Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.463.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: Skutki podatkowe dla wspólnika spółki komandytowej z tytułu nieodpłatnego wystąpienia z tej spółki innego wspólnika.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; wspólnik; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej z tytułu nieodpłatnego wystąpienia ze tej spółki innego wspólnika – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej z tytułu nieodpłatnego wystąpienia ze tej spółki innego wspólnika.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

W dniu (…) 2013 roku nastąpiło zarejestrowanie (w rejestrze przedsiębiorców) firmy (…). Do spółki przystąpiła osoba fizyczna (Wnioskodawca), która przyjęła funkcję komplementariusza. (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (KRS: …) przyjął rolę komandytariusza i wniósł wkład rzeczowy w postaci nieruchomości o wartości (…) złotych. Dla nieruchomości będącej przedmiotem wkładu Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…).

(…) sp. z o.o. w protokole z dnia (…) zasygnalizował pozostałym wspólnikom, że rozważa wolę nieodpłatnego wyjścia ze Spółki, beż żądania wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu.

Powstała wątpliwość, czy takie nieodpłatne (bez wynagrodzenia) wystąpienie ze Spółki, w opisanym stanie faktycznym spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania u pozostających w Spółce wspólników.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że w dniu (…) lipca 2021 roku (…) sp. z o.o. (KRS: …), będąca komandytariuszem (…) (KRS: …) wystąpiła z (…) spółka komandytowa. Pan (…) w imieniu (…) sp. z o.o. oraz Pani (…) w imieniu (…) sp. k. oświadczyli, że spółki nie będą występować wobec siebie z jakimikolwiek roszczeniami z tytułu wystąpienia ze spółki komandytariusza, którym była (…) sp. z o.o. Pan (…) w imieniu (…) sp. z o.o. oświadczył, że spółka ta nie żąda i nie będzie żądać jakichkolwiek świadczeń majątkowych z tytułu wystąpienia ze spółki – w tym zwrotu wkładów do spółki lub ich równowartości i zrzeka się wszelkich roszczeń z tego tytułu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy po stronie Wnioskodawcy, która jest komplementariuszem (…) Spółki Komandytowej, powstał na dzień wyjścia komandytariusza ze spółki przychód do opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nieodpłatnym wystąpieniem (…) sp. z o.o. z (…) spółki komandytowej?

Treść powyższego pytania wynika z uzupełnienia wniosku.

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 103 Kodeksu spółek handlowych (ksh), w sprawach nieuregulowanych w odniesieniu do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Art. 65 ksh – w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika lub jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy, w przypadku wypowiedzenia udziału, ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Przytoczony przepis jest przepisem o charakterze dyspozytywnym, a co za tym idzie, wspólnicy spółki komandytowej mogą podjąć decyzję o innym sposobie rozliczenia ze wspólnikiem, który występuje ze spółki.

Podsumowując, możliwe jest nieodpłatne wystąpienie wspólnika ze spółki. Należy mieć przy tym na uwadze, że mienie wniesione do spółki przez wspólników, jak i majątek nabyty w trakcie trwania spółki stanowi jej majątek, o czym stanowi art. 28 ksh i na podstawie art. 103 ksh znajduje on zastosowanie do spółek komandytowych. W związku z powyższym brak jest przysporzenia majątkowego po stronie (…) spółka komandytowa, a co za tym idzie, nie istnieje przysporzenie majątkowe po stronie komplementariusza, które stanowiłoby podstawę do ewentualnego opodatkowania. W tym miejscu wskazać należy, że wystąpienie jednego ze wspólników spółki osobowej bez wynagrodzenia może ewentualnie zwiększyć w przyszłości udział pozostających w spółce wspólników w przychodach i kosztach spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód z tego tytułu będzie opodatkowany w przyszłości.

Treść powyższego stanowiska wynika z uzupełnienia wniosku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2010 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 § 1 ww. Kodeksu: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej – art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tego Kodeksu: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 powoływanej ustawy odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 cyt. Kodeksu). Mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Należy jednak stwierdzić, że przepis art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem uchwała lub umowa spółki określa inny niż wskazany w art. 65 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych sposób wynagradzania wspólnika występującego ze spółki, przepis ten nie ma zastosowania i w konsekwencji nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi przez spółkę wartości udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 cyt. Kodeksu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że spółki komandytowe do końca 2020 r. na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, należy uwzględnić w tej sprawie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).

Na mocy wskazanej nowelizacji – rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, od 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej – spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z 1 maja 2021 r.

W tej sprawie wystąpienie Spółki z o.o. ze Spółki komandytowej nastąpiło (…) lipca 2021 r. Niezależnie zatem od faktu podjęcia/czy też nie podjęcia przez Spółkę komandytową decyzji o przesunięciu terminu stosowania przez nią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, wystąpienie to nastąpiło już po uzyskaniu przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pod pojęciem spółki należy rozumieć:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższą definicją „spółki” – ilekroć w ustawie jest mowa o:

· udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);

· udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c˗e (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).

Odnosząc powyższe na grunt tej sprawy, należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanej regulacji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ponadto ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ogólne znaczenie pojęcia przychodu zostało określone w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2) (uchylony);

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Należy mieć na względzie, że przed 1 stycznia 2021 r. wkłady do spółek komandytowych były wnoszone do podmiotu prawnego, który nie stanowił „spółki” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana sposobu opodatkowania zysków osiąganych za pośrednictwem spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. nie zmieniła przy tym statusu prawnego tej spółki w dniu wniesienia do niej wkładu.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem jednoznacznie, że mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Zatem w przypadku wystąpienia wspólnika, wspólnikowi temu nie przysługuje prawo do zwrotu wniesionego mienia, ponieważ w zamian za wniesiony wkład uzyskał on udział kapitałowy w adekwatnej wysokości.

Mając powyższe na względzie, należy zatem stwierdzić, że w związku z wystąpieniem Spółki z o.o. ze Spółki komandytowej Wnioskodawca na dzień wystąpienia Spółki z o.o. nie uzyska przyrostu aktywów (zmniejszenia zobowiązań), tym samym operacja ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

W sensie ekonomicznym nie nastąpi po stronie Wnioskodawcy żadne przysporzenie majątkowe.

**Reasumując – po stronie Wnioskodawcy, który jest komplementariuszem Spółki komandytowej, na dzień wyjścia komandytariusza ze Spółki komandytowej nie powstał przychód do opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.**

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.