Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.206.2021.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-04
Teza: 1) Czy w opisanym wyżej zdarzeniu Wnioskodawczyni będzie mogła użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawczynię? 2) W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych?
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) uzupełnionym w dniu 25 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku ˗ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 maja 2021 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni świadczy usługi programistyczne, w tym m.in. na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług z \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w \`(...)\` .

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi programistyczne obejmują projektowanie i wykonanie całych systemów bądź ich części za pomocą języków programowania, a usługi te wykonywane są bez nadzoru i kierowania ze strony zamawiającej spółki, jedynie wskazany jest oczekiwany rezultat. Wnioskodawczyni samodzielnie decyduje o terminach i miejscu wykonywania czynności zachowując jednak termin wynikający z zamówień składanych przez spółkę \`(...)\` . Ponadto, Wnioskodawczyni samodzielnie dobiera sobie narzędzia do wykonywania usług (sprzęt i oprogramowanie, takie jak system operacyjny, środowisko programistyczne). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za świadczone usługi oraz wykonane prace ponosi Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jako wykonująca te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Z uwagi na to, że zawarta umowa stanowi zobowiązanie o charakterze ciągłym i reguluje kwestie stałej współpracy stron, Wnioskodawczyni w jej ramach pracuje nad różnymi programami komputerowymi - nie jest to umowa o wykonanie jednego programu komputerowego, ale umowa, w ramach której Wnioskodawczyni tworzy nowe programy komputerowe bądź rozwija już istniejące, dodając nowe funkcjonalności, bądź ulepszając ich działanie. Wnioskodawczyni tworzy, rozwija i ulepsza omawiane oprogramowanie w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy.

Reasumując, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od istniejących rozwiązań. Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W rezultacie, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT. Działalność badawczo-rozwojowa będzie prowadzona od dnia 2 lutego 2021 r. i od tej daty będą uzyskiwane dochody z tego tytułu.

Wnioskodawczyni nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności gospodarczej jest rezultatem jej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawczyni przenosi na spółkę \`(...)\` autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów, które wykonuje w ramach realizacji przedmiotowej umowy z chwilą ich wytworzenia, w tym w szczególności praw autorskich do systemów (programów komputerowych), które Wnioskodawczyni tworzy bądź rozwija. Przeniesienie autorskich praw majątkowych odbywa się na następujących polach eksploatacji:

*   utrwalenia utworów,
*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia utworów w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
*   wprowadzania do obrotu,
*   wprowadzania do pamięci komputera,
*   stosowania, przekazywania i przechowywania utworów,
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w utworach,
*   rozpowszechniania, w tym najmu i dzierżawy utworów lub ich kopii.

Wnioskodawczyni przenosi również wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich na spółkę \`(...)\` .

Działania Wnioskodawczyni polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. W przypadku tego typu prac Wnioskodawczyni nie jest właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Właścicielem oprogramowania jest zleceniodawca prac programistycznych wykonywanych przez Wnioskodawczynię lub klienci na rzecz, których zleceniodawca prac wykonuje swoje prace (Wnioskodawczyni działa wtedy w charakterze podwykonawcy).

Ulepszenie/rozwinięcie programu następuje na podstawie zleceń określonych prac zgłaszanych (zapotrzebowania na określone rozwiązania) przez klientów Wnioskodawczyni. W ramach tych prac dochodzi do tworzenia nowych kodów i algorytmów a w rezultacie powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawczyni przysługują więc prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z ulepszeniem/rozwinięciem wyżej wskazanego oprogramowania Wnioskodawczyni osiągnie także dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawczyni ponosi koszty pośrednio związane z wytworzeniem praw własności intelektualnych, np. sprzęt komputerowy, oprogramowanie, składki ZUS, etc. Poprzez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć wydatki na: laptopy, myszki, drukarki, klawiatury, itp. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawczynię (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawczynię).

Poprzez wydatki na programy komputerowe należy rozumieć oprogramowanie niezbędne do wykonywania działalności - np. system operacyjny …, … lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawczynię (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawczynię).

Poprzez „składki ZUS” należy rozumieć obowiązkowe składki, do których opłacania zobowiązany jest Wnioskodawczyni na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawczynię (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawczynię). Wnioskodawczyni będzie zaliczać składki ZUS do kosztów uzyskania przychodów.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawczynię poniesione wydatki/koszty są faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię na prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z perspektywy działalności Wnioskodawczyni przedmiotowe wydatki są niezbędne do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności, Wnioskodawczyni nie jest w stanie świadczyć usług programistycznych, jeżeli nie posiada sprzętu komputerowego bez odpowiedniego oprogramowania komputerowego. Jest to podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawczyni. Z kolei składki ZUS są kosztem stałym prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni jest zobowiązany do ponoszenia kosztów składek ZUS bez względu na cel i rezultat prowadzonej działalności.

Należy jednak ponownie podkreślić, że koszty wymienione we wniosku dotyczą (są wykorzystywane) także innych obszarów działalności, które nie dotyczącą działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawczyni będzie prowadzić odrębną ewidencję, na podstawie której zamierza rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej od lutego 2021 r. - od tej daty zamierza również korzystać z preferencyjnej metody rozliczania dochodów.

Ewidencja będzie prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   zbywanym/zbywanych w danym okresie prawie/prawach własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (szczegółowy opis stworzonego Oprogramowania);
*   przychodach uzyskanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie wyodrębnionych w odniesieniu do każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania (wynoszące w praktyce iloczyn faktycznego czasu poświęconego na realizację usług związanych z Oprogramowaniem oraz stawki godzinowej);
*   kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawczynię na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;
*   dochodzie ze zbycia Oprogramowania, w szczególności dochodzie przypadającym na zbycie każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano natomiast, że:

1.  Wnioskodawczyni jest opodatkowana na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).
2.  Wnioskodawczyni pragnie doprecyzować, że obecnie współpracuje jedynie z podmiotem … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (w pierwotnym wniosku podano nazwę \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna). Możliwe, że jednak Wnioskodawczyni będzie świadczyła analogiczne usługi dla innych podmiotów - a świadczenie będzie się odbywać w tożsamych okolicznościach jak wskazane we wniosku.
3.  Wnioskodawczyni współpracuje z \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna na podstawie ogólnej/ramowej umowy na świadczenie usług programistycznych. Zakres wykonywanych prac odbywa się na podstawie indywidualnych uzgodnień między stronami.
4.  Działalność Wnioskodawczyni w zakresie wytwarzania programów komputerowych w okresie którego dotyczy wniosek obejmowała, obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe.
5.  Tak. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od istniejących rozwiązań. W szczególności, działania te polegają na tworzeniu lub rozwoju oprogramowania. Tak, wszystkie efekty prac Wnioskodawczyni w związku z którymi Wnioskodawczyni uzyskała/uzyskuje przychody w okresie, którego dotyczy wniosek zostaną przez Wnioskodawczynię wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania (odpowiedź na zakres pytań: w odniesieniu do wskazania, że: Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W rezultacie, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność spełnia definicję działalności badawczo˗rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT proszę również wskazać/potwierdzić: a) czy efektem tych prac w okresie, którego dotyczy wniosek było/jest zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawczynię produktów, procesów lub usług które Wnioskodawczyni oferuje lub będzie oferowała w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do dotychczasowej działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, proszę o potwierdzenie, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług? b) czy wszystkie efekty prac Wnioskodawczyni w związku z którymi Wnioskodawczyni uzyskała/uzyskuje przychody, w okresie którego dotyczy wniosek zostały/zostaną przez Wnioskodawczynię wytworzone w bezpośrednim związku z działalnością obejmującą ww. działania).
6.  W ramach współpracy z zespołem, którego Wnioskodawczyni jest członkiem, Wnioskodawczyni tworzy nowe funkcjonalności oprogramowania oraz ulepsza istniejące. Zespół uczestniczy w ocenie wytworzonych rozwiązań i planowaniu pracy. Każdy z członków zespołu świadczy usługi na podstawie odrębnej umowy. Tak. Przy wykonywaniu prac wchodzących w skład opisanej we wniosku działalności w okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawczyni współpracowała/współpracuje z zespołem \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT. Jednocześnie w ramach zespołu danego Podmiotu działania są wykonywane w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w działalności Podmiotu (Wnioskodawczyni opracowuje nowe usługi/produkty, które wykorzystane przez Zleceniodawców) ˗ odpowiedź na pytanie, czy przy wykonywaniu prac wchodzących w skład opisanej we wniosku działalności, w okresie którego dotyczy wniosek Wnioskodawczyni współpracowała/współpracuje z zespołem \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna lub innego (podanego w odpowiedzi na pytanie numer 2 tego wezwania) Podmiotu lub pracuje/pracowała w ramach zespołu tej Spółki/tego Podmiotu? Tutejszy organ prosi więc o wskazanie, czy w okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawczyni tworzyła oprogramowanie jako członek danego zespołu? W przypadku twierdzącej odpowiedzi proszę wskazać: a) co charakteryzuje/charakteryzowało tę współpracę? b) czy „prowadzenie przez Wnioskodawczynię działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W rezultacie, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność spełnia definicję działalności badawczo˗rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT” każdorazowo jest/było: ˗ działalnością prowadzoną przez Wnioskodawczynię w ramach zespołu danego Podmiotu w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w działalności Podmiotu (Wnioskodawczyni wykonuje zadania w ramach działalności badawczo˗rozwojowej Podmiotu); ˗ działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.
7.  W przypadku współtworzenia oprogramowania (tworzenia oprogramowania w zespole) Wnioskodawczyni - do wytworzonej części - przysługiwało autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
8.  Efekt prowadzonych prac dotyczy zarówno Oprogramowania (jako całości) jak i części Oprogramowania. W obu sytuacja efekty prac stanowią odrębny program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych
9.  Projektowanie należy utożsamiać z wytwarzaniem, rozwijaniem, modyfikowaniem, ulepszanie oprogramowania/części oprogramowania. Projektowanie związane jest z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
10.  System należy utożsamiać jako program komputerowy/oprogramowanie. Części systemu to części programu komputerowego (fragment kodu programowania).
11.  Tak systemy, o których mowa we wniosku stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawczyni przysługuje autorskie prawo do tego programu komputerowego.
12.  Każda z części systemów stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a Wnioskodawczyni przysługuje autorskie prawo do tego programu komputerowego.
13.  Wszystkie wymienione we wniosku efekty realizowanych przez Wnioskodawczynię usług (świadczonych usług programistycznych) w okresie którego dotyczy wniosek stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
14.  Wszystkie efekty realizowanych przez Wnioskodawczynię usług (świadczonych usług programistycznych) - w okresie którego dotyczy wniosek - stanowią autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.
15.  Rozwijanie oprogramowania należy rozumieć jako opracowanie nowych programów komputerowych lub części oprogramowania.
16.  Modyfikacja oprogramowania - oznacza wprowadzanie nowych funkcjonalności do istniejącego już oprogramowania.
17.  Ulepszanie oprogramowania - podobnie jak modyfikacja polega na wprowadzaniu nowych funkcjonalności do istniejącego już oprogramowania lub zmian skutkujących lepszym/bardziej efektywnym jego działaniem.
18.  Każdy kod, każdy algorytm i każda funkcjonalność jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni przysługuje autorskie prawo do tego programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.
19.  Czynności Wnioskodawczyni nie były prowadzone na podstawie licencji wyłącznej udzielonej przez Podmiot z którym Wnioskodawczyni współpracuje.
20.  W okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody z kwalifikowanych IP, tj. praw autorskich do programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem oprogramowania.
21.  Wnioskodawczyni prowadzi działalność od 15 lutego 2021 r. i od tej daty prowadzi ewidencję. Wniosek o interpretację był złożony przed datą rozpoczęcia działalności i stąd odniesienie do przyszłych zdarzeń.
22.  Poszczególne koszty są funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawczynię z przeniesienia praw autorskich do poszczególnych oprogramowań (bądź części oprogramowania. Tak jak wskazano we wniosku Wnioskodawczyni nie jest w stanie świadczyć usług programistycznych jeżeli nie posiada sprzętu komputerowego bez odpowiedniego oprogramowania komputerowego. Jest to podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawczyni. Z kolei składki ZUS są kosztem stałym prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni jest zobowiązany do ponoszenia kosztów składek ZUS bez względu na cel i rezultat prowadzonej działalności.
23.  Wskazane we wniosku wynagrodzenie może obejmować także wynagrodzenie z tytułu innych usług. W takie sytuacji na fakturze lub specyfikacji do faktury będzie dokonane wyodrębnienie wynagrodzenia z tych innych źródeł i wynagrodzenia z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
24.  Wnioskodawczyni nie zamierza uwzględnić tych przychodów jako składnik przychodu z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.
25.  Zdarzenie przyszłe i zadane pytania odnoszą się do roku 2021 i lat kolejnych.
26.  W odpowiedzi na pytanie, czy wskazany we wniosku katalog kosztów pośrednich jest katalogiem wyczerpującym? Jeśli nie, proszę o podanie wszystkich wydatków, które Wnioskodawczyni zamierza uwzględnić w tej kategorii (i których ma dotyczyć złożony wniosek) oraz o ich szczegółowy opis/szczegółową charakterystykę. We wniosku wskazano bowiem, że: Wnioskodawczyni ponosi koszty pośrednio związane z wytworzeniem praw własności intelektualnych, np. sprzęt komputerowy, oprogramowanie, składki ZUS, etc. ˗ Wnioskodawczyni odpowiedziała: „Jest to katalog zamknięty. Wnioskodawczyni nie ponosi i nie planuje obecnie ponosić innych tego typu wydatków”
27.  Pytanie Wnioskodawczyni dotyczy konkretnie laptopa, myszki, drukarki, klawiatury (odpowiedź na pytanie, o jakich konkretnie wydatkach mowa jest w związku z ponoszeniem wydatków związanych z zakupem sprzętu komputerowego? Tutejszy organ prosi o konkretne zindywidualizowanie wydatków zaliczanych przez Wnioskodawczynię do tej grupy, gdyż w treści wniosku posłużono się ˗ przy definiowaniu tej kategorii ˗ jedynie ich przykładowym wyliczeniem: Poprzez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć wydatki na: laptopy, myszki, drukarki, klawiatury, itp. Z tego względu proszę rozwinąć podane wyżej koszty, poprzez wyliczenie wszystkich ich składowych (konkretnych wydatków, które Wnioskodawczyni zamierza uwzględnić w tej grupie)
28.  Ustosunkowując się natomiast do pytania, o jakich konkretnie wydatkach mowa jest w związku z ponoszenie wydatków związanych z zakupem programów komputerowych? Tutejszy organ prosi o konkretne zindywidualizowanie wydatków zaliczanych przez Wnioskodawczynię do tej grupy, gdyż w treści wniosku posłużono się ˗ przy definiowaniu tej kategorii ˗ jedynie ich przykładowym wyliczeniem: np. system operacyjny …, … lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy. Z tego względu proszę rozwinąć podane wyżej koszty, poprzez wyliczenie wszystkich ich składowych (konkretnych wydatków, które Wnioskodawczyni zamierza uwzględnić w tej grupie ˗ Wnioskodawczyni odpowiedziała: „Przykładowe wyliczenie wynika z faktu, iż w tym momencie Wnioskodawczyni nie jest w stanie przewidzieć wszystkich nazw programów, z których będzie korzystać. Z tego względu posługuje się we wniosku przykładami wydatków. Jeżeli w przyszłości wystąpią inne wydatki na oprogramowanie to będą one zbliżone funkcjonalnie do przykładów wymienionych we wniosku”.
29.  W zakresie pytania, jakie konkretne wydatki należy rozumieć pod określeniem składki na ubezpieczenie społeczne, tj. o jakich obowiązkowych składkach, do których opłacania zobowiązany jest Wnioskodawczyni na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych jest konkretnie mowa ˗ wskazano: „Tak. Chodzi o składki, do których opłacania zobowiązany jest Wnioskodawczyni na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych”.
30.  Wnioskodawczyni w całym okresie, którego dotyczy wniosek będzie ujmowała składki ZUS jako koszty uzyskania przychodu.
31.  Na dzień składania wniosku, jak i udzielania wyjaśnień Wnioskodawczyni nie poniosła jeszcze wydatków wymienionych we wniosku - zostaną one poniesione w przyszłości w okresie, którego dotyczy wniosek.
32.  W odpowiedzi na pytanie, według jakiej „proporcji” Wnioskodawczyni zamierza ustalić faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego? Tutejszy organ prosi również o powyższe doprecyzowanie ze względu na zawarcie informacji o metodzie ustalania właściwej proporcji wyłącznie w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanowisku w sprawie ˗ wskazano: „Zdaniem Wnioskodawczyni w tej sytuacji zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.
33.  Opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki - miały/mają miejsce, w całym okresie, którego dotyczy wniosek oraz zadane pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu Wnioskodawczyni będzie mogła użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawczynię?
2.  W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  uważa, że spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
2.  w Jej ocenie, w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanych własności intelektualnych pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.

Uzasadnienie w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: KWPI) wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów:

*   Badania naukowe są działalnością obejmującą: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowe; wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
*   Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prace prowadzone polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu programowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawczyni. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej (w ramach współpracy ze Spółką \`(...)\`) stanowi więc oryginalny wytwór jej twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Jednocześnie, prace wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dodatkowo, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawczyni w ramach współpracy ze Spółką \`(...)\` przenosi na jej rzecz całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawczyni - osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia Ona wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym w rozliczeniu rocznym za rok 2021 oraz w kolejnych latach będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawczynię.

Uzasadnienie w zakresie pytania numer 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów dla przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić koszty pośrednie, jak i bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe konieczne jest odpowiednie przypisanie kosztów do przychodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz innych przychodów. Istnieją także wydatki, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie) - np. składki ZUS, sprzęt komputerowy, itp.

Zdaniem Wnioskodawczyni w tej sytuacji zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo że przywołany przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów.

Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji o znaku 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4˗9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo˗rozwojowej ˗ oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 wskazanej wyżej ustawy, przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych ˗ oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent, prawo ochronne na wzór użytkowy,
2.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
3.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
4.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
5.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
6.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
7.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo˗rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo˗rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\-----------------

a + b + c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo˗rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo˗rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo˗rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyżej wskazany wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo˗rozwojowych prowadzonych przez Podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo˗rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 omawianej ustawy).

Ponadto należy wskazać, że Podatnik, który ma zamiar skorzystać ze wskazanej preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo˗rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2˗4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 analizowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Z okoliczności sprawy, tj. informacji przedstawionych przez Wnioskodawczynię wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od istniejących rozwiązań. Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W rezultacie, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT. Działalność badawczo-rozwojowa będzie prowadzona od dnia 2 lutego 2021 r. i od tej daty będą uzyskiwane dochody z tego tytułu. Wnioskodawczyni nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności gospodarczej jest rezultatem jej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawczyni w zakresie wytwarzania programów komputerowych w okresie którego dotyczy wniosek obejmowała, obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe.

Wnioskodawczyni podała również, że w okresie, którego dotyczy wniosek uzyskiwała przychody z kwalifikowanych IP, tj. praw autorskich do programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem oprogramowania. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni (stosownie do zadanych pytań) jest:

*   możliwość opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawczynię,
*   sposób, w jaki na gruncie art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

We wniosku wskazano również, że:

*   Efekt prowadzonych przez Wnioskodawczynię prac dotyczy zarówno Oprogramowania (jako całości) jak i części Oprogramowania. W obu sytuacja efekty prac stanowią odrębny program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Wszystkie wymienione we wniosku efekty realizowanych przez Wnioskodawczynię usług (świadczonych usług programistycznych) w okresie którego dotyczy wniosek stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Wszystkie efekty realizowanych przez Wnioskodawczynię usług (świadczonych usług programistycznych) - w okresie którego dotyczy wniosek - stanowią autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.
*   System należy utożsamiać jako program komputerowy/oprogramowanie. Części systemu to części programu komputerowego (fragment kodu programowania).
*   Systemy, o których mowa we wniosku stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawczyni przysługuje autorskie prawo do tego programu komputerowego.
*   Każda z części systemów stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a Wnioskodawczyni przysługuje autorskie prawo do tego programu komputerowego.
*   Każdy kod, każdy algorytm i każda funkcjonalność jest odrębnym programem komputerowym, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni przysługuje autorskie prawo do tego programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.
*   W ramach współpracy z zespołem, którego Wnioskodawczyni jest członkiem, Wnioskodawczyni tworzy nowe funkcjonalności oprogramowania oraz ulepsza istniejące.
*   W przypadku współtworzenia oprogramowania (tworzenia oprogramowania w zespole) Wnioskodawczyni - do wytworzonej części - przysługiwało autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak również podano, Wnioskodawczyni będzie prowadzić odrębną ewidencję, na podstawie której zamierza rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej od lutego 2021 r. - od tej daty zamierza również korzystać z preferencyjnej metody rozliczania dochodów.

Ewidencja będzie prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   zbywanym/zbywanych w danym okresie prawie/prawach własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (szczegółowy opis stworzonego Oprogramowania);
*   przychodach uzyskanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie wyodrębnionych w odniesieniu do każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania (wynoszące w praktyce iloczyn faktycznego czasu poświęconego na realizację usług związanych z Oprogramowaniem oraz stawki godzinowej);
*   kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawczynię na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;
*   dochodzie ze zbycia Oprogramowania, w szczególności dochodzie przypadającym na zbycie każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność od dnia 15 lutego 2021 r. i od tej daty prowadzi ewidencję.

Wnioskodawczyni wypełnia więc obowiązki wynikające z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję spełniającą warunki wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zaznaczyła także, że opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki - miały/mają miejsce, w całym okresie, którego dotyczy wniosek oraz zadane pytania.

Mając więc na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, należy zatem stwierdzić, że tworzone przez Wnioskodawczynię w ramach opisanej działalności utwory (programy komputerowe/oprogramowanie) podlegające ochronie prawnej, stanowić mogą co do zasady kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

W kontekście powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, w świetle którego dochód osiągnięty z wyżej opisanych czynności spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ˗ należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi również kwestia sposobu przypisywania kosztów pośrednio związanych z przychodem związanym z kwalifikowanym IP.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również cytowanego powyżej art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a wskazanej wyżej ustawy).

Z informacji przedstawionych w treści wniosku (oraz jego uzupełnieniu) wynika, że Wnioskodawczyni ponosi koszty pośrednie związane z wytworzeniem praw własności intelektualnych, takie jak: sprzęt komputerowy, oprogramowanie, składki ZUS. Jest to katalog zamknięty. Wnioskodawczyni nie ponosi i nie planuje obecnie ponosić innych tego typu wydatków. Na dzień składania wniosku, jak i udzielania wyjaśnień Wnioskodawczyni nie poniosła jeszcze wydatków wymienionych we wniosku - zostaną one poniesione w przyszłości w okresie, którego dotyczy wniosek.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Reasumując, koszty pośrednie, związane z wytworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach zawartej umowy w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu.

Końcowo ˗ z uwagi na treść zadanych pytań (wyznaczających zakres żądania Wnioskodawczyni) ˗ należy zastrzec, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanowiska w części wykraczającej poza zakreślony nimi (zadanymi pytaniami) zakres. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również ewentualna kwalifikacja opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, z uwagi na postanowienia art. 121 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnia także, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 ˗ 300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.