Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.113.2018.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w związku z realizacją projektów
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w związku z realizacją projektów pn.:

*   „…”;

*   „…”;

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w związku z realizacją projektów pn.:

*   „…”;

*   „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznego ePUAP, doprecyzowanie opisu sprawy, potwierdzenie dotychczasowego stanowiska Wnioskodawcy, dodatkową opłatę oraz wskazanie sposobu zwrotu ewentualnie nienależnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Gmina X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projektach finansowanych ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji, Gmina pozyskała dofinansowania na realizację następujących działań:

1.  „Wsparcie wykorzystania OZE” poprzez „instalację zestawów kolektorów słonecznych w obiektach prywatnych” położonych na terenie Gminy X (dalej jako: „Zestawy OZE”) w ramach Projektu: …, dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020 Osi Priorytetowej 4. Energia Przyjazna Środowisku;
2.  „Wsparcie wykorzystania OZE” poprzez „instalację zestawów kolektorów słonecznych w obiektach prywatnych” położonych na terenie Gminy X w ramach Projektu: …I, dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020 Osi Priorytetowej 4. Energia Przyjazna Środowisku;

–dalej: „Projekty”, „Inwestycje”.

Istotną zachętą dla Gminy była możliwość pokrycia znacznej części (do 85%) kosztów Gminy dotyczących Projektów ze źródeł zewnętrznych (Regionalny Program Operacyjny Województwa – dalej: „RPOW…”). Pozostałą część kosztów, zgodnie z zasadami konkursów, w których startowała Gmina, Wnioskodawca może sfinansować ze środków własnych, bądź z innych źródeł. Mając to na uwadze, Gmina zdecydowała się pozyskać maksymalny poziom dofinansowania (tj. 85%) ze źródeł zewnętrznych, a pozostałą część pozyskać od mieszkańców Gminy zaangażowanych w Projekty (dalej: „Mieszkańcy”).

Problemem zdiagnozowanym przez Gminę i wskazanym w Projektach jest zanieczyszczenie środowiska naturalnego w związku z emisją szkodliwych pyłów i gazów pochodzących z konwencjonalnych źródeł energii wykorzystywanych w budynkach mieszkalnych w Gminie.

Celem głównym Projektów jest zatem efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych oraz poprawa środowiska naturalnego w Gminie.

Wskazanym bowiem przez Wnioskodawcę we Wnioskach o dofinansowanie realizacji projektów w ramach RPOW… (wnioski te dotyczyły inwestycji pt. „Wsparcie wykorzystania OZE”) – „głównym celem projektu jest zwiększenie stosowania OZE na terenie Gminy”, poprzez instalację kolektorów słonecznych wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie Gminy.

Na powyższy cel główny składają się również m.in. następujące cele szczegółowe:

1.  Upowszechnianie technologii wytwarzania czystej energii wśród mieszkańców poprzez powszechny montaż OZE na terenie gminy;
2.  Redukcja zanieczyszczeń powietrza atmosferycznego poprzez zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery.

W rezultacie, jak wskazał Wnioskodawca, „Produkcja energii cieplnej z nowo wybudowanych/nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE (\`(...)\`) będzie wpływać na skuteczniejsze przeciwdziałanie zmianom klimatu. Projekt wpisuje się w cele operacyjne (2.5.; 3.6; 4.5) wskazane w SRW… 2014-2020. (\`(...)\`) Działania przewidziane w Projekcie przyczyniają się do realizacji działań naprawczych mających na celu poprawę stanu jakości powietrza poprzez ograniczenie emisji pyłu PM10 z indywidualnych systemów grzewczych dzięki instalacji kolektorów słonecznych u odbiorców indywidualnych oraz działania promocyjne i edukacyjne”.

W zakresie powiązania realizacji Projektów z innymi strategiami wynikającymi z krajowych zobowiązań podkreślenia wymaga, iż „Projekt zgodny jest z PGN 2015-2020. Projekt wywrze pozytywny wpływ na realizację zadań przyczyniających się do wypełnienia zobowiązań krajowych wynikających z tzw. pakietu energetyczno-klimatycznego UE oraz Strategii Europa 2020”.

W wyniku realizacji Projektów planowane są instalacje 547 szt. zestawów kolektorów słonecznych w obiektach prywatnych (w ramach …) oraz instalacje 544 szt. zestawów kolektorów słonecznych w obiektach prywatnych (…).

Ponadto „Projekt przewiduje również zaprojektowanie i wykonanie portalu internetowego, z funkcją edukacyjną, promocyjną i usługami on-line. (\`(...)\`) Utworzona w ramach projektu strona internetowa będzie zawierała treści promujące unijne źródło dofinansowania oraz umożliwiała komunikację użytkowników instalacji z realizatorem projektu.”.

Powyższe – co istotne – „zwiększy świadomość ekologiczną mieszkańców”, co spowoduje zmianę „postaw konsumpcyjnych i negatywnych nawyków społeczeństwa”.

Tym samym „w efekcie realizacji Projektu mieszkańcy Gminy uzyskają dostęp do nowoczesnych i ekologicznych technologii stanowiących alternatywę dla dotychczas stosowanych kosztochłonnych systemów pozyskiwania energii cieplnej”.

Docelowo realizacja Projektów ukierunkowana jest na redukcję zużycia energii cieplnej pochodzącej ze zużycia energii pierwotnej, w wyniku zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii, oraz spadek emisji gazów cieplarnianych. Planowana jest bowiem „produkcja energii cieplnej z nowo wybudowanych/nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE (w wysokości) 1063,43 MWht/rok” oraz Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych (w wysokości) 362,66t CO2/rok.”.

Rezultatem powyższych działań niewątpliwie zatem będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych, a co za tym idzie poprawa jakości powietrza w Gminie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie wskazać, że realizacja przedmiotowych Projektów jest konsekwencją realizowania zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Co istotne, otrzymane dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadających na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektów. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że umowy o dofinansowanie dotyczące Inwestycji nie precyzują kwestii źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie są związane z Projektami. Biorąc zatem pod uwagę zapisy umów o dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu może zostać poniesiona przez Mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej jak również ze wszystkich lub dwóch z opcji jednocześnie).

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Projektów, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektów. Rozliczenie oraz wysokość dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład Mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektów. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektów (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowane będą Projekty jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektów i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie ich realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektów. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektów, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od Mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Gmina zawrze z Mieszkańcami indywidualne umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”), na podstawie których każdy biorący udział w Projekcie Mieszkaniec użyczy Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE na terenie nieruchomości.

W ramach umowy, Mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu OZE i urządzeń z nimi związanych, przez cały czas trwania umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda jej w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci Mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE na własność Mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Zgodnie z zawartymi umowami. Mieszkańcy w zamian za instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie ich Mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów poniesionych przez Gminę, związanych z instalacją Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: „koszty ponoszone przez Mieszkańca”), których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektów. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu.

Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektów, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby koszty związane z obsługą prawną, obsługą podatkową czy doradczą związaną z niniejszym Projektem, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o dofinansowanie.

Ponadto, Wnioskodawca ubiegając się o dofinansowanie Projektów, zobowiązał się również do ponoszenia nakładów na prowadzenie działań promocyjnych, których celem będzie poinformowanie całego społeczeństwa, iż realizacja Inwestycji była możliwa dzięki wsparciu udzielonemu przez RPOW….

Do zadań Gminy będzie także należało zaprojektowanie i wykonanie portalu internetowego, z funkcją edukacyjną, promocyjną i usługami on-line. Utworzona w ramach projektu strona internetowa będzie zawierała treści promujące unijne źródło dofinansowania (z zakresu OZE dla mieszkańców Gminy) oraz umożliwiała komunikację użytkowników instalacji z realizatorem Projektów. Celem tych działań jest zwiększenie świadomości proekologicznej lokalnej społeczności oraz wzmocnienie poparcia i zaangażowania społeczności lokalnej w proces transformacji energetycznej. Koszty w tym zakresie również będzie ponosił Wnioskodawca.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że jeżeli nie wskazano inaczej, wszystkie odpowiedzi dotyczą zarówno projektu „…” jak i „…”.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, konkretne grupowanie statystyczne nie powinno wpływać na merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W powyższym kontekście podkreślenia wymaga fakt, iż będący przedmiotem zapytania Wnioskodawcy art. 29a ustawy o VAT nie powołuje żadnych symboli statystycznych. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe pytanie przedstawione w Wezwaniu jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe.

Niemniej, chcąc w pełni ustosunkować się do wezwania, Wnioskodawca wskazuje, iż nie występował do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi. W opinii Gminy, instalacja Zestawów OZE objęta zakresem pytania Wnioskodawcy zasadniczo będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283, ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz. U. Nr 222, poz. 1753).

1.  Gmina nie wyklucza realizacji przedmiotowych inwestycji w przypadku braku finansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Niemniej w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania z RPO, termin realizacji inwestycji może się wydłużyć. W takiej sytuacji Gmina rozważy bowiem możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych wobec RPO źródeł (co może wiązać się z długotrwałym procesem oceny złożonego wniosku), lub ze środków własnych.

1.  Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina podejmie działania mające na celu sfinansowanie inwestycji w inny sposób (w tym np. ze środków własnych). W zależności od wyniku tych działań Gmina podejmie ostateczną decyzję o wysokości wpłat ponoszonych przez Mieszkańców. Niemniej w chwili obecnej, Gmina nie planuje podwyższania wysokości wpłat, nawet w sytuacji nieuzyskania dofinansowania. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że wysokość wpłat Mieszkańców na przestrzeni ostatnich lat (i realizowanych w tym czasie inwestycji) jest ustalona na mniej więcej stałym poziomie.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w przypadku finansowania inwestycji ze źródeł unijnych, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców nie ulegną zwiększeniu nawet w przypadku zmniejszenia liczby montowanych instalacji.

1.  Umowa dotycząca montażu Zestawu OZE ulegnie rozwiązaniu jeżeli realizacja obowiązków wynikających z umowy będzie niemożliwa przez którąkolwiek ze stron z powodów określonych w Regulaminie konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa. Zgodnie z regulaminem konkursu, takie przypadki to między innymi anulowanie konkursu, niespełnienie przez Wnioskodawcę wymogów formalnych lub też niezakwalifikowanie Wnioskodawcy do otrzymania dofinansowania.

Ponadto umowa ulegnie rozwiązaniu jeżeli Mieszkaniec nie dokona wpłaty na poczet partycypacji w kosztach Gminy związanych z realizacją Inwestycji.

Natomiast umowa użyczenia nieruchomości zostanie rozwiązana, gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie Projektów lub gdy zostanie rozwiązana umowa dotycząca montażu Zestawu OZE.

W tym miejscu Gmina pragnie jednak podkreślić, że rozwiązanie umów z powodu braku otrzymania dofinansowania będzie powodowało przesunięcie w czasie realizacji inwestycji, na co Wnioskodawca szczegółowo wskazuje w odpowiedzi na pytanie nr 2. W takiej sytuacji, po rozwiązaniu umowy, zostanie zawarta z Mieszkańcem nowa umowa, która będzie uwzględniała modyfikację harmonogramu prac dotyczących inwestycji.

1.  Od ilości nieruchomości będzie w pewnym stopniu uzależniona wartość inwestycji, która z kolei wpłynie na wartość dofinansowania. Co jednak istotne, ustalenie pełnego kosztu inwestycji/Projektów będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu przetargu i wyłonieniu wykonawcy (wykonawców).

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że w związku z realizacją inwestycji Gmina poniesie także koszty stałe, które nie są uzależnione od ilości nieruchomości biorących udział w Projektach.

1.  Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego finansowania z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Umowy zostały zawarte z Samorządem Województwa reprezentowanym przez Zarząd Województwa.

Gmina zobowiązana jest między innymi do składania kopii faktur, dokumentów potwierdzających odbiór i wykonanie prac oraz umów zawartych z wykonawcami. Dokumenty te są zatwierdzane przez instytucję finansującą a ich prawidłowość warunkuje wypłatę poszczególnych transz dofinansowania. A zatem koszty związane z realizacją przedmiotowego projektu będą ponoszone przez Gminę, a następnie refundowane przez Samorząd Województwa.

Gmina jest zobowiązana także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji Projektu w sposób przejrzysty, tak aby była możliwa identyfikacja poszczególnych operacji księgowych i bankowych. Ponadto Gmina zobowiązuje się do przedstawienia na żądanie instytucji dofinansowujących wszelkich informacji i wyjaśnień związanych z realizacją Projektu.

1.  Gmina nie zakłada, że Projekty mogłyby zostać niezrealizowane. Jednakże zgodnie z postanowieniami umów o dofinansowanie brak spełnienia określonych wskaźników będzie się wiązał ze zwrotem odpowiedniej części środków.
2.  Wszyscy Mieszkańcy będą podpisywać jednakowe umowy cywilnoprawne dotyczące Projektu, w którym będą brać udział. Niezależnie od rodzaju oraz wielkości inwestycji, umowy określają takie same prawa i obowiązki poszczególnych Mieszkańców.
3.  Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umowy, której przedmiotem jest montaż Zestawów OZE Gmina zobowiązuje się do montażu Zestawu OZE na nieruchomości należącej do Mieszkańca. Ponadto, zgodnie z umową Wnioskodawca (Gmina) jest odpowiedzialny za zabezpieczenie rzeczowej realizacji projektu, na którą się składa: wyłonienie wykonawcy Zestawów OZE oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla niego harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej Zestawów OZE, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu oraz protokolarnego przekazania Zestawów OZE na rzecz Mieszkańca po zakończeniu umowy. Wnioskodawca zostaje także upoważniony przez każdego mieszkańca do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi przy ubieganiu się o uzyskanie stosownych pozwoleń niezbędnych do usytuowania Zestawu OZE na obszarze nieruchomości Mieszkańca.

Ponadto, w ramach umowy Wnioskodawca będzie odpowiedzialny między innymi za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, złożenie wniosku o dofinansowanie, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie korzystnego wpływu OZE na środowisko naturalne, promocję Projektu oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych. Gmina przeprowadzi także stosowane pomiary nieruchomości, co wiąże się z wizytacjami w miejscach planowanego montażu Zestawów OZE. Poniesie także koszty związane z doradztwem prawnym oraz zapewni zaplecze administracyjne celem obsługi Projektu.

Mieszkańcy natomiast na podstawie umowy dotyczącej Zestawów OZE zobowiązują się do partycypowania w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z montażem zestawu OZE. Każdy Mieszkaniec zobowiązany jest także do zapewnienia Wnioskodawcy, lub wskazanym przez niego osobom, każdorazowo bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń Zestawów OZE przez cały okres trwania projektu – w celu umożliwienia kontroli eksploatacji i inwentaryzacji oraz dokonywania odczytów wyprodukowanego ciepła lub energii elektrycznej z liczników ciepła, sterowników, inwerterów. Mieszkańcy są również zobowiązani na podstawie umowy do dokumentowania kosztów eksploatacji i serwisu Zestawów OZE. Ponadto, w przypadku rezygnacji z udziału w Projekcie Mieszkaniec zobowiązuję się do znalezienia osoby zastępującej go w realizacji zadania.

Z kolei na podstawie umowy użyczenia Mieszkaniec użycza i oddaje Wnioskodawcy w użyczenie do bezpłatnego użytkowania niezbędną część nieruchomości z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu OZE. Ponadto Mieszkaniec poprzez zawarcie umowy wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub wyznaczonym przez nią osobom swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem Zestawu OZE. Mieszkaniec jest zobowiązany również do przestrzegania instrukcji obsługi i użytkowania Zestawu OZE.

1.  Inwestycja zostanie sfinansowana z trzech źródeł: (i) dofinansowanie, (ii) wkład własny Gminy oraz (iii) wkład Mieszkańca. W związku z tym dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest obowiązkowe.

Na podstawie umowy dotyczącej montażu OZE mieszkaniec ma obowiązek dokonać określonej wpłaty, która będzie stanowiła pokrycie części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Jak wynika z umowy dotyczącej montażu OZE niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i w wysokości wskazanej w umowie co do zasady jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Niemniej sytuacja, w której Mieszkaniec nie dokona wpłaty w ustalonym terminie została szczegółowo opisana w punkcie poniżej.

Umowy z Mieszkańcami przewidują, że w przypadku braku wpłaty zadanie nie zostanie zrealizowane na rzecz Mieszkańca. Jednak na podstawie doświadczenia wyniesionego z podobnych projektów Gmina zakłada, że w sytuacji, w której nie dojdzie do płatności, a Mieszkaniec będzie w dalszym ciągu zainteresowany udziałem w Projekcie Wnioskodawca rozważy przykładowo, uwzględniając przy tym sytuację materialną Mieszkańca, możliwość odsunięcia w czasie terminu płatności lub rozłożenie płatności na dogodne, ustalone indywidualnie raty.

Kwota, do której wpłaty zobowiązał się Mieszkaniec będzie korespondowała z pojemnością zasobnika kolektora słonecznego, który będzie wchodził w skład Zestawu OZE oraz z ilością kolektorów w Zestawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projektach na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia, otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projektach, na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektów jakim jest usługa instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca poprzedzająca późniejsze jego przekazanie Mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez Mieszkańca. Jednocześnie, kwota dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego Zestawu OZE na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi instalacji Zestawu OZE. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że dofinansowanie ma pokryć całość kosztów kwalifikowanych Projektu (dotacja kosztowa – o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Projektów jako całości (Gmina jako beneficjent dofinansowania o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Mieszkańca. Ponadto, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Inwestycji będzie stanowiło część kosztów, które będzie musiał ponieść Wnioskodawca (pozostała część kosztów związanych z Projektami zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz Mieszkańców).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektów usługi instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie do kosztów realizacji Projektów nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego dofinansowania, gdyż to w gestii/decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu OZE, gdyż do wypłaty dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Mieszkańca. Kwota wynikająca z umowy o dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach projektu Gmina poniesie również szereg innych (np. koszty promocji, koszty obsługi prawnej, koszty obsługi podatkowej czy doradczej związanej z niniejszymi Projektami, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektów, koszty związane z prelekcjami na rzecz Mieszkańców na temat ochrony środowiska lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektów, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Mieszkańców, gdyż dofinansowanie uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektów wskazane we wniosku o dofinansowanie (co nie znaczy, że są to wszystkie koszty związane z Projektami, bo jak wskazano powyżej szereg kosztów dodatkowych musi ponieść również Wnioskodawca), a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz Mieszkańców. Gmina składając wnioski o dofinansowanie Inwestycji miała świadomość, że będzie to związane z ponoszeniem przez nią dodatkowych kosztów – jest to dla Gminy w pełni naturalne i zrozumiale ponieważ dzięki realizacji Inwestycji realizuje także swoje zadania własne z zakresu ochrony środowiska.

Biorąc zatem pod uwagę charakter dofinansowania, Gmina stoi na stanowisku, że realizowane Inwestycje związane są przede wszystkim z kosztami, jakie ponosi Gmina w ramach realizowania swoich zadań własnych, a które są współfinansowane przez instytucje dofinansowujące oraz Mieszkańców. Nie należy zatem postrzegać realizowanych Inwestycji jako opartych jedynie na uzyskanym dofinansowaniu oraz na wpłatach otrzymanych od mieszkańców.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projektach, pomniejszona o podatek należny.

1.  Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 293 ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego, należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei, otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188, poz. 1261, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE płaconego przez Mieszkańców nie ulegnie zmianie jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie, a co za tym idzie zmniejszy się ilość Zestawów OZE do zakupu i instalacji. Kwota dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. Gmina będzie zobowiązana do zwrotu części dofinansowania) w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów Projektów (tj. również innych wydatków niż wydatki na zakup Zestawów OZE) byłyby mniejsze nie zakładano, a otrzymana kwota dofinasowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalona w umowach o dofinansowanie.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektów). W szczególności, dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE, przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE, promocja Projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektów. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego Zestawu OZE u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektów jako całego przedsięwzięcia.

Niezależnie od powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w przypadku, gdyby kwota dofinansowania miała zostać uznana za wchodzącą w zakres opodatkowania VAT z uwagi na związek z usługą instalacji Zestawów OZE (z czym Gmina się nie zgadza), doszłoby do zaprzeczenia idei jaka przyświeca realizacji projektów w oparciu o fundusze ze środków Unii Europejskiej. W takie sytuacji bowiem, Gmina otrzymawszy dotacje z jednego źródła publicznego zobowiązana byłaby do przekazania jej części (w kwocie odpowiadającej wysokości podatku obliczonej według określonej stawki właściwej dla usługi instalacji Zestawu OZE) do innego miejsca w systemie finansów publicznych (w tym przypadku – na konto urzędu skarbowego). W tym zakresie rola Gminy sprowadzałaby się wyłącznie do roli „przekaźnika” środków publicznych w ramach administracji publicznej. Tym samym, zaprzeczeniu uległaby idea realizacji pożądanych przez Unię Europejską działań mających na celu ochronę środowiska jak również promowanie tzw. zielonej energii i realizowanie inicjatyw w tym zakresie. Gmina nie mogłaby też pokryć wszystkich kosztów wskazanych we wniosku o dofinansowanie, gdyż wartość kwot jakie będą otrzymane nie uwzględnia konieczności zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanego dofinansowania.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie kwoty otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

1.  Dofinansowanie jako płatność niestanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie, na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi jest przemawia także fakt, że w ocenie Gminy, wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązał się Wnioskodawca.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dotacje udzielone Gminie mają na celu przeprowadzenie całości Projektów. Podmioty dotujące w żaden sposób nie wymagają ani nie weryfikują odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowych Projektów, w tym sensie dotacja ta (dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty Mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów otrzymania dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabędą usługę instalacji Zestawu OZE, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całości Projektów przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat.

W związku z powyższym Dofinansowania nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ona realizację całości Projektów, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – Mieszkańca).

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wnioskach o dofinansowanie Projektu Gmina jako wnioskodawcę i beneficjenta dofinansowania wskazywała siebie – Gminę. Brak uwzględnienia Mieszkańców nie jest przypadkowy, gdyż jak wynika ze szczegółowego opisów Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 a także z opisu Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, beneficjentem, jaki może wziąć pozyskać finansowanie nie mogą być osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej (takie jak Mieszkańcy).

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektów stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWj;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.” Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projektach, pomniejszona o podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu instalacji na/w budynkach/nieruchomościach mieszkańców Gminy) a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu do przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację Projektów w zakresie instalacji Zestawów OZE należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Źródłem finansowania Projektów będzie przede wszystkim dotacja ze środków europejskich (maksymalny poziom tj. 85%), a ponadto wkład własny Gminy i mieszkańców. Przy czym, należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca. Powyższe jest zgodne z twierdzeniem Wnioskodawcy we własnym stanowisku, iż cyt.: „Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem”.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu i podpięcia instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od uczestników projektu, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Nadto, jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez uczestników projektu, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanych od uczestników projektu wpłat ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu i podpięcia ww. instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza uczestnik projektu, zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz uczestników projektu usług, pomniejszoną o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację Projektów pn.: „…” oraz „…”, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie wkładu własnego Gminy na realizację ww. projektów zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanych we wniosku projektów nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację ww. projektów nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług instalacji Zestawów OZE jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, których dokonują uczestnicy projektu zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacje ww. Projektów, w części w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.