Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-499/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Czy transakcja podziału A. przez wydzielenie Wydziału Medycznego i połączenie go z B, przy jednoczesnym pozostawieniu w A. Centrum Ubezpieczeń, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie A., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność spółki A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub A.) zostanie poddana restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, cześć majątku A. zostanie przeniesiona na spółkę B. Sp. z o.o. (dalej: B), która na moment planowanego podziału przez wydzielenie będzie jedynym lub większościowym wspólnikiem A., a część majątku pozostanie natomiast w A.

W związku z tym, iż A. poza działalnością w zakresie świadczenia usług medycznych, prowadzi również działalność w zakresie świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, która to działalność z kolei nie jest prowadzona przez B, to zgodnie z założeniami biznesowymi w Grupie, działalność w zakresie świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych ma być rozwijana osobno i dlatego też zdecydowano o podziale spółki A. przez wydzielenie.

Przed planowanym dniem podziału przez wydzielenie A., A. dokonało podziału organizacyjnego spółki na dwie jednostki organizacyjne: wydział świadczący usługi medyczne (dalej: Wydział Medyczny lub Wydział) oraz wydział świadczący usługi w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych (dalej: Centrum Ubezpieczeń lub Centrum). Do B przeniesiony zostanie Wydział Medyczny, natomiast w A. pozostanie Centrum Ubezpieczeń.

Przedmiotem działalności Wydziału Medycznego jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej w postaci świadczenia usług medycznych polegających zwłaszcza na diagnostyce obrazowej poprzez świadczenie usług RTG, tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego (dalej łącznie: usługi medyczne). W ramach powyższych usług Wydział prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z klientami w celu stałego zwiększania przychodów.

Do Wydziału przypisano składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (zwłaszcza sprzęt medyczny, komputery i inne niezbędne sprzęty) oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziału przypisani są również pracownicy posiadający odpowiednie wykształcenie, wiedzę i doświadczenie. Wydział korzysta z nieruchomości należących do A. lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których prowadzi działalność. Ponadto, do Wydziału przypisane są również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Podstawowym źródłem przychodów Wydziału będą przychody z tytułu świadczenia usług medycznych.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Ubezpieczeń jest sprzedaż kompleksowych usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, oferując zwłaszcza usługi w zakresie występowania w imieniu klientów w negocjacjach z towarzystwami ubezpieczeniowymi lub ich agentami/brokerami, doprowadzania do podpisania umów ubezpieczeniowych po zaakceptowaniu przez klienta wynegocjowanych warunków tych umów, bieżące administrowanie zawartych umów ubezpieczeniowych (tj. m.in. kontrolowanie opłacenia przez klienta składki ubezpieczeniowej, nadzór nad ciągłością ubezpieczeń, nadzór nad przestrzeganiem obowiązujących u klienta polityk ubezpieczeniowych, archiwizacja umów ubezpieczeniowych, uczestnictwo w procesie likwidacji szkód ubezpieczeniowych).

Z uwagi na to, że powyższa działalność w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych stanowi działalność odrębną od podstawowej działalności A. (tj. świadczenie usług medycznych), podjęta została decyzja o wydzieleniu i pozostawieniu działalności w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych w odrębnej spółce.

Do Centrum przypisano składniki majątkowe niezbędne do świadczenia wskazanych powyżej usług, w szczególności komputery oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum przypisano również pracowników posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum. Centrum korzysta z nieruchomości własnych lub/i na podstawie umów najmu, w których prowadzi działalność.

Do Centrum przypisano również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Centrum są przychody z tytułu świadczenia kompleksowych usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych.

Podział organizacyjny A. nastąpił w formie uchwały Zarządu A. w przedmiocie utworzenia odrębnego działu, tj. Centrum Ubezpieczeń. Pozostała działalność A. obejmuje natomiast główny obszar działalności spółki, tj. usługi medyczne (Wydział Medyczny).

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Podział organizacyjny A. nastąpił w formie uchwały Zarządu A. w przedmiocie utworzenia Centrum Ubezpieczeń. Pozostała działalność A. obejmuje natomiast usługi medyczne (Wydział Medyczny).

Zarówno do Wydziału Medycznego, jak do Centrum Ubezpieczeń przypisano odpowiednich pracowników.

Na potrzeby osobnego działania Wydziału i Centrum stworzona została odrębna struktura organizacyjna Wydziału i Centrum.

Do Wydziału i Centrum alokowano stosowne materialne i materialne składniki przedsiębiorstwa (w tym zobowiązania).

Do Wydziału alokowano składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenie usług medycznych), takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych A., niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum alokowano składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych A., niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

1.  wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej A. Wydział i Centrum zostały wyodrębnione jako niezależne wydziały A.. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych, tj. Wydziału i Centrum.

Wydział oraz Centrum mają przypisane własne rachunki bankowe (lub subrachunki). Do Wydziału oraz Centrum alokowano w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych A.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu Centrum zawiera opis działalności, jaką prowadzi Centrum. Pozostała działalność główna A., w postaci świadczenia usług medycznych, prowadzona jest przez Wydział Medyczny.

Zarówno do Wydziału, jak i do Centrum przypisano stosowne kontrakty handlowe, w zakresie odpowiednio działalności medycznej i działalności zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, co oznacza, że obie jednostki organizacyjne posiadają niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział oraz Centrum mogą samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział oraz Centrum nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja podziału A. przez wydzielenie Wydziału Medycznego i połączenie go z B, przy jednoczesnym pozostawieniu w A. Centrum Ubezpieczeń, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie A., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału A. przez wydzielenie Wydziału Medycznego i połączenie go z B, przy jednoczesnym pozostawieniu w A. Centrum Ubezpieczeń, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa CIT), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, przychód w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario, w przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej, a także majątek przenoszony na spółkę istniejącą będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa to spółka dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji, w związku z faktem, że w przedstawionym w stanie faktycznym przypadku, przedmiotem wydzielenia będzie Wydział Medyczny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), zaś w A. pozostanie Centrum Ubezpieczeń, również stanowiące ZCP, spełnione zostaną wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT warunki. W konsekwencji transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla A..

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IPPB3/423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IPPB3/423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Medycznego, jak i Centrum Ubezpieczeń. Zarówno Wydział, jak i pozostała część przedsiębiorstwa:

*   działają w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - Wydział oraz pozostała część przedsiębiorstwa A. zatrudniają pracowników i samodzielnie funkcjonują na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   są wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Wydziału oraz pozostałej części przedsiębiorstwa A. jest ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału oraz pozostałej części przedsiębiorstwa A. w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Wydział, jak i pozostała część przedsiębiorstwa A. posiadają własne rachunki bankowe (lub subrachunki).

Reasumując, opisana w stanie faktycznym transakcja będzie neutralna dla A., w związku z faktem, że zarówno przejmowana na skutek podziału, jak i pozostająca w A. część stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m. in. w interpretacji z dnia 19 września 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPBI/2/423-743/11/AK), w której stwierdzono; „w przedmiotowej sprawie planowany jest podział Spółki przez wydzielenie, przy czym zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na Spółkę nowo powstałą będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na skutek podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty A. wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podziału A. przez wydzielenie Wydziału Medycznego i połączenia go z B, przy jednoczesnym pozostawieniu w A. Centrum Ubezpieczeń nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.