Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-216/09-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-22
Teza: Nieodpłatne przekazanie działki, na której wybudowano infrastrukturę drogową, w sytuacji, gdy nie istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; infrastruktura; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 8 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania infrastruktury drogowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania infrastruktury drogowej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 8 maja 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 kwietnia 2009 r. znak: IPPP1-443-216/09-2/JB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) w dniu 30 listopada 2007 r. nabyła w wyniku aportu przedsiębiorstwo spółki PC Sp. z o.o.. W ramach aportu Spółka nabyła również nakłady inwestycyjne poczynione przez PC Sp. z o.o. polegające na wybudowaniu infrastruktury drogowej na rzecz Powiatu. Na podstawie umowy zawartej z PC Sp. z o.o. (wnosząca aport) zobowiązała się do budowy, modernizacji lub przebudowy infrastruktury drogowej (budowa/przebudowa drogi, skrzyżowania, budowa bezkolizyjnych zjazdów) mającej na celu połączenie Centrum Handlowego z istniejącym już układem komunikacyjnym. Przeprowadzenie inwestycji było warunkiem udzielenia zgody na budowę Centrum Handlowego.

Zgodnie z zawartą umową z Powiatem po zakończeniu prac inwestor miał przekazać infrastrukturę drogową Powiatowi. Wiązać się to miało z przekazaniem na własność Powiatu działek gruntowych (stanowiących własność inwestora) na których wybudowana miała zostać infrastruktura drogowa. Od tego momentu (tj. od podpisania protokołu odbioru) to na Powiat przejść miały obowiązki związane z remontami, konserwacją i utrzymaniem infrastruktury w należytym stanie. Spółka zaznacza, że nie został jeszcze podpisany protokół odbioru, tj. nie doszło jeszcze do formalnego wydania towaru i przeniesienia własności gruntu na Powiat.

W uzupełnieniu do powyższego stanu faktycznego, Spółka poinformowała, iż centrum handlowe wniesione aportem do Spółki stanowiło przedsiębiorstwo wnoszącego i w związku z tym nie podlegało VAT, podlegało natomiast podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie dokonywała sama żadnych dodatkowych nakładów na infrastrukturę drogową wniesioną aportem, w związku z czym nie przysługiwało jej tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie było bowiem podatku do odliczenia). Przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Powiatu ma być infrastruktura drogowa, czyli innymi słowy drogi wybudowane na działce stanowiącej własność Spółki. Powiatowi przekazane zostaną nieodpłatnie drogi i grunty na których się one znajdują. W tym przypadku dojdzie do nieodpłatnego przekazania towarów. Spółka nie dysponuje oficjalną klasyfikacją statystyczną dla tych towarów, niemniej jednak należałoby je zaklasyfikować (wg PKWiU 2008) pod kodem 42.11.10.0 „Autostrady, drogi, ulice i inne drogi dla pojazdów lub pieszych oraz pasy startowe”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z przekazaniem inwestycji (infrastruktury drogowej) Spółka będzie miała obowiązek naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz Powiatu nie stanowi nieodpłatnego wydania towarów w świetle art. 7 ust. 2 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów, jeśli są spełnione łącznie dwa warunki:

1.  Czynność nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika,
2.  Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, będących przedmiotem czynności przekazania towarów.

Wprawdzie na gruncie Dyrektywy 2006/112 Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą VAT) nieodpłatne zbycie towarów jest również uznawane za dostawę towarów podlega opodatkowaniu zawsze bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa podatnika, czy wykorzystane do celów innych niż działalność gospodarcza, to jednak organy stosujące prawo nie mogą powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę VAT w przypadku błędnego zaimplementowania przepisów Dyrektywy VAT przez ustawodawcę do polskich przepisów prawa podatkowego. Takie zdanie wyrażały niejednokrotnie polskie sądy administracyjne m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 152/07, NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 743/07.

Spółka przykładowo wskazuje, iż WSA we Wrocławiu w wyżej wspomnianym wyroku z dnia 3.04.2007 r. podkreślił, że: „w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. (..) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego”.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądowym, wśród wszystkich rodzajów wykładni, wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych. Na gruncie polskiego systemu prawnego można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie z tą zasadą gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny należy oprzeć się na wyniku wykładni językowej, a jedynie w celu jej potwierdzenia można posłużyć się wykładnią systemową i celowościową. Skoro z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 Ustawy VAT wynika, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów jest opodatkowana tylko w przypadku, gdy następuje na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą to nieuprawnione jest sięganie do innych rodzajów wykładni (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24.09.2008 r., sygn. III SA/Ro 348/08, WSA w Lublinie w wyroku z dnia 15.01.2008 r., sygn. II SA/Lu 856/07, NSA w wyroku z dnia 17.10.2007 r., sygn. I OSK 60/07, NSA w wyroku z dnia 9.06.1999 r., sygn. I SA/Lu 384/98).

W ocenie Spółki, rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT na nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą narusza nie tylko reguły posługiwania się wykładniami, ale pozostaje również w sprzeczności z zasadą legalizmu i zasadą pewności prawa, które są podstawowymi zasadami systemu prawnego w Polsce. Normy prawne powinny być wyraźnie sformułowane w przepisach, inaczej wypaczają sens i założenia przyjętego systemu prawnego. Niedozwolone jest więc tworzenie innych norm niż takie, które jasno i bezsprzecznie wynikają z przepisów podatkowych. Zasada taka została wyrażona w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej Konstytucją RP), zgodnie z którą: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 1268/07, w którym WSA orzekł, dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, że „przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi wynikać z przepisów ustawowych a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania”). Tak również orzekł NSA w wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. I FSK 922/08 wydanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną złożoną przez PC Sp. z o.o. (wnoszącego aport), w którym sąd ten przyznał: „Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub pro wspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji”.

W związku z powyższym Spółka uważa, że nie powinna opodatkowywać czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, ponieważ czynność ta nie spełnia warunku braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

W związku powyższym podatnik stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku naliczać VAT należnego przy przekazaniu infrastruktury na rzecz Powiatu.

Spółka ponadto zaznacza, że niezależnie od zagadnienia pozostawania nieodpłatnego przekazania towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, warunkiem powstania obowiązku podatkowego w tym wypadku jest posiadanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, będących przedmiotem czynności nieodpłatnego przekazania towarów. Ponieważ nakłady inwestycyjne (infrastruktura drogowa) została nabyta przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa (która to czynność w świetle art. 6 ust. 1 Ustawy VAT nie podlegała opodatkowaniu), po stronie Spółki nigdy nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nieodpłatne przekazanie infrastruktury Powiatowi nie będzie się wiązało z obowiązkiem naliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie do powyższego przepisu ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 3 ustawy, z treści którego wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Definicje prezentów o małej wartości oraz próbek zawiera art. 7 ust. 4 i 7 ustawy.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przekazać nieodpłatnie na rzecz Powiatu wybudowaną na działkach stanowiących własność Spółki infrastrukturę drogową. Budowa przedmiotowej infrastruktury drogowej dokonana została przez PC Sp. z o.o. i wiązała się z budową Centrum Handlowego – miała na celu połączenie Centrum Handlowego z istniejącym już układem komunikacyjnym. Wnioskodawca otrzymał przedsiębiorstwo PC Sp. z o.o. w formie aportu, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie ponosił żadnych dodatkowych nakładów na infrastrukturę wniesioną do niej aportem. Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Centrum Handlowego i wybudowaną infrastrukturą drogową.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie działki, na której wybudowano infrastrukturę drogową na rzecz Powiatu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedstawionych okolicznościach bowiem nie została spełniona przesłanka art. 7 ust. 2 ustawy dotycząca istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Otrzymanie przez Wnioskodawcę w formie aportu przedsiębiorstwa było czynnością wyłączoną spod działania ustawy, co skutkowało dla Wnioskodawcy brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyklucza możliwość objęcia nieodpłatnej dostawy towarów opodatkowaniem podatkiem VAT.

Reasumując, czynność nieodpłatnego przekazania Powiatowi działki stanowiącej własność Wnioskodawcy, na której wybudowano infrastrukturę drogową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.