Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: 1. Czy kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego jaką podatnik może, niezależnie od treści art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy ograniczenie w zakresie zaliczenia wydatków finansowych w postaci kosztów odsetek (należnych z tytułu zawartej umowy pożyczki) do kosztów podatkowych nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł? 3. W jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT? 4. Z danych na jaki dzień podatnicy powinni korzystać, dokonując na potrzeby art. 15c u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego w części dotyczącej ustalenia:

*   jak należy traktować kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   jak należy traktować nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł – **jest nieprawidłowe**,
*   w jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów finansowania dłużnego – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu dokonania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finasowania dłużnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka pod firmą „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie całego kraju. Od całości dochodów Spółka odprowadza podatek dochodowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu w całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 317 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”, winno być: Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki są usługi doradztwa podatkowego.

Spółka planuje w najbliższym czasie zaciągnąć pożyczkę, z której środki zostaną przeznaczone na bieżącą działalność Spółki. Umowa pożyczki zostanie zawarta przez Spółkę z podmiotem niepowiązanym, środki finansowe zostaną przekazane Spółce po zawarciu rozważanej umowy. Z tytułu zawartej umowy pożyczki pożyczkodawcy będą należne odsetki, które kwalifikowane będą jako koszty finansowania dłużnego. Po stronie Spółki może powstać obowiązek ustalenia limitów finansowania dłużnego.

Wnioskodawca podkreślił, że z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o CIT, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2018 r., w szczególności o wprowadzone zmiany treści przepisu art. 15 ustawy o CIT oraz art. 15c ustawy o CIT, powstała konieczność wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego jaką podatnik może, niezależnie od treści art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy ograniczenie w zakresie zaliczenia wydatków finansowych w postaci kosztów odsetek (należnych z tytułu zawartej umowy pożyczki) do kosztów podatkowych nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł?
3.  W jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Z danych na jaki dzień podatnicy powinni korzystać, dokonując na potrzeby art. 15c u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

Kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad.2.

W zakresie pytanie drugiego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł.

Ad.3.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym działaniem będzie, jeżeli Spółka obliczy wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, stosując poniższy algorytm, opisany także poniżej szerzej w formie czterech etapów:

NKUP = \[(KFD - inf. publ – Przychody odsetkowe) - 3 000 000\] - {0,3 x \[(Przychody – Przychody odsetkowe) - (KUP - AMO – KFD nieuwzględnione)\]}.

NKUP - wartość kosztów finansowania dłużnego podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

KFD - inf. publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przychody: suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

KUP: suma kosztów uzyskania przychodów.

AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m).

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ad.4.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT, wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna posługiwać się danymi aktualnymi na ostatni dzień miesiąca.

Uzasadnienie prawne

Ad. 1, 2.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 (dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części kosztów finansowania dłużnego) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250.000,00 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Powyższy przepis zakłada, że art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł.

Art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, odnosi się więc do nadwyżki kosztów finasowania dłużnego w ten sposób, że wskazuje, że jej wyznaczenie, zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, stanowi punkt wyjścia do dalszego obliczenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowane w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, sformułowanie „przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł” oznacza, że od wyznaczonej na podstawie art. 15c ust. 3 ustawy o CIT nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy odjąć wartość 3.000.000,00 zł przed dalszym zastosowaniem art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalną treść powyższego przepisu, należy uznać, że w procesie obliczania na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, kwotę 3.000.000,00 zł należy odjąć od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz obliczonej na podstawie ust. 3.

Analizowany art. 15c ustawy o CIT, został wprowadzony do ustawy o CIT, na mocy postanowień ustawy z dnia z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: „Ustawa zmieniająca”). W opinii Wnioskodawcy, jak czytamy w treści uzasadnienia Ustawy zmieniającej, nowelizacja (w tym wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15c) stanowi implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: „Dyrektywa”).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje także potwierdzenie w treści Dyrektywy.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 Dyrektywy „w nadwyżce kosztów finansowania zewnętrznego można również nie ujmować pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (\`(...)\`)”. Tym czasem nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego, o której mowa w Dyrektywie, to nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kwotę 3.000 000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy traktować jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki, w przypadku, kiedy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W innym przypadku, wydatki Wnioskodawcy na odsetki z tytułu umowy pożyczki, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez Spółkę przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczanego według ustalonego prawem wzoru (o czym w dalszej części wniosku).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym działaniem będzie, jeżeli Spółka obliczy wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, stosując poniższy algorytm, opisany także poniżej szerzej w formie czterech etapów:

NKUP = \[(KFD - inf. publ – Przychody odsetkowe) - 3 000 000\] - {0,3x \[(Przychody - Przychody odsetkowe) - (KUP - AMO – KFD nieuwzględnione)\]}.

NKUP - wartość kosztów finansowania dłużnego podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

KFD - inf. publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przychody: suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

KUP: suma kosztów uzyskania przychodów.

AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m).

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności Spółka powinna wyznaczyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w sposób określony w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Następnie, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka powinna pomniejszyć uzyskaną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o wartość 3.000.000,00 zł.

Na kolejnym etapie, Spółka powinna - działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, obliczyć 30% tzw. „EBIDTA” (przez „EBIDTA” Wnioskodawca rozumie kwotę odpowiadającą „nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT). Ostatnim etapem powinno być wyznaczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu poprzez odjęcie od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej o 3.000.000,00 zł wartości 30% „EBIDTA”, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 15c ustawy o CIT wynika, że Spółka chcąc zaliczyć koszty finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości, powinna wyznaczyć część kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Treść poszczególnych ustępów art. 15c wskazuje określoną kolejność działań niezbędnych w tym celu.

W ocenie Wnioskodawcy, wyznaczając wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w przypadku Spółki w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym sytuacją, konieczne jest zastosowanie art. 15c ust. 1, 3, 8 i 14 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, zastosowanie art. 15c ust. 1, 3, 8 i 14 pkt 1 ustawy o CIT, pozwala na wyznaczenie wzoru umożliwiającego obliczenie wartości kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Spółkę podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przez Spółkę prawidłowym będzie zastosowanie następującego wzoru:

NKUP = \[(KFD - inf. publ – Przychody odsetkowe) - 3 000 000\] - {0,3 x \[(Przychody – Przychody odsetkowe) - (KUP - AMO – KFD nieuwzględnione)\]}.

Oznaczenia:

NKUP - wartość kosztów finansowania dłużnego podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

KFD - inf. publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10).

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przychody: suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT).

KUP: suma kosztów uzyskania przychodów.

AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m).

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, obliczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu według powyższego wzoru można przedstawić także w formie czterech opisanych poniżej etapach wyodrębnionych na podstawie art. 15c ust. 1, 3, 8 i 14 pkt 1 ustawy o CIT:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna w pierwszej kolejności wyznaczyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1, w sposób określony w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem: NKFD = KFD – inf. publ – Przychody odsetkowe Oznaczenia: NKFD: nadwyżka kosztów finansowania dłużnego. KFD - inf. publ: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10). Tym samym, nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego będzie stanowiła dodatnia różnica pomiędzy wartością kosztów finansowania dłużnego, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (zgodnie z art. 15c ust. 8, nie należy brać przy tym pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów pożyczek/wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, przy spełnieniu warunków określonych w pkt 1-4) a wartością uzyskanych przez Spółkę w roku podatkowym przychodów o charakterze odsetkowym podlegających opodatkowaniu.
2.  W następnej kolejności, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka powinna pomniejszyć uzyskaną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o wartość 3.000.000,00 zł. W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem: NKFD – 3 mln = NKFD – 3.000.000,00 zł.
3.  W kolejnym etapie Spółka powinna, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, obliczyć 30% tzw. „EBIDTA”. Przez „EBIDTA” Wnioskodawca rozumie kwotę odpowiadającą „nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”, o której mowa w art. 15c ust.1 ustawy o CIT. W tym etapie, zdaniem Wnioskodawcy, należy obliczyć kwotę, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
    *   W tym celu należy wyznaczyć najpierw kwotę odpowiadającą sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszoną o przychody o charakterze odsetkowym.
    *   Następnie należy wyznaczyć kwotę odpowiadającą sumie kosztów uzyskania przychodów pomniejszonej o: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m) oraz pomniejszonej o wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
    *   Następnie należy wyznaczyć dodatnią różnicę pomiędzy otrzymanymi wartościami.
    *   W następnym kroku należy obliczyć 30% z uzyskanej wartości.W ocenie Wnioskodawcy, w powyższym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem: 0.3 EBIDTA = 0,3 x \[(Przychody – Przychody odsetkowe ) - (KUP - AMO – KFD nieuwzględnione)\] Oznaczenia: 0,3 EBIDTA: 30% wartości EBIDTA zdefiniowanej powyżej, zgodnie z art. 15c ust. 1. Przychody: suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT). Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. KUP: suma kosztów uzyskania przychodów. AMO: wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m). KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, ostatnim etapem powinno być wyznaczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu poprzez odjęcie od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej o 3.000.000,00 wartości 30% „EBIDTA”, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. W czwartym etapie należy wyznaczyć wartość podlegającą wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, odpowiadającą dodatniej różnicy pomiędzy obliczoną wartością NKFD - 3mln a wartością 0,3 EBIDTA. Dodatnia różnica pomiędzy tymi dwiema wartościami podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. W przypadku uzyskania ujemnego wyniku - Spółka nie musi dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu żadnej wartości kosztów finansowania dłużnego. W ocenie W nioskodawcy, w tym celu prawidłowe będzie posłużenie się następującym wzorem: NKUP = NKFD – 3 mln - 0.3 EBIDTA

Oznaczenia:

NKUP - wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powyżej wskazanego wzoru NKUP = \[(KFD - inf. publ – Przychody odsetkowe) – 3.000.000,00\] - {0,3 x \[(Przychody - Przychody odsetkowe) - (KUP - AMO – KFD nieuwzględnione)\]} albo algorytmu przedstawionego powyżej w formie czterech etapów umożliwi Spółce prawidłowe określenie podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wartości poniesionych przez nią kosztów finansowania dłużnego, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad.4.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT, wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna posługiwać się danymi aktualnymi na ostatni dzień miesiąca.

Przepis art. 15c u.p.d.o.p., nie precyzuje, danymi z jakiego okresu powinni posługiwać się podatnicy dokonujący obliczeń, na potrzeby tego przepisu, tj. wliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji czego, w ocenie Wnioskodawcy, dane służące do obliczenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., powinny być aktualne na ostatni dzień miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części uznano za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ww. ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy, ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł.

Zgodnie z powyższym, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego, jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000,00 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Zatem w danym roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% wyniku EBITDA.

Prawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów wymaga ustalenia kilku wielkości, które zostały zdefiniowane w ustawie.

Wynik EBITDA jest ustalany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych. Kluczowe znaczenie ma określenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, przez którą rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla ustalenia uznawanych podatkowo kosztów finansowania dłużnego istotne jest określenie zakresu tych kosztów oraz zakresu przychodów odsetkowych. Do kosztów finansowania dłużnego zalicza się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ww. ustawy). Do przychodów o charakterze odsetkowym zalicza się przychody z tytułu odsetek w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy).

Kwota kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, determinowana jest wysokością kosztów finansowania, wysokością przychodów o charakterze odsetkowym oraz wartością dochodu podatkowego. Ponadto istotna jest kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku dochodu podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Przy ustalaniu istnienia i wysokości tej nadwyżki nie uwzględnia się zatem wskaźnika 30%, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wyjaśnić, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000,00 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000,00 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000,00 zł.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA” i oblicza się go według następującego wzoru:

Limit = 30% x \[(Psuma - Podsetkowe) – (Ksuma – Amortyzacja – KFD)\]

gdzie:

Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

Podsetkowe – przychody o charakterze odsetkowym,

Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

KFD – koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiPr).

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy stwierdzić, że podatnik ma obowiązek już na etapie zaliczek na podatek określać jaka część jego kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że również art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (a nie w poszczególnych miesiącach). Tym niemniej taki dochód podatnik zobowiązany jest określać „narastająco” w trybie miesięcznym lub kwartalnym na potrzeby określenia zaliczek na podatek dochodowy we właściwej wysokości. Podsumowując, regulacja z art. 15c powinna być stosowana także w trakcie roku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.