Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.962.2023.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-27
Teza: Określenie źródła przychodów w zw. uzyskaniem dodatkowego wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. oraz momentu powstania przychodu.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1ab

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia źródła przychodów w zw. Uzyskaniem dodatkowego wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. oraz momentu powstania przychodu.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: „Ustawa o PIT”).

Jest Pan jednym z udziałowców spółki kapitałowej (A), z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej jako: „Spółka”).

W styczniu 2023 r. doszło do zbycia części udziałów Spółki przez Pana na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej jako: „Nabywca”).

Zgodnie z warunkami umowy sprzedaży udziałów (dalej jako: „Umowa Sprzedaży Udziałów”), przysługuje Panu ustalone wynagrodzenie podzielone na dwie części:

1\. wypłatę gotówkową oraz

2\. dodatkowe wynagrodzenie (dalej jako: „Earn-Out Payment” lub „Earn-Out Payments”) wypłacane po spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w Umowie Sprzedaży Udziałów.

Wskazać należy, że zgodnie z Umową Sprzedaży Udziałów, warunkowa wypłata Earn-Out Payment:

1\. powiązana jest bezpośrednio z transakcją sprzedaży udziałów;

2\. stanowi dodatkowe wynagrodzenie do ceny nabycia udziałów.

Zgodnie z Umową Sprzedaży Udziałów, Earn-Out Payments mogą zostać wypłacone w 4 niezależnych transzach:

1\. pierwsza transza zostanie wypłacona Panu w przypadku, jeśli średni wskaźnik obsługi zadłużenia za okres 12 miesięcy kończący się w dniu 31 grudnia 2023 roku będzie równy lub wyższy niż limit wskazany w Umowie Sprzedaży Udziałów.

2\. druga transza zostanie wypłacona Panu w przypadku, jeśli średni wskaźnik obsługi zadłużenia za okres 12 miesięcy kończący się w dniu 31 grudnia 2024 roku będzie równy lub wyższy niż limit wskazany w Umowie Sprzedaży Udziałów.

3\. trzecia transza zostanie wypłacona Panu w przypadku, jeśli średni wskaźnik obsługi zadłużenia za okres 12 miesięcy kończący się w dniu 31 grudnia 2025 roku będzie równy lub wyższy niż limit wskazany w Umowie Sprzedaży Udziałów.

4\. czwarta transza zostanie wypłacona Wnioskodawcy w przypadku, jeśli Spółka osiągnie strategiczne partnerstwo z inną spółką technologiczną (tj. do dnia 31 grudnia 2025 roku.)

Ponadto, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży Udziałów, w przypadku, jeśli średni wskaźnik obsługi zadłużenia będzie niższy niż wskazany w tej umowie, możliwa jest częściowa wypłata transz, zgodnie z przyjętymi w umowie wskaźnikami procentowymi.

W związku z powyższym, wypłata świadczenia Earn Out Payments ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Wskazać należy, że na moment zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów nie było wiadomo, czy założony w tej umowie limit zostanie osiągnięty, a zatem czy Earn Out Payments będą w ogóle Panu należne.

Wskazać należy, że ustalenie tego, czy dana transza Earn-Out Payments jest należna Panu następuje w ramach poniższego procesu:

1\. W ciągu 10 dni liczonych od 31 marca następującego po okresie danych 12 miesięcy (tj. pierwsza transza - od 31 marca 2024 roku, druga transza - od 31 marca 2025 roku, trzecia czwarta transza - od 31 marca 2026 toku) bądź też od daty zapłaty wszystkich należnych faktur za rozliczany okres, Spółka dokonuje oceny, czy warunki do wypłaty transzy Earn-Out Payments zostały spełnione.

2\. W przypadku, gdy Spółka oceni, że warunki do wypłaty danej transzy Earn-Out Payments zostały spełnione, w ciągu 20 dni dostarcza Nabywcy sprawozdanie ze wskazaniem podziału danej transzy Earn-Out Payments pomiędzy wszystkich wspólników Spółki (tj. z zastosowaniem proporcji w udziale danego wspólnika w Spółce) (dalej jako „Sprawozdanie”).

3\. W ciągu 30 dni od otrzymania Sprawozdania, Nabywca weryfikuje jego poprawność, a w przypadku obiekcji - zgłasza je Spółce w formie pisemnego oświadczenia przed zakończeniem wskazanego 30-dniowego okresu.

4\. W przypadku zgłoszenia obiekcji, Nabywca i Spółka przeprowadzają proces negocjacji w zakresie tego, czy (i) Earn-Out Payment jest należne oraz (ii) w jakiej wysokości Earn-Out Payment jest należne. Negocjacje trwają do 30 dni od doręczenia pisemnego oświadczenia przez Nabywcę, o którym mowa w pkt. 3. Wypracowane rozwiązanie w postaci finalnego Sprawozdania jest wiążące dla Stron.

5\. W przypadku, gdy Strony nie wypracują rozwiązania w ciągu 30 dni od doręczenia pisemnego oświadczenia przez Nabywcę, proces decyzyjny w zakresie ustalenia należności Earn-Out Payment i jego wysokości przekazywany jest niezależnemu doradcy finansowemu. Doradca jest zobowiązany do przedstawienia w ciągu 30 dni finalnego Sprawozdania.

Przyjąć należy, że zgodnie z przyjętym w Umowie Sprzedaży Udziałów procesem rozliczenia poszczególnych transzy Earn-Out Payments, po stronie Wnioskodawcy powstanie przysporzenie o skonkretyzowanej wartości dopiero w momencie:

*   akceptacji przez Nabywcę Sprawozdania lub upływu 30 dni liczonych od daty doręczenia Nabywcy Sprawozdania - w przypadku, gdy Nabywca nie wnosi obiekcji do Sprawozdania;
*   wypracowania przez Spółkę i Nabywcę rozwiązania w zakresie ustalenia tego, czy Earn-Out Payment jest należne (oraz w jakiej wysokości jest należne) - w przypadku, gdy Nabywca wnosi obiekcje do Sprawozdania;
*   przedstawienia przez niezależnego doradcę finansowego zamian do Sprawozdania – w przypadku, gdy Nabywca wnosi obiekcje do Sprawozdania, a obie strony nie są w stanie porozumieć się, co do jego finalnego brzmienia.

**Pytania**

1\. Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, w jakim źródle przychodów powinien Pan rozpoznać ewentualny przychód uzyskany przez niego w latach 2024 - 2026 z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za sprzedaż udziałów - Earn Out Payment?

2\. Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, kiedy nastąpi moment podatkowy w PIT po Pana stronie w odniesieniu do warunkowych płatności Earn-Out Payment, które będą ewentualnie wypłacone mu w latach 2024 - 2026?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Pana zdaniem, ewentualny przychód uzyskany przez niego w latach 2024 - 2026 z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za sprzedaż udziałów - Earn Out Payment powinien być rozpoznany jako przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów ustawodawca sklasyfikował w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając do nich:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony)

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Zauważyć należy, że aby dane przysporzenie można było uznać za przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysporzenie to powinno:

*   mieścić się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT oraz
*   nie mieścić się w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że ewentualne otrzymanie przez Pana Earn- Out Payments bez wątpienia będzie stanowiło przysporzenie majątkowe po jego stronie.

Aby przyporządkować to przysporzenie do określonego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę charakter dodatkowego wynagrodzenia oraz tytuł jego ewentualnej wypłaty.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że potencjalne nabycie Earn-Out Payments nastąpi na podstawie Umowy Sprzedaży Udziałów. Zgodnie z tą umową:

*   wypłata Earn - Out Payments jest ściśle powiązana z transakcją sprzedaży udziałów (tj. nie jest powiązana z osobnymi transakcjami umorzenia i konwersji udziałów);
*   transze Earn-Out Payments stanowią dodatkową dopłatę do ceny sprzedawanych udziałów, które zostaną warunkowo wypłacane Panu po spełnieniu określonych warunków (tj. osiągnięcie wyników finansowych o określonej wartości na dany moment).

Z uwagi na to, że podstawą wypłaty transz Earn-Out Payments na rzecz osoby fizycznej jest Umowa Sprzedaży Udziałów, a pierwotnie uiszczona cena sprzedaży udziałów w spółce stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, to uzupełnienie ceny sprzedaży tych udziałów należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów.

Wskazać należy przy tym, że do powstania przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego, nie ma znaczenia okoliczność, że zapłata części ceny za zbywane udziały została przez strony uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Podsumowując, w związku z wypłatą wynagrodzenia dodatkowego Earn-Out Payments, osiągnie Pan przychód, który mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.

Podejście takie zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w poniższych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 stycznia 2023 roku, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.13.2023.1.JK, gdzie organ wypowiedział się, jak poniżej:

„Reasumując - biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powyżej przywołane przepisy prawa podatkowego - należy stwierdzić, że w związku z wypłatą na Pana rzecz dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego (Earn Out Payment) w 2022 r. oraz ewentualnie w 2023 r. z tytułu sprzedaży udziałów, po Pana stronie powstał/powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 tejże ustawy.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 stycznia 2022 roku, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1056.2021.1 .KS, gdzie organ wypowiedział się jak poniżej:

„Podstawą wypłaty tego świadczenia \[Earn-Out Payments\] na rzecz osoby fizycznej jest bowiem umowa sprzedaży akcji - skoro zatem pierwotnie uiszczona cena sprzedaży akcji w spółce akcyjnej stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, to uzupełnienie ceny sprzedaży akcji należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów.”

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na skutek przyjęcia powyższej klasyfikacji Earn-Out Payments jako przychodu z kapitałów pieniężnych, zobowiązany jest Pan do rozliczenia podatku PIT z zastosowaniem poniższych zasad:

*   od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT),
*   dochodem jest różnica między osiągniętą w roku podatkowym sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT), po zakończeniu roku podatkowego jest Pan obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 pkt 1 Ustawy o PIT).

Ad. 2

Pana zdaniem, moment podatkowy w PIT po Pana stronie w odniesieniu do warunkowych płatności Earn-Out Payment, które będą ewentualnie wypłacone mu w latach 2024 - 2026 nastąpi po potwierdzeniu w finalnym Sprawozdaniu (i) faktu, że Earn-Out Payment jest należne Panu oraz (ii) wysokości Earn-Out Payment należnego Panu. W związku z tym, moment podatkowy powstanie uzależniony jest od procesu akceptacji Sprawozdania tj. po Pana stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT w momencie

*   akceptacji przez Nabywcę Sprawozdania lub upływu 30 dni liczonych od daty doręczenia Nabywcy Sprawozdania - w przypadku, gdy Nabywca nie wnosi obiekcji do Sprawozdania.
*   wypracowania przez Spółkę i Nabywcę rozwiązania tj. finalnego Sprawozdania w zakresie ustalenia tego, czy Earn-Out Payment jest należne (oraz w jakiej wysokości jest należne) - w przypadku, gdy Nabywca wnosi obiekcje do Sprawozdania
*   przedstawienia przez niezależnego doradcę finansowego zamian do Sprawozdania - w przypadku, gdy Nabywca wnosi obiekcje do Sprawozdania, a obie strony nie są w stanie porozumieć się, co do jego finalnego brzmienia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Równocześnie zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ustawy o PIT, przychodem z określonymi zastrzeżeniami są m.in. otrzymane przez lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku pieniądze. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Zgodnie z ugruntowaną wykładnią przepisów Ustawy o PIT, prezentowaną zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie i doktrynie, o uzyskaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje określone przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny, trwały i bezzwrotny.

Przykładowo w wyroku NSA z 14 maja 1998 r. (SA/Sz 1305/97) - sąd wskazał, że " (\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi".

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Earn-Out Payments jest świadczeniem, którego otrzymanie przez Pana uzależnione jest od spełnienia przez niego określonych w Umowie Sprzedaży Udziałów warunków. W momencie zbycia udziałów Spółki określenie czy warunki te będą mogły być spełnione, nie jest możliwe.

W związku z powyższym, przyznanie dodatkowych świadczeń Earn Out Payments, w momencie przejścia własności udziałów na Nabywcę nie jest definitywne, a ma charakter jedynie potencjalny i jako takie nie powinno być traktowane, jako przysporzenie dla Pana. Nie spełnia ono zatem definicji przychodu.

W momencie przejścia własności udziałów, po Pana stronie jedynym definitywnym przysporzeniem jest wypłata gotówkowa oraz środki. Potencjalne otrzymanie Earn Out Payment nie powiększy w żaden sposób Pana majątku, gdyż na ten moment nie wiadomo nawet czy będzie ono należne.

Co za tym idzie, brak jest podstaw do rozpoznania go w tym okresie, jako przychodu podatkowego. Dopiero w sytuacji, gdy spełnione zostaną określone w Umowie Sprzedaży Udziałów warunki do wypłaty Earn Out Payment, potwierdzone finalnym Sprawozdaniem, u Pana powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Należy podkreślić, iż art. 17 ust. 1ab Ustawy o PIT nie wpływa na określenie wysokości przychodu, a jedynie na moment jego powstania. Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do takiej sytuacji jak opisana w tym wniosku, w której w chwili zawarcia Umowy Sprzedaży, prawo Pana do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia jest uzależnione od zdarzeń mających miejsce w przyszłości, które to są zdarzeniami niepewnymi powodującymi brak spełnienia warunku definitywności przysporzenia.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   Interpretacja indywidualna z 7 września 2023 r., 0115-KDIT1.4011.515.2023.1.MK, w której organ stwierdził:

„Dodatkowe świadczenie w postaci „Earn Out” powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową świadczenie to stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po Państwa stronie przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego.

*   Interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.923. 2021.1.AK, w której organ przyznał rację następującemu stanowisku podatnika:

„W omawianej sytuacji, potencjalne, dodatkowe świadczenie w postaci Earn Out Payment powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych Umową Sprzedaży Udziałów, świadczenie te stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że odroczenie wypłaty Earn Out Payment, przewidziane w Umowie Sprzedaży Udziałów, nie będzie miało wpływu na moment rozpoznania przychodu z tego tytułu. Przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy Earn Out Payment stanie się należne”.

*   Interpretacja indywidualna z 16 maja 2018 r., sygn. 0112- KDIL3-1.4011.140. 2018.1.GM w której organ stwierdził, że:

„Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Dopłaty 1 i Dopłaty 2 w momencie, gdy Dopłata 1 i Dopłata 2 staną się wymagalne.”

Jak już wcześniej wskazano, przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio przepis art. 19 tejże ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Dopóki nie zaistnieje zatem wskazane zdarzenie przyszłe i niepewne, nie można przyjąć, że cena obejmuje kwotę Earn Out Payments, tj. kwoty która będzie należna dopiero w przypadku wystąpienia tego zdarzenia tj. przedstawienia finalnego Sprawozdania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan jednym z udziałowców spółki kapitałowej siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W styczniu 2023 r. zbył Pan część udziałów tej Spółki. Zgodnie z warunkami umowy sprzedaży udziałów, przysługuje Panu ustalone wynagrodzenie podzielone na dwie części:

1\. wypłatę gotówkową oraz

2\. dodatkowe wynagrodzenie (zwane „Earn-Out Payment” lub „Earn-Out Payments”) wypłacane po spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w Umowie Sprzedaży Udziałów.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody, które uzyska Pan z odpłatnego zbycia udziałów, w części dotyczącej dodatkowego wynagrodzenia (według klauzuli Earn Out Payment) oraz w którym momencie ten przychód powstanie.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 omawianej ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością generuje przychód zaliczany do źródła jakim są kapitały pieniężne.

Uzyskanie przez Pana wynagrodzenia dodatkowego (Earn Out Payment) jest przysporzeniem majątkowym osoby fizycznej. Aby przyporządkować to przysporzenie do określonego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę charakter dodatkowego wynagrodzenia i tytuł jej wypłaty. W przypadku, gdy z umowy sprzedaży udziałów dodatkowo wynika, że po spełnieniu określonych warunków, dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, tytułem wynagrodzenia dodatkowego (Earn Out Payment), to dopłatę taką należy uznać również za przychód ze źródła, z którego opodatkowaniu podlega przychód ze zbycia udziałów.

Podstawą wypłaty tego świadczenia na rzecz osoby fizycznej jest bowiem umowa sprzedaży udziałów – skoro zatem część podstawowa ceny sprzedaży udziałów w spółce z o.o. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, to uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów (dodatkowe wynagrodzenie) należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów.

Moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów – przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny sprzedaży zbywanych udziałów (obejmującej każdy składnik cenotwórczy).

Zatem momentem powstania przychodu w zaistniałej sytuacji jest moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu jest cena ustalona w umowie odpłatnego zbycia.

Dodatkowe świadczenie w postaci „Earn Out” powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową świadczenie to stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po Pana stronie przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Zatem, przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy świadczenie z tytułu „Earn Out” stanie się należne.

Mając na uwadze powyższe, przychody uzyskane z odpłatnego zbycia przez Pana udziałów w spółce z o.o., zarówno w części podstawowej, jak i wynagrodzenie dodatkowe (wynikające z klauzuli Earn Out Payment), będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane 19% stawką podatku – na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przychód z wynagrodzenia dodatkowego powstanie w momencie, gdy poszczególne części wynagrodzenia staną się należne, tj. w 2024, 2025 lub 2026 r.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidulanej oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).