Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.375.2019.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: - uznanie, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu stanowi podstawę opodatkowania - prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji tego projektu - braku obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług montażu paneli fotowoltaicznych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; instalacja; montaż; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatnik; podwykonawstwo; zadania-zadania własne; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym w dniach 7 i 9 sierpnia 2019 r. (daty wpływu za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu pn. „….” stanowi podstawę opodatkowania – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji tego projektu – **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług montażu paneli fotowoltaicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7 i 9 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu pn. „…” stanowi podstawę opodatkowania, prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji tego projektu oraz braku obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług montażu paneli fotowoltaicznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem (podatnikiem) podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, nie jest uznawana za podatnika (art. 15 ust. 6 ustawy VAT), z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina w dniu 4 października 2018 r. podpisała z Zarządem Województwa umowę o dofinansowanie, na podstawie której przyznano jej dofinansowanie w ramach (…) na realizację projektu pn. „…”. Kwota dofinansowania: … zł (85%), wydatki całkowite kwalifikowane projektu: … zł.

Projekt będzie realizowany w partnerstwie Gminy i Gminy S, na podstawie umowy partnerskiej, zgodnie z którą Liderem Projektu jest Gmina, a partnerem Gmina S. Gminy są odpowiedzialne za realizację inwestycji w swoim zakresie zgodnym z wnioskiem o dofinansowanie. Lider reprezentuje Partnera przed Instytucją Zarządzającą we wszystkich sprawach związanych z realizacją projektu oraz podpisuje umowę o udzielenie dotacji i aneksy do umowy o udzielenie dotacji oraz wszystkie inne, niezbędne dokumenty, wymagane do prawidłowej realizacji Projektu.

W sytuacji otrzymania dotacji Lider i Partner samodzielnie odpowiadać będą za finansowanie realizacji swoich zadań, określonych we wniosku, na które otrzymują swoją część dotacji (Lider - część A, Partner - część B). Zgodnie z Umową o dofinansowanie ww. projektu, dotacja wpłynie w całości (część A + część B) na rachunek bankowy Lidera Projektu (Gminy) na zadania realizowane zgodnie z budżetem projektu zarówno przez Lidera jak i Partnera projektu. Następnie Lider zobowiązany jest do powiadomienia Partnera o otrzymaniu płatności na rachunek bankowy Lidera i niezwłoczne przekazanie należnej mu dotacji, określonej przez IZ. W momencie otrzymania dotacji przez Gminę powstaje dla niej obowiązek zapłacenia podatku VAT od dotacji.

Przedmiotem projektu jest zakup i montaż w gminnych budynkach użyteczności publicznej kompletnych instalacji fotowoltaicznych o mocy 3-40 kWp wraz z systemem zarządzania energią oraz w nielicznych przypadkach akumulatorów do kumulacji energii. W skład zestawu wchodzą: panele fotowoltaiczne, inwerter, okablowanie, przewody i elementy zabezpieczające instalacji, moduły kontrolno-pomiarowe oraz komunikacyjny i monitorujący, zestawy montażowe/osprzęt instalacyjny na dachach lub na gruncie (w zależności od możliwości technicznych budynków gminnych). Instalacje posłużą do produkcji energii elektrycznej z promieniowania słonecznego w budynkach użyteczności publicznej, które są własnością Gminy /Gminy S, które znajdują się na terenie tych Gmin.

Zamontowanych zostanie 25 sztuk instalacji fotowoltaicznych o łącznej mocy 0,519 MW (łączna produkcja energii elektrycznej - 459,315 MWh).

Budynki użyteczności publicznej w Gminie, na których planuje się instalację fotowoltaiczną (9 sztuk):

1.  Budynek Szkoły Podstawowej – czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana (odpłatny wynajem pomieszczeń niezwiązanych z funkcją użyteczności publicznej na: sklepik szkolny i gabinet stomatologiczny; odpłatny wynajem pomieszczeń użyteczności publicznej: sali gimnastycznej na zajęcia sportowe), zwolniona (żywienie dzieci) i publicznoprawną - statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Brak możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
2.  Budynek Szkoły Podstawowej - czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana (wynajem powierzchni niezwiązanych z funkcją użyteczności publicznej: część dachu, na której zainstalowana jest antena do celów telefonii komórkowej; odpłatny wynajem pomieszczeń użyteczności publicznej: 1 sali lekcyjnej na zajęcia dodatkowe; sali gimnastycznej na zajęcia sportowe - działalność opodatkowana), zwolniona (żywienie dzieci) i publicznoprawna - statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Brak możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
3.  Budynek Szkoły Podstawowej czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana (odpłatny wynajem pomieszczeń niezwiązanych z funkcją użyteczności publicznej na: sklepik szkolny; udostępnienie pomieszczenia sklepiku szkolnego i 1 sali na zasadzie użyczenia; odpłatny wynajem pomieszczeń użyteczności publicznej: 1 sali lekcyjnej na zajęcia dodatkowe; sali gimnastycznej na zajęcia sportowe - działalność opodatkowana), zwolniona (żywienie dzieci) i publicznoprawna - statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Brak możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
4.  Budynek Szkoły Podstawowej - czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana (odpłatny wynajem pomieszczeń użyteczności publicznej: 7 sal lekcyjnych na zajęcia dodatkowe, kolonie, zebrania wspólnot; sali gimnastycznej i sali korekcyjnej na zajęcia sportowe, odpłatny wynajem innych powierzchni: korytarzy na zajęcia sportowe i automat z żywnością - działalność opodatkowana), zwolniona (żywienie dzieci), publicznoprawna - statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Brak możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
5.  Budynek Szkoły Podstawowej - czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana (odpłatny wynajem pomieszczeń niezwiązanych z funkcją użyteczności publicznej na: sklepik szkolny, siedzibę firmy, gabinet stomatologiczny, salę prób zespołu muzycznego; odpłatny wynajem powierzchni niezwiązanych z funkcją użyteczności publicznej: część dachu, na której zainstalowana jest antena do celów telefonii komórkowej, część korytarza na której stoi automat do żywności; odpłatny wynajem pomieszczeń użyteczności publicznej: 3 sal lekcyjnych na zajęcia dodatkowe; sali gimnastycznej i sali korekcyjnej na zajęcia sportowe - działalność opodatkowana), zwolniona (żywienie dzieci) i publicznoprawna - statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Brak możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
6.  Budynek Szkoły Podstawowej - czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana (odpłatny wynajem pomieszczeń niezwiązanych z funkcją użyteczności publicznej na: sklepik szkolny; odpłatny wynajem pomieszczeń użyteczności publicznej: 5 sal lekcyjnych na zajęcia dodatkowe oraz auli szkolnej), zwolniona (żywienie dzieci) i publicznoprawna - statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Brak możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
7.  Budynek Zespołu Szkół Ogólnokształcących - czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana (odpłatny wynajem pomieszczenia niezwiązanego z funkcją użyteczności publicznej na sklepik szkolny; odpłatny wynajem pomieszczeń użyteczności publicznej: 3 sal lekcyjnych - na rzecz szkoły językowej, 2 sal gimnastycznych oraz sali korekcyjnej i tenisowej w związku z ogólnorozwojowymi zajęciami sportowymi - działalność opodatkowana), zwolniona (żywienie dzieci), publicznoprawna - statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Brak możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
8.  Budynek Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji - czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana - wynajem hali sportowo-widowiskowej, wynajem torów na pływalni, wynajem stadionu i boisk sportowych, ogólnorozwojowe zajęcia sportowe, prowadzenie działalności usługowo-hotelarskiej i zwolnionej/działalność statutowa.
9.  Budynek Przedszkola - wyłącznie działalność z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym).

Wszystkie wyżej wymienione budynki użyteczności publicznej, na których planuje się montaż instalacji fotowoltaicznych, należą do Gminy.

Budynki użyteczności publicznej w Gminie S, na których planuje się instalację fotowoltaiczną (16 sztuk, w tym 11 budynków zostało przekazanych do spółki gminnej - Gminnego Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o.):

1.  Budynek Szkoły Podstawowej w …,
2.  Budynek Szkoły Podstawowej w …,
3.  Budynek Urzędu Gminy S,
4.  Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w …,
5.  Budynek Biblioteki i Ochotniczej Straży Pożarnej w …,
6.  Budynek Hydroforni w …,
7.  Budynek Hydroforni w …,
8.  Budynek Hydroforni w …,
9.  Budynek Hydroforni w …,
10.  Budynek Hydroforni w …,
11.  Budynek Hydroforni w …,
12.  Budynek Hydroforni w …,
13.  Budynek Hydroforni w …,
14.  Budynek Hydroforni w …,
15.  Budynek Oczyszczalni w … - budynek będący własnością spółki gminnej GPK, która prowadzi działalność opodatkowaną w 100%; będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej,
16.  Budynek Oczyszczalni i przepompowni w \`(...)\`

Instalacje fotowoltaiczne zlokalizowane będą na dachach istniejących budynków lub na gruncie, jeśli dachy nie spełnią wymogów niezbędnych do umieszczenia na nich zestawów fotowoltaicznych. Zatem nieruchomości nie zmienią swojego pierwotnego przeznaczenia. Montaż instalacji na budynkach nie zakłóci sposobu funkcjonowania obiektu, potencjalnie zamontowanych już na dachach innych urządzeń, jak również funkcjonowania użytkowników nieruchomości. Charakter inwestycji polegającej wyłącznie na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych (i okablowania potrzebnego do połączenia instalacji fotowoltaicznej z istniejącą instalacją elektryczną) nie zdominuje przestrzeni, nie wpłynie na sposób zagospodarowania działek, jak również na formę ich użytkowania. Użytkownikami budynków gminnych są przede wszystkim mieszkańcy Gmin, którzy skorzystają również z rezultatów projektu, ale także mieszkańcy powiatu wejherowskiego (obecni i przyszli), w tym użytkownicy budynków użyteczności publicznej, gdzie zamontowane zostaną instalacje fotowoltaiczne - pracownicy, nauczyciele, uczniowie, osoby korzystające z usług świadczonych w obiektach objętych projektem.

Instalacje będą posiadać certyfikaty m.in. odporności ogniowej, odporności na amoniak, odporności na mgłę solną. Panele będą objęte 10-letnią gwarancją na produkt oraz gwarancją liniowej utraty sprawności do 80% mocy początkowej po 25 latach. Technologia przełoży się na wysoką jakość i trwałość instalacji fotowoltaicznych co zapewni, że nie będą one wymagały przeprowadzania gruntowych remontów. Okresowo dokonywany będzie przegląd techniczny.

Majątek powstały w wyniku realizacji projektu na terenie danej Gminy będzie przez okres trwałości projektu własnością tych Gmin, odpowiednio Lidera lub Partnera projektu. Zatem Lider i Partner będą właścicielami powstałej infrastruktury (każdy na swoim terenie) przez cały okres trwałości projektu, tak jak jest dotychczas, na niezmienionych zasadach. Gminy będą ponosić koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją projektu po jego wdrożeniu (tak jak to jest obecnie), przez okres co najmniej 5 lat. Środki finansowe na te wydatki będą co roku zagwarantowane w budżetach Gmin. Wskazane zadania objęte są dofinansowaniem dotacyjnym ze środków UE w wysokości 85%. Gmina uzyska dofinansowanie na podstawie złożonych wniosków o płatność w postaci zaliczki (roboty budowlane) i refundacji (zadania związane z promocją, zarządzaniem projektem, wykonaniem dokumentacji, itp.) na realizację projektu. Natomiast 15% wartości kosztów kwalifikowanych projektu pokrywają Gminy jako właściciele budynków gminnych. Jest to udział prywatny Gmin w realizowane przedsięwzięcie.

Podatek VAT w ramach przedmiotowego projektu jest kosztem niekwalifikowanym.

Otrzymane dofinansowanie w wysokości 85% wydatków projektu przeznaczone będzie wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu i nie będzie przeznaczone na jakąkolwiek działalność ogólną Gminy. W przypadku powstania oszczędności kwota ta zostanie zwrócona bezpośrednio po zakończeniu realizacji projektu do Instytucji Pośredniczącej. Wysokość otrzymanego dofinansowania została szacunkowo ustalona na podstawie kosztorysu i wniosku o dofinansowanie i jest uzależniona bezpośrednio od ilości instalacji.

Na pytania sformułowane przez tut. organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku:

*   „czy jednostki wykorzystujące budynki użyteczności publicznej w Gminie Miejskiej (Szkoły Podstawowe, Zespół Szkół Ogólnokształcących, MOSiR, Przedszkole) są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT odrębnymi od Gminy, czy też są to jednostki organizacyjne Gminy, będącej podatnikiem VAT czynnym (w ramach tzw. centralizacji VAT);
*   jeżeli ww. podmioty są jednostkami organizacyjnymi Gminy należy wskazać ile wynosi proporcja, obliczona dla poszczególnych jednostek na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)”,

Gmina udzieliła obszernej odpowiedzi wskazując, że od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje „centralizacja” - wspólne rozliczenie VAT Gminy wraz ze wszystkimi jej jednostkami i zakładami budżetowymi. Gminne jednostki i zakłady budżetowe nie są pod względem prawnopodatkowym podmiotami odrębnymi od swojej Gminy, należą do Gminy i stanowią jej część. Gmina (wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa co miesiąc skonsolidowaną deklarację VAT-7 z nr NIP Gminy.

Jednostki organizacyjne Gminy, na których planuje się instalację fotowoltaiczną:

1.  Budynek Szkoły Podstawowej, czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowaną - sklepik szkolny i gabinet stomatologiczny, odpłatny wynajem pomieszczeń - sal gimnastycznych na zajęcia sportowe, zwolnioną (wyżywienie dzieci) i działalność statutową (wynikającą z ustawy o samorządzie gminnym). Z uwagi na wykonywanie przez Gminę i jej scentralizowane jednostki działalności mieszanej, w przypadku częściowych odliczeń VAT zastosowano proporcję odliczeń VAT ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz proporcję odliczeń VAT ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy. Szkoła Podstawowa posiada wyliczony współczynnik 10% i prewspółczynnik 10%.
2.  Budynek Szkoły Podstawowej, czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność opodatkowaną: część dachu, na której zainstalowana jest antena dla celów telewizji komórkowej, wynajem sali gimnastycznej na zajęcia sportowe, wynajem sal lekcyjnych na zajęcia dodatkowe, działalność zwolniona (wyżywienie dzieci) i działalność statutowa (niepodlegająca opodatkowaniu) wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym. Posiada współczynnik 17% i prewspółczynnik 5%.
3.  Budynek Szkoły Podstawowej czynny, zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność opodatkowaną: udostępnienie pomieszczenia sklepiku szkolnego i sali lekcyjnej nr 1 na zasadzie odpłatnego wynajmu, wynajem sali gimnastycznej i sali korekcyjnej na zajęcia sportowe i dodatkowe, działalność zwolnioną (wyżywienie dzieci), a także działalność statutową (wynikającą z ustawy o samorządzie gminnym). Posiada współczynnik 8% i prewspółczynnik 6%.
4.  Budynek Szkoły Podstawowej, czynny zarejestrowany podatnik VAT, prowadzi działalność opodatkowaną odpłatny wynajem 7 sal lekcyjnych na zajęcia dodatkowe, tj. kolonie, zebrania wspólnot, wynajem sali gimnastycznej i sal korekcyjnych na zajęcia sportowe i dodatkowe, automat z wyżywieniem, działalność zwolnioną (wyżywienie dzieci) i publicznoprawną - statutową (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Posiada współczynnik 20% i prewspółczynnik 5%.
5.  Budynek Szkoły Podstawowej, czynny zarejestrowany podatnik VAT, prowadzi działalność mieszaną; opodatkowana: sklepik szkolny, siedziba firmy, gabinet stomatologiczny, sala prób zespołu muzycznego, odpłatny wynajem powierzchni: część dachu, na której zainstalowana jest antena do celów telefonii komórkowej, część korytarza, na której stoi automat do żywności, odpłatny wynajem trzech sal lekcyjnych na zajęcia dodatkowe, sali gimnastycznej i sal korekcyjnych, działalność zwolniona (wyżywienie dzieci) i działalność publicznoprawna-statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Posiada współczynnik proporcji 25% i prewspółczynnik 4%.
6.  Budynek Szkoły Podstawowej, czynny zarejestrowany podatnik VAT, prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana - odpłatny wynajem pomieszczeń na sklepik szkolny, 5 sal lekcyjnych na zajęcia dodatkowe oraz auli szkolnej, zwolniona (wyżywienie dzieci) oraz działalność publicznoprawna-statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Posiada współczynnik w wysokości 14% i prewspółczynnik 3%.
7.  Budynek Zespół Szkół Ogólnokształcących, czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowaną - wynajem pomieszczeń niezwiązanych z funkcją użyteczności publicznej: wynajem pomieszczeń na sklepik szkolny, 3 sal lekcyjnych na zajęcia językowe, 2 sal gimnastycznych oraz sali korekcyjnej i tenisowej w związku z zajęciami sportowymi, zwolnioną (wyżywienie dzieci), publicznoprawną - statutową (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Posiada współczynnik 13% i prewspółczynnik 3% .
8.  Budynek Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, czynny zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność mieszaną: opodatkowana - wynajem hali sportowo-widowiskowej, wynajem torów na pływalni, wynajem stadionu i boisk sportowych, ogólnorozwojowe zajęcia sportowe, prowadzenie działalności usługowo-hotelarskiej, zwolniona/działalność statutowa (wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym). Posiada współczynnik 100% i prewspółczynnik 22%.
9.  Budynek Przedszkola - prowadzi działalność wyłącznie realizującą zadania publicznoprawne-statutowe (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na montaż paneli fotowoltaicznych.

Wszystkie wyżej wymienione budynki użyteczności publicznej, na których planuje się montaż instalacji fotowoltaicznych, należą do Gminy.

W odpowiedzi na pytanie organu „czy dostarczane towary i usługi dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznych są/będą dokumentowane przez sprzedawców fakturami i kto będzie widnieć na nich jako nabywca (Gmina, Gmina S); czy faktury te obejmują/będą obejmować całość wykonanych robót/dostarczonych towarów, tj. dotyczących budynków użyteczności publicznej w Gminie oraz w Gminie S”, w uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że dostarczone towary i usługi dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznych będą dokumentowane fakturami przez sprzedawców. Na fakturach jako nabywca będzie widnieć NIP i nazwa Gmina Miejska w zakresie przyznanej dotacji zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania zredagowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy Gmina realizując projekt, montując panele fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej, musi odprowadzić VAT należny od uzyskanej na ten cel dotacji w całości (również przeznaczonej dla Partnera), czy tylko od środków przeznaczonych dla Gminy?
2.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych przy wykonywaniu przedmiotowego projektu?
3.  Czy wykonawcy robót (w tym instalacji fotowoltaicznych), będący zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, będą zobowiązani do wystawiania faktur VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacji, w tym dostawy i montaż instalacji fotowoltaicznych z adnotacją odwrotne obciążenie?

W wezwaniu organ poprosił o doprecyzowanie powyższego pytania, poprzez wskazanie „czy przedmiotem wątpliwości jest kwestia obowiązku rozliczenia przez Gminę, jako nabywcę, usług montażu paneli fotowoltaicznych świadczonych przez wykonawców na zasadach odwrotnego obciążenia”, na co Gmina udzieliła odpowiedzi „TAK”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu:

1.  Gmina jako Lider projektu, zgodnie z umową partnerską projektu, otrzyma całość dofinansowania na swoje konto. Po otrzymaniu dofinansowania Lider projektu bez względnej zwłoki przekaże część dofinansowania, zgodnie z umową partnerską, na rachunek bankowy Partnera - Gminy S. Gmina zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku należnego do wysokości części dotacji przeznaczonej na realizację jej zadania, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, a Partner - Gmina S, po otrzymaniu od Gminy swojej części dotacji opodatkowuje ją podatkiem VAT we własnym zakresie.
2.  Nabywane towary i usługi związane z projektem dotyczącym montażu kompletnych instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej będą służyły zarówno do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania jak również nieopodatkowanej VAT (czynności mieszanej). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 200 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem, o której mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w od wydatków na realizację inwestycji „o dofinansowanie z Zarządu Województwa … w zakresie części dofinansowania zgodnie z umową partnerską dotyczącą tylko budynków użyteczności publicznej w Gminie”. Od nabycia towarów i usług, w związku z projektem dotyczącym montażu kompletnych instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 2-10 tej ustawy.
    1.  Budynek Szkoły podstawowej, współczynnik 8%, prewspółczynnik 6%
    2.  Budynek Szkoły Podstawowej współczynnik 17%, prewspółczynnik 5%
    3.  Budynek Szkoły Podstawowej współczynnik 10%, prewspółczynnik 10%
    4.  Budynek szkoły Podstawowej współczynnik 20%, prewspółczynnik 5%
    5.  Budynek szkoły Podstawowej współczynnik 14%, prewspółczynnik 3%
    6.  Budynek Szkoły Podstawowej współczynnik 25%, prewspółczynnik 4%
    7.  Zespół Szkół Ogólnokształcących współczynnik 13%, prewspółczynnik 3%
    8.  MOSiR współczynnik 100%, prewspółczynnik 22%
    9.  Przedszkole współczynnik 0%
3.  Gmina w ramach projektu będzie nabywała od wykonawców usługi:
    1.  montaż instalacji fotowoltaicznych PKWiU 2008 - 33.20.50.0 „Usługi instalacji urządzeń elektrycznych - promocja projektu (PKWiU 2008 - 73.11.19 „Pozostałe usługi reklamowe”,
    2.  zapewnienie nadzoru inwestycyjnego PKWiU 2008 - 71.12.20.0 „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej”,
    3.  wykonanie projektów technicznych PKWiU 2008 - 71.12.12.0 „Usługi projektowania technicznego budynków”.

Dominującą czynnością będzie montaż instalacji fotowoltaicznych.

Przedmiotem projektu jest montaż paneli fotowoltaicznych na dachach budynków użyteczności publicznej Gminy. Realizując przedmiotową usługę Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego wykonywać oraz montować instalacje paneli fotowoltaicznych. „Firmy jako zleceniodawcy” będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i usługi świadczone przez nich na rzecz Gminy Miejskiej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych będą zakwalifikowane jako:

*   wykonanie i montaż na budynkach użyteczności publicznych konstrukcji pod panele fotowoltaiczne,
*   instalowanie i podłączenie paneli fotowoltaicznych,
*   montaż inwertera i połączenie go z panelami fotowoltaicznymi,

mieszczą się w podgrupie (PKWiU 2008 – 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W związku z kwalifikacją PKWiU 2008 - 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, usługodawcy będą wystawiać faktury VAT bez zastosowania odwrotnego obciążenia dla Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu pn. „…” stanowi podstawę opodatkowania;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji tego projektu;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego na zasadach odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem usług montażu paneli fotowoltaicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wyjaśnić, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek należny.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Według ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza tym podatkiem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; (…) 4) kwota podatku należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, (…).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 cyt. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl ust. 6 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy ust. 10a cyt. artykułu, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10b przewiduje, że przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Analiza treści powołanych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego przez Gminę opisu zdarzeń przyszłych dotyczących skutków podatkowych realizacji projektu pn. „…”, prowadzi do następujących wniosków.

Ad 1.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina jest właścicielem obiektów użyteczności publicznej, na których planuje się montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych. Majątek powstały w wyniku realizacji przedmiotowego zadania będzie przez okres trwałości projektu własnością Gminy i wykorzystywany będzie przez scentralizowane z nią jednostki budżetowe. Ponadto Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie w wysokości 85% planowanych wydatków przeznaczone będzie wyłącznie na realizację tego projektu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Gmina nie będzie świadczyć usług wykonania/montażu ww. instalacji na rzecz innego podmiotu. W przypadku otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie zachodzi sytuacja, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu jest montaż instalacji, które pozostaną własnością Gminy. Oznacza to, że dotacja ta, jako przeznaczona na sfinansowanie wykonania zadania w ramach projektu, jest dotacją o charakterze zakupowym, gdyż nie stanowi dofinansowania do ceny świadczonych usług/dostawy towarów. Tym samym, otrzymana płatność - stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy - nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zaznaczyć należy, że w przypadku braku jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gminy S (Partnera), Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania dotacji w części przeznaczanej dla Gminy S.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Gminy przyporządkowane do pytania nr 1, zgodnie z którym będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu dotacji przeznaczonej na realizację jej zadania, uznano za nieprawidłowe.

Ad 2.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu w pierwszej kolejności należy nadmienić, że uprawnienie to będzie przysługiwać w odniesieniu do nabytych towarów i usług (udokumentowanych otrzymanymi fakturami) służących wyłącznie montażowi instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej należących do Gminy, zarządzanych przez jej jednostki organizacyjne. Jednocześnie należy zauważyć, że wydatki te – jak wskazuje treść wniosku - będą miały związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (np. najem, usługi hotelarskie), czynnościami zwolnionymi od podatku (wyżywienie dzieci), jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej – zaspokajaniem potrzeb wspólnoty, przy realizacji których Gmina nie będzie działała charakterze podatnika VAT.

I tak, budynki Szkół Podstawowych oraz Zespołu Szkół Ogólnokształcących wykorzystywane są przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych (szkół) do realizowania zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej niepodlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych od podatku w zakresie wyżywienia dzieci oraz do czynności opodatkowanych w zakresie najmu pomieszczeń/dachu. Wobec tego, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w zakresie, w jakim te wydatki posłużą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W celu ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia, Gmina w pierwszej kolejności powinna przyporządkować dokonane zakupy do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności innej niż gospodarcza. Jeżeli nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia kwoty podatku naliczonego w oparciu o „prewspółczynnik” obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W dalszej kolejności w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Z kolei na terenie obiektów Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (użytkowanych przez jednostkę budżetową) realizowana jest działalność statutowa wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym oraz opodatkowana działalność gospodarcza (usługi hotelarskie, najem, zajęcia sportowe). W tym przypadku zatem Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Natomiast na terenie budynku Przedszkola prowadzona jest wyłącznie działalność z zakresu zadań publicznoprawnych, więc Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na niespełnienie przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W rezultacie, należy zaaprobować zaprezentowane przez Gminę w uzupełnieniu wniosku stanowisko co do prawa do obniżenia podatku należnego i sposobu realizacji tego uprawnienia.

Ad 3.

Potwierdzić należy również stanowisko Gminy, że w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych na będących jej własnością obiektach użyteczności publicznej nie znajduje zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Po pierwsze dlatego, że nabywane od wykonawców usługi - jak podała Gmina - nie są zaliczane do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, usługi te dotyczą budynków należących do Gminy, a więc wykonawcy realizujący te usługi nie będą działać w charakterze podwykonawcy, o którym w art. 17 ust. 1h ustawy. Skoro efekty inwestycji w postaci instalacji fotowoltaicznych nie zostaną przekazane odrębnemu podmiotowi i pozostają własnością Gminy, to w rozpatrywanej sprawie Gmina występuje jako inwestor, co oznacza że świadczone przez wykonawców usługi montażu instalacji fotowoltaicznych powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. W konsekwencji, w stosunku do nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych Gmina nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Przy czym, dokonana klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny (Dyrektor KIS) nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Gminę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku towarów i usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuje się, że interpretacja indywidualna zawiera rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie określonym przez Gminę poprzez sformułowanie pytań, a inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji nie odnoszono się również do poglądów Gminy, dotyczących praw lub obowiązków prawnopodatkowych innych podmiotów, albowiem w tym zakresie Gmina nie jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.