Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1302/09-3/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-03
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług projektowych oraz usług budowlanych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 29 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.) o brakujące pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 2 lipca 2009 r. została zawarta Umowa z Głównym Wykonawcą na Odcinek Autostrady Płatnej („Umowa”) pomiędzy X („Spółka”) a Y („Główny Wykonawca”). Zawarcie Umowy nastąpiło w wykonaniu zobowiązań Spółki jako koncesjonariusza Autostrady Płatnej, określonych w Umowie na budowę i eksploatację Odcinka Autostrady Płatnej, zawartej przez Spółkę ze Skarbem Państwa w dniu 30 sierpnia 2008 r. i zmienionej w dniu 29 czerwca 2009 r. („Umowa Koncesyjna”). Zgodnie z Umową Koncesyjną, Spółka zobowiązała się wykonać Prace Projektowe i Roboty w terminach określonych w Harmonogramie.

Zgodnie z Umową Koncesyjną, Prace Projektowe są rozumiane jako: „Wykonanie przez Spółkę lub podwykonawców Spółki kompletnej Dokumentacji Projektowej w celu zrealizowania Budowy. W celu uniknięcia wątpliwości, Prace Projektowe obejmują również wszelkie projekty Obiektów wykonane przez Spółkę przed dniem Zamknięcia Finansowego i objęte Usługami Niezależnego Inżyniera wykonanymi na podstawie Umowy o Wykonywaniu przez Niezależnego Inżyniera Niektórych Usług w Odniesieniu do Projektowania, jak również projekty budowli, instalacji i urządzeń, które mają zostać zrealizowane na Odcinku l w celu zamknięcia Systemu Poboru Opłat zgodnie z Umową”.

Budowa oraz Roboty to pojęcie definiowane na gruncie Umowy Koncesyjnej w następujący sposób: „Budowa na podstawie Dokumentacji Projektowej Odcinka II, z pełnym wyposażeniem, w tym dostosowanie Obiektów do wymogów autostrady płatnej oraz wszelkie przebudowy i dostosowanie MOP do wyższych rodzajów, zgodnie z Załącznikiem Nr 2 „Dokument Zakresu Budowy” oraz DTZ. Budowa obejmuje przebudowę Węzła B. oraz PPO G. i przebudowę innych instalacji stałego wyposażenia eksploatacyjnego zlokalizowanego na Odcinku, niezbędnych do zamknięcia systemu poboru opłat dla Odcinka”.

Główny Wykonawca złożył ofertę na zaprojektowanie i wybudowanie niektórych obiektów Odcinka Autostrady Płatnej, w konsekwencji czego został on wybrany przez Spółkę do wykonania projektu i budowy w ramach Robót pod klucz za stałą cenę ryczałtową, zgodnie z wymaganiami Umowy Koncesyjnej.

W dniu 29 czerwca 2009 r. został podpisany Załącznik nr 24 do Umowy o Budowę i Eksploatację Odcinka pomiędzy Ministrem Infrastruktury i Spółką, dotyczący wykonania między innymi początkowych prac budowlanych, który jest podstawą do odbioru robót związanych z budową Odcinka Autostrady Płatnej.

Zgodnie z artykułem 8.1 zawartej Umowy: „Główny Wykonawca, w zamian za zapłatę Ceny Kontraktowej, w zakresie wymaganym przez Zobowiązania z Umowy Koncesyjnej, w sposób satysfakcjonujący Niezależnego Inżyniera zaprojektuje i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie w nich wszelkie wady oraz zapewni wszelkie kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, Urządzenia, Wyposażenie Głównego Wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy, zarówno o charakterze czasowym, jak i trwałym, potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady i w takich granicach, w jakich jest to przewidziane lub może być w racjonalny sposób wywnioskowane z Umowy. Z zastrzeżeniem postanowienia Artykułu 28.2, Główny Wykonawca będzie miał prawo do wykorzystania dla potrzeb Robót materiałów pozyskanych z Pasa Drogowego Autostrady w trakcie wykonywania Robót zgodnie z Pracami Projektowymi”.

Zgodnie natomiast z artykułem 13.1 Umowy, „Główny Wykonawca zaprojektuje, wykona i ukończy Roboty oraz usunie wszelkie występujące w nich wady w ścisłej zgodności z Umową, w sposób satysfakcjonujący Niezależnego Inżyniera". W ramach Umowy Główny Wykonawca wykona także m.in. Początkowe Prace Budowlane i Prace Przygotowawcze, którymi są prace projektowe i budowlane wymienione w Załączniku 1 do Porozumienia dotyczącego Początkowych Prac Budowlanych i Prac Przygotowawczych oraz w Załączniku F do Umowy. Prace budowlane stanowią jednakże przeważającą cześć prac wykonywanych na podstawie Umowy.

W ciągu 28 dni od dnia podpisania Umowy, Główny Wykonawca jest zobowiązany do przedłożenia Niezależnemu Inżynierowi i Spółce do zatwierdzenia szczegółowej wersji Programu, który przedstawia planowaną kolejność i wzajemną zależność działań składających się na Roboty - z uwzględnieniem Prac Projektowych.

Zgodnie z Umową, Roboty mają zostać wykonane w Okresie Budowy, który oznacza okres od Daty Wejścia w życie (czyli podpisania Umowy) do Daty Ukończenia Budowy - a zatem Okres Budowy obejmuje zarówno czas wykonania Prac Projektowych jak też Robót.

Jednocześnie, zgodnie z artykułem 6.3. Umowy, Główny Wykonawca gwarantuje, że „Prace Projektowe zostaną przygotowane, a Roboty będą projektowane i konstruowane tak, aby uzyskać autostradę płatną o jakości potrzebnej do jej eksploatacji w sposób bezpieczny i wolny od nieuzasadnionego ryzyka dla osób korzystających z niej lub związanych z jej eksploatacją”.

W tym celu, stosownie do artykułu 8.1 Umowy, Główny Wykonawca zapewni kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia, wyposażenie Głównego Wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy, zarówno o charakterze czasowym, jak i trwałym, potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady i w takich granicach w jakich jest to przewidziane lub może być w racjonalny sposób wywnioskowane z Umowy.

Zgodnie z Umową, za wykonane czynności Spółka zapłaci Głównemu Wykonawcy Cenę Kontraktową, która jest ceną ryczałtową za Prace Projektowe, Budowę i ukończenie Robót oraz usunięcie wad takich Robót. Oznacza to tym samym, iż Cena Kontraktowa będzie płacona za całość świadczeń nabywanych na podstawie Umowy (bez podziału na osobne kwoty w odniesieniu do prac projektowych i do Robót).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy do wszystkich świadczeń nabywanych w ramach Umowy Spółka powinna stosować zasady właściwe dla usług budowlanych i w konsekwencji w analizowanym przypadku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę dokumentującą świadczenia nabyte od Głównego Wykonawcy lub w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT? Jednocześnie, czy nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 12 Ustawy o VAT w związku z jego wyłączeniem przez art. 86 ust. 12a pkt 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. STANOWISKO W SPRAWIE

Zdaniem Wnioskodawcy, do wszystkich świadczeń nabywanych w ramach Umowy powinien on stosować zasady właściwe dla usług budowlanych i w konsekwencji będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę dokumentującą świadczenia nabyte na podstawie Umowy lub w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT. Jednocześnie nie będzie miał do nich zastosowania art. 86 ust. 12 Ustawy o VAT w związku z jego wyłączeniem przez art. 86 ust. 12a pkt 1 Ustawy o VAT.

2\. UZASADNIENIE STANOWISKA

2.1 Usługi kompleksowe

a)

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotem zawartej przez Spółkę Umowy jest zaprojektowanie, koordynacja i wykonanie robót budowlanych. Główny Wykonawca jest bowiem zobowiązany w ramach realizacji Umowy do wykonania całości prac - to jest: Początkowych Prac Budowlanych, Prac Przygotowawczych oraz Robót - z tytułu których Głównemu Wykonawcy przysługuje stałe ryczałtowe wynagrodzenie. Całość tych świadczeń pozwoli na wykonanie usługi kompleksowej polegającej na wybudowaniu odcinka autostrady płatnej, w tym punktów poboru opłat. Wszystkie elementy prac przewidziane w Umowie są ze sobą ściśle powiązane. Dowodzi tego m.in.: sporządzenie jednego Programu czynności wykonywanych w ramach Umowy, ustalenie jednej Ceny Kontraktowej należnej Głównemu Wykonawcy za wykonane usługi, a przede wszystkim cel zawarcia Umowy pomiędzy Spółką a Głównym Wykonawcą (celem tym jest wybudowanie odcinka autostrady). Brak wykonania któregokolwiek ze świadczeń spowodowałoby niemożliwość realizacji całości usługi w postaci wybudowania odcinka autostrady.

Nierozerwalny związek różnych świadczeń przewidzianych w Umowie sprawia, że wszystkie one stanowią elementy świadczenia głównego, polegającego na wybudowaniu odcinka autostrady.

b)

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy podatnik wykonuje kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń dla określonego kontrahenta, to należy je oceniać kompleksowo. Tym samym, jeżeli pod względem ekonomicznym stanowią one jedną transakcję, to dla celów podatku VAT należy je traktować jako jedną usługę. Rzecz jasna usługi poboczne powinny mieć związek z usługą główną i wspierać jej wykonanie. Dopiero bowiem w takim wypadku, przy rozliczaniu VAT można uznać, że mamy do czynienia z jedną usługą złożoną. Zdaniem Spółki, taka sytuacja zachodzi właśnie w omawianym stanie faktycznym.

Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. l SA/Kr 150/06, w którym wskazano, że: „Analizując jednak charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo. W takim wypadku jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. III RN 110/01) stanął na stanowisku, że jeżeli przedmiotem umowy cywilnoprawnej jest określona usługa, na którą składa się kilka różnego rodzaju świadczeń, to w żadnym razie nie uzasadnia to wyłączania z podstawy opodatkowania poszczególnych świadczeń w celu odrębnego fakturowania oraz odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Również Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał podobnych ustaleń. W wyroku z dnia 28 marca 2003 r. (sygn. III SA 2029/01) orzekł, iż: „wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania - dla celów podatkowych - poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu”. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takiej sytuacji wystawianie dwóch faktur - za wykonanie usługi i za sprzedaż materiałów jest niedopuszczalne.

c)

Jednolite traktowanie dla celów podatku od wartości dodanych świadczeń składających się na usługę kompleksową potwierdził w swoim orzecznictwie również Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-31/94) ETS wskazał na konieczność traktowania poszczególnych czynności w sposób kompleksowy, jeżeli składają się one na jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia. ETS zakazał jednocześnie sztucznego wydzielania z kompleksowego świadczenia poszczególnych usług (czynności) pomocniczych dla celów VAT. Taka interpretacja pojęcia usług kompleksowych znajduje również potwierdzenie w kolejnych wyrokach Trybunału. W ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej” (orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien C-41/04).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r w sprawie Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise C-349/96 uznał, że w przypadku świadczeń złożonych należy dokonać analizy ekonomicznej transakcji oraz, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Europejski Trybunał Sprawiedliwości ponadto uznał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

d)

W świetle przytoczonego orzecznictwa nie ulega wątpliwości, że świadczenia przewidziane w zawartej przez Spółkę Umowie powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki usługi kompleksowej, realizowanej przez Głównego Wykonawcę na rzecz Spółki. Omawiana usługa z ekonomicznego punktu widzenia stanowi bowiem jedno świadczenie.

2.2. Usługa dominująca

NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. (sygn. akt l SA/Łd 2237/98) stwierdził, iż „wyodrębnianie z usługi poszczególnych jej elementów jako odrębnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie".

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. FSK 1512/07, „w sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna”.

W wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r. (sygn. l FSK 1788/07) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Zdaniem Spółki, w przypadku usług składających się w całości na wybudowanie odcinka autostrady, świadczeniem głównym jest właśnie usługa budowlana. Wszystkie świadczenia o niebudowlanym charakterze mają bowiem wyłącznie charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem w procesie budowania autostrady.

Dominujący charakter usługi budowlanej oddaje m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd wskazał, że: „Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego” (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis „Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT”, Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.).

W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - w rozpoznawanej sprawie stawka 7%. Z punktu widzenia klienta, odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien i drzwi, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (art. 7 ust. 1, podobnie: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt l FSK 945/05)".

Oznacza to, że zasady opodatkowania VAT właściwe dla usługi budowlanej będą miały zastosowanie również do wszystkich świadczeń pomocniczych, m.in. do usług projektowych oraz dostawy towarów/materiałów. Usługa budowlana jest świadczeniem głównym, a usługi projektowe i dostawa towarów/materiałów dla celów budowy stanowią świadczenia pomocnicze (prace budowlane stanowią przeważającą część prac wykonywanych na podstawie Umowy i nadają usłudze Głównego Wykonawcy zasadniczy charakter). Celem Umowy jest bowiem wybudowanie odcinka autostrady, a nie wyłącznie stworzenie projektu, czy też sama dostawa materiałów budowlanych niezbędnych dla potrzeb budowy autostrady.

Opracowanie projektów, czy dostawa towarów/materiałów dla celów budowy autostrady nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do wykonania usługi głównej - budowlanej. W rzeczywistości, usługa budowlana oraz usługa projektowa i dostawa towarów/materiałów tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (przykładowo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. IBPP2/443-912/08/BW).

2.3. Zasady opodatkowania usług budowlanych

Przez usługę budowlaną rozumie się „budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego” ((art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 17 sierpnia 2006 r. Prawo budowlane (Dz U. Nr 156, poz. 1118: dalej: Prawo budowlane)). Obiektem budowlanym jest z kolei budowla stanowiąca całość techniczno użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym za budowlę uważa się m.in. drogi (art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego).

Oczywiście, nie wszystkie czynności, wykonywane przez Głównego Wykonawcę mają same z siebie charakter usług budowlanych w znaczeniu wskazanym wyżej. Niemniej, jak zostało to już wskazane powyżej, świadczenia takie (np. Prace Projektowe) nie mogą być uważane za świadczenia samoistne ze względu na ich pomocniczy charakter w stosunku do usługi dominującej (tzn. budowy odcinka autostrady).

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż do wszystkich świadczeń wykonywanych przez Głównego Wykonawcę w ramach Umowy (w tym świadczeń pomocniczych) będą miały zastosowanie te same zasady dotyczące opodatkowania podatkiem VAT.

W szczególności, do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10 pkt 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT. Jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 12 Ustawy o VAT w związku z jego wyłączeniem przez art. 86 ust. 12a pkt 1 Ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 12a pkt 1 Ustawy o VAT stanowi bowiem, że „przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11”. Oznacza to, że do czynności wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7 oraz 9-11 nie ma zastosowania zasada przewidziana w art. 86 ust. 12 Ustawy o VAT, zgodnie z którą: „w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi". Art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d Ustawy o VAT, określa natomiast zasadę powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych.

W konsekwencji, w przypadku nabycia usług budowlanych, polegających na budowie odcinka autostrady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę lub w dwóch następnych okresach - niezależnie od art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie zasada ta będzie miała zastosowanie do wszystkich świadczeń wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę w ramach Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy ponadto wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. B ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywistym wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Od wskazanych zasad ogólnych ustawodawca określił w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego między innymi dla usług budowlanych i budowlano-montażowych.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z Głównym Wykonawcą umowę na budowę Odcinka Autostrady Płatnej. Zgodnie z umową, zaprojektuje on, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie w nich wszelkie wady oraz zapewni kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia oraz wyposażenie.

Wątpliwości Spółki budzi termin, w jakim przysługuje jej prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczeń nabywanych w ramach umowy oraz czy wszystkie świadczenia należy traktować jak usługę budowlaną.

Wskazać należy, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

Należy ponadto stwierdzić, że zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku stanie faktycznym, gdzie możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od prac projektowych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa nie stanowi składowej części generalnej usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż nie do wszystkich świadczeń nabytych przez Wnioskodawcę w ramach umowy, winien on stosować zasady właściwe dla usług budowlanych.

Zatem Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej wykonanie prac projektowych w celu zrealizowania budowy autostrady, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnym okresów rozliczeniowych. Wskazać jednak należy, że w tym przypadku podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT dokumentująca rzeczywiście wykonaną usługę. Bowiem usługa ta jest usługą, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy. Z tytułu nabycia przedmiotowej usługi zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 12 ustawy.

Natomiast, w przypadku faktury dotyczącej usług budowlanych, odliczenie podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Bowiem dla usług budowlanych nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy, w związku z jego wyłączeniem przez art. 86 ust. 12a pkt 1.

Tut. Organ podkreśla, że przywołane przez Zainteresowanego wyroki sądów są rozstrzygnięciami konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.