Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.444.2019.1.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu prywatnego lokali mieszkalnych w formie ryczałtu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; najem; nieruchomości; opodatkowanie; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu lokali mieszkalnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Nabył do swojego majątku osobistego dwa lokale (dalej jako: „Lokale/Nieruchomości”). Zakup Lokali został sfinansowany z wypracowanych przez Wnioskodawcę nadwyżek finansowych pochodzących z oszczędności zgromadzonych w majątku prywatnym. Wnioskodawca nabył Lokale w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny, ale również zabezpieczenia przyszłych kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny. Wnioskodawca podjął decyzję o wynajmie Lokali. W tym celu, Wnioskodawca zdecydował się na skorzystanie z usług podmiotu, który wynajął od Wnioskodawcy Lokale w celu dalszego podnajmu. Taka decyzja jest związana z ograniczonymi możliwościami Wnioskodawcy w zakresie sprawowania bezpośredniego nadzoru nad najmem wyłącznie własnymi siłami. Wnioskodawca pozostaje aktywny zawodowo, uzyskuje przychody z innych źródeł (umowa o pracę, powołanie, działalność gospodarcza), a skorzystanie z usług operatora najmu pozwala odciążyć Wnioskodawcę z obowiązków związanych z zarządzaniem najmem Lokali. Mając to na uwadze, Wnioskodawca zawarł dwie długoterminowe (3-letnie) umowy z podmiotem zewnętrznym, któremu powierzył Lokale do wynajmu. W przypadku każdego z Lokali, na podstawie odrębnej umowy. Wnioskodawca podjął współpracę z tym samym operatorem najmu (dalej jako: „Spółka”), którego rolą jest zarządzanie i udostępnianie Lokali w celu ich dalszego podnajmu. W tym zakresie to Spółka jest zobowiązana do prowadzenia spraw związanych z dalszym podnajmem i czynnościami administracyjnymi. Każda z umów o współpracy Wnioskodawcy ze Spółką w zakresie zarządzania Lokalami, została zawarta na 36 miesięcy z możliwością jej automatycznego przedłużenia o kolejne kilkanaście miesięcy. Wnioskodawca uzgodnił ze Spółką płatność miesięczną z tytułu wynajmu Lokali Spółce. Kwoty te określane są procentowo, jako udział Wnioskodawcy w czynszu najmu, który opłaca podnajemca. Czynsz najmu dla Wnioskodawcy jest płacony przez Spółkę niezależnie od tego, czy podnajemca dokona zapłaty na rzecz Spółki. Jednocześnie Strony uzgodniły gwarancję czynszu minimalnego, co oznacza, że Wnioskodawca w ramach każdej z umów najmu długoterminowego zawartej ze Spółką otrzymuje miesięcznie przynajmniej określoną wartość środków pieniężnych tytułem czynszu - niezależnie od faktu, czy Spółka w danym okresie podnajęła Lokale, czy też nie.

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której zakres obejmuje kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przedmiot prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest w żaden sposób związany z wynajmem nieruchomości, w szczególności nie obejmuje wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Lokale nie stanowiły i nie stanowią składników majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponadto, Lokale nie są również wykorzystywane w ramach tej działalności. Najem Nieruchomości ma charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest w żaden sposób związany z jednoosobową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Przychód uzyskiwany z tytułu najmu jest dla Wnioskodawcy jedynie dodatkowym źródłem przychodów, w stosunku do środków uzyskiwanych z innych tytułów (umowa o pracę, powołanie, działalność gospodarcza). W razie wystąpienia w przyszłości ewentualnych problemów z płynnością finansową, Wnioskodawca nie wyklucza zbycia zakupionych Lokali i przeznaczenia uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych na sfinansowanie potrzeb swoich i swojej rodziny. Lokale są wynajmowane Spółce w oparciu o długoterminowe umowy najmu, zawarte między Wnioskodawcą a Spółką. Natomiast Spółka wykorzystuje Lokale do najmu na krótkie okresy. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do przekazania do wynajmu kolejnych lokali. Ich najem odbywałby się w sposób analogiczny, jak opisany wyżej w stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu najmu Lokali stanowi przychód z najmu prywatnego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PIT”), a co za tym idzie Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu najmu Lokali stanowi przychód z najmu prywatnego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a co za tym idzie Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o PIT, odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dla określenia źródła przychodu z najmu, podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu - profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zdania, że uzyskiwane przychody z tytułu najmu Lokali nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Świadczy o tym fakt, że umowy najmu Lokali nie zostały zawarte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również przedmiot najmu nie stanowi składnika majątku związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę jednoosobową działalnością gospodarczą. Powzięcie decyzji o najmie stanowi zwyczajowe gospodarowanie majątkiem, którego celem jest zaspokajanie potrzeb osobistych Wnioskodawcy i Jego najbliższej rodziny, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazując do wynajmu niewykorzystywane czasowo przez Niego Lokale, postępuje jak racjonalny właściciel, co nie czyni tego działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie pozbawia Go do uprawnienia stosowania opodatkowania ryczałtem najmu Lokali. Wnioskodawca nabył Lokale ze środków własnych stanowiących wypracowane w majątku prywatnym nadwyżki finansowe. Podejmując decyzję o kupnie Lokali Wnioskodawca planował ulokować zaoszczędzone kwoty w taki sposób, aby w przyszłości – w razie utraty płynności finansowej – mogły one stanowić zabezpieczenie dla Niego samego, jak i członków najbliższej rodziny. Kierując się tymi samymi pobudkami, w tym przede wszystkim zasadami gospodarności i zarządzania własnym majątkiem, Wnioskodawca wynajął Lokale i wynajmując je osiąga zysk w postaci czynszu, zatem najem ma zarobkowy charakter. Niemniej jednak taka okoliczność nie stanowi samodzielnej przesłanki wystarczającej do zakwalifikowania uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, również ilość wynajmowanych lokali, nie może być przesłanką bezwzględnie przesadzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przysporzeń z najmu do określonego źródła przychodu. W ustawie o PIT nie ma bowiem przepisów, które determinują zakwalifikowanie tego typu przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów od ilości wynajmowanych lokali. Jak wskazano w stanie faktycznym, przychód uzyskiwany z tytułu najmu jest dla Wnioskodawcy jedynie dodatkowym źródłem przychodów, w stosunku do środków uzyskiwanych z innych tytułów (umowa o pracę, powołanie, działalność gospodarcza). W związku z powyższym, Wnioskodawca nie podejmuje i nie zamierza podejmować żadnych szeroko zakrojonych działań w zakresie najmu, bowiem Wnioskodawca nie traktuje uzyskanych z tego tytułu zysków jako głównego źródła przychodów.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Podkreślenia wymaga fakt, że aktywność Wnioskodawcy związana z najmem Nieruchomości ogranicza się do zawarcia długoterminowej 36-miesięcznej umowy współpracy ze Spółką. Taka decyzja Wnioskodawcy jest związana z ograniczonymi możliwościami Wnioskodawcy w zakresie sprawowania nadzoru nad najmem wyłącznie własnymi siłami. Skorzystanie z usług operatora najmu pozwala odciążyć Wnioskodawcę z obowiązków związanych z zarządzaniem najmem Lokali. Wnioskodawca uzgodnił ze Spółką płatność miesięczną z tytułu wynajmu Lokali Spółce przez Wnioskodawcę. Kwoty te określane są procentowo, jako udział Wnioskodawcy w czynszu najmu, który opłaca podnajemca. Czynsz najmu jest płatny niezależnie od tego, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie od podnajemcy. Jednocześnie Strony uzgodniły gwarancję czynszu minimalnego, co oznacza, że Wnioskodawca w ramach każdej z umów najmu długoterminowego, zawartej ze Spółką, otrzyma miesięcznie nie mniej niż określoną w umowie wartość środków pieniężnych tytułem czynszu - niezależnie od faktu, czy Spółka w danym okresie podnajęła Nieruchomości czy też nie. Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca oddaje Lokale do zarządzania innemu podmiotowi tylko raz. W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką długoterminowe umowy najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać, że czynność skorzystania z usług pośrednika ma charakter jednorazowej czynności. Jednorazowość czynności polega na zawarciu umów ze Spółką na 3-letni okres, z możliwością automatycznego przedłużenia na kolejne okresy. Przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, czy Spółka wynajmuje Lokale na rzecz podnajemców krótkoterminowo, czy też długoterminowo, ponieważ kluczowe znaczenie ma dana umowa łącząca Spółkę z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz Spółki, tj. nie prowadzi stałej recepcji, nie świadczy usług gastronomicznych, usług sprzątania czy innych czynności związanych z tzw. serwisem pokojowym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności nie można przypisać Wnioskodawcy działań będących świadczeniem usług zakwaterowania, czy usług hotelowych. W związku z tym Wnioskodawca jest zdania, że zawarte umowy najmu ze Spółką pozwalają na klasyfikację tego świadczenia do najmu prywatnego. Sposób realizacji najmu przez Spółkę nie ma wpływu na możliwość opodatkowania Lokali ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podkreśla, że najem Lokali nie spełnia przesłanek do uznania go za działalność gospodarczą. Spółka wynajęła Lokale od Wnioskodawcy, a następnie sama rozporządza Nieruchomościami w zakresie świadczonych przez nią usług zakwaterowania na rzecz dalszych podnajemców. Spółka może w tym zakresie świadczyć usługi najmu krótkoterminowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że najem Lokali na rzecz Spółki spełnia definicję działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie wprowadził Lokali do ewidencji środków trwałych, nie wykorzystuje ich w prowadzonej działalności, a wynajem Lokali nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wynajem Lokali przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie długoterminowych umów najmu, bez względu na fakt dalszego sposobu podnajmu przez Spółkę - nawet w zakresie najmu krótkoterminowego - należy zakwalifikować do źródła najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o podatku zryczałtowanym”), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu. dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. la ustawy o podatku zryczałtowanym.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku zryczałtowanym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Reasumując, realizowany przez Wnioskodawcę najem Lokali nie wypełnia definicji działalności gospodarczej, a zatem przychód uzyskiwany z najmu tych Nieruchomości należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tzw. najem prywatny). W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.