Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-742/16/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-22
Teza: Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysków osiągniętych przez ojca Wnioskodawcy w okresie przed dokonaniem darowizny ogółu praw i obowiązków, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka jawna; udział; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysków przysługujących wspólnikowi, który prawo do udziału w spółce jawnej nabył w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysków przysługujących wspólnikowi, który prawo do udziału w spółce jawnej nabył w drodze darowizny .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy jest wspólnikiem w dwuosobowej spółce jawnej i przysługuje mu 50% udziału w zyskach i stratach spółki. Ojciec Wnioskodawcy planuje dokonać darowizny całości przysługujących mu praw i obowiązków w spółce jawnej na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych (umowa przewiduje możliwość przeniesienia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce na osobę trzecią, zgoda drugiego wspólnika na przeniesienie ogółu praw i obowiązków na rzecz syna Wnioskodawcy).

Umowa darowizny sporządzona zostanie w formie pisemnej mimo, że spółka jawna jest właścicielem nieruchomości, albowiem wspólnikowi nie służy udział rzeczowy w poszczególnych składnikach majątku będącego własnością spółki jawnej, w tym także nieruchomości.

Umowa darowizny obejmować będzie całość praw i obowiązków przysługujących ojcu Wnioskodawcy, włącznie z prawem do otrzymania zysków (proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach spółki), które spółka jawna uzyskała w okresie przed zawarciem umowy darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce. Zyski te na dzień przeniesienia praw i obowiązków stanowić będą wierzytelność ojca Wnioskodawcy wobec spółki (zysk został przeznaczony uchwałą wspólników do wypłaty na ich rzecz).

W wyniku darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, na zasadach określonych w art. 10 ust. 3 kodeksu spółek handlowych, ojciec Wnioskodawcy pozostanie solidarnie odpowiedzialny wraz z Wnioskodawcą za zobowiązania ustępującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce i zobowiązania samej spółki.

Na ojcu Wnioskodawcy nie ciążą żadne zobowiązania związane z uczestnictwem w spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysków osiągniętych przez ojca Wnioskodawcy w okresie przed dokonaniem darowizny ogółu praw i obowiązków, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata na Jego rzecz należnego mu zysku wypracowanego w spółce w okresie przed przeniesieniem na niego ogółu praw i obowiązków w drodze darowizny (włącznie z wierzytelnościami wobec spółki jawnej z tytułu wypłaty zysku) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

O ile Wnioskodawca na zasadzie art. 4a ust.1 pkt 1 zgłosi nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, darowizna o której mowa powyżej będzie zwolniona na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem między innymi darowizny.

W niniejszej sprawie, spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zysków osiągniętych przed przeniesieniem praw i obowiązków w spółce jawnej będzie stanowiła realizację jego uprawnień wynikających z darowizny, a źródłem roszczeń Wnioskodawcy będzie w istocie darowizna (gdyby nie darowizna Wnioskodawca nie otrzymałby spłaty wierzytelności). Wobec tego otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności (zysków) na podstawie umowy darowizny oraz spłata tej wierzytelności przez spółkę jako jeden przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie powodują po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nabył tytułem darowizny prawo majątkowe w postaci wierzytelności, która przysługiwała jego ojcu wobec spółki jawnej z tytułu wypłaty zysków. Przedmiotowa wierzytelność jest prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że przedmiotowa wierzytelność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podkreślenia wymaga również fakt, że spłata wierzytelności jest jedynie realizacją otrzymanego na podstawie darowizny uprawnienia wnioskodawcy. Przyjęcie darowizny przez Wnioskodawcę stanowiło zdarzenie powodujące powiększenie majątku Wnioskodawcy w postaci nabycia wierzytelności o wypłatę zysku. Późniejsza spłata kwoty wierzytelności stanowi jedynie czynność techniczną, w wyniku której posiadane przez Wnioskodawcę aktywa w postaci wierzytelności zostają zastąpione środkami pieniężnymi.

Majątek Wnioskodawcy powiększył się o wartość wierzytelności w momencie otrzymania wierzytelności w drodze darowizny. Przychód ten jako podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wyniku spłaty wierzytelności majątek Wnioskodawcy nie zwiększy się po raz drugi, w związku z czym nie można mówić w ogóle o powstaniu przychodu po stronie wnioskodawcy w momencie spłaty kwoty wierzytelności. Nie można więc zakładać, że sama spłata wierzytelności powoduje ponowny wzrost majątku Wnioskodawcy o kwotę odpowiadającą wartości wierzytelności.

Ekonomiczna treść zdarzenia polegającego na otrzymaniu wierzytelności na podstawie umowy darowizny jest dla obdarowanego takim samym przysporzeniem jak otrzymanie środków pieniężnych. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku otrzymania wierzytelności obdarowany nie dysponuje gotówką od razu. Biorąc pod uwagę ekonomiczną treść tego przysporzenia, otrzymanie Wierzytelności przez Wnioskodawcę nie różni się niczym od otrzymania środków pieniężnych znajdujących się na lokacie bankowej - w obu przypadkach możliwość dysponowania gotówką jest odroczona w czasie, co nie zmienia faktu że majątek obdarowanego powiększa się już w momencie uzyskania prawa do wierzytelności lub lokaty, a spłata kwoty wierzytelności lub wypłata kwoty podstawowej z lokaty jest jedynie czynnością techniczną. W związku z tym otrzymanie wierzytelności w drodze darowizny powinno być traktowane tak samo jak otrzymanie środków pieniężnych, tzn. podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro po dokonaniu darowizny faktycznym wierzycielem z tytułu wypłaty zysku stał się Wnioskodawca, to spłata na rzecz Wnioskodawcy opisanej wierzytelności w zakresie wypłaty zysków będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie będzie stanowiła źródła przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze darowizny. Nabyta przez Wnioskodawcę wierzytelność o wypłatę zysku stanowi przedmiot darowizny to do przychodów Wnioskodawcy z tego tytułu stosować powinno się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast z uwagi na fakt, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty na jego rzecz ww. zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. poz. 1578 ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Przy czym, zgodnie z art. 10 § 2 ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Stosownie do przepisu art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. W doktrynie prawniczej wyrażany jest pogląd, że odpowiedzialność wspólnika ustępującego za zobowiązania spółki ogranicza się do zobowiązań już istniejących w chwili jego ustąpienia ze spółki (\`(...)\`).

Z opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku, wynika, że Wnioskodawca otrzyma od ojca darowiznę całości przysługujących mu praw i obowiązków w spółce jawnej. Umowa darowizny sporządzona zostanie w formie pisemnej mimo, że spółka jawna jest właścicielem nieruchomości, albowiem wspólnikowi nie służy udział rzeczowy w poszczególnych składnikach majątku będącego własnością spółki jawnej, w tym także nieruchomości. Umowa darowizny obejmować będzie całość praw i obowiązków przysługujących ojcu Wnioskodawcy, włącznie z prawem do otrzymania zysków (proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach spółki), które spółka jawna uzyskała w okresie przed zawarciem umowy darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce. Zyski te na dzień przeniesienia praw i obowiązków stanowić będą wierzytelność ojca Wnioskodawcy wobec spółki (zysk został przeznaczony uchwałą wspólników do wypłaty na ich rzecz).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Zatem tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zwolnienia od podatku kwot uzyskanych przez podatnika z tytułu realizacji przez Niego praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze darowizny. Czynność ta powoduje zatem powstanie przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych, który należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, iż przedmiotowe przysporzenie majątkowe (wypłata zysków) nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podlega ustawie od spadków i darowizn wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 205 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

W sytuacji wypłaty zysków z kapitału zapasowego nie mamy jednak do czynienia z nabyciem w drodze darowizny. Następuje bowiem realizacja prawa majątkowego przysługującego wspólnikowi (obdarowanemu).

Wypłata zysków zgromadzonych w spółce osobowej nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest przychodem podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Realizacja praw majątkowych nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako czynność podlegająca podatkowi od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że nabycie prawa majątkowego w drodze darowizny, jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa majątkowego.

Zatem, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, w przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy po dniu darowizny zysków z okresów poprzednich, w części przypadającej na darczyńcę (ojca) powstanie po stronie Wnioskodawcy (obdarowanego) przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.