Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-193/12-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-18
Teza: Czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy, tj. dla wspólnika zachowującego swe udziały w Spółce po przeprowadzeniu dobrowolnego umorzenia udziałów należących do „M”?
Słowa kluczowe: dochód; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r., do tut. Organu, wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem z dnia 25 maja 2012 r., Nr IPTPB2/415-193/12-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków.

Wezwanie wysłano w dniu 28 maja 2012 r., skutecznie doręczono w dniu 31 maja 2012 r., natomiast w dniu 8 czerwca 2012 r., do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, złożona na piśmie z dnia 4 czerwca 2012 r. (data nadania 4 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 października 2003 r., na podstawie aktu notarialnego zawiązana została spółka Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Udziałowcami jej zostali: M Sp. z o.o. (dalej: „M”) oraz W Sp. z o.o. (dalej:„W”). Spółka została zarejestrowana w KRS dnia xx listopada 2003 r.

Następnie, w dniu xx września 2007 r., „Spółka” na podstawie aktu notarialnego objęła udziały w „M” jako nowy udziałowiec. Sąd zarejestrował nowego udziałowca w dniu xx października 2007 r. W wyniku ww. zmian w strukturze udziałowej, „Spółka” poprzez spółkę zależną – „M” - została swoim własnym wspólnikiem. Oznacza to, sytuację niezgodną z dyspozycją art. 200 ust. 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”), zgodnie z którym „spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy także obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę zależną (\`(...)\`)”.

Ze względu na negatywne konsekwencje prawne mogące wystąpić z tego tytułu podjęto decyzję o zmianie struktury udziałowej ww. spółek, w taki sposób, aby uniezależnić „Spółkę” od jej dotychczasowego udziałowca („M”). W tym celu, „Spółka” zamierza podwyższyć kapitał zakładowy i zaoferować udziały nowemu wspólnikowi - osobie fizycznej (zwanej dalej: „Wnioskodawca”). Nowy wspólnik (Wnioskodawca, będący jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu Spółki), obejmie udział w „Spółce” w zamian za wkład pieniężny.

Następnie, po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, planowane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów dotychczasowego udziałowca, tj. „M” bez wynagrodzenia.

Umorzenie nastąpiłoby za zgodą wszystkich wspólników „Spółki”, wyrażoną w formie uchwały oraz na podstawie umowy o zbyciu udziałów w celu umorzenia. Umorzenie połączone będzie z obniżeniem kapitału zakładowego „Spółki”, zaś wartość nominalna umorzonych udziałów zostanie przekazana na fundusz zapasowy lub fundusz rezerwowy „Spółki”.

Na skutek umorzenia udziałów udziałowcami „Spółki” staną się: „W” oraz Wnioskodawca. Dzięki temu, struktura grupy zostanie uporządkowana oraz wyeliminowana zostanie niezgodność z regulacjami art. 200 ust. 1 KSH.

W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.), Wnioskodawca przytoczył wyżej opisane zdarzenie przyszłe wskazując ponadto, iż podstawą prawną dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, będzie art. 199 § 1 i § 3 KSH.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy, tj. dla wspólnika zachowującego swe udziały w Spółce po przeprowadzeniu dobrowolnego umorzenia udziałów należących do „M”?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika (tj. udziałów należących do „M”) bez wynagrodzenia, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla pozostającego w „Spółce” wspólnika, tj. Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT").

W świetle ww. ustawy zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód lub w niektórych przypadkach dochód należny. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w momencie umorzenia nie dochodzi do faktycznego przysporzenia po stronie pozostającego w spółce wspólnika. W momencie umorzenia wspólnik ten nie osiąga żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów pozostałych udziałowców. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż brak jest regulacji, która przewidywałaby opodatkowanie pozostającego w „Spółce” wspólnika z tytułu umorzenia udziałów przez „M”. Natomiast, przychód taki Wnioskodawca osiągnie w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę lub też w wyniku zbycia swoich udziałów.

Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie zatem, neutralne podatkowo dla pozostającego w spółce wspólnika, będącego osobą fizyczną.

Podobne stanowisko zaprezentował Minister Finansów w wydanych indywidualnych interpretacjach - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-433/11-2/AK).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla pozostającego w „Spółce” wspólnika, będącego osobą fizyczną.

Ponadto, uzupełniając wniosek Wnioskodawca uzasadnił, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany przychód lub w niektórych przypadkach przychód należny. W przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów jednego wspólnika, w momencie umorzenia nie dochodzi do faktycznego przysporzenia po stronie pozostającego w spółce wspólnika. W momencie umorzenia wspólnik ten, nie osiąga żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia. Z tego powodu, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Otóż, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce przysługujących „M”, nie zmieni się ani ilość, ani też wartość udziałów posiadanych w Spółce przez Wnioskodawcę. Z tego względu, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, iż w momencie umorzenia udziałów przysługujących w „Spółce”, „M” nie osiągnie przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT (podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Natomiast, przychód taki Wnioskodawca osiągnie w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę lub też w wyniku zbycia swoich udziałów.

Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie zatem neutralne podatkowo dla pozostającego w „Spółce” wspólnika - Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów „Spółki” bez wynagrodzenia, które przysługiwały „M”, nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla pozostającego w „Spółce” wspólnika -Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 Kodeks spółek handlowych stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku, następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, iż „Spółka” (Sp. z o.o.), której udziałowcami byli „W” i „M”, zamierza podwyższyć kapitał zakładowy i zaoferować udziały nowemu wspólnikowi, tj. Wnioskodawcy (osobie fizycznej). Wnioskodawca, jako nowy wspólnik (będący jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu Spółki), obejmie udział w „Spółce” w zamian za wkład pieniężny. Następnie, po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, planowane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów dotychczasowego udziałowca, tj. „M” bez wynagrodzenia. Umorzenie nastąpiłoby za zgodą wszystkich wspólników „Spółki” wyrażoną w formie uchwały oraz na podstawie umowy o zbyciu udziałów w celu umorzenia. Umorzenie połączone będzie z obniżeniem kapitału zakładowego „Spółki”, zaś wartość nominalna umorzonych udziałów zostanie przekazana na fundusz zapasowy lub fundusz rezerwowy „Spółki”.

Na skutek umorzenia udziałów udziałowcami „Spółki” staną się „W” oraz Wnioskodawca. Podstawą prawną dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, będzie art. 199 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany, jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r., zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r., ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Tak więc, po stronie osoby dokonującej odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniona ustawa nie zawiera jednak żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego ze wspólników, po stronie pozostałych wspólników (których udziały nie są zbywane i umarzane), powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w wyniku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz „Spółki” (spółki z o.o.) dokonanego przez innego wspólnika, po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.