Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.206.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: - Obowiązek naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania części budynku na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy; - Prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, z tytułu otrzymania przez Gminę faktur za lata 2013-2015, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; gmina; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; powierzchnia; udział; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania części budynku na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, z tytułu otrzymania przez Gminę faktur w roku 2013, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, z tytułu otrzymania przez Gminę faktur w latach 2014-2015, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem budynku przy ul. A (dalej: budynek). W latach 2013-2016 Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „Przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania części budynku byłego szpitala na budynek opieki społecznej” (dalej: inwestycja). Gmina może również ponosić kolejne wydatki związane z budynkiem w przyszłości (zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące).

Budynek wykorzystywany jest w części na potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej, bowiem część budynku zajmowana jest na potrzeby prowadzenia Ośrodka Pomocy Społecznej, będącego jednostką budżetową Gminy. Niemniej, pozostała część budynku od roku 2004 jest odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej. W szczególności budynek nie jest wynajmowany na cele mieszkalne. Przedmiotem dzierżawy jest 414 m2 powierzchni budynku, co stanowi ok. 41,3% powierzchni całego budynku.

Z tytułu odpłatnego udostępniania części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego Gmina wystawia faktury VAT, które ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, rozliczając z tego tytułu podatek należny.

W przypadku wydatków związanych z realizacją inwestycji Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie części budynku w celu realizacji zadań Gminy z zakresu opieki społecznej). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina podkreśliła, iż budynek jedynie w części jest wykorzystywany na potrzeby funkcjonowania Ośrodka Pomocy Społecznej. W pozostałym zakresie celem Gminy jest odpłatne świadczenie usług udostępniania obiektu na rzecz podmiotu zewnętrznego. Udział powierzchni części budynku będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego w całkowitej powierzchni budynku wynosi około 41,3 %.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje budynek tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest powierzchnia budynku.

Niniejszy wniosek dotyczy prawa do odliczenia VAT wyłącznie od wydatków ponoszonych przez Gminę do końca 2015 r.

Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT dnia 1 stycznia 2017 r.
2.  Gmina wskazała, iż w budynku będącym przedmiotem wniosku w przeszłości prowadzony był szpital. Po jego likwidacji, w 2004 r. budynek w całości został odpłatnie udostępniony na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej. Gmina również wskazała, iż OPS rozpoczął wykorzystywanie części budynku w pierwszej połowie 2017 r., tj. bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji. Do tego czasu budynek wykorzystywany był w całości na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotu zewnętrznego. Dopiero po zajęciu części budynku przez OPS zmianie uległa umowa zawarta z podmiotem zewnętrznym, na mocy której od tego momentu podmiot ten wynajmował tylko część budynku. Niemniej, Gmina podkreśliła, iż przystępując w 2013 r. do realizacji inwestycji zamierzała, aby część budynku była, tak jak dotychczas, odpłatnie udostępniania na rzecz podmiotu zewnętrznego, natomiast pozostała część budynku (dotychczas odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego), po zakończeniu inwestycji wykorzystywana będzie na potrzeby prowadzenia OPS. W konsekwencji, przed centralizacją rozliczeń VAT Gmina nie udostępniała części przedmiotowego budynku na rzecz OPS. Przed zakończeniem realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku przedmiotowa część budynku była odpłatnie udostępniona na rzecz podmiotu zewnętrznego (choć zamiarem Gminy było udostepnienie tej części budynku na rzecz OPS). OSP rozpoczął wykorzystywanie części omawianego budynku dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. już po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT.
3.  Pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 dotyczy okresu po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, bowiem dopiero w pierwszej połowie 2017 r. (tj. już po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT), OPS rozpoczął wykorzystywanie części omawianego budynku. Wcześniej część budynku, zajmowana obecnie przez OPS, była odpłatnie udostępniona na rzecz podmiotu zewnętrznego.
4.  Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem i ma dopiero zamiar dokonać odliczenia części podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu wykorzystywania części budynku na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
2.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z tytułu wykorzystywania części budynku na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem budynku w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT – jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Gminy, mają charakter wewnętrzny.

Gmina wskazała, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w Ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-373/13/JP, w której Organ wskazał, iż „Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina dostarczając wodę do własnego Urzędu Gminy nie świadczy usługi sprzedaży wody, jest to czynność wewnętrzna niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-559/11-2/JM, w której Organ wskazał, iż „świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania jej fakturą VAT ani wystawienia paragonu fiskalnego.”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1411/12/MS, w której to Organ stwierdził, iż „w przypadku wykonywania prac rolniczych ciągnikiem zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rolniczej), na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, nie wystąpi żadna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż gospodarstwo rolne oraz przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będą jeden podmiot, który dla potrzeb rozliczeń z podatku VAT składa jedną deklaracje podatkową VAT-7 należy uznać, że w tej sytuacji brak będzie podmiotowej odrębności między usługodawcą a usługobiorcą, a zatem wykonywanie prac rolnych, przez podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz własnego gospodarstwa sprzętem rolniczym, zakupionym w ramach prowadzonej działalności (również rolniczej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem wykorzystanie środka trwałego w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług na rzecz własnego gospodarstwa rolnego na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem stanowiącym jedną całość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami.”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania budynku przez Ośrodek Pomocy Społecznej, będący jednostką budżetową Gminy, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest powiązanie dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywaną przez danego podatnika działalnością opodatkowaną VAT. Dlatego też istotną kwestią jest wykorzystanie bezpośrednio przez Gminę obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w szczególności do wykonywania sprzedaży opodatkowanej, z którą powiązane zostaną zakupy inwestycyjne i bieżące. W zakresie wydatków, które można byłoby bezpośrednio przyporządkować do tej części budynku, która jest przedmiotem dzierżawy, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego.

W zakresie wydatków, których bezpośrednie przyporządkowanie do tej części budynku będącej przedmiotem dzierżawy nie jest możliwe, z uwagi na wykorzystanie obiektu zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego), jak i na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy w zakresie opieki społecznej, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT od wydatków związanych z przedmiotowym budynkiem.

W konsekwencji, w opinii Gminy, spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i wykorzystywanie (w całości lub części) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przedmiotowym budynkiem.

W świetle art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzenia przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków inwestycyjnych ponoszonych do końca 2015 r., najwłaściwszym byłoby zastosowanie proporcji opartej na powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W tym przypadku klucz powierzchniowy wyrażony byłby jako powierzchnia dzierżawionej części budynku w m2 w powierzchni całego budynku w m2 (dalej: proporcja powierzchniowa).

powierzchnia dzierżawionej części budynku w m2

Proporcja (pow.) = -----------------------------------------------------------------

powierzchnia całego budynku w m2

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z budynkiem, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Proporcja powierzchniowa uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje budynek. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku budynków możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów kwadratowych zajmowanej powierzchni (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów kwadratowych zajmowanej przez podmioty zewnętrzne powierzchni oraz ogólną liczbę metrów kwadratowych powierzchni całego budynku można dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania budynku. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

Gmina jest świadoma, iż w przypadku gmin, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 1293, dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie to określa sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności w przypadku niektórych podatników, w tym gmin. Rozporządzenie to weszło jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r.

Z uwagi na to, że wprowadzone zmiany są rozległe, skomplikowane oraz w istotny sposób zmieniały dotychczasową praktykę podatników w zakresie wydatków mieszanych, nie można twierdzić, iż stanowią one jedynie doprecyzowanie obowiązujących do końca 2015 r. przepisów. W ustawie o VAT pojawił się bowiem obszerny blok przepisów, który w szczegółowy sposób określa nowe zasady odliczania VAT od wydatków mieszanych. Ich ważkość oraz nowatorskość podkreśla również przewidywane znacznie wydłużone vacatio legis. Ustawodawca miał zatem świadomość konieczności umożliwienia podatnikom odpowiedniego przygotowania się do nowego porządku prawnego. Nie można twierdzić więc, iż zmiany przepisów ustawy o VAT były jedynie doprecyzowaniem obowiązujących do tego momentu regulacji. Charakter doprecyzowujący mają, w opinii Gminy, drobne zmiany literalne przepisów – nie zaś wprowadzanie licznych przepisów o nowym brzmieniu, do których dostosowanie wymaga dłuższego terminu.

Gmina nadmieniła, iż przedmiotem jest rozstrzygnięcie kwestii prawa do odliczenia części VAT od wydatków ponoszonych przez Gminę do końca 2015 r. Przepisy nakładające na podatnika obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez Gminę czynnościami nieobjętymi regulacjami ustawy o VAT zgodnie z Rozporządzeniem obowiązują dopiero od 1 stycznia 2016 r., zatem, zdaniem Gminy, nie mogą one mieć zastosowania do przeszłych stanów faktycznych, tj. nie powinny one dotyczyć wydatków ponoszonych przez Gminę do końca 2015 r.

Na prawidłowość stanowiska Gminy wskazuje w szczególności prawomocny wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1454/14, uchylający wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Ol 320/14. NSA w uzasadnieniu wskazał, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to przepis prawa materialnego, który nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych występujących przed jego wejściem w życie. Wprawdzie sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jednak, zdaniem Gminy, identyczne wnioski należy wysnuć w odniesieniu do przedstawionego przez Gminę we Wniosku opisu sprawy. W konsekwencji należy uznać, że skoro przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz Rozporządzenia zaczęły obowiązywać z dniem 1 stycznia 2016 r., to w żadnym wypadku nie powinny one mieć zastosowania w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę przed ich wejściem w życie, tj. w okresie do końca 2015 r., bowiem w odniesieniu do wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania części budynku na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, z tytułu otrzymania przez Gminę faktur w roku 2013, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, z tytułu otrzymania przez Gminę faktur w latach 2014-2015, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina (zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług) jest właścicielem budynku przy ul. A. W latach 2013-2016 Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „Przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania części budynku byłego szpitala na budynek opieki społecznej”. Gmina może również ponosić kolejne wydatki związane z budynkiem w przyszłości (zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące).

Budynek wykorzystywany jest w części na potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej, bowiem część budynku zajmowana jest na potrzeby prowadzenia Ośrodka Pomocy Społecznej, będącego jednostką budżetową Gminy. Niemniej, pozostała część budynku od roku 2004 jest odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej. W szczególności budynek nie jest wynajmowany na cele mieszkalne. Przedmiotem dzierżawy jest 414 m2 powierzchni budynku, co stanowi ok. 41,3% powierzchni całego budynku.

Z tytułu odpłatnego udostępniania części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego Gmina wystawia faktury VAT, które ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, rozliczając z tego tytułu podatek należny.

W przypadku wydatków związanych z realizacją inwestycji Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie części budynku w celu realizacji zadań Gminy z zakresu opieki społecznej).

Gmina podkreśliła, iż budynek jedynie w części jest wykorzystywany na potrzeby funkcjonowania Ośrodka Pomocy Społecznej. W pozostałym zakresie celem Gminy jest odpłatne świadczenie usług udostępniania obiektu na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje budynek tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest powierzchnia budynku.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT dnia 1 stycznia 2017 r.

Gmina wskazała, iż w budynku będącym przedmiotem wniosku w przeszłości prowadzony był szpital. Po jego likwidacji, w 2004 r. budynek w całości został odpłatnie udostępniony na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej.

Gmina również wskazała, iż OPS rozpoczął wykorzystywanie części budynku w pierwszej połowie 2017 r., tj. bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji. Do tego czasu budynek wykorzystywany był w całości na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotu zewnętrznego. Dopiero po zajęciu części budynku przez OPS zmianie uległa umowa zawarta z podmiotem zewnętrznym, na mocy której od tego momentu podmiot ten wynajmował tylko część budynku. Niemniej, Gmina podkreśliła, iż przystępując w 2013 r. do realizacji inwestycji zamierzała, aby część budynku była, tak jak dotychczas, odpłatnie udostępniania na rzecz podmiotu zewnętrznego, natomiast pozostała część budynku (dotychczas odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego), po zakończeniu inwestycji wykorzystywana będzie na potrzeby prowadzenia OPS.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem i ma dopiero zamiar dokonać odliczenia części podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania części budynku na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy w okresie kiedy OPS rozpoczął wykorzystywanie części omawianego budynku, tj. już po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT.

Rozpatrując kwestie związane z wykorzystaniem części przedmiotowego budynku na potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej, wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem, mając na uwadze fakt, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, bowiem dopiero w pierwszej połowie 2017 r., OPS rozpoczął wykorzystywanie części omawianego budynku, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostką, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji wykorzystywanie pomieszczeń przez Ośrodek Pomocy Społecznej (jednostkę budżetową Gminy) od pierwszej połowy roku 2017, czyli po dokonaniu centralizacji Gminy wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, na cele „gminne” nie stanowi/nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, ani też świadczenia usług. Zatem Gmina nie jest/nie będzie z tego tytułu zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W związku z powyższym, stanowisko w części dotyczącej obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania części budynku na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Dalszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu wskazać należy, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest więc intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy).

W każdym zatem przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z wytworzeniem nieruchomości, uzupełnia obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w powyższym brzmieniu regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązywał zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

W tym miejscu wspomnieć należy, że jak wynika z treści wniosku, Gmina zrealizowała w latach 2013-2016 r. inwestycję pn.: „Przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania części budynku byłego szpitala na budynek opieki społecznej”. Gmina podkreśliła, iż przystępując w 2013 r. do realizacji inwestycji zamierzała, aby część budynku była, tak jak dotychczas, odpłatnie udostępniania na rzecz podmiotu zewnętrznego, natomiast pozostała część budynku (dotychczas odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego), po zakończeniu inwestycji wykorzystywana będzie na potrzeby prowadzenia OPS. Zatem, jeżeli zamiarem Gminy po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji było w części wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych – odpłatne udostępnianie części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego) oraz do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu opieki społecznej, poprzez nieodpłatne udostępnienie na potrzeby funkcjonowania OPS (będącego w czasie realizacji inwestycji odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług), to w analizowanej sprawie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, potwierdzonych fakturami do końca roku 2015 znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy.

W tym miejscu, po raz kolejny należy podkreślić, że jeśli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług, przy nabyciu których naliczono podatek, wynika, że mają być one wykorzystywane w całości lub w części do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, a w szczególności fakt, że w momencie rozpoczęcia inwestycji Gmina powzięła zamiar wykorzystania przedmiotowego budynku w części do czynności opodatkowanych oraz w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie na rzecz OPS – odrębnego podatnika), to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT związanego z przedmiotowymi wydatkami inwestycyjnymi, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, ma/będzie miała ona prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w wysokości obliczonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 7b (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ustawy), tj. według udziałów procentowych, w jakich część budynku jest/będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. – za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Jednocześnie w kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur otrzymanych w roku 2013, dokumentujących poniesione wydatki, związane z przedmiotowym budynkiem, wskazać należy, że na dzień datowania niniejszej interpretacji, prawo to, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy uległo przedawnieniu.

Z kolei w odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania (np. jak wskazał Wnioskodawca – w oparciu o metodę powierzchniową). Warto nadmienić, iż zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Zatem należy uznać, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika.

W ocenie Gminy „w stosunku do wydatków inwestycyjnych ponoszonych do końca 2015 r., najwłaściwszym byłoby zastosowanie proporcji opartej na powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W tym przypadku klucz powierzchniowy wyrażony byłby jako powierzchnia dzierżawionej części budynku w m2 w powierzchni całego budynku w m2 (…).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z budynkiem, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.”.

Zatem jeżeli proponowana przez Gminę metoda powierzchniowa jest rzetelna i miarodajna i spełnia ww. warunek, to Wnioskodawca ma prawo do jej zastosowania. Należy jednak zaznaczyć, że weryfikacja prawidłowości i zasadności przyjęcia przez Gminę klucza powierzchniowego w celu przyporządkowania opisanych wydatków do czynności opodatkowanych może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W rezultacie, mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina, przystępując do realizacji inwestycji, zamierzała w części wykorzystywać budynek do czynności opodatkowanych oraz w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu, poprzez nieodpłatne udostępnienie na potrzeby funkcjonowania OPS, będącego w tym czasie odrębnym podatnikiem podatku VAT, to w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do końca roku 2015, związanych z przedmiotowym budynkiem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w latach 2014-2015, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Jak wskazano powyżej, prawo to nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Gminie z faktur dokumentujących wydatki poniesione w roku 2013, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy uległo ono przedawnieniu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku w części dotyczącej faktur otrzymanych w roku 2013 należało uznać na nieprawidłowe, z kolei w części dotyczącej faktur dokumentujących wydatki poniesione w latach 2014-2015 należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to m.in. prawa do odliczenia od wydatków poniesionych od 1 stycznia 2016 r. oraz obowiązku dokonywania ewentualnych korekt po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania części budynku na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę usług dzierżawy za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) w dniu 15 czerwca 2018 r. została wydana interpretacja o nr 0112-KDIL2-1.4012.297.2018.1.AP.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.