Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.20.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; moment; najem; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa; umowa-umowa najmu; usługi-usługi najmu; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, działając jako Wynajmujący, zawarł umowę najmu lokalu użytkowego na okres 10 lat. Przedmiotowy lokal użytkowy znajduje się w budynku usługowym będącym własnością Wnioskodawcy, wprowadzonym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl postanowień umowy Najemca zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy równowartości 3-letniego czynszu za okres od 12.12.2016 r. do 11.12.2019 r., którego zapłata ma nastąpić na podstawie faktury VAT doręczonej Najemcy przez Wnioskodawcę nie później niż do 10 stycznia 2017 r. Strony w treści umowy najmu ustaliły, że okresami rozliczeniowymi będą okresy 1-miesięczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury i uiszczeniem do niej przez Najemcę wpłaty obejmującej 3-letni czynsz ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym:

1.  wystawiona przez Wnioskodawcę faktura nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej w dacie jej wystawienia – w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która odpowiada usługom, które będą wykonane w kolejnych (miesięcznych) okresach sprawozdawczych,
2.  otrzymania przez Wnioskodawcę wpłata nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej w dacie jej otrzymania – w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która odpowiada usługom, które będą wykonane w kolejnych (miesięcznych) okresach sprawozdawczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 r., poz. 2032; dalej: ustawa o PDOF), za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Tak więc zasadniczo przychód podatkowy powinien być rozpoznany w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.

Od tej ogólnej reguły ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak, w rozpatrywanej sytuacji trzeba wziąć pod uwagę postanowienia zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF. Na mocy bowiem tego przepisu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Ugruntowana linia orzecznictwa i doktryna są przy tym zgodne, że użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Trzeba również zauważyć, że omawiany przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF w żaden sposób nie odnosi się do samej wysokości zaliczki, która nie podlega zakwalifikowaniu do przychodów. Oznacza to, że dotyczy on również sytuacji, gdy wpłacona zaliczka obejmuje 100% należności na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych. Rozstrzyga bowiem o tym sama okoliczność wykonania usługi w następnych okresach sprawozdawczych.

Ponadto norma prawna zawarta w art. 14 ust. 3 pkt 1 nie wskazuje żadnych dodatkowych kryteriów, które miały by rozstrzygać o tym, że pobrana wpłata lub zarachowana należności na poczet dostaw towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego. Należy zatem uznać, że w sytuacji gdy Najemca wpłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie obejmujące 3-letni czynsz z góry, tj. pobierana jest przez Wnioskodawcę wpłata na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, a tym samym otrzymana przez Wnioskodawcę wpłata nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej w dacie jej otrzymania (w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która odpowiada usługom, które będą wykonane w kolejnych (miesięcznych) okresach sprawozdawczych).

W takim przypadku również okoliczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktury nie wywołuje skutków w podatku dochodowym – w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która odpowiada usługom, które będą wykonane w kolejnych (miesięcznych) okresach sprawozdawczych – przychód powstaje bowiem dopiero z dniem wykonania usługi. Biorąc pod uwagę fakt, że Strony w treści umowy najmu ustaliły, że okresami rozliczeniowymi będą okresy 1-miesięczne, obowiązek podatkowy będzie sukcesywnie powstawał co miesiąc w odniesieniu do kwoty czynszu należnego za dany miesiąc (okres rozliczeniowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm.): za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że – co do zasady – przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi. Nie można przy tym utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 omawianej ustawy, z otrzymaną zaliczką.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu zadatków lub zaliczek stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie każda wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi) jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące – na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodu nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca – jako Wynajmujący – zawarł umowę najmu lokalu użytkowego na okres 10 lat. Lokal ten znajduje się w budynku usługowym będącym własnością Wnioskodawcy, wprowadzonym do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl postanowień umowy Najemca zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy równowartości 3-letniego czynszu za okres od 12.12.2016 r. do 11.12.2019 r., którego zapłata ma nastąpić na podstawie faktury VAT doręczonej Najemcy przez Wnioskodawcę nie później niż do 10 stycznia 2017 r. Ponadto Strony w treści umowy najmu ustaliły, że okresami rozliczeniowymi będą okresy 1-miesięczne.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wskazana płatność związana jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie lokalu użytkowego. Nie jest to przedpłata, czy zadatek na poczet przyszłych usług, a definitywna zapłata za wykonanie usługi najmu. Zatem znajdzie tu zastosowanie reguła, że przychodem z działalności gospodarczej jest także przychód należny (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z uwagi na fakt, że uregulowanie należności następuje po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury VAT, to moment powstania przychodu jest ustalany na podstawie art. 14 ust. 1c pkt 1 tej ustawy, tj. przychód ten powstanie w dacie jej wystawienia.

Reasumując – w związku z wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury i uiszczeniem do niej przez Najemcę wpłaty obejmującej 3-letni czynsz zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wystawiona przez Wnioskodawcę faktura spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej w dacie jej wystawienia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.