Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.565.2020.4.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-23
Teza: w zakresie możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: leasing-opłata leasingowa; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia za czas urlopów oraz choroby – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.565.2020.2.IM 0113-KDIPT2-3.4011.1082.2020.3.AC, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 14r oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 23 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 3 marca 2021 r.). W dniu 11 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 10 marca 2021 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

1\. Pana (…)

\-Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

2\. Pana (…)

3\. (…)Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowani, tj. komplementariusz (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz komandytariusze (…), prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako Spółka), zarejestrowanej pod adresem (…) do KRS pod numerem (…) oraz pod numerem NIP (…), pod kodami PKD 74.10.Z oraz 46.69.Z, dalej jako Zainteresowani.

Zainteresowani mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej zwana „ustawą o PIT”) i rozliczają osiągany przez Spółkę przychód na podstawie ksiąg rachunkowych.

Zainteresowani nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

Zainteresowani nie korzystają z pomocy publicznej ani nie uzyskali dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, Ich działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482). Natomiast, komplementariusz jest w trakcie ubiegania się o dofinansowanie z programu (…), prowadzonego przez (…) Strefę Ekonomiczną, w ramach którego uzyska m.in. środki finansowe na rozwój działalności. W związku z tym, działania stanowiące przedmiot wniosku nie będą objęte wskazanym dofinansowaniem.

Na wstępie Zainteresowani zaznaczają, że we wniosku posługują się różnymi określeniami dla oznaczenia produkowanych przez Nich maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych. Mianowicie, jeśli we wniosku używają następujących określeń: urządzenia, projekty, prototypy, to mają Oni na myśli maszyny oraz stanowiska zrobotyzowane.

Przedmiotowa działalność gospodarcza Zainteresowanych dotyczy innowacyjnych rozwiązań z zakresu automatyki i robotyki przemysłowej. Przede wszystkim, Spółka podejmuje działania w kierunku automatyzacji i robotyzacji procesów w branży przetwórstwa tworzyw sztucznych, przemyśle spożywczym, farmaceutycznym czy metalowym. W ramach działalności, Zainteresowani konstruują indywidualnie zaprojektowane stanowiska zautomatyzowane i zrobotyzowane, stanowiące prototypy urządzeń. Wykonywane w ramach działalności czynności obejmują projektowanie przez zatrudnionych konstruktorów podzespołów maszyn i urządzeń. Każdy taki projekt tworzony jest według indywidualnych wymagań, co sprawia, że ich efekty są niepowtarzalne. Po sporządzeniu projektu, Spółka zleca wykonanie konkretnych części podmiotom zewnętrznym, a także zamawia elementy handlowe. Zatrudnieni monterzy skręcają podzespoły, budują i testują prototypy oraz wprowadzają zlecone przez konstruktorów poprawki.

Po zakończeniu etapu testowego, pracownicy Spółki dokonują instalacji i uruchomienia wytworzonego urządzenia u klienta, przy czym większość z opracowanych maszyn należy zintegrować z istniejącymi już maszynami, które pracują w zakładzie produkcyjnym klienta. W stosunku do wszystkich projektowanych maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych pracownicy Spółki przeprowadzają ocenę ryzyka zgodnie z wytycznymi normy PN-EN ISO 12100 zakończoną audytem bezpieczeństwa przeprowadzanym przez audytora zewnętrznego. Raport końcowy z oceny ryzyka, wraz deklaracją zgodności producenta, są dostarczane razem z dokumentacją techniczną, a każda maszyna i stanowisko są oznaczane znakiem CE.

Przykładowymi projektami, które zostały zrealizowane w ramach działalności Spółki Zainteresowanych, są m.in.:

1.  stacja zrobotyzowana z robotem (…) – stacja dedykowana jest odbiorowi detali z wtryskarki (…) oraz pakowaniu ich w kuwety zbiorcze. Robot, pomiędzy warstwami ułożonych detali, pobiera i układa przekładkę. Puste kuwety podawane są w pole robocze przy pomocy transportera taśmowego, zakończonego siłownikami blokującymi, które pozycjonującą kuwetę. Odbiór zapakowanych pojemników realizowany jest natomiast przez kolejny transporter taśmowy. Chwytak, będący elementem urządzenia, montowany jest do flanszy robota na przedłużce 400 mm, natomiast na końcu znajduje się dodatkowa oś obrotowa, zapewniająca obrót o 90 stopni. Uzupełnianie przekładek odbywa się poprzez specjalnie zaprojektowaną szufladę z mechanizmem ruchomej osłony bezpieczeństwa. Projekt realizowany był w okresie od stycznia do czerwca 2020 r.;
2.  dedykowane oprzyrządowanie umożliwiające podawanie insertów do formy wtryskowej przy użyciu robota (…) – stanowisko zrobotyzowane, które umożliwia podawanie insertów luzem do bębna podajnika wibracyjnego. Takie inserty są automatycznie pozycjonowane i ustawiane na odpowiednich pozycjach w strefie pracy robota 6-osiowego. Ułożenie tulejek w odpowiednim rozstawie odbywa się przy użyciu stołu X-Y, zbudowanego z precyzyjnych napędów liniowych (ułożenie 16 sztuk tulejek odbywa się w ciągu około 30 sekund). Robot 6-osiowy odbiera tulejki z pozycjonerów, a następnie wjeżdża do formy wtryskowej, odbiera detale z ruchomej strony formy i podaje tulejki na stronę stałą. Gotowe detale są sprawdzane czujnikami indukcyjnymi pod kątem obecności insertów. Detale OK, przy użyciu urządzenia, są odkładane na transporter taśmowy, a detale NOOK zostają odrzucane do strefy odrzutu. Najważniejszymi cechami stanowiska są:
    *   podajnik wibracyjny, pozycjonujący tulejki podane luzem,
    *   stół X-Y pozycjonujący tulejki na odpowiednich pozycjach, zgodnych z rozstawem w formie,
    *   robot (…) z dedykowanym chwytakiem,
    *   wygrodzenie bezpieczeństwa z transporterem.

Projekt realizowany był w okresie od kwietnia do października 2020 r.

Należy mieć też na uwadze, że Spółka, poza projektowaniem i budową prototypowych maszyn, zajmuje się również budową maszyn nieprototypowych, co polega na wykorzystaniu wcześniej opracowanych modeli, a także działalnością handlową – Spółka jest wyłącznym przedstawicielem (…) firmy (…) w Polsce. W ramach tej gałęzi działalności, Spółka sprzedaje komponenty do budowy chwytaków oraz przyssawki. Zainteresowani prowadzą również działalność w zakresie usług serwisu opracowanych maszyn. Ostatnią gałęzią, która realizowana jest w działalności Spółki Wnioskodawców, jest produkcja części metalowych. Co prawda, bezpośrednia produkcja odbywa się w innym przedsiębiorstwie, z którym Spółka współpracuje, ale nadzór nad dokumentacją wykonawczą, kontrola jakości i dostawy do zakładów produkcyjnych należy do Spółki.

Podstawowymi kosztami, które Zainteresowani ponoszą w ramach prowadzonej działalności, są:

1.  surowce oraz materiały, m.in. roboty przemysłowe, manipulatory, sterowniki PLC, części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne, zawory pneumatyczne, czujniki, itp.
2.  wynagrodzenia montera, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę,
3.  wynagrodzenia konstruktorów oraz automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia),
4.  wynagrodzenia konstruktora oraz montera, świadczących swoje usługi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej,
5.  wynagrodzenia wynikające ze współpracy z zewnętrznym podmiotem, prowadzącym działalność w zakresie audytów bezpieczeństwa oraz oceny ryzyka,
6.  opłata leasingowa za korzystanie z oprogramowania do projektowania(…),
7.  opłata leasingowa za korzystanie z robota (…), służącego do testowania prototypów oraz weryfikowania koncepcji prac.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników, zajmujących następujące stanowiska:

1.  konstruktorzy – projektują podzespoły maszyn oraz urządzeń według indywidualnych potrzeb oraz wymagań każdego z klientów, analizują prototypy wytworzone przez monterów i w razie potrzeby zlecają im dokonanie wskazanych przez siebie poprawek,
2.  monterzy – zajmują się skręcaniem podzespołów, budową prototypów urządzeń, a także przeprowadzaniem ich testów i wprowadzaniem do nich poprawek, które zlecają im konstruktorzy,
3.  automatyk – pisze programy sterowników PLO, paneli HMI oraz robotów przemysłowych. Projektuje również schematy elektryczne oraz pneumatyczne każdej maszyny, a także koordynuje prace montażowe części elektrycznej. Automatyk bierze czynny udział we wdrożeniach, projektując – indywidualnie dla każdego projektu – sposób komunikacji konkretnej maszyny z urządzeniami Klienta, już pracującymi w jego przedsiębiorstwie.

Osoby wykonujące wskazane zadania częściowo zatrudnione są na podstawie umów o pracę, a częściowo wykonują dane czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów zlecenia).

Charakter podejmowanych przez Zainteresowanych czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań w postaci indywidualnie zaprojektowanych maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie – w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności – przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

W związku z realizacją każdego z projektów, Wnioskodawcy ponoszą następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac:

1.  surowce oraz materiały, m.in. roboty przemysłowe, manipulatory, sterowniki PLC, części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne, zawory pneumatyczne, czujniki, itp.,
2.  wynagrodzenia montera, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę,
3.  wynagrodzenia konstruktorów i automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia),
4.  opłata leasingowa za korzystanie z robota (…), służącego do testowania prototypów oraz weryfikowania koncepcji prac.

W przypadku wydatków na surowce oraz materiały, jest to największa kategoria kosztowa wśród wszystkich kosztów ponoszonych przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej przez Nich Spółki. Dzięki zakupionym elementom, możliwe jest skonstruowanie, a w efekcie wytworzenie urządzeń – często bardzo skomplikowanych w budowie. Część z materiałów, które są wykorzystywane w procesie prototypowania, to nieco mniej skomplikowane elementy, natomiast część to komponenty specjalistyczne, a także wytwarzane na zlecenie Spółki. Bez nich oferowane przez Spółkę prototypy nie byłyby innowacyjne, bowiem dzięki zastosowaniu indywidualnie zaprojektowanych elementów, każda z maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych posiada takie funkcjonalności oraz możliwości, których nie posiadały wcześniej opracowane urządzenia.

Poza tym, bezpośrednie wykorzystanie surowców i materiałów w procesie wytwórczym przekłada się w ogóle na możliwość wytworzenia zaprojektowanych maszyn, a tym samym na prowadzenie prac w tym kierunku. Podobnie jest z kosztami opłat leasingowych, które Spółka opłaca ze względu na wykorzystywanie robota (…) stanowiącego narzędzie do testowania wytwarzanych prototypów. Taki robot, dzięki swojemu zaawansowaniu, jest w stanie kompleksowo sprawdzić działanie wytworzonych urządzeń Jednocześnie, sam w sobie, choć jego obsługa nie należy do skomplikowanych, wykonuje czynności w sposób niezwykle precyzyjny, jednocześnie opierając się na skomplikowanych mechanizmach konstrukcyjnych.

Odnośnie wynagrodzeń montera, który zatrudniony jest przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, a także wynagrodzeń konstruktorów i automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia), ich wkład w wytwarzanie prototypów maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych jest nieoceniony. To oni projektują konkretne urządzenia, a także je konstruują, piszą do nich programy i testują, wykorzystując przy tym własną wiedzę oraz umiejętności. W swojej pracy opierają się na wymaganiach oraz potrzebach klientów, jednak to oni są autorami zastosowanych rozwiązań – klienci współuczestniczą w całym procesie wytwórczym jedynie w zakresie wyrażania swoich oczekiwań. Pozostałe kwestie, jak zaprojektowanie komponentów oraz urządzenia, skonstruowanie go, a także dostosowanie w przypadku dokonywania zmian w projekcie, leżą po stronie Spółki, a dokładniej wskazanych pracowników.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, Zainteresowani oraz Ich pracownicy wykorzystują dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystują wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia każdego kolejnego prototypu. Takie działania mieszczą się, Ich zdaniem, w zakresie prac rozwojowych, bowiem wytwarzanie różnorodnych modeli urządzeń opiera się na nabywaniu (dzięki pracom nad ich zaprojektowaniem oraz wykonaniem pracownicy zaangażowani w cały proces zdobywają informacje o różnych sposobach ich wytwarzania, potrzebach poszczególnych branż, nowych technologiach, itp.), łączeniu (nabyta w całym procesie wiedza wzbogaca Jej zasoby, które wcześniej posiadali pracownicy Spółki), kształtowanie (dzięki tworzeniu autorskich projektów oraz powstałych na ich bazie urządzeń pracownicy Spółki sami opracowują pewne rozwiązania, które stanowią dla nich pewną nowość) i wykorzystywanie (nie da się bowiem stworzyć projektu czy powstałego na jego bazie urządzenia bez wykorzystania wiedzy w tym zakresie – budowa maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych jest procesem skomplikowanym, niemożliwym do przeprowadzenia przez osoby nieposiadające w tym zakresie odpowiednich informacji oraz umiejętności) dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Służą one do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (bowiem każdy zaprojektowany oraz zbudowany prototyp stanowi autorskie opracowanie pracowników Spółki, poszerzając ostatecznie Jej ofertę. Jednocześnie każde z urządzeń różni się od tych wcześniej wytworzonych, ponieważ stanowi wynik realizowania prac na zlecenie klientów z różnych branż, z różnymi potrzebami), procesów lub usług (dzięki prowadzonym pracom i wdrażaniu w ich ramach różnorodnych rozwiązań, naturalnie tworzone są nowe procesy technologiczne, nie tylko usprawniające prace, ale również poszerzające ich zakres).

Nie są to również działania obejmujące rutynowe i okresowe zmiany, bowiem każdorazowo podejmowane prace wymagają indywidualnego podejścia każdego z pracowników, stworzenia urządzenia wcześniej niewytwarzanego bądź znacznie zmienionego w stosunku do wcześniej opracowywanych modeli, zawierającego odmienne funkcje i umożliwiającego wykorzystanie przy czynnościach różnego rodzaju. Tworzenie nowatorskich urządzeń – a wystarczy, że nowatorskość tę odnosimy tylko do działalności Zainteresowanych – nie może być czynnością rutynową.

Z pracownikami zaangażowanymi w przedstawione powyżej prace podpisany został aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdził, że wykonywane przez pracowników oraz osoby świadczące swoje usługi na rzecz Spółki prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiązał ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Jednocześnie, Zainteresowani wprowadzili również w prowadzonym przedsiębiorstwie Politykę Prac Rozwojowych. Jeżeli w toku rozwoju działalności zatrudnią kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac bądź podejmą współpracę z osobami świadczącymi swoje usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, Spółka, której wspólnikami są Zainteresowani, zobligowana będzie do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez Nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej – w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Zainteresowani, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, prowadzą również ewidencję pomocniczą w której wyodrębniają koszty związane z przeprowadzonymi pracami, mającymi na celu rozwój ich działalności. Przypisują w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowują je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

W związku z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością opisaną powyżej, zamierzają Oni dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT.

Pismem z dnia 9 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że oczekują rozstrzygnięcia ich sprawy również po uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2021 r. Niemniej jednak, Spółka komandytowa nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r., a stanie się nim najwcześniej dnia 1 maja 2021 r. Jednak mimo powyższego Zainteresowanych nie interesuje rozstrzygnięcie sprawy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2021 r., dlatego też nie składają odrębnego wniosku, w którym wnioskodawcą byłaby sama Spółka.

Jednakże na moment zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o którym mowa we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowani (Wspólnicy Spółki) zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2019, 2020, a także w lalach kolejnych (w przyszłości). Podkreślenia jednak wymaga fakt, że Zainteresowani (Wspólnicy Spółki) będą chcieli rozliczać się z uwzględnieniem ulgi B+R również w przyszłości, o ile w dalszym ciągu będą w Ich działalności występować działania tożsame lub podobne do dotychczasowych, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. Ponownie trzeba wskazać, że spółka komandytowa (która stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dnia 1 maja 2021 r.) nie zamierza korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kosztami kwalifikowanymi są natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Spółka ma jednak świadomość, że w ustawodawstwie podatkowym znajduje się szeroki katalog kosztów, które nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Mając jednak powyższe na uwadze, we wniosku o wydanie interpretacji, w pytaniu oznaczonym numerem 2, Spółka w ramach kosztów kwalifikowanych uwzględnia wyłącznie koszty niewyłączone przez ustawodawcę.

Na potwierdzenie powyższego Spółka po raz kolejny przywoła poniżej jakie wydatki, w Jej ocenie, powinny stanowić koszty kwalifikowane, jednocześnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku:

1.  surowce oraz materiały, m.in. roboty przemysłowe, manipulatory, sterowniki PLC, części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne, zawory pneumatyczne, czujniki, itp.,
2.  wynagrodzenia montera, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenia za czas choroby, oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, a także wpłaty (w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek) na Pracownicze Plany Kapitałowe dokonywane w przyszłości przez Spółkę,
3.  wynagrodzenia konstruktorów i automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia) wraz z wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe dokonywanymi w przyszłości przez Spółkę (w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek),
4.  opłata leasingowa za korzystanie z robota (…), służącego do testowania prototypów oraz weryfikowania koncepcji prac.

Reasumując, koszty poniesione na prowadzoną przez Zainteresowanych działalność, które zamierzają uznać za koszty kwalifikowane ulgi B+R, stanowiły dla Nich koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT.

Od momentu złożenia wniosku sytuacja powyższa nie zmieniła się. Koszty, które zdaniem Zainteresowanych mogą stanowić koszty kwalifikowane upoważniające do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie zostały Im zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. W 2020 r. Zainteresowani otrzymali wsparcie w ramach tarczy antykryzysowej, tj. pożyczkę bezzwrotną w wysokości (…) dofinansowanie do pensji pracowników oraz dotację z Polskiego Funduszu Rozwoju uruchomioną w ramach Tarczy Finansowej PFR dla Firm i Pracowników. (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem spółki komandytowej, od 2020 r. otrzymuje wsparcie w ramach platformy akceleracyjnej (…) Strefy Ekonomicznej w ramach programu Startup (…) Dotacja ta jest jednak rozliczana w odrębnej spółce – spółce z o.o.

Reasumując, koszty, które Zainteresowani zamierzają odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, nie zostały Im zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zainteresowani są świadomi wysokości przysługującego limitu odliczenia kosztów kwalifikowanych występujących na gruncie ustawy o CIT w art. 18d ust. 7. Zgodnie z tymi przepisami Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zainteresowani w ramach Spółki nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego, a zatem kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT. Zainteresowani zapewniają, że kwota kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia nie przekroczy limitów określonych w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT.

Zainteresowani w ramach Spółki prowadzą prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – zaplanowanie rozwiązań technologicznych oraz sposobu ich wykorzystania przy opracowanych urządzeniach i stanowiskach zrobotyzowanych zwiększają zasób wiedzy pracowników Spółki, umożliwiając tym samym późniejsze stosowanie jej przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Nie podlega wątpliwości, że wiedza ta oraz umiejętności dotyczą w głównej mierze projektowania i konstruowania urządzeń i stanowisk zrobotyzowanych, będących głównym elementem działalności Zainteresowanych. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do usług Spółki, bowiem wprowadzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadał cechy umożliwiające nowy sposób wykorzystywania, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy efekt wyróżnia się na tle wcześniejszych usług oferowanych przez Spółkę.

W ramach działalności Zainteresowanych tworzone są nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W ramach działalności Zainteresowani każdorazowo muszą dokonać analizy potrzeb zleceniodawców. Projekty przygotowywane są przy użyciu technologii, metod i schematów uwzględniających dane prognozujące pozytywne zakończenie przedsięwzięcia. Co więcej, Zainteresowani w ramach Spółki mają możliwość bazowania na aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętnościach, jednak nie pozwala to Im na rutynowe i schematyczne działanie, bowiem ze względu na unikatowość projektów są zobligowani do ulepszania i modyfikacji podejmowanych dotychczas czynności. Wszystko to prowadzi do opracowania i wytworzenia nowych modeli, poprzez uwzględnienie indywidualnego podejścia umożliwiającego wprowadzenie odmiennych funkcji różnego rodzaju.

Konkludując, Zainteresowani w ramach prowadzonej działalności w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych opracowują (tworzą) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zainteresowani wyodrębniają koszty związane z przeprowadzonymi pracami, które odnoszą się do projektowania i konstruowania urządzeń i stanowisk zrobotyzowanych w prowadzonej przez Nich ewidencji pomocniczej. Ewidencja ta prowadzona jest przez Zainteresowanych w ramach ksiąg rachunkowych Spółki. Działania te umożliwiają Im przypisanie poszczególnych wydatków do grup rodzajowych, z jednoczesnym przyporządkowaniem ich do konkretnych inwestycji. Opierając się na powyższym, zdaniem Zainteresowanych, stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębniają koszty działalności opisanej we wniosku, mającej charakter twórczy i systematyczny w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

1.  Czy podejmowana przez Zainteresowanych działalność w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy?
2.  Czy wydatki na:
    1.  surowce oraz materiały, m.in. roboty przemysłowe, manipulatory, sterowniki PLC, części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne, zawory pneumatyczne, czujniki, itp.,
    2.  wynagrodzenia montera, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenia za czas choroby, oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, a także wpłaty (w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek) na Pracownicze Plany Kapitałowe dokonywane w przyszłości przez Spółkę,
    3.  wynagrodzenia konstruktorów i automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia) wraz z wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe dokonywanymi w przyszłości przez Spółkę (w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek),
    4.  opłatę leasingową za korzystanie z robota (…), służącego do testowania prototypów oraz weryfikowania koncepcji prac, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Zainteresowanych, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Zainteresowani prowadzą działalność badawczo-rozwojową to czy w sposób poprawny prowadzą Oni wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na zadane pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

Art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Zainteresowanych jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania Ich działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność ta spełnia cechy takowej:

nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Zainteresowanych wskazuje na jej twórczość – zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu w przedsiębiorstwie Zainteresowanych, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, każdy z prototypów powstaje w ramach zlecenia konkretnego klienta, a tym samym musi być dostosowany do indywidualnych potrzeb. Nawet jeśli do podjęcia prac wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów produkcji oraz opracowywania i wytwarzania produktów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Zainteresowanych działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań w postaci maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych.

nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów w postaci maszyn i stanowisk zrobotyzowanych, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Zainteresowanych. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku – w tym przypadku w przedsiębiorstwie Spółki – wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę Zainteresowanych, jak i Oni sami, przeprowadzają prace obejmujące m.in. projektowanie oraz konstruowanie autorskich maszyn i stanowisk zrobotyzowanych według ściśle określonego planu, zgodnego z harmonogramem pracy. Zobowiązani są do należytego dokumentowania każdego z realizowanych projektów oraz wykonywania prac zgodnie z oczekiwaniami Zainteresowanych, klientów i uchwaloną polityką B+R. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Zainteresowanych i pracowników Spółki czynności, mających, zdaniem Zainteresowanych, charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, maszyn i stanowisk zrobotyzowanych nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami.

W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania.

możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego urządzenia, stanowiącego novum w działalności Zainteresowanych oraz Ich klientów, Zainteresowani dążą również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez Nich odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanych, można stwierdzić, że prowadzona przez Nich w formie spółki komandytowej działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Zainteresowanych spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, w ramach Spółki ponoszą Oni wydatki na:

1.  surowce oraz materiały, m.in. roboty przemysłowe, manipulatory, sterowniki PLC, części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne, zawory pneumatyczne, czujniki, itp.,
2.  wynagrodzenia montera, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenia za czas choroby, oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, a także wpłaty (w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek) na Pracownicze Plany Kapitałowe dokonywane w przyszłości przez Spółkę Wnioskodawców,
3.  wynagrodzenia konstruktorów i automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia) wraz z wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe dokonywanymi w przyszłości przez Spółkę (w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek),
4.  opłatę leasingową za korzystanie z robota (…), służącego do testowania prototypów oraz weryfikowania koncepcji prac.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Zainteresowanych koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych maszyn i stanowisk zrobotyzowanych. Jak wskazali Zainteresowani w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. Przede wszystkim, zaprojektowane urządzenia muszą zostać skonstruowane z odpowiednich materiałów oraz surowców. Część z nich jest dostępna od ręki, natomiast część – ze względu na specyficzne wymagania poszczególnych prototypów – wymaga zaprojektowania oraz wytworzenia przez podmioty specjalizujące się w tym zakresie. Dzięki wykorzystaniu różnych materiałów, np. wskazanych już manipulatorów, sterowników PLC, przewodów elektrycznych czy czujników, każde z zaprojektowanych i skonstruowanych urządzeń odpowiada odpowiednim standardom oraz może wykonywać zaplanowane dla niego czynności.

Zainteresowani uważają, że takie elementy, ze względu na bezpośrednie wykorzystanie ich w procesie wytwarzania prototypów, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, a dokładnie w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Cały proces projektowania oraz konstruowania maszyn i stanowisk zrobotyzowanych, stanowiących prototypy nie mógłby się odbyć bez udziału pracowników posiadających odpowiednie kompetencje, doświadczenie, wiedzę oraz umiejętności. Zarówno monterzy, jak i konstruktorzy są zaangażowani w projekty na każdym etapie, dzięki czemu możliwa jest ich kooperacja, służąca realizacji kolejnych pomysłów. W związku z tym, wynagrodzenia montera, w części w jakiej odpowiadają czasowi poświęconemu na wytwarzanie prototypów, powinno być – zdaniem Zainteresowanych – uznane za koszt kwalifikowany.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Zainteresowanych, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. 172 Kodeksu Pracy wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Zdaniem Zainteresowanych, Ich stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie – w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.

Spółka korzysta również z usług osób, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne, a dokładniej w oparciu o umowy zlecenia. Jak wynika z art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego artykułu. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wypłaca takim osobom wynagrodzenia. W odniesieniu do tych osób, Zainteresowani uważają, że w przypadku uznania Ich działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponoszą w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami, mogą zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o CIT, która w art. 18d ust. 2 pkt 1a wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Spółka, której wspólnikami są Zainteresowani, zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej – w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty stanowić będą przychód dla zatrudnianych przez Nich osób.

Z tego względu Zainteresowani uważają, że w przypadku uznania prowadzonej przez Nich działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK będą mogli uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Wnioskodawcy w istocie dokonywać będą wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych, podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB1 -3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT

Wśród kosztów związanych z opracowywaniem projektów maszyn i stanowisk zrobotyzowanych, znajdują się jeszcze opłaty leasingowe za korzystanie z robota (…), służącego do testowania prototypów oraz weryfikowania koncepcji prac. Jest to urządzenie, które umożliwia przeprowadzanie testów konstruowanych urządzeń. Samo w sobie wykorzystuje skomplikowane mechanizmy, które sprawiają, że może ono zastąpić pracę człowieka, wymagającą precyzji. Zdaniem Zainteresowanych, robot tego typu może zostać uznany za aparaturę naukowo-badawczą, a ze względu na korzystanie z niego w ramach umowy leasingu, koszt z tym związany może być uznany za wydatek na działalność badawczo-rozwojową. Według Nich, taka kwalifikacja jest możliwa na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem opłaty leasingowe wyraźnie wskazują na odpłatne korzystanie z takiej aparatury.

Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Zainteresowanym w jakiejkolwiek formie – nie korzystali Oni z pomocy publicznej ani nie uzyskiwali dotacji – a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Zainteresowanych nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Co prawda, komplementariusz jest w trakcie ubiegania się o dofinansowanie z programu Startup Spark, prowadzonego przez Łódzką Strefę Ekonomiczną, w ramach którego uzyska m.in. środki finansowe na rozwój działalności. Jednakże, działania stanowiące przedmiot wniosku nie będą objęte wskazanym dofinansowaniem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Zainteresowani wyodrębniają wskazane koszty, które Ich zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych księgach rachunkowych.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie o CIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Zainteresowanych należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części należy uznać za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Zainteresowani wskazali, że Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od dnia 1 maja 2021 r.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „uCIT” lub „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzona przez Zainteresowanych działalność w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych cechuje się twórczością ze względu na to, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań w postaci indywidualnie zaprojektowanych maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie – w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności – przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Z informacji zawartych we wniosku wynika także, że Zainteresowani prowadzą działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – zaplanowanie rozwiązań technologicznych oraz sposobu ich wykorzystania przy opracowanych urządzeniach i stanowiskach zrobotyzowanych zwiększają zasób wiedzy pracowników Spółki, umożliwiając tym samym późniejsze stosowanie jej przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do usług Spółki Zainteresowanych, ponieważ wprowadzenie zupełnie nowej usługi bądź też ulepszenie jej w taki sposób, by posiadała cechy umożliwiające nowy sposób jej wykorzystywania, nie nosi w sobie cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy efekt wyróżnia się na tle wcześniejszych usług oferowanych przez Spółkę. W ramach działalności Zainteresowanych tworzone są nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W ramach działalności Zainteresowani każdorazowo muszą dokonać analizy potrzeb zleceniodawców. Projekty przygotowywane są przy użyciu technologii, metod i schematów uwzględniających dane prognozujące pozytywne zakończenie przedsięwzięcia. Co więcej, Zainteresowani w ramach Spółki mają możliwość bazowania na aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętnościach, jednak nie pozwala to Im na rutynowe i schematyczne działanie, bowiem ze względu na unikatowość projektów są zobligowani do ulepszania i modyfikacji podejmowanych dotychczas czynności. Wszystko to prowadzi do opracowania i wytworzenia nowych modeli, poprzez uwzględnienie indywidualnego podejścia umożliwiającego wprowadzenie odmiennych funkcji różnego rodzaju. Zainteresowani w ramach prowadzonej działalności w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych opracowują (tworzą) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działalność w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych realizowana przez Spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ działalność ta ma charakter twórczy, obejmuje prace rozwojowe, jest prowadzona w sposób systematyczny oraz nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań (tu: nowych rozwiązań technologicznych).

Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, podejmowana przez Zainteresowanego w ramach Spółki działalność w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych w prowadzonej działalności stanowi w całości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.. Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie poinformować, że przedmiotem interpretacji indywidualnej była jedynie ocena czy działalność Zainteresowanych w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych stanowi działalność badawczo-rozwojową, Organ nie oceniał na tym tle innej działalności Zainteresowanych, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, np. działalności handlowej, w zakresie usług serwisu opracowanych maszyn, produkcji części metalowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy wydatki na surowce oraz materiały, m.in. roboty przemysłowe, manipulatory, sterowniki PLC, części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne, zawory pneumatyczne, czujniki, itp., można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Zainteresowanych prowadzoną w ramach Spółki.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia surowców oraz materiałów, m.in. robotów przemysłowych, manipulatorów, sterowników PLC, części metalowych wykonywanych według projektu pracowników Spółki, przewodów elektrycznych, zaworów pneumatycznych, czujników, itp., bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością badawczo-rozwojową w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, jak również osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

*   art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
*   art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz osoby współpracujące na podstawie umowy zlecenia faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Zainteresowanych, jako wspólników Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy oraz osoby współpracujące na podstawie umowy zlecenia wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem, koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Zainteresowanych jako wspólników Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę w danym miesiącu.

Za taki koszt nie można natomiast uznać wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu. Wynika to z faktu, że dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno brać się pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, chorobą. Tym samym, naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnienie dla wyliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej (np. świadczenia związane z urlopem, chorobą).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Zainteresowani będą zobowiązani dokonywać, będą mogły być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

Art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm., dalej: ustawa PPK), określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumień:

1.  pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy,
2.  osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy,
3.  członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1285),
4.  osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
5.  członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,
6.  osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

–podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

1.  pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,
2.  nakładcę – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,
3.  rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,
4.  zleceniodawcę – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,
5.  podmiot, w którym działa rada nadzorcza – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e.

Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5%. Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika”. Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika/zleceniobiorcy jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę/zleceniodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika/zleceniobiorcy wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ww. ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że Zainteresowani w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi ponoszą koszty związane z opłatami leasingowymi robota(\`(...)\`), który – jak wskazali Zainteresowani – stanowi narzędzie do testowania wytwarzanych prototypów. Taki robot, dzięki swojemu zaawansowaniu, jest w stanie kompleksowo sprawdzić działanie wytworzonych urządzeń.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Stąd wynika, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ten warunek jest spełniony w przypadku Zainteresowanych, ponieważ jak wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego urządzenie będące przedmiotem leasingu stanowi narzędzie do testowania wytwarzanych prototypów.

Reasumując – wydatki z tytułu opłat leasingowych robota (…), wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Powyższe rozstrzygnięcie będzie obowiązywało Zainteresowanych tylko do 30 kwietnia 2021 r., ponieważ od 1 maja br. Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z informacją przekazaną przez Spółkę w uzupełnieniu do wniosku, spółka komandytowa (która stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r). nie zamierza korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania ( art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.