Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.386.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-27
Teza: Usługa polegającej na prowadzeniu zajęć sportowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Natomiast Usługa polegająca na udostępnieniu obiektów sportowych nie może korzystać z ww. zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi związane ze sportem; wynajem-wynajem obiektów sportowych
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone podmioty, których celem statutowym jest  działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 32; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 18

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT wobec świadczonych przez MOSiR Usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2023 r. (wpływ 23 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należą m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadanie to polega również na wspieraniu rozwoju sportu zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1599, 2185). Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. W opisanym zaistniałym stanie faktycznym Gmina realizuje ww. zadanie przez swoją jednostkę organizacyjną: Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej „MOSiR”). Zgodnie z postanowieniami jego statutu MOSiR jest jednostką budżetową Gminy i prowadzi gospodarkę finansową w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.) (dalej „ustawa o finansach publicznych”). MOSiR nie posiada osobowości prawnej.

Do końca 2016 r. MOSiR był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, jednak w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie 0276/14 Gmina Wrocław, od dnia 1 stycznia 2017 r. rozliczanie w zakresie VAT dokonywane jest przez Gminę i obejmuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT wszystkich utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych.

Zgodnie ze statutem MOSiR do zakresu działania MOSiR należą wszystkie sprawy z zakresu sportu i rekreacji, a w szczególności:

1) organizowanie zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych o zasięgu gminnym,

2) tworzenie warunków dla rozwoju sportów masowych i turystyki,

3) inicjowanie i pomoc zorganizowanym grupom sportowym oraz grupom nieformalnym,

4) tworzenie, utrzymywanie i udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej,

5) organizowanie imprez dochodowych i na zlecenie oraz innych działań gospodarczych po uzgodnieniu z Burmistrzem,

6) tworzenie i prowadzenie sekcji sportowych wraz z zatrudnianiem fachowego personelu, w tym sekcji judo, tenisa stołowego, szachów, piłki ręcznej, piłki siatkowej oraz piłki nożnej.

MOSiR dysponuje następującymi obiektami sportowymi (dalej „obiekty sportowe”), które stanowią majątek własny Gminy:

1) hala sportowa,

2) sala tenisowa,

3) boisko wielofunkcyjne,

4) siłownia,

5) sala do uprawiania fitness,

6) boisko do siatkówki plażowej,

7) boisko treningowe,

8) boisko sportowe typu „Orlik”

9) stadion do piłki nożnej.

Obiekty sportowe są wykorzystywane przez MOSiR:

1) do celów realizacji zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych) oraz

2) w ramach działalności gospodarczej – poprzez świadczenie niżej opisanych usług (zwanych dalej „Usługami”).

Usługi (świadczone w ramach działalności gospodarczej) obejmują:

1) prowadzenie zajęć sportowych dla indywidualnych uczestników będących osobami fizycznymi, z udziałem profesjonalnego trenera prowadzącego, z fitness, judo i tenisa stołowego,

2) udostępnienie obiektów sportowych wyłącznie na prowadzenie aktywności sportowej, dla osób fizycznych albo dla osób prawnych, którymi są najczęściej kluby sportowe i inne organizacje sportowe.

Usługi te mają następujący charakter (ceny, spełnione warunki):

· Usługi świadczone są odpłatnie – nabywcy Usługi uiszczają opłatę (wynagrodzenie dla Gminy);

· nabywcami Usług są albo osoby fizyczne, albo ww. osoby prawne;

· jeżeli nabywcą Usług są osoby prawne, to nie odsprzedają tych Usług swoim członkom lub innym osobom, ale beneficjentami Usług są osoby fizyczne (zwykle osoby aktywizujące się w organizacjach sportowych – nabywcach), dla których Usługi nabyły te osoby prawne;

· w każdym przypadku osoby fizyczne korzystające z Usług są osobami uprawiającymi sport;

· w ramach Usługi obiekt sportowy zawsze jest udostępniany nabywcom Usług na określony czas (dokładnie określony dzień oraz godzinę rozpoczęcia i zakończenia udostępnienia) wyłącznie w celu realizacji nabywcom w tym obiekcie określonych aktywności sportowych i zawsze na ich wyłączność w pomieszczeniach, w których realizacją te aktywności;

· nabywcy Usługi mogą korzystać z obiektu sportowego wyłącznie na potrzeby prowadzenia aktywności sportowej;

· w ramach Usługi nabywcy mogą korzystać z szatni i sanitariatów będących w posiadaniu MOSiR, zlokalizowanych w obiekcie sportowym lub bezpośrednio przy nim;

· w ramach Usługi nabywcy mogą korzystać z określonych urządzeń sportowych należących do MOSiR (np. bramek piłkarskich, koszy do koszykówki);

· w ramach Usługi nabywcy mogą używać określonych przedmiotów służących do prowadzenia zajęć sportowych, np. piłek, materacy, należących do MOSiR;

· wszystkie elementy Usługi (rodzaje świadczeń w ramach Usługi) są ze sobą powiązane w taki sposób, że bez któregokolwiek ze świadczeń Usługa nie miałaby wartości użytkowej dla nabywcy. Każde świadczenie w ramach Usługi jest dla niej niezbędne;

· w ramach Usługi MOSiR nie zapewnia – poza trenerami prowadzącymi (w przypadku niektórych Usług) – usług sędziów, ratowników lub innych osób ani też innych dodatkowych świadczeń wspomagających prowadzenie aktywności sportowej;

· nabywcy Usługi nie są uprawnieni do odpłatnego lub nieodpłatnego przekazania kolejnemu nabywcy, w jakiejkolwiek formie, prawa do korzystania z obiektu sportowego, jego wyposażenia lub sprzętu sportowego, z którego nabywcy korzystają w ramach Usługi w okresie jej świadczenia;

· świadczenie Usług nie jest w żaden sposób powiązane z działalnością marketingową lub reklamowo-promocyjną Gminy ani nabywców Usług;

· aktywność sportowa prowadzona przez nabywców Usługi nie jest imprezą sportową, na którą nabywcy w ramach Usługi nabywają prawo wstępu;

· świadczenie Usług nie obejmuje odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji ani odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym;

· Gmina, świadcząc Usługę – nie wykonuje konkurencyjnej działalności w stosunku do podatników VAT niekorzystających ze zwolnienia z VAT przy świadczeniu podobnych usług w zakresie sportu, ponieważ na terytorialnym obszarze oddziaływania konkurencyjnego Gminy jako podmiotu prowadzącego tego typu działalność gospodarczą nie ma podmiotów niekorzystających z tego typu zwolnienia.

Gmina, świadcząc Usługi, nie jest nastawiona na osiągnięcie zysków. Wpływy z opłat za korzystanie z Usług nie mogą sfinansować nawet bieżących kosztów samego utrzymania obiektów sportowych, w których świadczone są Usługi, a tym bardziej zapewnić finansowania niezbędnych do przeprowadzenia w pewnych odstępach czasu remontów, większych napraw i modernizacji, wymiany sprzętów itd., koniecznych do zapewnienia możliwości świadczenia Usług. Ponadto wysokość wpływów nie może równoważyć nakładów poniesionych na budowę tych obiektów sportowych. Zatem działalność Gminy polegająca na świadczeniu Usług skutkuje ekonomiczną stratą. Jeżeli jednak w określonym okresie wpływy ze świadczonych Usług są wyższe od kosztów ich świadczenia, to powstały w ten sposób zysk jest w całości przeznaczany przez Gminę na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Również działalność całej Gminy nie jest nastawiona na zysk.

### Doprecyzowanie opisy stanu faktycznego

1\. „Czy usługi, polegające na prowadzeniu zajęć sportowych oraz udostępnianiu obiektów sportowych są usługami ściśle związanymi ze sportem lub wychowaniem fizycznym?”;

Tak. Opisane we wniosku usługi, polegające na prowadzeniu zajęć sportowych oraz udostępnianiu obiektów sportowych są usługami ściśle związanymi ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

2\. „Czy usługi, polegające na prowadzeniu zajęć sportowych oraz udostępnianiu obiektów sportowych są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim?”;

Tak. Opisane we wniosku usługi, polegające na prowadzeniu zajęć sportowych oraz udostępnianiu obiektów sportowych są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

3\. „Czy w ramach wykonywanych usług świadczą Państwo również usługi wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością?”;

Nie. W ramach wykonywanych usług Gmina (poprzez swoją jednostkę organizacyjną: MOSiR) nie świadczy również usług wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością.

### Pytanie

Czy odpłatne świadczenie Usług przez MOSiR w sposób opisany w opisie zaistniałego stanu faktycznego jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Odpłatne świadczenie Usług przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w sposób opisany w opisie zaistniałego stanu faktycznego jest zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Na wstępie należy zaznaczyć, że – zdaniem Gminy – Gmina, świadcząc odpłatne Usługi w sposób przedstawiony w opisie zaistniałego stanu faktycznego, działa jako podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na gruncie przepisów o podatku VAT pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W odniesieniu do świadczeń przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego należy podkreślić, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem MOSiR ww. Usługami. Tym samym uznać należy, że Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości, to możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), zatem należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem działanie Gminy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tego typu usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia Usług przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego Usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących działalność w zakresie sportu. Prawdą jest, że zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej i sportu wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Zatem Usługi te wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te Usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a Usługami świadczonymi przez Gminę za pomocą MOSiR. Świadczone przez Gminę Usługi spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicję świadczenia Usług, a Gmina działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOSiR usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestię samej wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei – jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 ustawy o finansach publicznych, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

\- są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

\- świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

\- są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

\- nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

\- ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od VAT na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie omawianej regulacji.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Należy tym samym podkreślić, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez „organizacje nienastawione na osiąganie zysku”. Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu regulacje dyrektywy. Krąg podmiotów, które świadcząc usługi opisane w tym przepisie, mogą korzystać ze zwolnienia, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez wskazanie, że podmioty te (organizacje) nie mogą być nastawione na osiąganie zysku.

W konsekwencji przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Tym samym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez określony krąg podmiotów, natomiast podmioty które wykonują te usługi muszą spełniać warunek przedmiotowy, tzn. świadcząc te usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków.

Zgodnie ze swoim statutem MOSiR jest gminną jednostką organizacyjną, realizującą zadania z zakresu sportu i rekreacji na terenie gminy. Zatem należy stwierdzić, że Gmina spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w tym przepisie.

Spełniona jest także przesłanka o charakterze przedmiotowym, gdyż MOSiR świadczy usługi ściśle związane ze sportem. Równocześnie działalność Gminy nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. W ramach Usług gmina nie świadczy również działalności marketingowej oraz reklamowo-promocyjnej, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu i obiektów sportowych za odpłatnością.

Wobec powyższego Gmina związku ze świadczeniem opisanych w zaistniałym stanie faktycznym Usług może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. (…)

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Do zadań własnych Gminy należą m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, które realizuje przez swoją jednostkę organizacyjną: MOSiR. Zgodnie ze statutem MOSiR, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy z zakresu sportu i rekreacji. MOSiR dysponuje obiektami sportowymi, które wykorzystuje m.in. w ramach działalności gospodarczej – poprzez świadczenie Usług. Usługi te obejmują prowadzenie zajęć sportowych dla indywidualnych uczestników będących osobami fizycznymi, z udziałem profesjonalnego trenera prowadzącego, z fitness, judo i tenisa stołowego oraz udostępnienie obiektów sportowych wyłącznie na prowadzenie aktywności sportowej, dla osób fizycznych albo dla osób prawnych, którymi są najczęściej kluby sportowe i inne organizacje sportowe. Usługi świadczone są odpłatnie, ich nabywcami są albo osoby fizyczne, albo ww. osoby prawne. Jeżeli nabywcą Usług są osoby prawne, to nie odsprzedają tych Usług swoim członkom lub innym osobom, ale beneficjentami Usług są osoby fizyczne. W każdym przypadku osoby fizyczne korzystające z Usług są osobami uprawiającymi sport. W ramach Usługi obiekt sportowy zawsze jest udostępniany nabywcom Usług na określony czas, wyłącznie w celu realizacji w tym obiekcie określonych aktywności sportowych i zawsze na wyłączność nabywców w pomieszczeniach, w których realizacją te aktywności. Nabywcy Usługi mogą korzystać z obiektu sportowego wyłącznie na potrzeby prowadzenia aktywności sportowej. W ramach Usługi nabywcy mogą korzystać z szatni i sanitariatów zlokalizowanych w obiekcie, z określonych urządzeń sportowych, mogą używać określonych przedmiotów służących do prowadzenia zajęć sportowych. Wszystkie elementy Usługi są ze sobą powiązane w taki sposób, że bez któregokolwiek ze świadczeń Usługa nie miałaby wartości użytkowej dla nabywcy. Każde świadczenie w ramach Usługi jest dla niej niezbędne. W ramach Usługi MOSiR nie zapewnia – poza trenerami prowadzącymi – usług sędziów, ratowników lub innych osób ani też innych dodatkowych świadczeń wspomagających prowadzenie aktywności sportowej. Nabywcy nie są uprawnieni do przekazania kolejnemu nabywcy, w jakiejkolwiek formie, prawa do korzystania z obiektu sportowego, jego wyposażenia lub sprzętu sportowego. Świadczenie Usług nie jest w żaden sposób powiązane z działalnością marketingową lub reklamowo-promocyjną Gminy ani nabywców Usług. Świadczenie Usług nie obejmuje odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji ani odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Aktywność sportowa prowadzona przez nabywców Usługi nie jest imprezą sportową, na którą nabywają oni prawo wstępu. Gmina nie wykonuje konkurencyjnej działalności w stosunku do podatników VAT niekorzystających ze zwolnienia od VAT przy świadczeniu podobnych usług w zakresie sportu. Gmina, świadcząc Usługi, nie jest nastawiona na osiągnięcie zysków. Działalność Gminy, polegająca na świadczeniu Usług skutkuje ekonomiczną stratą. Jeżeli jednak w określonym okresie wpływy z Usług są wyższe od kosztów ich świadczenia, to powstały w ten sposób zysk jest w całości przeznaczany przez Gminę na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Opisane we wniosku Usługi są usługami ściśle związanymi ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Opisane we wniosku Usługi są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. W ramach wykonywanych Usług Gmina nie świadczy również usług wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT wobec świadczonych przez MOSiR Usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że Usługi oferowane przez Gminę świadczone są w ramach działalności gospodarczej i mają charakter odpłatny – w odniesieniu do tych czynności – Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres oraz zasady zwolnień od podatku od towarów i usług zostały zdefiniowane w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku VAT na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, zwolnienie powyższe ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga – są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Co istotne, to w przypadku strony podmiotowej Dyrektywa jednoznacznie wskazuje, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy odnosi się do określonych przez państwa usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez „organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym”, co oznacza, że nie zawarto w tym przepisie jakichkolwiek możliwości ograniczenia ich kręgu przez państwa implementujące Dyrektywę. W szczególności nie można w tym zakresie ustanowić w tym przedmiocie ograniczenia zwolnienia do usług świadczonych przez „organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym”, o określonych formach organizacyjnych zapewniających świadczenie tych usług w sposób „zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych”.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się TSUE w wyroku z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, powinien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, który implementuje do krajowego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku VAT określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Mając na względzie ugruntowane w przedmiotowym zakresie stanowisko sądów administracyjnych oraz mając na uwadze prounijną wykładnię przepisów w zakresie VAT, zasadne jest stanowisko aby zwolnieniem były również objęte tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

W przedmiotowej sprawie uznać zatem należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Gmina, świadcząc Usługi, nie jest nastawiona na osiągnięcie zysków. Świadczenie Usług skutkuje ekonomiczną stratą, jeżeli jednak w określonym okresie wpływy z Usług są wyższe od kosztów ich świadczenia, to powstały w ten sposób zysk jest w całości przeznaczany na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Natomiast jak wskazano powyżej, żeby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy musi również spełnić przesłanki o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się do charakterystyki usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy – są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem ustawy, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, w którym Trybunał uznał, że „Wobec braku w dyrektywie 2006/112 jakiejkolwiek definicji pojęcia »sportu«, określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy w myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału dokonać zgodnie z jego zwykłym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C-201/13, EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 maja 2016 r., Envirotec Denmark, C-550/14, EU:C:2016:354, pkt 27).

W odniesieniu najpierw do znaczenia pojęcia »sportu« w języku potocznym, pojęcie to określa zwykle, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym.

Jeśli chodzi następnie o systematykę Dyrektywy 2006/112, z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 tej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której VAT jest pobierany od każdego odpłatnego świadczenia zrealizowanego przez podatnika. Niemniej zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, pkt 17; a także z dnia 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C-22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, chociaż, jak wskazuje tytuł rozdziału, w ramach którego mieści się omawiany artykuł, zwolnienia przewidziane w tym artykule mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, to jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C-144/13, C-154/13 i C-160/13, EU:C:2015:116, pkt 45).

Analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112 przemawia zatem za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie »sportu« ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu »sport«, które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem”.

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 w pkt 18 wskazał on, iż „Po trzecie, Trybunał wypowiadał się w kwestii, jakie rodzaje aktywności mogą być uznane za sport. W sprawie Žamberk(9) uznał, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa jest objęta zwolnieniem. W sprawie Komisja/Niderlandy(10) orzekł, że wynajem łodzi rekreacyjnych nie może być traktowany jako aktywność sportowa, ponieważ łodzie te mogą być wykorzystywane w celach czysto rekreacyjnych(11). Sprawa ta nie dotyczyła jednak definicji sportu jako takiej, ponieważ nie kwestionowano w niej, że żeglarstwo może być uznane za sport”.

Należy również odnieść się do wyroku TSUE z 21 lutego 2013 r. C-18/12, w którym Trybunał wskazał, że: „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 27).

Podobnie art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy VAT w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki”.

Gmina, za pośrednictwem MOSiR, świadczy m.in. Usługę prowadzenia zajęć sportowych dla indywidualnych uczestników będących osobami fizycznymi, z udziałem profesjonalnego trenera prowadzącego, z fitness, judo i tenisa stołowego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz to, że Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że:

· osoby korzystające z Usług są osobami uprawiającymi sport;

· każde świadczenie w ramach Usługi jest dla niej niezbędne;

· Usługa nie jest w żaden sposób powiązana z działalnością marketingową lub reklamowo-promocyjną Gminy ani nabywców Usługi;

· świadczenie Usług nie obejmuje odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji ani odpłatnego zakwaterowania związanego ze sportem lub wychowaniem fizycznym;

· Usługa nie jest imprezą sportową, na którą nabywa się prawo wstępu;

· Gmina nie wykonuje konkurencyjnej działalności w stosunku do podatników VAT niekorzystających ze zwolnienia od VAT przy świadczeniu podobnych usług;

· Usługa jest usługą ściśle związaną ze sportem lub wychowaniem fizycznym;

· Usługa jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim;

· w ramach Usługi, Gmina nie świadczy usług wynajmu sprzętu sportowego za odpłatnością.

to należy stwierdzić, że spełniona jest również przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wobec ww. Usługi.

Zatem, z uwagi na spełnienie przesłanek podmiotowych, jak też przedmiotowych, wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, do świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi w zakresie prowadzenia zajęć sportowych dla indywidualnych uczestników będących osobami fizycznymi, ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w powołanym wyżej przepisie.

Natomiast odnosząc się do Usługi udostępniania obiektów sportowych należy zauważyć, że jak wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwolnieniu nie podlegają m.in. usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. W tym przypadku odpłatne udostępnianie obiektów sportowych jest równoznaczne z ich wynajmem. Zatem, świadczona przez Gminę Usługa odpłatnego udostępniania obiektów sportowych wyłącznie na prowadzenie aktywności sportowej, dla osób fizycznych albo dla osób prawnych, którymi są najczęściej kluby sportowe i inne organizacje sportowe, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z uwagi na ww. wyłączenie w tym przepisie.

**Podsumowując, odpłatne świadczenie przez MOSiR Usługi polegającej na prowadzeniu zajęć sportowych dla indywidualnych uczestników będących osobami fizycznymi, z udziałem profesjonalnego trenera prowadzącego, z fitness, judo i tenisa stołowego, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Natomiast Usługa polegająca na udostępnieniu obiektów sportowych nie może korzystać z ww. zwolnienia od podatku VAT.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto, art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że:

W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

\- w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).