Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-511/08-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, określenia charakteru dokonywanych dostaw, terminu wystawiania faktur, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do zastosowania stawki podatku 0%.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, określenia charakteru dokonywanych dostaw, terminu wystawiania faktur, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do zastosowania stawki podatku 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, określenia charakteru dokonywanych dostaw, terminu wystawiania faktur, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy oraz pełnomocnictwo udzielone osobie upoważnionej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonywać dostawy towarów na rzecz kontrahenta słowackiego w taki sposób, iż towary te będą przemieszczane z terytorium Polski do magazynu położonego na terytorium Słowacji, po czym – po zgłoszeniu chęci pobrania towarów do produkcji przez klienta (tj. po ich „wywołaniu” przez klienta), będą przez niego pobierane z tego magazynu. Częstotliwość, z jaką towary będą pobierane z magazynu uzależniona będzie od zapotrzebowania klienta, jednakże co do zasady pewna ilość produktów pobierana będzie z magazynu każdego dnia. Magazyn znajduje się na tym samym terenie, na którym słowacki nabywca prowadzi działalność produkcyjną (stanowi on wynajętą przez Spółkę część tego terenu, na którym mają one być składowane przed pobraniem przez klienta). Własność towarów w rozumieniu cywilnoprawnym, jak również faktyczne prawo do rozporządzania nimi będzie przechodzić na kontrahenta z chwilą ich „wywołania” z magazynu. Przeciętny okres magazynowania towarów na terytorium Słowacji jest na tym etapie trudny do określenia. Rozliczenie z tytułu dostaw towarów będą dokonywane na bazie miesięcznej – po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego.

Kontrahent słowacki, na rzecz którego dokonywane będą dostawy posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez słowackie władze podatkowe. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby rozliczeń VAT na terytorium Słowacji. Jak wynika ze słowackich regulacji w zakresie VAT, Spółka w związku z dokonywaniem dostaw towarów na podstawie powyżej przedstawionej struktury biznesowej, może uniknąć obowiązku dokonania rejestracji na potrzeby rozliczeń VAT na Słowacji.

Transakcja będzie udokumentowana w następujący sposób:

*   Wydanie towarów z magazynu w Polsce i skierowanie ich do wysyłki udokumentowane będzie dokumentem wydania towarów z magazynu Spółki (Delivery Note), w treści którego wskazana będzie ilość i rodzaj towarów skierowanych do wysyłki. Spółka pragnie zaznaczyć, iż wysyłane przez nią towary (np. tuleje stalowe) są identyfikowalne, co do typu produktu (określonego jako numer identyfikacyjny danej pozycji asortymentowej), nie jest natomiast możliwa indywidualna identyfikacja poszczególnych towarów (poszczególne tuleje nie mają indywidualnych numerów identyfikacyjnych).
*   Transport towarów z magazynu Spółki w Polsce do magazynu na terytorium Słowacji udokumentowany będzie dokumentem przewozowym (list przewozowy CMR), w którym określony będzie:

\- Numer dokumentu Delivery Note, na którym wskazano rodzaj i ilość towarów będących przedmiotem dostawy (numer ten wskazany będzie w polu nr 5 dokumentu CMR). Z uwagi na ograniczoną ilość miejsca jaka dostępna jest w polu nr 6 listu przewozowego CMR (opis towaru), jego treść będzie wskazywać jedynie nazwę rodzajową towarów będących przedmiotem dostawy oraz takie dane jak np.: adres wysyłki (siedziba Spółki) i adres dostawy (magazyn na terytorium Słowacji). - Podpisy osób odpowiedzialnych za: wydanie towaru do wysyłki (pole nr 22 listu przewozowego CMR), realizację transportu (pole nr 23 listu przewozowego CMR) i za odbiór towarów w magazynie na terytorium Słowacji (pole nr 24 listu przewozowego CMR). Odbiór towarów w magazynie na terytorium Słowacji dokonywany będzie przez pracowników zatrudnionych przez nabywcę (jako że magazyn wynajmowany przez Spółkę położony jest na terenie parku produkcyjnego należącego do nabywcy), gdyż Spółka nie zatrudnia pracowników na terytorium Słowacji. Odbiór dokonywany jest jednak na rzecz Spółki, a nie nabywcy słowackiego.

*   Wydanie poszczególnych towarów z magazynu na terytorium Słowacji na rzecz słowackiego nabywcy, udokumentowane będzie dokumentem o nazwie „Consignment Stock Accounting” wystawianym przez tego nabywcę na koniec każdego miesiąca i określającym m.in.:

\- datę pobrania danych towarów z magazynu (w rozbiciu na poszczególne dni miesiąca), - rodzaj (z podaniem numeru identyfikacyjnego danej pozycji asortymentowej, a nie numeru identyfikacyjnego konkretnego towarów) towarów pobranych w danym miesiącu, - ilość pobranych towarów.

*   Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel udokumentowane będzie za pomocą wystawianej przez Spółkę faktury VAT, na której wymienione będą produkty (z podaniem numerów identyfikacyjnych danych pozycji asortymentowych) pobrane przez nabywcę w danym miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa towarów na rzecz słowackiego kontrahenta za pośrednictwem magazynu stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) dokonaną przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta, a nie dwie następujące po sobie odrębne czynności opodatkowane: - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do magazynu na terytorium Słowacji stanowiącą WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz następującą po niej, - dostawę towarów na rzecz kontrahenta słowackiego opodatkowaną poza terytorium Polski?
2.  Czy odpłatne dostawy towarów na rzecz słowackiego kontrahenta są sprzedażą o charakterze ciągłym z miesięcznym okresem rozliczeniowym?
3.  Czy obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej wewnątrzwspólnotowe dostawy dokonane przez Spółkę w danym miesiącu powstaje w terminie 7 dni od dnia zakończenia miesiąca rozliczeniowego, w którym dokonano ich dostawy (rozumianej jako pobranie towarów z magazynu przez nabywcę słowackiego)?
4.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu WDT na rzecz kontrahenta słowackiego powstanie: - z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury VAT, jednakże nie później niż - 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy poszczególnych towarów rozumianej jako ich wydanie z magazynu na rzecz słowackiego nabywcy?
5.  Czy przedstawiona w stanie faktycznym dokumentacja uprawnia Spółkę do stosowania 0% stawki VAT przy opodatkowaniu analizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), „przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`)”.

W opinii Spółki istnieją argumenty by twierdzić, iż analizowana transakcja spełnia powyższą definicję. Tezę tę można poprzeć następującymi argumentami:

*   W rozpatrywanym przypadku, Spółka dokonuje dwóch czynności faktycznych (transport do magazynu i następująca po nim dostawa na rzecz podatnika słowackiego), które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną transakcję.
*   Transakcja stanowi wywóz towarów z kraju w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, dokonaną przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT na rzecz podatnika od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Słowacji.
*   W opinii Spółki można twierdzić, iż istnieje bezpośredni związek przemieszczenia własnych towarów do magazynu z późniejszą dostawą. Pomimo tego, iż przed faktycznym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kontrahenta słowackiego, towary są przez pewien czas składowane w magazynie, dostawa towarów do magazynu jest dokonywana właśnie w celu przeniesienia tego prawa. Składowanie stanowi bowiem jedynie etap rozciągniętej w czasie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta słowackiego, o czym świadczy fakt, iż w momencie rozpoczęcia dostawy z góry określony jest odbiorca tych towarów, jak również wszystkie istotne warunki transakcji (cena, warunki płatności, reklamacji itp.). Okres przebywania towarów w magazynie stanowi więc, obok okresu, w którym towar jest faktycznie transportowany, jedynie kolejny etap tej samej – jednorodnej z punktu widzenia ekonomicznego – czynności opodatkowanej, która zostaje zakończona dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu. Wtedy dopiero dochodzi do przeniesienia na kontrahenta słowackiego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc do zakończenia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawa za pośrednictwem magazynu „call-off stock” jest zatem realizowana tylko ze względu na uwarunkowania biznesowe. W związku z tym, transakcja obejmująca przemieszczenie towarów do magazynu i ich późniejsze wydanie kontrahentowi powinna być traktowana jako jedna rozłożona w czasie dostawa towarów. Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w swoich rozstrzygnięciach, jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być sztucznie rozbijane, by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT (por. orzeczenie w sprawie 41/04 Levob Verzekeringen BV, orzeczenie w sprawie 349/96 CPP). W ocenie Spółki, dostawa na rzecz kontrahenta słowackiego stanowi jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie, które w świetle powyższych wyroków ETS nie powinno być sztucznie rozdzielane na dwie odrębne czynności opodatkowane (WDT własnych towarów oraz dostawa na terytorium Słowacji). Zdaniem Spółki, takie rozbicie byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby z chwilą rozpoczęcia wywozu towarów na terytorium Słowacji nie był znany ich nabywca, który zostawałby ustalony w czasie, gdy towary byłyby składowane w magazynie. Wówczas możnaby twierdzić, iż dostawa towarów do magazynu na Słowacji stanowi jedną czynność opodatkowaną (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), ulegającą zakończeniu z chwilą dostawy towarów do magazynu, natomiast dostawa do nabywcy (często poprzedzona szeregiem czynności przygotowawczych, jak np.: ustalenie terminu i warunków dostawy, negocjacje odnośnie ceny i warunków płatności) stanowi odrębną czynność opodatkowaną, nie związaną bezpośrednio z transportem towarów z Polski do magazynu. Na taką klasyfikację podatkową wskazywałby również ekonomiczny (biznesowy) aspekt transakcji. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w analizowanym przypadku.

Poza tym, w ocenie Spółki można by twierdzić, iż transport (przemieszczenie) towarów z Polski do magazynu na Słowacji jest czynnością, która nie wywołuje konsekwencji na gruncie VAT, a w szczególności – nie stanowi WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Tezę tę można poprzeć następującymi argumentami:

*   Warunkiem uznania przemieszczenia własnych towarów do innego kraju członkowskiego za WDT jest, by miały one służyć czynnościom wykonywanym przez przemieszczającego jako podatnika na terytorium kraju przeznaczenia towarów (wynika to z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).
*   W przypadku, gdyby Spółka nie dokonała rejestracji na potrzeby rozliczeń VAT na terytorium Słowacji do rozliczenia VAT należnego w związku z „wywołaniem” towarów z magazynu, zasadniczo zobowiązany byłby podmiot słowacki, a nie Spółka.
*   Możnaby więc twierdzić, że towary dostarczane do magazynu nie służą czynnościom wykonywanym przez Spółkę na Słowacji jako podatnika – podatnikiem z tytułu dostawy towarów z magazynu byłby podmiot słowacki rozliczający w związku z nią VAT należny. W konsekwencji możnaby uznać, iż warunek z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie jest spełniony, a więc przemieszczenie nie powoduje konsekwencji na gruncie VAT.

Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, iż na gruncie słowackich przepisów w zakresie VAT, w związku z realizacją dostaw w opisanej w niniejszym wniosku strukturze zasadniczo nie będzie ona zobowiązana do dokonania rejestracji na potrzeby rozliczeń VAT na terytorium Słowacji. W świetle tamtejszych przepisów, słowacki nabywca towarów Spółki będzie w związku z pobraniem towarów z magazynu rozpoznawał w swej deklaracji podatkowej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Konsekwentnie, na gruncie słowackich przepisów w zakresie VAT, Spółka będzie traktowana jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski, bezpośrednio na rzecz słowackiego nabywcy, a nie jako podmiot dokonujący przesunięcia międzymagazynowego własnych towarów na Słowację, a następnie – dostawy krajowej na terytorium tego kraju. Tym samym, pomimo tego iż w ocenie Spółki argument ten nie ma charakteru kluczowego, należy zwrócić uwagę, iż uznanie analizowanej transakcji za WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (tj. wewnątrzwspólnotową dostawę bezpośrednio na rzecz kontrahenta słowackiego, a nie dwie odrębne czynności opodatkowane), nie spowoduje zakłócenia funkcjonowania systemu VAT, tzn. zarówno dostawca jak i nabywca towarów zaklasyfikują czynności opodatkowane występujące w ramach transakcji odpowiednio jako WDT i następujące po nim WNT.

Poniżej Spółka przedstawia stanowisko organów skarbowych, które potwierdza możliwość uznania dostawy za pośrednictwem magazynu za WDT bezpośrednio do kontrahenta w innym Państwie Członkowskim (na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT):

*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. ILPP2/443-26/07-2/GZ, który stwierdził, że „jeżeli wywóz towarów następuje w celu dokonania transakcji z ustalonym nabywcą zachodzi wówczas transakcja WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie”.
*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. IP-PP2-443-247/07-2/MS, w którym stwierdzono, że „towary są wysyłane do składów »call-off stock«, znajdujących się w kraju Unii Europejskiej, w których przewidziano możliwość zastosowania rozliczeń w zakresie sprzedaży przez magazyny – w takiej sytuacji możliwe jest wystąpienie WDT dopiero w momencie odbioru towaru przez nabywcę z magazynu”.
*   Pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. PP/443-84/2006, w którym stwierdzono, że: „Samo przemieszczenie towarów z terytorium Polski do magazynu mieszczącego się w Czechach przez podatnika, który nie zamierza się rejestrować w Czechach dla potrzeb podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy sprzedaż towarów jest dokonywana w chwili wydania towarów odbiorcy z tego magazynu, nie stanowi bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dopiero spełnienie dwóch warunków łącznie, tj. przemieszczenie towarów na terytorium Czech oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.
*   Pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. DP1/443-100/05/PG/5654, zgodnie z którym „w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się także przemieszczenie własnych towarów przez podatnika z tego kraju do innego państwa Wspólnoty, jeżeli te towary będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego państwa. Taki zapis powyższego artykułu oznacza, że dla zaistnienia ustawowej definicji dostawy wewnątrznątrzwspólnotowej Spółka musiałaby zarejestrować się na terytorium innego państwa (tu Czechy) dla celów rozliczenia tam podatku od wartości dodanej. Ponieważ tego nie uczyniła, tłumacząc, że w świetle prawa czeskiego nie ma takiego obowiązku, to należy przyjąć, że dostawa towarów dla kontrahenta czeskiego za pośrednictwem składu typu call-stock off będzie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w przepisach art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT”.

Ad. 2

Spółka pragnie zaznaczyć, iż ustawa o VAT ani też Dyrektywa 2006/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie definiuje pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym”. Pojecie to zostało jednakże wymienione w przepisach wykonawczych z zakresu VAT, a konkretnie w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z zasadami wykładni prawa w przypadku braku definicji legalnej wyrażenia użytego w przepisach prawa należących do danej gałęzi prawa, należy sięgnąć do przepisów źródłowych danej instytucji i mających znaczenie podstawowe dla regulacji określonej sfery stosunków społecznych. W analizowanym przypadku zdaniem Spółki, pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie należy do autonomii pojęciowej ustawy o VAT, jak i do jej przepisów wykonawczych. Sprzedaż o charakterze ciągłym bezsprzecznie jest instytucją prawa cywilnego. Zatem w przedmiotowym przypadku, w opinii Spółki należy ciągłość sprzedaży rozumieć zgodnie z zasadami tej gałęzi prawa, odnosząc się do pojęcia „zobowiązania o charakterze ciągłym” będącym pojęciem języka prawnego jak i języka prawniczego. Jak wynika z doktryny prawa cywilnego, „ze świadczeniem o charakterze ciągłym będziemy mieli do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu się dłużnika przez czas trwania stosunku zobowiązaniowego (\`(...)\`)” – Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania tom 1, pod red. G. Bieńka, Warszawa 2005, s. 16. Pojęcie sprzedaży ciągłej jest również znane organom podatkowym. Zdaniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wyrażonym w interpretacji z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. PP II 443/1/117/50770/07), „świadczenie o charakterze ciągłym polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobligowanej do ich świadczenia”. Założenie odmienne, przeczące dyrektywie stosowania przepisów prawa mających znaczenie podstawowe dla danej instytucji w braku definicji legalnej na gruncie poszczególnych gałęzi prawa, przeczyłoby racjonalności prawodawcy jak również prowadziłby do braku spójności systemu prawa. Pojecie sprzedaży ciągłej jest przedstawiane także w orzecznictwie. Jak wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Rz 825/07 (fragment uzasadnienia ustnego): „Ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera definicji usług o charakterze ciągłym, jednakże definicję tą można skonstruować na gruncie prawa cywilnego. Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym. Świadczenie jednorazowe wymaga jednorazowego zachowania. Świadczenie ciągłe wymaga zachowania przez pewien okres czasu i ze względu na charakter czynności nie może być spełnione jednorazowo. Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, że świadczenie ma charakter ciągły, gdy trwa przez pewien okres czasu bez przerwy w sposób stały i powtarzalny (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, Spółka pragnie zauważyć, iż cechy charakterystyczne świadczeń uznawanych za sprzedaż o charakterze ciągłym, które wymieniane są przez zacytowanych powyżej przedstawicieli doktryny prawa cywilnego, jak i orzecznictwo i organy podatkowe dokonujące interpretacji prawa podatkowego są następujące:

*   Świadczenie wymaga zachowania przez pewien okres czasu – Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż z ekonomicznego punktu widzenia, istotą jej świadczenia nie jest jak w przypadku jednorazowej sprzedaży – dostawa pojedynczego towaru (o czym świadczyć może choćby fakt, iż kontrahent słowacki pobiera towary z magazynu w wymaganej przez siebie ilości, bez konieczności poprzedzania poboru tych towarów odrębnym zamówieniem), ale umożliwienie ciągłego pobierania przez kontrahenta do produkcji towarów znajdujących się w magazynie w każdym momencie uzgodnionego w umowie okresu czasu (okresu rozliczeniowego). Spełnienie zobowiązania Spółki nie ogranicza się jedynie do jednorazowej sprzedaży, ale niejako do udostępnienia towarów przebywających w magazynie do ciągłej dyspozycji nabywcy. Tym samym, świadczenie Spółki realizowane jest zasadniczo w każdym dniu poszczególnych okresów rozliczeniowych i z zakończeniem każdego z takich okresów rozliczeniowych jest uznawane za wykonane.
*   Wykonywane jest ono w sposób trwały i powtarzalny – Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż dostawy towarów uregulowane będą umową, z której wynikać będzie stała współpraca pomiędzy nią a słowackim kontrahentem, co w opinii Spółki jednoznacznie świadczy o trwałości świadczenia Spółki na rzecz kontrahenta słowackiego. Dodatkowo, o powtarzalności dostaw realizowanych przez Spółkę świadczyć może fakt, iż będą one dokonywane w zasadzie każdego dnia poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, z uwagi na stałość i powtarzalność dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta słowackiego w okresach miesięcznych, dostawy te należy uznać za przykład sprzedaży o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, iż uzgodnienia umowne pomiędzy Spółką a kontrahentem słowackim zakładają miesięczne rozliczanie dostaw dokonanych w danym miesiącu, dla potrzeb rozliczeń VAT należałoby przyjąć, iż sprzedaż ta dokonywana jest na bazie miesięcznej, tzn. obejmuje okres od pierwszego do ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego (miesięczny okres rozliczeniowy).

Ad. 3

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, realizowane przez nią dostawy na rzecz kontrahenta słowackiego powinny być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku której okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, dla celów rozliczeń VAT, a w szczególności dla celów określenia momentu wystawienia faktury i momentu powstania obowiązku podatkowego należałoby przyjąć założenie, iż taka sprzedaż o charakterze ciągłym jest świadczeniem, które rozpoczyna się w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego, a kończy – w ostatnim dniu tego okresu.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z § 13 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia licząc od dnia dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż należałoby przyjąć, iż zakończenie realizacji sprzedaży ciągłej, do którego zobowiązana jest Spółka następuje każdorazowo z chwilą zakończenia miesiąca rozliczeniowego, obowiązek wystawienia faktury powstaje 7. dnia od dnia zakończenia tego miesiąca. Tym samym, faktura taka będzie miała charakter „zbiorczy” (wymieniać ona będzie poszczególne towary pobrane z magazynu w danym miesiącu), a będzie na niej podany tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży, a nie dzień dokonania poszczególnych dostaw (zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur).

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż nawet gdyby niesłusznie przyjąć, iż sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie ma charakteru ciągłego, lecz każde pobranie towarów z magazynu stanowić winno dla celów VAT odrębną dostawę towarów, w przedstawionym stanie faktycznym utrudnione byłoby wystawianie przez nią faktur VAT w terminie do 7 dni od dnia wydania towaru (rozumianego jako każdorazowy pobór towarów z magazynu). Wynika to z faktu, iż kontrahent słowacki przekazuje dokument pobrania towarów z magazynu (Consignment Stock Accounting) na koniec każdego miesiąca. Tym samym, przed zakończeniem miesiąca Spółka nie ma informacji odnośnie dokładnej daty, ilości i rodzaju towarów jakie w tym miesiącu zostały pobrane z magazynu (a więc de facto – dostarczone przez nią do kontrahenta).

Ad. 4

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Natomiast zgodnie z treścią ust. 2 wyżej wymienionego artykułu, w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym jest mowa ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym, w analizowanym przypadku, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy, obowiązek podatkowy z tytułu wszystkich wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych w danym miesiącu (tj. z tytułu dostawy towarów pobranych z magazynu w danym miesiącu) powstawał będzie:

*   z chwilą wystawienia faktury, jeżeli została ona wystawiona w terminie, tzn. nie później niż 7. dnia licząc od dnia zakończenia danego miesiąca rozliczeniowego,
*   15\. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, w którym miały miejsce poszczególne pobrania towarów z magazynu (dla wszystkich towarów pobranych z magazynu w danym miesiącu).

Przykładowo, jeżeli w miesiącu lutym 2008 r., miałoby miejsce 20 poborów towarów z magazynu, obowiązek podatkowy z tytułu wszystkich tych dostaw powstałby:

*   z chwilą wystawienia „zbiorczej” faktury VAT dokumentującej dostawy towarów z magazynu dokonane w danym miesiącu,
*   15 marca – gdyby przed tym dniem Spółka nie wystawiła „zbiorczej” faktury VAT z tytułu dostawy towarów w miesiącu lutym.

Ad. 5

Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, zastosowanie 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możliwe jest pod warunkiem spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i będzie podawać ten numer oraz swój, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy o VAT, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami tymi są następujące dokumenty jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium kraju inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi,
*   kopia faktury,
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

ad. a)

W opinii Spółki, warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie spełniony, gdyż słowacki kontrahent Spółki jest zarejestrowanym w tym kraju podatnikiem podatku od wartości dodanej, a jak wskazano w stanie faktycznym – Spółka będzie podawać słowacki numer identyfikacji podatkowej, jak również swój numer na fakturach z tytułu dostawy towarów na rzecz tego kontrahenta.

ad. b)

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż dostawa każdego z towarów pobranych przez słowackiego kontrahenta z magazynu będzie udokumentowana w następujący sposób:

*   Wywóz z Polski i dostawa danego towaru do magazynu na terytorium Słowacji będzie udokumentowany dokumentem przewozowym CMR, z którego wynikać będzie zarówno, iż towary dotarły do miejsca przeznaczenia (listy przewozowe CMR podpisane są w polu 24 przez osoby dokonujące na rzecz Spółki ich odbioru w magazynie na Słowacji), jak również – jakie towary będą przedmiotem dostawy (list przewozowy powołuje w swej treści numer dokumentu Delivery Note, który zawiera listę towarów będących przedmiotem wysyłki). Dodatkowo, odbiór przez słowackiego nabywcę każdego z towarów będących przedmiotem dostawy w danym miesiącu będzie potwierdzony dokumentem Consignment Stock Accounting. Tym samym, zdaniem Spółki, dla każdego z towarów, jakie w danym miesiącu będzie odebrany przez słowackiego nabywcę, Spółka będzie w stanie udowodnić, iż towar ten został wywieziony (w danym bądź jednym z poprzednich miesięcy) z terytorium Polski i dostarczony do magazynu, a następnie odebrany przez kontrahenta słowackiego. Z oczywistych względów dokumentacja o której mowa nie będzie posługiwać się numerami identyfikacyjnymi poszczególnych jednostkowych towarów, gdyż towary dostarczane przez Spółkę nie posiadają takich indywidualnych oznaczeń. Posługiwać się ona będzie nazwami grup asortymentowych i ilościami, w jakich zostały one dostarczone do magazynu bądź z niego pobrane. Przykładowo, w przypadku, gdy pobranych z magazynu w danym miesiącu, a następnie zafakturowanych zostanie 20 sztuk towaru o symbolu X, Spółka będzie w stanie wykazać, iż tyle sztuk tego towaru zostało uprzednio dostarczonych do magazynu, a następnie pobranych przez słowackiego nabywcę.
*   Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym każdego z pobranych w danym miesiącu towarów będzie udokumentowana fakturą VAT, na której wskazane będą wszystkie towary (z podaniem poszczególnych grup asortymentowych i ilości dostarczonych w danym miesiącu).
*   Każda z dostaw towarów z Polski do magazynu będzie udokumentowana również za pomocą specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w postaci dokumentów Delivery Note wymieniających wszystkie towary będące przedmiotem danej dostawy do magazynu.

Reasumując, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż:

*   Każda z dostaw będzie dokonana na rzecz słowackiego podatnika podatku od wartości dodanej z podaniem na fakturze jego słowackiego numeru identyfikacji podatkowej, jak również – analogicznego numeru przyznanego Spółce. Tym samym, warunek o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie spełniony.
*   Dla każdego z towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw z Polski na terytorium Słowacji przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc będzie ona dysponować wszystkimi dokumentami o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT (tj.: listem przewozowym CMR, fakturą VAT i specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku). Tym samym, spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.
*   Powyższe dokumenty – w połączeniu z dokumentami Consignment Stock Accounting potwierdzającymi odbiór poszczególnych towarów na terytorium Słowacji, stanowią dowód iż: - każdy z towarów wymienionych na fakturze sprzedaży został wywieziony z terytorium Polski, a następnie - dostarczony do nabywcy na terytorium Słowacji.

Tym samym, spełniony jest również warunek zastosowania 0% stawki VAT określony w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki w przypadku analizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc spełnione będą obydwa warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędne do zastosowania 0% stawki VAT do opodatkowania tych dostaw. A więc, w przypadku gdy dostawy realizowane przez Spółkę będą dokonywane w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym, będzie ona uprawniona do zastosowania do ich opodatkowania 0% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.