Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.51.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Czy w związku z zamknięciem placówek niezamortyzowane środki trwałe można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność w zakresie handlu odzieżą męską. Posiada sieć sklepów w całej Polsce. Lokale, w których prowadzą sprzedaż są wynajmowane pod działalność. Każdy z tych lokali był adaptowany pod działalność firmy, co zostało ujęte jako inwestycja w obcym środku trwałym, następnie zaś amortyzowana. Firma posiada sieć 60 sklepów z czego dwa zostały zamknięte z powodów ekonomicznych. W zamkniętych placówkach nie zamortyzowały się całkowicie wszystkie środki trwałe. Firma nadal prowadzi działalność gospodarczą w pozostałych placówkach, w tym samym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zamknięciem placówek niezamortyzowane środki trwałe można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, firma powinna zaliczyć nieumorzoną cześć w koszty uzyskania przychodu, ponieważ zamknięcie nie było związane ze zmianą profilu działalności firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z ww. przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku – a contrario – straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, pod. red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu.

Jak zostało to wyżej wskazane pojęcie „likwidacja” oznacza również „rozwiązanie czegoś”. Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie także zakończenie stosunku prawnego najmu. Konsekwencją rozwiązania tego stosunku prawnego będzie więc konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. O tym kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne oraz racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W uchwale tej wskazano również, że: Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. (…)

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu odzieżą męską i posiada sieć sklepów w wynajmowanych lokalach. Każdy z tych lokali był adaptowany pod działalność firmy, co zostało ujęte jako inwestycja w obcym środku trwałym, następnie zaś amortyzowana. Dwa sklepy zostały zamknięte z powodów ekonomicznych przed upływem okresu, w którym inwestycje w obcych środkach trwałych mogłyby zamortyzować się w pełnej wysokości. Co istotne Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą w pozostałych placówkach, w tym samym zakresie.

Odnosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, że niezamortyzowana wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym co do zasady może stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Jak już uprzednio wskazano, co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jest jego likwidacja. Likwidacją będzie również definitywne pozbycie się środka trwałego czy też inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez zwrot wynajmującemu, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście pod warunkiem wykreślenia składnika majątku z ewidencji środków trwałych oraz że powyższe będzie wiązać się z powstaniem straty po stronie Spółki rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.