Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.535.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: ustalenie, czy koszty zakupu gruntu oraz koszty Nakładów (poniesione w związku z nabyciem i przygotowaniem części Nieruchomości do sprzedaży) obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM) przewidzianego dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu gruntu oraz koszty Nakładów (poniesione w związku z nabyciem i przygotowaniem części Nieruchomości do sprzedaży) obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM) przewidzianego dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu gruntu oraz koszty Nakładów (poniesione w związku z nabyciem i przygotowaniem części Nieruchomości do sprzedaży) obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM) przewidzianego dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej, polegającą w szczególności na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka jest podmiotem należącym do grupy deweloperskiej realizującej liczne inwestycje nieruchomościowe.

W 2007 r. Spółka nabyła nieruchomość gruntową składającą się z kilku działek objętych prawem użytkowania wieczystego, w tym działek niezabudowanych oraz działek zabudowanych budynkami lub budowlami (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Spółkę z zamiarem jej podziału oraz odsprzedaży w przyszłości jako grunt pod dalsze inwestycje do spółek celowych lub w celu realizacji samodzielnej inwestycji nieruchomościowej na terenie Nieruchomości przez Spółkę.

Oprócz kosztów zakupu Nieruchomości, dodatkowo Spółka poniosła nakłady na Nieruchomość związane z przygotowaniem Nieruchomości pod dalsze inwestycje, w tym nakłady na prace budowlane (np. prace rozbiórkowe) dotyczące obiektów budowlanych położonych na terenie Nieruchomości, nadzór budowlany nad tymi pracami oraz prace projektowe (dalej: „Nakłady”).

W 2018 r. Wnioskodawca dokonał transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, w tym gruntów niezabudowanych i zabudowanych, na rzecz podmiotu powiązanego - spółki celowej prowadzącej działalność w formie spółki komandytowej. Spółka ta została powołana w celu realizacji inwestycji nieruchomościowej na terenie Nieruchomości.

Zgodnie z obowiązującą obecnie w Spółce polityką rachunkowości, towary (w tym grunty) wycenia się według cen nabycia. Wartość sprzedaży gruntu wyliczana jest co do zasady na podstawie powierzchni gruntu mierzonej w metrach kwadratowych. Zasada ta jest modyfikowana w przypadku gruntów o niejednolitej chłonności - wówczas polityka rachunkowości dopuszcza możliwość zastosowania klucza podziału kosztów do wyliczenia wartości gruntu na podstawie wskaźnika Powierzchni Użytkowej Mieszkań (dalej: „PUM”), który obrazuje ile metrów kwadratowych powierzchni użytkowej mieszkalnej można wybudować na jednym metrze kwadratowym gruntu, co wynika z planu zagospodarowania przestrzennego danego gruntu. Zastosowanie wskaźnika PUM jest uzasadnione wówczas, gdy z perspektywy możliwości realizacji przedsięwzięć budowlanych na danym terenie, grunt nie przejawia jednolitej chłonności (a przez to wartości), gdyż przykładowo na części tego gruntu (np. na wybranej działce) dopuszcza się budowę budynku wielokondygnacyjnego, a na innej jego części może powstać jedynie budynek jednokondygnacyjny bądź w ogóle nie może ona zostać zabudowana. W takim wypadku zastosowanie klucza podziału opartego na PUM jest miarodajne, bowiem uwzględnia fakt, że poszczególne działki gruntu mają istotnie zróżnicowaną wartość wyznaczaną ilością powierzchni użytkowej mieszkań, które mogą na nich powstać.

Powyższa sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży Nieruchomości. Mianowicie, część Nieruchomości, która została sprzedana przez Spółkę jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego umożliwiającym realizację korzystnej inwestycji nieruchomościowej i odznacza się wyższą realną wartością gruntu niż pozostała część Nieruchomości. Z powyższego względu, dokonując sprzedaży części Nieruchomości Spółka stosuje zasadę ustalania ceny sprzedaży z zastosowaniem wskaźnika PUM. Mianowicie, cena sprzedaży ustalona została na podstawie operatu szacunkowego, który opiera się na wskaźniku PUM Nieruchomości, co przekłada się na cenę 1m2 powierzchni gruntu. W konsekwencji tak skonstruowanej ceny sprzedaży, Spółka zamierza zastosować wskaźnik PUM również przy rozliczeniu kosztów sprzedaży Nieruchomości oraz nakładów związanych z Nieruchomością, co w zamierzeniu Spółki ma stanowić najbardziej miarodajną metodę, korespondującą z polityką rachunkowości obowiązującą w Spółce.

W przyszłości Spółka może podjąć decyzję o sprzedaży pozostałych części Nieruchomości (w drodze jednej lub kilku transakcji sprzedaży). Również wówczas koszty sprzedaży zostaną ustalone przez Spółkę konsekwentnie z uwzględnieniem wynikającej z polityki rachunkowości proporcji opartej na wskaźniku PUM, tj. w oparciu o PUM przewidziany dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości. W razie dokonywania przez Spółkę w przyszłości sprzedaży nieruchomości innych niż wskazana Nieruchomość, sposób ustalania kosztu sprzedaży będzie każdorazowo uwzględniać okoliczności transakcji. W szczególności, w razie sprzedaży gruntu o jednolitej chłonności, Spółka może kalkulować koszt sprzedaży nie w oparciu o wskaźnik PUM, lecz w oparciu o udział powierzchni sprzedawanej części nieruchomości w całości powierzchni danej nieruchomości.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chce potwierdzić, czy przyjęta przez niego zasada rozliczania ceny sprzedaży, a w konsekwencji ustalania kosztów uzyskania przychodów takiej sprzedaży, jako zgodna z polityką rachunkowości obowiązującą w Spółce, jest prawidłowa w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty zakupu gruntu oraz koszty Nakładów (poniesione w związku z nabyciem i przygotowaniem części Nieruchomości do sprzedaży) obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału PUM (powierzchni użytkowej mieszkalnej) przewidzianego dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu gruntu oraz koszty Nakładów (poniesione w związku z nabyciem i przygotowaniem części Nieruchomości do sprzedaży) obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału PUM (powierzchni użytkowej mieszkalnej) przewidzianego dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na gruncie przedstawionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiedź na pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę wymaga ustalenia, czy wydatki poniesione na Nieruchomość:

1.  stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami;
3.  są zasadnie alokowane proporcjonalnie do poszczególnych części sprzedawanej Nieruchomości w oparciu o wskaźnik PUM.

W ocenie Wnioskodawcy, na wszystkie powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Po pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na Nieruchomość (tj. na jej nabycie i późniejsze Nakłady) niewątpliwie spełniają podstawowy warunek uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl wskazanego przepisu, warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących przesłanek:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika;
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe przesłanki są spełnione. Zarówno wydatki na nabycie nieruchomości jak i późniejsze Nakłady zostały przez Wnioskodawcę faktycznie poniesione celem osiągnięcia przychodów (tj. z zamiarem odsprzedaży Nieruchomości w przyszłości jako grunt pod dalsze inwestycje lub pod realizacje własnej inwestycji nieruchomościowej na terenie Nieruchomości przez Spółkę) i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na Nieruchomość (tj. na jej nabycie i późniejsze Nakłady) są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Przykładowo, takimi kosztami są wydatki na nabycie lub wytworzenie towaru, który następnie jest przedmiotem zbycia generującego przychód. W takim wypadku, poniesione koszty da się bezpośrednio powiązać z powstającym w przyszłości przychodem ze zbycia danego towaru.

Taka właśnie relacja zachodzi pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę na Nieruchomość (tj. na jej nabycie i późniejsze Nakłady) a przychodami z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Wszystkie te wydatki zostały bowiem poniesione z zamiarem przeprowadzenia w przyszłości transakcji sprzedaży generującej przychód, czy to w postaci sprzedaży Nieruchomości lub jej części (jak miało to miejsce w przypadku zrealizowanej transakcji sprzedaży części Nieruchomości), czy też np. w postaci sprzedaży poszczególnych lokali po realizacji własnej inwestycji nieruchomościowej na terenie Nieruchomości przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest również proporcjonalne alokowanie wydatków do poszczególnych części sprzedawanej Nieruchomości w oparciu o wskaźnik PUM. Dokonując sprzedaży wyłącznie części Nieruchomości (jak miało to miejsce w przypadku zrealizowanej transakcji sprzedaży części Nieruchomości) konieczne jest odpowiednie przyporządkowanie części poniesionych kosztów do tej transakcji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, z perspektywy możliwości realizacji przedsięwzięć budowlanych na terenie Nieruchomości grunt nie przejawia jednolitej chłonności (a przez to wartości). Poszczególne części Nieruchomości są objęte planem zagospodarowania przestrzennego w sposób zróżnicowany co umożliwia realizacją zróżnicowanych inwestycji nieruchomościowych na ich częściach i przekłada się na różne realne wartości gruntu poszczególnych części Nieruchomości.

Z powyższego względu, dokonując sprzedaży części Nieruchomości Spółka ustala cenę sprzedaży w korelacji ze wskaźnikiem PUM. Mianowicie, cena sprzedaży ustalona została na podstawie operatu szacunkowego, który opiera się na wskaźniku PUM Nieruchomości, co przekłada się na cenę 1m2 powierzchni gruntu. W konsekwencji tak skonstruowanej ceny sprzedaży, Spółka uważa, że powinna zastosować wskaźnik PUM również przy rozliczeniu kosztów gruntu i nakładów związanych z nieruchomością.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie determinują sposobu proporcjonalnej alokacji kosztów w sytuacjach takich, jak opisana w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Wnioskodawcy, w takich okolicznościach podejście zastosowane przez Spółkę dla celów rachunkowych powinno znaleźć zastosowanie również na potrzeby podatkowe.

Końcowo, Spółka zauważa, że rozważany mechanizm jest zgodny z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości i ma racjonalne uzasadnienie ekonomiczne. Z tego względu, możliwość rozpoznania kosztów z tytułu sprzedaży nieruchomości jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami alokowanych proporcjonalnie w oparciu o wskaźnik PUM znajduje również potwierdzenie w wybranych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualną:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2011 r., Znak: IPPB3/423-855/11-2/JD, w której organ potwierdził, że Wnioskodawca może zakwalifikować koszty zakupu gruntu, koszty projektowe oraz koszty robót budowlanych, obliczone proporcjonalnie przy zastosowaniu wskaźnika PUM, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Organ za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym „Koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży danego etapu inwestycji będzie obliczany jako proporcja wskaźnika udziału powierzchni danego etapu inwestycji do całości powierzchni inwestycji albo proporcja wskaźnika udziału PUM danego etapu inwestycji w całości szacowanego PUM inwestycji”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.820.2016.1.WLK, w której za prawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy, który rozpoznawał wydatki na realizację nakładów na nieruchomości jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami przyporządkowywane do poszczególnych etapów inwestycji według mechanizmu opartego na wskaźniku PUM. Wnioskodawca przedstawił we wniosku poniższe stanowisko, które nie zostało zakwestionowane przez organ: „W ocenie Wnioskodawcy, metoda rozliczenia kosztów może być oparta o klucz powierzchni użytkowej mieszkań (PUM), znajdujących się w budynkach wznoszonych na danym etapie inwestycji. Metoda ta polega na tym, że Wnioskodawca oblicza procentowo udział PUM poszczególnych etapów w łącznej PUM całego osiedla. Pomnożenie łącznej wartości przewidywanych Nakładów (\`(...)\`) przez ten współczynnik pozwala na obliczenie kwoty stanowiącej limit, w ramach którego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć faktycznie poniesione koszty Nakładów do kosztów podatkowych danego etapu inwestycji. Koszty będą ujmowane w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży poszczególnych lokali”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając koszty zakupu gruntu oraz koszty Nakładów (poniesione w związku z nabyciem i przygotowaniem części Nieruchomości do sprzedaży) obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału PUM (powierzchni użytkowej mieszkalnej) przewidzianego dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości i potrącając dane koszty jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c – oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast, moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wątpliwość wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy koszty zakupu gruntu oraz koszty Nakładów (poniesione w związku z nabyciem i przygotowaniem części Nieruchomości do sprzedaży) obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału PUM (powierzchni użytkowej mieszkalnej) przewidzianego dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

W odniesieniu do powyższych okoliczności zauważyć należy, że przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami należy kierować się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć. Jak wcześniej wskazano, ustawodawca wyróżnia koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą wydatki których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów (przekłada się bezpośrednio na wysokość przychodów). W ich przypadku możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych przychodów. Są to tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że poniesienie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku wydatków ma na celu osiągnięcie wyłącznie skonkretyzowanych przychodów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód.

Reasumując, zarówno wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, jak i wydatki związane z przygotowaniem Nieruchomości pod dalsze inwestycje, w tym nakłady na prace budowlane (np. prace rozbiórkowe) dotyczące obiektów budowlanych położonych na terenie Nieruchomości, nadzór budowlany nad tymi pracami oraz prace projektowe obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału PUM (powierzchni użytkowej mieszkalnej) przewidzianego dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.