Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.614.2017.3.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu i wyposażenia nieruchomości z faktur zaliczkowych uzyskanych przed rejestracją jako podatnik podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) oraz z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu i wyposażenia nieruchomości z faktur zaliczkowych uzyskanych przed rejestracją jako podatnik podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu i wyposażenia nieruchomości z faktur zaliczkowych uzyskanych przed rejestracją jako podatnik podatku od towarów i usług, oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 2 listopada 2017 r. oraz z 5 grudnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej, obecnie przebywa na emeryturze. Wraz z mężem … jest współwłaścicielem 5 lokali mieszkalnych we …, które w ramach wynajmu prywatnego wynajmowane są studentom. Zgodnie z decyzją obojga małżonków zobowiązaną do opodatkowania przychodów tytułem najmu prywatnego jest …. Pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Małżonkowie złożyli stosowne oświadczenie, iż z tytułu najmu przychody będą opodatkowane przez …. Wnioskodawczyni jako formę opodatkowania pierwotnie wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), natomiast ze względu na zwolnienie najmu na cele mieszkaniowe nie przystąpiła do podatku VAT (w oparciu o art. 43 ust. 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W dniu 08.08.2017 r. Pani … dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, i w tym celu złożyła formularz VAT-R.

W ramach najmu prywatnego Wnioskodawczyni nie zatrudnia innych osób. Wszystkie czynności wykonuje samodzielnie. Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, a lokale mieszkalne, które są przedmiotem najmu, nie są składnikiem majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, mieszkania wchodzą w skład majątku prywatnego. W ramach najmu prywatnego Wnioskodawczyni nie zatrudnia innych osób, nie prowadzi również zorganizowanej działalności marketingowej, nie posiada biura i nie świadczy żadnych dodatkowych usług dla najemców.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem planuje zakupić w kwietniu 2018 r. nieruchomość. W chwili obecnej Zainteresowana na podstawie umowy przedwstępnej uiszcza zaliczki na poczet lokalu, co jest udokumentowane fakturami VAT (w kwietniu 2018 r. planowane jest zakończenie projektu, zostanie wystawiona faktura końcowa uwzględniająca wszystkie dotychczasowe faktury zaliczkowe, zostanie również sporządzony akt notarialny przenoszący własność na Panią …). Wnioskodawczyni uiszcza także zaliczki na poczet wyposażenia ww. lokalu, co również odzwierciedlają zaliczkowe faktury VAT.

Lokal będzie stanowił prywatny majątek i nie będzie on składnikiem majątku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni zaznacza, że najem nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, lecz okazjonalny. Zakup nieruchomości i najem krótkoterminowy nie jest podyktowany chęcią uzyskania stałego nieprzerwanego zysku, co mogłoby świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości takiej działalności. Wnioskodawczyni nie świadczy i nie będzie świadczyła żadnych odrębnych usług związanych z zakwaterowaniem w sektorze hotelarskim lub pokrewnym.

Uzyskiwane dochody z najmu nie będą jedynym źródłem dochodów. W związku z tym, że Wnioskodawczyni planuje wynajmowanie go na krótkie okresy czasu: weekendowe, kilkudniowe, tygodniowe itp., zakładając, że w sezonie będzie to więcej niż jedna umowa podjęła decyzję o wynajęciu firmy, która będzie świadczyć usługi wyszukiwania osób zainteresowanych pobytem w apartamencie i będzie pośrednikiem w udostępnianiu i administrowaniu za określoną prowizję.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, podano, że:

1.  Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają nabyć nieruchomość (apartament) w celu najmu. Jest to dla Wnioskodawczyni i jej małżonka korzystna lokacja w majątek osobisty i ma stanowić finansowe zabezpieczenie przyszłości;
2.  Nieruchomość ma charakter lokalu niemieszkalnego, apartamentu, przeznaczonego na krótkotrwałe zakwaterowanie turystów;
3.  Umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego została zawarta w dniu 29 lipca 2016 r.

Na fakturach zaliczkowych z tytułu nabycia lokalu widnieją imiona i nazwiska obojga małżonków;

Na fakturach zaliczkowych na poczet wyposażenia lokalu widnieją imiona i nazwiska obojga małżonków;

Faktury zaliczkowe dokumentują czynności opodatkowane podatkiem wg. właściwej stawki (tj. 23%);

1.  Wnioskodawczyni otrzymała faktury zaliczkowe zgodnie z poniższym zestawieniem:

na poczet zakupu lokalu:

FA/125/07/2016 – Lipiec 2016

FA/61/08/2016 – Sierpień 2016

FA/56/09/2016 – Wrzesień 2016

FA/62/03/2017 – Marzec 2017

na poczet wyposażenia lokalu:

FA/54/10/2016 – Październik 2016

FA/99/11/2016 – Listopad 2016

FA/38/01/2017 – Styczeń 2017

1.  W odniesieniu do zapłaconych zaliczek na poczet lokalu oraz wyposażenia tego lokalu obowiązek podatkowy powstał zgodnie z poniższym zestawieniem:

na poczet zakupu lokalu:

FA/125/07/2016 – Lipiec 2016

FA/61/08/2016 – Sierpień 2016

FA/56/09/2016 – Wrzesień 2016

FA/62/03/2017 – Marzec 2017

na poczet wyposażenia lokalu:

FA/54/10/2016 – Październik 2016

FA/99/11/2016 – Listopad 2016

FA/38/01/2017 – Styczeń 2017

1.  Umowa najmu z podmiotem, który będzie zarządzał nieruchomością została zawarta przez obojga małżonków. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawczyni wraz z mężem oddali lokal wraz z wyposażeniem do używania przez Podmiot, który będzie świadczył usługi najmu turystom. Ponadto, Wnioskodawczyni na podstawie umowy najmu została wyznaczona jako osoba do kontaktu i wzajemnej wymiany informacji związanych z wynajmowanym apartamentem.
2.  Wnioskodawczyni jest osobą wyznaczoną do obliczania i wpłacania należnych podatków w całości na podstawie złożonego oświadczenia we właściwym Urzędzie Skarbowym. Z dniem 08 sierpnia 2017 dokonano zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W związku z powyższym Wnioskodawczyni jest osobą odpowiedzialną za naliczanie i odprowadzanie należnych podatków.
3.  Najem nieruchomości (apartamentu) nie będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe lecz na krótkotrwałe zakwaterowanie turystów.
4.  Wnioskodawczyni będzie klasyfikowała świadczone usługi zgodnie z PKWiU do grupy 68.20.12.0 jako „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Usługa świadczona przez Wnioskodawczynię nie polega na bezpośrednim wynajmie lokalu turystom lecz na wynajmie lokalu apartamentowego wraz z wyposażeniem na rzecz Podmiotu (Najemcy), który to będzie bezpośrednio wynajmował turystom lokal.
5.  Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała przedmiotowy lokal do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Ponadto, wskazano, iż:

*   Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą – gabinet stomatologiczny i jest opodatkowany w formie karty podatkowej;

*   W chwili obecnej mąż Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W dniu 26 października 2017 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych (wykreślono na podstawie art. 96 ust. 10a ustawy VAT).

*   Wnioskodawczyni wynajmuje w ramach wynajmu prywatnego 5 lokali mieszkalnych we … zgodnie z poniższym schematem:

Lokal nr 1: Wnioskodawczyni wynajmuje od stycznia 2011,

Lokal nr 2: Wnioskodawczyni wynajmuje od stycznia 2011,

Lokal nr 3: Wnioskodawczyni wynajmuje od stycznia 2011,

Lokal nr 4: Wnioskodawczyni wynajmuje od stycznia 2011,

Lokal nr 5: Wnioskodawczyni wynajmuje od sierpnia 2015;

*   Zainteresowana (Wnioskodawczyni) uzyskała pierwszy obrót w ramach najmu prywatnego 5 lokali mieszkalnych we … zgodnie z poniższym schematem:

Lokal nr 1: pierwszy obrót styczeń 2011,

Lokal nr 2: pierwszy obrót styczeń 2011

Lokal nr 3: pierwszy obrót styczeń 2011,

Lokal nr 4: pierwszy obrót styczeń 2011,

Lokal nr 5: pierwszy obrót sierpień 2015;

*   Wnioskodawczyni wraz z mężem są stroną umów najmu ze studentami ww. mieszkań, tym samym umowy zostały podpisane przez obojga małżonków;

*   Nieruchomość (apartament), objęty zakresem postawionego pytania nr 2 we wniosku, będzie zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. W tym miejscu należy nadmienić, iż Wnioskodawczyni w oparciu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu najmu lokalu przeznaczonego na krótkotrwałe zakwaterowanie turystów zamierza prowadzić działalności gospodarczą w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania turystów.

*   Wartość początkowa nieruchomości (apartamentu), objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2 przekroczy 15 000 zł;

*   Wyposażenie ww. nieruchomości będzie stanowiło: łóżko, szafa, zagłowie, szafka nocna, fotel obrotowy, fotel, stolik kawowy, biurko z panelem, telewizor, sejf, minibar, obudowa karnisza, kosz na śmieci, 2 telefony, lustro nad łóżkiem, suszarka do włosów, lusterko łazienkowe, akcesoria łazienkowe, dekoracje okienne i oświetlenie;

*   Wyposażenie ww. nieruchomości, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2, nie jest i nie będzie zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

*   Wartość początkowa ww. wyposażenia, biorąc pod uwagę łączną wartość wszystkich elementów wymienionych w pkt 5 niniejszego pisma, przekroczy 15 000 zł. Natomiast biorąc pod uwagę wartość poszczególnych elementów wyposażenia to żaden z tych elementów nie przekroczy kwoty 15 000 zł;

*   Do momentu rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni wykonywała wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. tzw. usługi w zakresie wynajmu prywatnego wyłącznie na cele mieszkaniowe;

*   Wnioskodawczyni złożyła pierwszą deklarację VAT za miesiąc sierpień 2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć od zakupu i wyposażenia nieruchomości podatek VAT na podstawie faktur zaliczkowych uzyskanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług? (oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem mimo, iż podatnik dokona zakupów przed rejestracją VAT-R, to nie odbiera mu prawa do odliczenia VAT (w myśl art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Należy podkreślić, że w chwili obecnej uznaje się, że podatnik posiada status podatnika czynnego VAT z chwilą złożenia deklaracji VAT-R.

Wnioskodawczyni złożyła taką deklarację w dniu 08.08.2017 r. Wartym podkreślenia jest fakt, iż dla celów rozliczeń VAT obowiązuje bardzo szeroka definicja działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w rozumieniu VAT obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). Z definicji tej zatem wynika, że za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT uważa się również wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne, w celach zarobkowych.

Reasumując Wnioskodawca wynajmując prywatny lokal działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego, świadczenie przez wnioskodawcę ww. usług najmu, za które jest pobierana należność od nabywcy tej usługi, stanowi obrót w rozumieniu podatku od towarów i usług, opodatkowany stawką właściwą dla świadczonej usługi.

W myśl interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt IPTPP2/443-509/11-4/BM, w której to został przytoczony art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT, gdzie w myśl tego przepisu kwotę naliczonego VAT stanowi suma kwot podatku wykazanych na fakturach zakupowych. W uzasadnieniu przytoczono także art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który określa, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Izba jednocześnie wyjaśnia, że z treści tego przepisu nie wynika, by posiadanie statusu podatnika VAT czynnego było konieczne w momencie otrzymywania faktury zakupowej. Oczywiście należy zwrócić uwagę na fakt, iż niezbędnym jest to, aby poczynione zakupy miały ścisły związek z założoną działalnością gospodarczą. W wyżej opisanym stanie faktycznym niewątpliwie zakup nieruchomości oraz jej wyposażenie są ściśle powiązane z prowadzoną działalnością w myśl definicji ustawy o VAT tym samym istnieje podstawa do odliczenia podatku VAT.

Niemniej jednak ze względu na rozbieżności w interpretacji powyższego zagadnienia, powyższe zapytanie o interpretację indywidualną stało się konieczne i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, polegającej na wykorzystaniu towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, najem jako usługa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Zgodnie z treścią art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Według art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 3 powołanego Kodeksu, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem ten będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni wynajmuje lokale mieszkalne studentom od stycznia 2011 r. Stroną umów najmu ze studentami ww. mieszkań jest Wnioskodawczyni wraz z mężem. W dniu 08.08.2017 r. Wnioskodawczyni, dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, i w tym celu złożyła formularz VAT-R. Do momentu rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni wykonywała wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. tzw. usługi w zakresie wynajmu prywatnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wraz z mężem w kwietniu 2018 r. zamierzają nabyć nieruchomość (apartament) w celu najmu. Najem nieruchomości (apartamentu) nie będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe lecz na krótkotrwałe zakwaterowanie turystów. Umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego została zawarta w dniu 29 lipca 2016 r. Obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę najmu na podstawie, której lokal wraz z wyposażeniem oddali do używania Najemcy, który będzie świadczył usługi najmu turystom.

W świetle całokształtu okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni do dnia 8 sierpnia 2017 r., wykonując wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, była podatnikiem VAT zwolnionym z tytułu najmu ½ udziału we współwłasności nieruchomości. Natomiast z tytułu najmu pozostałej części nieruchomości podatnikiem VAT winien być mąż Wnioskodawczyni.

Od dnia 8 sierpnia 2017 r. Zainteresowana jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przechodząc natomiast do istoty postawionego pytania przez Wnioskodawczynię, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, dokumentujących opłacenie zaliczek na poczet zakupu nieruchomości wraz z wyposażeniem, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. powyższy przepis obowiązuje w brzmieniu: Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast stosownie do zapisu art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, stosownie do zapisu art. 113 ust. 4 ustawy – mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, stosownie do treści art. 113 ust. 5 ustawy, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9).

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 – na podstawie art. 113 ust. 10 ustawy – zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Należy również wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-385/09 Nidera), wynika, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W wyroku tym TSUE stwierdził (pkt 47-51):

„47 Zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wykonanie prawa do odliczenia na podstawie art. 168 lit. a) tej dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i 238-240 tej dyrektywy.

48 Bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112. Jednakże Trybunał orzekł już, że taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec, s. I-1577, pkt 51).

49 Ponadto, Trybunał orzekł już, że przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku E4T (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collee, Zb. Orz. s. I-7861, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

50 W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej dyrektywy, przytoczone w pkt 48 niniejszego wyroku, nie stanowi aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, które powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny lecz stanowi wymóg formalny dla celów kontroli.

51 W świetle powyższego nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powołanych regulacji wynika zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że zakupy towarów lub usług są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną (o ile przy zakupie podmiot występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy). Ustawodawca nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie był zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, o ile nabyte towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej. Warunek rejestracji jako podatnika VAT czynnego jest niezbędny natomiast do skorzystania przez podatnika z tego prawa, tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Rozróżnić bowiem należy moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Na gruncie powołanych przepisów należy przede wszystkim podkreślić, że formalnej rejestracji podatnika rozpoczynającego działalność dokonuje się co do zasady na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, z datą nie wcześniejszą niż dzień następujący po dniu wpływu VAT-R.

Z okoliczności w niniejszej sprawie wynika, że pomimo formalnego braku rejestracji dla podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni dokonywała zaliczek na poczet zakupu nieruchomości wraz z wyposażeniem, w celu planowanego wykorzystywania ww. nieruchomości wraz z wyposażeniem do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle tych okoliczności należy uznać, że do momentu zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawczyni była z mocy ustawy zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z tego zwolnienia w związku z otrzymywaniem faktur zaliczkowych.

A zatem w niniejszej sprawie, stosownie do regulacji wynikających art. 88 ust. 4 ustawy, Wnioskodawczyni nie miała prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakupy dokonane w okresie, w którym korzystała ze zwolnienia od podatku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1723/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Zatem nawet jeżeli skarżący rozpoczynając działalność gospodarczą mógł rzeczywiście wiedzieć, że wartość dokonywanej przez niego sprzedaży przekroczy kwotę z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to bez dokonania zawiadomienia właściwego organu podatkowego o rezygnacji ze zwolnienia, nie uzyskał on automatycznie statusu podatnika VAT czynnego w dacie (…) i w konsekwencji nie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w okresie otrzymania zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w związku z rezygnacją Zainteresowanej od 8 sierpnia 2017 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy oraz zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT i planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych z wykorzystaniem nieruchomości wraz z wyposażeniem, w stosunku do których Wnioskodawczyni przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług poniosła wydatki (uiszczenie zaliczek), to – w wyniku dokonania tej rejestracji – nastąpiła zmiana przeznaczenia tych wydatków skutkująca zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczenie zaliczek na poczet nabycia lokalu wraz z wyposażeniem Zainteresowanej przysługuje prawo do odliczenia podatku w drodze korekty, stosownie do przepisów art. 91 ustawy.

Przy czym mając na uwadze, iż z tytułu wykonywanych czynności najmu przedmiotowego lokalu wraz z wyposażeniem podatnikami podatku od towarów i usług winni być oboje małżonkowie, to ww. korekta dokonana przez Zainteresowaną winna dotyczyć 50% wysokości kwot podatku wykazanych na przedmiotowych fakturach zaliczkowych.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawczynię, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonka Zainteresowanej. Małżonek Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że interpretacje indywidualne, co do zasady wydane są w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Zatem nie mogą przesadzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Końcowo należy zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.