Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-288/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-10
Teza: 1. Czy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze spadku, spadkobierca jako następca prawny na podstawie art. 97 Ordynacji Podatkowej będzie uprawniony do złożenia w imieniu zmarłego spadkodawcy deklaracji rozliczeniowych za okres od początku ostatniego nie rozliczonego przez spadkodawcę okresu rozliczeniowego do dnia śmierci spadkodawcy a następnie kontynuować rozliczenie podatku VAT związanego z dalszym prowadzeniem nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwem we własnym imieniu, w tym do uwzględnienia w pierwszej deklaracji VAT składanej przez spadkobiercę we własnym imieniu ewentualnej nadwyżki podatku naliczone wykazanej w deklaracji złożonej za zmarłego podatnika obejmującej okres do dnia jego śmierci? 2. Czy nabywa prawo do uwzględnienia we własnych rozliczeniach faktur związanych z działalnością nabytego przedsiębiorstwa otrzymanych po dniu nabycia spadku a wystawionych na spadkodawcę? 3. Czy będzie zobowiązany do złożenia wyrejestrowania z podatku VAT za zmarłego podatnika? 4. Czy będzie zobowiązany do przeprowadzenia spisu z natury i opodatkowania go podatkiem VAT zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: deklaracje-obowiązek składania deklaracji; działalność-likwidacja działalności; remanent; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 1 lutego 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 4 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 28 kwietnia 2011 r. data wpływu do Biura KIP w Lesznie 4 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji praw i obowiązków wynikających z nabycia spadku **jest:**

*   **prawidłowe** – odnośnie pytań nr 2, 3 i 4,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie pytania nr 1.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji praw i obowiązków wynikających z nabycia spadku. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest powołany do spadku na mocy testamentu. Spadkodawca prowadzi obecnie usługową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jest zarejestrowanym. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spadkodawca zapisał podatnikowi na wypadek śmierci przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzą między innymi nieruchomości związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po nabyciu spadku podatnik będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez spadkodawcę. W celu kontynuowania działalności spadkobierca zarejestruje działalność gospodarczą i dokona rejestracji VAT, jako czynny podatnik tego podatku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni występuje w danym wniosku jako spadkobierca. Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem spadku spełnia warunki zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Spadkobierczyni będzie kontynuowała działalność gospodarczą spadkodawcy, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze spadku, spadkobierca jako następca prawny na podstawie art. 97 Ordynacji Podatkowej będzie uprawniony do złożenia w imieniu zmarłego spadkodawcy deklaracji rozliczeniowych za okres od początku ostatniego nie rozliczonego przez spadkodawcę okresu rozliczeniowego do dnia śmierci spadkodawcy a następnie kontynuować rozliczenie podatku VAT związanego z dalszym prowadzeniem nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwem we własnym imieniu, w tym do uwzględnienia w pierwszej deklaracji VAT składanej przez spadkobiercę we własnym imieniu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji złożonej za zmarłego podatnika obejmującej okres do dnia jego śmierci?
2.  Czy nabywa prawo do uwzględnienia we własnych rozliczeniach faktur związanych z działalnością nabytego przedsiębiorstwa otrzymanych po dniu nabycia spadku a wystawionych na spadkodawcę?
3.  Czy będzie zobowiązany do złożenia wyrejestrowania z podatku VAT za zmarłego podatnika?
4.  Czy będzie zobowiązany do przeprowadzenia spisu z natury i opodatkowania go podatkiem VAT zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie przedsiębiorstwa w drodze spadku jest zdarzeniem skutkującym sukcesją podatkową, zasadą jest przejęcie wszelkich praw i obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego poprzednika prawnego, chyba, że przepis odrębny stanowi inaczej.

Oznacza to, że przepisy materialnego prawa podatkowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzających sukcesję podatkową. Tym samym tylko wyraźne przepisy prawa podatkowego mogą modyfikować zakres praw i obowiązków podlegających przejęciu przez następców prawnych.

Wnioskodawczyni nie znajduje w obowiązującym stanie prawnym warunku przejęcia uprawnień i obowiązków podatkowych w postaci dodatkowych podstaw dla takiej sukcesji w przepisach materialnego prawa podatkowego. Oznacza to, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie ma podstawy dla kwestionowania przejęcia prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych następcy prawnego faktur wystawionych na jego poprzednika. Takie wnioski mogą być także potwierdzone wykładnią systemową i celowościową. Sukcesja podatkowa ma obejmować jak najszerszy zakres praw i obowiązków podatkowych, albowiem ma ona charakter generalnego następstwa prawnego.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku że jako spadkobierca, przejmie wszelkie obowiązki i uprawnienia ponieważ będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę.

Na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, w związku z kontynuowaniem działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez spadkodawcę oraz brakiem w ustawie o podatku od towarów i usług szczegółowych regulacji w tym zakresie, nabędzie wszelkie prawa i obowiązki przysługujące zmarłemu podatnikowi w zakresie podatku od towarów i usług.

Z art. 97 Ordynacji Podatkowej wynika, że spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą zmarłego podatnika nabywa materialne i niematerialne prawa i obowiązki podatkowe zmarłego. Zdaniem Wnioskodawczyni przepis ten stanowi, że spadkobierca kontynuujący działalność nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa wchodzi we wszelkie prawa i obowiązki zmarłego podatnika a intencją ustawodawcy było umożliwienie płynnego kontynuowania działalności gospodarczej pomimo zmiany podmiotu wykonującego tą działalność.

W celu skutecznego i efektywnego skorzystania przez spadkobiercę z uprawnień i obowiązków spadkodawcy wynikających z sukcesji generalnej w zakresie prawa podatkowego, następca prawny jest zobowiązany zakończyć rozliczenia podatkowe i dopełnić obowiązki rejestracyjne za zmarłego podatnika.

Materialnym przejawem wywiązania się z nałożonych na spadkobiercę obowiązków jest konieczność złożenia deklaracji rozliczeniowej w zakresie podatku VAT za zmarłego podatnika za okres do dnia jego śmierci. Na podstawie sporządzonego rozliczenia uiścić wynikające z tego rozliczenia zobowiązanie podatkowe, ewentualnie kontynuowanie rozliczenia nadwyżki podatku VAT wykazanej do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych. Kolejnym obowiązkiem ciążącym na sukcesorze jest obowiązek wyrejestrowania zmarłego z rejestru podatników podatku VAT.

Spadkobierca przedsiębiorstwa po dopełnieniu własnych obowiązków rejestracyjnych również w zakresie podatku VAT jest uprawniony do kontynuowania rozliczenia tego podatku we własnym imieniu poczynając od dnia śmierci spadkodawcy.

Spadkobierca w związku z kontynuowaniem działalności nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa nie jest zobowiązany do opodatkowania spisu z natury pozostałych na dzień śmierci spadkodawcy towarów. Takie stanowisko jest uzasadnione faktem kontynuowania funkcjonowania przedsiębiorstwa zmarłego podatnika, co prawda kontynuatorem jest spadkobierca, czyli inny podmiot, ale nie doszło do zaprzestania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ustał jedynie byt prawny zmarłego podatnika. Zmarłego zastępuje jego następca prawny i wstępuje w majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki. Jest to szczególna sytuacja, która nie została wprost uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług, w związku z tym należy takie stanowisko wywnioskować z sukcesji generalnej przewidzianej w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni czynności techniczne związane z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze spadku oraz praw wynikających z prowadzenia tego przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT powinny przebiegać w opisany poniżej sposób.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast art. 924 Kodeksu cywilnego precyzuje, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Na mocy rozporządzenia spadkowego dokonanego przez testament wnioskodawca nabędzie całość przedsiębiorstwa spadkodawcy w dniu śmierci zmarłego podatnika.

Do nabycia spadku dojdzie z pewnością w trakcie okresu rozliczeniowego. Spadkodawca pozostawi niewypełnione obowiązki rozliczeniowe i ewidencyjne w zakresie prawa podatkowego. W celu zapewnienia skutecznego przejęcia i prowadzenia przedsiębiorstwa ustawodawca w art. 97 Ordynacji podatkowej przewidział sukcesję generalną w tym zakresie, uprawniając tym samym następcę prawnego do dopełnienia obowiązków rozliczeniowych i ewidencyjnych za zmarłego podatnika.

Spadkobierca wypełniając nałożone na niego w drodze ustawy obowiązki zobowiązany będzie złożyć za spadkodawcę deklarację rozliczeniową VAT za okres do momentu śmierci spadkodawcy i obliczyć prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. W takim rozliczeniu spadkobierca wykaże sprzedaż, jak również zakupy dokonane przez zmarłego do dnia jego śmierci.

W wyniku dokonania rozliczenia za zmarłego podatnika może powstać zobowiązanie z tytułu podatku VAT. Następca prawny kontynuujący działalność będzie zobowiązany do uregulowania powstałego zobowiązania. W przeciwnym wypadku, tzn. w sytuacji, gdy w przedmiotowym rozliczeniu zadeklarowana zostanie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, następca prawny będzie miał prawo do jej rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym spadkobierca złoży dwie deklaracje podatkowe za okres rozliczeniowy, w którym doszło do nabycia spadku, a mianowicie za pierwszą część okresu rozliczeniowego do momentu otwarcia spadku spadkobierca złoży deklarację w imieniu podatnika-spadkodawcy (podając jego NIP), a za drugą część okresu rozliczeniowego od momentu otwarcia spadku złoży spadkobierca deklarację już we własnym imieniu. Wobec braku regulacji w tym zakresie, Wnioskodawczyni uważa, że obie deklaracje (w imieniu spadkodawcy i swoim) powinny być złożone do 25 dnia następnego miesiąca po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi otwarcie spadku.

Co więcej, jeżeli w chwili śmierci podatnika-spadkodawcy nie będzie jeszcze złożona deklaracja za okres rozliczeniowy poprzedzający okres, w którym nastąpiło otwarcie spadku, wtedy Wnioskodawczyni będzie również zobowiązana do złożenia deklaracji w ustawowym terminie za ten nierozliczony okres.

W myśl art. 86 ust.2 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Podatnik będący sukcesorem przedsiębiorstwa spadkodawcy uważa, że faktury wystawione na imię spadkodawcy, ale dotyczące wydatków związanych z prowadzeniem odziedziczonego przedsiębiorstwa, które wpłynęły do Zainteresowanego po dniu otwarcia spadku, należy traktować, jako otrzymane przez spadkobiercę, albowiem związane będą z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podatnik uważa. że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy wystawionych na spadkodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2009 r. (nr ILPP1/443-998/08-2/Al) potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spadkobiercę z faktur wystawionych na zmarłą żonę. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z analogiczną sytuacją.

Na Wnioskodawczyni, będzie również ciążyć obowiązek zgłoszenia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez spadkodawcę, przewidziany w art. 96 ust. 7 ustawy o VAT. Co prawda zgodnie z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej spadkobierca może kontynuować taką działalność, jednak mimo takiej kontynuacji należy zgłosić zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych przez nieżyjącego podatnika. Wykreślenie spadkodawcy z rejestru podatników będzie miało na celu jedynie zapewnienie zgodności ewidencyjnej, a nie kształtowanie prawa do kontynuacji rozliczeń podatkowych przez następcę prawnego. Wnioskodawczyni uważa, że ze względów praktycznych powinna dokonać powyższego zgłoszenia łącznie ze złożeniem deklaracji dotyczących rozliczenia podatkowego za zmarłego poprzednika prawnego.

Spadkobierca nie będzie zobowiązany do sporządzenia spisu z natury w terminie 30 dni od dnia śmierci podatnika, ponieważ nie nastąpi zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych. Kontynuacja działalności opodatkowanej będzie zachowana, z tym, że przez innym podmiot. Przez następcę prawnego. Oznacza to, że nie powstanie obowiązek zapłaty podatku likwidacyjnego.

W zakresie wykonania przez spadkobiercę powyższych praw i obowiązków nie jest wymagana decyzja organów podatkowych. Wszystkie uprawnienia i obowiązki następcy prawnego wynikają z przepisu art. 97 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 100 Ordynacji podatkowej, zawierający zamknięty katalog przypadków, w których organ podatkowy określa zakres odpowiedzialności spadkobierców, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji Deklaracje podatkowe zostaną złożone przez podatnika lub jego następcę prawnego. Uprawnienie organu podatkowego do weryfikacji prawidłowości rozliczeń będzie mogło być realizowane przez spadkobiercę, który będzie zobowiązany w wyniku nabycia praw materialnych i niematerialnych do przechowywania dokumentacji związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz ewidencji podatkowych. Z sukcesji generalnej można wywnioskować również obowiązek następcy prawnego do udostępnienia posiadanej dokumentacji w celu przeprowadzania czynności kontrolnych oraz uczestniczenia następcy prawnego w takich czynnościach.

Art. 97 Ordynacji podatkowej ma zapewnić płynność kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy przez spadkobiercę, jeżeli ten wyrazi taką wolę. Ma on gwarantować pewność obrotu gospodarczego, ale i regularność wpłat należności wobec Skarbu Państwa. Dokonując wyżej wymienionych czynności, podatnik nie narazi Skarbu Państwa na straty. Wszystkie faktury wystawione na i przez spadkodawcę zostaną uwzględnione w ewidencji podatkowej. Kontynuacja rozliczeń podatkowych doprowadzi do poprawnego ustalenia i uiszczenia zobowiązań podatkowych. Dalsze prowadzenie działalności na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej zagwarantuje płynność działalności jednostki gospodarczej, a co za tym idzie, jej wypłacalność względem fiskusa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe odnośnie pytań nr 2, 3 i 4 oraz za nieprawidłowe odnośnie pytania nr 1.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą, nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługują prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasady rozliczania podatku zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z dokonuje jego następca prawny.

Art. 924 ustawy Kodeks cywilny, przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór. W przypadku zapisania w testamencie spadku jednej osobie, nabywa ona spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

W przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a przechodzących na spadkobiercę podatnika, czy realizowane prawa mają walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cyt. powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkobiercy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Ww. podział na prawa majątkowe i niemajątkowe zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. W świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję podatnika, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT, prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

W analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Zatem prawa majątkowe są przejmowane definitywnie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni jest powołana do spadku na mocy testamentu. Spadkodawca prowadzi obecnie usługową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spadkodawca zapisał Zainteresowanej na wypadek śmierci przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzą między innymi nieruchomości związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po nabyciu spadku będzie ona kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez spadkodawcę. W celu kontynuowania działalności spadkobierczyni zarejestruje działalność gospodarczą i dokona rejestracji VAT, jako czynny podatnik tego podatku.

Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem spadku spełnia warunki zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Spadkobierczyni będzie kontynuowała działalność gospodarczą spadkodawcy, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Opierając się na opisanym zdarzeniu przyszłym, regulacjach ogólnego prawa podatkowego oraz przepisach ustawy o VAT, należy uznać za uzasadnione prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na spadkodawcę, w związku z wejściem Wnioskodawczyni w prawa majątkowe, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku.

Zatem, Wnioskodawczyni jako kontynuująca w ramach własnego przedsiębiorstwa działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jego przedsiębiorstwo, otrzymanych po jego śmierci, pod warunkiem, iż postanowienie o przyjęciu spadku się uprawomocniło.

Tym samym tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o NIP, w przypadku podatników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, organy prowadzące ewidencję ludności są obowiązane, w terminie 14 dni od dnia otrzymania aktu zgonu, do przekazania informacji o zgonie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania zmarłego podatnika.

Tym samym, w przypadku zgonu podatnika – osoby fizycznej wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika (art. 12 ust. 2 ustawy o NIP).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni jest powołana do spadku na mocy testamentu. Spadkodawca prowadzi obecnie usługową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spadkodawca zapisał Zainteresowanej na wypadek śmierci przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzą między innymi nieruchomości związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po nabyciu spadku będzie ona kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez spadkodawcę. W celu kontynuowania działalności spadkobierczyni zarejestruje działalność gospodarczą i dokona rejestracji VAT, jako czynny podatnik tego podatku.

Regulacje ustawy o VAT, nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowi, iż w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

W myśl art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Art. 96 ust. 6 ustawy o VAT określa, że jeśli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT, zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Natomiast w przypadku gdy zaprzestanie działalności nastąpiło w wyniku śmierci podatnika, zgodnie z art. 96 ust. 7 ustawy o VAT, zawiadomienia o zaprzestaniu działalności dokonuje jego następca prawny.

Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.) określi wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia. Dokument ten w ww. rozporządzeniu został oznaczony jako VAT-Z.

Zatem, następcy prawni, mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

Tym samym tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do składania na potrzeby podatku od towarów i usług remanentu likwidacyjnego – spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, należy wskazać art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Wśród wymienionych okoliczności, powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie wymienia się jednak śmierci podatnika. Wobec powyższego, następca prawny nie jest obowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i tym samym odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego. Również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, spadkobierca nie jest obowiązany tego uczynić, gdyż przepisy te przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko tych powstałych za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika.

Zatem podsumowując stwierdza się, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawczyni, jako spadkobierca po zmarłym podatniku, nie ma obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego na dzień śmierci spadkodawcy, przewidzianego w art. 14 ustawy o VAT i opodatkowania towarów objętych tym remanentem, a tym samym nie jest zobowiązana do odprowadzenia wynikającego z niego podatku VAT od środków trwałych czy towarów.

Tym samym tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…). Wspomniany przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b.

Z powyższego wynika, iż w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni po zmarłym, nie ma obowiązku sporządzenia i składania deklaracji VAT-7 za okres od początku ostatniego nie rozliczonego przez spadkodawcę okresu rozliczeniowego do dnia jego śmierci, a tym samym nie jest zobowiązana do odprowadzenia należnego podatku.

Ponadto, z analizy art. 97 powołanej ustawy wynika, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

W myśl art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Art. 100 § 2a powołanej ustawy stanowi, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 100 § 3 ww. ustawy).

Mocą art. 101 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 102 § 1 cyt. ustawy, przepisy art. 100 i art. 101 stosuje się, jeżeli:

1.  w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub
2.  postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a Ordynacja podatkowa). Spadkobierca ma prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją.

Zatem, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Tym samym tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.