Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.70.2021.2.ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie części Stadionu (bieżni) wraz z udostępnieniem szatni oraz sanitariatów

**Opis usługi:** odpłatne udostępnienie części stadionu (bieżni) na podstawie umowy najmu wraz z udostępnieniem szatni oraz sanitariatów na rzecz podmiotów wynajmujących obiekt w celu prowadzenia swojej działalności statutowej, jeżeli taka działalność wiąże się z korzystaniem z obiektu zgodnie z jego charakterem (tj. w celach rekreacyjno-sportowych; w szczególności stowarzyszeniom/związkom sportowym lub szkołom spoza terenu Gminy na cele zajęć sportowych). Czynności wchodzące w zakres świadczenia – udostępnienie bieżni wraz z udostępnieniem szatni oraz sanitariatów – prowadzą do realizacji wspólnego celu, tj. odpłatnego udostępnienia bieżni na Stadionie. Usługa udostępniania szatni i sanitariatów jest ściśle powiązana z udostępnieniem bieżni na Stadionie, a nabycie jej odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy Nabywca jest zainteresowany nabyciem kompleksowego świadczenia – chce korzystać z bieżni mając możliwość przebrania się i skorzystania z sanitariatów. W przypadku klienta, który ma potrzebę skorzystania z szatni i sanitariatów brak tego elementu mógłby uniemożliwić korzystanie z bieżni lub co najmniej znacząco zmniejszyć poziom usługi głównej.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 68

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego)

Gmina, zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jest właścicielem stadionu lekkoatletycznego (…) (dalej: Stadion).

Stadion jest przeznaczony do nieodpłatnego udostępniania celem realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w szkołach na terenie Gminy oraz do nieodpłatnego udostępniania mieszkańcom Gminy (w zakresie takich części Stadionu jak bieżnia, skok w dal, trójskok, rzutnia kulą, rzutnia oszczepem i boisko do siatkówki plażowej).

Równocześnie Stadion jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania zainteresowanym osobom fizycznym, osobom prawnym, grupom zorganizowanym oraz szkołom spoza terenu gminy w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych. Odpłatne udostępnianie polega na udostępnianiu Stadionu (odpowiednich jego części – np. skoczni, rzutni, boiska, siłowni, sauny) na rzecz osób fizycznych oraz organizacji wykorzystujących obiekt na cele sportowe w ramach prowadzenia swojej działalności statutowej, a także na udostępnianiu Stadionu podmiotom gospodarczym na cele komercyjne. Dodatkowo, Stadion świadczy usługi ściśle związane z korzystaniem ze świadczeń podstawowych, tj. oświetlenie wynajmowanych obiektów oraz udostępnianie szatni wraz z sanitariami.

Gmina posiada harmonogram wynajmu Stadionu oraz stosowny regulamin, w którym określone zostały zasady, na jakich przedmiotowy obiekt może być odpłatnie udostępniany.

Pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z obiektów znajdujących się na Stadionie zostały szczegółowo określone w Zarządzeniu (…) w sprawie wysokości opłaty za korzystanie ze Stadionu (…).

Obecnie Gmina powzięła wątpliwość w zakresie stawki VAT z jaką powinna dokumentować świadczenia dodatkowe, czyli udostępnianie szatni wraz z sanitariami nabywane ściśle ze świadczeniem podstawowym, tj. odpłatnym udostępnianiem Stadionu lub jego części na rzecz podmiotów wynajmujących obiekt w celu prowadzenia swojej działalności statutowej, jeżeli taka działalność wiąże się z korzystaniem z obiektu zgodnie z jego charakterem (tj. w celach rekreacyjno-sportowych; w szczególności stowarzyszeniom/związkom sportowym lub szkołom spoza terenu Gminy na cele zajęć sportowych).

Zdaniem Gminy:

Nabywanie świadczenia dodatkowego, czyli udostępnienia szatni wraz z sanitariatami nabywane ściśle ze świadczeniem podstawowym, tj. odpłatnym udostępnianiem Stadionu lub jego części na rzecz podmiotów wynajmujących obiekt w celu prowadzenia swojej działalności statutowej, jeżeli taka działalność wiąże się z korzystaniem z obiektu zgodnie z jego charakterem (tj. w celach rekreacyjno-sportowych; w szczególności stowarzyszeniom/związkom sportowym lub szkołom spoza terenu Gminy na cele zajęć sportowych), będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Zdaniem Gminy, powinno zostać potraktowane jako usługa dodatkowa, ściśle związana ze świadczeniem głównym i jako taka winna być opodatkowana stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), odpłatne udostępnianie obiektów sportowych może podlegać opodatkowaniu preferencyjną (8%) stawką VAT.

Możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT dla przedmiotowych usług uzależniona jest jednak od Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Udostępnienie obiektu sportowego w celach rekreacyjno-sportowych można bowiem sklasyfikować jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, mieszczące się w grupowaniu 93.11.10.0 PKWiU, albo jako „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, bez względu na symbol PKWiU. Wówczas, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 55 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, usługi te mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., w Sekcji R mieszczą się usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. W Dziale 93 „usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały:

*   93.1 usługi związane ze sportem,
*   93.11.10.0 usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano natomiast, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Ponadto zgodnie z precedensem nr 1 wydanym dnia 24 czerwca 2016 r., do grupowania 93.11.10.0 zalicza się udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów wstępu) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach również uzależniają możliwość zastosowania do wynajmu obiektów sportowych stawki 8% pod warunkiem, że najemca wykorzystuje je w sposób zgodny z ich charakterem – takie świadczenie zdaniem Organów należy bowiem zaklasyfikować do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-601/13/MS, w której organ uznał, iż: „skoro jak Wnioskodawca wskazał we wniosku świadczone usługi (tj. wynajem hali sportowej, na zasadzie wykupienia wstępu (karnet, bilet), najem przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze dla swoich pracowników w celu korzystania z obiektu; najem dla klubów sportowych, szkół, przedszkoli; udostępnianie ścianki wspinaczkowej) mieszczą się grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 jako »Usługi związane z działalnością obiektów sportowych«, to pod warunkiem, że podana klasyfikacja jest prawidłowa, usługi te opodatkowane są podatkiem VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymienione w pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-387/12-5/AK, w której organ uznał, iż: 1) „Usługi udostępniania obiektu sportowego (np. sali sportowej) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników (członków) w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu – niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 »Usługi związane z działalnością obiektów sportowych«; 2) „świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania sali sportowej – PKWiU 93.11.10.0 – będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku – 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 ustawy”.

Natomiast w odniesieniu do opłat za szatnię, należy stwierdzić, iż usługi te stanowią element kompleksowej usługi, jako świadczenia pomocnicze, które są niezbędne funkcjonalnie i ekonomicznie w celu świadczenia usługi podstawowej. Istnieje silny związek przyczynowy pomiędzy działalnością obiektów rekreacyjno-sportowych i możliwością skorzystania z usług takich jak szatnia. Usługi dodatkowe mają na celu jedynie umożliwienie zainteresowanym poprawne oraz komfortowe skorzystanie z obiektu. Świadczenie usług dodatkowych nie byłoby możliwe w przypadku, gdyby klient nie byłby zainteresowany skorzystaniem z usług podstawowych. Usługa udostępniania szatni jest ściśle powiązana z udostępnieniem Stadionu, nabycie jej odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, gdyż jest możliwe nabycie wyłącznie usługi udostępnienia Stadionu. Obiektywnie usługi te są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą całość nabywaną nierozłącznie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.628.2017.2.AW, w której Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, iż m.in. odpłatne udostępnianie szatni stanowić będzie część usługi kompleksowej przy korzystaniu z tunelu aerodynamicznego i jako takie będzie korzystać ze stawki opodatkowania VAT przewidzianej dla usługi głównej.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Gminy – odpłatne udostępnianie Stadionu lub jego części na rzecz podmiotów wynajmujących obiekt w celu prowadzenia swojej działalności statutowej, jeżeli taka działalność wiąże się z korzystaniem z obiektu zgodnie z jego charakterem (tj. w celach rekreacyjno-sportowych; w szczególności stowarzyszeniom/związkom sportowym lub szkołom spoza terenu Gminy na cele zajęć sportowych) powinno zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 55 załącznika nr 3 do tej ustawy. Tym samym usługi pomocnicze w postaci opłat za szatnię dla tych podmiotów powinny korzystać, ze stawki odpowiednio określonej dla świadczenia podstawowego, tj. również 8%.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) wskazał, co następuje.

Przedmiotem wniosku jest usługa udostępnienia części Stadionu wraz z udostępnieniem szatni oraz sanitariatów. Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na udostępnieniu bieżni na Stadionie wraz z udostępnieniem szatni oraz sanitariatów. Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest świadczone na podstawie zawieranej umowy. Poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Skorzystanie z szatni i sanitariatów stanowi element kompleksowej usługi, jako świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne funkcjonalnie i ekonomicznie w celu świadczenia usługi podstawowej, tj. odpłatnego udostępnienia bieżni na Stadionie. Usługa udostępniania szatni i sanitariatów jest ściśle powiązana z udostępnieniem bieżni na Stadionie, a nabycie jej odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku prowadzą do realizacji wspólnego celu, tj. odpłatnego udostępnienia bieżni na Stadionie. Korzystanie z szatni i sanitariatów jest usługą stanowiącą element usługi kompleksowej, jako świadczenie pomocnicze, niezbędne funkcjonalnie i ekonomicznie przy realizacji świadczenia usługi podstawowej, tj. czynności odpłatnego udostępnienia bieżni na Stadionie. Możliwe jest nabycie wyłącznie wynajmu bieżni bez korzystania z szatni i sanitariatów – sytuacja taka nie stanowi jednak przedmiotu złożonego wniosku. Natomiast w przypadku nabycia przez klienta wynajmu bieżni wraz z korzystaniem z szatni i sanitariatów (ta właśnie czynność stanowi przedmiot złożonego wniosku) należy uznać, że korzystanie z szatni i sanitariatów jest niezbędne do prawidłowej realizacji czynności odpłatnego udostępnienia. W przypadku klienta, który ma potrzebę skorzystania z szatni i sanitariatów brak tego elementu mógłby uniemożliwić korzystanie z bieżni lub co najmniej znacząco zmniejszyć poziom usługi głównej. Nabywca jest zainteresowany nabyciem kompleksowego świadczenia – chce korzystać z bieżni mając możliwość przebrania się i skorzystania z sanitariatów. Opłaty za korzystanie ze Stadionu są kalkulowane osobno za wynajem bieżni na Stadionie i za korzystanie z szatni oraz sanitariatów. Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest świadczone na podstawie umowy najmu, której przedmiotem mogą być obiekty znajdujące się na Stadionie np. bieżnia, skocznia do skoku w dal/trójskoku, skocznia do skoku wzwyż/tyczki, rzutnia do pchnięcia kulą, rzutnia do rzutu oszczepem, rzutnia do rzutu dyskiem/młotem, boisko do siatkówki plażowej, szatnia, sauna, siłownia, oświetlenie boiska do siatkówki plażowej lub oświetlenie bieżni lekkoatletycznej.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena w tym zakresie dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi.

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem analizy jest czynność polegająca na odpłatnym udostępnieniu części stadionu (bieżni) wykonywana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu wraz z udostępnieniem szatni oraz sanitariatów na rzecz podmiotów wynajmujących obiekt w celu prowadzenia swojej działalności statutowej, jeżeli taka działalność wiąże się z korzystaniem z obiektu zgodnie z jego charakterem (tj. w celach rekreacyjno-sportowych; w szczególności stowarzyszeniom/związkom sportowym lub szkołom spoza terenu Gminy na cele zajęć sportowych). Czynności wchodzące w zakres świadczenia – udostępnienie bieżni oraz udostępnienie szatni oraz sanitariatów – prowadzą do realizacji wspólnego celu, tj. odpłatnego udostępnienia bieżni na Stadionie. Usługa udostępniania szatni i sanitariatów jest ściśle powiązana z udostępnieniem bieżni na Stadionie, a nabycie jej odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Nabywca jest zainteresowany nabyciem kompleksowego świadczenia – chce korzystać z bieżni mając możliwość przebrania się i skorzystania z sanitariatów. Brak tego elementu mógłby uniemożliwić korzystanie z bieżni lub co najmniej znacząco zmniejszyć poziom korzystania z bieżni.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności i oczekiwania świadczeniobiorcy należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy najmu, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Udostępnienie szatni oraz sanitariatów nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle (nierozerwalnie) związane z udostępnieniem bieżni. Zatem czynności te stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), w ramach którego świadczeniem głównym jest udostępnienie bieżni, a świadczeniem pomocniczym udostępnienie szatni oraz sanitariatów.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi udostępnienia bieżni na podstawie umowy najmu (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na podstawie umowy najmu świadczy usługę odpłatnego udostępnienia części stadionu (bieżni) wraz z udostępnieniem szatni oraz sanitariatów na rzecz podmiotów wynajmujących obiekt w celu prowadzenia swojej działalności statutowej, jeżeli taka działalność wiąże się z korzystaniem z obiektu zgodnie z jego charakterem (tj. w celach rekreacyjno-sportowych; w szczególności stowarzyszeniom/związkom sportowym lub szkołom spoza terenu Gminy na cele zajęć sportowych).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie udostępnia odpłatnie bieżni na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (…), jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie umowy najmu.

Świadczona usługa udostępnienia bieżni nie stanowi także usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”. Takimi usługami mogą bowiem być: usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odpłatnie udostępnia bieżnię na rzecz podmiotów najmujących w celu prowadzenia swojej działalności statutowej. W związku z powyższym Wnioskodawca nie świadczy usługi w zakresie wstępu, ani usługi związanej z działalnością obiektu sportowego, tylko usługę wynajmu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,
*   usługi agencji nieruchomości,
*   usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

*   usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,
*   realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,
*   zarządzanie nieruchomościami.

W ww. dziale PKWiU należy klasyfikować usługi polegające na wynajmie części stadionu (bieżni) – osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym – na cele prowadzonej przez nich działalności.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy, polegająca na odpłatnym udostępnieniu części stadionu (bieżni), na podstawie umowy najmu, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa polegająca na odpłatnym udostepnieniu części stadionu (bieżni) wraz z udostępnieniem szatni oraz sanitariatów, na podstawie umowy najmu mieści się w dziale 68 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).