Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-707/14-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Czy Spółka może zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (będącego odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże), w szczególności nawet jeśli data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni?
Słowa kluczowe: ciastka; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 77, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. różne rodzaje biszkoptów (dalej: biszkopty). Data minimalnej trwałości wyrobów produkowanych przez Spółkę, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni.

Spółka klasyfikuje biszkopty do kodu 10.71.12.0 PKWiU z 2008 r. obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU). Na gruncie Nomenklatury Scalonej kodowi 10.71.12.0 PKWiU odpowiada kod CN 1905 90 60, w którym mieszczą się wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.

Wnioskodawca nadmienia, że dla wskazanych produktów posiada Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej potwierdzające ich klasyfikację do kodu CN 1905 90 60.

Do dostaw krajowych towarów zaliczanych do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych Spółka obecnie stosuje 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) Spółka może zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (będącego odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże), w szczególności nawet jeśli data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy towarów zgrupowania CN 1905 90 60 (którego odpowiednikiem na gruncie PKWiU jest kod 10.71.12.0 obejmujący „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, Spółka może stosować obniżoną 8% stawkę VAT.

Pytanie interpretacyjne Spółki dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy o VAT 1 kwietnia 2011 r.

W ramach powyższych zmian w ustawie o VAT wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT obniżoną stawką VAT i wymienionych w Załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W szczególności, w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT zmieniono numerację i opisy kodów PKWiU: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. – „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże” została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11 PKWiU „Pieczywo świeże” oraz pozycją 32, obejmującą grupowanie 10.71.12 PKWiU „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”. Dodatkowo, opis z PKWiU dla towarów z grupowania 10.71.12 PKWiU uzupełniono o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju. Taką stawką, zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zostały, w okresie do 31 marca 2011 r., objęte wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni; w okresie od 1 kwietnia 2011 r. w związku z kolejną zmianą ustawodawczą terminy te zostały wydłużone do 45 dni. Towary z dłuższą niż 14 albo 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są od 1 stycznia 2011 r. opodatkowane 23% stawką VAT.

Zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. (z modyfikacjami z kwietnia 2011 r.) nie zostały w jakiś szczególny sposób uzasadnione. Ze stenogramów sejmowych z prac nad ustawami nowelizującymi ustawę o VAT oraz wypowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że jednym z celów była promocja spożycia produktów świeżych. Samo kryterium owej świeżości wprowadzone do ustawy o VAT ma charakter subiektywny i ocenny – na etapie prac parlamentarnych termin ten był dowolnie, bez głębszego uzasadnienia modyfikowany; ponadto treść stenogramów z prac w komisji sejmowej zajmującej się projektem wskazuje, że bez względu na kryterium świeżości de facto w obu kategoriach produktowych występują dokładnie te same towary (tj. identyczne produkty będą klasyfikowane jako świeże objęte niższym VAT bądź jako „nieświeże” objęte wyższym VAT wyłącznie na podstawie terminów przydatności do spożycia wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT).

Swoje stanowisko Spółka opiera na wnioskach wynikających z porównania brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich przepisów unijnych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych (obowiązek interpretacji przepisów krajowych dotyczących VAT w zgodzie z przepisami prawa unijnego potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej: NSA, z 21 grudnia 2011 r., I FSK 301/11). Przepisy unijne nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 Załącznika nr 3. Takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Przepisy te należy zatem wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki:

1.

Celem harmonizacji europejskiej w obszarze VAT było wprowadzenie powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT). Cel ten stanowi jedną z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań przepisów prawa krajowego przyjętych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 98 ust. 112 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy VAT. Załącznik III w pkt 1 wymienia środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, jeśli państwa członkowskie wprowadzą dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

W związku z powyższym, Spółka zauważa, że wprowadzone do ustawy o VAT rozwiązanie, zgodnie z którym stawka VAT jest ściśle związana z klasyfikacją danego towaru na gruncie PKWiU (art. 5a ustawy o VAT) jest sprzeczne z postanowieniami prawa unijnego. W celu stworzenia przejrzystych i niebudzących wątpliwości przepisów polska ustawa o VAT powinna się odwoływać do nomenklatury scalonej.

2.

Porównanie regulacji polskich i unijnych ujawnia następujące sprzeczności:

*   przepisy polskie klasyfikują towary do stawki obniżonej, kierując się grupowaniami PKWiU; tymczasem. art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznik III Dyrektywy VAT wskazują, że państwo członkowskie celem wyznaczania granic stosowania stawek obniżonych może odwołać się do systemu nomenklatury scalonej albo wprowadzić obniżenie stawek VAT w kształcie bezpośrednio wynikającym z Załącznika III do Dyrektywy VAT;
*   ustawa o VAT w ramach pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprowadza dodatkowe kryterium stosowania stawki obniżonej, które nie wynika ani z Dyrektywy VAT, ani z nomenklatury scalonej;
*   ustawa o VAT w ramach pozycji 32 Załącznika nr 3 jest sprzeczna z zasadą neutralności fiskalnej i zasadą równości opodatkowania produktów podobnych/konkurencyjnych.

W omawianej sprawie Spółka zauważa, że zgodnie z PKWiU (tabela powiązań z CN) uzyskana przez nią klasyfikacja towarów w CN przekłada się na PKWiU 10.71.12.0 (Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże). Zgodnie z przepisami unijnymi, ustawodawca krajowy może posługiwać się co najwyżej klasyfikacją towarów określoną według CN w celu wyznaczenia zakresu towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi. Gdyby zatem ustawa o VAT cytowała odpowiednie kody CN przypisane do kodów PKWiU, kod, w którym sklasyfikowane są produkty Spółki zawarty byłby w załącznikach zakreślających towary, do których zastosowanie ma stawka VAT obniżona.

Ustawodawca polski, określając warunki stosowania stawek obniżonych był związany treścią art. 98 ust. 1-3 i załącznika III do Dyrektywy VAT. Z przepisów tych wynika, że obniżonymi stawkami VAT mogą zostać objęte artykuły spożywcze, ale jeśli państwo członkowskie podejmie decyzję o wprowadzeniu stawki obniżonej dla artykułów spożywczych, granice stosowania obniżenia wyznacza nomenklatura scalona. Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie dysponuje pełną uznaniowością i swobodą w określaniu zasad stosowania obniżonych stawek VAT – przy ich wyznaczaniu punktem odniesienia musi być nomenklatura scalona. W związku z tym ostateczny kształt przyjętego obniżenia stawek VAT musi być zakresowo zgodny z odpowiednimi pozycjami nomenklatury scalonej. Zgodność ta dotyczy zarówno katalogu towarów objętych obniżeniem stawek VAT – wszystkie towary objęte danym kodem nomenklatury scalonej korzystają w równym stopniu z takiego obniżenia, jak i sposobu ich klasyfikacji do danego kodu i warunków, które muszą spełnić, żeby w takim kodzie się znaleźć. Ustawodawca krajowy nie może zatem włączyć do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z wytypowanej do stawek obniżonych pozycji nomenklatury scalonej lub klasyfikacji krajowej (o ile jest ona zgodna z tą nomenklaturą). Nie może również różnicować pozycji podatkowej produktów należących do danego grupowania nomenklatury scalonej wprowadzonego do systemu stawek obniżonych.

Produkty objęte wnioskiem znajdują się w kodzie 1905 90 60 nomenklatury scalonej. W kodzie 1905 90 60 klasyfikowane są wszystkie delikatne wyroby piekarnicze nieobjęte poprzednimi podpozycjami, na przykład ciasteczka, paszteciki i bezy.

System nomenklatury scalonej nie różnicuje przy tym klasyfikacji powyższych produktów w zależności od ich świeżości. Bez względu na termin minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia wszystkie towary posiadające wskazaną specyfikację produktową mieszczą się w tym kodzie. Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia towarów również na gruncie PKWiU nie stanowią kryteriów różnicujących sytuację klasyfikowanych towarów z kodu 10.71.12.0.

Konsekwentnie, również po przekroczeniu powyższych terminów towary z kodu CN 1905 90 60 i jego odpowiednika w ramach PKWiU kodu 10.71.12.0, korzystają ze stawki obniżonej. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy obniżonej stawki VAT jest ich przynależność do kodu CN 1905 90 60 (PKWiU 10.71.12 ujętego w pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

3.

Zaprezentowane wyżej wnioski potwierdza również analiza skutków dla systemu VAT, wynikających z wprowadzenia powyższych ograniczeń w stosowaniu stawki obniżonej dla produktów objętych kodem 10.71.12.0 PKWiU (CN 1905 90 60).

Różnicowanie wysokości stawki VAT w ramach rodzajowo tego samego asortymentu towarowego niewątpliwie zakłóca neutralność systemu podatku od wartości dodanej (zasada neutralności wynikająca z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT).

Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów (o krótszym okresie minimalnej świeżości lub terminie przydatności do spożycia) należących do tej samej grupy produktowej wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową z tej perspektywy, stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych kodem 10.71.12.0 PKWiU (CN 1905 90 60) zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływa na niego i w sposób negatywny modyfikuje jego przebieg. Przy tym tego rodzaju działanie ustawodawcy prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która nakłada na państwa członkowskie wymóg zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy produktami podobnymi. To z kolei wymusza zakaz wprowadzenia mechanizmów naruszających tę konkurencję, w tym przywilejów podatkowych, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych – najbardziej jaskrawym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzanie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy Produktowej; całego zbioru produktów podobnych).

Z perspektywy Spółki, taka konkluzja oznacza - bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT - prawo stosowania stawki obniżonej do dostaw wyrobów ciastkarskich, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

4.

Na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), m.in.:

*   w wyroku z 11 października 2001 r. C-267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de I’enregistrement et des Romains, w którym Trybunał uznał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane są podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi;
*   w wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie w świetle VAT podobnych towarów i świadczenia usług pozostających ze sobą w stosunku konkurencji. Trybunał podkreślił również, że zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT.

Zdaniem Spółki, wśród orzeczeń polskich sądów administracyjnych odnoszących się do zasady neutralności fiskalnej na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12) dotyczący analogicznej kwestii jak przedstawiona przez Spółkę w zakresie wyrobów z kodu 10.71.12 PKWiU. W orzeczeniu tym NSA wskazał m.in.: „Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. NSA podkreślił również, że: „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny”, podczas gdy ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary zgrupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (\`(...)\`)”.

NSA w wyroku zwrócił też uwagę (odwołując się przy tym do przebiegu prac parlamentarnych nad projektem zmian do ustawy o VAT i wypowiedzi podsekretarza stanu w MF), że przyjęty w ustawie o VAT dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej nie ma charakteru obiektywnego, tj. nie powoduje, że towary o dłuższym okresie przydatności do spożycia są rodzajowo innymi towarami, niż te o krótszym terminie, a modyfikacje terminu przydatności do spożycia (daty minimalnej trwałości) na etapie prac parlamentarnych potwierdzają, że terminy te (14 i 45 dni) mają charakter dowolny, a nie poparty jakimiś obiektywnymi przesłankami decydującymi o konieczności zróżnicowania obu grup tych samych towarów.

Ostatecznie, NSA wskazał, że: „Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. W szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia – 31 marca 2001 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.)”. Innymi słowy ten dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej należy uznać za niebyły – z obniżonej stawki VAT mogą korzystać wszystkie produkty z tego samego grupowania CN i jego odpowiednika w PKWiU.

Podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12), również dotyczącym produktów zaliczanych do kodu 10.71.12.0 PKWiU, NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT; NSA w tym wyroku wskazywał m.in., że: „Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się (\`(...)\`) że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej”. Konsekwentnie: „Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. (\`(...)\`) Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego. W efekcie, NSA uznał, że: „z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia.

Również WSA w Warszawie w wyroku z 10 lutego 2014 r. (III SA/Wa 2805/13) wskazał, że warunkiem stosowania stawki VAT obniżonej jest przynależność ciastek owsianych o terminie przydatności do spożycia wynoszącym 12 miesięcy do określonej grupy PKWiU lub kodu Nomenklatury Scalonej CN (w sprawie był to kod PKWiU 10.71.12.0 i kod CN 1905 90 60). O stawce VAT nie decyduje zatem dodatkowe kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia. Stosowanie dodatkowych warunków wykraczających poza podstawowe cechy towarów należących do danej grupy/pozycji PKWiU narusza zasadę neutralności VAT.

Stanowisko takie aprobuje również Ministerstwo Finansów – przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013 r. (Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) – odwołując się do orzecznictwa Trybunału – wskazuje m.in: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji”.

5.

Pojęcie „podobieństwa towarów”, które nierozerwalnie łączy się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści Dyrektywy VAT ani w przepisach TFUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

1.  dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);
2.  domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02);
3.  przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);
4.  jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów – ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).

Zakaz naruszenia konkurencji dotyczy zatem produktów podobnych według przytoczonej wyżej charakterystyki.

6.

Sprawa Spółki różni się nieco o tych opisanych wyżej i rozstrzyganych przez Trybunał. Produkty nią objęte nie są bowiem podobne – produkty te są identyczne: należą do kodu CN 1905 90 60 i kodu PKWiU 10.71.12.0, ich skład, technologia produkcji, sposób pakowania, postrzeganie przez konsumentów (termin przydatności do spożycia krótszy lub dłuższy niż 45 dni nie jest kryterium wokół którego konsumenci dokonują swoich wyborów zakupowych) są identyczne. Mimo to, produkt którego termin przydatności do spożycia nie przekroczy 45 dni jest w polskim systemie podatkowym opodatkowany niższą stawką VAT niż identyczny produkt z dłuższym terminem ważności. Trudno byłoby wskazać bardziej jaskrawy przykład naruszenia zasady konkurencyjności.

Produkty objęte wnioskiem o interpretację są produktami identycznymi i zastępowalnymi z produktami objętymi przez ustawodawcę stawką obniżoną 8% – dla obu grup produktów ich skład i technologia produkcji są analogiczne. Główną różnicą jest sposób pakowania produktu i związany z tym termin przydatności do spożycia. Termin ten wynika ze sposobu pakowania produktów Spółki w torebki z folii propylenowej. Folia ta zapobiega przedostawaniu się powietrza, dzięki czemu biszkopty zachowują świeżość (miękkość, nawilżenie, odpowiedni smak) przez kilka tygodni. Niemniej jednak biszkopty wyjęte z opakowania, poza tym opakowaniem nie zachowują swoich właściwości przez dłuższy czas – nadają się do spożycia zaledwie w ciągu kilku dni od wyjęcia z opakowania. Potem zaczynają twardnieć i po upływie maksymalnie kilkunastu dni są na tyle twarde, że praktycznie nie nadają się do konsumpcji.

Produkty Spółki posiadają zatem identyczne cechy jak produkty „świeże” takie jak np. biszkopty kupione „na wagę” w cukierni. Zasadnicza różnica pomiędzy produktami korzystającymi z obniżonej stawki VAT 8% (biszkopty o terminie przydatności do spożycia poniżej 45 dni), a produktami Spółki (biszkopty o terminie przydatności do spożycia powyżej 45 dni) leży zatem nie w samym produkcie finalnym, jego składzie i technologii produkcji, ale wyłącznie w opakowaniu i formie jego przechowywania.

Rozwijając bliżej wątek rynku konsumenckiego, na którym znajdują się produkty objęte wnioskiem, w kontekście zasady neutralności VAT można również wskazać, że „zastosowanie” biszkoptów przez konsumentów, niezależnie, od ich terminu ważności, jest identyczne – produkty te każdorazowo stanowią słodkie przekąski. Przeciętny konsument nabywając biszkopty nie kieruje się terminem przydatności do spożycia, lecz ceną, na którą z kolei wpływa stawka VAT (wysokość stawki VAT ma dla konsumenta charakter cenotwórczy). Co więcej, przeciętny konsument nie ma świadomości, że stawka VAT, a w konsekwencji cena wyrobów ciastkarskich jest uzależniona od tego, jak długi jest ich termin przydatności do spożycia.

Sytuacja, w której wysokość tej stawki wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto – w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w przypadku wyrobów ciastkarskich o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego w przypadku wyrobów ciastkarskich o krótszym terminie przydatności do spożycia, podatnik VAT jest w stanie osiągnąć przewagę konkurencyjną nad naturalnym rywalem rynkowym, jakim są wyroby ciastkarskie, które mogą być spożywane po upływie 45 dni, przy zachowaniu warunków porównywalności – a w tej sprawie – identyczności – towarów.

7.

Niezależnie, zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.71.12.0 PKWiU i CN 1905 90 60) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 11 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu art. 34 są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskim, żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie; w szczególności promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się w warunku ochrony zdrowia i życia ludzi. Kryterium świeżości towarów z kodu 10.71.12.0 PKWiU/CN 1905 90 60 stoi zatem w bezpośredniej sprzeczności z normą art. 34 – por. wyrok ETS C-126/06.

8.

Niezależnie, Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, że wprowadzonego przez ustawodawcę kryterium świeżości nie można uzasadniać prozdrowotnym charakterem produktów o terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni bądź świadomym działaniem ustawodawcy mającym na celu ochronę zdrowia konsumentów. Zdaniem Spółki, takie argumenty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ produkty Spółki razem z produktami o krótszym terminie przydatności do spożycia tworzą jedną kategorię produktów świeżych – są to produkty identyczne i nieróżniące się w zakresie swoich funkcji spożywczych, w tym – na skali prozdrowotności. Produkty zawierające środki konserwujące, w stosunku do których, teoretycznie, takie zarzuty mogłyby być kierowane są klasyfikowane w innym kodzie PKWiU, tj. w kodzie 10.72.19.0 obejmującym Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane.

Wprowadzenie dodatkowego kryterium świeżości ze względu na krótki termin przydatności do spożycia (14 lub 45 dni) powoduje uznanie części produktów w ramach tej kategorii za świeższe i zdrowsze od pozostałych świeżych (i zdrowych) produktów z tej samej kategorii, w sytuacji identyczności tych produktów – termin przydatności do spożycia nie jest tutaj determinantem oznaczającym produkt „świeży i zdrowy” (równie świeży i zdrowy jest produkt z dłuższym niż 45 dni terminem przydatności do spożycia). Dodatkowo w tym kontekście warto zauważyć, że szersza analiza stawek VAT dla produktów spożywczych pokazuje, że ustawodawcy w procesie różnicowania stawek VAT dla produktów spożywczych (w tym z kodu 10.71.12 PKWiU) nie można przypisać świadomych działań prozdrowotnych i prokonsumenckich.

Jeśli spojrzy się na zakres wprowadzenia stawek VAT do ustawy o VAT w obszarze produktów spożywczych należy dostrzec m.in., że z obniżonej stawki podatkowej korzystają m.in. chipsy, chrupki, snacki, popcorn, itp., czyli te towary, które w sposób powszechny uznawane są za towary niezdrowe – na tej podstawie trudno doszukiwać się prowadzenia jakiejkolwiek świadomej polityki zdrowotnej przez ustawodawcę przy wprowadzaniu stawek VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, powyżej przedstawione argumenty potwierdzają, że dostawy towarów objętych grupowaniem CN 1905 90 60 (odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0), a więc również produkowane przez Spółkę biszkopty są, zgodnie z art. 41 ust. 2 (w związku z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, po uwzględnieniu kontekstu unijnego, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia tych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. – pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”.

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni” – PKWiU ex 10.71.12.0.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. różne rodzaje biszkoptów. Data minimalnej trwałości wyrobów produkowanych przez Spółkę, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni. Wnioskodawca klasyfikuje biszkopty do kodu 10.71.12.0 PKWiU z 2008 r. obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże. Na gruncie Nomenklatury Scalonej kodowi 10.71.12.0 PKWiU odpowiada kod CN 1905 90 60, w którym mieszczą się wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.

Do dostaw krajowych towarów zaliczanych do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych Spółka obecnie stosuje 23% stawkę VAT.

Z uwagi na wskazane przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) – ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. – Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie – przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji” – pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta – jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary „świeże” oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Ponadto, zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L Nr 31, s. 1; ze zm.), podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Podstawowym przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L Nr 109, s. 29, z późn. zm.).

Wymagania ww. Dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego w następujących aktach prawnych:

1.  w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914, z późn. zm.);
2.  w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577, z późn. zm.);
3.  w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. Nr 137, poz. 966, z późn. zm.).

Przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że środki spożywcze wprowadzane do obrotu są oznakowane.

Oznakowanie artykułów rolno-spożywczych (w tym środków spożywczych) zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w związku z art. 45 ust. 2 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, obejmuje wszelkie informacje w postaci napisów i innych oznaczeń, w tym znaki towarowe, nazwy handlowe, elementy graficzne i symbole, dotyczące środka spożywczego i umieszczone na opakowaniu, etykiecie, obwolucie, ulotce, zawieszce oraz w dokumentach, które są dołączone do tego środka spożywczego lub odnoszą się do niego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, oznakowanie środka spożywczego zawiera informacje istotne dla ochrony zdrowia i życia człowieka.

Należy podkreślić, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o „dacie ważności” dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego „data ważności”.

Wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym – jak już wskazano – posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne można spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie).

Mogą to być zmiany o charakterze:

*   fizycznym,
*   mikrobiologicznym,
*   chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Zatem należy stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako „mniej zdrowe”.

Natomiast, w kwestii opodatkowania wyrobów piekarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, a tym samym nie są rozróżniane przez konsumenta. Z punktu widzenia konsumenta istotnym jest czy dany produkt zawiera środki konserwujące czy też nie.

Produkty piekarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być traktowane przez konsumentów jako produkty bardziej szkodliwe.

Należy zauważyć, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania.

Zdaniem tut. Organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi oraz wyrobami piekarskimi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł – powołany przez Wnioskodawcę – wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka (biszkopty), o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy tych wyrobów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy.

Tym samym w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) Spółka do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek (biszkoptów), czyli towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których termin, data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, jako niespełniające ww. kryteriów. Zatem dostawa tych towarów w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie obowiązującym z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.