Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.61.2017.12.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione w latach 2012-2015 w drodze korekty wieloletniej.
Słowa kluczowe: budowle; dzierżawa; inwestycje; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; udostępnienie; zbiornik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 748/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 599/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest** **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lutego 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione w latach 2012-2015 w drodze korekty wieloletniej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 kwietnia 2017 r. (wpływ 6 kwietnia 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina X od dnia 1 grudnia 2000 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane i zwolnione od podatku VAT. Prowadzi ewidencje zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT oraz sporządza miesięczne deklaracje VAT-7.

W latach 2012-2015 Gmina X realizowała projekt pn. „(…)”. Projekt ten na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą X a Województwem Y w dniu 29 października 2013 r. był dofinansowany z budżetu środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Y na lata 2007-2013. Rzeczową realizację inwestycji rozpoczęto w dniu 26 października 2012 r., a zakończono 9 marca 2015 r.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina X dokonywała zakupów towarów i usług, które były dokumentowane fakturami VAT. Nie odliczała podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, ponieważ nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynikało z faktu, że powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe miały służyć tylko i wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku VAT. Podatek VAT wynikający z faktur zakupowych stanowił koszt kwalifikowalny i został zrefundowany przez Instytucję Zarządzającą Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Y.

W wyniku realizacji opisanej wyżej inwestycji powstały środki trwałe, które Gmina X przyjęła do użytkowania na podstawie dokumentu OT w dniu 15 kwietnia 2015 r. W dniu 30 czerwca 2015 r. decyzją Prezydenta Miasta X przekazano je w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy, tj. jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w X. Od 1 lipca 2015 r. do 31 maja 2016 r. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji udostępniał obiekt nieodpłatnie, w związku z czym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W tym okresie Gmina X podjęła starania o dokonanie modyfikacji w zakresie kwalifikowalności podatku od towarów i usług w umowie o dofinansowanie projektu. W ich wyniku w dniu 13 maja 2016 r. Instytucja Zarządzająca zatwierdziła modyfikacje polegające na uznaniu kwoty podatku VAT w projekcie za wydatek niekwalifikowalny w związku ze zmianą statusu Beneficjenta (Gminy X) jako płatnika podatku VAT, który posiada możliwość jego odzyskania (zgodnie z zapisami „Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszy Spójności w okresie programowania 2007-2013” oraz Uszczegółowienia RPOW załącznik nr 6 dot. kwalifikowalności wydatków w ramach RPOW). Instytucja Zarządzająca zobowiązała Gminę X do zwrotu zrefundowanych środków przypadających na podatek VAT, które ta otrzymała w ramach refundacji wniosków o płatność 1-7 w wysokości 929.901,12 = zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Dnia 17 maja 2016 r. Gmina X dokonała zwrotu zrefundowanych przez Instytucję Zarządzającą RPO WD środków przypadających na podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

W m-cu czerwcu 2016 r. wprowadzona została odpłatność za korzystanie z obiektu zbiornika retencyjnego, w związku z czym dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zostało nabyte prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych towarów i usług. Wprowadzenie odpłatności za korzystanie z obiektu zbiornika spowodowało zmianę w zakresie dysponowania przez Gminę X prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ pierwotnie wykorzystanie mienia (od 15 kwietnia 2015 r. do 31 maja 2016 r.) do czynności zwolnionych, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego zmieniło się w wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
--------------------------------------

1\. Oddanie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji pn. „(…)” nastąpiło odpłatnie na podstawie decyzji Nr (…) Prezydenta Miasta X z dnia 30 czerwca 2015 r. Ustanowił on zarząd trwały na rzecz Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w X od dnia 1 lipca 2015 r. na czas nieoznaczony. Środki trwałe, w tym nieruchomości, przekazano jednostce organizacyjnej Gminy X, aby wykonywała, w imieniu Gminy, zarząd nieruchomością z zachowaniem wymogów prawidłowej gospodarki i utrzymywania w należytym stanie technicznym. Nieruchomość, jako zabudowana zbiornikiem małej retencji wody na zlewni rzeki Z, stanowi ochronę przeciwpowodziową południowej części miasta X. Przeznaczona jest na realizację zadań własnych gminy o charakterze publicznym, związanych z ochroną przeciwpowodziową oraz z kulturą fizyczną, rekreacją i turystyką jako usługą towarzyszącą.

2\. Wnioskodawca nie wykazywał w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od dnia 15 kwietnia 2015 r. do dnia 31 maja 2016 r. obrotu zwolnionego od podatku wynikającego z czynności dokonywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w X, który do dnia 31 grudnia 2016 r. był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka organizacyjna również nie wykazywała z tego tytułu obrotu zwolnionego w swoich deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca, powierzając realizację zadań własnych swojej jednostce organizacyjnej, środki trwałe powstałe w wyniku opisanej inwestycji wykorzystywał do nieodpłatnego udostępniania obiektów i urządzeń mieszkańcom miasta oraz osobom z innych miast i gmin dla realizacji celów związanych z kulturą fizyczną i rekreacją, a zatem do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3\. Wartość wydatków poniesionych w latach 2012-2015 na odbudowę zbiornika retencyjnego wyniosła 11.720.232 zł i były one traktowane jako odrębny środek trwały.

### Pytanie

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku opisanej wyżej inwestycji Gmina X nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), dalej „ustawa o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina X, jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i poprzez swoje jednostki budżetowe, które wykonują usługi w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi, o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy wskazują, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, muszą być nabyte przez podatnika tego podatku, muszą pozostawać w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także nie mogą spełniać przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym towary i usługi zostały nabyte przez podatnika podatku od towarów i usług, występuje bezpośredni i oczywisty związek pomiędzy nabytymi przez Gminę X, na potrzeby inwestycji, towarami i usługami a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Bez odbudowania zbiornika retencyjnego nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług za korzystanie z niego, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji.

W art. 91 ustawy o VAT ustawodawca wskazał konkretne przypadki dokonania korekty podatku naliczonego oraz moment, w którym powinno to nastąpić.

I tak, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis powyższy stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym oddane zostały do użytkowania.

Korekty, o której mowa wyżej, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, przepisy zawarte w ust. 1-6 tego artykułu, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje sią na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zauważyć należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, tj. zasady neutralności, wyrażonej w art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Stwierdzić należy, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich właśnie przypadków przewidziana została instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT lub wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie wskazuje, że Gmina X, w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku inwestycji nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poniesione przez nią w latach 2012-2015. Powinna tego dokonać w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 kwietnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 3063-ILPP3.4512.61.2017.2.NK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 kwietnia 2017 r.

Wezwanie do usunięci naruszenia prawa
-------------------------------------

25 kwietnia 2017 r. wnieśli Państwo w formie elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUPAP wezwanie do usuniecia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 24 maja 2017 r. znak 3063-ILPP3.4512.61.2017.3.NK stwierdziłem brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

23 czerwca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 26 czerwca 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 748/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 599/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 września 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 748/17 wraz z aktami sprawy wpłynął 21 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione w latach 2012-2015 w drodze korekty wieloletniej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 748/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 599/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Z kolei według art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina od dnia 1 grudnia 2000 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2012-2015 Gmina realizowała projekt pn. „(…)”. Projekt ten na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Województwem Y w dniu 29 października 2013 r. był dofinansowany z budżetu środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Y na lata 2007-2013. Rzeczową realizację inwestycji rozpoczęto w dniu 26 października 2012 r., a zakończono 9 marca 2015 r. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina dokonywała zakupów towarów i usług, które były dokumentowane fakturami VAT. Nie odliczała podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, ponieważ nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynikało z faktu, że powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe miały służyć tylko i wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku VAT. Podatek VAT wynikający z faktur zakupowych stanowił koszt kwalifikowalny i został zrefundowany przez Instytucję Zarządzającą Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Y. W wyniku realizacji opisanej wyżej inwestycji powstały środki trwałe, które Gmina przyjęła do użytkowania na podstawie dokumentu OT w dniu 15 kwietnia 2015 r. W dniu 30 czerwca 2015 r. decyzją Prezydenta Miasta X przekazano je w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy, tj. jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w X. Od 1 lipca 2015 r. do 31 maja 2016 r. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji udostępniał obiekt nieodpłatnie, w związku z czym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W tym okresie Gmina podjęła starania o dokonanie modyfikacji w zakresie kwalifikowalności podatku od towarów i usług w umowie o dofinansowanie projektu. W ich wyniku w dniu 13 maja 2016 r. Instytucja Zarządzająca zatwierdziła modyfikacje polegające na uznaniu kwoty podatku VAT w projekcie za wydatek niekwalifikowalny w związku ze zmianą statusu Beneficjenta (Gminy) jako płatnika podatku VAT, który posiada możliwość jego odzyskania. Instytucja Zarządzająca zobowiązała Gminę do zwrotu zrefundowanych środków przypadających na podatek VAT, które ta otrzymała w ramach refundacji wniosków o płatność 1-7 w wysokości 929.901,12 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Dnia 17 maja 2016 r. Gmina dokonała zwrotu zrefundowanych przez Instytucję Zarządzającą RPO WD środków przypadających na podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę. W m-cu czerwcu 2016 r. wprowadzona została odpłatność za korzystanie z obiektu zbiornika retencyjnego, w związku z czym dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zostało nabyte prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych towarów i usług. Wprowadzenie odpłatności za korzystanie z obiektu zbiornika spowodowało zmianę w zakresie dysponowania przez Gminę prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ pierwotnie wykorzystanie mienia (od 15 kwietnia 2015 r. do 31 maja 2016 r.) do czynności zwolnionych, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego zmieniło się w wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że oddanie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji pn. „(…)” nastąpiło odpłatnie na podstawie decyzji Nr (…) Prezydenta X z dnia 30 czerwca 2015 r. Ustanowił on zarząd trwały na rzecz Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w X od dnia 1 lipca 2015 r. na czas nieoznaczony. Środki trwałe, w tym nieruchomości, przekazano jednostce organizacyjnej Gminy, aby wykonywała, w imieniu Gminy, zarząd nieruchomością z zachowaniem wymogów prawidłowej gospodarki i utrzymywania w należytym stanie technicznym. Nieruchomość, jako zabudowana zbiornikiem małej retencji wody na zlewni rzeki Z, stanowi ochronę przeciwpowodziową południowej części miasta X. Przeznaczona jest na realizację zadań własnych gminy o charakterze publicznym, związanych z ochroną przeciwpowodziową oraz z kulturą fizyczną, rekreacją i turystyką jako usługą towarzyszącą. Wnioskodawca nie wykazywał w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od dnia 15 kwietnia 2015 r. do dnia 31 maja 2016 r. obrotu zwolnionego od podatku wynikającego z czynności dokonywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w X, który do dnia 31 grudnia 2016 r. był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka organizacyjna również nie wykazywała z tego tytułu obrotu zwolnionego w swoich deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca, powierzając realizację zadań własnych swojej jednostce organizacyjnej, środki trwałe powstałe w wyniku opisanej inwestycji wykorzystywał do nieodpłatnego udostępniania obiektów i urządzeń mieszkańcom miasta oraz osobom z innych miast i gmin dla realizacji celów związanych z kulturą fizyczną i rekreacją, a zatem do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość wydatków poniesionych w latach 2012-2015 na odbudowę zbiornika retencyjnego wyniosła 11.720.232 zł i były one traktowane jako odrębny środek trwały.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku opisanej wyżej inwestycji Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Sąd NSA w wyroku z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 599/19 zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, że: „(…) w pierwszej kolejności należy zauważyć, że pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego nie jest aktem wspaniałomyślności ustawodawcy, a sama ta konstrukcja nie może być traktowana jako przejaw przywileju podatkowego przyznanego podatnikowi (z tego względu, nieco mylące jest określenie „prawo do odliczenia”, jakim posługuje się prawodawca unijny, a także ustawodawca krajowy). Rzecz natomiast w tym, że podatek od wartości dodanej (jego polską emanacją jest podatek od towarów i usług), przyjęty w całej Unii Europejskiej jako forma opodatkowania obrotu jest podatkiem obrotowym, wielofazowym netto. Ten efekt opodatkowania obrotu netto (i w konsekwencji, ekonomicznego obciążenia wspomnianą daniną publiczną konsumenta towaru) współcześnie jest zaś realizowany poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego. W ten sposób, czy dzięki temu podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej, a z punktu widzenia teorii prawa podatkowego, podatek obrotowy wielofazowy netto jest neutralny dla podatnika (co do zasady – osoby wykonującej działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), bo w sensie ekonomicznym, poprzez jego wliczenie w cenę towaru, czy usługi jest ponoszony przez konsumenta towaru czy usługi, który w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest władny dokonać redukcji podatku należnego o podatek naliczony.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, »raz na zawsze« nie jest też kształtowane ani odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, ani niemożność jego dokonania. Jest tak, ponieważ z punktu widzenia treści normy podatkowoprawnej i podatkowego stanu faktycznego, kształtującego treść powinności podatkowej w podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego jest czynnikiem kształtującym treść podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku. Co prawda przedziałem czasu, w którym w podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe jest co do zasady miesiąc kalendarzowy, a niekiedy kwartał (por. art. 103 ust. 1 oraz art. 103 ust. 2 u.p.t.u.). Tym samym, podatkowo istotne zdarzenia, które ujawniły się w tych okresach determinują taką, a nie inną treść powinności podatkowej. Dotyczy to również klasyfikacji dokonanych zakupów – ich powiązania z czynnościami opodatkowanymi, albo z aktywnością podatnika wyłączona z opodatkowania lub z niego zwolnioną.

Jednocześnie jednak, ustawodawca kształtuje dłuższą przestrzeń chronologiczną, charakteryzującą się tym, że zaistniałe w niej zmiany oddziałują na dokonane już rozliczenie podatkowe. Taki właśnie przedział czasu (niekiedy nawet pięcio- i dziesięcioletni) został ukształtowany w art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Warto przy tym zauważyć z mocy art. 91 ust. 7 u.p.t.u. regulację tę odpowiednio stosuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei, w myśl art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz w art. 91 ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W tym kontekście normatywnym, a także biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ukształtowaną w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. 2006.37.1 – zwanej dalej dyrektywą 112), Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodu, aby podatnik, który pierwotnie nie wykorzystywał nabytej przez siebie substancji majątkowej do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu i z niego niezwolnionych nie mógł następnie zmienić tego zapatrywania, rozpocząć używania rzeczy w sposób uzasadniający pomniejszenie podatku należnego i w odpowiedniej części dokonać odliczenia. Sposób korzystania z rzeczy, w cenę której wliczony był podatek od towarów i usług oddziałuje bowiem na możność redukcji o jego wartość kwot podatku należnego. Jest tak, ponieważ w myśl art. 168 lit. b) dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podmiot ten jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty podatku od wartości dodanej, którą jest zobowiązany zapłacić podatku należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27 dyrektywy 112. Jak łatwo zauważyć, przejawem implementacji tej regulacji prawnej jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę przedstawioną regulację prawną, nie sposób przyjąć, że zmiana sposobu wykorzystania towaru, w cenę którego wliczony był naliczony podatek od towarów i usług jest obojętna dla odliczenia jego kwot, bo istotny jest stan istniejący w momencie nabycia rzeczy. Przecież gdyby podatnik zakupił rzeczy lub usługi na cele prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej i niezwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a następnie spożytkował je w inny sposób, nie ulegałoby wątpliwości, że powinien skorygować swoje odliczenie i – w odpowiedniej części – zwrócić nienależnie odliczony podatek. W związku z tym niezrozumiałe jest, dlaczego w odwrotnej sytuacji, tj. w razie późniejszego przeznaczenia nabytej rzeczy na prowadzenie opodatkowanej i niezwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej, korekta rozliczenia miałaby być odrzucona. Gdyby to bowiem dopuścić, w zakresie wykluczonym z korekty podatek od towarów i usług traciłby przymiot podatku od wartości dodanej i w miejsce podatku obrotowego wielofazowego netto stawałby się podatkiem obrotowym wielofazowym brutto, czyli klasycznym podatkiem obrotowym, którego nie stosuje się w Unii Europejskiej. Byłoby tak, ponieważ podatnik (w przedmiotowej sprawie – Gmina) kaskadowo płaciłaby podatek od podatku – nieodliczona wartość podatku naliczonego dla wspomnianego podmiotu stawałaby się częścią podstawy opodatkowania, od której byłby obliczany jej podatek należny, związany z odpłatnym świadczeniem usług dotyczących korzystania z basenu – zbiornika retencyjnego (zrealizowanej inwestycji)”.

Ponadto w zapadłym również w przedmiotowej sprawie wyroku WSA we Wrocławiu z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 748/17 wskazano, że: „Analizy wymagają rozbieżne stanowiska organu i strony co do tego, czy fakt, że w dacie dokonywania wydatków na odbudowę zbiornika retencyjnego Gmina nie zamierzała wykorzystywać go do wykonywania działalności opodatkowanej skutkował tym, że nie powstało jej uprawnienie do dokonania odliczenia i nigdy już nie powstanie, jak uważa organ, czy też mimo tego, że takie uprawnienie nie powstało wówczas, może powstać później, gdy zmieni się wykorzystanie środka trwałego i będzie on wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym zakresie – zdaniem Sądu – prawidłowe jest stanowisko drugie, albowiem dla takich sytuacji została wprowadzona do ustawy o VAT instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych”.

W analizie przedmiotowej sprawy znaczącą rolę odgrywają również tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-140/17 (Szef KAS przeciwko Gmina Ryjewo), zwłaszcza wskazanie na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik” oraz zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego.

Odnosząc wytyczne z ww. wyroku Trybunału do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż Gmina zarejestrowana jako podatnik VAT, w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z odbudową zbiornika retencyjnego pierwotnie klasyfikowała realizowaną przez siebie inwestycję jako tylko i wyłącznie służącą czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług i przekazała ją w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy, tj. jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w X, który udostępniał obiekt nieodpłatnie. Niemniej jednak charakter dobra jakim jest ww. zbiornik nie wykluczał możliwości potencjalnego wykorzystania go także do czynności opodatkowanych przez Gminę, tj. w tym przypadku wprowadzenia przez Gminę odpłatności za korzystanie z obiektu zbiornika retencyjnego.

Ponadto, jak wynika z ww. wyroku Trybunału „nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia”.

W ocenie Trybunału w sytuacji, gdy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, które z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów – nie można jednoznacznie stwierdzić, że w chwili nabycia tego dobra podmiot ten nie działał w charakterze podatnika. „Nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany”.

Zatem w analizowanej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Gminę ww. zbiornika retencyjnego do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Gmina – zarejestrowana jako podatnik VAT nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej inwestycji – nie wskazała jednoznacznie, ale też i nie wykluczyła, iż zamierza w przyszłości wykorzystywać ww. obiekt do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samego środka trwałego wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, iż Gmina ponosząc ww. wydatki nie mogła działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii objętej zakresem pytania, a mianowicie prawa Miasta do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

WSA we Wrocławiu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie wskazał, że: „Podkreślić trzeba ogólność sformułowań, którymi ustawa posługuje się w art. 91 ust. 7 i 7a. Nie mówi ona o wykorzystaniu towaru do czynności zwolnionych od podatku, lecz o sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia, w żaden sposób nie zawężając tego stanu rzeczy poprzez wskazanie przyczyn, jakimi był spowodowany. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem.

Na tej podstawie Sąd wyraża pogląd, że chodzi tu o wszystkie przypadki braku prawa do odliczenia, zarówno wynikające z tego, że towar był wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku, jak i nie podlegających ustawie. Takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Gdańsku z 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1655/14, gdzie Sąd stwierdził, że »W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13)«. Pogląd ten Sąd orzekający aprobuje.

Nadto wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a ustawy o VAT, w szczególności tej części, która wprowadza zasadę, że korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Gdyby decydującym dla prawa do odliczenia był charakter działalności podatnika w dacie nabycia dobra i zamiar, z jakim je nabywał, przepis ten byłby pozbawiany sensu, czego – wobec założenia racjonalności ustawodawcy – nie można zakładać. Wszak zamiar, jaki przyświecał podmiotowi w dniu nabycia towaru lub usługi nie może się zmienić ex post, zatem prawo do odliczeń również nie mogłoby ulec zmianie, tym bardziej wielokrotnej.

(…)

Nadto podkreślić trzeba, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz – m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi prognozowany związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Tym sytuacjom służy instytucja korekty, która wiąże zakres prawa do odliczenia z ostatecznym przeznaczeniem towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

(…)

Zauważyć należy, że brak możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług, które finalnie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych skutkowałby naruszeniem zasady neutralności. Przyjęcie poglądu organu skutkowałoby bowiem sytuacją, że pomimo, iż w jakimś zakresie czasowym wytworzone dobro służy czynnościom opodatkowanym, podatek VAT w żadnej części nie mógłby być przez podatnika odliczony, a zatem to podatnik poniósłby jego ciężar ekonomiczny, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami podatku VAT”.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sytuacji wprowadzenie przez Gminę odpłatności za korzystanie z obiektu zbiornika retencyjnego stanowiło zmianę jego przeznaczenia, w związku z czym Gmina ma prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

**Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 748/17 oraz NSA z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 599/19 stwierdzić należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego powstałego w wyniku opisanej wyżej inwestycji Gmina X nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne poczynione przez nią w latach 2012-2015, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.**

Wobec powyższego Państwa stanowisko **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).