Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-949/12-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-14
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, usług administrowania lokalami oraz częściowego odliczenia podatku na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, usług administrowania lokalami oraz częściowego odliczenia podatku na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, usług administrowania lokalami oraz częściowego odliczenia podatku na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje i odpowiednio dzierżawi na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. W przypadku wynajmu lokali mieszkalnych Gmina stosuje zwolnienie od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Natomiast wynajem lokali użytkowych jest przez Gminę opodatkowywany według podstawowej stawki VAT.

Czynności w zakresie administrowania zasobem lokali mieszkalnych i użytkowych Gmina powierzyła Z. Sp. z o.o. - (dalej: Z.). W zakresie czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego administrowania Z. m. in. wystawia na rzecz najemców faktury VAT z tytułu najmu lokali, stanowiących własność Gminy. Na fakturach tych, jako świadczący usługę najmu wskazywana jest Gmina. Gmina ujmuje przedmiotowe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza podatek należny z tego tytułu. Czynsze z tytułu najmu wpłacane są bezpośrednio przez najemców / dzierżawców na rachunek Gminy.

Z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, Z. wystawia na rzecz Gminy odrębne faktury VAT. Dla usługi administrowania lokalami użytkowymi Z. stosuje stawkę podstawową podatku, natomiast w zakresie administrowania lokalami mieszkalnymi – zwolnienie od opodatkowania.

W związku z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych Gmina ponosi opłaty za energię elektryczną zużywaną w częściach wspólnych budynków mieszkalnych (korytarze, piwnice) oraz w części lokali użytkowych, w przypadku których dzierżawcy nie mają zawartych własnych umów z dostawcą energii elektrycznej. Wydatki te dokumentowane są zasadniczo przez dostawców wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina nabywa powyższe usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów z dostawcą energii elektrycznej), a następnie obciąża poszczególnych najemców i użytkowników, najpierw kwotą zaliczki, ustaloną na podstawie zużycia energii elektrycznej w roku poprzednim, a następnie, po otrzymaniu od dostawcy tej energii faktury rozliczeniowej kwotą wynikającą z ostatecznego zużycia energii (zasadniczo na podstawie klucza powierzchniowego). Wartość tych obciążeń Gmina wykazuje w odrębnej pozycji w fakturach dokumentujących czynsz najmu/dzierżawy.

Ponadto, Gmina ponosi wydatki związane z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, w przypadku których brak jest możliwości bezpośredniego ich przypisania jako wydatków związanych wyłącznie z lokalami użytkowymi lub tylko z zasobem mieszkalnym (np. remonty części wspólnych w budynkach, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i mieszkalne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie energii elektrycznej, w części w której wydatkami tymi Gmina obciąża najemców (użytkowników) lokali użytkowych oraz odpowiednio mieszkalnych?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych od Z. faktur za usługi administrowania lokalami użytkowymi?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych od Z. faktur za usługi administrowania lokalami mieszkalnymi?
4.  Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku wydatków, dla których brak jest możliwości bezpośredniego ich przypisania jako związanych wyłącznie z lokalami użytkowymi lub tylko z zasobem mieszkalnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, dokumentujących zużycie energii elektrycznej przez użytkowników lokali użytkowych (opodatkowanych VAT) i jednocześnie nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie energii elektrycznej przez najemców lokali mieszkalnych (zwolnionych od VAT).
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych od Z. faktur za usługi administrowania lokalami użytkowymi.
3.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych od Z. faktur za usługi administrowania lokalami mieszkalnymi.
4.  Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku wydatków, dla których brak jest możliwości bezpośredniego ich przypisania jako związanych wyłącznie z lokalami użytkowymi lub tylko z zasobem mieszkalnym.

U Z A S A D N I E N I E

Ad. 1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi jednakże zastosowania w analizowanej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W celu analizy spełnienia pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek, należy odnieść się do art. 15 ustawy o VAT, definiującego pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy. Mianowicie, zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż jako, że obciążenia z tytułu dostawy energii elektrycznej są przez Gminę dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a najemcą / użytkownikiem lokalu – Gminę należy uznać za podatnika VAT. Pierwszą ze wskazanych powyżej przesłanek należy uznać zatem za spełnioną.

W odniesieniu zaś do drugiego z ww. warunków niezbędnych do zastosowania prawa do odliczenia, tj. związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, należy odwołać się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W myśl powyższego, w sytuacji, w której podatnik dokonuje przeniesienia określonych wydatków na rzeczywistego odbiorcę konkretnych świadczeń, przyjmuje się pewnego rodzaju fikcję prawną, iż podatnik ten sam wyświadczył przedmiotową usługę. Analogiczne przepisy regulują kwestię dostawy towarów w ramach łańcucha dostaw. Mianowicie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje dany towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w opisanych czynnościach.

W konsekwencji, uznać należy, iż w analizowanym przypadku Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż obciążenia za dostawę energii elektrycznej na najemców lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od VAT – wydatki te nie pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w analizowanym przypadku nie jest spełniona druga ze wskazanych powyżej przesłanek i w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie energii elektrycznej w części odpowiadającej zużyciu tej energii przez najemców lokali mieszkalnych.

Jednocześnie, w przypadku obciążeń użytkowników lokali użytkowych z tytułu dostawy energii elektrycznej – które zgodnie z przytoczoną powyżej argumentacją – stanowią czynności opodatkowane VAT, spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek. Konsekwentnie zdaniem Gminy, w tym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie energii elektrycznej w części, którą następnie Gmina obciąża użytkowników lokali użytkowych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. ILPPI/443-261/12-4/AI
*   z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1556/11-2/MN,
*   z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. ILPP1/443-1445/11-2/AI.

Ad. 2)

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie wcześniejszych pytań, w ocenie Gminy:

*   w ramach świadczonych przez Gminę usług wynajmu lokali użytkowych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz
*   świadczone przez Gminę usługi wynajmu lokali użytkowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z administrowaniem lokali użytkowych.

Gmina przy tym podkreśla, iż w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z administrowaniem lokalami użytkowymi jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę podlegających opodatkowaniu VAT usług wynajmu lokali użytkowych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby bardzo utrudnione. Zarządca udziela bowiem Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenie usług wynajmu przedmiotowych lokali. Specyficzny charakter usług zarządcy powoduje także, że są one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług wynajmu lokali użytkowych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku spełniona.

Ad. 3)

Jako, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie objęte są zwolnieniem od opodatkowania, w fakturach VAT wystawianych na rzecz Gminy z tytułu świadczenia usług w tym zakresie, zarządca wskazuje zwolnienie od opodatkowania. W konsekwencji w tym przypadku nie występuje podatek naliczony, którego potencjalne odliczenie Gmina mogłaby w ogóle rozważać. Gdyby jednak na tych fakturach wykazywany był (chociażby wskutek błędu zarządcy) podatek naliczony według innej stawki VAT niż zwolnienie (co nie miało miejsca dotychczas), Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia tego podatku ze względu na brak spełnienia wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczej przesłanki związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych Gmina bowiem nie odprowadziła VAT należnego, jako, że czynność ta jest objęta zwolnieniem od opodatkowania.

Ad. 4)

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy w przypadku wydatków, dla których brak jest możliwości bezpośredniego ich przypisania jako związanych wyłącznie z lokalami użytkowymi lub tylko z lokalami mieszkalnymi, tj. w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wartości związanych z daną grupą lokali, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dokonując dalszej oceny złożonego wniosku wyjaśnić należy, iż wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót – zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych na potrzeby prowadzonej działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznie świadczonych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję o której mowa w art. 90.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawno-podatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy zostały wykonane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, iż takie czynności de facto – w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy – uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że Gmina udostępnia odpłatnie lokale użytkowe oraz mieszkalne na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. najmu i dzierżawy, dla przedmiotowych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Na podstawie art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych, gdyż ten opodatkowany jest stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak wynika z § 13 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia, zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”. W tym zakresie należy odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne wg PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny.

Z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że dla określenia stawki podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku wg PKOB ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim lokal użytkowy, czynność ta korzysta ze zwolnienia zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia.

Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Zatem usługi administrowania lokalami mieszkalnymi stanowią czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług. W konsekwencji – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT – nie może zostać spełniona podstawowa przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabytych usług lub towarów z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest także właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych, które wynajmuje i odpowiednio dzierżawi na rzecz korzystających i pobiera z tego tytułu stosowny czynsz. W przypadku wynajmu lokali mieszkalnych Gmina stosuje zwolnienie od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wynajem lokali użytkowych jest przez Gminę opodatkowywany według podstawowej stawki VAT. Czynności w zakresie administrowania zasobem lokali mieszkalnych i użytkowych Gmina powierzyła Zakładowi Usług Komunalnych Sp. z o.o. - (Z.). W zakresie czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego administrowania Z. m. in. wystawia na rzecz najemców faktury VAT z tytułu najmu lokali, stanowiących własność Gminy. Z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, Z. wystawia na rzecz Gminy odrębne faktury VAT. Dla usługi administrowania lokalami użytkowymi Z. stosuje stawkę podstawową podatku, natomiast w zakresie administrowania lokalami mieszkalnymi – zwolnienie od opodatkowania. W związku z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych Gmina ponosi opłaty za energię elektryczną zużywaną w częściach wspólnych budynków mieszkalnych (korytarze, piwnice) oraz w części lokali użytkowych, w przypadku których dzierżawcy nie mają zawartych własnych umów z dostawcą energii elektrycznej. Wydatki te dokumentowane są zasadniczo przez dostawców wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina nabywa powyższe usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów z dostawcą energii elektrycznej), a następnie obciąża poszczególnych najemców i użytkowników, najpierw kwotą zaliczki, ustaloną na podstawie zużycia energii elektrycznej w roku poprzednim, a następnie, po otrzymaniu od dostawcy tej energii faktury rozliczeniowej kwotą wynikającą z ostatecznego zużycia energii (zasadniczo na podstawie klucza powierzchniowego). Wartość tych obciążeń Gmina wykazuje w odrębnej pozycji w fakturach dokumentujących czynsz najmu/dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika także, iż Gmina ponosi wydatki związane z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, w przypadku których brak jest możliwości bezpośredniego ich przypisania jako wydatków związanych wyłącznie z lokalami użytkowymi lub tylko z zasobem mieszkalnym (np. remonty części wspólnych w budynkach, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawcy:

Ad. 1) przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie energii elektrycznej, w części w której wydatkami tymi Gmina obciąża najemców (użytkowników) lokali użytkowych.

Ad. 2) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych od Z. faktur za usługi administrowania lokalami użytkowymi.

Nadmienia się, że – jak wskazano wyżej – przepis § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, zwalnia od podatku VAT usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie. Zatem należy mieć na uwadze, że powyższym zwolnieniem mogą być objęte również lokale użytkowe mieszczące się w nieruchomości mieszkalnej.

Ad. 3) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymywanych od Z. faktur za usługi administrowania lokalami mieszkalnymi.

Ad. 4) w związku z ponoszeniem przez Wnioskodawcę wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, w przypadku których brak jest możliwości bezpośredniego ich przypisania jako wydatków przynależnych wyłącznie do lokali użytkowych lub zasobu mieszkalnego (np. remonty części wspólnych w budynkach), w celu odliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż Gmina ponosi wydatki, które służą do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem/dzierżawa lokali użytkowych), jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (najem lokali mieszkalnych), a ponadto wydatków tych nie da się przypisać do konkretnej czynności. W konsekwencji tak zaistniałej sytuacji, w przysługującym prawie do odliczenia zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 3 ustawy.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, usług administrowania lokalami oraz częściowego odliczenia podatku na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty za energię elektryczną w związku z najmem i dzierżawą lokali, został załatwiony w dniu 14 stycznia 2013 r. interpretacją nr ILPP1/443-949/12-2/MK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.