Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.208.2018.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: Należy stwierdzić, że z tytułu wykonywania pracy twórczej w latach 2013-2017, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu. Przy czym koszty te nie mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy - jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały spełnione.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) na wezwanie tut. Organu Nr 0114-KDIP3-2.4011.208.2018.1.MZ z dnia 7 maja 2018 r. (data doręczenia 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów (rubryka B - 69). Od 09.11.1987 roku jest zatrudniona w Spółce S.A. na umowę o pracę (etat) na czas nieokreślony z wynagrodzeniem o dwóch składowych: część związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoracyjną - jako II reżyser produkcji filmowej a od 01.10.1990 r. do teraz jako Kierownik Produkcji/Producent spektakli (utworów audiowizualnych) Teatru w jednostce organizacyjnej Spółki. Racja istnienia stanowiska, to przygotowanie, organizacja, nadzór i rozliczanie produkcji audycji dla wszystkich pasm teatralnych w Spółce. Spektakle produkowane, każdorazowo cechują się niepodważalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym. Jednocześnie też obszar tej działalności telewizyjnej koncentruje się w domenie wyższej sztuki i kultury masowej. Zgodnie z powszechnie przyjętą w branży telewizyjnej specyfiką zawodu producenta telewizyjnego, Wnioskodawczyni jest kluczowym współtwórcą utworu od którego zależy kształt utworu począwszy od jego koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy. System zatrudnienia w Spółce jest analogiczny jak w przypadku innych grup zawodowych o charakterze twórczym - reżyserów, autorów scenariuszy, realizatorów obrazu, realizatorów dźwięku, realizatorów światła, montażystów, itp. - opiera się o honoracyjny system wynagradzania, w którym honoraria stanowią pochodną charakteru i ilości zrealizowanych czynności twórczych. Analogicznie też jak w przypadku ww. zawodów twórczych umowa o pracę w Spółce ani też naliczane w wyniku niej honoraria nie określają nominalnego bądź procentowego udziału tzw. zwykłych obowiązków oraz części należnej z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych przez siebie z tytułu umowy o pracę. Czynności te nie są bowiem możliwe do prostego przyporządkowania zasadom 8 - godzinnego czasu pracy, a zasadniczo umowie czy wręcz sztucznie zidentyfikowane z normami czasu pracy. Realnie bowiem nie ma możliwości mechanicznego wyłączenia kreatywnego myślenia o projekcie (potocznie zwanego „weną twórczą”) po przepracowaniu określonej ilości godzin w ciągu dnia. Co więcej, realnie nie ma możliwości określenia ile wymyślenie i dopracowanie szczegółów danej koncepcji programowej pochłonąć ma czasu. Zważywszy na te okoliczności pracodawca nie ma możliwości wykorzystania dla potrzeb ewidencyjnych specjalnego systemu rozliczeniowego odpowiednio rejestrującego czas pracy z podziałem na czynności bezpośrednio twórcze oraz inne.

W zakresie Wnioskodawczyni obowiązków jest przede wszystkim, osobisty i odpowiedzialny, każdy aspekt audycji, w szczególności warstwa kreatywna, finansowa, organizacyjna. Zadaniami, którymi się zajmuje na swoim stanowisku, to: analiza scenariuszy i założeń inscenizacyjnych spektakli Teatru pod kątem zadań produkcyjnych, organizacyjnych, kosztów oraz potrzeb kadrowych, materiałowych, technicznych, transportowych i innych. Opracowuje oferty programowo-kosztowe w zakresie telewizyjnych spektakli premierowych i powtórkowych. Ustala warunki produkcyjne, koprodukcyjne i realizacyjne produkowanych spektakli teatralnych oraz zamawianych usług, terminów ich wykonania i rozliczania; negocjuje warunki umów z kontrahentami zewnętrznymi na produkcję zgodnie z obowiązującymi procedurami w Spółce; przygotowuje kosztorysy produkcji wewnętrznej i analizę kosztorysów produkcji zewnętrznej/koprodukcji a także przygotowuje porozumienia (umowy) w produkcji wewnętrznej.

Wnioskodawczyni zleca usługi produkcyjne i realizacyjno-techniczne. Sprawuje nadzór produkcyjny na wszystkich etapach produkcji. Sporządza wymaganą dokumentację produkcyjną, oraz rozlicza produkcję wewnętrzną audycji dla wszystkich pasm teatralnych w Spółce, oraz rozlicza wszystkie zaciągnięte zobowiązania. Uczestniczy we wszystkich komisjach kolaudacyjnych, zgodnie z procedurą obowiązującą w Spółce.

Wnioskodawczyni ma nadzór nad przestrzeganiem przepisów prawa autorskiego, oraz współpracuje z autorami i organizacjami zbiorowego zarządzania prawami w zakresie pozyskiwania praw autorskich, warunków finansowych, pól eksploatacji. Analizuje dokumentację programowo-produkcyjną w szczególności:

1.  zgodności założeń scenariusza z elementami składowymi produkcji;
2.  porównywalności wycen w zakresie produkcji spektakli telewizyjnych;
3.  przyjętej technologii;
4.  projektowaniu środków inscenizacyjnych. W obowiązkach Wnioskodawczyni jest także nadzór realizacji produkcji spektakli teatralnych na planach zdjęciowych, prowadzenie nadzoru i kontroli produkcji audycji w zakresie kosztowo-realizacyjnym, opiniowanie i weryfikacji wstępnych kosztów produkcji oraz przygotowywanie kosztorysów wynikowych w zakresie produkcji wewnętrznej, udział w procesie negocjacyjnym produkcji zewnętrznych oraz prowadzenie dokumentacji z przebiegu negocjowania i weryfikowania kosztorysów.

Okresowa weryfikacja źródłowych dokumentów finansowych w toku produkcji. Przekazywanie do Biura Zakupów i Zamówień Publicznych dokumentacji programowo-kosztorysowej ze szczególnym uwzględnieniem materiałów literackich, wstępnych kosztorysów produkcji, wzorów umów, informacji dotyczących zaangażowania do produkcji środków własnych Spółki. Bieżące monitorowanie stanu realizacji umów z kontrahentami zewnętrznymi oraz nadzorowanie w zakresie przygotowywanej przez nich bieżącej dokumentacji produkcyjnej.

Organizowanie i udział w spotkaniach, i naradach produkcyjnych, oraz w dokumentacjach programowych, technicznych i realizacyjnych. Angażowanie do programów - spektakli: twórców, współtwórców, aktorów, statystów oraz innych niezbędnych członków ekipy realizacyjnej. Negocjowanie stawek i wynagrodzeń. Zawieranie umów z firmami i agencjami zaangażowanymi w produkcję. Uczestniczenie i nadzór nad próbami sytuacyjnymi i kamerowymi, oraz podczas realizacji audycji. Przygotowanie pism i zleceń do jednostek organizacyjnych Spółki, oraz podmiotów zewnętrznych. Zamawianie usług techniczno - produkcyjnych w jednostkach i oddziałach Spółki, oraz u podmiotów zewnętrznych. Nadzór i bieżąca kontrola przebiegu toku produkcji, w tym również przebiegu realizacji zleceń przekazywanych działom wykonawczym. Prowadzenie dokumentacji audycji - programu. Informowanie przełożonych o wszelkich zakłóceniach w toku produkcji audycji, zwłaszcza tych, które mogą spowodować zwiększenie kosztów lub niedotrzymanie terminów przewidzianych w harmonogramach produkcji. Nadzór nad prawidłowym i terminowym rozliczaniem programów. Organizacja kolaudacji. Nadzór nad przygotowaniem taśm: archiwalnej, emisyjnej, pokazowej, nadzór nad prawidłowym przeglądem emisyjnym i technicznym audycji. Nadzór nad przestrzeganiem zasad organizacji, przepisów finansowych i terminów produkcyjnych. Organizacja planu rejestracji (nagrywania) (lub transmisji na „żywo” - live) kamerowej spektakli w studio, wnętrzach naturalnych i plenerze.

Organizowanie uroczystych pokazów przedpremierowych.

Pismem z dnia 7 maja 2018 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.208.2018.1.MZ wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego:

Wniosek należało uzupełnić poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego o następujące informacje:

*   Czy praca wykonywana przez Panią w latach 2013 – 2017 w ramach umowy o pracę, miała charakter twórczy, której efektem było powstanie utworu (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

*   Czy była Pani twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i czy uzyskany przez Panią przychód wynikał z tytułu korzystania przez Panią z praw autorskich, czy z tytułu korzystania z praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami?

*   Jaki konkretnie utwór objęty ochroną praw autorskich (praw pokrewnych) powstał (został stworzony) w efekcie wykonywania Pani pracy?

*   Czy umowa o pracę przewidywała zróżnicowanie należnego wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich / praw pokrewnych i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych? Jeśli tak, w jaki sposób uregulowano tę kwestie?

*   Czy otrzymywana przez Panią w latach 2013 - 2017 kwota stanowiła honorarium z tytułu korzystania przez Panią z praw autorskich, praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami do utworu oraz w jaki sposób kwota ta była ustalana, a więc czy była wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, czy też była ustalana w inny sposób? Proszę dokładnie wyjaśnić w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium była ustalana.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni wskazuje, że:

*   Praca wykonywana przez Wnioskodawczynię w latach 2013 – 2017 w ramach umowy o pracę miała charakter twórczy i jej efektem było powstanie dzieła w rozumieniu przepisów ustawy prawo autorskie. Tak jak wskazała to już we wniosku, na skutek jej pracy powstawały spektakle i programy telewizyjne, a więc z pewnością „dzieła” w rozumieniu przepisów ustawy prawo autorskie. Skoro tak praca ta miała z pewnością charakter twórczy. Tak jak wskazano to już we wniosku Wnioskodawczyni jest kluczowym współtwórcą utworu od którego zależy kształt utworu począwszy od jego koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy.

*   Ustawa o prawie autorskim nie zawiera w jej ocenie definicji „twórcy” więc trudno ocenić czy Wnioskodawczyni pozostaje twórcą w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z treścią komentarza do art. 8 Ustawy Prawo Autorskie (Komentarz do art. 8 Ustawy Prawo Autorskie \[w\] Flisak Damian (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz) „Twórcę” w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu (…)” Skoro tak, to z pewnością pozostaje rzeczywistym autorem utworu, a dokładniej jednym z jego współautorów/współtwórców razem z aktorami/reżyserami/osobami odpowiedzialnymi za realizację dźwięku etc., a więc pozostaje twórcą w rozumieniu wspomnianej ustawy. Uzyskany przychód wynikał z przenoszenia na pracodawcę praw autorskich do stworzonego dzieła.

*   Tak jak Wnioskodawczyni wskazała to już we wniosku, na skutek jej pracy powstawały utwory takie jak spektakle i programy telewizyjne, które współtworzyła począwszy od koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy.

*   Umowa o pracę przewidywała zróżnicowanie wynagrodzenia na część stałą i część zależną od faktycznej realizacji danego dzieła (honorarium). Część stała była niska i była płatna w sposób stały, część zmienna zależna od realizacji dzieła była wysoka i była należna w momencie zakończenia realizacji dzieła. Wynagrodzenie to nie było więc opisane jako część związana z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych oraz część związaną z przenoszeniem/korzystaniem z praw autorskich, ale w praktyce podział ten występował. Tak jak wskazano, wynagrodzenie stałe należałoby przyjąć za należne niezależnie od faktu wykonywania pracy twórczej, zaś wynagrodzenie zmienne (honorarium) jako część należną w związku z wykonywaniem pracy twórczej.

*   Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 4 kwota wynagrodzenia otrzymywanego stale w tej samej wysokości nie była zależna od efektów pracy twórczej. Z kolei część wynagrodzenia w postaci honorarium była zależna od efektów pracy twórczej. Wynagrodzenie to było ustalane na podstawie Regulaminu Wynagradzania obowiązującego w Spółce. Honorarium było wypłacane w dwóch ratach z czego pierwsza rata była wypłacana po zakończeniu zdjęć, natomiast druga rata po kolaudacji audycji. W niektórych przypadkach zdarzało się, że całość wynagrodzenia była wypłacana po kolaudacji audycji. Honoraria są zależne od nakładu pracy niezbędnego do przygotowania danego dzieła, a więc głównie w związku ze stopniem skomplikowania przygotowywanego dzieła. Honoraria są ustalane w powiązaniu z wielkością i charakterem zadania produkcyjnego np. inaczej wycenia się film dokumentalny, inaczej duże widowisko artystyczne jakim jest spektakl teatru a jeszcze inaczej mniejsze formy telewizyjne.

Na marginesie Wnioskodawczyni chciałaby zaznaczyć, że interpretacja indywidualna w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do tego występującego w jej sprawie została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 marca 2012 r. (sygnatura IPPB2/415-10/12-2/AK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w latach 2013-2017 (2013; 2014; 2015; 2016; 2017) uzyskując przychody z tytułu wykonywania swojej pracy - produkowania audycji telewizyjnych, przysługiwało Wnioskodawczyni stosowanie zryczałtowanej 50% stawki kosztu uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku - Kierownika Produkcji/Producenta audycji telewizyjnych (jak przedstawiła w punkcie „G”) bezspornie jest aktywną współtwórczynią utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca (wynagradzana honoracyjnie) bezspornie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze wyczerpującą definicje utworu chronionego prawem autorskim. Wnioskodawczyni praca polega na kreatywnym współtworzeniu utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z charakterem i specyfiką audycji, Wnioskodawczyni podejmuje szeroką inicjatywę twórczą i odpowiada za kreatywny, organizacyjny a także finansowy aspekt wyprodukowania dzieła. Jest osobiście odpowiedzialna za każdy aspekt audycji w szczególności za warstwę kreatywną, finansową, organizacyjną. Osobiście odpowiada za opracowanie koncepcji audycji oferowanej, odpowiednim redakcjom w antenie, dobór kluczowych współtwórców, umożliwiających osiągnięcie zamierzonego rezultatu antenowego - w tym, m.in. reżysera, autora scenariusza, realizatorów obrazu, dźwięku i światła, nabycie odpowiednich praw, pozyskanie scenografii, kostiumów i innych elementów inscenizacyjnych, wybór odpowiednich obiektów zdjęciowych, czy wreszcie pozyskanie aktorów bądź osób występujących w audycji. Dodatkowo - z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (utwory wymienione w rubryce „G”, dokumentują Wnioskodawczyni pracę w napisach końcowych). Podsumowując. Wnioskodawczyni przedstawiła stan jej zatrudnienia - przedstawiła w ramach stosunku pracy konkretne utwory, w rozumieniu prawa autorskiego, i opisała formę umowy z pracodawcą - konkretne wynagrodzenie za ich wykonywanie a więc, uważa że może stosować 50% koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Spółce S.A. na umowę o pracę (etat) na czas nieokreślony z wynagrodzeniem o dwóch składowych: część związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoracyjną - jako II reżyser produkcji filmowej a od 01.10.1990 r. do teraz jako Kierownik Produkcji/Producent spektakli (utworów audiowizualnych) Praca wykonywana przez Wnioskodawczynię w latach 2013 – 2017 w ramach umowy o pracę miała charakter twórczy i jej efektem było powstanie dzieła w rozumieniu przepisów ustawy prawo autorskie. Na skutek jej pracy powstawały spektakle i programy telewizyjne, a więc z pewnością „dzieła” w rozumieniu przepisów ustawy prawo autorskie. Wnioskodawczyni jest kluczowym współtwórcą utworu od którego zależy kształt utworu począwszy od jego koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy. Uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód wynikał z przenoszenia na pracodawcę praw autorskich do stworzonego dzieła. Na skutek pracy Wnioskodawczyni powstawały utwory takie jak spektakle i programy telewizyjne, które współtworzyła począwszy od koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy. Umowa o pracę przewidywała zróżnicowanie wynagrodzenia na część stałą i część zależną od faktycznej realizacji danego dzieła (honorarium). Wynagrodzenie to nie było więc opisane jako część związana z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych oraz część związaną z przenoszeniem/korzystaniem z praw autorskich, ale w praktyce podział ten występował. Wynagrodzenie to było ustalane na podstawie Regulaminu Wynagradzania obowiązującego w Spółce.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2017, nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust.9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2017).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawczyni) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawczyni.

Wskazać należy, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część (kwotę) związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część (kwotę) związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości – części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez Pracownika (Twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro:

*   w wyniku pracy Wnioskodawczyni powstaje utwór – dzieło (spektakle i programy telewizyjne), w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawczyni jest kluczowym współtwórcą utworu od którego zależy kształt utworu począwszy od jego koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy,

*   umowa o pracę przewidywała zróżnicowanie wynagrodzenia na część stałą i część zależną od faktycznej realizacji danego dzieła (honorarium),

*   część wynagrodzenia w postaci honorarium była zależna od efektów pracy twórczej. wynagrodzenie to było ustalane na podstawie Regulaminu Wynagradzania obowiązującego w Spółce,

*   honorarium jest ustalane na podstawie nakładów pracy z uwzględnieniem wielkości i charakteru zadania,

*   każdy utwór jest wyceniany indywidualnie, przy wycenie nie jest brany pod uwagę czas pracy,

*   uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód wynikał z przenoszenia na pracodawcę praw autorskich do stworzonego dzieła,

*   wykonywana przez Wnioskodawczynię praca w latach 2013 – 2017 w ramach umowy o pracę miała charakter twórczy i jej efektem było powstanie dzieła w rozumieniu przepisów ustawy prawo autorskie,

to w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. W związku z tym Wnioskodawczyni może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że z tytułu wykonywania pracy twórczej w latach 2013-2017, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu. Przy czym koszty te nie mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy - jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały spełnione.

Reasumując, na tle przedstawionego stanu faktycznego zajęte przez Wnioskodawczynię stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.