Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-220/13-2/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-28
Teza: W zakresie nieuznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, obligatoryjnego opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów w zakresie:

*   nieuznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

*   możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości,

*   obligatoryjnego opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, obligatoryjnego opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Kupujący”) planuje zawrzeć z „Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Sprzedawca”) umowę sprzedaży, której przedmiotem będą:

1.  stanowiące własność Sprzedającego działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 187/70, 187/74, 187/76, 187/77, 187/78, 187/79, 187/90, 267/2, położone w … oraz działka numer 282 położona w … (dalej: „Grunt”),
2.  działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 183/28, 183/29, 183/30, 187/92 położonych w …, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego (dalej: „Grunt”),
3.  wybudowany na powyższych działkach budynek centrum handlowego wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe (dalej łącznie: „Galeria”).

Dalej Grunt i Galeria zwane będą łącznie: „Nieruchomością”, zaś Umowa sprzedaży Galerii i Gruntu zwane będą dalej łącznie: „Umową Sprzedaży”. Strony planują, że podpisanie Umowy Sprzedaży oraz wydanie Nieruchomości i Gruntu Wnioskodawcy nastąpi w 2013 roku. W ramach transakcji objętej Umową Sprzedaży Kupujący nabędzie Nieruchomość od Sprzedającego. W ramach Umowy Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,

*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,

*   należności Sprzedającego,

*   zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów),

*   środków pieniężnych Sprzedającego na rachunkach bankowych lub w kasie,

*   umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe),

*   ksiąg oraz umowy najmu siedziby Sprzedającego.

W wyniku Umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego) w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej w Galerii zawartych z najemcami przez Sprzedającego.

W ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancje bankowe i kaucje zabezpieczające), jak również jeżeli istnieją: praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości.

Umowa kredytowa zostanie rozwiązana przez Sprzedającego. Kupujący zawrze nową umowę kredytową. Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy), gdyż Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS. Sprzedający nabył Grunt w 2002 roku. Odnosząc się do etapu budowy i rozpoczęcia użytkowania Galerii, Sprzedający nabył nakłady na budowę Galerii (tj. budowę w toku), a następnie dokończył budowę Galerii. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach związanych z wybudowaniem Galerii (tj. w związku z nabyciem nakładów i poniesieniem wydatków na dokończenie budowy). Pozwolenie na użytkowanie budynku galerii handlowej zostało wydane w 2002 r.

W 2009 r. rozpoczęto rozbudowę Galerii, w wyniku czego wyburzano część „starego” budynku i rozbudowano znacznie pozostawioną część Galerii. W trakcie rozbudowy nierozbudowywana część Galerii była wynajęta i funkcjonowała. Nakłady na rozbudowę Galerii przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach związanych z rozbudową budynku.

Pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku Galerii zostało wydane w sierpniu 2011 roku i w tym miesiącu rozbudowana Galeria została otwarta. Po wybudowaniu Galerii przez Sprzedającego jej powierzchnia została wynajęta najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanych (najem powierzchni komercyjnych), przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego:

*   w zakresie powierzchni rozbudowanej 2 lata od pierwszego zasiedlenia upłyną w sierpniu 2013 roku;

*   w zakresie powierzchni wybudowanej w pierwszym etapie (nierozbudowywanej):
    *   jeżeli Wnioskodawca przyjmie, że do pierwszego zasiedlenia, doszło podczas pierwszego otwarcia Galerii w 2002 roku, to od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. Przemawia za tym fakt, że nierozbudowana część Galerii funkcjonowała w trakcie rozbudowy;
    *   jeżeli Zainteresowany przyjmie, że do pierwszego zasiedlenia doszło podczas otwarcia rozbudowanej Galerii, to 2 lata od pierwszego zasiedlenia upłyną w sierpniu 2013 roku. Przemawia za tym fakt, że nakłady na rozbudowę budynku przekroczyły 30% wartości początkowej Galerii.

Niezależnie od tego, którą datę Wnioskodawca przyjmie za pierwsze zasiedlenie rozbudowanej części, planowana Umowa Sprzedaży może zostać podpisana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia rozbudowanej części Galerii lub po tym terminie (przed sierpniem 2013 r. lub po sierpniu 2013 r.). Wnioskodawca również wskazał, że termin pierwszego zasiedlenia rozbudowanej części Galerii nie jest przedmiotem tego zapytania, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy termin ten nie wpływa na ustalenie stawki podatku VAT.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie były one przedmiotem najmu. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części, do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Sprzedający i Kupujący zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Z tego względu, Sprzedający i Kupujący, będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie używać Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu). W związku z wydaniem Nieruchomości przez Sprzedawcę na podstawie Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca spodziewa się od Sprzedawcy faktury VAT dokumentującej dostawę towarów na podstawie Umowy Sprzedaży. Z tego względu, Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z powyższej faktury. W tym celu, Zainteresowany zadał poniżej pytania zmierzające do jednoznacznego ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiotem Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy Sprzedający i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy dostawa w ramach Umowy Sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia lub nie było przed podpisaniem Umowy Sprzedaży pierwszego zasiedlenia będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Przedmiotem planowanej Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Sprzedający i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.
3.  Dostawa w ramach Umowy Sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia lub nie było przed podpisaniem Umowy Sprzedaży pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.
4.  Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży.

Pytanie nr 1

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem planowanej Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako przedsiębiorstwa Sprzedającego. Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (tak jak ustawa o PDOP). Zgodnie jednak z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny, należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 \[Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2010\] podkreśla, iż „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia "przedsiębiorstwo". Przedmiotową definicję "przedsiębiorstwo" zawiera art. 551 K.c.”. Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa, podobnie jak w przypadku interpretacji tego pojęcia na potrzeby ustawy o PDOP, należy odwołać się do uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy Sprzedaży będzie jedynie Nieruchomość. Dodatkowo, dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę umów najmu powierzchni komercyjnej Galerii, które nie doprowadzi jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów związanych z Nieruchomością nie będzie włączonych do dostawy dokonanej przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy. Dotyczy to m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,

*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,

*   należności Sprzedającego,

*   zobowiązań Sprzedającego,

*   środków pieniężnych Sprzedającego na rachunkach bankowych lub w kasie,

*   umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe),

*   ksiąg oraz umowy najmu siedziby Sprzedającego.

Dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) na Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Stanowisko to jest także powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), czy w interpretacji tego organu z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że na Wnioskodawcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu, ponieważ Zainteresowany stanie się stroną umów najmu dotyczących Nieruchomości z mocy prawa jako właściciel Nieruchomości. Przejście praw i obowiązków z umów najmu stanie się jedynie określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotom najmu, a nie efektem dodatkowego umownego przeniesienia tych praw i obowiązków.

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z interpretacjami organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR). Wyodrębnienie finansowe, z kolei oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej Umowy Sprzedaży nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   na przedmiot transakcji składa się jedynie Nieruchomość (dodatkowo, na Wnioskodawcę przenoszone są jedynie prawa i obowiązki z umów najmu),

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS,

*   nabywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, niebędących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,

*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Nieruchomości),

*   nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Wnioskodawca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,

*   Wnioskodawca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Sprzedającego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydawane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Konkluzji tych nie zmienia fakt, że sprzedawane aktywa stanowią główne (choć nie jedyne) składniki majątku Sprzedającego. W tym kontekście Zainteresowany powołał się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest w pełni kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 1438/11, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Sprzedający i Zainteresowany będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlania lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawca także zaznaczył, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sprzedający nabył Grunt w 2002 roku. Odnosząc się do etapu budowy i rozpoczęcia użytkowania Galerii, Sprzedający nabył nakłady na budowę Galerii (tj. budowę w toku), a następnie dokończył budowę Galerii. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach związanych z wybudowaniem Galerii (tj. w związku z nabyciem nakładów i poniesieniem wydatków na dokończenie budowy). Pozwolenie na użytkowanie budynku galerii handlowej zostało wydane w 2002 r. W 2009 r. rozpoczęto rozbudowę Galerii, w wyniku czego wyburzono część „starego” budynku i rozbudowano znacznie pozostawioną części Galerii. W trakcie rozbudowy nierozbudowywana część Galerii była wynajęta i funkcjonowała. Nakłady na rozbudowę Galerii przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach związanych z rozbudową budynku. Pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku Galerii zostało wydane w sierpniu 2011 roku i w tym miesiącu rozbudowana Galeria została otwarta.

Po wybudowaniu Galerii przez Sprzedającego jej powierzchnia została wynajęta najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanych (najem powierzchni komercyjnych), przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem Sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego:

*   w zakresie powierzchni rozbudowanej - 2 lata od pierwszego zasiedlenia upłyną w sierpniu 2013 roku,

*   w zakresie powierzchni wybudowanej w pierwszym etapie (nierozbudowywanej):
    *   jeżeli Wnioskodawca przyjmie, że do pierwszego zasiedlenia doszło podczas pierwszego otwarcia Galerii w 2002 roku, to od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. Przemawia za tym fakt, że nierozbudowana cześć Galerii funkcjonowała w trakcie rozbudowy,
    *   jeżeli Zainteresowany przyjmie, że do pierwszego zasiedlenia doszło podczas otwarcia rozbudowanej Galerii, to 2 lata od pierwszego zasiedlenia upłyną w sierpniu 2013 roku. Przemawia za tym fakt, że nakłady na rozbudowę budynku przekroczyły 30% wartości początkowej Galerii.

Planowana Umowa Sprzedaży może zostać podpisana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia rozbudowanej części Galerii lub po tym terminie. W rezultacie, co do zasady, mogło dojść do pierwszego zasiedlenia części Galerii w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przy czym od pierwszego zasiedlenia do dnia podpisania Umowy Sprzedaży może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie powierzchni, co do której na dzień podpisania Umowy Sprzedaży upłynie 2 lata od pierwszego zasiedlenia, dostawa tej części Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedający i Wnioskodawca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w ramach Umowy Sprzedaży budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia lub nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. Dotyczyć to może budynków, budowli lub ich części, które nie były w przeszłości przedmiotem najmu - w rezultacie, na moment dostawy w ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż takim pierwszym zasiedleniem powinna być sprzedaż tych składników przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Dotyczyć to również może budynków, budowli lub ich części, gdzie upłynie okres krótszy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Zakładając, że dostawę tych składników majątkowych w ramach Umowy Sprzedaży należy traktować odrębnie od dostawy innych aktywów, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce dawniej niż 2 lata temu (przy czym obie grupy tych składników mogą znajdować się na jednej działce gruntu), dostawa składników majątkowych lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie cytowanych powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a, a więc będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. Zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż na moment dostawy w ramach Umowy Sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia lub dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Z kolei, brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wynika z faktu, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem powyższych składników majątkowych.

W świetle powyższego, dostawa w ramach Umowy Sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia lub nie było przed Umową Sprzedaży pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 4

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży. Jak wskazano powyżej, w związku z wydaniem Nieruchomości przez Sprzedającego na podstawie Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca spodziewa się od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej dostawę towarów na podstawie Umowy Sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie używał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem powierzchni komercyjnej). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu wskazać należy również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Sprzedawcą umowę sprzedaży, której przedmiotem będą:

1.  stanowiące własność Sprzedającego działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 187/70, 187/74, 187/76, 187/77, 187/78, 187/79, 187/90, 267/2, położone w … oraz działka numer 282 położona w … (dalej: „Grunt”),
2.  działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 183/28, 183/29, 183/30, 187/92 położonych w …, na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego (dalej: „Grunt”),
3.  wybudowany na powyższych działkach budynek centrum handlowego wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowią odrębne środki trwałe (dalej łącznie: „Galeria”).

Dalej Grunt i Galeria zwane będą łącznie: „Nieruchomością”, zaś umowa sprzedaży Galerii i Gruntu zwane będą dalej łącznie: „Umową Sprzedaży”. Strony planują, że podpisanie Umowy Sprzedaży oraz wydanie Nieruchomości i Gruntu Wnioskodawcy nastąpi w 2013 roku. W ramach transakcji objętej Umową Sprzedaży Kupujący nabędzie Nieruchomość od Sprzedającego. W ramach Umowy Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego m.in.: umowy z zarządcą Nieruchomości, umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości, należności Sprzedającego, zobowiązań Sprzedającego (z zastrzeżeniem poniższych obowiązków związanych z zabezpieczeniami najmów), środków pieniężnych Sprzedającego na rachunkach bankowych lub w kasie, umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), ksiąg oraz umowy najmu siedziby Sprzedającego.

W wyniku Umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego) w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni komercyjnej w Galerii zawartych z najemcami przez Sprzedającego. W ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego związanych z Nieruchomością m.in.: praw i obowiązków z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców (w tym gwarancje bankowe i kaucje zabezpieczające), jak również jeżeli istnieją: praw do dokumentów dotyczących tych zabezpieczeń, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń gwarancji dotyczących takich robót, majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości. Umowa kredytowa zostanie rozwiązana przez Sprzedającego. Kupujący zawrze nową umowę kredytową. Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, gdyż Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS. Sprzedający nabył Grunt w 2002 roku. Odnosząc się do etapu budowy i rozpoczęcia użytkowania Galerii, Sprzedający nabył nakłady na budowę Galerii (tj. budowę w toku), a następnie dokończył budowę Galerii. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach związanych z wybudowaniem Galerii (tj. w związku z nabyciem nakładów i poniesieniem wydatków na dokończenie budowy). Pozwolenie na użytkowanie budynku galerii handlowej zostało wydane w 2002 r.

W 2009 r. rozpoczęto rozbudowę Galerii, w wyniku czego wyburzano część „starego” budynku i rozbudowano znacznie pozostawioną część Galerii. W trakcie rozbudowy nierozbudowywana część Galerii była wynajęta i funkcjonowała. Nakłady na rozbudowę Galerii przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na kosztach związanych z rozbudową budynku. Pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku Galerii zostało wydane w sierpniu 2011 roku i w tym miesiącu rozbudowana Galeria została otwarta. Po wybudowaniu Galerii przez Sprzedającego jej powierzchnia została wynajęta najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanych (najem powierzchni komercyjnych), przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego:

*   w zakresie powierzchni rozbudowanej 2 lata od pierwszego zasiedlenia upłyną w sierpniu 2013 roku;

*   w zakresie powierzchni wybudowanej w pierwszym etapie (nierozbudowywanej):
    *   jeżeli Wnioskodawca przyjmie, że do pierwszego zasiedlenia, doszło podczas pierwszego otwarcia Galerii w 2002 roku, to od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. Przemawia za tym fakt, że nierozbudowana część Galerii funkcjonowała trakcie rozbudowy;
    *   jeżeli Zainteresowany przyjmie, że do pierwszego zasiedlenia doszło podczas otwarcia rozbudowanej Galerii, to 2 lata od pierwszego zasiedlenia upłyną w sierpniu 2013 roku. Przemawia za tym fakt, że nakłady na rozbudowę budynku przekroczyły 30% wartości początkowej Galerii.

Jednocześnie planowana Umowa Sprzedaży może zostać podpisana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia rozbudowanej części Galerii lub po tym terminie (przed sierpniem 2013 r. lub po sierpniu 2013 r.). Wnioskodawca również wskazał, że termin pierwszego zasiedlenia rozbudowanej części Galerii nie jest przedmiotem tego zapytania, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy termin ten nie wpływa na ustalenie stawki podatku VAT.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Galerii mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie były one przedmiotem najmu. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części, do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Sprzedający i Kupujący zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Z tego względu, Sprzedający i Kupujący, będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Wnioskodawca będzie używać Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu). W związku z wydaniem Nieruchomości przez Sprzedawcę na podstawie Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca spodziewa się od Sprzedawcy faktury VAT dokumentującej dostawę towarów na podstawie Umowy Sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem - jak wynika z opisu sprawy - transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie stanowić także zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabywane przez Zainteresowanego składniki majątku nie spełniają ustawowych przesłanek zawartych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, tj. nie stanowią masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie w strukturze Sprzedającego. Ponadto w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw z kluczowych umów, w tym z dostawcami mediów. Nabywane aktywa – jak wskazał Zainteresowany – nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Reasumując, odnośnie zadanego pytania nr 1 wniosku ORD-IN, wskazać należy, że przedmiotem Umowy Sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy.

Odnośnie natomiast sprzedaży budynków, budowli Galerii lub ich części, w stosunku do których upłynął okres dłuższy niż dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia, wskazać należy, że dostawa ww. składników majątku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro bowiem - jak wskazał Zainteresowany - po wybudowaniu Galerii jej powierzchnia została wynajęta najemcom, a od dnia wynajęcia Nieruchomości do jej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce pierwsze zasiedlenie tych części Nieruchomości, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przy czym z uwagi na to, iż jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający jak i Zainteresowany będą na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, to Sprzedający będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

Wobec powyższego, odpowiadając na pytanie nr 2 wniosku ORD-IN wskazać należy, że Sprzedający i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Sprzedaży, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z treści wniosku, możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych składników majątkowych lub ich części wchodzących w skład Galerii nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia lub w ogóle mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wówczas sprzedaż ww. budynków, budowli lub ich części dokonana będzie przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym, ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Galerii, zatem przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie została spełniona.

Mając na uwadze fakt, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Zatem, w stosunku do tych części budynków i budowli, co do których nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a jednocześnie, jak wskazano - Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. budynków i budowli - nie wystąpi zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, odnośnie zadanego pytania nr 3 wniosku ORD-IN wskazać należy, że dostawa w ramach Umowy Sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części, które zostaną zasiedlone po raz pierwszy lub w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, mając na uwadze, że sprzedaż budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Galerii będzie podlegała opodatkowaniu (w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Spółka wybierze opcję opodatkowania, a w stosunku do pozostałej części Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy), także dostawa gruntu, na którym budynki, budowle Galerii lub ich części są położone, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, opodatkowana będzie taką samą stawką podatku VAT, jaką będą opodatkowane budynki, budowle lub ich części. Natomiast dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki, budowle lub ich części nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, odnośnie zadanego pytania nr 4 wniosku ORD-IN, że w sytuacji, gdy faktura wystawiona przez Sprzedającego tytułem dostawy Nieruchomości będzie dokumentowała czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, to Wnioskodawcy zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, ponieważ, jak wskazał Zainteresowany, przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.