Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.429.2024.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-05
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 4 czerwca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. \`(...)\`.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2024 r. (data wpływu 1 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A posiada osobowość prawną oraz status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług VAT (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe (od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi). Zgodnie z zapisami ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1), wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Gmina A złożyła wnioski o dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych na realizację kilku zadań inwestycyjnych, w tym m.in. na zadanie pn. \`(...)\`, który został objęty dofinansowaniem.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie:

Przedmiotem zadania inwestycyjnego pn. \`(...)\` jest budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z wyprowadzeniami w granicach pasa drogowego: (\`(...)\`)

Przewidywany okres realizacji Inwestycji: Powyżej 12 miesięcy

Przewidywany termin zakończenia inwestycji: 2025-12-31

Przewidywana wartość Inwestycji (w PLN): \`(...)\`

Deklarowana kwota udziału własnego (w PLN): \`(...)\`

Procentowy udział własny Wnioskodawcy w realizacji inwestycji: 5,00%

Kwota wnioskowanych środków (w PLN): \`(...)\`

Gmina otrzymała Promesę dofinansowania Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład Programu Inwestycji Strategicznych. Kwota Promesy wynosi \`(...)\` PLN co stanowi 72,05% ostatecznej wartości Inwestycji. Kwota Promesy stanowi maksymalną kwotę dofinansowania, które może być wypłacone Beneficjentowi na jej podstawie.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. zadania będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina przystąpiła do realizacji przedmiotowej Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnych na rzecz gminnej Spółki pn. B Sp. z o.o. (zw. B), tj. z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Nadto towary i usługi związane z budową kanalizacji nabywane przez Gminę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Infrastruktura powstała w ramach inwestycji, o której mowa w opisie sprawy będzie służyć do czynności opodatkowanych podatkiem VAT 23%.

Po wybudowaniu ww. infrastruktury Gmina zawiera umowy dzierżawy ze swoją Spółką, gdzie czynsz dzierżawy podlega opodatkowaniu 23%.

Towary i usługi związane z budową infrastruktury sanitarnej nabywane przez Gminę, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie będą wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych VAT ani zwolnionych z VAT). Po zakończeniu realizacji inwestycji planowane jest zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy ze spółką gminną pn. B Sp. z o.o. (zw. B), których przedmiotem będzie dzierżawa kanalizacji powstałych w wyniku realizacji Inwestycji.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia kanalizacji Spółce (100% udział Gminy), Gmina będzie pobierać określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), na podstawie wystawianych faktur.

W Gminie eksploatacją infrastruktury sanitarnej będzie zajmowało się B Sp. z o. o, które posiada swój odrębny NIP i rozlicza się indywidualnie z podatku VAT.

Sieci wybudowanych kanalizacji Gmina udostępni B Sp. z o.o. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, po zakończeniu zadań inwestycyjnych i oddaniu sieci kanalizacyjnych do użytkowania. Co do zasady Gmina oddaje Spółce w dzierżawę części dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej / kanalizacji sanitarnej / deszczowej na okres 5 lat, a następnie umowy te są przedłużane.

Gmina stosuje następującą zasadę wyliczania stawki czynszu dzierżawnego:

wartość infrastruktury x stawka amortyzacji stosowana przez Gminę : 12 -m-cy = stawka w zł/1 m-c netto + VAT

np. Przykład wyliczenia w zakresie realizacji zadania pn.: .. (wartość majątku: \`(...)\` zł)

1\. Stawka amortyzacji - 4,5% w skali roku

2\. czynsz:

netto/miesiąc (\`(...)\` zł x 4,5%):12 = \`(...)\` zł

VAT: \`(...)\` zł x 23% = \`(...)\` zł

brutto/miesiąc: \`(...)\` zł + VAT \`(...)\` zł = \`(...)\` zł

Czynniki uwzględnianie przy dokonywaniu kalkulacji czynszu:

‒ wartość faktycznie wybudowanej infrastruktury,

‒ stawka amortyzacji przypisanej do poszczególnych sieci, obowiązującej w Gminie A (stawka max wg rozporządzenia),

‒ okres amortyzacji infrastruktury,

‒ uznanie, że majątek podlega wyłącznie dzierżawie na rzecz Spółki.

Wysokość czynszu nie jest kalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Gmina nie bierze pod uwagę realiów rynkowych, ale bierze pod uwagę faktyczną wartość wybudowanej infrastruktury, tj. wartość wynikającą z oferty przetargowej, przy uwzględnieniu potencjalnych robót dodatkowych (czyli faktyczny koszt wybudowania infrastruktury). Jednocześnie uwzględniają Państwo coroczny wskaźnik amortyzacji majątku.

Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy będzie wartością realną, ustaloną wg realnych kosztów wytworzenia majątku, z założeniem, że powinno wynosić co najmniej wartość rynkową. Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy będzie skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej. Ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała w okresie obowiązywania umowy.

Stawka uwzględniona w umowie dzierżawy dotyczy wyłącznie faktycznych kosztów budowy infrastruktury. Stawka nie obejmuje innych kosztów, tj. wynagrodzenia należnego Gminie. Wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych w ramach inwestycji nakładów na infrastrukturę w perspektywie 10-15 lat.

Planowany obrót z tytułu dzierżawy inwestycji będzie wpływał w sposób przeciętny na budżet Gminy, tj. będzie znaczący dla budżetu Gminy w szczególności w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku, natomiast dochody uzyskiwane z najmu/dzierżawy nieruchomości, w stosunku do ogólnej wartości budżetu stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez Gminę obrotu.

Poziom kształtowania się dochodów z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy (dane na podstawie roku 2023): średni wpływ w 2023 roku do dochodów ogółem 2%, do dochodów własnych 3%.

Inwestycje dotyczące infrastruktury kanalizacji sanitarnej wykorzystywane są w Gminie wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki B Sp. z o.o.

Odpisy amortyzacyjne od wydzierżawionej infrastruktury są dokonywane przez Gminę A. Eksploatacja sieci kanalizacyjnych przez B Sp. z o. o. na mocy umowy dzierżawy polegać będzie na zarządzaniu wyżej opisaną infrastrukturą, eksploatacji, utrzymaniu i konserwacji oraz utrzymywaniu urządzeń i obiektów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Przedsiębiorstwo będzie również zawierało umowy cywilnoprawne na odprowadzanie ścieków z mieszkańcami i podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy A oraz wystawiało faktury VAT.

Koszty związane z utrzymaniem w odpowiednim stanie technicznym powstałej infrastruktury, po oddaniu ich w odpłatną dzierżawę będzie ponosił dzierżawca, tj. Spółka B Sp. z o. o. Po oddaniu w dzierżawę sieci kanalizacyjnych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, Gmina i jej jednostki organizacyjne będą z niej korzystały jedynie zgodnie z przepisami ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537 z późn. zm.) i aktami wykonawczymi w tym zakresie.

Reasumując:

1) Gmina A (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.),

2) faktury dokumentujące poniesione wydatki z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę A,

3) infrastruktura powstała w ramach inwestycji, o której mowa w opisie sprawy będzie służyć do czynności opodatkowanych podatkiem VAT 23% (po wybudowaniu ww. infrastruktury Gmina zawiera umowy dzierżawy ze swoją Spółką, gdzie czynsz dzierżawy podlega opodatkowaniu 23%),

4) nabyte podczas realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

5) realizacja inwestycji należy do zadań własnych gminy, o których mowa art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.) obejmujących sprawy z zakresu m.in.:

‒ ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1),

‒ wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3),

6) inwestycja będzie prowadzona ze środków własnych oraz przy udziale zewnętrznego dofinansowania (z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych),

7) świadczenie usług polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy użyciu powstałej w ramach inwestycji infrastruktury będzie należało do B Sp. z o. o. (w Gminie A infrastruktura sieci wodociągowych / deszczowych / sanitarnych powstała w wyniku realizowanych inwestycji stanowi własność Gminy, jednakże wybudowane sieci po zakończeniu budowy są oddawane do użytkowania i przekazywane w formie odpłatnej umowy dzierżawy spółce prawa handlowego pn. B Sp. z .o. o. NIP: \`(...)\`, którego jedynym wspólnikiem jest Gmina),

8) zdaniem gminy planowane do poniesienia wydatki w ramach omawianej inwestycji mają związek z jej działalnością opodatkowaną, tym samym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo (100%) do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków od inwestycji realizowanej w ramach programu „Polski Ład”, ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1) Wysokość nakładów poniesionych na wybudowanie sieci kanalizacji sanitarnych w ramach zadania pn. „\`(...)\`”:

Koszt budowy kanalizacji sanitarnej dotyczy umów:

‒ brutto … zł, netto … zł,

‒ brutto … zł, netto … zł.

To wartości z tytułu podpisanych umów. Ostateczna wartość będzie znana po zakończeniu robót, tj. wrzesień 2025 roku. Mogą wystąpić roboty dodatkowe, które w chwili obecnej trudno przewidzieć.

Obecnie łącznie koszt budowy wynosi … zł brutto, … zł netto.

Ostateczną wartość przedmiotowej inwestycji poznają Państwo po zakończeniu procesu inwestycyjnego.

2) Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację ww. zadania szczegółowo j.n.:

Do wartości netto inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie z WFOŚiGW w \`(...)\` w formie:

‒ pożyczki: … zł,

‒ dotacji: … zł,

z przeznaczeniem na sfinansowanie wkładu własnego Gminy.

Ponadto Gmina uzyskała dofinansowanie w kwocie … zł ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Według informacji z Banku Gospodarstwa Krajowego w \`(...)\` to dofinansowanie biorą Państwo do wartości brutto. Natomiast Gmina ma świadomość tego, że mając prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego może wystąpić podwójne finansowanie. Ponadto w przestrzeni publicznej pojawiają się również sugestie, że finansowanie ze środków Polskiego Ładu powinno być do kwoty netto w sytuacji prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Skierowali Państwo do Banku Gospodarstwa Krajowego zapytanie w tej kwestii, ale do dnia dzisiejszego brak jest ze strony Banku jednolitego i jednoznacznego stanowiska w ww. kwestii.

Gmina uważa, że Polski Ład powinien finansować wartość netto inwestycji.

3) Wysokość wkładu własnego Gminy w ww. zadanie:

Wkład własny wynosi:

Netto … zł - … zł = … zł

Brutto: … zł - … zł = … zł

Wkład własny obejmuje wartość netto lub brutto inwestycji pomniejszoną o środki z Polskiego Ładu i odpowiednio podatek VAT (dofinansowanie ze środków WFOŚiGW w \`(...)\` w formie pożyczki i dotacji Gmina pozyskała na sfinansowanie wkładu własnego).

4) Okres zawarcia umów dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnych to 5 lat z każdorazowym ich przedłużeniem na rzecz B Sp. z. o. o.

5) Wysokość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego sieci kanalizacji sanitarnych powstałych w wyniku realizacji ww. zadania:

Przy założeniu, że koszty inwestycji nie ulegną zmianie i wyniosą odpowiednio to co wskazano w pkt 1 to:

Wartość netto … zł x amortyzacja 4,5% = … zł : 12 m-cy w roku = … zł netto/1 m-c x 23% … zł = … brutto/1 m-c

6) Wysokość czynszu dzierżawnego sieci kanalizacji sanitarnych powstałych w wyniku realizacji ww. zadania w skali roku będzie wynosić odpowiednio:

Netto … zł x 12 m-cy = … zł

Brutto: … zł x 12 m-cy = … zł

Stawka ta obliczona została przy założeniu wskazanych wyżej kosztów, odliczeniu podatku VAT, amortyzacji itp.

7) Wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realnych kosztów inwestycji, tj. ostatecznie poniesionych nakładów na koniec 2025 roku.

Pozyskane dofinansowanie pomaga sfinansować inwestycję.

8) Wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej majątku.

9) Czynsz z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnych powstałych w wyniku realizacji ww. zadania ustalony zostanie na bazie rzeczywistych kosztów zadania. Na dzień dzisiejszy trudno przewidzieć jaka wówczas będzie wartość rynkowa.

10) Przy założeniu, że:

‒ czynsz netto w skali roku to … zł

‒ wartość netto inwestycji, czyli wkład własny + dofinansowanie to: … zł (w całym okresie inwestycji)

‒ udział procentowy czynszu: 4,5%

11) W Gminie A dla sieci kanalizacji sanitarnych stosowana jest stawka maksymalna, tj. 4,5%.

12) Okres zwrotu wydatków do 15 lat wydatków na inwestycję założyli Państwo w oparciu o pozyskane dofinansowanie zewnętrzne, tj. bezpośrednio środki Polskiego Ładu oraz finansowanie wkładu własnego środkami z WFOŚiGW w łącznej kwocie 4,3 mln zł.

13) Oddanie w dzierżawę sieci kanalizacyjnych następuje na rzecz B Sp. z o. o., tj. spółki prawa handlowego. Podmiot ten nie podlega procesowi centralizacji w rozliczeniach podatku VAT pomiędzy Gminą A - jednostką samorządu terytorialnego, a jej jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz samorządowym zakładem budżetowym).

W związku z czym:

‒ Gmina będzie korzystała z sieci kanalizacji sanitarnych powstałych w wyniku realizacji ww. zadania na podstawie zawartej umowy (umowy dotyczące odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT),

‒ Gmina będzie korzystała z ww. sieci kanalizacji sanitarnych na podstawie zawartej umowy na odprowadzanie ścieków,

‒ Gmina będzie korzystała z ww. sieci kanalizacji sanitarnych odpłatnie,

‒ jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z ww. sieci kanalizacji sanitarnych na podstawie zawartej umowy,

‒ jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z ww. sieci kanalizacji sanitarnych na podstawie umowy odprowadzania ścieków,

‒ jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z ww. sieci kanalizacji sanitarnych odpłatnie.

Gmina oraz jednostki organizacyjne Gminy będą podpisywać z B Sp. z. o. o. stosowną umowę na usługę odprowadzania ścieków ze swoich obiektów do sieci kanalizacji sanitarnych na zasadach odpłatności + podatek VAT wg obowiązującej stawki.

14) W przypadku, gdy Gmina nie oddałaby sieci kanalizacji sanitarnych powstałych w wyniku realizacji ww. zadania w odpłatną dzierżawę, wówczas sama przejęłaby realizację zadania polegającego na usłudze odbierania ścieków od nieruchomości zajmowanych przez osoby fizyczne, osoby prawne itp.

Wówczas sieci te nie byłyby w pełni wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ odbiorcami usług są m.in. jednostki organizacyjne gminy, które podlegają centralizacji w rozliczeniu podatku VAT - tzn. w świadczeniu usług między gminą a jednostkami organizacyjnymi nie stosuje się przepisów ustawy o VAT (rozliczenia następują na podstawie not księgowych, a nie faktur VAT). Gmina nie miałaby również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Gmina powołała Spółkę do prowadzenia ww. zadania. Gmina nie posiada kadry technicznej, aby taką usługę prowadzić.

15) W przypadku, gdy Gmina nie oddałaby sieci kanalizacji sanitarnych powstałych w wyniku realizacji ww. zadania w odpłatną dzierżawę, dochód uzyskiwany przez z Gminę z tytułu wykorzystywania ww. sieci byłby wyższy niż wpływy z tytułu tej dzierżawy, bo mowa wówczas o odpłatnej usłudze odbierania ścieków. Należy jednak wziąć pod uwagę koszty utrzymania i eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnych i inne opłaty wynikające z realizacji przedmiotowej usługi.

Zakładają Państwo, że dochód będzie wyższy niż wpływy z dzierżawy.

Pytanie
-------

Czy Gminie A przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych we wniosku w ramach zadania inwestycyjnego pn. \`(...)\` dofinansowanej z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Gminie będzie przysługiwało pełne prawo (100%) do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. \`(...)\` dofinansowanej z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą. W przepisie tym wskazano, że: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy - przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Towary i usługi związane z budową kanalizacji wodno-kanalizacyjnych nabywane przez Gminę, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie będą wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych VAT ani zwolnionych z VAT). Gmina przystąpiła do realizacji omawianej inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki B Sp. z. o. o. wybudowanych sieci, tj. z zamiarem jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych. Nadto towary i usługi związane z budową kanalizacji nabywane przez Gminę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Umowa dzierżawy będzie czynnością odpłatną, ponieważ spółka komunalna zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie. Przedmiotowy stosunek będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że rozważana dzierżawa przedmiotowych obiektów sieci wodno-kanalizacyjnych nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

W związku z tym, że dzierżawa ww. sieci jest czynnością cywilnoprawną, a nie publicznoprawną, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadań polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnych, będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, będzie istniał związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia sieci sanitarnych towarami i usługami, a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (odpłatna umowa dzierżawy). Bez wybudowania sieci kanalizacyjnych nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy sieci sanitarnych na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, będzie przysługiwało jej pełne prawo (100%) do odliczenia podatku naliczonego w ramach wydatków ponoszonych na realizację omawianej inwestycji.

Reasumując:

Odnosząc się do kwestii możliwości pełnego odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym zadaniem inwestycyjnym należy wskazać, że analiza stanu opisanego we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą miały związek - jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki.

Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Gmina powstałą w ramach przedmiotowego projektu infrastrukturę wykorzystywała w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej gminnej Spółce. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że, niezależnie od źródła finansowania inwestycji, Gmina A będzie miała prawo do pełnego odliczenia (100%) podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. \`(...)\`, dofinansowanej z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. Przy czym, z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki - odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo (100%) do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. inwestycji realizowanej w ramach programu „Polski Ład”, ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła we wniosku Państwa Gmina jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług VAT. Gmina złożyła wnioski o dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych na realizację kilku zadań inwestycyjnych, w tym m.in. na zadanie pn. \`(...)\`, który został objęty dofinansowaniem. Gmina otrzymała Promesę dofinansowania Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład Programu Inwestycji Strategicznych. Kwota Promesy wynosi \`(...)\` PLN co stanowi 72,05% ostatecznej wartości Inwestycji. Po zakończeniu realizacji inwestycji planowane jest zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy ze spółką gminną pn. B Sp. z o.o. (zw. B), których przedmiotem będzie dzierżawa kanalizacji powstałych w wyniku realizacji Inwestycji. Z tytułu odpłatnego udostępnienia kanalizacji Spółce (100% udział Gminy), Gmina będzie pobierać określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), na podstawie wystawianych faktur. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. zadania będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina przystąpiła do realizacji przedmiotowej Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnych na rzecz gminnej Spółki pn. B Sp. z o.o. (zw. B), tj. z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Nadto towary i usługi związane z budową kanalizacji nabywane przez Gminę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy będzie wartością realną, ustaloną wg realnych kosztów wytworzenia majątku, z założeniem, że powinno wynosić co najmniej wartość rynkową. Wysokość czynszu z tytułu dzierżawy będzie skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej (4,5%). Ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała w okresie obowiązywania umowy. Udział procentowy czynszu: 4,5%.

Obecnie łącznie koszt budowy kanalizacji sanitarnej wynosi … zł brutto, … zł netto. Ostateczną wartość przedmiotowej inwestycji poznają Państwo po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację ww. zadania szczegółowo: pożyczki: … zł, dotacji: … zł, z przeznaczeniem na sfinansowanie wkładu własnego Gminy. Ponadto Gmina uzyskała dofinansowanie w kwocie … zł ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Według informacji z Banku Gospodarstwa Krajowego w \`(...)\` to dofinansowanie biorą Państwo do wartości brutto. Wysokość wkładu własnego Gminy w ww. zadanie: … zł netto, … zł brutto. Wkład własny obejmuje wartość netto lub brutto inwestycji pomniejszoną o środki z Polskiego Ładu i odpowiednio podatek VAT (dofinansowanie ze środków WFOŚiGW w \`(...)\` w formie pożyczki i dotacji Gmina pozyskała na sfinansowanie wkładu własnego).

Wysokość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego sieci kanalizacji sanitarnych powstałych w wyniku realizacji ww. zadania: … zł netto/1 m-c, … brutto/1 m-c. Wysokość czynszu dzierżawnego sieci kanalizacji sanitarnych powstałych w wyniku realizacji ww. zadania w skali roku będzie wynosić odpowiednio: .. zł netto, … zł brutto.

W Państwa Gminie dla sieci kanalizacji sanitarnych stosowana jest stawka maksymalna, tj. 4,5%.

Wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realnych kosztów inwestycji, tj. ostatecznie poniesionych nakładów na koniec 2025 roku. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej majątku. Czynsz z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnych powstałych w wyniku realizacji ww. zadania ustalony zostanie na bazie rzeczywistych kosztów zadania.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy odpłatne udostępnienie sieci sieci kanalizacyjnych i wodociągowych na podstawie umowy dzierżawy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) sieci kanalizacyjnych, za którą będziecie Państwo pobierali wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Państwa sieci kanalizacyjnych w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będziecie Państwo pobierali wynagrodzenie, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. \`(...)\` będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, Państwa Gmina będzie miała prawa do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. \`(...)\`. Prawo to będzie przysługiwało Państwa Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy Organ przyjął wskazane okoliczności, że wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy będzie wartością realną, ustaloną wg realnych kosztów wytworzenia majątku, z założeniem, że powinno wynosić co najmniej wartość rynkową. Wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej (4,5%). Kwotę czynszu dzierżawnego przyjęto na poziomie 4,5% wartości inwestycji. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odbiegało od realiów rynkowych czy też nie będzie umożliwiało zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, lub też inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).