Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-97b/11/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-04
Teza: Prowadzone przez Spółdzielnię usługi w ramach „zajęć związanych z profilaktyką zdrowotną” nie mają na celu postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej, czy leczenie chorób, więc nie można ich uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służce profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach zajęć „związanych z profilaktyką zdrowotną” - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach zajęć „związanych z profilaktyką zdrowotną”.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółdzielni - zgodnie ze statutem - jest m.in. prowadzenie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej. W związku z tym posiada w swoich zasobach dwa domy kultury. Prowadzona przez nie działalność jest finansowana przez spółdzielców, choć mogą z niej również korzystać osoby niebędące członkami Spółdzielni. Odpłatność za zajęcia nie jest obliczona na osiąganie dochodów, a jej wysokość jest zróżnicowana ze względu na członkostwo w Spółdzielni. W domach kultury prowadzone są m.in. zajęcia związane z profilaktyką zdrowotną: zajęcia wspomagające odchudzanie, zajęcia dla osób z bólami kręgosłupa, zajęcia zapobiegające wadom postawy. Świadcząc te usługi Spółdzielnia nie ma na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a w przypadku ich osiągnięcia przeznacza je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Wszystkie zajęcia związane z profilaktyką zdrowotną służą profilaktyce i poprawie zdrowia, a prowadzone są przez osoby wykonujące inne zawody medyczne z odpowiednimi kwalifikacjami medycznymi, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.). W treści uzupełnienia wniosku doprecyzowano ponadto, iż:

*   Zajęcia dla osób z bólami kręgosłupa skierowane są do osób, które spędzają wiele czasu w pracy przy komputerze i odczuwają nieznaczne dolegliwości kręgosłupa, ale nie kwalifikują się na rehabilitację lub osób starszych, które chcą poprawić swoją sylwetkę. Zajęcia prowadzi technik fizjoterapeuta.
*   Zajęcia propagujące zdrowy styl życia dla dorosłych to zajęcia profilaktyczne skierowane głównie do osób pracujących zawodowo wiele godzin przy biurku i komputerze, które poprzez ćwiczenia całego ciała poprawiają zdrowie fizyczne i psychiczne. Osoby uczestniczące w tych zajęciach rzadziej chodzą do lekarza i na zwolnienia lekarskie. Ich lepsza kondycja fizyczna pozwala im lepiej wywiązywać się ze swoich obowiązków w pracy. Zajęcia prowadzi technik fizjoterapii.
*   Zajęcia dla dzieci zapobiegające wadom postawy mają na celu ustrzec dzieci w wieku 4-6 lat przed wadami kręgosłupa, stóp i innych części ciała. Zajęcia te prowadzi instruktor kl. I specjalista ćwiczeń korekcyjnych.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Według jakiej stawki należy opodatkować zajęcia związane z profilaktyką zdrowotną?

Zdaniem Wnioskodawcy, zajęcia związane z profilaktyką zdrowotną prowadzone przez domy kultury korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), pod warunkiem, że usługi te będą świadczone przez osoby z odpowiednimi kwalifikacjami medycznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ww. ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 186 tego załącznika wymieniono „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z objaśnienia „1)” do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (ex 85), z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2), i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 18-19a.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologów.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Ponadto, do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a, na podstawie którego zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W oparciu o treść art. 6 wskazanej powyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. c) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi od podatku od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, iż zwolnieniem od podatku objęte są czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia ściśle związane z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji legalnej pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innym niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym przed ich rozwinięciem, poprzez wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei literalna interpretacja terminu „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnienia prowadzi do wniosku, iż jest to zmiana stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszenie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 3 pkt 4 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 warunek dotyczący osoby wykonującej zawód medyczny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w Spółdzielni funkcjonują dwa domy kultury, poprzez które Spółdzielnia realizuje działalność społeczną, oświatową i kulturalną. Prowadzone są w nich m.in. zajęcia związane z profilaktyką zdrowotną: zajęcia wspomagające odchudzanie, zajęcia dla osób z bólami kręgosłupa, zajęcia zapobiegające wadom postawy. Odpłatność za uczestnictwo w zajęciach jest zróżnicowana ze względu na członkostwo w Spółdzielni. W ocenie Spółdzielni są to zajęcia w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce i poprawie zdrowia. Prowadzą je osoby wykonujące inne zawody medyczne z odpowiednimi kwalifikacjami medycznymi. Zajęcia dla osób z bólami kręgosłupa oraz zajęcia propagujące zdrowy styl życia dla dorosłych prowadzi technik fizjoterapeuta, natomiast zajęcia dla dzieci zapobiegające wadom postawy instruktor kl. I specjalista ćwiczeń korekcyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że prowadzone przez Spółdzielnię (domy kultury), usługi w ramach „zajęć związanych z profilaktyką zdrowotną” nie mają na celu postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej, czy leczenie chorób. Tym samym usług tych nie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służce profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wobec powyższego ich świadczenie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy ww. zajęcia prowadzone są przez osoby w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r.

W związku z tym, iż ww. usługi „związane z profilaktyką zdrowotną” nie zostały objęte na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych, zwolnieniem, ani preferencyjnymi stawkami podatku (pobierana przez Spółdzielnię odpłatność nie jest związana ze wstępem, lecz z udziałem w zajęciach) –podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Końcowo informuje się, iż kwestię dotyczącą zwolnienia od podatku zajęć społeczno – kulturalnych oraz zajęć i kursów tanecznych rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-97a/11/EK, a kwestię dotyczącą stawki podatku obowiązującej do usług sportowo-rekreacyjnych, w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-97c/11/EK.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.