Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.56.2023.1.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Prawidłowości ujęcia dostawy diety wraz z transportem jako jednej pozycji na fakturze, czyli jako jeden przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, dokumentując tym samym dokonanie świadczenia złożonego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawidłowości ujęcia dostawy Diety wraz z transportem jako jednej pozycji na fakturze, czyli jako jeden przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, dokumentując tym samym dokonanie świadczenia złożonego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności zajmujecie się Państwo m.in. produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki, składające się ze zróżnicowanych składników.

Posiłki sprzedawane przez Państwa przeznaczone są dla ludzi i są szczelnie zapakowane w opakowania. Przed spożyciem wymagają one obróbki termicznej (choć część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddawania obróbce termicznej).

Oferujecie Państwo sprzedaż m.in. kompleksowych diet zapewniających pełne całodzienne wyżywienie dla zamawiającego klienta (dalej: „Dieta”, „Diety”). Diety składają się z 3, 4 lub 5 gotowych dań o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu, wegetariańskie, wegańskie). Przed dostawą klient jest informowany o sposobie w jaki Dieta zostanie mu dostarczona (informacja ta jest dostępna w dedykowanej aplikacji mobilnej lub portalu internetowym).

Zamówienia Diety i zarządzanie aktywną Dieta (przykładowo: wybór Diety/wybór posiłków/zamiana posiłków) można co do zasady wykonywać przy użyciu aplikacji mobilnej, portalu internetowego lub telefonicznie.

W aplikacji mobilnej klienci (użytkownicy aplikacji) mogą zarządzać swoją Dieta wybierając kaloryczność Diety, okres jej trwania i czas rozpoczęcia. Mają podgląd menu na nadchodzące dni i posiadają możliwość oceny poszczególnych posiłków. Aplikacja ta umożliwia zmianę terminów, pory i adresu dostaw. Kolejną z funkcjonalności dostępnych w aplikacji jest możliwość korzystania z Diety subskrypcyjnej, czyli automatycznego odnawiania abonamentu oraz programu poleceń. Aplikacja pozwala również na otrzymywanie powiadomień o wszystkich promocjach i nowych Dietach.

Istnieje też opcja wyboru menu przez zamawiającego, niemniej jednak w tej opcji również dostarczane są gotowe do spożycia Diety, a klient posiada informacje o ich konkretnych parametrach dotyczących kaloryczności i składu jeszcze przed samą dostawą.

Państwa towary sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, aplikację mobilną lub rozmowy telefoniczne.

Przeważającą część Państwa klientów stanowią konsumenci nabywający Diety dla siebie lub bliskich. Niewielki odsetek klientów stanowią przedsiębiorcy nabywający Diety dla swoich pracowników.

Zapewniacie Państwo także dostawę pod adres wskazany przez klienta. Dostawa jest wliczona w cenę zamówienia. Z punktu widzenia nabywcy towar oraz usługa stanowią całość.

Dostawy poszczególnych Diet lub ich pakietów odbywają się codziennie w godzinach porannych/wieczornych/nocnych. Dostarczaniu Diety nie towarzyszy żadna inna usługa wspomagająca. Aby przygotować ww. Diety w pierwszej kolejności dokonujecie Państwo nabycia produktów stanowiących skład surowcowy konkretnej Diety. Po nabyciu każdy z produktów podlega odpowiedniemu sprawdzeniu pod kątem jakości, a następnie oczyszczeniu.

Diety pakowane są w szczelnie zamknięte (zgrzewane) opakowania plastikowe. Dostarczana Dieta jest serwowana jako gotowy posiłek schłodzony, pakowany próżniowo i etykietowany. Wskazania dotyczące podgrzewania są zapisane na etykietach.

Nie dostarczacie Państwo wraz z Dietą sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Państwa klienci nie mają możliwości nabycia Diety bezpośrednio od Państwa podczas wizyty w Państwa zakładzie produkcyjnym. Całość zamówionych Diet objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta. Termin przydatności do spożycia jest na każdym z opakowań i wskazany jest na dzień dostawy. Dieta dostarczana jest z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego.

Na marginesie w ramach innych Państwa nurtów sprzedażowych istnieje możliwość zakupu gotowych Diet we współpracujących punktach sprzedaży, jednak niniejszy wniosek ich nie obejmuje.

Z Państwa punktu widzenia, dominujący charakter ma dostawa towaru w postaci Diety a usługa jej dostawy stanowi usługę towarzyszącą. Nabywca nie ma możliwości nabycia wyłącznie Diety lub skorzystania wyłącznie z usługi transportowej. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie kompleksowe składa się z jednego elementu jakim jest wynagrodzenie za dostarczenie Diety.

**Pytanie**

Czy zgodnie z art. 106b w zw. z art. 106e ustawy o VAT, powinni Państwo ująć na fakturze dostarczane przez siebie Diety wraz z ich transportem jako jeden przedmiot opodatkowania (tj. wykazać je na fakturze w jednej linii)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 106b w zw. z art. 106e ustawy o VAT mogą Państwo ująć na fakturze dostarczane przez siebie Diety wraz z ich transportem jako jeden przedmiot opodatkowania (tj. wykazać je na fakturze w jednej linii).

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług oraz import towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnicy są obowiązani udokumentować dokonaną przez siebie sprzedaż fakturą VAT.

Jednocześnie zgodnie z 106e ust. 1 pkt 7 i 8 elementami wymaganymi na prawidłowo wystawionej fakturze VAT są nazwę (rodzaj) towaru lub usługi oraz miara i ilość dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług.

Powyższe należy zatem rozumieć w taki sposób, że w ramach faktury dokumentującej kilka świadczeń podatnik powinien wskazać na niej oddzielnie każde odrębne świadczenie. Wynika to z faktu, że zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

Jedynie w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A contrario, gdy taka sytuacja nie zachodzi - kilka realizowanych przez podatnika świadczeń nie jest ze sobą tak ściśle związanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią odrębne i niezależne świadczenia dla celów ich opodatkowania VAT.

Stanowisko to potwierdza liczne orzecznictwo organów podatkowych, krajowych sądów administracyjnych, jak również orzecznictwo Trybunału, w tym m.in. wyrok w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) (CPP), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV. OV Bank NV), czy też wyrok w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN).

Z przytoczonych powyżej wyroków Trybunału wynika, że dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

· elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

· czynności te nie są od siebie niezależne, możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

· niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Do okoliczności tych należeć będzie między innymi ocena danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy. W sytuacji, gdy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie zestawu odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT takie świadczenie powinno być uznane za świadczenie złożone. Z perspektywy nabywcy w takim przypadku powinno zawsze istnieć świadczenie wiodące, wobec którego pozostałe będą miały charakter wtórny (pomocniczy) i będą stanowiły jedynie środek służący do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej, należy ustalić który z jej elementów powinien być uznany za główny. Wynika to z faktu, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają jednolitemu reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego - traktuje się je jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkową, ustala się wspólny moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce świadczenie (dostawy), itp., prezentując na wystawionej fakturze jeden przedmiot opodatkowania w postaci ww. świadczenia głównego. Konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, co miałoby miejsce w przypadku odrębnego traktowania w takiej sytuacji dla celów VAT poszczególnych świadczeń. Taka kwalifikacja podatkowa byłaby nieuzasadniona z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia.

Kwestia traktowania tego typu świadczeń jest również przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach organów podatkowych, przykładowo:

· Pismo Dyrektora KIS z 8 stycznia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.829.2018.1.BS – „\`(...)\`w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty opakowania i transportu, ponoszone w związku ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem w postaci sprzedaży posiłku (burgera), zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia usługi oraz są opodatkowane według stawki podatku właściwej dla realizacji posiłku (burgera)”.

· Pismo Dyrektora KIS z 12 maja 2017 r., sygn.0112-KDIL1-2.4012.36.2017.1.NF – „ponoszone przez Wnioskodawcę koszty przejazdu - za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie oraz są one związane z wykonywaną przez niego usługą, polegającą na świadczeniu usług prawnych - podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT.”

· Pismo Dyrektora KIS z 18 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.694.2018.3.AZ – „Koszty organizacji szkoleń (diet i dojazdu) będą w przedmiotowej sprawie elementem świadczenia zasadniczego, które służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej (podstawowej). Reasumując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są elementem kalkulacyjnym świadczenia podstawowego, a w konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla usługi podstawowej”.

· Wyrok WSA w Gliwicach z 7 lipca 2022 r., sygn. I SA/Gl 552/22 – „O usłudze złożonej (kompleksowej) można mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.”

Powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych, wskazują Państwa zdaniem jasno, że przyjęte przez Państwa założenie, iż wykonywana przez Państwa dostawa gotowych Diet wraz z ich dowozem stanowi jedną dostawę kompleksową jest poprawne.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego z perspektywy Państwa klienta, głównym i dominującym elementem świadczenia jest nabycie Diety. Wykonywane przez Państwa czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest dostarczenie sporządzonej i zamówionej przez klienta Diety.

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę gotowej Diety wraz z usługą jej transportu do klienta należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa Diety stanowi główny element tego świadczenia.

Usługa transportu nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Odpowiadacie Państwo wobec klienta, nie tylko za sprzedaż Diety, ale także za jej dostawę w odpowiednich warunkach do wskazanego przez klienta miejsca.

Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu i spożycia Diety na miejscu. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionej Diety jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Państwa.

Ze względu na powyższe również aplikacja pozwalająca na zamówienie Diety nie stanowi celu samego w sobie, ale jest jedynie kanałem komunikacji z Państwem, aby móc przedstawić Państwu swoje oczekiwania co do dostarczanego towaru.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno Dieta oraz usługa transportu do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie Diety bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta.

Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, Dieta i usługa transportowa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta zamówionej Diety. Przy czym, elementem dominującym świadczenia spełniającym główny cel nabywcy (otrzymanie zamówionej Diety) jest gotowa Dieta, natomiast jej dostarczenie do klienta (transport) ma charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania Państwa świadczenia.

Oznacza to, iż czynność dostawy Diety wraz z jej dowozem jest czynnością kompleksową, która składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, Państwa zdaniem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. W rezultacie na fakturze takie świadczenie powinno zostać pokazane w jednej pozycji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.

Za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy, jak i art. 29a ust. 1 ustawy, posługują się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy, nie regulują kwestii czynności złożonych. Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z 29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT i w ramach swojej działalności oferujecie Państwo sprzedaż m.in. kompleksowych Diet zapewniających pełne całodzienne wyżywienie dla zamawiającego klienta dostarczanych mu w określony sposób. Diety sprzedają Państwo są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, poprzez aplikację mobilną lub rozmowy telefoniczne. Diety pakowane są w szczelnie zamknięte (zgrzewane) opakowania plastikowe. Dostarczana Dieta jest serwowana jako gotowy posiłek schłodzony, pakowany próżniowo i etykietowany. Wskazania dotyczące podgrzewania są zapisane na etykietach. Dostawy poszczególnych Diet lub ich pakietów odbywają się codziennie w godzinach porannych/wieczornych/nocnych.

Klienci Spółki nie mają możliwości nabycia Diety bezpośrednio od Państwa podczas wizyty w Państwa zakładzie produkcyjnym. Całość zamówionych Diet objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta. Nabywca nie ma możliwości nabycia wyłącznie Diety lub skorzystania wyłącznie z usługi transportowej. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie kompleksowe składa się z jednego elementu jakim jest wynagrodzenie za dostarczenie Diety. Dostawa jest wliczona w cenę zamówienia.

Państwa wątpliwości dotyczą prawidłowości ujmowania jako jeden przedmiot opodatkowania (w jednej pozycji) na fakturze dokumentującej sprzedaż na rzecz klienta wybranej przez niego Diety lub pakietu Diet wraz z jej lub ich transportem na wskazany przez klienta adres.

W analizowanej sprawie, w celu przygotowania oferowanych Diet, najpierw nabywacie Państwo produkty stanowiące skład surowcowy konkretnej Diety, odpowiednio sprawdzacie je pod kątem jakości, a następnie oczyszczacie. Tak skompletowane artykuły spożywcze jako gotowy, schłodzony posiłek pakujecie Państwo próżniowo w szczelnie zamknięte (zgrzewane) opakowania plastikowe z określoną etykietą i dostarczacie Państwo do klienta pod wskazany przez niego adres. Tym samym, w omawianym przypadku, nie można stwierdzić, że koszt transportu (dowozu) sprzedawanych przez Państwa Diet stanowi cel sam w sobie i powinien być traktowany jako odrębne, niezależne świadczenie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne.

Z ekonomicznego punktu widzenia sprzedaż oferowanych przez Państwa Diet wraz z ich transportem (dowozem) pod wskazany adres obiektywnie tworzą jedną transakcję. Cel świadczenia przez Państwa usługi transportu (dowozu) pod wskazany przez klienta adres jest bowiem zdeterminowany przez czynność główną, którą jest sprzedaż oferowanego przez Państwa towaru (Diety lub Diet). Ponadto, bez dokonania usługi transportu, nie można wykonać czynności głównej, czyli sprzedaży Diety. W tej sytuacji pojedyncza czynność transportu jest elementem świadczenia kompleksowego służącym do skorzystania ze świadczenia głównego.

Tym samym, przedmiotowa usługa transportu (dowozu) do klienta pod wskazany adres jest świadczeniem pomocniczym. Jako element pomocniczy czynność ta dla klienta nie stanowi celu samego w sobie i wchodzi do podstawy opodatkowania dokonywanej przez Państwa dostawy towarów tj. sprzedaży Diety. Zatem w omawianym przypadku, czynności tj. sprzedaż wybranej Diety oraz usługa transportu do klienta nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106r ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z ww. przepisów – co do zasady – podatnik VAT zobowiązany jest wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy:

Faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Jak stanowi natomiast art. 106e ust. 1 pkt 8 ustawy:

Faktura powinna zawierać miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości, czyli kwestii wykazania kosztu transportu w jednej pozycji wraz z określeniem towaru na fakturze dokumentującej opisaną we wniosku sprzedaż, należy wskazać, że przedmiotem tej sprzedaży – jak wyżej stwierdzono – jest jedno świadczenie złożone. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana fakturą, w której w części zasadniczej, przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi powinna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy określonego towaru.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, na wystawianych przez Państwa fakturach, w części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa, powinna widnieć tylko jedna pozycja tj. zsumowana wartość świadczenia głównego (sprzedaż konkretnej Diety/Diet) oraz świadczeń pomocniczych (koszt transportu, dowozu).

Podsumowując, należy wskazać, że sposób dokumentowania przez Państwa opisanego we wniosku świadczenia złożonego, na które składa się świadczenie główne (sprzedaż wybranej przez klienta Diety lub ich pakietu) oraz koszt transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez ujęcie ich w jednej pozycji (wykazanie ich w jednej linii) na fakturze, jest prawidłowy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).