Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.718.2016.2.AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję, związanych z organizacją i przebiegiem posiedzeń gminnych komisji i sesji Rady Gminy oraz od zakupu paliwa do ciągnika oraz sposobu tego odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 16; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy oraz od zakupu paliwa do ciągnika i koparko-ładowarki - **jest prawidłowe,**
*   sposobu obliczenia tego podatku – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją i przebiegiem posiedzeń gminnych komisji i sesji Rady Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję, związanych z organizacją i przebiegiem posiedzeń gminnych komisji i sesji Rady Gminy oraz od zakupu paliwa do ciągnika oraz sposobu tego odliczenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi zarówno działalność o charakterze publicznym, tj. wykonuje zadania publiczne zlecone w drodze przepisów prawa, jak również działalność o charakterze komercyjnym, tj. podejmuje czynności na zasadach analogicznych jak zwykli przedsiębiorcy. Wykonując zadania publiczne, osiąga przychody, m.in. z poboru podatków i opłat lokalnych, z opłat za wydanie określonych koncesji bądź pozwoleń, czy z opłat za wykonanie innych czynności administracyjnych. Tego typu przychody nie są traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i nie są „raportowane” w składanej deklaracji VAT.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012-2015, prowadząc działalność o charakterze komercyjnym, osiągała przychody, m.in. ze sprzedaży, najmu bądź dzierżawy nieruchomości, ze sprzedaży działek, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, jak również z dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz do 2013 r. wywozu śmieci. Tego typu przychody były traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i były „raportowane” w składanej deklaracji VAT (jako sprzedaż opodatkowana według odpowiednich stawek VAT, bądź jako sprzedaż zwolniona z VAT).

W toku prowadzonej działalności Gmina ponosi trzy rodzaje wydatków związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną.

1.  Celem maksymalizacji przychodów pochodzących zarówno z działalności „publicznej”, jak i z działalności komercyjnej, Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) wizerunku Gminy oraz promocję Gminy. W związku z tym w latach 2012-2015 Gmina poniosła określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych w gazetach, produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych, organizację gminnych dożynek promujących Gminę (namiot, poczęstunek, plakaty promujące Gminę). Na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki (o charakterze promocyjnym) jest naliczany polski VAT (przez dostawcę albo przez Gminę, jeśli jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia danego towaru czy usługi).
2.  W toku prowadzonej działalności Gmina ponosiła również w latach 2012-2015 wydatki związane z organizacją i przebiegiem posiedzeń komisji gminnych i sesji Rady Gminy. Wydatki te obejmują przede wszystkim: materiały biurowe oraz artykuły spożywcze (ciasto, ciastka, paluszki, napoje).
3.  Dodatkowo Gmina ponosiła również wydatki na paliwo do będących w posiadaniu Gminy: ciągnika i koparko-ładowarki, które były wykorzystywane m.in. do uporządkowania terenów przy budynkach będących własnością Gminy, uporządkowania terenu obejmującego wysypisko śmieci (działalność opodatkowana), wywozu śmieci (działalność opodatkowana), prac związanych z naprawami sieci wodociągowych (działalność opodatkowana), prac związanych z drogami i melioracją (działalność publiczna, nieopodatkowana). Wskazany powyżej rodzaj prac pokazuje, że urządzenia te były wykorzystywane zarówno do zadań publicznych, jak i zadań związanych z działalnością opodatkowaną. W okresie od 2012 do 2013 r. Gmina prowadziła tzw. karty pracy poszczególnych urządzeń. Karty te nie były jednak prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Nie było takiego ustawowego obowiązku. Karty te miały na celu prawidłowe i kompletne rozliczenie usług związanych z wywozem śmieci. Dla potrzeb rozliczenia podatku VAT są one jednak niekompletne, bo nie zawsze pokazują zużycie paliwa przy wykonaniu danej pracy oraz nie pokazują, której faktury paliwowej dotyczy dane zużycie.

Wniosek dotyczy:

*   wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy ponoszonych w latach 2012-2015,
*   wydatków związanych z organizacją i przebiegiem posiedzeń gminnych komisji oraz sesji Rady Gminy ponoszonych w latach 2012-2015,
*   wydatków związanych z zakupem paliwa do ciągnika i koparko-ładowarki ponoszonych w latach 2012-2015.

Napoje nabywane w latach 2012-2015 na potrzeby posiedzeń gminnych komisji i sesji Rady Gminy to: kawa, herbata, woda mineralna i soki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy ponoszonych w latach 2012-2015?
2.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z organizacją i przebiegiem posiedzeń gminnych komisji oraz sesji Rady Gminy ponoszonych w latach 2012-2015?
3.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z zakupem paliwa do ciągnika i koparko-ładowarki ponoszonych w latach 2012-2015?
4.  Czy Gmina powinna odliczać podatek od towarów i usług od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy, od wydatków związanych z organizacją i przebiegiem posiedzeń gminnych komisji oraz sesji Rady Gminy oraz od wydatków związanych z zakupem paliwa do ciągnika i koparko-ładowarki ponoszonych w latach 2012-2015 w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, czy według innej metody?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję. Zgodnie z ww. przepisem, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z powyższego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika podatku od towarów i usług,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem podatku przez podatnika VAT).

Powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina zauważa, iż co do zasady, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - taka sytuacja dotyczy m.in. organów władzy publicznej, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy. Przedmiotowe wyłączenie oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej prowadzących działalność gospodarczą, nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność gospodarcza jest wykonywana w ramach obowiązków o charakterze publicznym. W takich przypadkach, organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania obowiązków o charakterze publicznym, jako „obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT”.

Gmina wskazuje, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w tym w przypadku Gminy. Takie podejście jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy, wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.). Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/G1 760/11. Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegająca opodatkowaniu VAT), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach jednak nie powinna być traktowana jako podatnik VAT - wtedy, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy. Niemniej jednak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom zdefiniowanym w art. 15 ustawy. Nie ma natomiast wątpliwości, iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc art. 86 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie w tej sytuacji, dlatego też, zdaniem Gminy, wskazany powyżej warunek (a) należy uznać za spełniony.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sytuacji, budując (poprawiając) swój wizerunek, bądź też prowadząc autopromocję, Gmina zyskuje zainteresowanie różnych grup społecznych oraz grup interesów, co ma swoje odzwierciedlenie w przychodach Gminy, w tym również w przychodach z działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, dzięki budowaniu pozytywnego wizerunku, zyskuje nowych inwestorów, bądź partnerów handlowych, którzy są zainteresowani inwestowaniem w Gminie, bądź we współpracy z nią. W rezultacie, uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług, m.in. ze sprzedaży, czy wynajmu nieruchomości, dostawy wody i odprowadzania ścieków. W tym zakresie działania Gminy można porównać do działalności zwykłego przedsiębiorcy, który prowadzi autopromocję zarówno w celu zwiększenia przychodów operacyjnych, jak również w celu budowania swojego prestiżu, czy „społecznie odpowiedzialnego” wizerunku. W przypadku zwykłych przedsiębiorców, związek VAT od wydatków na promocję z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) przedsiębiorcy nie jest kwestionowany i przedsiębiorca może odliczać VAT od takich wydatków. Tak też, w ocenie Gminy, należy przyjąć w tym przypadku - skoro jest podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy), co zbliża Gminę do sytuacji przedsiębiorcy, to nie można odmówić związku wydatków promocyjnych (VAT naliczonego od tych wydatków) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to z czynnościami opodatkowanymi VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Gminy. Dlatego też wskazany powyżej warunek (b), w ocenie Gminy, należy uznać za spełniony. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, jest podatnikiem VAT, który ponosi wydatki na własną promocję, zaś wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). W rezultacie, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję.

Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego najlepszym przykładem jest wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że w przypadku gminy realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie, nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że efekty tej działalności przekładają się na jej działania w sferze publicznej.

Okoliczność zatem, że promocja Gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności, jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd., w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze Gminy. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne Gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej Gminy).

Ad 2.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją i przebiegiem posiedzeń gminnych komisji i Rady Gminy. Zgodnie z ww. przepisem, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie). Z powyższego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika podatku od towarów i usług,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem podatku przez podatnika VAT).

Powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina zauważa, iż, co do zasady, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - taka sytuacja dotyczy m.in. organów władzy publicznej, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy. Przedmiotowe wyłączenie oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej prowadzących działalność gospodarczą, nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność gospodarcza jest wykonywana w ramach obowiązków o charakterze publicznym. W takich przypadkach, organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania obowiązków o charakterze publicznym, jako „obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT”.

Gmina wskazuje, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w tym w przypadku Gminy. Takie podejście jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy, wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.). Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/ G1 760/11. Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegająca opodatkowaniu VAT), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach jednak nie powinna być traktowana jako podatnik VAT - wtedy, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy. Niemniej jednak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom zdefiniowanym w art. 15 ustawy. Nie ma natomiast wątpliwości, iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie w tej sytuacji, dlatego też, zdaniem Gminy, wskazany powyżej warunek (a) należy uznać za spełniony.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sytuacji wydatki związane z przebiegiem i organizacją posiedzeń gminnych komisji i Rady Gminnej dotyczą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. To właśnie na tych posiedzeniach podejmowane są decyzje dotyczące inwestycji związanych z wodociągami, sposobem ich finansowania, wysokością opłat za wodę i odprowadzanie ścieków. Decyzje dotyczące sprzedaży działek, budynków i lokali, jak również decyzje dotyczące zasad wynajmowania będących w posiadaniu Gminy lokali, decyzje dotyczące stawek za najem itd. itp. W tym zakresie, działania Gminy można porównać do działalności zwykłego przedsiębiorcy (spółki), który również ponosi koszty związane z posiedzeniami zarządu i/ lub rad nadzorczych. W przypadku zwykłych przedsiębiorców, związek VAT od tego rodzaju wydatków z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) przedsiębiorcy nie jest kwestionowany i przedsiębiorca może odliczać VAT od takich wydatków. Tak też, w ocenie Gminy, należy przyjąć w tym przypadku - skoro jest podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy), co zbliża Gminę do sytuacji przedsiębiorcy, to nie można odmówić związku w/w wydatków (VAT naliczonego od tych wydatków) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to z czynnościami opodatkowanymi VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Gminy. Dlatego też wskazany powyżej warunek (b), należy uznać za spełniony.

Gmina, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją i przebiegiem posiedzeń gminnych komisji i Rady Gminy ponoszonych w latach 2012-2015, w zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością opodatkowaną. Ponieważ wydatki te mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT, jak i tymi niepodlegającymi opodatkowaniu zakres tego odliczenia został doprecyzowany w pytaniu 4.

Ad 3.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem paliwa do napędu ciągnika i koparko-ładowarki. Zgodnie z ww. przepisem, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z powyższego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika podatku od towarów i usług,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem podatku przez podatnika VAT).

Powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina zauważa, iż, co do zasady, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - taka sytuacja dotyczy m.in. organów władzy publicznej, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy. Przedmiotowe wyłączenie oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej prowadzących działalność gospodarczą, nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność gospodarcza jest wykonywana w ramach obowiązków o charakterze publicznym. W takich przypadkach, organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania obowiązków o charakterze publicznym, jako „obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT”.

Gmina wskazuje, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w tym w przypadku Gminy. Takie podejście jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy, wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.). Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/ G1 760/11. Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegająca opodatkowaniu VAT), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach jednak nie powinna być traktowana jako podatnik VAT - wtedy, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy. Niemniej jednak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom zdefiniowanym w art. 15 ustawy. Nie ma natomiast wątpliwości, iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie w tej sytuacji, dlatego też, zdaniem Gminy, wskazany powyżej warunek (a) należy uznać za spełniony.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sytuacji wydatki na paliwo do ciągnika i koparko-ładowarki dotyczą zarówno sprzedaży opodatkowanej (wywóz śmieci, prace porządkowe na terenie śmietniska, prace porządkowe przy budynkach będących własnością Gminy, prace związane z usuwaniem awarii sieci wodociągowych), jak i nieopodatkowanej (prace przy drogach i melioracji). W tym zakresie, działania Gminy można porównać do działalności zwykłego przedsiębiorcy (spółki), który również ponosi koszty związane z posiedzeniami zarządu i/lub rad nadzorczych. W przypadku zwykłych przedsiębiorców, związek VAT od tego rodzaju wydatków z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) przedsiębiorcy nie jest kwestionowany i przedsiębiorca może odliczać VAT od takich wydatków. Tak też, w ocenie Gminy, należy przyjąć w tym przypadku - skoro jest podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy), co zbliża Gminę do sytuacji przedsiębiorcy, to nie można odmówić związku w/w wydatków (VAT naliczonego od tych wydatków) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to z czynnościami opodatkowanymi VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Gminy. Dlatego też wskazany powyżej warunek (b), w ocenie Gminy, należy uznać za spełniony.

Gmina, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa do napędu ciągnika i koparko-ładowarki w zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością opodatkowaną. Ponieważ wydatki te mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT, jak i tymi niepodlegającymi opodatkowaniu, zakres tego odliczenia został doprecyzowany w odpowiedzi na pytanie 4.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, VAT od w/w wydatków powinien być odliczany w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z ustawą, podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT, jeśli pozostaje on w związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Co do zasady, czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika. Natomiast czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT są zasadniczo czynności zwolnione z VAT, ewentualnie czynności nie wykonywane w ramach „bycia” podatnikiem VAT (czyli czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT), o ile możliwe jest bezpośrednie przypisanie podatku naliczonego do tych czynności.

Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT w przypadku, gdy VAT naliczony jest związany ze sprzedażą „mieszaną” (tj. czynnościami jednocześnie dającymi, jak i niedającymi prawa do odliczenia VAT).

Pierwsza z nich zakłada, iż podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz (odrębnie) z czynnościami niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, iż VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa nie dającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować stopnia związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku VAT od w/w wydatków ponoszonych przez Gminę zastosowanie znajduje druga sytuacja (wskazana powyżej). Oznacza to, iż VAT od tych wydatków jest w sposób pośredni związany zarówno z działalnością „publiczną” (działalność poza VAT), jak i z działalnością komercyjną (działalność opodatkowana VAT i zwolniona z VAT). W rezultacie więc, Gmina powinna odliczać VAT od tych wydatków w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jeśli VAT od danego wydatku jest w sposób pośredni związany z różnymi rodzajami działalności prowadzonej przez podatnika VAT, to zakres odliczenia VAT od takiego wydatku należy ustalać zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (w oparciu o tzw. współczynnik VAT).

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W opinii Gminy, skoro nie jest w stanie bezpośrednio powiązać VAT od w/w wydatków z poszczególnymi rodzajami realizowanych zadań, to jedynym dopuszczalnym przez ustawę o VAT sposobem odliczania VAT w takiej sytuacji jest stosowanie współczynnika VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT).

Jeśli zatem nie ma możliwości bezpośredniego określenia zakresu tego odliczenia to stosuje się tzw. współczynnik VAT. Z tego względu, w ocenie Gminy, uzasadnione jest stanowisko, iż Gmina powinna odliczać VAT od wydatków na promocję Gminy w oparciu o współczynnik VAT, określony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Gmina wskazuje również, iż polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń dotyczących odliczenia podatku VAT, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (wyjątkiem jest tutaj ponoszenie nakładów związanych z nieruchomościami, uregulowane w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, które jednak nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). W takich sytuacjach konieczne jest, w ocenie Gminy, stosowanie standardowych zasad odliczania VAT (w tym kalkulacji współczynnika VAT).

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do „doliczenia” podatku VAT od wydatków ponoszonych w latach 2012-2015 na: budowę i poprawę wizerunku, promocję Gminy, organizację i przebieg posiedzeń gminnych komisji i Rady Gminy, zakup paliwa do napędu ciągnika i koparko-ładowarki w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, gdzie Gmina bierze po uwagę udział sprzedaży opodatkowanej w całej sprzedaży podlegającej ustawie o VAT (suma sprzedaży opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy oraz od zakupu paliwa do ciągnika i koparko-ładowarki,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu obliczenia tego podatku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją i przebiegiem posiedzeń gminnych komisji i sesji Rady Gminy.

W związku z tym, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w latach 2012-2015, niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów obowiązujących w tych latach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepis ten miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Artykuł 86 ust. 1 ustawy jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi m.in., że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi ust. 6 tegoż artykułu.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych na nie przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według ust. 2 tego artzkuu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi ust. 3 ww. artykułu.

Podkreślić należy, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady \[(poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.)\].

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania przyporządkowania podatku do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu) i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu).

Zaznaczenia wymaga, że w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowanych (opodatkowanych i zwolnionych) i czynności niepodlegających opodatkowaniu, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynnościami opodatkowanymi) oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynnościami zwolnionymi), podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy zatem podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 i natępne ustawy o podatku od towarów i usług, mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez podatników (w tym gminy) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług w rozumieniu ustawy oraz Dyrektywy, związanej z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, TSUE zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”. (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych były uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 4 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 do dnia 31 marca 2014 r., w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

*   kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Według art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) wynika, że:

*   pojazd oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane (pkt 31),
*   pojazd samochodowy oznacza pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (pkt 32),
*   ciągnik rolniczy oznacza pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia rozwijanie prędkości nie mniejszej niż 6 km/h, skonstruowany do używania łącznie ze sprzętem do prac rolnych, leśnych lub ogrodniczych; ciągnik taki może być również przystosowany do ciągnięcia przyczep oraz do prac ziemnych (pkt 44).

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 do dnia 31 marca 2014 r. art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się z Gminą, że przysługiwało/przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy (poprawy) wizerunku Gminy oraz jej promocji oraz od zakupu paliwa do ciągnika i koparko-ładowarki, w zakresie w jakim służą opodatkowanej działalności gospodarczej.

Nie można jednak potwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina nie była w stanie bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego od ww. zakupów do sprzedaży opodatkowanej, obliczając przysługujący do odliczenia podatek naliczony powinna zastosować proporcję obliczoną na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro zakupy te – jak wynika z wniosku – służyły nie tylko działalności gospodarczej (w tym sprzedaży opodatkowanej), ale także działalności innej niż działalność gospodarcza – wykonywania zadań własnych Gminy, do realizacji których została powołana. W takiej sytuacji Gmina zobowiązana była na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, wyodrębnić tą część kwot podatku naliczonego, która związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym sposób tego wyodrębnienia winien mieć charakter obiektywny, a przyjęta metoda obliczenia tego podatku winna prowadzić do właściwego odzwierciedlenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością.

Ponadto w przypadku wydatków, które Gmina ponosiła na budowanie (poprawę) jej wizerunku oraz promocję, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywane były zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, po wyliczeniu podatku związanego z działalnością gospodarczą winna wyliczyć podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną przy zastosowaniu zapisów zawartych w art. 90 ust. 2 i natępne ustawy.

Należy zaznaczyć, że przepisy art. 90 ust. 2 i 3 nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do zakupów paliwa dotyczących ww. pojazdów, skoro nie były one wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

Jednocześnie należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku Gminy - nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (przede wszystkim materiałów biurowych i art. spożywczych) na potrzeby organizowanych sesji Rady Gminy i komisji gminnych, gdyż zakupy te, nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie tut. organu, argumentacja zawarta we wniosku, mająca na celu potwierdzenie związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, tj. stwierdzenie, że na tych posiedzeniach podejmowane są decyzje dotyczące inwestycji związanych z wodociągami, sposobem ich finansowania, wysokością opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, decyzje dotyczące sprzedaży działek, budynków i lokali, jak również decyzje dotyczące zasad wynajmowania będących w posiadaniu Gminy lokali, decyzje dotyczące stawek za najem itd., jest wnioskiem zbyt daleko idącym.

Przyjmując nawet, że na sesjach Rady Gminy i komisjach gminnych podejmowane były decyzje dotyczące ww. kwestii, trudno uznać, że sesje te i komisje odbywały się w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Na zakończenie należy zaznaczyć, że stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji znajduje pośrednio potwierdzenie m.in. w następujących wyrokach: NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn.. akt I FSK 83/16, WSA w Olsztynie z dnia 2 lipca 2016 r., sygn.. akt I SA/Ol 297/15, WSA w Białymstoku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 505/15, WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 632/15 i 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 675/15 oraz WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 166/15.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.