Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-350/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla transakcji aportu składników majątkowych do SKA
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji aportu składników majątkowych do SKA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji aportu składników majątkowych do SKA.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje.

Prawo ochronne na znak towarowy zostanie wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie jego wartości rynkowej. Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawa ochronne na znaki towarowe wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

Na potrzeby wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, biegły rewident wyda opinię na temat tzw. „wartości godziwej” przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu). W związku z faktem, iż wniesienie prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowane podatkiem VAT (jako odpłatne świadczenie usług) wartość godziwa określona przez biegłego rewidenta będzie stanowić wartość brutto (tj. wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego powiększoną o podatek VAT).

Tak ustalona wartość godziwa będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej akcji SKA. Cena emisyjna akcji SKA, które obejmie Spółka będzie bowiem równa wartości godziwej określonej przez biegłego rewidenta. Oznacza to, że cena emisyjna akcji SKA, które obejmie Spółka będzie równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększonej o podatek VAT.

Wartość nominalna akcji będzie niższa niż cena emisyjna. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

Spółka udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą akcje SKA o określonej cenie emisyjnej (równej wartości godziwej ustalonej przez biegłego rewidenta). Podstawą opodatkowania będzie zatem cena emisyjna akcji SKA (równa wartości godziwej ustalonej przez biegłego rewidenta) pomniejszona o wartość podatku VAT.

Wnioskodawca oraz SKA są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w przykładowy sposób: wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym podatku VAT. Wartość godziwa ustalona przez biegłego rewidenta, w związku z faktem, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększonej o podatek VAT tj. będzie wynosić 123j.

Cena emisyjna akcji jakie Spółka obejmie w SKA będzie równa tak ustalonej wartości godziwej i wynosić będzie 123j. Wartość nominalna akcji SKA będzie niższa od ceny emisyjnej i będzie równa l0j. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji (tj. 123j - l0j = 113j) zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc akcje o określonej cenie emisyjnej (równej 123j) pomniejszonej o wartość podatku VAT (tj. 23j). Podstawa opodatkowania będzie zatem wynosić l00j.

Podatek należny, który Spółka odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 23j.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc akcje o określonej cenie emisyjnej pomniejszonej o wartość podatku VAT?
2.  Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółką otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc akcje o określonej cenie emisyjnej pomniejszonej o wartość podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W Ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w takiej Sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT zgodnie, z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako. że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną.

W związku z powyższym. Spółka podkreśla, iż zapłata jest wartością na którą strony się umówiły i którą Spółka powinna otrzymać od nabywcy usługi (tj. SKA).

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła. opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku:
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z powyższego, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Spółki, zapłata jest kwotą brutto. Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wielkość po pomniejszeniu jej o należny podatek. Ewentualne przyjęcie podstawy opodatkowania jako wartości brutto skutkowałoby bowiem zawyżeniem podatku. Takie stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 roku (sygn. akt I SA/Lu 285/97).

W przypadku dokonania czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki handlowej formę zapłaty stanowią akcje/udziały o określonej cenie emisyjnej. Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem;
2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny:
3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (akcje posiadają bowiem określoną cenę emisyjną).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, iż w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) Spółka otrzyma akcje o określonej cenie emisyjnej, która równa będzie wartości godziwej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez biegłego rewidenta. W konsekwencji, zgodnie zobowiązującymi przepisami, podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość godziwa prawa ochronnego na znak towarowy pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Stanowisko Spółki znajduje liczne potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo należy przywołać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2014 roku (znak IBPP2/443-I28/14/IK), w której organ podatkowy jasno stwierdził, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. i w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu lego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zapłatę za wniesiony aport w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje Wnioskodawca będą stanowić otrzymane akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT należało uznać za prawidłowe”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 roku (znak ILPP2/443-1175/13-2/MR), w której organ podatkowy uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowej w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zaplata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego”.

W zakresie pytania nr 2:

W ocenie Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do SKA prezentujące zasadę rozliczenia powyższej transakcji jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 2:

Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe, a także stan prawny oraz wnioski prezentowane w stanowisku Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w zakresie pytania I Wnioskodawca na przykładzie kalkulacji transakcji wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA zaprezentował zasadę rozliczenia powyższej transakcji.

Zasadę rozliczenia transakcji aportu składników majątkowych do SKA prezentuje poniższa przykładowa kalkulacja:

*   wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego i będzie wynosić l00j. Wartość rynkowa nie będzie uwzględniać żadnych podatków, w tym również podatku VAT.
*   wartość godziwa wkładu niepieniężnego (aportu) ustalona przez biegłego rewidenta, w związku z faktem, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowana podatkiem VAT, będzie wynosić 123j, a więc będzie stanowić wartość rynkową prawa ochronnego na znak towarowy (ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększoną o wartość podatku VAT:
*   cena emisyjna akcji, jakie obejmie Spółka w SKA będzie równa wartości godziwej prawa ochronnego na znak towarowy i wynosić będzie 123j;
*   wartość nominalna akcji będzie niższa od ich ceny emisyjnej i wynosić będzie l0j:
*   nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji (a więc 123j - 10j = 113j) zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA:
*   podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółka otrzyma od SKA w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc akcje o określonej cenie emisyjnej (123j) pomniejszonej o kwotę podatku VAT (23j). Oznacza to, że podstawa opodatkowania wynosić będzie l00j.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa przykładowa kalkulacja rozliczenia transakcji wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku aportu wynagrodzeniem z tytułu wniesionego wkładu jest wartość otrzymanych w zamian udziałów lub akcji.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego do spółki komandytowo akcyjnej. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej.

Na potrzeby wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, biegły rewident wyda opinię na temat tzw. „wartości godziwej” przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu). W związku z faktem, iż wniesienie prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowane podatkiem VAT (jako odpłatne świadczenie usług) wartość godziwa określona przez biegłego rewidenta będzie stanowić wartość brutto (tj. wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego powiększoną o podatek VAT).

Tak ustalona wartość godziwa będzie podstawą ustalenia ceny emisyjnej akcji SKA. Cena emisyjna akcji SKA, które obejmie Spółka będzie bowiem równa wartości godziwej określonej przez biegłego rewidenta. Oznacza to, że cena emisyjna akcji SKA, które obejmie Spółka będzie równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększonej o podatek VAT. Wartość nominalna akcji będzie niższa niż cena emisyjna. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA. Spółka udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będą akcje SKA o określonej cenie emisyjnej (równej wartości godziwej ustalonej przez biegłego rewidenta).

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania unormowane zostały w art. 29a ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów danin publicznych i kosztów wchodzących do podstawy opodatkowania - w sytuacji gdy ww. koszty dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie (tj. nie są odrębnymi świadczeniami), lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Przepis ten dotyczy danin i kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją koszty, które są tak ściśle związane ze świadczeniem zasadniczym, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, to jako świadczenia pomocnicze, bezpośrednio związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, powinny być włączony do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu danin publicznych oraz kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał wartość przykładową ilustrującą mechanizm obliczeń jaki ma być zastosowany: wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić 100j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym podatku VAT. Wartość godziwa ustalona przez biegłego rewidenta, w związku z faktem, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększonej o podatek VAT tj. będzie wynosić 123j. Cena emisyjna akcji jakie Spółka obejmie w SKA będzie równa tak ustalonej wartości godziwej i wynosić będzie 123j. Wartość nominalna akcji SKA będzie niższa od ceny emisyjnej i będzie równa l0j. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji (tj. 123j - l0j = 113j) zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

W ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc akcje o określonej cenie emisyjnej (równej 123j) pomniejszonej o wartość podatku VAT (tj. 23j). Podstawa opodatkowania będzie zatem wynosić l00j. Podatek należny, który Spółka odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 23j.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy w postaci praw majątkowych (Przedmiot aportu) w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca zatem określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość godziwa prawa ochronnego na znak towarowy pomniejszoną o kwotę podatku VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania dotyczącego kwestii ustalenia prawidłowości przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przykładowych rozliczeń transakcji aportu do SKA, należy zauważyć, że z wniosku wynika, że wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w umowie w oparciu o jego wartość godziwą tj. wartość brutto uwzględniającą kwotę podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Z przykładu przedstawionego we wniosku wynika, że wartość godziwa będzie wynosiła 123j tj. będzie obejmowała 100j wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy oraz 23j podatku od towarów i usług. Zgodnie zatem z przykładem wartość nominalna akcji jest wartością brutto, w której zawarty jest podatek VAT.

Odnosząc powołane wyżej przepisy art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że jeżeli zapłatą na rzecz Wnioskodawcy tytułem opisanej we wniosku transakcji będą wyłącznie akcje o określonej wartości nominalnej to uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia, wartość nominalna tych akcji będzie stanowiła kwotę brutto, którą należy pomniejszyć o kwotę podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych w konkretnych stanach faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.