Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-248/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Czy wniesienie aportem Działu, będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 do spółki kapitałowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest:

1.  działalność deweloperska - przygotowanie i przeprowadzenie całego procesu organizacji projektu inwestycyjnego poprzez wdrożenie go do realizacji a po jego zakończeniu pełnej komercjalizacji lub sprzedaży projektu oraz wszystkie obszary tematyczne projektu niezbędne do jego ukończenia;
2.  generalne wykonawstwo - kompleksowa realizacja inwestycji z zakresu budownictwa kubaturowego i infrastrukturalnego; Spółka realizuje projekty w tym zakresie działając samodzielnie lub w konsorcjach oraz z zaangażowaniem sił własnych lub podwykonawczych;
3.  najem/dzierżawa nieruchomości innych aniżeli nieruchomości rolne i administrowanie/zarządzanie nieruchomościami - obejmujące usługi najmu/dzierżawy nieruchomości innych aniżeli będących własnością Wnioskodawcy nieruchomości rolnych oraz zarządzania/administrowania nieruchomościami, obsługę techniczną i eksploatacyjną ww. nieruchomości oraz czynności związane z obsługą finansowo-księgowa świadczonych usług w tym zakresie
4.  najem/dzierżawa gruntów rolnych - obejmujące usługi najmu/dzierżawy nieruchomości rolnych stanowiących własność Wnioskodawcy wraz ze spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego w M..

Obecnie Spółka planuje oddzielenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu/dzierżawy nieruchomości innych aniżeli nieruchomości rolne i administrowania/zarządzania nieruchomościami od pozostałej działalności operacyjnej, która ma inną specyfikę oraz wiąże się z szeregiem ryzyk gospodarczych.

Wnioskodawca rozważa przeniesienie działalności opisanej w punkcie 3, prowadzonej w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości innych aniżeli nieruchomości rolne i administrowania/zarządzania nieruchomościami przez wyodrębniony w jego strukturze Zespół ds. Zarządzania Nieruchomościami (dalej: „Dział") do innego podmiotu (spółki kapitałowej prawa handlowego), powiązanego z Wnioskodawcą. Przeniesienie Działu nastąpiłoby w formie aportu.

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonuje formalnie wyodrębniony Dział. Zadania Działu obejmują wszelkie czynności związane z:

*   administrowaniem/zarządzaniem nieruchomościami własnymi oraz obcymi, którymi Dział zarządza na podstawie zawartych umów o zarządzanie,
*   najmem/dzierżawą nieruchomości własnych, z wyjątkiem nieruchomości rolnych.

Zadaniami Działu kieruje jego Kierownik, który posiada uprawnienia do podejmowania określonych decyzji biznesowych związanych z działalnością Działu. Kierownik ponosi odpowiedzialność za działalność Działu przed Dyrektorem Pionu Korporacyjnego Spółki.

Kierownik w realizacji zadań korzysta z pomocy podległego mu zespołu osób. Zarówno Kierownik, jak i członkowie podległego mu Zespołu są zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę.

Do Działu są przypisane w szczególności następujące podstawowe składniki materialne i niematerialne:

1.  trzy nieruchomości (dalej: „Nieruchomości"), w których znajdują się powierzchnie przeznaczone na najem/dzierżawę, w skład których wchodzą:

1.  prawo własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie wolnostojącej,
2.  prawo własności nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w częściach budynku przeznaczonych do wspólnego użytkowania, a także z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu,
3.  prawo własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej kompleksem biurowo-parkingowym, dalej także: „Kompleks biurowo-parkingowy”;

3.  wierzytelności związane z najmem/dzierżawą Nieruchomości;
4.  zobowiązania:

1.  wynikające z umowy pożyczki, którą Spółka zawarła z podmiotem powiązanym (dalej: „Pożyczkodawca") w celu: - spłaty kredytu, udzielonego Spółce w celu sfinansowania zakupu nieruchomości gruntowej wraz z nakładami, na której zlokalizowany jest Kompleks biurowo-parkingowy, - sfinansowania i refinansowania nakładów związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Kompleksu biurowo-parkingowego;
2.  wynikające z umowy kredytu (do której Spółka przystąpiła jako przystępujący do długu i przyjęła solidarną odpowiedzialność za spłatę kredytu Pożyczkodawcy), której zawarcie było warunkiem niezbędnym do zawarcia umowy pożyczki, o której mowa w pkt a,
3.  w postaci kaucji otrzymanych od najemców;

6.  prawa i obowiązki wynikające z:

1.  umów najmu lub dzierżawy Nieruchomości,
2.  umów o zarządzanie bądź administrowaniem nieruchomościami,
3.  umów z podmiotami dostarczającymi media oraz innych umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

8.  wyposażenie biurowe (meble, w tym biurka, szafki, fotele, szafy/ kontenery) oraz środki trwałe (komputery i inny sprzęt elektroniczny), przypisane do stanowisk pracy;
9.  licencje na oprogramowanie komputerowe;
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu, włącznie z materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane, jako istotne dla prowadzonej przez Dział działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że Kompleks biurowo-parkingowy wydzierżawił w całości na rzecz podmiotu powiązanego, który wynajmuje wchodzące w jego skład lokale użytkowe Wnioskodawcy oraz podmiotom trzecim. Część z wynajętych Wnioskodawcy lokali użytkowych Kompleksu biurowo-parkingowego Spółka wykorzystuje dla potrzeb własnych, a część podnajmuje podmiotom z nim powiązanym.

Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu stanowią zespół składników zdolny do realizacji stawianych mu zadań.

W celu wyczerpującego opisania zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że jest również właścicielem nieruchomości rolnych, które są przeznaczone na najem bądź dzierżawę. Wnioskodawcy przysługuje również funkcjonalnie związane z nieruchomościami rolnymi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który to lokal Wnioskodawca wynajmuje. Wnioskodawca podkreśla jednak, że prawo własności nieruchomości rolnych oraz wskazane powyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie są przypisane do Działu i nie są związane z działalnością Działu.

W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planuje ww. prawo własności nieruchomości rolnych, jak i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zbyć na rzecz podmiotu trzeciego - Potencjalnego Nabywcy. W tym celu, Wnioskodawca podpisał wraz z Potencjalnym Nabywcą list intencyjny, na podstawie którego w najbliższej przyszłości zostaną podjęte negocjacje co do planowanej transakcji. W chwili obecnej, Wnioskodawca wydzierżawia nieruchomości rolne m.in. na rzecz Potencjalnego Nabywcy.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów i przychodów w odniesieniu do Działu. Dział generuje:

1.  przychody w postaci czynszów oraz wynagrodzenia za zarządzanie lub administrowanie nieruchomościami;
2.  koszty, które stanowią głównie:

*   koszty wynagrodzeń pracowników Działu,
*   podatek od nieruchomości,
*   opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu,
*   opłaty z tytułu usług związanych ze świadczeniem usługi zarządzania lub administrowania (np. serwisowanie dźwigów itp.),
*   opłaty za dostawę mediów,
*   składki z tytułu zawartych umów ubezpieczenia.

Możliwe jest także wyodrębnienie aktywów i pasywów, przypisanych do Działu.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Dział nie jest oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans.

Wnioskodawca podkreśla, że przenoszony do innego podmiotu Dział obejmowałby składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania Działu, wymienione w pkt 1. W szczególności wraz z przeniesieniem Działu, doszłoby do przeniesienia tytułów prawnych do Nieruchomości, które będą wykorzystywane w jego dalszej działalności, ponadto:

*   umowy najmu/dzierżawy Nieruchomości przeszłyby na nabywcę Działu w trybie art. 678 oraz art. 694 w zw. z art. 678 ustawy Kodeks cywilny,
*   wnoszony aportem Dział obejmowałby pozostałe umowy cywilnoprawne funkcjonalnie związane z działalnością Działu i funkcjonowaniem Nieruchomości,
*   w skład Działu, wnoszonego aportem, wchodziliby również alokowani do Działu pracownicy (Zespół wraz z Kierownikiem) - przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) nastąpiłoby w trybie art. 231 ustawy Kodeks Pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że po dokonaniu aportu, Dział będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy opisany w stanie faktycznym Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych wskutek wniesienia aportem Działu do spółki kapitałowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisany w stanie faktycznym Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Analogicznie, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przyjęta definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT jest identyczna z definicją funkcjonującą od wielu lat na gruncie Ustawy CIT. Zatem na gruncie obydwu ustaw mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Warunek 1

Dział funkcjonuje w strukturach Spółki jako formalnie oraz faktycznie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa zespół składników majątku obejmujący zarówno składniki materialne, jak również niematerialne, a także zobowiązania.

Ponadto, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedmiotowej sytuacji Dział stanowi następujący zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

1.  Nieruchomości, w skład których wchodzą:

1.  prawo własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie wolnostojącej,
2.  prawo własności nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w częściach budynku przeznaczonych do wspólnego użytkowania, a także z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu,
3.  Kompleks biurowo-parkingowy;

3.  wierzytelności związane z najmem/dzierżawą Nieruchomości;
4.  zobowiązania:

1.  wynikające z umowy pożyczki,
2.  wynikające z umowy kredytu,
3.  w postaci kaucji otrzymanych od najemców;

6.  prawa i obowiązki wynikające z:

1.  umów najmu lub dzierżawy Nieruchomości,
2.  umów o zarządzanie lub administrowanie nieruchomościami
3.  umowy z podmiotami dostarczającymi media oraz innymi podmiotami świadczącymi usługi w związku z administrowaniem nieruchomościami;

8.  wyposażenie biurowe (meble, w tym biurka, szafki, fotele, szafy, kontenery) oraz środki trwałe (komputery i inny sprzęt elektroniczny), przypisane do stanowisk pracy,
9.  licencje na oprogramowanie komputerowe,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu, włącznie z materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane, jako istotne dla prowadzonej przez Dział działalności.

Zespół ten stanowi zorganizowaną jednostkę powołaną do samodzielnej realizacji określonych zadań, w szczególności do prowadzenia działalności w zakresie usług najmu/dzierżawy Nieruchomości oraz zarządzania/administrowania nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pierwszy warunek jest spełniony.

Warunek 2

Odnosząc się do warunku wyodrębnienia organizacyjnego, wskazać należy na stanowisko Ministra Finansów (za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-119/12-2/IG), w którym stwierdza się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”. Wnioskodawca podkreśla, że funkcjonujący w jego strukturze Dział został formalnie wyodrębniony.

Odnosząc się do warunku wyodrębnienia finansowego, należy wskazać, iż oznacza on odrębność majątkową oraz organizacyjną, natomiast nie musi oznaczać samodzielności finansowej. W szczególności, wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-329/13-2/MW), Minister Finansów (za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) stwierdził, że wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego nie jest jednak konieczne spełnienie formalnego wymogu wyodrębnienia finansowego występującego np. w przypadku zakładów (oddziałów) samodzielnie sporządzających bilans. Przyjęcie przeciwnej tezy oznaczałoby, że zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby być utożsamiana wyłącznie z zakładem lub oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Takiego rozwiązania nie zaakceptował zaś ustawodawca, gdyż w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie posłużył się pojęciem zakładu lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

Zdaniem Spółki, wyodrębnienie w systemie rachunkowości zarządczej Spółki przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz aktywów (wyposażenia, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) i pasywów (zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem), spełnia warunki wyodrębnienia finansowego.

Takie stanowisko potwierdza też interpretacja Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-932/13-4/IR). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek drugi jest spełniony.

Warunek 3

Odnosząc się do warunku trzeciego, istotne jest, aby pomiędzy składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP istniał związek, na jaki wskazał Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW): „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Odnosząc się do warunku niezależnego (samodzielnego) funkcjonowania, wskazać należy, że Dział ma możliwość samodzielnego działania. Jest on bowiem wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo oraz może realizować samodzielnie powierzone mu zadania. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek trzeci jest spełniony.

Warunek 4

Ostatnią analizowaną cechą jest możliwość stanowienia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Ustawodawca posługuje się tutaj trybem przypuszczającym: „zespół składników (\`(...)\`) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym należałoby zatem ustalić, poprzez hipotetyczną symulację, czy przedmiot transakcji zdolny byłby do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W związku z tym, że w przypadku przeniesienia Działu do innej spółki, dział ten będzie w stanie kontynuować bez zakłóceń swoją działalność, zdaniem Wnioskodawcy stanowi on zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunek czwarty jest spełniony.

Ponadto Spółka wskazuje, iż stanowisko takie potwierdza m. in. indywidualna interpretacja Ministra Finansów, wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1100/13-4/AMN).

Podsumowując, Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Ad. 2

Wartość nominalna udziałów otrzymanych wskutek wniesienia aportem Działu do spółki kapitałowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskując a contrario, przychodem nie jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych aportu Działu kluczowe jest ustalenie, czy stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oceny, czy przedmiotowa komórka organizacyjna spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokonywać przez pryzmat jej funkcjonowania i odrębności organizacyjnej oraz finansowej w przedsiębiorstwie Spółki (a nie przez pryzmat, czy zbiór istniejących składników majątkowych, mógłby potencjalnie stać się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa dopiero w nowym podmiocie).

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie potwierdza m. in. indywidualna interpretacja Ministra Finansów, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-366/12-2/IR).

Zgodnie z dokonaną analizą w zakresie pytania pierwszego. Dział wraz z przypisanymi mu składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jeszcze w ramach Spółki przed dokonaniem ewentualnego aportu.

W konsekwencji, wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport Działu wraz z przypisanymi mu składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 581 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza powyższych uregulowań w kontekście przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że opisany zespół składników majątkowych - Zespół (Dział) ds. Zarzadzania Nieruchomościami innymi niż nieruchomości rolne - jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, obejmował będzie również wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na wskazany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną jednostkę powołaną do samodzielnej realizacji określonych zadań w szczególności do prowadzenia działalności w zakresie usług najmu/dzierżawy nieruchomości oraz zarzadzania/administrowania nieruchomościami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu zatem do treści powyższego przepisu należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na moment wniesienia opisywanego aportu do nowej spółki, Zespół (Dział) ds. Zarzadzania Nieruchomościami innymi niż nieruchomości rolne, będzie spełniał warunki niezbędne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – co wynika z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego – wówczas nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.