Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-390/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-20
Teza: Czy w przypadku zaistnienia powyższej sytuacji Wnioskodawca będzie zwolniony z płatności podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; nieruchomości; własność-własność odrębna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w celu przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność.

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2016 r. zamierza przekształcić posiadane przez niego i żonę spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w odrębną własność nieruchomości. Wnioskodawca, aby pokryć koszt tej operacji zamierza zaciągnąć w banku kredyt, który będzie przeznaczony w części na ten cel oraz w części na cel dowolny. Wnioskodawca zamierza sprzedać tę nieruchomość przed upływem pięciu lat, a uzyskane środki w ciągu dwóch lat w całości przeznaczyć na spłatę powyższego kredytu i na zakup innej nieruchomości przeznaczonej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na spłatę aktualnego zadłużenia kredytu w części odpowiadającej udziałowi procentowemu kwoty na cel mieszkaniowy w ogólnej kwocie kredytu w dniu jego zaciągnięcia. Pozostała kwota pochodząca ze sprzedaży nieruchomości w całości zostanie przeznaczona na zakup innej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, iż nie skorzysta z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i nie wykaże w deklaracji PIT-39 kosztów uzyskania przychodu wynikających z kwoty poniesionej na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa w odrębną własność. Celem Wnioskodawcy jest skorzystanie z ulgi mieszkaniowej stosowanej w sytuacji przeznaczenia w ciągu dwóch lat całości kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. spłatę zadłużenia kredytu w części przypadającej na cele mieszkaniowe i na zakup innej nieruchomości mieszkalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia powyższej sytuacji Wnioskodawca będzie zwolniony z płatności podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zaistnienia powyższej sytuacji będzie zwolniony z uiszczenia podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych, przeznaczenie w ciągu dwóch lat przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zwalnia dochód z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się zarówno zakup innej nieruchomości, jak i spłatę kredytu w części przypadającej na cele mieszkaniowe zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ustawa nie wyklucza możliwości spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, która jest jednocześnie przedmiotem sprzedaży i dochód z jej sprzedaży stanowi podstawę opodatkowania. Wnioskodawca wskazuje, iż spłata kredytu ze środków pochodzących ze sprzedaży będzie stanowiła warunek zawarcia transakcji. W związku z powyższym podatnik otrzyma kwotę pomniejszoną o kwotę spłaconego kredytu. Gdyby nie było możliwości uznania spłaty tego kredytu jako cel mieszkaniowy, podatnicy kredytujący zakup nieruchomości byliby pozbawieni możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawodawca daje możliwość, a nie obowiązek uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Aby dwukrotnie nie korzystać z możliwości obniżenia podatku podatnik ma prawo wybrać czy pomniejszy podstawę opodatkowania o koszty uzyskania przychodu, czy też skorzysta z ulgi mieszkaniowej przeznaczając całość przychodu na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w celu przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przy sprzedaży nieruchomości lub prawa mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

1.  koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wydatki konieczne aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku,
2.  koszty uzyskania przychodu czyli wydatki poniesione w związku z nabyciem zbywanego mieszkania tj. cena nabycia oraz nakłady poczynione na zbywaną nieruchomość.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć takie wydatki, jak:

*   prowizje pośredników w obrocie nieruchomościami,
*   koszty ogłoszeń w prasie,
*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania zostały uregulowane w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przywołany art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość zbywanych rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

I tak, w myśl ust. 25 pkt 1 i 2 przywołanego wyżej artykułu ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, oraz

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku np. budowy własnego budynku mieszkalnego ze środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie powinien w nowo wybudowanym domu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego – w domu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Zatem w odniesieniu do wydatków, jakie Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup innej nieruchomości będzie można je uznać za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a). W związku z tym, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przedmiotowe przeznaczenie mieści się w kategorii enumeratywnie wyliczonych okoliczności warunkujących możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

W odniesieniu natomiast do kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej wskazać należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe pod pewnymi warunkami. Po pierwsze musi to być kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 5 ustawy - zaciągnięty przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w wyborze podmiotu, u którego ma zostać zaciągnięty kredyt, aby dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mógł korzystać ze zwolnienia, lecz jednoznacznie przesądził, że kredyt winien zostać zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Po drugie cel na jaki zostaną przeznaczone środki pochodzące z tego kredytu został wyraźnie, jednoznacznie określony w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy.

W związku z tym, biorąc pod uwagę okoliczności opisane we wniosku, nie można uznać, że kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę wypełnia powyżej wskazane warunki. Środki pochodzące z tego kredytu Wnioskodawca przeznaczył bowiem w części na pokrycie kosztów przekształcenia lokatorskiego mieszkania w odrębną własność.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r., o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 z późn. zm.) na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z regulacji tych wynika więc, że warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie w całości kosztów zadnia inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal. Zatem wydatki jakie Wnioskodawca poniesie w związku z przekształceniem prawa lokatorskiego w prawo odrębnej własności lokalu będą stanowić koszt jego nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 29 ww. ustawy w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Innymi słowy regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ww. ustawy zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesionego na zakup nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane to nabycie.

Konstrukcja powyższego przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma sfinansowany z zaciągniętego kredytu wydatek na nabycie nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Z uwagi na powyższe rozważania tutejszy organ zauważa, iż za wydatek na cele mieszkaniowe nie może zostać uznana spłata kredytu zaciągniętego na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, gdyż wartość tej spłaty stanowi wyłącznie koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu.

Reasumując, przychód jaki Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność może zostać uznany za wydatek na cele mieszkaniowy uwzględniony przy obliczeniach dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w części dotyczącej zakupu innej nieruchomości. Przychód ten natomiast w części dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na pokrycie wydatków związanych z przekształceniem lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności nie skorzysta z tego zwolnienia z uwagi na fakt, że koszty ww. przekształcenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Zastrzeżenia wymaga fakt, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku przez Wnioskodawcę w kontekście zadanego pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.