Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-832/13-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-11
Teza: Korekta podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; inwestycje; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako Gmina – osoba prawna – ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W latach 2006-2009 Zainteresowany zrealizował inwestycję obejmującą budowę Hali Widowiskowo-Sportowej wraz z wyposażeniem i parkingiem, której wartość początkowa zdecydowanie przekroczyła kwotę 15.000 zł (dalej łącznie jako: „Inwestycja”, „Hala”).

Wnioskodawca sfinansował Inwestycję ze środków własnych i obcych (dotacje w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz w ramach Kontraktu Wojewódzkiego). W toku realizacji Inwestycji – przy nabyciu towarów i usług służących jej wytworzeniu – Miasto nie odliczało VAT. Na okoliczność wydatków związanych z realizacją Inwestycji Miasto otrzymało faktury VAT, wystawione na Urząd Miasta – zarejestrowany wówczas dla potrzeb VAT (Miasto zarejestrowano jako podatnika VAT z dniem 5 stycznia 2010 r.). Dokumenty OT – w związku z przyjęciem Inwestycji do środków trwałych Miasta – sporządzono 1 lipca 2009 r.

Hala początkowo realizowana była z myślą o jej powierzeniu (przekazaniu) jednostce organizacyjnej Miasta (jednostce budżetowej bądź zakładowi budżetowemu). Uchwałą Rady Miasta X z 30 lipca 2009 r. (nr (…)) utworzony został z dniem 15 września 2009 r. komunalny zakład budżetowy Y z siedzibą w X (dalej także: Y). W uchwale postanowiono o przekazaniu do użytkowania Y składników majątkowych o łącznej wartości 16.128.815,17 zł obejmujących Inwestycję (określonych w sposób ogólny w załączniku nr 1 do Uchwały). Hala została przekazana Y dokumentami PT z dnia 30 września 2009 r. Natomiast decyzją z dnia 10 lutego 2010 r. ustanowiono na rzecz Y trwały zarząd nieruchomości, na której zlokalizowana została Inwestycja.

Jednocześnie Hala od momentu jej oddania do używania i przyjęcia do środków trwałych Miasta dokumentem OT z 1 lipca 2009 r., do chwili przekazania Hali Y dokumentem PT z 30 września 2009 r., wykorzystywana była bezpośrednio przez Miasto także do czynności opodatkowanych VAT (komercyjne udostępnienie pomieszczeń Hali). Świadczone z wykorzystaniem Inwestycji odpłatnie usługi – za ten krótki okres – Zainteresowany uwzględnił w stosownych deklaracjach VAT.

Natomiast od momentu przekazania Y Inwestycji (w oparciu o dokument OT z 30 września 2009 r.), Y uzyskiwał i uzyskuje przychody z odpłatnego udostępnienia pomieszczeń Hali, na rzecz osób trzecich, a czynność ta opodatkowana jest przez Y należnym VAT wg właściwej stawki. Y był i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od chwili utworzenia.

Wnioskodawca rozważa zwrotne przemieszczenie majątku Inwestycji z Y do Miasta (np. wskutek przesunięcia majątku Inwestycji z Y do Miasta i wygaszenia trwałego zarządu) w celu dalszego wykorzystywania Inwestycji bezpośrednio przez Miasto do czynności opodatkowanych VAT.

Na tle opisanego stanu sprawy, po stronie Zainteresowanego zrodziły się wątpliwości dotyczące zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej także: „uVAT”), przedstawione w pytaniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przesunięcie Hali z majątku Y do majątku Miasta, skutkujące wykorzystaniem Hali do świadczenia odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Miasto – jako podatnik VAT – stanowić będzie po stronie Miasta zmianę prawa do odliczenia VAT z pierwotnych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących uprzedniemu wytworzeniu Inwestycji przez Miasto, umożliwiającą odliczenie VAT z tychże faktur w trybie korekty odliczenia (o której mowa w art. 91 uVAT)?
2.  Czy w przypadku, gdy Miasto będzie miało prawo do odliczenia VAT w trybie korekty rocznej łącznej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu Hali (realizowanej w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym Hala oddana została do użytkowania) prawo do odliczenia obejmie również jedną dziesiątą część przypadającą na rok 2013 (rozliczaną w deklaracji za styczeń 2014 r.), w sytuacji, gdy wydanie decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu i przesunięcie majątkowe Hali nastąpi pod koniec roku 2013, pomimo że Hala nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT Miasta przez cały rok?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przesunięcie Hali z majątku Y do majątku Miasta skutkujące wykorzystaniem Hali do świadczenia odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Miasto – jako podatnika VAT – stanowić będzie po stronie Miasta zmianę prawa do odliczenia VAT z pierwotnych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących uprzedniemu wytworzeniu Inwestycji przez Miasto, umożliwiającą odliczenie VAT z tychże faktur w trybie korekty odliczenia (o której mowa w art. 91 uVAT). W konsekwencji Miasto uprawnione będzie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją Inwestycji w latach 2006-2009, w trybie korekty rocznej łącznej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu Hali (realizowanej w ciągu 10 lat, licząc od roku którym Hala oddana została do użytkowania), a uprawnienie to zaktualizuje się po stronie Wnioskodawcy w chwili wydania decyzji wygaszającej trwały zarząd.

Uzasadniając wyrażone wyżej stanowisko w pierwszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, że stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tzn. czynnościami generującymi podatek należny. Nie ulega wątpliwości, że przy ocenie istnienia uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony winien być uwzględniony także związek ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości. Jak należy bowiem podkreślić, ustawodawca nie sprecyzował czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych.

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest zatem wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas stanowić będą one o prawie do odliczenia VAT.

Ustawodawca przewidział również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia, ostatecznie zostają przeznaczone/wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT. W takim przypadki zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 uVAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (w szczególności ust. 7 i 8).

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 7 uVAT, w przypadku, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług i następnie zmieniło się to prawo, odpowiednie zastosowanie będzie miała procedura korekty odliczenia określona w art. 91 ust. 1-6 uVAT (niezwiązana z korektami deklaracji rozliczeniowych VAT). Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 7a uVAT korekta odliczenia będzie miała miejsce także przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana taka nastąpi w okresie korekty.

Planowane zatem przez Miasto przesunięcie Hali z majątku Y do majątku Miasta, wskutek wygaszenia trwałego zarządu nieruchomości, na której zlokalizowana jest Hala (umożliwiające wykorzystanie Hali do świadczenia usług odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT), spowoduje – po stronie Miasta – zmianę prawa odliczenia VAT umożliwiającą realizację odliczenia z uprzednio otrzymanych przez Miasto faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem Inwestycji w latach 2006-2009.

Jednocześnie z uwagi na sposób wykorzystywania Hali – zarówno obecnie, jak i po przesunięciu majątkowym z Y do Miasta służyć ona będzie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (przy czym różnych podatników na gruncie uVAT) – w opinii Wnioskodawcy – aktualizacja prawa odliczenia nastąpi w chwili wydania decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu. W opinii Miasta, moment wydania decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu stanowić będzie ujawnienie intencji Wnioskodawcy związanych z przesunięciem majątku Hali skutkujących powstaniem po stronie Miasta przyszłych przychodów podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji zmianą uprzedniego prawa do odliczenia VAT.

Podsumowując – zdaniem Miasta – przesunięcie Hali z majątku Y do majątku Miasta, skutkujące wykorzystaniem Hali do świadczenia odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Miasto jako podatnika VAT – stanowić będzie po stronie Miasta zmianę prawa do odliczenia VAT z pierwotnych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących uprzedniemu wytworzeniu Inwestycji przez Miasto, umożliwiającą odliczenie VAT z tychże faktur w trybie korekty odliczenia (o której mowa w art. 91 uVAT).

W konsekwencji Miasto uprawnione będzie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją Inwestycji w latach 2006-2009, w trybie korekty rocznej łącznej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu Hali (realizowanej w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym Hala oddana została do użytkowania), a uprawnienie to zaktualizuje się po stronie Wnioskodawcy w chwili wydania decyzji wygaszającej trwały zarząd.

Ad. 2

W przypadku, gdy Miasto będzie miało prawo do odliczenia VAT w trybie korekty rocznej łącznej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu Hali (realizowanej w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym Hala oddana została do użytkowania) prawo do odliczenia obejmuje również jedną dziesiątą część przypadającą na rok 2013 (rozliczaną w deklaracji za styczeń 2014 r.) w sytuacji, gdy wydanie decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu i przesunięcie majątkowe Hali nastąpi pod koniec roku 2013, pomimo że Hala nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT Miasta przez cały rok.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dodatkowo, art. 90 ust. 4 uVAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Roczna proporcja obrotu wyliczana jest w ten sposób, że w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, 8 i 9 uVAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót (zakończonego roku podatkowego). Na podstawie obrotu określa się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji.

Jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 uVAT, wówczas nie jest brane pod uwagę przy ustalaniu rocznej proporcji obrotu, a zatem pozostaje bez wpływu na określoną wartość proporcji zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 uVAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Ustawodawca wprowadzając reguły korekty odliczenia (przez okres 5 i 10-letni) przyjął zasadę korygowania pierwotnego odliczenia jedynie poprzez odniesienie do wartości proporcji części rocznych – odpowiadających poszczególnym zakończonym latom podatkowym (następujących w 5 lub 10-letnim okresie korekty). Oznacza to, że części roczne kolejnych lat podatkowych (stanowiących okres korekty) nie podlegają jakimkolwiek dalszym podziałom, zwłaszcza o charakterze miesięcznym lub kwartalnym.

Zatem jeżeli w trakcie zakończonego roku podatkowego 2013 nastąpi czynność aktualizująca prawo odliczenia VAT, wskutek zmiany uprzedniego zakresu obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur otrzymanych tytułem realizacji Inwestycji (wskutek wydania decyzji wygaszającej trwały zarząd, umożliwiającej cofnięcie majątku Hali do Miasta – jako podatnika VAT – a tym samym umożliwiającej Miastu realizację czynności podlegających opodatkowaniu VAT z wykorzystaniem Hali \[także przyszłych\]) stanowić ona będzie o możliwości odliczenia – poprzez korektę z art. 91 uVAT – określonych części dziesiątych łącznej kwoty VAT naliczonego przy realizacji Inwestycji.

Jednocześnie pierwszą częścią dziesiątą (po aktualizacji odliczenia w trybie określonym w art. 91 uVAT) będzie część przypadająca za rok 2013 i rozliczana w deklaracji za styczeń 2014 r. – jeżeli w roku 2013 nastąpi wydanie Y decyzji wygaszającej trwały zarząd nieruchomości, na której zlokalizowana jest Hala. Odliczenie będzie więc przysługiwać Wnioskodawcy w stosunku do całego zakończonego roku podatkowego 2013 (podobnie do zagadnienia odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 27 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt: I SA/Po 811/11).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Miasto będzie miało prawo do odliczenia VAT w trybie korekty rocznej łącznej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu Hali (realizowanej w ciąg 10 lat, licząc od roku, w którym Hala oddana została do użytkowania) prawo do odliczenia obejmie również jedną dziesiątą część przypadającą na rok 2013 (rozliczaną w deklaracji za styczeń 2014 r.), w sytuacji, gdy wydanie decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu i przesunięcie majątkowe Hali nastąpi pod koniec roku 2013, pomimo że Hala nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT Miasta przez cały rok.

Mając na względzie przedstawioną argumentację stanowisko Wnioskodawcy uznać należy w całości za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako Gmina – osoba prawna – ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W latach 2006-2009 Zainteresowany zrealizował inwestycję obejmującą budowę Hali Widowiskowo-Sportowej wraz z wyposażeniem i parkingiem, której wartość początkowa zdecydowanie przekroczyła kwotę 15.000 zł (dalej łącznie jako: „Inwestycja”, „Hala”). Wnioskodawca sfinansował Inwestycję ze środków własnych i obcych (dotacje w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz w ramach Kontraktu Wojewódzkiego). W toku realizacji Inwestycji – przy nabyciu towarów i usług służących jej wytworzeniu – Miasto nie odliczało VAT. Na okoliczność wydatków związanych z realizacją Inwestycji Miasto otrzymało faktury VAT, wystawione na Urząd Miasta – zarejestrowany wówczas dla potrzeb VAT (Miasto zarejestrowano jako podatnika VAT z dniem 5 stycznia 2010 r.). Dokumenty OT – w związku z przyjęciem Inwestycji do środków trwałych Miasta – sporządzono 1 lipca 2009 r. Hala początkowo realizowana była z myślą o jej powierzeniu (przekazaniu) jednostce organizacyjnej Miasta (jednostce budżetowej bądź zakładowi budżetowemu). Uchwałą Rady Miasta X z 30 lipca 2009 r. utworzony został z dniem 15 września 2009 r. komunalny zakład budżetowy Y z siedzibą w X. W uchwale postanowiono o przekazaniu do użytkowania Y składników majątkowych o łącznej wartości 16.128.815,17 zł obejmujących Inwestycję (określonych w sposób ogólny w załączniku nr 1 do Uchwały). Hala została przekazana Y dokumentami PT z dnia 30 września 2009 r. Natomiast decyzją z dnia 10 lutego 2010 r. ustanowiono na rzecz Y trwały zarząd nieruchomości, na której zlokalizowana została Inwestycja. Jednocześnie Hala od momentu jej oddania do używania i przyjęcia do środków trwałych Miasta dokumentem OT z 1 lipca 2009 r., do chwili przekazania Hali Y dokumentem PT z 30 września 2009 r., wykorzystywana była bezpośrednio przez Miasto także do czynności opodatkowanych VAT (komercyjne udostępnienie pomieszczeń Hali). Świadczone z wykorzystaniem Inwestycji odpłatnie usługi – za ten krótki okres – Zainteresowany uwzględnił w stosownych deklaracjach VAT. Natomiast od momentu przekazania Y Inwestycji (w oparciu o dokument OT z 30 września 2009 r.), Y uzyskiwał i uzyskuje przychody z odpłatnego udostępnienia pomieszczeń Hali, na rzecz osób trzecich, a czynność ta opodatkowana jest przez Y należnym VAT wg właściwej stawki. Y był i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od chwili utworzenia. Wnioskodawca rozważa zwrotne przemieszczenie majątku Inwestycji z Y do Miasta (np. wskutek przesunięcia majątku Inwestycji z Y do Miasta i wygaszenia trwałego zarządu) w celu dalszego wykorzystywania Inwestycji bezpośrednio przez Miasto do czynności opodatkowanych VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy przesunięcie Hali z majątku Y do majątku Miasta, w celu dalszego wykorzystywania Inwestycji bezpośrednio przez Miasto do czynności opodatkowanych VAT – jako podatnika VAT – stanowić będzie po stronie Miasta zmianę prawa do odliczenia VAT z pierwotnych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących uprzedniemu wytworzeniu Inwestycji przez Miasto, umożliwiającą odliczenie VAT z tychże faktur w trybie korekty odliczenia (o której mowa w art. 91 ustawy).

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie do używania Y opisanej Hali, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowy budynek był wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanej we wniosku inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy Hali, która została nieodpłatnie przekazana na rzecz Y.

Natomiast w momencie rozpoczęcia wykorzystywania ww. Hali bezpośrednio przez Miasto do czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego – wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia środków trwałych – który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

J eżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę wybudowanej Hali do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie, po czym oddanie w trwały zarząd), a następnie wykorzystywanie tej nieruchomości bezpośrednio przez Miasto do czynności opodatkowanych VAT, spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia wskazanej Hali, tj. rozpoczęciem wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. W świetle obowiązujących przepisów prawa Miastu będzie przysługiwało bowiem prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej.

Jeśli zatem zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2013, tzn. Hala w roku 2013 będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2013 Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycją (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia). Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Przesunięcie Hali z majątku Y do majątku Miasta, skutkujące wykorzystaniem Hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Wnioskodawcę, stanowić będzie po stronie Miasta zmianę prawa do odliczenia VAT z pierwotnych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących uprzedniemu wytworzeniu Inwestycji przez Miasto, umożliwiającą odliczenie VAT z tychże faktur w trybie korekty odliczenia na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 2

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia opisanej nieruchomości, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego. Realizacja tego prawa będzie mogła nastąpić pod warunkiem, że w roku 2013 opisana Hala będzie wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.