Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.738.2021.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-17
Teza: opodatkowanie nabywanych usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania usługi szkoleniowej opisanej w zdarzeniu przyszłym I i prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia dla usługi szkoleniowej opisanej w zdarzeniu przyszłym II.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania nabywanych usług szkoleniowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2021 r. (data wpływu 20 grudnia 2021 r). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Zdarzenie przyszłe I:

Przedmiot zamówienia: „Modyfikacja (…) polegająca na optymalizacji funkcjonalności aplikacji WO - Wspomaganie orzecznictwa” na podstawie umów ramowych dotyczących modyfikacji i rozbudowy oprogramowania (…).

Elementem zamówienia jest świadczenie usług szkoleniowych i przekazywania wiedzy dla użytkowników oraz administratorów w zakresie obsługi wprowadzanej modyfikacji oprogramowania (we Wspólnym Słowniku Zamówień (\`(...)\`) oznaczone kodem (…) Usługi szkolenia specjalistycznego).

Termin wykonania zamówienia: 51 tygodni od podpisania umowy.

Postępowanie zostało wszczęte 28 maja 2021 roku na podstawie art. 101 a ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843). W ramach postępowania dokonano wyboru najkorzystniejszej oferty; obecnie w związku z odwołaniem jednego z oferentów trwa postępowanie przed Regionalną Izbą Odwoławczą.

Szkolenia dla użytkowników i administratorów dotyczą nowego modelu typowania zaświadczeń lekarskich do kontroli wdrażanego w wyniku realizacji Modyfikacji oprogramowania. Szkolenia objęte zostały prawem opcji, z którego A. skorzysta jeżeli produkty dostarczone w ramach modyfikacji spełniają oczekiwania Zamawiającego oraz obsługa rozwiązań wdrażanych w ramach modyfikacji - w ocenie Zamawiającego - będzie wymagać przeprowadzenia szkolenia.

Zdarzenie przyszłe II:

Przedmiot zamówienia: „Zakup i dostawa oprogramowania narzędziowego na platformę (…) z 36 miesięcznym wsparciem oraz 36-miesięcznego wsparcia na posiadane przez Zamawiającego licencje na oprogramowanie \`(...)\`” .

Elementem zamówienia jest przeprowadzenie szkoleń autoryzowanych przez producenta dostarczonego oprogramowania (..) (we Wspólnym Słowniku Zamówień (\`(...)\`) oznaczone kodem (…) - Usługi szkoleniowe).

Zakup i dostawa dotyczy standardowego oprogramowania narzędziowego (…).

Elementem zamówienia jest przeprowadzenie szkoleń autoryzowanych przez producenta dostarczonego oprogramowania (…). Zarówno oprogramowanie, jak i szkolenia mają charakter standardowy oferowany w takiej samej postaci dla różnych odbiorców na otwartym rynku.

Postępowanie jest na etapie przygotowania i zostanie wszczęte na podstawie art. 101 a ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843)

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Zdarzenie przyszłe I.

1\. Przedmiotem zamówienia są usługi w zakresie m.in.:

\> oprogramowania (\`(...)\`), \`(...)\` (Usługi wdrażania oprogramowania); \`(...)\` (Usługi w zakresie rozbudowy systemów komputerowych)- polegające na modyfikacji oprogramowania działającej w zakładzie aplikacji informatycznej,

oraz:

\> szkolenia specjalistycznego (\`(...)\` ) związane z przekazywanie wiedzy związanej z nową funkcjonalnością zmodyfikowanej aplikacji, z której usługi Wnioskodawca może skorzystać opcjonalnie, jeżeli uzna, że obsługa rozwiązań wdrażanych w ramach modyfikacji wymaga w przeprowadzenia szkolenia.

2\. Realizacja modyfikacji jest procesem długotrwałym i złożonym obejmującym m.in. testowanie oprogramowania informatycznego. Wnioskodawca może zlecić realizację opcjonalnej usługi szkoleń najpóźniej przed rozpoczęciem testów akceptacyjnych, a więc przed odbiorem i zapłaceniem wynagrodzenia za rezultat prac, jakim jest oprogramowanie.

Może też nabyć oprogramowanie rezygnując wcześniej ze zlecania usługi szkoleniowej.

3\. Opcjonalny charakter usługi szkolenia zakłada, że możliwe jest nabycie wyłącznie modyfikacji oprogramowania bez usługi szkoleniowej.

4\. Za usługi (czynności) dominujące (pojęcie nie zdefiniowane w źródłach prawa i na gruncie zawartej umowy) można, ze względu na:

\> przeważającą wartość usługi w umowie,

\> bezwarunkową realizację -w odróżnieniu od usług opcjonalnych (m.in. szkolenia), których realizacja zależy od oceny i woli Wnioskodawcy,

uznać usługi należące do podstawowego (nieopcjonalnego) zakresu zamówienia, czyli modyfikacji i rozbudowy oprogramowania wraz ze świadczeniem usług serwisowych oraz gwarancji (podstawowy zakres zamówienia).

5\. W przedstawionym powyżej znaczeniu za usługi (czynności) dominujące - w umowie określone jako „zakres podstawowy" - uznać można usługi modyfikacji i rozbudowy oprogramowania wraz ze świadczeniem usług serwisowych oraz gwarancji.

a) o tak rozumianym dominującym charakterze wymienionych usług (czynności) decydują:

\> przeważająca wartość usługi w umowie,

\> bezwarunkowa realizacja,

b) usługi (czynności) „pomocnicze" - opatrzone w umowie mianem „zakres opcji" - nie służą i nie mają wpływu na wykonania czynności dominującej dotyczącej modyfikacji oprogramowania, mogą jednak służyć i przyczynić się do lepszego wykorzystania przez Wnioskodawcę rezultatu usługi dominującej, np. w przypadku szkoleń przez szybsze przyswojenie umiejętności niezbędnych do obsługi zmodyfikowanej aplikacji.

6\. Pomiędzy usługami (czynnościami) składającymi się na przedmiot zamówienia nie istnieje zależność powodująca, że usługi te (czynności) nie mogą być świadczone odrębnie (o czym świadczy m.in. opcjonalny charakter szkoleń), chociaż opcjonalna potrzeba realizacji szkoleń jest ewentualnością wynikającą z rezultatu usługi „dominującej", czyli wdrożenia modyfikacji aplikacji, której stopień trudności obsługi może wymagać szkolenia.

7\. Wynagrodzenie skalkulowane jest odrębnie dla każdej z omawianej powyżej usługi - wg odrębnych procedur oraz jednostek rozliczeniowych.

Zdarzenie przyszłe I i zdarzenie przyszłe II.

8\. Podmiot, który opcjonalnie wykona usługę w ramach zdarzenia przyszłego I nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. prawo oświatowe. W związku z etapem prac przygotowawczych do zakupu zdarzenia przyszłego II Wnioskodawca nie zna statusu prawnego podmiotu, który będzie realizował szkolenia. Jednakże na etapie opracowania opisu przedmiotu zamówienia nie formułował takiego wymagania w stosunku do potencjalnych wykonawców, a w praktyce realizacji podobnego typu szkoleń wykonawcy nie legitymowali się tego typu statusem.

9\. Podmiot, który opcjonalnie wykona usługę w ramach zdarzenia przyszłego I nie posiada statusu uczelni bądź jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk. Wnioskodawca nie zna statusu prawnego podmiotu, który będzie realizował szkolenia stanowiące przedmiot zdarzenia przyszłego II. Jednakże na etapie opracowania opisu przedmiotu zamówienia nie formułował takiego wymagania w stosunku do potencjalnych wykonawców, a w praktyce realizacji podobnego typu szkoleń wykonawcy nie legitymowali się tego typu statusem.

10\. Szkolenia będące przedmiotem zapytania mają charakter kształcenia zawodowego ponieważ noszą cechy zgodne z definicją zawartą w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą usługi kształcenia zawodowego to m.in. „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Szkolenia będące przedmiotem opcji w zdarzeniu I, jak i II mają na celu uaktualnienie wiedzy pracowników niezbędne w pracy zawodowej w związku z wdrożeniem nowych zmodyfikowanych bądź nowych aplikacji informatycznych służących do realizacji wyłącznie zadań zawodowych.

11\. Usługi będące przedmiotem zapytania nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

12\. Usługi będące przedmiotem zapytania są w całości finansowane ze środków publicznych.

13\. Podmiot, który opcjonalnie wykona usługę w ramach zdarzenia przyszłego I nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe. W związku z etapem prac przygotowawczych do zakupu zdarzenia przyszłego II Wnioskodawca nie zna akredytacji posiadanych przez podmiot, który będzie realizował szkolenia. Jednakże na etapie opracowania opisu przedmiotu zamówienia nie formułował takiego wymagania w stosunku do potencjalnych wykonawców, a w praktyce realizacji podobnego typu szkoleń wykonawcy nie legitymowali się tego typu akredytacją.

### Pytanie

Czy w opisanych zdarzeniach przyszłych dla usługi szkoleniowej objętej zamówieniami prawidłowe jest zastosowanie:

• podstawowej stawki VAT (23%), na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dla usługi kompleksowej,

• zwolnienia usługi z podatku VAT na podstawie art. 43. pkt 29 c) ustawy o VAT, ponieważ stanowi kształcenie zawodowe w całości finansowane ze środków publicznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdarzenie przyszłe I

Zdaniem podatnika usługa szkoleniowa winna być opodatkowana stawką VAT podstawową (23%), ponieważ stanowi element usługi kompleksowej polegającej na dostarczeniu specjalistycznego oprogramowania komputerowego.

Szkolenia stanowią usługę pomocniczą w stosunku do usługi podstawowej polegającej na wdrożeniu modyfikacji (…).

Szkoleniu podlegają użytkownicy i administratorzy wdrażanego oprogramowania. Szkolenia nie zostaną zrealizowane, jeżeli modyfikacja nie spełni oczekiwań Zamawiającego lub gdy uzna on, że zakres wprowadzonej modyfikacji nie będzie wymagać przeprowadzenia szkolenia.

Szkolenia dotyczące wdrażanego oprogramowania nie mają charakteru samoistnego, a tym samym ich odrębne potraktowanie dla celów podatkowych byłoby zabiegiem sztucznym, oderwanym od rzeczywistości gospodarczej. Przeprowadzenie szkoleń jest elementem niezbędnym do efektywnego wykorzystania wdrażanego oprogramowania. Z drugiej strony bez istnienia świadczenia podstawowego - jakim jest wykonanie i wdrożenie modyfikacji systemu (…) organizowanie szkoleń nie miałoby racji bytu.

Charakter świadczonej usługi szkoleniowej przemawia, za potraktowaniem jej na gruncie podatku VAT, jako części świadczenia złożonego, które powinno być w całości opodatkowane według takich samych zasad. Zasady te wyznacza świadczenie główne - tj. usługa dostawy specjalistycznego oprogramowania komputerowego. Nie ma przy tym znaczenia pobieranie przez Wnioskodawcę odrębnego wynagrodzenia za usługi szkoleniowe, a tym samym bez znaczenia pozostaje to, że są one w całości finansowane ze środków publicznych.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 roku (znak: IPPP2/4512-842/15-2/RR) zrealizowanie usługi szkoleniowej w zakresie obsługi specjalistycznego oprogramowania komputerowego, jako elementu kompleksowej usługi związanej z dystrybucją/dostawą specjalistycznego oprogramowania komputerowego podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1, gdyż dla ww. kompleksowej usługi ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku VAT ani stawek obniżonych.

Usługa ta nie została wydzielona jako odrębne świadczenie, niezależne od głównego zlecenia. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPP1/443-1080/13/DK) w Interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2014 roku.

Zdaniem podatnika w opisanym przypadku nie znajduje zastosowania interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2013 roku (znak: IBPP1/443-798/13/BM) dla (…) Spółka Akcyjna dotycząca szkoleń prowadzonych na rzecz (…) na podstawie odrębnej umowy, która wskazuje, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29c usługa szkoleniowa jest zwolniona od podatku.

W objętym interpretacją przypadku (…) zlecił - odrębną umową - przeprowadzenie szkoleń własnych pracowników pracujących w poszczególnych aplikacjach zmodyfikowanego i rozbudowanego przez (…) Spółka Akcyjna systemu (np. system wspomagający przepływ i obsługę spraw w(…) , obsługa not księgowych, obsługa programu Płatnik). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że objęta zamówieniem usługa szkoleniowa stanowi kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe i będzie w całości finansowana ze środków publicznych. Bez wiedzy zdobytej w trakcie szkolenia urzędnicy (…) nie byliby w stanie realizować swoich zadań publicznych, nie mogliby obsługiwać systemu komputerowego, którym posługuje się (…). Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29c usługa szkoleniowa jest zwolniona od podatku. W interpretacji zwrócono uwagę, że „Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, że Wnioskodawca jest autorem dokonanych modyfikacji i aktualizacji programu, którego dotyczy szkolenie w sytuacji gdy szkolenia wykonywane są na podstawie odrębnych zleceń (umów) zawartych ze zleceniodawcą.”

Zdarzenie przyszłe II

W opinii podatnika w opisanym przypadku usługa szkoleniowa objęta zamówieniem powinna być zwolniona z podatku VAT zgodnie z zasadami określonymi w art. 43. pkt 29c) ustawy o VAT.

Uzasadnienie zastosowania zwolnienia z podatku VAT usługi szkoleniowej:

• jest w pełni finansowana ze środków publicznych (o czym decyduje status A jako państwowej osoby prawnej),

• ma charakter kształcenia zawodowego (zgodnie z definicją zawartą w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi kształcenia zawodowego to m.in. „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Autoryzowane przez producenta szkolenia w zakresie obsługi platformy \`(...)\`, realizowane są wg standardu przygotowującego informatyków do obsługi standardowego oprogramowania, które jest użytkowane powszechnie, oraz kończą się wydaniem odpowiedniego certyfikatu),

• przeprowadzenie szkoleń nie ma wpływu na jakość i sposób zrealizowania dostawy podstawowej oprogramowania narzędziowego, nie stanowią więc one części usługi kompleksowej.

W treści Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2015 roku (IPPP2/4512-842/15-2/RR) znajdujemy odniesienie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE: W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” .

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W opisywanym przypadku szkolenia mają charakter samoistny i dla celów podatkowych powinny być potraktowane jako odrębna usługa, a nie jako część usługi kompleksowej, ze względu na następujące okoliczności:

• usługa szkoleniowa ma obiektywnie inny charakter niż pozostałe elementy zamówienia - dostawa standardowego oprogramowania, usługi wsparcia we wdrożeniu oprogramowania,

• szkolenia autoryzowane mają charakter usługi standardowej, oferowanej przez różnych wykonawców wg standardu określonego przez producenta oprogramowania,

• przedmiotem szkolenia są wiedza i umiejętności wykorzystywane przez informatyków u pracodawców z różnych branż,

• szkolenia autoryzowane tego rodzaju oferowane i kupowane są niezależnie od zakupów oprogramowania, również przez osoby fizyczne, które w ten sposób podnoszą swoje kwalifikacje i wartość na rynku pracy,

• szkolenia autoryzowane wyznaczają standard kwalifikacji informatyków obsługujących daną platformę \`(...)\`,

• nie stanowi części produktu będącego efektem innych usług,

• szkolenia tego rodzaju - kupowane niezależnie od zakupu oprogramowania - podlegałyby zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43. pkt 29c) ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że elementem zamówienia „Modyfikacja (…)polegająca na optymalizacji funkcjonalności aplikacji WO - Wspomaganie orzecznictwa” jest świadczenie usług szkoleniowych i przekazywania wiedzy dla użytkowników oraz administratorów w zakresie obsługi wprowadzanej modyfikacji. Szkolenia dla użytkowników i administratorów dotyczą nowego modelu typowania zaświadczeń lekarskich do kontroli wdrażanego w wyniku realizacji Modyfikacji oprogramowania. Szkolenia objęte zostały prawem opcji, z którego A. skorzysta jeżeli produkty dostarczone w ramach modyfikacji spełniają oczekiwania Zamawiającego oraz obsługa rozwiązań wdrażanych w ramach modyfikacji - w ocenie Zamawiającego - będzie wymagać przeprowadzenia szkolenia. Przedmiotem zamówienia są usługi w zakresie m.in.: oprogramowania - polegające na modyfikacji oprogramowania działającej w zakładzie aplikacji informatycznej oraz szkolenia specjalistycznego związane z przekazywanie wiedzy związanej z nową funkcjonalnością zmodyfikowanej aplikacji, z której usługi Wnioskodawca może skorzystać opcjonalnie, jeżeli uzna, że obsługa rozwiązań wdrażanych w ramach modyfikacji wymaga w przeprowadzenia szkolenia. Realizacja modyfikacji jest procesem długotrwałym i złożonym obejmującym m.in. testowanie oprogramowania informatycznego. Wnioskodawca może zlecić realizację opcjonalnej usługi szkoleń najpóźniej przed rozpoczęciem testów akceptacyjnych, a więc przed odbiorem i zapłaceniem wynagrodzenia za rezultat prac, jakim jest oprogramowanie. Może też nabyć oprogramowanie rezygnując wcześniej ze zlecania usługi szkoleniowej. Opcjonalny charakter usługi szkolenia zakłada, że możliwe jest nabycie wyłącznie modyfikacji oprogramowania bez usługi szkoleniowej. Pomiędzy usługami (czynnościami) składającymi się na przedmiot zamówienia nie istnieje zależność powodująca, że usługi te (czynności) nie mogą być świadczone odrębnie (o czym świadczy m.in. opcjonalny charakter szkoleń), chociaż opcjonalna potrzeba realizacji szkoleń jest ewentualnością wynikającą z rezultatu usługi „dominującej", czyli wdrożenia modyfikacji aplikacji, której stopień trudności obsługi może wymagać szkolenia. Wynagrodzenie skalkulowane jest odrębnie dla każdej z omawianej powyżej usługi - wg odrębnych procedur oraz jednostek rozliczeniowych.

Wskazaliście państwo także, że elementem zamówienia opisanego w zdarzeniu przyszłym II jest „Zakup i dostawa oprogramowania narzędziowego na platformę (…) z 36 miesięcznym wsparciem oraz 36-miesięcznego wsparcia na posiadane przez Zamawiającego licencje na oprogramowanie \`(...)\`” jest przeprowadzenie szkoleń autoryzowanych przez producenta dostarczonego oprogramowania (…). Zakup i dostawa dotyczy standardowego oprogramowania narzędziowego (…). Elementem zamówienia jest przeprowadzenie szkoleń autoryzowanych przez producenta dostarczonego oprogramowania (…). Zarówno oprogramowanie jak i szkolenia mają charakter standardowy oferowany w takiej samej postaci dla różnych odbiorców na otwartym rynku.

Podmiot, który opcjonalnie wykona usługę w ramach zdarzenia przyszłego I nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. prawo oświatowe. W związku z etapem prac przygotowawczych do zakupu zdarzenia przyszłego II Wnioskodawca nie zna statusu prawnego podmiotu, który będzie realizował szkolenia. Jednakże na etapie opracowania opisu przedmiotu zamówienia nie formułował takiego wymagania w stosunku do potencjalnych wykonawców, a w praktyce realizacji podobnego typu szkoleń wykonawcy nie legitymowali się tego typu statusem.

Podmiot, który opcjonalnie wykona usługę w ramach zdarzenia przyszłego I nie posiada statusu uczelni bądź jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk. Wnioskodawca nie zna statusu prawnego podmiotu, który będzie realizował szkolenia stanowiące przedmiot zdarzenia przyszłego II. Jednakże na etapie opracowania opisu przedmiotu zamówienia nie formułował takiego wymagania w stosunku do potencjalnych wykonawców, a w praktyce realizacji podobnego typu szkoleń wykonawcy nie legitymowali się tego typu statusem.

Szkolenia będące przedmiotem zapytania mają charakter kształcenia zawodowego ponieważ noszą cechy zgodne z definicją zawartą w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą usługi kształcenia zawodowego to m.in. „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Szkolenia będące przedmiotem opcji w zdarzeniu I, jak i II mają na celu uaktualnienie wiedzy pracowników niezbędne w pracy zawodowej w związku z wdrożeniem nowych zmodyfikowanych bądź nowych aplikacji informatycznych służących do realizacji wyłącznie zadań zawodowych.

Usługi będące przedmiotem zapytania nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Usługi będące przedmiotem zapytania są w całości finansowane ze środków publicznych.

Podmiot, który opcjonalnie wykona usługę w ramach zdarzenia przyszłego I nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe. W związku z etapem prac przygotowawczych do zakupu zdarzenia przyszłego II Wnioskodawca nie zna akredytacji posiadanych przez podmiot, który będzie realizował szkolenia. Jednakże na etapie opracowania opisu przedmiotu zamówienia nie formułował takiego wymagania w stosunku do potencjalnych wykonawców, a w praktyce realizacji podobnego typu szkoleń wykonawcy nie legitymowali się tego typu akredytacją.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy:

1\. dla opisanej w zdarzeniu przyszłym I usługi szkoleniowej znajdzie zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT z uwagi na to, że stanowi ona element usługi kompleksowej polegającej na dostarczeniu oprogramowania,

2\. dla opisanej w zdarzeniu przyszłym II usługi szkoleniowej znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy.

Odnosząc się do kompleksowości usług opisanych w zdarzeniu przyszłym I, należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych na różnych zasadach, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zamówienia opisanego w zdarzeniu przyszłym I jest nabycie oprogramowania oraz usług szkoleniowych. Wskazaliście Państwo, że możliwe jest nabycie wyłącznie modyfikacji oprogramowania bez usługi szkoleniowej. Co więcej wskazaliście Państwo także, że pomiędzy usługami (czynnościami) składającymi się na przedmiot zamówienia nie istnieje zależność powodująca, że usługi te (czynności) nie mogą być świadczone odrębnie (o czym świadczy m.in. opcjonalny charakter szkoleń), chociaż opcjonalna potrzeba realizacji szkoleń jest ewentualnością wynikającą z rezultatu usługi „dominującej", czyli wdrożenia modyfikacji aplikacji, której stopień trudności obsługi może wymagać szkolenia. Wynagrodzenie skalkulowane jest odrębnie dla każdej z omawianej powyżej usługi - wg odrębnych procedur oraz jednostek rozliczeniowych.

Zatem nie można zgodzić się z Państwem, że nabycie oprogramowania oraz opcjonalnie usług szkoleniowych, stanowi jedną usługę kompleksową.

Należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym I mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. nabyciem oprogramowania oraz nabyciem usług szkoleniowych.

Wskazaliście Państwo, że usługi szkoleniowe opatrzone w umowie mianem „zakres opcji” nie służą i nie mają wpływu na wykonanie czynności dominującej dotyczącej modyfikacji oprogramowania. Powyższe wskazuje, że trudno w tym przypadku uznać nabywane świadczenia za świadczenie kompleksowe. Zatem fakt, że pomiędzy czynnościami składającymi się na przedmiot zamówienia nie istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie oznacza, że usługa szkoleniowa nie jest elementem świadczenia kompleksowego, lecz należy rozpatrywać ją odrębnie od pozostałego świadczenia.

Zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że:

1\. Podmiot, który opcjonalnie wykona usługę w ramach zdarzenia przyszłego I nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. prawo oświatowe. W związku z etapem prac przygotowawczych do zakupu zdarzenia przyszłego II Wnioskodawca nie zna statusu prawnego podmiotu, który będzie realizował szkolenia. Jednakże na etapie opracowania opisu przedmiotu zamówienia nie formułował takiego wymagania w stosunku do potencjalnych wykonawców, a w praktyce realizacji podobnego typu szkoleń wykonawcy nie legitymowali się tego typu statusem.

2\. Podmiot, który opcjonalnie wykona usługę w ramach zdarzenia przyszłego I nie posiada statusu uczelni bądź jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk. Wnioskodawca nie zna statusu prawnego podmiotu, który będzie realizował szkolenia stanowiące przedmiot zdarzenia przyszłego II. Jednakże na etapie opracowania opisu przedmiotu zamówienia nie formułował takiego wymagania w stosunku do potencjalnych wykonawców, a w praktyce realizacji podobnego typu szkoleń wykonawcy nie legitymowali się tego typu statusem.

3\. Szkolenia będące przedmiotem zapytania mają charakter kształcenia zawodowego ponieważ noszą cechy zgodne z definicją zawartą w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą usługi kształcenia zawodowego to m.in. „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Szkolenia będące przedmiotem opcji w zdarzeniu I, jak i II mają na celu uaktualnienie wiedzy pracowników niezbędne w pracy zawodowej w związku z wdrożeniem nowych zmodyfikowanych bądź nowych aplikacji informatycznych służących do realizacji wyłącznie zadań zawodowych.

4\. Usługi będące przedmiotem zapytania nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

5\. Usługi będące przedmiotem zapytania są w całości finansowane ze środków publicznych.

6\. Podmiot, który opcjonalnie wykona usługę w ramach zdarzenia przyszłego I nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe. W związku z etapem prac przygotowawczych do zakupu zdarzenia przyszłego II Wnioskodawca nie zna akredytacji posiadanych przez podmiot, który będzie realizował szkolenia. Jednakże na etapie opracowania opisu przedmiotu zamówienia nie formułował takiego wymagania w stosunku do potencjalnych wykonawców, a w praktyce realizacji podobnego typu szkoleń wykonawcy nie legitymowali się tego typu akredytacją.

Dla oceny tego, czy nabywane przez Państwa usługi będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1\. czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty, uczelnię, jednostkę naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostkę badawczo-rozwojową lub

2\. czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

a. czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

b. czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

c. czy szkolenia finansowane będą w całości ze środków publicznych.

Wskazaliście Państwo w opisie sprawy, że podmiot który świadczył będzie usługę szkoleniową opisaną w zdarzeniu przyszłym I i zdarzeniu przyszłym II nie będzie jednostką objętą systemem oświaty, nie będzie posiadał statusu uczelni bądź jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe opisane w zdarzeniu przyszłym I i zdarzeniu przyszłym II nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W niniejszej sprawie nabywane przez Państwa szkolenia będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku mają one na celu uaktualnienie wiedzy pracowników niezbędne w pracy zawodowej w związku z wdrożeniem nowych zmodyfikowanych bądź nowych aplikacji informatycznych służących do realizacji wyłącznie zadań zawodowych.

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że w treści wniosku wskazaliście Państwo, że podmiot świadczący usługi szkoleniowe nie posiada akredytacji na ww. szkolenia będące przedmiotem wniosku a także że szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto wskazaliście Państwo, że świadczone przez usługi szkoleniowe są finansowane w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.) - są:

1\. dochody publiczne;

2\. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3\. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4\. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5\. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1\. jednostek sektora finansów publicznych;

2\. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem powyższe przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że nabywane przez Państwa usługi szkoleniowe opisane w zdarzeniu przyszłym I i zdarzeniu przyszłym II będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.