Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.72.2017.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dyskonta powstałego wskutek sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu finansowego i operacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).
Słowa kluczowe: dyskonto; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dyskonta powstałego wskutek sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu finansowego i operacyjnego – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. dyskonta do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dyskonta powstałego wskutek sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu finansowego i operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingowych. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi (dalej: „Leasingobiorcy”) stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności”).

Wierzytelności mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego (dalej łącznie: „Umowy Leasingu”). Przedmiotowe Umowy Leasingu dotyczyć będą w szczególności środków transportu. Przedmiotem tych umów mogą być także inne maszyny i urządzenia. Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat leasingowych może być wyliczana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. W skład Wierzytelności nie wchodzi podatek od towarów i usług (dalej: „VAT”), który naliczany jest przez Spółkę na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu. Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w Irlandii (dalej: „SPV”). SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką, a przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej), a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną przez Spółkę Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

*   Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach Sekurytyzacji, Spółka, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, w każdym miesiącu określona transza Wierzytelności będzie sprzedawana przez Spółkę do SPV przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami tzw. performującymi, czyli niestanowiącymi złych długów). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Strony ustalą okres, w którym w ramach transakcji Sekurytyzacji sprzedawane będą Wierzytelności (tzw. okres rewolwingowy).
*   W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za Wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych Wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową według stanu na dzień sprzedaży Wierzytelności. Różnica między sumą Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe, a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do transakcji Sekurytyzacji. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.
*   Celem nabycia Wierzytelności od Spółki, SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek.
*   Jak wyżej wskazano, uzyskane przez SPV finansowanie zostanie wykorzystane do zapłaty ceny za Wierzytelności, przy czym płatność części ceny zostanie odroczona i zapłacona przez SPV do Spółki sukcesywnie, w miarę nadwyżek finansowych w SPV. W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Spółki, w której Spółka uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych, składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji.
*   Z uwagi na fakt, że przepisy unijne dotyczące transakcji sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (tu Spółka) zachował określony procent ryzyka w odniesieniu do spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (tu SPV), planowana Sekurytyzacja również przewidywać będzie odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie powyższych wymogów. W szczególności, nastąpić to może poprzez zastosowanie rozwiązania, w którym nie wszystkie Wierzytelności spełniające określone kryteria zostaną sprzedane do SPV (tj. część wyselekcjonowanych Wierzytelności, które spełniają wymagane warunki, zostanie pozostawiona w Spółce i nie będzie przedmiotem sprzedaży). Dodatkowo, płatność części ceny za nabycie Wierzytelności zostanie odroczona i będzie dokonywana przez SPV do Spółki sukcesywnie, w miarę nadwyżek finansowych w SPV. Możliwe jest również, że spełnienie powyższych wymogów zostanie zapewnione poprzez udzielenie tzw. finansowania podporządkowanego przez Spółkę do SPV na podstawie umowy pożyczki lub obligacji wyemitowanych przez SPV. Kwota kapitału z tytułu udzielonego finansowania podporządkowanego oraz kwota zatrzymanej części ceny (jeżeli rozwiązania takie zostaną zastosowane w Sekurytyzacji) utworzą rezerwę pieniężną, która pozostawać będzie w SPV celem zabezpieczenia realizacji zobowiązań SPV, w szczególności w stosunku do obligatariuszy posiadających obligacje wyemitowane przez SPV. Zgodnie z założeniami transakcji, kwota tej rezerwy będzie mogła zostać przekazana Spółce dopiero po całkowitej spłacie obligacji wyemitowanych przez SPV.
*   Po zbyciu Wierzytelności do SPV Spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. Usługi te będą pełnione przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę nabytych Wierzytelności. Na podstawie tej umowy Spółka będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności monitorowania należności od Leasingobiorców, przyjmowania płatności rat leasingowych, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców. Następnie, Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (spłaconych przez Leasingobiorców) Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności, a więc również kwot uzyskanych z ich ściągnięcia. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od SPV określone umową wynagrodzenie.
*   Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji powołany zostanie podmiot zobowiązany do niezwłocznego zidentyfikowania tzw. serwisera zastępczego (back-up servicer) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywania tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, że sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą jedyne zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV.
*   Jak wyżej wskazano, kwoty ściągniętych Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczane przez SPV na zwrot finansowania zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności. Z uzyskanych środków finansowych SPV pokryje ponadto koszty odsetkowe z tytułu zaciągniętego finansowania oraz inne koszty.
*   Celem zachęcenia inwestorów do nabycia obligacji emitowanych przez SPV, dla obligacji może zostać uzyskany odpowiedni rating od renomowanych agencji ratingowych. Obligacje mogą być również notowane na irlandzkiej lub innej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.
*   Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka wystawiać też będzie faktury na leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV. Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie warunkowego przewłaszczenia przedmiotów leasingu na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie Spółka.
*   Biorąc pod uwagę skomplikowanie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej oraz bardzo wiele elementów, które będą się na nią składały, oprócz Spółki (jako inicjatora sekurytyzacji serwisera) oraz SPV (jako podmiotu emisyjnego), w transakcję tę będą zaangażowane również inne podmioty, w szczególności podmioty aranżujące transakcję, ewentualne agencje ratingowe przyznające odpowiedni rating obligacjom, zewnętrzne podmioty doradcze tworzące administrujące SPV (która będzie podmiotem niezależnym od Spółki), itd.
*   Możliwe jest, że w przyszłości Spółka i SPV podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Spółkę części Wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia. W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności. Spółka może również odkupywać, w trybie i według kryteriów, które strony uzgodnią umownie, Wierzytelności z Umów Leasingu, które przestały być realizowane przez Leasingobiorców (tzn. Leasingobiorcy przestali regularnie spłacać raty leasingowe z tych umów) lub też Wierzytelności, które przestaną spełniać inne kryteria określone przez strony w umowie zbycia Wierzytelności. Prawo odkupu będzie realizowane w ścisłym związku z usługą Sekurytyzacji. Zgodnie bowiem z założeniami transakcji Sekurytyzacji, wierzytelnościami sekurytyzowanymi powinny być wyłącznie wierzytelności terminowo spłacane przez Leasingobiorców, ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV. W rezultacie, zgodnie z praktyką rynkową, w przypadku pojawienia się opóźnień w spłatach poszczególnych Wierzytelności, będą one mogły zostać wyłączone z transakcji, poprzez ich zwrotne przeniesienie do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu.
*   Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do Spółki.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV.

Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji z możliwym odpowiednim ratingiem dla głównej transzy finansowania (tzw. senioralnego), zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalających na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dyskonto zastosowane przy kalkulacji ceny sprzedaży do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Spółki jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dyskonto zastosowane przy kalkulacji ceny sprzedaży do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Spółki każdorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawy o CIT”), w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności leasingowych, kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie planowanej transakcji Sekurytyzacji, cena należna Spółce za sprzedane do SPV Wierzytelności zostanie ustalona z uwzględnieniem dyskonta.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyskonto ustalone w transakcji w sposób wyżej opisany będzie stanowić koszt uzyskania przychodów po stronie Spółki. Koszt ten wystąpi w odniesieniu do sprzedaży wszystkich Wierzytelności, czyli zarówno tych, które wynikają z Umów Leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Konkluzja taka wynika z literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Zostało to również jednoznacznie potwierdzone w wyżej powołanym wyroku NSA z 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 247/08, w którym stwierdzono, między innymi, że W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe dyskonto będzie mogło zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dniu jego poniesienia, czyli w momencie zastosowania dyskonta przy sprzedaży danej transzy Wierzytelności. Koszty te powinny bowiem zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, nie da się ich bowiem przypisać do określonych przychodów osiąganych przez Spółkę.

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, stanowi natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powołane regulacje Spółka stoi na stanowisku, że dyskonto zastosowane przy sprzedaży Wierzytelności do SPV powinno zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na fakt, że są to koszty faktycznie warunkujące sprzedaż każdej z transz Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji, stanowić one będą wydatki jednorazowe niedotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, koszty te będą potrącalne w momencie ich poniesienia, czyli dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wskazanego powyżej.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r. nr 1471/DPD2/423-12/06/AB/1, zgodnie z którą koszt z tytułu zapłaconej prowizji faktoringowej związanej z cesją wierzytelności leasingowych powinien być rozpoznany w momencie jego poniesienia.

Powyższa konkluzja znajduje także potwierdzenie w wyżej powołanym wyroku NSA z 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 247/08, w którym stwierdzono w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, że: Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. momentem decydującym o możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku. Na datę uznania kosztów z tytułu dyskonta lub wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych opłat leasingowych (por. M. Snopczyński, Zmiany w opodatkowaniu leasingu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, Monitor podatkowy, 2001, nr 11, str. 11).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że dyskonto zastosowane przy kalkulacji ceny sprzedaży do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Spółki każdorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z przepisu art. 15 ust. 1 updop, wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Przedmiotowe Umowy Leasingu dotyczyć będą w szczególności środków transportu. Przedmiotem mogą być także inne maszyny i urządzenia. Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi, nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki SPV utworzonej w Irlandii. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką, a przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania. Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za Wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych Wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową według stanu na dzień sprzedaży Wierzytelności. Różnica między sumą Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe, a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do transakcji Sekurytyzacji. Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 i 2 updop, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że art. 17k updop, mówi wprost, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Wobec powyższego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dyskonto zastosowane przy kalkulacji ceny sprzedaży do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie kosztem podatkowym, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Z uwagi na fakt, że związek przedmiotowego dyskonta z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie będzie bezpośredni, należy go uznać za pośredni koszt uzyskania przychodów, który podlega potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e updop stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4e updop, wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Jest to dzień, w którym wydatek w księgach pojawił się jako koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Tym samym, w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop, wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

W świetle powyższego, dyskonto zastosowane przy kalkulacji ceny sprzedaży do SPV wskazanych we wniosku wierzytelności podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop.

Może to być równocześnie moment zastosowania dyskonta, jednakże moment ten nie jest w świetle ustawy o pdop dniem poniesienia kosztów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zastosowane dyskonto może stanowić koszt uzyskania przychodów (…) w momencie zastosowania dyskonta przy sprzedaży danej transzy Wierzytelności nie można uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dyskonta powstałego wskutek sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu finansowego i operacyjnego – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. dyskonta do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.