Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.221.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: 1. Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy (przykład c) i f)) certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania? 2. Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także użyte jest stwierdzenie, że Kontrahent zagraniczny nadal jest rezydentem (przykład a) i b)) certyfikat jest uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu oraz roku bieżącego, w którym certyfikat został wydany niezależnie od momentu jego wydania? 3. Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia (przykład d), e) i h)), certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania? 4. Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazana data ważności na dany rok (przykład g)) certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce we wskazanym roku?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; rezydencja; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie okresu ważności certyfikatu rezydencji –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie okresu ważności certyfikatu rezydencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka należy do Grupy (…) powstałej w 2005 r., będącej jedną z największych dostawców produktów na rzecz przemysłu drukarskiego i opakowaniowego. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja farb, lakierów, farb drukarskich i mas uszczelniających. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie nabywać od osób prawnych niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (dalej: „Kontrahenci zagraniczni”) świadczenia z katalogu wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”)).

W związku z takim nabyciem, Spółka dokonując wypłat należności na rzecz Kontrahentów zagranicznych, będzie obowiązana, jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego uzależnione jest od zapisów wynikających z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Oznacza to, że Spółka, aby zastosować niższą stawkę opodatkowania albo by móc nie pobrać podatku u źródła obowiązana będzie dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej Kontrahenta zagranicznego.

Certyfikat rezydencji jest specyficznym dokumentem, potwierdzającym status podatnika dla celów podatku dochodowego. Ustawa CIT, jak również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie określają formy certyfikatu rezydencji, każde państwo wydając taki certyfikat ma pewną dowolność w tym zakresie. W praktyce przekłada się to w taki sposób, że Spółka będzie otrzymywać certyfikaty, które mogą wskazywać okres rezydencji Kontrahenta zagranicznego w następujący sposób:

1.  okres posiadania przez Kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w roku poprzednim oraz w roku bieżącym - np. był rezydentem od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., oraz jest rezydentem, z datą wydania certyfikatu w roku następnym, np. 18 kwietnia 2018 r.;
2.  okres posiadania przez Kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w kilku latach poprzednich i w roku bieżącym – np. był rezydentem od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz jest rezydentem, z datą wydania certyfikatu w roku następnym, np. 18 kwietnia 2018 r.;
3.  okres posiadania przez Kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w kilku latach poprzednich - np. był rezydentem od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., z datą wydania certyfikatu w roku następnym, np. 18 kwietnia 2018 r.;
4.  okres posiadania przez Kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w roku bieżącym - np. jest rezydentem, z datą wydania certyfikatu w danym roku, np. 29 stycznia 2018 r.;
5.  z dniem, np. 21 sierpnia 2018 r. potwierdza, że Kontrahent zagraniczny jest rezydentem, z datą wydania certyfikatu, 21 sierpnia 2018 r.;
6.  okres posiadania przez Kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w roku poprzednim - np. był rezydentem w roku 2017 r., z datą wydania certyfikatu w roku następnym, np. 10 lutego 2018 r.;
7.  data wydania, np. 29 kwietnia 2018 r., z informacją, że jest ważny na rok 2018;
8.  data wydania, np. 6 listopada 2017 r., bez wskazania innych szczegółów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy (przykład c) i f)) certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania?
2.  Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także użyte jest stwierdzenie, że Kontrahent zagraniczny nadal jest rezydentem (przykład a) i b)) certyfikat jest uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu oraz roku bieżącego, w którym certyfikat został wydany niezależnie od momentu jego wydania?
3.  Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia (przykład d), e) i h)), certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania?
4.  Czy jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazana data ważności na dany rok (przykład g)) certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce we wskazanym roku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy (przykład c) i f)), certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania,

Ad.2

Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także użyte jest stwierdzenie, że Kontrahent zagraniczny nadal „jest rezydentem” (przykład a) i b)), certyfikat jest uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania oraz roku bieżącego, w którym certyfikat został wydany przez okres 12 miesięcy od dnia wydania.

Ad.3

Jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia (przykład d), e) i h)), certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Ad.4

Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazana data ważności na dany rok (przykład g), certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce we wskazanym roku.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 Ustawy CIT, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Jest to zatem dokument potwierdzający status podatnika dla celów podatku dochodowego, przy czym przepis nie określa jednak szczegółowych wymogów dotyczących tego dokumentu. Również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie określają formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, (winno być dalej: z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera) -ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z ww. tytułów są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na to, że z przepisów z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika, z jakich elementów winien składać się taki certyfikat, w tym okres jego ważności, w Ustawie CIT wskazano, że jeżeli certyfikat nie zawiera okresu jego ważności płatnik, przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania (art. 26 ust. 1i Ustawy CIT). Niemniej „okres jego ważności” nie został zdefiniowany, a jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka może otrzymywać certyfikaty z różnych państw i ich zakres, w tym odnoszący się do określenia okresu ważności, może być zróżnicowany.

Zakładając, że przez „okres jego ważności” należy rozumieć okres stwierdzający status podatnika, a więc Kontrahenta zagranicznego, jako rezydenta podatkowego danego państwa, Spółka będzie uprawniona uwzględniać certyfikat przy poborze podatku:

1.  jeżeli w treści certyfikatu wyraźnie wskazany będzie okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez Kontrahenta zagranicznego - w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie wskazanym w certyfikacie (przykład a), b), c), f), g)), natomiast
2.  jeżeli w treści certyfikatu nie będzie wskazany okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez Kontrahenta zagranicznego - w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie kolejnych 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu (przykład a), b), d), e), h)).

Na powyższe rozumienie wskazuje także art. 26 ust. 1j Ustawy CIT, z którego wynika, że jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że okres dwunastu miesięcy (od dnia wydania certyfikatu), o którym mowa w ust. 1i odnosi się do „miejsca siedziby podatnika”, bowiem jeżeli ulega ono zmianie podatnik jest obowiązany udokumentować nowe miejsce siedziby nowym certyfikatem.

W związku z powyższym w art. 26 ust. 1i Ustawy CIT ustawodawca wskazał, że:

*   jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji zawierającym okres ważności - rozumiany, jako okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez Kontrahenta zagranicznego - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych we wskazanym w certyfikacie okresie posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez Kontrahenta zagranicznego,
*   jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności - (certyfikat został wydany „na przyszłość”) - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu.

Reasumując, zdaniem Spółki „okresem ważności” certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1i Ustawy CIT, jest wskazany w certyfikacie rezydencji „okres posiadania rezydencji podatkowej” przez Kontrahenta zagranicznego.

W związku z powyższym, z uwagi na zróżnicowaną treść certyfikatów, zdaniem Spółki, w przypadku gdy:

1.  w certyfikacie rezydencji będzie wskazany okres, którego certyfikat dotyczy (przykład c) i f)), to certyfikat będzie można uwzględnić wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania;
2.  w certyfikacie rezydencji będzie wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także użyte jest stwierdzenie, że Kontrahent zagraniczny nadal jest rezydentem (przykład a) i b)), to certyfikat będzie można uwzględnić w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania oraz do roku bieżącego, w którym certyfikat został wydany przez okres 12 miesięcy od dnia wydania;
3.  w certyfikacie rezydencji nie zostanie wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana będzie data jego wystawienia (przykład d), e) i h)), to certyfikat będzie można uwzględnić wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania;
4.  w certyfikacie rezydencji będzie wskazana data ważności na dany rok (przykład g) certyfikat będzie można uwzględnić wyłącznie do transakcji mających miejsce we wskazanym roku.

Inne rozumienie okresu ważności, niż wyżej wskazane, a mianowicie, jako okres ważności certyfikatu jako dokumentu nie jest uzasadnione. Wynika to z tego, że Wnioskodawca nie mógłby posłużyć się certyfikatem, w którym w odniesieniu np. do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., który będzie wydany 31 grudnia 2018 r. w stosunku np. do płatności dokonanych 13 grudnia 2018 r., bowiem płatność ta została dokonana przed okresem ważności certyfikatu, rozumianego jako okres ważności dokumentu. Przy takim rozumieniu okresu ważności Spółka nie mogłaby skutecznie posłużyć się takim certyfikatem.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że taki sposób interpretowania ważności certyfikatu został wyrażony w interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.221.2017.2.JC, w której organ nie zgadzając się ze stanowiskiem strony wskazał, iż: „Reasumując - jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania. Natomiast w przypadku gdy w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia, certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania”.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 22 lutego 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-49/16/BG, czy z 28 kwietnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-318/16/TS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów i sądów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.