Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-184/15-6/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-08
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw wybudowaną przez dzierżawcę oraz działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2015 r. znak IPPP2/4512-184/15-2/DG oraz pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) na wezwanie z dnia 14 maja 2015 r. znak IPPP2/4512-184/15-4/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości:

*   zabudowanej stacją paliw wybudowaną przez dzierżawcę **\- jest prawidłowe;**
*   nieruchomości składającej się z działki zabudowanej stacją paliw i działki niezabudowanej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2015 r. znak IPPP2/4512-184/15-2/DG oraz pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) na wezwanie z dnia 14 maja 2015 r. znak IPPP2/4512-184/15-4/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej stacją paliw wybudowaną przez dzierżawcę oraz działki niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko-Własnościowa jest właścicielem nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą składającą się z działek ewidencyjnych nr 363/3 o powierzchni 2.333 m2 oraz nr 363/4 o powierzchni 2.221 m2. Nieruchomość ta zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Miasta z dnia 3 września 2008 roku (Dz. Urz. Województwa z 2009 roku Nr 134, poz. 4023) jest położona w strefie, w ramach której tereny zostały przeznaczone pod zabudowę usługową lub zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Część powyższej nieruchomości odpowiadająca wskazanej wyżej działce ewidencyjnej 363/3 została oddana przez Wnioskodawcę do używania spółce prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 30 kwietnia 1996 r. Dzierżawca jeszcze w latach 90-tych na podstawie tej umowy dzierżawy wybudował budynki i urządzenia oraz infrastrukturę stacji paliw i rozpoczął użytkowanie tej stacji. Wszystkie koszty związane z zabudową objętej umową dzierżawy nieruchomości poniósł wyłącznie dzierżawca, a tym samym Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko-Własnościowa nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zabudową nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Działka ewidencyjna 363/4 nie została zabudowana, jednak znajdują się na jej terenie urządzenia podziemne służące do obsługi obiektów budowlanych znajdujących się na działce 363/3 w postaci: kabli energetycznych i instalacji wodociągowej.

Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko-Własnościowa zamierza zbyć opisaną wyżej nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczysty prowadzi księgę wieczystą składającą się z działek ewidencyjnych nr 363/3 i 363/4. Zamierzone zbycie nieruchomości może objąć w zależności od wyników negocjacji z nabywcą albo całą nieruchomość objętą księgą wieczystą albo jej część odpowiadającą działce ewidencyjnej 363/3.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że:

1.  Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko-Własnościowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  sprzedaż nieruchomości składającej się z działki o nr 363/3 i działki 363/4 bądź sprzedaż samej działki nr 363/3 będzie dokonywana na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca,
3.  przedmiotem sprzedaży nieruchomości składającej się z działek o nr 363/3 i działki 363/4 lub części nieruchomości stanowiącej samą działkę nr 363/3 ze względu na zasadę superficies solo cedit, wynikającą m.in. z art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego, będzie grunt wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami, gdyż stanowią one część składową gruntu.

Wnioskodawca w nadesłanym piśmie z dnia 20 maja 2015 r. poinformował, że:

1.  Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko - Własnościowa stała się właścicielem naniesień dokonanych przez dzierżawcę na działce nr 363 z mocy prawa, ze względu na obowiązującą w prawie cywilnym zasadę superficies solo cedit, wynikającą m.in. z art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą właściciel gruntu jest również właścicielem naniesień dokonanych na gruncie, gdyż stanowią one część składową gruntu. Przy tym Spółdzielnia wskazuje, że takie nabycie następuje z chwilą, w której naniesienia zostały dokonane. W tym wypadku naniesienia zostały dokonane przed dniem 1 stycznia 1998 r. Najpóźniej więc z dniem 31 grudnia 1997 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko - Własnościowa stała się właścicielem tych naniesień. Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko - Własnościowa dokonywała żadnych odrębnych czynności prawnych dotyczących nabycia własności nakładów poniesionych na wskazanej wyżej działce przez dzierżawcę.
2.  nabycie własności nakładów przez Spółdzielnię Mieszkaniową Lokatorsko - Własnościową uzyskane z mocy prawa zgodnie z art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego, nie było opodatkowane podatkiem VAT, gdyż nabycie to nie stanowi dostawy towaru opisanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak też nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
3.  zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wybudowanej przez dzierżawcę na działce nr 363 stacji paliw nastąpiło w 1997 r., nie później jednak niż w dniu 31 grudnia 1997 r. Dzierżawca po wybudowaniu budynków i budowli stacji paliw, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (odpłatna dostawa na rzecz dzierżawcy dokonana przez wykonawców robót budowlanych i dostawców materiałów budowlanych) rozpoczął użytkowanie tych budynków i budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w razie zbycia części nieruchomości objętą księgą wieczystą w zakresie działki ewidencyjnej 363/3 sprzedaż będzie zwolniona od podatku od towarów i usług ?
2.  Czy w razie zbycia całości nieruchomości objętą księgą wieczystą tj. w zakresie działek ewidencyjnych 363/3 i 363/4 sprzedaż będzie zwolniona od podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż części nieruchomości objętej księgą wieczystą w zakresie działki ewidencyjnej 363/3 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Podstawą zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem sprzedaż dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, a przy tym nie jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Oddanie do użytkowania budynków stacji paliw nastąpiło jeszcze w latach 90-tych. Ponadto w myśl art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że jeżeli zwolnieniem od podatku objęta jest dostawa budynków, budynków lub ich części, to zwolnieniem jest objęta cała nieruchomość zabudowana.

Nawet gdyby z jakichś względów sprzedaż nieruchomości nie była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, to zostałaby objęta zwolnieniem unormowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, bowiem spełnione zostały łącznie przesłanki wskazane w tym przepisie :

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W sprawie zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie ma znaczenia, kto poczynił wydatki związane z zabudową nieruchomości.

Ad. 2.

Sprzedaż nieruchomości objętej księgą wieczystą w zakresie obu działek ewidencyjnych 363/3 i 363/4 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Podstawą zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem sprzedaż dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, a przy tym nie jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Oddanie do użytkowania budynków stacji paliw nastąpiło jeszcze w latach 90-tych. Ponadto w myśl art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że jeżeli zwolnieniem od podatku objęta jest dostawa budynków, budowli lub ich części, to zwolnieniem jest objęta cała nieruchomość zabudowana.

Nawet gdyby z jakiegoś względu sprzedaż nieruchomości nie była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, to zostałaby objęta zwolnieniem unormowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, bowiem spełnione zostały łącznie przesłanki wskazane w tym przepisie :

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W sprawie zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie ma znaczenia, kto poczynił wydatki związane z zabudową nieruchomości.

Pomimo tego, że budynki stacji paliw znajdują się tylko na działce 363/3 przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość, stąd nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie do tej samej nieruchomości zwolnienia od podatku co do części nieruchomości i opodatkowania co do innej części nieruchomości. Obie działki ewidencyjne stanowią zaś jedną nieruchomość według obowiązującej w prawie cywilnym zasady „jedna księga - jedna nieruchomość”.

Por. uzasadnienie wyroku SN z dnia 22 lutego 2012 r., IV CSK 278/11, OSNC 2013, nr 3, poz. 35; wyrok SN z dnia 23 września 1970 r., II CR 361/70,OSNC 1971, nr 6, poz. 97.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 2 pkt 6 ww. ustawy wynika, że przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei z art. 29 ust. 8 wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, w myśl art. 48 do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (tzw. zasada superficies solo cedit). Natomiast z treści art. 47 § 1 Kodeksu wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Ad. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia – czynny podatnik VAT - jest właścicielem nieruchomości , dla której Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą składającą się z działek ewidencyjnych nr 363/3 o pow. 2.333 m2 oraz nr 363/4 o pow. 2.221 m2. Nieruchomość ta zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest położona w strefie, w ramach której tereny zostały przeznaczone pod zabudowę usługową lub zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Część nieruchomości – działka nr 363/3 została oddana przez Wnioskodawcę do używania spółce prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 30 kwietnia 1996 r. Dzierżawca jeszcze w latach 90-tych na podstawie tej umowy dzierżawy wybudował budynki i urządzenia oraz infrastrukturę stacji paliw i rozpoczął użytkowanie tej stacji. Wszystkie koszty związane z zabudową objętej umową dzierżawy nieruchomości poniósł wyłącznie dzierżawca, a tym samym Spółdzielnia nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zabudową nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Wybudowane obiekty stanowią część składową gruntu, a Spółdzielnia jest właścicielem tych nakładów zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wynikającą m.in. z art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą właściciel gruntu jest również właścicielem naniesień dokonanych na gruncie. Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie stacji paliw nastąpiło z 31 grudnia 1997 r., tj. gdy dzierżawca rozpoczął użytkowanie tych budynków i budowli.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy sprzedaż działki 363/3 zabudowanej stacją paliw będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Z treści wcześniej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata. Przy czym za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na dzień dostawy stacji paliw upłynie okres dłuższy niż 2 lata licząc od dnia pierwszego zasiedlenia, rozumianego w tym przypadku jako przyjęcie ich do użytkowania przez dzierżawcę w grudniu 1997 r. Ponadto z wniosku wynika, że w odniesieniu do zabudowań znajdujących się na działce Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków. Wnioskodawcy przy nabyciu naniesień na nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe okoliczności powodują, że dostawa stacji paliw znajdującej się na działce nr 363/3 będzie odbywać się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. zabudowań ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezprzedmiotowa.

Z przepisu art. 29a ust. 8 ustawy wynika, że w przypadku gdy budynek lub budowla jest trwale związana z gruntem to w stosunku do dostawy gruntu ma zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która obowiązuje przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. W analizowanej sprawie dostawa zabudowań znajdujących się na działce nr 363/3 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem dostawa tej działki również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji dostawa zabudowanej nieruchomości o nr ewid. 363/3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 i art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa zabudowanej działki nr 363/3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Ponadto w zależności od ustaleń z kontrahentem Spółdzielnia dokona sprzedaży nieruchomości , objętej jedną księga wieczystą i składającej się z działek ewidencyjnych nr 363/3 i 363/4. Działka nr 363/3 jest zabudowana przez dzierżawcę stacją paliw.

Natomiast działka ewidencyjna 363/4 nie została zabudowana, jednak znajdują się na jej terenie urządzenia podziemne służące do obsługi obiektów budowlanych znajdujących się na działce 363/3 w postaci: kabli energetycznych i instalacji wodociągowej.

Nieruchomość składająca się z ww. działek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest położona w strefie, w ramach której tereny zostały przeznaczone pod zabudowę usługową lub zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w przypadku sprzedaży całej nieruchomości – składającej się z działki nr 363/3 i 363/4 – sprzedaż jej będzie korzystała ze zwolnienia od VAT jako nieruchomości zabudowanej.

W tym miejscu należy zauważyć, że towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może być grunt rozumiany jako nieruchomość, który może być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej.

Zatem należy stwierdzić, że każda ze wskazanych we wniosku działek stanowiąc odrębną jednostkę gruntu, jest odrębnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Tak więc w ocenie tut. Organu pod względem opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości należy określać właściwą stawkę tego podatku odrębnie dla każdej działki ewidencyjnej gruntu; dla oceny tej nie ma żadnego znaczenia to, czy nieruchomość będąca przedmiotem obrotu, a składająca się z więcej niż jedna działka ewidencyjna, objęta jest wpisem w jednej księdze wieczystej.

Tut. Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy szczegółowo wyjaśnił jak będzie opodatkowana sprzedaż działki nr 363/3 zabudowanej stacją paliw.

Zatem przedmiotem niżej przedstawionego rozstrzygnięcia będzie opodatkowanie sprzedaży działki nr 363/4.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r., poz. 199), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu należy wskazać, ze zgodnie z art. 3 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  \- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  \- budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  \- obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
4.  1.  obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei art. 3 pkt 9 wyżej cytowanej ustawy Prawo budowlane stanowi, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie tut. Organu, na podstawie przytoczonych wyżej definicji oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że nie można uznać, że działka nr 363/4 będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi nieruchomość zabudowaną tylko ze względu na to, że przebiegają przez nią kable energetyczne i instalacja wodociągowa. Jak wskazał Wnioskodawca są to urządzenia podziemne służące do obsługi obiektów budowlanych znajdujących się na działce 363/3. W związku z tym zarówno kable energetyczne jak i instalację wodociągową należy zaliczyć do urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o czym stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Tym samym więc działka nr 363/4 będzie stanowiła grunt niezabudowany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dla działki nr 363/4 będącej przedmiotem dostawy istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, w którym grunt ten przeznaczony jest pod zabudowę – usługową lub zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Zatem dostawa tej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdzie zwolnieniem objęto dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W związku z tym dostawa działki nr 363/4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej - tj. 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1a i Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT od tej transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę wyroków Sądu Najwyższego potwierdzających obowiązującą w prawie cywilnym zasadę „jedna księga - jedna nieruchomość” należy wskazać, że prawo podatkowe cechuje się autonomicznością w odniesieniu do innych gałęzi prawa; w tym prawa cywilnego. Tak więc orzeczenia, które zapadły na gruncie przepisów prawa cywilnego nie mogą mieć zastosowania przy rozstrzyganiu zagadnień podatkowych – w tym w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska tut. Organ przytacza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 1515/13. Przedmiotem ww. orzeczenia było opodatkowanie podatkiem VAT dwóch działek (jednej zabudowanej, drugiej – niezabudowanej) zapisanych pod jednym numerem księgi wieczystej. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu, który odrębnie dla każdej z działek ustalił stawkę podatku VAT dla ich planowanej dostawy.

W wyroku tym Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1698/09 który stwierdził, że:

„odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, czy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, czy jakichkolwiek innych jest nieuzasadnione. Należy bowiem pamiętać, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania. (\`(...)\`)”

Dalej WSA wskazał, że: „tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że należy także zwrócić uwagę na specyfikę terminologii prawa unijnego, która z zasady jest oderwana od zakresu pojęciowego prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich. W odmiennej sytuacji, w każdym z państw członkowskich norma prawa podatkowego miałaby odmienną treść, w zależności od zakresu pojęciowego innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego.” (\`(...)\`)

„W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1698/09 stwierdzić zatem należy, że wykładnia pojęcia "grunt" musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu u.p.t.u. może być jedynie działka gruntu.”

Wyrok ten został potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 362/14, którym to wyrokiem została oddalona skarga kasacyjna podatnika na ww. orzeczenie WSA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.