Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.127.2020.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: Zakwalifikowanie do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla oraz sposobu ich rozliczania.
Słowa kluczowe: elektroenergetyka; emisja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; rok-rok podatkowy; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla oraz sposobu ich rozliczania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla oraz sposobu ich rozliczania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiada Miasto. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest realizacja zadań własnych gminy. Do jej zakresu należy pobór, uzdatnianie i rozprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków i ich oczyszczanie oraz wytwarzanie i dystrybucja energii cieplnej.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka wylicza i odprowadza co miesiąc do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu, za który zaliczka jest należna na podstawie rzeczywistych przychodów i kosztów podatkowych. Rokiem bilansowym i zarazem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Spółka realizując zadanie w zakresie wytwarzania energii cieplnej eksploatuje instalację, która emituje gazy cieplarniane, w tym dwutlenek węgla (CO2). W konsekwencji Spółka objęta jest regulacjami ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1201). Przestrzeganie postanowień tej ustawy jest jednym z kluczowych warunków prowadzenia działalności przez Spółkę w tym zakresie, gdyż umożliwia produkcję ciepła, które jest następnie sprzedawane zapewniając przychody.

Spółka jest zobowiązana do corocznego rozliczenia (w terminie do 30 kwietnia każdego kolejnego roku za rok poprzedni) emisji gazów cieplarnianych (CO2) poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji. Umorzeniu podlega liczba uprawnień odpowiadająca zweryfikowanej wielkości emisji z poprzedniego roku, na rachunku prowadzonym w systemie Rejestr (…), którego polskim administratorem jest (…).

Zgodnie z obecnym stanem prawnym na lata 2013-2020 Spółka ma przyznane uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Wielkość przyznanych uprawnień zabezpiecza jednak tylko niewielką ich część potrzebną do pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalację Spółki. Spółka zmuszona jest w związku z tym nabywać odpłatnie na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2 (EUA) w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia.

Na podstawie faktury zakupu praw ujmuje się ją w księgach rachunkowych na koncie „wartości niematerialne i prawne” w korespondencji z kontem rozrachunki z dostawcą. Jednocześnie służby odpowiedzialne za prowadzenie instalacji emitującej dwutlenek węgla wyliczają rzeczywistą wielkość emisji CO2 do atmosfery co najmniej na koniec każdego kwartału lub częściej w zależności od terminów zakupu uprawnień. Jeżeli wyliczona rzeczywista wielkość emisji dwutlenku węgla do atmosfery narastająco od początku roku po pomniejszeniu o przyznane uprawnienia jest większa lub równa ilości zakupionych praw to w momencie ich zakupu na poleceniem księgowania dodatkowo dokonuje się księgowania na koncie kosztowym „amortyzacja” oraz „umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” zaliczając je tym samym do kosztów uzyskania przychodów.

Przy kolejnych zakupach Spółka postępuje tak samo, tylko że rzeczywistą wielkość emisji koryguje o przyznane uprawnienia oraz o wcześniejsze zakupy CO2 nabyte w celu ich umorzenia za rok bieżący, które zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku gdy tak wyliczona ilość niepokrytej emisji, otrzymanymi nieodpłatnie uprawnieniami oraz wcześniej zakupionymi, które zaliczone zostały do KUP, jest większa od ilości zakupionych uprawnień, na podstawie faktury Spółka księguje w całości ten wydatek na koncie „wartości niematerialne i prawne” oraz „rozrachunki z dostawcą” i równolegle poleceniem księgowania na kontach „amortyzacja” i „umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” zaliczając w całości do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji gdy wyliczona ilość niepokrytej emisji jest mniejsza niż ilość uprawnień zakupionych, udokumentowanych fakturą ujmuje się ją w całości w księgach rachunkowych na koncie „wartości niematerialne i prawne” w korespondencji z kontem rozrachunki z dostawcą, natomiast dodatkowych księgowań na koncie kosztowym „amortyzacja” oraz „umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” dokonuje się tylko do wysokości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla na ostatni dzień okresu sprawozdawczego w którym dokonano zakupu.

Nadwyżka zakupionych uprawnień do emisji CO2 nad rzeczywistą emisją pozostaje w ewidencji księgowej tylko na koncie „wartości niematerialnych i prawnych”. Wraz ze wzrostem wielkości emisji dwutlenku węgla do atmosfery w związku z kontynuacją działalności gospodarczej w następnych okresach sprawozdawczych „poleceniem księgowania” dokonuje się księgowań na kontach „amortyzacja” i „umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” do wysokości rzeczywistej emisji według stanu na ostatni dzień kolejnego okresu sprawozdawczego, jednak nie więcej, niż do wartości uprawnień do emisji CO2 zaewidencjonowana na koncie „wartości niematerialne i prawne”, które nie zostały jeszcze zamortyzowane tj. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując należy stwierdzić, że koszt uzyskania przychodu zakupionych uprawnień do emisji dwutlenku węgla co do zasady rozpoznaje się w dacie księgowania faktury, jednak pod warunkiem że ilość zakupionych uprawnień łącznie z otrzymanymi nieodpłatnie nie przekroczy ilości rzeczywistej emisji CO2 na ostatni dzień okresu sprawozdawczego w którym dokonano zakupu.

W przypadku zaliczenia wydatków na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla w ilości przekraczającej rzeczywistą emisję, na ostatni dzień okresu sprawozdawczego dokonuje się księgowań korygujących na kontach „amortyzacja” oraz „umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”, tak aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały wydatki na zakup uprawnień tylko do wysokości rzeczywistej emisji.

Na koniec każdego roku bilansowego, a zarazem i podatkowego, po ustaleniu wielkości spalonego opału potrzebnego do wyprodukowania energii cieplnej w danym roku, Spółka ustala ostateczną wielkość emisji CO2. Wielkość emisji podlega weryfikacji przez audytora, która to wielkość za lata poprzednie zawsze pokrywała się z wyliczeniami Spółki. W przypadku nabycia niedostatecznej liczby uprawnień do emisji dwutlenku węgla w celu wywiązania się z obowiązku wynikającego z ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1201), na dzień bilansowy tworzy się rezerwę równą wartości brakujących praw do emisji i odnosi się w ciężar kosztów wytworzenia produktów, jednocześnie ujmując ją jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Kwotę biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ustala się jako iloczyn liczby brakujących do rozliczenia praw do emisji i jednostkowej ceny rynkowej (sprzedaży) praw do emisji, ustalonej na podstawie notowań rynkowych z dnia bilansowego. Rezerwa ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponieważ Spółka jest zobowiązana do corocznego rozliczenia (w terminie do 30 kwietnia każdego kolejnego roku za rok poprzedni) emisji gazów cieplarnianych (CO2) poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji, brakujące uprawnienia kupuje po dniu bilansowym. Jeżeli zakupów brakujących uprawnień, niezbędnych do umorzenia za rok poprzedni Spółka dokona do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok poprzedni, jednak nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, wydatki te będące kosztami bezpośrednimi ujmuje jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. w roku poprzednim w stosunku do roku w którym dokonano zakupu zgodnie z art. 15 ust. 4b pkt 1. Jeżeli zakup uprawnień niezbędnych do umorzenia za rok poprzedni nastąpi po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1, wydatki na zakup tych uprawnień Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub zeznanie podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla (EUA) powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i w związku z tym powinien on być ujmowany w kosztach uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego równomiernie do tych przychodów pod warunkiem, że koszt ten został rzeczywiście poniesiony, natomiast w przypadku poniesienia kosztu po dniu bilansowym powinien on być rozliczany w myśl postanowień art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności, w wyniku której emitowane są gazy. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z póżn. zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia swoich przychodów). Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

W treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Również zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Podatkowe rozliczanie kosztów bezpośrednich to jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje legalnej definicji pojęcia kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, reprezentowanym w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost – w sposób bezpośredni – na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwa jest odpowiednia alokacja poniesionego wydatku do odpowiadającego mu przychodu. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla (która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji), stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Tak więc zdaniem Spółki koszt nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla (EUA) powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami i zaliczany do kosztów uzyskania przychodów równomiernie do wielkości emisji dwutlenku węgla do atmosfery w związku z produkcją energii cieplnej, pod warunkiem jednak, że Spółka poniosła faktycznie taki wydatek poprzez dokonanie zakupu uprawnień na wolnym rynku.

Z kolei w przypadku poniesienia kosztu po dniu bilansowym powinien on być rozliczany w myśl postanowień art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla po dniu bilansowym, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody, natomiast zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla po dniu sporządzenia sprawozdania powinny zostać potrącone w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone zostało sprawozdanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla oraz sposobu ich rozliczania – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. Koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego stany faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest realizacja zadań własnych gminy. Zakres ten obejmuje pobór, uzdatnianie i rozprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków i ich oczyszczani oraz wytwarzanie i dystrybucja energii cieplnej. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych są wyliczane i odprowadzane do 20 dnia każdego miesiąca następnego po miesiącu, za który zaliczka jest należna na podstawie rzeczywistych przychodów i kosztów podatkowych. Rokiem bilansowym i podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka realizuje zadania w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii cieplnej eksploatując instalację, która emituje gazy cieplarniane, w tym dwutlenek węgla (CO2). Spółka jest objęta regulacjami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, przestrzeganie jej zapisów jest jednym z kluczowych warunków prowadzenia działalności. Spółka ma obowiązek corocznego rozliczania emisji gazów cieplarnianych poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji. Spółka ma przyznawane uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego Planu Uprawnień do emisji dwutlenku węgla, lecz wielkość przyznanych uprawnień zabezpiecza niewielką część potrzebną do pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalację Spółki. Spółka nabywa odpłatnie na wolnym rynku brakujące uprawnienia w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia. Zakup praw jest ujmowany w księgach rachunkowych jako „wartości niematerialne i prawne”. Odpowiednie służby wyliczają rzeczywistą wielkość emisji CO2 do atmosfery. Jeśli wyliczona, rzeczywista wielkość emisji CO2 jest większa lub równa ilości zakupionych praw, to w momencie ich zakupu dokonuje się księgowania, zaliczające je do kosztów uzyskania przychodów. Gdy wyliczona ilość niepokrytej emisji jest mniejsza niż ilość uprawnień zakupionych, udokumentowanych fakturą ujmuje się ją w całości w księgach rachunkowych na koncie „wartości niematerialne i prawne” w korespondencji z kontem rozrachunki z dostawcą, natomiast dodatkowych księgowań na koncie kosztowym „amortyzacja” oraz „umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” dokonuje się tylko do wysokości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla na ostatni dzień okresu sprawozdawczego w którym dokonano zakupu. Nadwyżka zakupionych uprawnień do emisji CO2 nad rzeczywistą emisją pozostaje w ewidencji księgowej tylko na koncie „wartości niematerialnych i prawnych”. Koszt uzyskania przychodu zakupionych uprawnień do emisji CO2 co do zasady rozpoznaje się w dacie księgowania faktury, lecz pod warunkiem, że ilość zakupionych uprawnień łącznie z otrzymanymi nieodpłatnie nie przekroczy ilości rzeczywistej emisji CO2 na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, w którym dokonano zakupu. W przypadku zaliczenia wydatków na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla w ilości przekraczającej rzeczywistą emisję, na ostatni dzień okresu sprawozdawczego Spółka dokonuje księgowań korygujących na kontach „amortyzacja” oraz „umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”, tak aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały wydatki na zakup uprawnień tylko do wysokości rzeczywistej emisji. Na koniec każdego roku bilansowego, a zarazem i podatkowego, Spółka ustala ostateczną wielkość emisji CO2. W przypadku nabycia niedostatecznej liczby uprawnień do emisji dwutlenku węgla w celu wywiązania się z obowiązku wynikającego z ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, na dzień bilansowy Spółka tworzy rezerwę równą wartości brakujących praw do emisji i odnosi ją w ciężar kosztów wytworzenia produktów, jednocześnie ujmując ją jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Rezerwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Brakujące uprawnienia Spółka kupuje po dniu bilansowym. Jeśli zakupów brakujących uprawnień, niezbędnych do umorzenia za rok poprzedni Spółka dokona do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok poprzedni, jednak nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, wydatki te będące kosztami bezpośrednimi Spółka ujmuje jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. w roku poprzednim w stosunku do roku w którym dokonano zakupu zgodnie z art. 15 ust. 4b pkt 1. Jeżeli zakup uprawnień niezbędnych do umorzenia za rok poprzedni nastąpi po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1, wydatki na zakup tych uprawnień Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub zeznanie podatkowe.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwość Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji, które są wykorzystywane na potrzeby własne – przeznaczone do umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji – przeznaczone do umorzenia – stanowią koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem Organu, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot (w zakresie wytwarzania energii cieplnej), który emituje gazy. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów – która jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii cieplnej – stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Oznacza to, iż wartość nabytych uprawnień do emisji gazów jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić działalności związanej z wytwarzaniem i dystrybucją energii cieplnej. Wydatki te powinny zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji gazów i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.

Koszt ten należy odnieść do terminów jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwoli na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami”.

Pomimo, że wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów.

Dodatkowo stwierdzić należy, że przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości nie ma wpływu na stosowanie przepisów ustawy o CIT ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i prawa bilansowego, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych nie mogą kształtować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3487/16: „Jednocześnie przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany”.

Powyższe oznacza, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji gazów w celu ich wykorzystania na własne potrzeby tj. przeznaczone do umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawa o CIT) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej i powinny zostać rozpoznane przez Spółkę zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami.

Reasumując, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty te poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – wówczas są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Tym samym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.