Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-77/16/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-06
Teza: w zakresie możliwości uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opłat stosunkowych, o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: komornik; podatek-podatek liniowy; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2016 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opłat stosunkowych, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opłat stosunkowych, o których mowa we wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje zawód komornika na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (dalej jako: „ustawa o komornikach”).

Zgodnie z dokonaną w dniu 9 czerwca 2015 r. zmianą stanowiska Ministerstwa Finansów w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych zaprezentowanego w wydanej wcześniej interpretacji ogólnej, Wnioskodawca został uznany za czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W interpretacji ogólnej Znak: PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów stwierdził, że komornicy dokonujący czynności egzekucyjnych powinni być traktowani jako czynni podatnicy VAT, wykonujący działalność gospodarczą na równi z innymi podmiotami. W związku z powyższym komornicy stali się od dnia 1 października 2015 r. czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, jak wskazuje, w ramach prowadzonej działalności pojawia się szereg problemów natury praktycznej, których prawidłowa kwalifikacja rodzi wątpliwości w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”), rzutujących jednocześnie na prawidłowość rozliczeń Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”).

W części prowadzonych spraw, Wnioskodawca prowadził będzie egzekucję przeciwko dłużnikowi na wniosek kilku wierzycieli - osób fizycznych oraz osób prawnych, w tym banków oraz funduszy sekurytyzacyjnych. Jedynym przedmiotem egzekucji będzie świadczenie emerytalno - rentowe Dłużnika, z którego egzekwowana będzie comiesięcznie niska kwota w przykładowej wysokości ok. 200,00 zł. Ogólna wartość zadłużenia Dłużnika wynosić może przykładowo 150.000,00 zł. Przy założeniu dalszego stabilnego poziomu comiesięcznej egzekucji, zakończenie postępowania (w przypadku wyegzekwowania całości wierzytelności) nastąpi w okolicach 2035 r. Tę datę uznać należy za moment wykonania usługi na gruncie ustawy o VAT, wtedy też wystawiona zostanie faktura końcowa.

Co do wyegzekwowanej comiesięcznie kwoty, Wnioskodawca sporządzał będzie w trybie art. 1023 i nast. ustawy Kodeks postępowania cywilnego (dalej jako: „KPC”) plan podziału wierzytelności pomiędzy egzekwujących wierzycieli. Wyegzekwowana comiesięcznie kwota podlegać będzie proporcjonalnej wypłacie egzekwującym wierzycielom. Ustalana będzie przy tym, zgodnie z postanowieniami art. 49 ustawy o komornikach, opłata stosunkowa (jeden z rodzajów opłaty egzekucyjnej) w wysokości 8% wypłacanych kwot.

Na gruncie ustawy o VAT, Wnioskodawca traktował będzie takie zdarzenie, jako uzyskanie zaliczki, a ustalaną opłatę stosunkową dokumentował będzie za pomocą faktur zaliczkowych wystawianych na rzecz dłużnika (ilość comiesięcznych faktur zależna jest od ilości egzekwujących wierzycieli). Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W dalszych ustępach wskazanego przepisu, ustawa o VAT przewiduje przy tym szczególne regulacje dotyczące zagadnienia powstania obowiązku podatkowego, związane m.in. z faktem otrzymania zaliczki, czy też świadczenia szczególnego rodzaju usług. Ponadto, w art. 19a ust. 12 ustawy o VAT zawarta została delegacja dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, późniejszego niż przewidziane w art. 19a ustawy o VAT terminu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając przy tym specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Zmieniając postanowienia dotychczasowej interpretacji ogólnej w sprawie komorników, mając na względzie specyfikę świadczonych przez nich usług, ustawodawca postanowił wprowadzić w drodze rozporządzenia specjalny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług egzekucyjnych. I tak, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 1504, dalej jako: „rozporządzenie”) w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zgodnie z § 3 rozporządzenia, jego wejście w życie nastąpiło w dniu 1 października 2015 r.

Dodatkowym instrumentem, mającym ułatwić rozliczenia komorników na gruncie podatku VAT, ma być wydana przez Ministerstwo Finansów broszura z dnia 21 września 2015 r. pt. Opodatkowanie podatkiem vat czynności wykonywanych przez komorników sądowych.

Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Ministerstwo w broszurze, Jeśli natomiast przed wykonaniem usługi komornik otrzyma część zapłaty (tj. zaliczkę), obowiązek podatkowy od otrzymanej kwoty powstanie na zasadach określonych w ustawie o VAT, tj. z chwilą jej otrzymania.

Chcąc zachować prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług, na gruncie tego podatku Wnioskodawca będzie traktował wyżej opisane zdarzenie przyszłe (winno być stan faktyczny) (comiesięczną egzekucję i ustalenie opłaty stosunkowej) jako uzyskanie zaliczki. Co do tej kwoty rozpoznawał on będzie na gruncie podatku VAT powstanie obowiązku podatkowego.

Faktura końcowa wystawiona zostanie w dniu zakończenia egzekucji. Możliwa jest więc sytuacja, że będzie ona wystawiona w 2035 r., po wyegzekwowaniu całej kwoty należności.

Na potrzeby podatku dochodowego, uzyskiwane z prowadzonej działalności komornika przychody Wnioskodawca kwalifikuje, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty opisanych w zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) ustalanych comiesięcznie opłat stosunkowych (traktowanych na gruncie ustawy o VAT jako zaliczki) będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego) kwoty ustalanych comiesięcznie opłat stosunkowych będą stanowiły dla niego przychód podatkowy z prowadzonej działalności gospodarczej pomimo, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są one jako zaliczka.

Jak twierdzi Wnioskodawca, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi jedno ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”). Szczegółowa regulacja dotycząca tego rodzaju przychodów zawarta została w art. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, uważa się co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

Wyraźną decyzją ustawodawcy, kwoty pobranych na poczet wykonanych w przyszłości usług przedpłat i zaliczek nie stanowią więc przychodów w rozumieniu ustawy o PIT. Pojęcia te nie są przy tym zdefiniowane na gruncie ustawy o PIT. Powszechnie przyjmuje się przy tym, że pojęcia te są de facto traktowane synonimicznie (tak też K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014, Komentarz do art. 14 ustawy o PIT).

Pojęcie zaliczki nie zostało również zdefiniowane w żadnym z przepisów prawa materialnego. Art. 743 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „KC”), traktujący o umowie zlecenia stwierdza jedynie, że jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego udzielić mu odpowiedniej zaliczki. KC wyraźnie stwierdza, że celem uiszczenia zaliczki w przypadku umowy zlecenia jest pokrycie wydatków związanych z wykonaniem zlecenia.

Pojęcie przedpłaty natomiast, co do którego również brak jest w obowiązujących przepisach legalnej definicji, związane jest najczęściej z uiszczeniem określonej części ceny przed ostatecznym wykonaniem usługi.

Powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2012 r., Znak: ITPB1/415-973/12/WM Wnioskodawca wskazał, że O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty.(\`(...)\`) Obie formy przedpłat (zaliczka i zadatek) stanowią zabezpieczenie zawartej transakcji. W każdym przypadku jeżeli nie dochodzi do transakcji kupna - sprzedaży z winy kupującego (rozmyślił się, zrezygnował, brak kontaktu) przedpłata zostaje zatrzymana przez Wnioskodawcę.

Jak twierdzi Wnioskodawca, celem wprowadzonych w ustawie o PIT regulacji bez wątpienia było objęcie zakresem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT zwłaszcza płatności o charakterze prywatnoprawnym, związanych ze standardowym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze umownym, w którym to na poczet dostawy towaru lub świadczenia usługi jedna ze stron wręcza drugiej określoną sumę pieniędzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranych przez niego comiesięcznie opłat stosunkowych nie sposób jednak uznać, pomimo takiej ich kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT, za zaliczki bądź przedpłaty na poczet wykonanej w przyszłości usługi egzekucyjnej. Pobierane w toku egzekucji opłaty mają bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, charakter definitywny i jako takie powinny rodzić powstanie przychodu. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby bowiem do absurdalnej sytuacji, w której Wnioskodawca mógłby rozpoznać przychód dopiero po zakończeniu każdego z (trwających niejednokrotnie wiele lat) postępowań egzekucyjnych.

Quasi - publiczny charakter wszystkich pobieranych przez Wnioskodawcę opłat egzekucyjnych, w tym opłat stosunkowych, wyklucza bowiem przyjęcie, że nie stanowią one definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy, a co za tym idzie przychodu w momencie ich uzyskania. Są one bowiem świadczeniem, co do zasady, bezzwrotnym.

Tryb pobierania ww. opłat oraz ich wysokość określone zostały w sposób ścisły przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W doktrynie przyjmuje się przy tym, że pełnią one przede wszystkim funkcję fiskalną (zob. Andrzej Marciniak, Art. 43. \[w:\]: Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. VI \[online\]. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Charakter prawny opłat egzekucyjnych niejednokrotnie był też przedmiotem zapadłych orzeczeń sądów powszechnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Jego zdaniem, aktualność zachowuje fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02, gdzie wyraźnie stwierdzono, że (\`(...)\`) opłata egzekucyjna ustalona jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego.

Niejako publicznoprawny charakter opłat egzekucyjnych potwierdził również Sąd Najwyższy w uchwale z 18 lipca 2000 r., sygn. akt III CZP 23/00, wyraźnie wskazując, że (\`(...)\`) należy zwrócić uwagę na charakter opłaty egzekucyjnej, która mimo przeznaczenia jej także na wynagrodzenie komornika nie jest świadczeniem ekwiwalentnym za jego usługi. Komornik jest bowiem funkcjonariuszem publicznym (art. 1 ustawy). Dlatego opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczania i rozliczania, niezależną od rzeczywistego nakładu pracy komornika lub jego woli. W uchwale Sądu Najwyższego z 22 października 2002 r., sygn. akt III CZP 65/02 czytamy natomiast, że Nie jest dopuszczalna droga sądowa dla dochodzenia przez komornika od wierzyciela nieuiszczonej opłaty egzekucyjnej za wykonanie zabezpieczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowiska orzecznicze dobitne potwierdzają, że opłat egzekucyjnych i ich skutków podatkowych nie sposób utożsamiać z innymi zdarzeniami o charakterze cywilnoprawnym. Ich charakter prawny jest bowiem diametralnie odmienny.

Jak twierdzi Wnioskodawca, przytoczone poglądy, wyraźnie wskazują na pewnego rodzaju autonomię charakteru pobieranych przez niego, jako komornika, opłat egzekucyjnych, w tym opłat stosunkowych. Pobieranych w toku egzekucji opłat nie sposób uznać więc za zdarzenia tożsame na gruncie ustawy o PIT z otrzymaniem przedpłaty, czy też zaliczki.

Stąd też, jego zdaniem, za całkowicie zasadne uznać należy stanowisko, zgodnie z którym otrzymane w toku egzekucji opłaty, dokumentowane fakturami tzw. zaliczkowymi i traktowane na potrzeby podatku VAT jako zaliczki, tracą charakter zaliczek dla potrzeb podatku dochodowego. W związku z powyższym, otrzymanie tego rodzaju opłaty wiązać się będzie z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.