Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.395.2020.5.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu
Słowa kluczowe: dożywocie; działki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 13 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 20 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.395.2020.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h i 14r powołanej ustawy, wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 20 maja 2020 r. (data doręczenia 24 maja 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD …). Zainteresowana uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 29 maja 2020 r.

Ponieważ w wyniku uzupełnienia wniosku wystąpiły nowe okoliczności, pismem z dnia 26 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.395.2020.2.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h i 14r ustawy Ordynacja podatkowa, ponownie wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania do uzupełnia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. pismo zostało przesłane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 29 czerwca 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 1 lipca 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD …). Zainteresowana uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 13 lipca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 7 lipca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią A.,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią B.,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowane (A i B) w wyniku działu spadku po swoim ojcu (\`(...)\`), zawartego w formie aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2019 r., stały się współwłaścicielami, bądź nabyły na wyłączną własność nieruchomości.

Zainteresowane na mocy ww. aktu notarialnego nabyły na dalszą współwłasność w udziałach wynoszących po 1/2 (jedna druga) część każda, zabudowane halą magazynową działki nr X i Y w T. (dalej jako: „nieruchomość nr 1”). Wartość rynkowa ww. nieruchomości, zgodnie ze wskazanym w ww. akcie operatem szacunkowym wynosi 2 339 110 zł dla zabudowanej działki gruntu nr X oraz 451 900 zł dla zabudowanej działki gruntu nr Y.

Nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny nr \`(...)\` przy \`(...)\` (dalej jako: „nieruchomość nr 2”), nabyła na wyłączną własność Zainteresowana będąca stroną postępowania - A. Wartość rynkowa tej nieruchomości, zgodnie ze wskazanym w ww. akcie operatem szacunkowym wynosi 513 600 zł, wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym stanowiącym podziemny garaż wielostanowiskowy.

W ramach ww. aktu notarialnego, Zainteresowane na nabytej w akcie notarialnym nieruchomości zabudowanej halą magazynową (zabudowane działki gruntu nr X i Y) - nieruchomość nr 1, ustanowiły na rzecz swojej matki, nieodpłatne i na czas nieoznaczony prawo użytkowania, polegające na nieodpłatnym i dożywotnim korzystaniu przez uprawnioną z opisanej nieruchomości oraz pobieraniu połowy jej pożytków.

Ponadto, w ramach ww. aktu notarialnego, Zainteresowana będąca stroną postępowania (A.) w odniesieniu do lokalu mieszkalnego nr \`(...)\` położonego w \`(...)\`. - nieruchomość nr 2, ustanowiła na rzecz swojej matki (\`(...)\`) nieodpłatne i na czas nieoznaczony prawo użytkowania, polegające na dożywotnim korzystaniu przez uprawnioną z opisanej nieruchomości oraz pobieraniu połowy jej pożytków.

Zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego „A i B ustanawiają: A ustanawia na rzecz swojej matki \`(...)\` nieodpłatne i na czas nieoznaczony prawo użytkowania polegające na nieodpłatnym i dożywotnim korzystaniu przez uprawnioną z opisanej wyżej nieruchomości oraz pobieraniu połowy jej pożytków, a \`(...)\` (matka) oświadcza, że na powyższe ustanowienie użytkowania wyraża zgodę” (akt notarialny z dnia 26 kwietnia 2019 r., s. 30 i 31). Mając na uwadze powyższy fragment aktu notarialnego, postanowienie to sprawia, że poza ustanowieniem użytkowania na rzecz matki, Zainteresowane ponadto przekazują swojej matce połowę pożytków uzyskanych z nieruchomości nr 1 i 2.

Nieruchomości nr 1 i 2 są przez Zainteresowane wynajmowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z najemcami. Do umów z najemcami dołączany jest załącznik stanowiący zgodę użytkownika (matka) na m.in. zawarcie umowy, jej treść, użytkowanie nieruchomości w sposób opisany w umowie. W załączniku tym użytkownik wyraża również zgodę na pobieranie przez Zainteresowane całości kwoty z czynszu najmu wynikającej z umowy oraz na przekazywanie użytkownikowi połowy pożytków (zgodnie z przysługującym matce prawem). Rozliczenia z matką (użytkownikiem nieruchomości) przebiegają następująco: Zainteresowane posiadają wspólne konto, na które najemcy dokonują co miesiąc płatności tytułem najmu. Tak uzyskaną kwotę rozdysponowują między siebie, a uprawnioną do pobierania pożytków z nieruchomości nr 1 i 2 - matkę. Zainteresowane ze swojego rachunku przelewają ww. kwotę na konto matki (połowę pożytków).

W piśmie z dnia 28 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że Zainteresowane nie prowadzą działalności gospodarczej. Źródłami przychodów Zainteresowanej będącej stroną postępowania są: emerytura i dochody z najmu prywatnego. Z kolei, źródłami przychodów Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania są: dochody z działalności rolniczej oraz dochody z najmu prywatnego. Ojciec Zainteresowanych zmarł w dniu 20 października 2018 r. W wyniku działu spadku po ojcu, zawartego w formie aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2019 r., wartość otrzymanego przez Zainteresowane majątku nie mieści się w udziale, jaki przysługiwał Im w spadku po ojcu – przekracza ten udział, z uwagi, że część majątku została przekazana w formie darowizny. Udział Zainteresowanych otrzymany w drodze działu spadku zawartego w formie aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2019 r. przewyższa udziały Zainteresowanych nabyte w drodze spadku odziedziczonego po ojcu. Nieruchomość oznaczona we wniosku jako „nieruchomość 2” stanowi odrębny lokal mieszkalny. Z własnością lokalu związany jest również udział w nieruchomości części wspólnej, którą stanowi prawo własności gruntu oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Umowa najmu nieruchomości 1 została zawarta w dniu 1 maja 2019 r., natomiast umowa najmu nieruchomości 2 została zawarta w dniu 21 maja 2019 r. Najem prowadzony jest na zasadach najmu prywatnego. Nieruchomości zostały przyjęte do używania przez każdą z Zainteresowanych w maju 2019 r. Nieruchomości oznaczone we wniosku nr 1 i 2 nie były amortyzowane przez spadkodawcę. Zainteresowane korzystały ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku. Zainteresowana będąca stroną postępowania wpisała do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieruchomości oznaczone nr 1 i 2 w maju 2019 r. Obie nieruchomości zostały wpisane do ewidencji w tym samym czasie. Natomiast Zainteresowana niebędąca stroną postępowania dokonała wpisania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieruchomości oznaczonej nr 1 w maju 2019 r.

W piśmie z dnia 2 lipca 2020 r., Zainteresowana będąca stroną postępowania wyjaśniła, że do odpowiedzi, której udzieliła pismem z dnia 28 maja 2020 r., wkradła się nieścisłość – nie miała miejsca jakakolwiek darowizna między stronami. W przedmiotowej sprawie Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazuje, że w wyniku śmierci ojca, aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2019 r. dokonane zostały następujące czynności: umowa o dział spadku i podział majątku wspólnego, umowa ustanowienia służebności osobistej, umowa ustanowienia użytkowania oraz umowa darowizny. Darowizna, o której mowa w ww. akcie notarialnym nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na majątek Zainteresowanych, bowiem dotyczy innych uczestników aktu notarialnego.

Określenie w tytule aktu notarialnego słowa „darowizna” powodowało, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 maja 2020 r. błędnie wskazano, że część majątku została przekazana w formie darowizny. Prawidłowo powinno zostać wskazane dokonanie podziału majątku wspólnego zmarłego …(ojca) i jego małżonki - …. (matki Zainteresowanych). W wyniku przedmiotowego podziału, Zainteresowane nabyły majątek wykraczający poza majątek, jaki przysługiwałby Im, gdyby poprzestano na dziedziczeniu ustawowym po zmarłym ojcu. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni modyfikuje odpowiedź udzieloną na wezwania Dyrektora KIS z dnia 20 maja 2020 r., która powinna brzmieć „W wyniku działu spadku po ojcu w formie aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2019 r., wartość otrzymanego przez Zainteresowane majątku nie mieści się w dziale, jaki przysługiwał Im w spadku po ojcu - przekracza ten udział. Wynika to z faktu, że Zainteresowane wraz ze swoją matką i siostrą w ramach tego samego aktu notarialnego (tj. z dnia 26 kwietnia 2019 r.) dokonały zgodnego działu spadku oraz podziału majątku wspólnego zmarłego ojca (małżonka). W ten sposób Zainteresowane (A. i B.) nabyły na dalszą współwłasność po 1/2 każda nieruchomości oznaczone we wniosku numerem 1, tj. zabudowane halą magazynową działki nr X i Y w T., a także A. nabyła na wyłączną własność nieruchomość oznaczoną we wniosku numerem 2, tj. lokal mieszkalny nr … przy…. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie miały miejsca jakiekolwiek darowizny między stronami.” Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie miała miejsca jakakolwiek darowizna między stronami, mająca jakikolwiek wpływ na opisany we wniosku stan faktyczny. Dział spadku po ojcu został zawarty w formie nieodpłatnej. Czynność ta korzystała ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Podmioty uczestniczące w akcie notarialnym należą do kręgu osób wymienionych w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (wstępne i zstępne).

W odniesieniu do nieruchomości oznaczonej we wniosku numerem 1 (tj. zabudowanych halą magazynową działki nr X i Y w T.) nie dokonano zniesienia współwłasności. Zainteresowane nabyły przedmiotową nieruchomość na dalszą współwłasność w udziale 1/2 każda. W odniesieniu natomiast do nieruchomości oznaczonej we wniosku numerem 2 (tj. lokalu mieszkalnego …), Zainteresowana A. nabyła ww. nieruchomość na wyłączną własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota przekazywana matce na podstawie umowy o dział spadku, jako część pożytków z nieruchomości przekazanych Zainteresowanym, stanowi koszt uzyskania przychodu przy rozliczeniu tych dochodów przez Zainteresowane wg. skali podatkowej?
2.  W jaki sposób prawidłowo ustalić amortyzację części nieruchomości nabytych przez Zainteresowane w drodze umowy działu spadku (nieruchomość nr 1), w szczególności, w jakiej wysokości ustalić wartość początkową przedmiotowej nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych: przekazane przez Nie kwoty na rachunek uprawnionego użytkownika (matki) tytułem pobierania przez niego pożytków z nieruchomości oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, stanowią dla Nich koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”).

Zainteresowane wskazują, że wynajmując opisane we wniosku nieruchomości na podstawie umów najmu, działalność ta stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłem przychodu jest między innymi najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. W wyniku umów najmu, osiągają One przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodami, zgodnie z ustawą o PIT, są bowiem, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, przychodem Zainteresowanych z tytułu najmu są więc pozostawione do Ich dyspozycji pieniądze od najemców. Z tego jednak względu, że rozliczenia między stronami następują za pośrednictwem rachunków bankowych, najemcy, w określonym umownie terminie, dokonują przelewu całości kwoty czynszu najmu na rachunek Zainteresowanych. W związku z powyższym, cała kwota postawiona do dyspozycji (przelana na rachunek bankowy) Zainteresowanych jest dla Nich przychodem ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

W przypadku nieruchomości opisanej we wniosku jako nieruchomość nr 1, stanowi ona współwłasność Zainteresowanych, a co za tym idzie, zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wskazano we wniosku, udział Zainteresowanych w nieruchomości nr 1 wynosi po połowie (1/2). Tym samym, przychody z udziału we wspólnej nieruchomości są proporcjonalne do posiadanego w nieruchomości udziału, a zatem przychody z tytułu najmu przypadają w równych częściach (po połowie) dla każdej z Nich.

Zastrzeżenia jednak wymaga fakt, że na mocy umowy działu spadku, sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2019 r., Zainteresowane ustanowiły na rzecz swojej matki dożywotnie i nieodpłatne użytkowanie nieruchomości i prawo do pobierania połowy jej pożytków.

Użytkowanie zaś jest to prawo do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków. Zgodnie z art. 265 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. W takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Z kolei pożytki prawa, to dochody, jakie przynosi prawo podmiotowe (a nie rzecz) stanowiące przedmiot stosunku prawnego. Pojęcie pożytków prawa przypisane może być jednak jedynie takim dochodom (korzyściom), jakie prawo to przynosi, zgodnie ze swoim społeczno-gospodarczym przeznaczeniem (Fras M. (red.) Habdas M. (red.), Kodeks Cywilny - Komentarz, komentarz do art. 54, Tom I, Część ogólna).

W obliczu przedstawionego stanu faktycznego, Zainteresowane zobowiązane są zmniejszyć swój udział przychodów z tytułu czynszu najemnego o połowę i połowę tych pożytków przekazać swojej matce. W ocenie Zainteresowanych, oddanie połowy uzyskiwanych pożytków, tj. czynszu, stanowi dla Nich wydatek, który zaliczyć należy jako koszt uzyskania przychodu z nieruchomości nr 1.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów, wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Sądownictwo administracyjne i organy podatkowe wypracowały linię interpretacyjną wskazującą, co należy traktować za koszt uzyskania przychodu. I tak, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu,

*   być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,

*   być właściwie udokumentowany,

(tak m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1052/13, interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., Nr IPPB1/415-608/09-2/EC, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.635.2019.2.AP).

W odniesieniu do związku przyczynowo-skutkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2796/14, wskazał, że: „Kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu „w celu” prowadzi do wniosku, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego ocena powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów”.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Zainteresowanych, niezwykle istotne jest zaznaczenie, że z racji ustanowienia użytkowania na rzecz matki i ustanowienia prawa do pobierania przez nią połowy pożytków z przedmiotowych nieruchomości, aby Zainteresowane będące współwłaścicielami nieruchomości (nr 1), mogły skutecznie zawrzeć umowę z najemcą, niezbędne jest uzyskanie zgody użytkownika (matki), w której to zgodzie, jak wskazano we wniosku - użytkownik wyraża zgodę na zawarcie umowy, jej treść i użytkowanie nieruchomości w sposób opisany w umowie. W załączniku tym uprawniony użytkownik wyraża też zgodę na pobieranie przez Zainteresowane całości kwoty z czynszu najmu wynikającej z umowy oraz na przekazywanie użytkownikowi połowy pożytków (zgodnie z przysługującym matce prawem). Tym samym, Zainteresowane są przekonane, że okoliczności te spełniają kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zgoda użytkownika jest niezbędna do zawarcia skutecznej umowy najmu. Brak zgody ze strony użytkownika oznacza dla Zainteresowanych brak jakiegokolwiek przychodu po Ich stronie. Użytkownik w przedmiotowej sprawie ma zatem istotny wpływ na możliwość najmu nieruchomości, a tym samym spełniony jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem (pożytkiem użytkownika), a przychodami osiąganymi przez Zainteresowane. Jedno nie może istnieć bez drugiego.

Drugim omawianym warunkiem, jest brak danego wydatku w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ustawy o PIT. Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesieniem, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. Zestawienie omawianego wydatku z katalogiem z art. 23 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że wydatek taki nie jest wskazany w żadnej jednostce redakcyjnej katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a tym samym, omawiany wydatek może być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Co ważne, przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. W przedmiotowej sprawie, jak wcześniej wskazano, wydatek ten jest immanentny do uzyskania przez Zainteresowane przychodu, co czyni go uzasadnionym, racjonalnym i niezbędnym do poniesienia, by zachować źródło przychodów.

Ostatnim warunkiem jest poniesienie przez podatnika wydatku w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Zainteresowanych, po pierwsze, wydatek jest ponoszony przez Nie w sposób rzeczywisty (definitywny), bowiem całkowity przychód jaki osiągają z najmu, umniejszają o kwotę należną użytkownikowi (matce), którą przelewają na jego rachunek. Po drugie, z uwagi na fakt, że rozliczenie dokonywane jest w formie przelewów bankowych, za pośrednictwem systemu komputerowego, wydatek ten jest właściwie udokumentowany, gdyż zobowiązanie do jego poniesienia potwierdza ww. umowa działu spadku, sporządzona w formie aktu notarialnego oraz umowy zawarte z najemcami, w których zawarta jest wyraźna klauzula, że połowa pożytków z czynszu najmu zostanie przekazana uprawnionemu użytkownikowi (matce), zaś fakt jego poniesienia potwierdzi potwierdzenie przelewu, bądź wydruk wyciągu bankowego zarówno z konta Zainteresowanych, jak i uprawnionego użytkownika.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowane stoją na stanowisku, że nabywając opisane w stanie faktycznym nieruchomości na mocy umowy działu spadku, stały się właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości, jednak nieruchomości te zostały jednocześnie obciążone nieodpłatnym prawem użytkowania i pobierania pożytków na rzecz matki. Transakcja pobierania czynszu najemnego od najemców ww. nieruchomości, stanowi dla Zainteresowanych przychód, jednak w obliczu zawartej umowy, połowę z przychodów zobowiązane są przekazać uprawnionemu użytkownikowi. Transakcja ta uszczupla więc Ich przychód, który przekazywany jest owemu użytkownikowi. W obliczu powyższego, Zainteresowane ponoszą koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, bowiem koszt ten poniesiony jest w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów. Omawiany wydatek, spełnia wszystkie kryteria, jakie wymagają organy podatkowe, by móc uznać go za koszt uzyskania przychodów, a co najważniejsze, jak wykazano, występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem, a wymienionym wydatkiem.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych są One uprawnione do zakwalifikowania wypłaty pożytków z nieruchomości na rzecz uprawnionego użytkownika, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest więc przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów wynika, że umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością.

W wyniku umowy o dożywocie zmienia się także właściciel nieruchomości i od tej pory wszelkie prawa i obowiązki związane z nieruchomością przechodzą na nowego właściciela. Może on we własnym zakresie rozporządzać tym majątkiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowane w wyniku działu spadku po swoim ojcu, zawartego w formie aktu notarialnego z dnia 26 kwietnia 2019 r. stały się współwłaścicielami, bądź nabyły na wyłączną własność nieruchomości. Zainteresowane na mocy ww. aktu notarialnego nabyły na dalszą współwłasność w udziałach wynoszących po 1/2 (jedna druga) część każda, zabudowaną halą magazynową nieruchomość Nr 1. Nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny - nieruchomość nr 2, nabyła na wyłączną własność Zainteresowana będąca stroną postępowania. W ramach ww. aktu notarialnego, Zainteresowane na nabytej w akcie notarialnym nieruchomości zabudowanej halą magazynową - nieruchomość nr 1, ustanowiły na rzecz swojej matki, nieodpłatne i na czas nieoznaczony prawo użytkowania, polegające na nieodpłatnym i dożywotnim korzystaniu przez uprawnioną z opisanej nieruchomości oraz pobieraniu połowy jej pożytków.

Ponadto, w ramach ww. aktu notarialnego, Zainteresowana będąca stroną postępowania w odniesieniu do lokalu mieszkalnego - nieruchomość nr 2, ustanowiła na rzecz swojej matki nieodpłatne i na czas nieoznaczony prawo użytkowania, polegające na dożywotnim korzystaniu przez uprawnioną z opisanej nieruchomości oraz pobieraniu połowy jej pożytków. Zatem poza ustanowieniem użytkowania na rzecz matki, Zainteresowane przekazują swojej matce połowę pożytków uzyskanych z nieruchomości nr 1 i 2.

Nieruchomości nr 1 i 2, są przez Zainteresowane wynajmowane na podstawie umów cywilnoprawnych z najemcami. Do umów z najemcami dołączany jest załącznik stanowiący zgodę użytkownika (matki) na m.in. zawarcie umowy, jej treść, użytkowanie nieruchomości w sposób opisany w umowie. W załączniku tym użytkownik wyraża również zgodę na pobieranie przez Zainteresowane całości kwoty z czynszu najmu wynikającej z umowy oraz na przekazywanie użytkownikowi połowy pożytków (zgodnie z przysługującym matce prawem). Rozliczenia z matką (użytkownikiem nieruchomości) przebiegają następująco: Zainteresowane posiadają wspólne konto, na które najemcy dokonują co miesiąc płatności tytułem najmu. Tak uzyskaną kwotę rozdysponowują między siebie, a uprawnioną do pobierania pożytków z nieruchomości nr 1 i 2 - matkę. Zainteresowane ze swojego rachunku przelewają ww. kwotę na konto matki (połowę pożytków).

W myśl z art. 659 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym. Podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy pomiędzy stronami. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym powoduje powstanie przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być należycie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu najmu prowadzonego przez podatnika są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tym źródłem przychodu, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności, czy z tytułu najmu. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł, mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z wniosku Zainteresowane - aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2019 r. - ustanowiły m.in. na rzecz swojej matki, nieodpłatne i na czas nieoznaczony prawo użytkowania, polegające na nieodpłatnym i dożywotnim korzystaniu przez uprawnioną z opisanych nieruchomości oraz pobieraniu połowy ich pożytków. Niewątpliwie należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że aby mogły skutecznie zawrzeć umowy najmu, niezbędne jest uzyskanie zgody użytkownika (matki). Jednakże uzyskanie tej zgody nie wynika ze specyfiki umów najmu, ale z odrębnej umowy zawartej między Zainteresowanymi, a ich matką. W ramach obowiązujących przepisów strony mogą dowolnie kształtować stosunki miedzy sobą.

W opisanej sprawie, decydując się świadomie na zawarcie umowy dożywocia, jak i późniejszej umowy najmu, których zapisy i zasady ich dotrzymania obarczone są zwiększonym ryzykiem i pewnymi ograniczeniami, Zainteresowane zdecydowały się także na ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z zawarciem takowych umów. Należy jednak podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie wydatki związane z zawartą umową najmu, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z płaszczyzną prowadzonych działań gospodarczych podatnika (tutaj najmu) można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Trudno w sytuacji przedstawionej we wniosku doszukać się związku przyczynowo-skutkowego ponoszonego wydatku na rzecz matki (będącego warunkiem nabycia nieruchomości) z uzyskiwanym przychodem z najmu.

Odnosząc się do powołanego, przez Zainteresowane we wniosku, wyroku z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2796/14, w którym NSA stwierdził, że: „Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu „w celu” prowadzi do wniosku, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego ocena powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów”, stwierdzić należy, że trudno jest odnaleźć taki jak w wyroku związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przekazywaniem przez Zainteresowane połowy pożytków z nieruchomości - co wynika z umowy cywilnoprawnej - a zawartymi przez Zainteresowane umowami najmu. Są to odrębne czynności. Zainteresowane nie ustanowiły na rzecz swojej matki nieodpłatnego prawa użytkowania nieruchomości oraz prawa pobierania połowy z ich pożytków w celu wynajmowania przedmiotowych nieruchomości. Wprost przeciwnie – zawarcie tej umowy wymagało dokonania kolejnych zapisów w akcie notarialnym i wyrażenie przez matkę zgody na najem przez córki nieruchomości.

Dlatego trudno jest uznać, że przekazywanie na rzecz matki połowy pożytków z wynajmowanej nieruchomości wpisuje się w definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu uzyskiwania przychodów z tytułu najmu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu kwota stanowiąca połowę pożytków z najmu nieruchomości, przekazywana przez Zainteresowane matce na podstawie umowy cywilnoprawnej, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z tytułu uzyskiwania przez Zainteresowane przychodów z najmu (zawartego odrębną umową). Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych uznano za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowane i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.