Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.461.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: uznanie Wnioskodawcy oraz FIZAN za podmioty niepowiązane
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; uczestnicy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data nadania 15 listopada 2018 r., data wpływu 19 listopada 2018 r.) na wezwanie z dnia 7 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.461.2018.1.AS (data nadania 8 listopada 2018 r., data odbioru 13 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wnioskodawcy oraz FIZAN za podmioty niepowiązane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wnioskodawcy oraz FIZAN za podmioty niepowiązane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dla potrzeb prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera/może zawierać w przyszłości transakcje, których stroną jest/będzie fundusz inwestycyjny zamknięty − I(\`(...)\`) FIZAN (dalej: „Fundusz” lub „FIZAN”) działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 56, ze zm.; dalej: „ustawa FI”).

Wnioskodawca jest powiązany bezpośrednio w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej: „ustawa CIT”) z posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych wydanych przez FIZAN (dalej: „Uczestnik”).

FIZAN posiada osobowość prawną, a jego wyłącznym, przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie o FI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie ze statutem organami FIZAN jest:

1.  I(\`(...)\`) Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI) – podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, funkcjonujący na podstawie i zgodnie z ustawą o FI wykonujący zarząd nad Funduszem oraz reprezentujący go w stosunkach z osobami trzecimi,
2.  Zgromadzenie inwestorów – organ złożony z osób, które nabyły emitowane przez FIZAN certyfikaty inwestycyjne.

Uczestnik, z tytułu posiadania certyfikatów inwestycyjnych, jest członkiem zgromadzenia inwestorów FIZAN, które posiada uprawnienia podejmowania uchwał w sprawie:

1.  rozwiązania FIZAN;
2.  zatwierdzania sprawozdań finansowych FIZAN;
3.  wyrażenia zgody na:
    1.  zmianę depozytariusza i przejęcie zarządzania FIZAN;
    2.  emisję obligacji przez FIZAN oraz zaciągnięcie lub udzielenie przez Fundusz pożyczki lub kredytu, a także ustanawianie obciążeń na aktywach FIZAN;
    3.  emisję nowych certyfikatów inwestycyjnych;
    4.  decyzję inwestycyjną dotyczącą jakichkolwiek aktywów FIZAN, z wyjątkiem depozytów bankowych oraz lokat w papiery wartościowe emitowane, poręczone lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, których wartość nie przekracza 3 000 000 PLN;
    5.  wypłaty dochodów FIZAN;
    6.  wydawanie certyfikatów inwestycyjnych uczestnikowi, który nie opłacił całej ceny emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych w przypadku emisji certyfikatów inwestycyjnych serii B i następnych, o ile uchwała zgromadzenia inwestorów w przedmiocie emisji certyfikatów inwestycyjnych danej serii przewiduje taką możliwość;
    7.  emisję certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku której cena emisyjna będzie niższa niż wartość aktywów netto FIZAN przypadająca na certyfikat inwestycyjny według wyceny aktywów dokonanej na 7 dni przed dniem rozpoczęcia przyjmowania zapisów na certyfikaty inwestycyjne kolejnej emisji;
    8.  przejęcie zarządzania FIZAN przez inne towarzystwo;
    9.  przejęcie zarządzania FIZAN i prowadzenie jego spraw przez zarządzającego z UE (przez co rozumie się osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, która uzyskała zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na wykonywanie działalności zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym działalność zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi);
4.  wykupu certyfikatów inwestycyjnych;
5.  zmianę statutu, o ile konieczność dokonania takiej zmiany nie wynika z przepisów prawa, z tym że zgody wymaga każda zmiana statutu, która spowoduje ograniczenie uprawnień uczestników FIZAN lub nałożenie na uczestników Funduszu zobowiązań;
6.  rozwiązanie FIZAN, z zastrzeżeniem postanowień statutu i przepisów prawa.

Zgromadzenie inwestorów ma prawo kontroli realizacji celu inwestycyjnego FIZAN i polityki inwestycyjnej Funduszu oraz przestrzegania ograniczeń inwestycyjnych. W wykonaniu tego prawa osoby powołane w uchwale zgromadzenia inwestorów są uprawnione do przeglądania ksiąg i dokumentów FIZAN oraz żądania wyjaśnień od TFI.

Ponadto, Uczestnik uzyskał i może w przyszłości uzyskać od FIZAN pełnomocnictwa uprawniające Go do działania w imieniu i na rzecz FIZAN, m.in. w sprawach dotyczących nieruchomości (w szczególności dotyczące ich zarządzania, administrowania i eksploatacji oraz przygotowania i prowadzenia procesów inwestycyjnych na tych nieruchomościach) oraz do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Podsumowując, jedyne związki pomiędzy Spółką a FIZAN wynikają/wynikać będą z faktu, iż większościowym lub jedynym posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez FIZAN jest/będzie Uczestnik, będący bezpośrednio powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy CIT z Wnioskodawcą.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że „Uczestnikiem” posiadającym certyfikaty inwestycyjne wydane przez FIZ, o którym mowa we wniosku jest osoba fizyczna.

„Uczestnik” posiada 99,998% akcji Wnioskodawcy i jest jednocześnie Prezesem Zarządu Komplementariusza, tj. A. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca oraz FIZAN są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca i FIZAN nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie ww. stanowiska. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy CIT powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu rozumie się na podstawie art. 11 ust. 5a ustawy CIT sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy CIT powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi występują również w przypadku, gdy pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze wystąpią powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe.

Analiza przepisu art. 11 ust. 4 ustawy CIT wskazuje, że konieczną przesłanką dla uznania dwóch podmiotów za powiązane jest:

1.  bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie podmiotem,
2.  bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola albo
3.  posiadanie udziału w kapitale podmiotu.

Dla ustalenia, czy takie powiązanie występuje między Spółką i FIZAN konieczne jest określenie statusu prawnego funduszy inwestycyjnych i towarzystw funduszy inwestycyjnych wynikającego z ustawy o FI.

Ad. a) Zarządzanie FIZAN

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o FI towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy FI fundusz inwestycyjny nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa funduszy inwestycyjnych, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników.

Powyższa regulacja ustanawia zasadę pełnej niezależności pomiędzy funduszem inwestycyjnym, spółką zarządzającą oraz osobą posiadającą większość głosów w organach statutowych funduszu, która nie jest niczym ograniczona ani na którą nie mogą wpływać inne zachodzące między tymi podmiotami relacje.

W konsekwencji Uczestnik i FIZAN nie są podmiotami zależnymi w sytuacji, gdy realizują w relacjach między sobą kompetencje wynikające z ustawy o FI, a które zostały przedstawione powyżej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a tym samym należy uznać, że niezależność pomiędzy Wnioskodawcą a FIZAN jest również zachowana.

Powyższe stanowisko jest zgodne z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 17 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.184.2018.1.AC), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż Uczestnik nie jest powiązany z FIZAN w rozumieniu regulacji art. 11 ustawy CIT.

Ponadto, przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwe organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.125.2017.1.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż z przepisów dotyczących wzajemnych relacji towarzystw i funduszy inwestycyjnych wynika, że nie są one powiązane. Co więcej, towarzystwo i fundusze inwestycyjne nie są podmiotami zależnymi, pomimo że towarzystwo jako organ funduszy inwestycyjnych zarządza nimi i reprezentuje je wobec podmiotów trzecich.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-162/16-2/AZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował stanowisko, iż fundusz inwestycyjny nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa funduszy inwestycyjnych, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników, w efekcie towarzystwo funduszy inwestycyjnych nie jest względem zarządzanego funduszu inwestycyjnego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy CIT.

Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-158a/11/DK) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdzone zostało, iż głównym założeniem ustawodawcy było zagwarantowanie niezależności pomiędzy towarzystwem i funduszami inwestycyjnymi, czego naturalną konsekwencją jest brak przesłanek uznania towarzystw i funduszy inwestycyjnych za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT.

Ad. b) Kontrola FIZAN

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o FI, wyłączona jest także możliwość istnienia zależności pomiędzy funduszem a spółką zarządzającą (tu: TFI) czy osobą posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników.

Ad. c) Posiadanie udziału w FIZAN

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt posiadania przez Uczestnika certyfikatów inwestycyjnych FIZAN oraz posiadania udziału w kapitale Spółki me implikuje istnienia powiązań między Wnioskodawcą a FIZAN w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, ponieważ posiadanie przez Uczestnika certyfikatów inwestycyjnych nie jest równoznaczne z posiadaniem udziału, a więc nie powoduje powstania powiązań z FIZAN.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 5a ustawy CIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział niemniejszy niż 25%. Tymczasem FIZAN nie posiada kapitału, a jedynie przyjmuje od uczestników wpłaty w rozumieniu art. 7 ust. 1-3 ustawy o FI tworzące aktywa funduszu. Tym samym osoby nabywające certyfikaty inwestycyjne nie mogą nabywać/posiadać udziału w kapitale funduszu inwestycyjnego na zasadach analogicznych do posiadania udziału w kapitale spółki z o.o. czy spółki akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca będący spółką komandytowo-akcyjną powiązany z uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest podmiotem powiązanym z tym funduszem w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym nie jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia powiązań pomiędzy uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zamkniętego a funduszem inwestycyjnym zamkniętym na gruncie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. poz. 1355; dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Niemniej jednak powołanie się w niniejszej interpretacji indywidualnej na ww. ustawę o funduszach inwestycyjnych jest następstwem treści prezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie i koniecznością wyjaśnienia prezentowanego przez organ stanowiska.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że „podmioty powiązane” to podmioty, między którymi zachodzą relacje określone w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), czyli m.in. gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Zatem na gruncie art. 11 updop powiązania identyfikuje się w sytuacji, gdy:

*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu, albo

*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wyłącznie pomiędzy podmiotami krajowymi powiązanie występuje również, gdy:

*   pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze występują powiązania o charakterze rodzinnym lub

*   wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zawiera/może zawierać w przyszłości transakcje, których stroną jest/będzie fundusz inwestycyjny zamknięty – FIZAN. Wnioskodawca jest powiązany bezpośrednio w rozumieniu art. 11 updop, z posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych wydanych przez FIZAN. „Uczestnikiem” posiadającym certyfikaty inwestycyjne wydane przez FIZ, o którym mowa we wniosku jest osoba fizyczna. Uczestnik posiada 99,998% akcji Wnioskodawcy i jest jednocześnie Prezesem Zarządu Komplementariusza, tj. A. Sp. z o.o.

Uczestnik, z tytułu posiadania certyfikatów inwestycyjnych, jest członkiem zgromadzenia inwestorów FIZAN, które posiada uprawnienia podejmowania uchwał (m.in. w sprawach dotyczących rozwiązania FIZAN, zatwierdzania sprawozdań finansowych, czy wykupu certyfikatów inwestycyjnych).

Ponadto, Uczestnik uzyskał i może w przyszłości uzyskać od FIZAN pełnomocnictwa uprawniające Go do działania w imieniu i na rzecz FIZAN, m.in. w sprawach dotyczących nieruchomości (w szczególności dotyczące ich zarządzania, administrowania i eksploatacji oraz przygotowania i prowadzenia procesów inwestycyjnych na tych nieruchomościach) oraz do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Podsumowując, jedyne związki pomiędzy Spółką a FIZAN wynikają/wynikać będą z faktu, iż większościowym lub jedynym posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez FIZAN jest/będzie Uczestnik, będący bezpośrednio powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy CIT z Wnioskodawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie odnoszą się do istnienia powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a FIZAN.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca i FIZAN nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w funduszu inwestycyjnym zamkniętym działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów.

Jak stanowi art. 140 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, rada inwestorów kontroluje realizację celu inwestycyjnego funduszu inwestycyjnego zamkniętego i polityki inwestycyjnej oraz przestrzeganie ograniczeń inwestycyjnych. W tym celu członkowie rady inwestorów mogą przeglądać księgi i dokumenty funduszu oraz żądać wyjaśnień od towarzystwa, a w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 4 ust. 1b – również od zarządzającego z UE.

Członkiem rady inwestorów może być wyłącznie uczestnik funduszu inwestycyjnego zamkniętego reprezentujący ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych w danym funduszu, który wyraził pisemną zgodę na udział w radzie oraz:

1.  dokonał blokady certyfikatów inwestycyjnych w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów:
    1.  na rachunku papierów wartościowych lub na rachunku zbiorczym,
    2.  w ewidencji uczestników albo
2.  złożył u depozytariusza certyfikaty inwestycyjne w formie dokumentu w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów (art. 141 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Natomiast stosownie do art. 142 ust. 1-4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgromadzenie inwestorów odbywa się w miejscu siedziby funduszu albo w innym miejscu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonym w statucie (ust. 1).

Zgromadzenie inwestorów zwołuje towarzystwo zarządzające funduszem, a w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 4 ust. 1b, jeżeli umowa ta tak stanowi – zarządzający z UE, ogłaszając o tym co najmniej na 21 dni przed terminem zgromadzenia (ust. 2).

Jeżeli statut funduszu zamkniętego, który nie jest publicznym funduszem inwestycyjnym zamkniętym, tak stanowi, zgromadzenie inwestorów może powziąć uchwały mimo braku formalnego zwołania, jeżeli na zgromadzeniu reprezentowane są wszystkie certyfikaty inwestycyjne danego funduszu i nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu co do odbycia zgromadzenia inwestorów lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad (ust. 2a).

Uczestnicy funduszu posiadający co najmniej 10% wyemitowanych przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych mogą domagać się zwołania zgromadzenia inwestorów, składając takie żądanie na piśmie zarządowi towarzystwa, a w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 4 ust. 1b, jeżeli umowa ta tak stanowi – zarządzającemu z UE (ust. 3).

Jeżeli towarzystwo albo zarządzający z UE nie zwoła zgromadzenia w terminie 14 dni od dnia zgłoszenia żądania, o którym mowa w ust. 3, sąd rejestrowy może upoważnić do zwołania zgromadzenia, na koszt odpowiednio towarzystwa albo zarządzającego z UE, uczestników występujących z tym żądaniem (ust. 4).

Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgromadzenie inwestorów może podjąć uchwałę o rozwiązaniu funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Uchwała o rozwiązaniu funduszu jest podjęta, jeżeli głosy za rozwiązaniem funduszu oddali uczestnicy reprezentujący łącznie co najmniej 2/3 ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych danego funduszu.

Jak stanowi art. 144 ust. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych, statut funduszu może rozszerzyć uprawnienia zgromadzenia inwestorów, przy czym statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który nie jest publicznym funduszem inwestycyjnym zamkniętym, może przyznać zgromadzeniu inwestorów uprawnienia rady inwestorów.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska powołał m.in. art. 4 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, który stanowi, że fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników.

Choć art. 4 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi, że Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników, to jednak przepis ten nie pozbawia mocy prawnej faktycznych uprawnień kontrolnych wykonywanych przez Radę lub Zgromadzenie Inwestorów.

Należy podkreślić, że powoływany w zdaniu poprzedzającym przepis odnosi się do stosunku zależności w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1639, ze zm.). Zauważyć należy, że konieczność wyrażenia zgody przez Zgromadzenie Inwestorów lub/oraz Radę Inwestorów na szereg kluczowych dla funkcjonowania funduszu decyzji pod rygorem ich nieważności powoduje, że wpływ tych organów ma realny charakter na działanie funduszu. Warto w tym miejscu również podkreślić, że UFunlnw przyznaje zarówno Radzie Inwestorów, jak i Zgromadzeniu Inwestorów prawo rozwiązania Funduszu, co niewątpliwie ma również charakter realnego oddziaływania na sprawy funduszu.

W kontekście powyższych ustaleń stwierdzić zatem należy, że istotnie, definicję podmiotu zależnego − na gruncie regulacji dotyczących rynków finansowych − zawiera art. 4 pkt 14 i 15 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych.

Stosownie bowiem do art. 4 pkt 14 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie dominującym – rozumie się przez to podmiot w sytuacji, gdy:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio przez inne podmioty większość głosów w organach innego podmiotu, także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub
2.  jest uprawniony do powoływania lub odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych innego podmiotu, lub
3.  więcej niż połowa członków zarządu drugiego podmiotu jest jednocześnie członkami zarządu, prokurentami lub osobami pełniącymi funkcje kierownicze pierwszego podmiotu bądź innego podmiotu pozostającego z tym pierwszym w stosunku zależności.

Natomiast na podstawie art. 4 pkt 15 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych przez podmiot zależny rozumie się podmiot, w stosunku do którego inny podmiot jest podmiotem dominującym, przy czym wszystkie podmioty zależne od tego podmiotu zależnego uważa się również za podmioty zależne od tego podmiotu dominującego (\`(...)\`).

Nie ulega zatem wątpliwości, że za podmiot zależny, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, należy rozumieć podmiot spełniający kryteria określone w art. 4 pkt 14 i 15 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Obok odwołania wprost można wskazać, że obie ustawy dotyczą tej samej gałęzi prawa, z tym, że druga z nich ma bardziej ogólny charakter.

Przechodząc do kwestii podatkowych, należy wskazać na autonomię prawa podatkowego – które to prawo podatkowe jednoznacznie i w sposób odmienny definiuje pojęcie podmiotów powiązanych.

Co do zasady, instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą.

W tym przypadku mamy do czynienia z jeszcze dodatkową przesłanką.

Nie można przyjąć tezy, że pojęcie podmiotów powiązanych na gruncie prawa podatkowego wywodzi się z prawa finansowego (w rozumieniu regulacji o obrocie publicznym, funduszach inwestycyjnych itp.). Z tego powodu nie ma mowy o jakiejkolwiek nadrzędności tej gałęzi prawa nad prawem podatkowym.

Wskazać należy, że genezy regulacji dotyczących podmiotów powiązanych (poza prawem podatkowym) należy upatrywać w prawie bilansowym (w szczególności ustawie o rachunkowości).

Ponadto podkreślić należy, że regulacje dotyczące podmiotów powiązanych (zależnych) zawarte w ustawach:

*   z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi;

*   z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych;

– nie stanowią też lex specialis wobec regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą bowiem − jak wykazano powyżej − odrębnej gałęzi prawa.

Dla stwierdzenia powiązań pomiędzy podmiotami (w tym pomiędzy funduszem inwestycyjnym a posiadaczem certyfikatów) wystarczy zatem wyłącznie analiza kryteriów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przypadku podmiotów krajowych wynikających z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, a są to:

*   bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie podmiotem, lub

*   bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola, lub

*   posiadanie udziału w kapitale podmiotu.

Należy zauważyć, że z uwagi na konstrukcję prawną funduszu inwestycyjnego przesłanki te co do zasady zawsze będą spełnione.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że posiadacz certyfikatów inwestycyjnych bierze udział w zarządzaniu Funduszem, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Nie ma wątpliwości co do wpływu na zarządzanie Funduszem, jeśli jest członkiem zgromadzenia inwestorów, które posiada uprawnienia podejmowania uchwał w najistotniejszych sprawach dotyczących funkcjonowania Funduszu.

Skoro w rozpatrywanej sprawie Uczestnik Funduszu jest/będzie większościowym lub jedynym posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych funduszu oraz z tytułu posiadania certyfikatów inwestycyjnych, jest członkiem zgromadzenia Funduszu, a tym samym jest podmiotem, który bierze udział w jego kontroli, to na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 1 upodp, Uczestnik i Fundusz są podmiotami powiązanymi. Zatem skoro Wnioskodawca poprzez udziały jest bezpośrednio powiązany z Uczestnikiem (posiadającym 99,998% akcji Wnioskodawcy), to wykazuje również powiazanie z Funduszem kontrolowanym przez Uczestnika. Wobec tego na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 updop Wnioskodawcę i Fundusz należy uznać za podmioty powiązane.

Podsumowując, w związku z istnieniem bezpośredniego powiązania z posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych FIZAN, należy stwierdzić, że Wnioskodawca oraz FIZAN są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji zaistnienia rozbieżnej interpretacji, wydanej w zbliżonych okolicznościach sprawy, Organ dysponuje narzędziami prawnymi, by podjąć przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejącej rozbieżności.

Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.