przywołanych powyżej orzeczeniach. Wobec powyższego należy przyjąć, że ujawniona w wyniku inwentaryzacji utrata towarów przez podmiot odpowiedzialny materialnie za powierzone mienie - kierownika salonu jest okolicznością niezależną od Spółki i pozostającą poza jej kontrolą, a więc nie powoduje to utraty uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Spółka zaznaczyła, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym między nią, a kierownikiem salonu (podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą), zawarta jest umowa, na mocy której kierownik odpowiada materialnie za powierzone mu mienie i jest zobowiązany do zachowania szczególnej staranności celem zapobieżenia przypadkom zniszczenia, uszkodzenia lub utraty (w tym kradzieży) towarów należących do Spółki. Powierzając profesjonalnemu podmiotowi prowadzenie salonu, w tym pieczę nad znajdującym się w salonie towarem, Spółka wyłącza swoją odpowiedzialność za nadzór nad znajdującym się w salonie, a powierzonym kierownikowi mieniem (towarem). Z przyczyn całkowicie niezależnych od Spółki i pozostających poza jego kontrolą zdarza się, że niektóre towary zostają zniszczone, uszkodzone lub utracone (w tym ukradzione), pomimo zachowania należytej staranności przez kierownika salonu. Spółka wskazała, że kradzieże, uszkodzenia i utrata towarów są zjawiskiem powszechnym w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ujawnione w wyniku inwentaryzacji braki towarów nie wynikają z niedołożenia należytej staranności przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie, a z przyczyn niezależnych (niezawinionych), pozostających poza kontrolą kierownika salonu (drobne kradzieże, zagubienie towarów, uszkodzenia towarów). Na podstawie umowy o świadczenie usług związanych z prowadzeniem salonu kierownik ponosi wobec Spółki odpowiedzialność materialną za ujawnione w wyniku inwentaryzacji niedobory i braki w towarach, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim przekraczają one określony w umowie dopuszczalny poziom braków. Zaznaczyła, że kierownik salonu ponosi względem niej odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, bowiem na mocy postanowień zawartej pomiędzy Spółką a kierownikiem salonu umowy, zmienione zostały zasady odpowiedzialności kierownika salonu i przyjęto, że kierownik odpowiada wobec Spółki za powierzone mienie (w tym towary) na zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy. W konsekwencji fakt, że Spółka obciąża kierownika częścią ujawnionych na skutek inwentaryzacji niedoborów nie oznacza, że są to niedobory wynikające z niedopełnienia przez niego obowiązków (okoliczności zawinionych).

Niedobory, których wartością zostaje obciążony podmiot odpowiedzialny materialnie za powierzone mienie, powstają z przyczyn niezależnych od niego, pozostających poza jego kontrolą, natomiast okoliczność, że kierownik musi zwrócić wartość ujawnionych niedoborów wynika jedynie z faktu, że przekroczyły one ustalony w umowie dopuszczalny poziom braków i niedoborów w towarach.

W ocenie Spółki, ujawnione w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji niedobory i braki towarów nie powodują pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, w przypadku gdy z powodów niezależnych od podmiotu materialnie odpowiedzialnego za powierzone mienie, w tym w przypadkach zniszczenia, zagubienia lub kradzieży towarów, nabyte towary nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wpływa również fakt, że kierownik salonu jest obciążany przez Spółkę wartością netto części ujawnionych niedoborów, gdyż materialna odpowiedzialność odszkodowawcza kierownika nie wynika z jego zawinienia, a z postanowień umowy o świadczenie usług prowadzenia salonu.

Z treści art. 185 ust. 2 Dyrektywy VAT Spółka wywiodła, że wymienione w tym przepisie zdarzenia jedynie w skrajnych przypadkach uznać będzie można za zależne od podatnika. Co do zasady, nie będą one objęte ani zamiarem, ani wolą, zarówno podatnika, jak i podmiotu odpowiedzialnego materialnie za powierzone mienie i nie będzie można im zapobiec przy zachowaniu należytej staranności przy wykonywaniu powierzonych czynności. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1450/09, w którym sąd wskazał, że jeżeli „utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Przykładowo, zatem stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory.” Spółka stwierdziła, że z wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych poglądów jednoznacznie wynika, iż podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od niego (lub podmiotu materialnie odpowiedzialnego za mienie podatnika) nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/10 i z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1849/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 15/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 842/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 785/11).

Wskazała, że podobne stanowisko przedstawiają również organy skarbowe w wydawanych interpretacjach podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-173/11/AW z dnia 28 kwietnia 2011 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-536/10-4/MK z dnia 30 lipca 2010 r. oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-1028/11-2/MW z dnia 5 marca 2012 r.).

Spółka ponownie podkreśla, że nabywa towary z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych. Przyczyny, dla których nabyte towary nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej występują niezależnie od jej woli i w konsekwencji nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego powstające przy ich nabyciu. Wskazała ponadto, że ujawnione w wyniku inwentaryzacji niedobory są normalnym i w żaden sposób niezamierzonym, zarówno przez Spółkę, jak i kierowników salonów, skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej.

W jej opinii, skoro w żaden sposób nie przyczynia się do powstania niedoborów w towarach, zgodnie z przedstawionymi powyżej argumentami, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które z przyczyn niezależnych nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, na Spółce nie ciąży obowiązek korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów.

Stwierdziła, że w świetle przywołanych powyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, jak również stanowisko organów podatkowych, sądów administracyjnych i TSUE, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zachowuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.