Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.334.2022.10.S.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-22
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Targowiska I i wydatków bieżących dotyczących Targowiska II.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; targowisko
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 812/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 31 lipca 2023 r.),

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Targowiska I i wydatków bieżących dotyczących Targowiska II. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 1 sierpnia 2022 r. (wpływ 3 sierpnia 2022 r.) oraz pismem z 23 sierpnia 2022 r. (wpływ 25 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ust. 11 niniejszej ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych.

Na terenie Gminy znajdują się 2 targowiska:

*   targowisko gminne w (…) (dalej: Targowisko I),
*   targowisko gminne w (…) (dalej: Targowisko II)

\- dalej łącznie: Targowiska.

Miasto wykonuje zadania w zakresie Targowisk poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie (…) Zakład (…) (dalej: Zakład).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Tym samym, Gmina wraz z Zakładem dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane technicznie przez Zakład, traktowane są więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę - czynnego podatnika VAT.

Gmina, na Targowisku I planuje realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: Inwestycja) polegającej na budowie nowego Targowiska I. Targowisko I ma stanowić zespół pawilonów parterowych zamkniętych oraz stoisk otwartych dla kupców sezonowych. Pomieszczenia budynku znajdującego się na działce objętej projektem zostaną zaadaptowane na cele sanitarnobytowe dla handlowców i kupujących, cały kompleks zostanie oświetlony.

Efektem realizacji Inwestycji będzie nowe Targowisko I, które zostanie udostępnione dla mieszkańców, m.in. w celu sprzedaży lokalnych produktów.

Ponadto na terenie Gminy znajduje się również Targowisko II, na którym sprzedawane są różnego rodzaju produkty. Oba targowiska na terenie Gminy będą działały na zasadach określonych tym samym regulaminem.

Gmina ponosi i będzie ponosić na Targowiska wydatki bieżące związane z ich codziennym funkcjonowaniem, w tym w szczególności wydatki na energię elektryczną, wodę i ścieki, sprzątanie terenu. Dodatkowo w związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne. Wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki na Targowiska są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina udostępnia oraz będzie udostępniać na Targowiskach na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, na rzecz zainteresowanych stanowiska handlowe pobierając od nich opłatę za najem i opłatę rezerwacyjną oraz inne opłaty wynikające z umów na inne usługi świadczone przez administratora Targowiska m.in. media. Wszystkie podmioty zainteresowane handlem na targowiskach zobowiązane są do ponoszenia ww. opłaty. Gmina nie dokonuje i nie będzie dokonywać bezpłatnego udostępniania miejsc.

Ponadto, Gmina pobiera od handlujących na targowisku opłatę targową, która ma charakter publiczno-prawny i pobierana jest na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

**Doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina wskazuje, że opłata targowa od handlujących będzie pobierana na Targowisku I i Targowisku II.

### Pytania

1) Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na Targowisko I (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)?

2) Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na Targowisko II?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na Targowisko I (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących).

2) Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na Targowisko II.

Uzasadnienie Ad 1 i Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Takie stanowisko pojawia się między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: DKIS) w dniu 12 marca 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.98.2019.1.KS: „\[…\] organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, udostępniając odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych miejsca handlowe na Targowiskach, działa on w charakterze podatnika VAT i będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt IPPP3/443-1109/13-5/S/IG: „\[\`(...)\`\] odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (pobieranie opłat rezerwacyjnych) będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnieniu (rezerwacji) miejsc targowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie (rezerwacja) miejsc targowych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego są spełnione.

Gmina pobiera opłaty za najem z tytułu udostępniania miejsc targowych w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne. Nie ma więc zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobnie ujął to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt IPPP2/4512-3-1/15-4/MMA: „Ponieważ opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych będą pobierane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych to art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do tych czynności. Gmina nie będzie w takiej sytuacji działała jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne. Gmina, z tytułu tych czynności będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy a opłaty pobierane przez Gminę z tytułu rezerwacji miejsc targowych stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Tak ukształtowane ujęcie opodatkowania opłat rezerwacyjnych pojawiło się już wcześniej - między innymi w interpretacji indywidulanej z dnia 9 listopada 2018 r., w której DKIS stwierdził, że: „Każdy podmiot, który wyrazi zamiar wykonywania na targowisku działalności w zakresie handlu, będzie zobowiązany do uiszczenia cywilnoprawnej opłaty rezerwacyjnej. Opłaty będą uiszczane na podstawie cywilnoprawnych umów pisemnych (na z góry przewidziany okres), jak i na podstawie cywilnoprawnych umów ustnych (z handlującymi nieregularnie, incydentalnie). Gmina nie będzie udostępniać stanowiska targowego w zamian za opłatę rezerwacyjną w ramach realizacji zadań własnych, publicznoprawnych, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Z uwagi na to, że Gmina będzie udostępniać stanowiska handlowe na podstawie umów cywilnoprawnych oraz odpłatnie - za wynagrodzeniem w postaci opłaty rezerwacyjnej czynność ta będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina wykonując tą czynność będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, udostępnianie przez Gminę stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych w zamian za opłatę rezerwacyjną będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Gmina pobiera również opłatę targową na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.). Opłata targowa jest pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Pobieranie opłaty targowej następuje z mocy prawa i nie ma związku z faktycznym wykorzystywaniem Targowisk przez Gminę. Oznacza to, że opłata targowa jest pobierana niezależnie od tego, czy sprzedaż dokonywana jest na terenie, czy poza terenem Targowisk.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w niedawno wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt IPPP2/4512-3-1/15-4/MMA, w której podkreślił, że: „Opłata targowa nie ma bowiem wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe Targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem Targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W świetle tego przepisu przyjąć trzeba, że opłata targowa to rodzaj podatku, który Gmina pobierałaby bez względu na to kto prowadzi Targowisko, w jakim jest ono stanie, itd. Nie można zatem twierdzić, że wydatki Gminy związane z przebudową czy eksploatacją Targowiska są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem przebudowy /eksploatacji Targowiska”.

Stanowisko Gminy znajduje nadto potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1258/16, w którym wskazano, że: „Pobór opłaty targowej (jako działanie ze sfery władczej Gminy) nie wpływał na wykonywanie innych zadań własnych, do których należy między innymi utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można było przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje także w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, ale w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne - Gmina jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: Gminę) nie stanowi zatem wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele - w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. - niż prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli - co podkreślał Minister Finansów w skardze kasacyjnej - prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to biorąc pod uwagę całą treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się wyłącznie z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła stan, w którym z tytułu udostępnienia do korzystania miejsc handlowych na wybudowanym targowisku będzie w drodze umów cywilnoprawnych pobierała od podmiotów handlujących opłatę rezerwacyjną i nikt inny nie będzie mógł na nim handlować, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT. Innym zaś czynnościom targowisko nie będzie służyło (w świetle wniosku brak było wykorzystywania powstałego targowiska do innych celów niż działalność gospodarcza).

Do analizowanej sprawy podatkowej w zakresie wydatków inwestycyjnych nie mogła w konsekwencji mieć zastosowania - co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego z art. 86 ust. 7b u.p.t.u”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 134/19, w którym Sąd wskazał w uzasadnieniu, że: „opłata targowa ma ze swej istoty charakter publicznoprawny i jest związana wyłącznie z faktem dokonywania sprzedaży. Jest ona ponoszona przez podmioty sprzedające, z samego tylko tytułu prowadzonej działalności handlowej, tym samym nie stanowi ona należności za korzystanie z targowiska. To, że opłata tego rodzaju może być pobierana także w związku z działalnością prowadzoną na targowisku skarżącej, nie zmienia oceny, co do jej charakteru, jako zupełnie odrębnej od opłat za korzystanie z targowiska daniny publicznej.

W związku z powyższym nie można więc stwierdzić, że planowa inwestycja, jak również zlecenie administrowania targowiskiem, ma na celu pobór opłaty targowej jako taki, a także, że jej pobór jest w tym wypadku zamierzonym celem działania skarżącej. Pobór tej opłaty stanowi bowiem realizację prawnego obowiązku, wynika z aktu prawa miejscowego, jako aktu generalnego i ogólnego, obowiązującego na terenie określonej jednostki samorządowej i nie jest związany w jakikolwiek sposób z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, a co za tym idzie z faktem dokonywania przez nią inwestycji czy też bieżącym utrzymaniem targowiska. Opłata targowa pobierana jest bowiem od czynności sprzedaży (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o opłatach), przy czym targowiskiem, w myśl powołanej ustawy, jest każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż, za wyjątkiem sprzedaży w budynkach lub ich częściach (art. 15 ust. 2 i ust. 2b ustawy o opłatach). Opłatę targową można wiec pobierać w każdym miejscu, które nie musi stanowić targowiska i być wyposażone w jakąkolwiek infrastrukturę”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na Targowisko I, a także wydatków bieżących ponoszonych na Targowisko II.

**Interpretacja** **indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek, który wpłynął 7 czerwca 2022 r. i 16 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.334.2022.3.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 września 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

13 października 2022 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła 14 października 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

2) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 812/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 30 czerwca 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 31 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.):

Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

W myśl art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Jak wynika z powyższych przepisów, opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Wskazali Państwo, że na Targowisku I planują realizację inwestycji pn. „(…)” polegającej na budowie nowego Targowiska I. Efektem realizacji Inwestycji będzie nowe Targowisko I, które zostanie udostępnione dla mieszkańców, m.in. w celu sprzedaży lokalnych produktów. Ponadto na terenie Gminy znajduje się również Targowisko II, na którym sprzedawane są różnego rodzaju produkty. Oba targowiska na terenie Gminy będą działały na zasadach określonych tym samym regulaminem.

Ponoszą i będą Państwo ponosić na Targowiska wydatki bieżące związane z ich codziennym funkcjonowaniem, w tym w szczególności wydatki na energię elektryczną, wodę i ścieki, sprzątanie terenu. Dodatkowo w związku z realizacją Inwestycji Targowiska I będą Państwo ponosili wydatki inwestycyjne. Udostępniają oraz będą Państwo udostępniać na Targowiskach na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, na rzecz zainteresowanych stanowiska handlowe pobierając od nich opłatę za najem i opłatę rezerwacyjną oraz inne opłaty wynikające z umów na inne usługi świadczone przez administratora Targowiska m.in. media. Wszystkie podmioty zainteresowane handlem na targowiskach zobowiązane są do ponoszenia ww. opłaty. Nie dokonują i nie będą Państwo dokonywać bezpłatnego udostępniania miejsc. Ponadto, pobierają Państwo od handlujących na targowisku opłatę targową, która ma charakter publiczno-prawny i pobierana jest na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Targowisko I oraz na Targowisko II.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Wr 812/22, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że:

„(…). Skoro więc budowa i funkcjonowanie targowiska są realizowane przez Gminę z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych (tj. udostępniania stanowisk targowych w zamian za opłatę za najem i opłatę rezerwacyjną oraz inne opłaty wynikające z umów na inne usługi świadczone przez administratora Targowiska m.in. media.), to w ocenie Sądu w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 uVAT prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy targowiska i związanych z jego funkcjonowaniem na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 uVAT.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 uSG, służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej i należy do zadań własnych Gminy. Gmina może realizować zadania własne w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a opisany we wniosku sposób realizacji spornego zadania wiąże się właśnie z podejmowaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako podatnika tego podatku, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 uVAT. W działalności Gminy związanej z budową i funkcjonowaniem targowiska nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w art. 86 ust. 2a uVAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 812/22, stwierdzić należy, że przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowego Targowiska I oraz wydatków bieżących zwianych z funkcjonowaniem Targowiska II, ponieważ efekty projektu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 16 września 2022 r.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).