Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.6.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-08
Teza: 1. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zapasowy; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Na podstawie umowy Share Purchase Agreement i po ziszczeniu się warunków zawieszających w dniu 19 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nabył od Spółki A. SA (dalej: „Spółka A.”) 100%-owy udział w Spółce P GmbH - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca utrzyma co najmniej 10% udziału w tej spółce przez okres co najmniej 2 lat.

Spółka P GmbH jest następcą prawnym Spółki P AG, która to spółka zmieniła nazwę i formę prawną, co potwierdza uchwała zgromadzenia wspólników z dnia 21 lutego 2013 r. Zmiana formy prawnej stała się skuteczna z dniem wpisania do rejestru handlowego w dniu 26 lutego 2013 r.

Spółka P GmbH posiada kapitał zapasowy.

Planowana jest wypłata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH na rzecz Wnioskodawcy.

Kapitał zapasowy Spółki P GmbH utworzony został przed zakupem przez Wnioskodawcę udziału w Spółce P GmbH.

Kapitał zapasowy Spółki P GmbH został utworzony w okresie, gdy spółka posiadała formę prawną spółki akcyjnej i nosiła nazwę Spółka P AG.

Utworzenie kapitału zapasowego wiązało się ściśle z procesem upadłości i oddłużenia tej spółki.

Plan upadłości zakładał trwałą sanację Spółki P GmbH (wówczas Spółka P AG), tak aby w przyszłości była ona w stanie działać jako spółka holdingowa ściśle rozumianej Grupy z dodatnim kapitałem własnym oraz spełniać w długiej perspektywie niezbędne funkcje kapitałowe w związku ze zobowiązaniami pozostającymi po stronie Spółki P GmbH (wówczas Spółki P AG) i Grupy.

W tym celu konieczna była rekapitalizacja, oddłużenie i wyłączenie odpowiedzialności Spółki P GmbH (wówczas Spółka P AG) oraz separacja (unbundling) Grupy.

Plan upadłości Spółki P GmbH (wówczas: Spółki P AG) przewidywał sanację polegającą na tym, że w miejsce starych akcjonariuszy jedynym akcjonariuszem Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG) została spółka kapitałowa z siedzibą w Luxemburgu pod firmą Spółka A.

Spółka A stała się 100% akcjonariuszem Spółki GmbH (wówczas: Spółka P AG) poprzez wniesienie gotówki i wkładu rzeczowego na podwyższenie kapitału własnego Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG).

Na podstawie umowy oddłużenia, tzw. Debt Restructuring Agreement, z dnia 18 października 2012 r. zawartej pomiędzy Spółką A., innymi spółkami Grupy i wierzycielami finansowymi, Spółka A. przejęła część zobowiązań Spółki GmbH (wówczas: Spółka P AG) z tytułu Senior Debt. Umowa stała się skuteczna z dniem 27 listopada 2012 r, w którym skuteczny stał się plan upadłości.

Na zobowiązania Senior Debt składały się głównie: umowa kredytu konsolidacyjnego, pięć umów kredytowych typu bonded loan, trzy bilateralne umowy kredytowe wraz z odsetkami i kosztami dodatkowymi (dalej: Senior Debt).

Przejęcie przez Spółkę A. zobowiązań Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG) z tytułu Senior Debt doprowadziło do zwolnienia jej ze zobowiązań wobec wierzycieli finansowych, a co za tym idzie do wyksięgowania części zobowiązań z tytułu Senior Debt z ksiąg Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG).

W efekcie tych działań Spółka P GmbH (wówczas Spółka P AG) została istotnie oddłużona tak, że pozostało jej tylko 40% dotychczasowych zobowiązań tzw. Senior Debt.

Kwota nominalna przejętego przez Spółkę zadłużenia z tytułu Senior Debt ujęta została jako dopłata w kapitale zapasowym Spółki P GmbH (wcześniej: Spółki P AG) stosowanie do § 272 ust. 2 pkt 4 Handelsgesetzbuch (HGB) - Niemieckiego Kodeksu Handlowego.

Kapitał zapasowy Spółki P GmbH (wcześniej: Spółki P AG) stanowi zatem kwota nominalna zobowiązań przejętych przez Spółkę A. z tytułu przejęcia zadłużenia Senior Debt Spółki GmbH (wcześniej: Spółki P AG).

Kapitał zapasowy, z którego Wnioskodawca zamierza w przyszłości wypłacić środki finansowe, nie powstał z zysku wypracowanego przez Spółkę P GmbH (wcześniej: Spółkę P AG);

Kapitał zapasowy powstały na warunkach opisanych powyżej stanowi kapitał własny Spółki P GmbH.

Spółka P GmbH nie potrąci niemieckiego podatku dochodowego od wypłaty dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ nie będzie do tego zobowiązany na podstawie przepisów niemieckiego prawa podatkowego.

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH nie nastąpi w związku z likwidacją tej spółki.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

3\. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT?

4\. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kwalifikacja wypłaty z kapitału zapasowego Spółki GmbH do źródła dochodów/przychodów (art. 10 ust. 1 ustawy o CIT)

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, (\`(...)\`), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2) (uchylony);

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wymienia przykładowe kategorie dochodów (przychodów), które traktowane są jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Katalog tych przysporzeń jest jednakże katalogiem otwartym, na co wskazuje zwrot „w tym także”.

Oznacza to, że przepis ten odnosi się nie tylko do kategorii dochodów (przychodów) w nim wymienionych, ale i innych, które mimo iż nie zostały w nim wprost wskazane, to ich uzyskanie wynika z faktu posiadania udziału w spółce, co jednocześnie nie zawsze wiąże się z partycypowaniem w jej zyskach.

Elementem wspólnym łączącym wszystkie wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowe kategorie dochodów (przychodów) jest fakt, iż dochody (przychody) te są związane z posiadaniem udziału w spółce.

Bezsprzeczne jest zatem, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębnił dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych będące pochodną faktu posiadania udziału w spółce, których zasady opodatkowania uregulował analogicznie do opodatkowania dywidend.

O tym, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie również do dochodów (przychodów) innych niż pochodzące z wypracowanego zysku świadczy sama konstrukcja tego przepisu, a mianowicie katalog wymienionych w tym przepisie w pkt 1 - 9 przykładowych dochodów (przychodów).

Nie ulega wątpliwości, że te kategorie przysporzeń nie pochodzą z zysku, łączy je natomiast powiązanie z posiadaniem udziału w spółce, np. wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, czy też wskazane w pkt 9 odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 oraz wszystkie pozostałe kategorie dochodów (przychodów) wskazane w tym przepisie.

Prawidłowość powyższej wykładni art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14, w którym Sąd wskazał, że, cyt.: (\`(...)\`) art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (\`(...)\`). Ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot: „w tym także” (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 24/05, opubl. CBOSA).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że błędne i nieznajdujące oparcia w matrii ustawowej, jest zatem kojarzenie - jak to czyni organ podatkowy – „wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku” wyłącznie z pojęciem „dywidendy” w rozumieniu polskiego ksh.

Mając na względzie istotę wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej to należy uznać, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust 1 u.p.d.o.p., gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami spółki polskiej w spółce hiszpańskiej.

Powyższy wyrok dotyczy wypłaty z kapitału zapasowego spółki, który to kapitał został utworzony z agio.

W świetle powyższego, nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że dyspozycją art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, objęta jest również wypłata innych środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, w tym niepochodzących z zysku.

Stanowisko takie WSA we Wrocławiu potwierdził również w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14, w którym Sąd wskazał, że, cyt.: Klasycznym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 p.d.o.p., jest dywidenda. W tym przepisie ustawodawca wymienia jednak także inne dochody, opodatkowane analogicznie do dywidendy, określając je zbiorczo jako „dochód z udziału w zyskach osób prawnych”. Zgodnie z art. 10 ust. 1 p.d.o.p. „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (\`(...)\`)” Ustawodawca nie ograniczył zatem identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego k.s.h. do kategorii „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” mogą być zaliczane dochody z innych (niż akcje/udziały) udziałów w spółce (osobie prawnej), które na podstawie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka (osoba prawna) wypłacająca świadczenie ma siedzibę (zarząd), są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji (udziałów w kapitale zakładowym spółki) - por. W. Maruchin, G.L. Hootz Hirsch, Dywidendy i ich opodatkowanie w prawie europejskim i polskim, Prawo UE z 2002 r., nr 2, s. 5. (\`(...)\`)

Reasumując, skoro dochodem z udziału w zysku osoby prawnej jest każdy przychód otrzymany z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej, mając na względzie istotę wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej, należy uznać, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami skarżącej w spółce szwajcarskiej. (\`(...)\`) Przychody takie należy zaliczyć do „innych dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej”.

Wyrok ten, podobnie jak poprzedni, dotyczy wypłaty z kapitału zapasowego środków pochodzących z agio.

W kolejnym orzeczeniu sąd potwierdził, że wypłatę z kapitału zapasowego środków innych niż zysk, związanych z udziałem w spółce należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy są również zasady definiowania pojęć użytych w przepisach. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca posługując się w zdaniu pierwszym art. 10 ust. 1 ustawy o CIT pojęciem „udział” miał na myśli „udział w zysku osób prawnych” dopuściłby się błędu w definiowaniu, gdyż w takim przypadku przepis ten brzmiałby następująco: „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, (\`(...)\`), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych.” Co w rzeczywistości prowadziłoby do błędu w definiowaniu idem per idem, czyli definiowania tego samego przez to samo.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14, w którym Sąd orzekł, że, cyt.: zawarcie w ustawie legalnej definicji wyłącza możliwość stosowanie potocznego rozumienia pojęcia „udziału w zysku”. Zdefiniowanie, „dochodu z udziału w zysku osoby prawnej” jako kwoty pochodzące z „zysku”, czyli czystego dochodu „po wszystkich potrącenia”, który osoba prawna może swobodnie podzielić, stanowi w istocie definicje idem per idem. (\`(...)\`)

Wobec tego definicję „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych” należy odczytywać jako „dochód faktycznie uzyskany z tytułu udziału w kapitale osoby prawnej.”

Pomimo, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie została wprost wskazana w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dyspozycją tego przepisu objęte zostały również inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, o ile wynikają one z faktu posiadania udziału w spółce.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ulega żadnej wątpliwości, że planowana w przyszłości przez Wnioskodawcę wypłata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH, której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem, związana jest z posiadanym przez niego udziałem w spółce niemieckiej.

Oznacza to, że opisana w zdarzeniu przyszłym wypłata zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH środków niepochodzących z zysku niemieckiej spółki powinna być zakwalifikowana do innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, objętych dyspozycją przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wypłata tych środków na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziału w niemieckiej Spółce P GmbH.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wypłata zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH środków, niepochodzących z zysku niemieckiej spółki, powinna zostać zaliczona do dochodów (przychodów), o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:

*   przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje swą dyspozycją nie tylko dochody (przychody) pochodzące z zysku spółki, ale i inne wymienione w nim przykładowo w punktach 1-9 dochody (przychody), które łączy to, że są one pochodną posiadania udziału w spółce;
*   katalog wymienionych w pkt 1-9 dochodów (przychodów) jest katalogiem otwartym, co oznacza że zasady opodatkowania wskazane w tym przepisie znajdują zastosowanie również do innych kategorii dochodów (przychodów), o ile są one związane z posiadanymi w spółce udziałami.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH, który to kapitał nie powstał z zysku wypracowanego przez spółkę niemiecką, jest niewątpliwie związana z posiadanym przez Wnioskodawcę udziałem w Spółce P GmbH.

Wypłatę tę należy zatem zakwalifikować do kategorii innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższego potwierdzają wyroki sądów administracyjnych np.:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14.

Ad. 2

Zasady opodatkowania (art. 20 ust. 3, ust. 9, ust. 10 i ust. 11, art. 22a, art. 22b i art. 22c ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pochodzące z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będą dla Wnioskodawcy dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Dochody (przychody), o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, mogą zostać zwolnione z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej łub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W świetle powyższego przepisu, dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi mogą być zwolnione od podatku dochodowego w przypadku kumulatywnego spełnienia wskazanych w tym przepisie warunków. Wnioskodawca spełnia wszystkie przewidziane w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, warunki konieczne dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ:

Ad. 1

Wypłacającym środki zgromadzone na kapitale zapasowym będzie niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka P GmbH, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ad. 2

Uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w postaci środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH, będzie Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego, mający siedzibę i zarząd na terytorium Polski.

Ad. 3

Obecnie Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki P GmbH i na moment wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej zostanie spełniony warunek bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki P GmbH.

Ad. 4

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Biorąc pod uwagę powyższe nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca spełni na moment wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH wszystkie warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w (\`(...)\`) ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w (\`(...)\`) ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w (\`(...)\`) ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym, zgodnie z art. 20 ust. 10 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w (\`(...)\`) ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Powyższe oznacza zatem, że warunek posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zagranicznej spełniony jest jedynie wówczas, gdy ma to miejsce nieprzerwanie przez okres dwóch lat, z zastrzeżeniem jednak, że okres ten może upływać również po dniu uzyskania dochodów (przychodów), o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca będzie utrzymywał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki P GmbH nieprzerwanie przez okres dwóch lat, w trakcie których nastąpi wypłata środków z jej kapitału zapasowego, co oznacza, iż spełni również warunek wskazany w art. 20 ust. 9 i ust. 10 ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 20 ust. 11 ustawy o CIT, przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

Warunek określony w art. 20 ust. 11 ustawy o CIT, uprawniający Wnioskodawcę do zwolnienia z opodatkowania środków wypłacanych z kapitału zapasowego Spółki P GmbH, również zostanie spełniony, ponieważ wypłata tych środków nie nastąpi wskutek likwidacji tej spółki.

Ponadto zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast, zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, cyt. zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W świetle powyższych przepisów możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, możliwa jest w przypadku istnienia we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, podstawy prawnej uprawniającej do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organów podatkowych państwa, w którym spółka zagraniczna wypłacająca dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ma swoją siedzibę lub w którym został uzyskany dochód.

W przedmiotowej sprawie należy zatem odnieść się do art. 27 ust. 1 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. nr 12 poz. 90, dalej: „UPO PL DE”) zgodnie z którym, właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, które pobierane są na rzecz Umawiających się Państw lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2 (\`(...)\`).

W kontekście powyższego, warunek wskazany w przepisie art. 22b ustawy o CIT będzie spełniony, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę prawną do wymiany informacji pomiędzy polskimi i niemieckimi organami podatkowymi stanowić będzie art. 27 ust. 1 UPO PL DE.

Ponadto, w świetle przepisu art. 22c ustawy o CIT:

1.  Przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:
    1.  osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz
    2.  czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.
2.  Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe oznacza zatem, że skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT nie jest możliwe w sytuacji, gdy:

*   głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności prawnej określonej w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, jest uzyskanie zwolnienia z opodatkowania, oraz
*   czynność taka nie ma rzeczywistego charakteru.

Ad. 1

Opisany w zdarzeniu przyszłym stan faktyczny wyraźnie określa przyczyny ekonomiczne wypłaty środków z kapitału zapasowego niemieckiej Spółki P GmbH. Potwierdza to, że celem tej czynności nie jest uzyskanie zwolnienia z opodatkowania. W tym stanie rzeczy, warunek określony w art. 22c ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest spełniony.

Ad.2.

Wypłata środków z kapitału zapasowego niemieckiej spółki stanowić będzie czynność o rzeczywistym charakterze, z którą wiązało się będzie jednoczesne obniżenie kapitału zapasowego Spółki P GmbH, co oznacza że warunek z art. 22c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie zostanie spełniony.

Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ:

*   wypłacającym środki zgromadzone na kapitale zapasowym będzie niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka P GmbH, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w postaci środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH, będzie Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego, mający siedzibę i zarząd na terytorium Polski;
*   obecnie Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki P GmbH i na moment wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej zostanie spełniony warunek bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziału w kapitale Spółki P GmbH.;
*   Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca będzie utrzymywał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziału w kapitale Spółki P GmbH nieprzerwanie przez okres dwóch lat, w trakcie których nastąpi wypłata środków z jej kapitału zapasowego, co oznacza, iż spełni warunek wskazany w art. 20 ust. 9 i ust. 10 ustawy o CIT.

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH nie nastąpi w związku z likwidacją tej spółki, co oznacza, że spełniony zostanie również warunek określony w art. 20 ust. 11 ustawy o CIT.

Ponadto, na mocy art. 27 UPO PL DE istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską - krajem siedziby Wnioskodawcy, a Niemcami - krajem siedziby Spółki P GmbH, z której kapitału zapasowego nastąpi wypłata środków na rzecz Wnioskodawcy, co zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Wypłata środków z kapitału zapasowego niemieckiej spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i stanowić będzie czynność o rzeczywistym charakterze, z którą wiązało się będzie jednoczesne obniżenie kapitału zapasowego Spółki P GmbH. Oznacza to, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania art. 22c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) pojęcie „dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych” zdefiniowała w art. 10 ust. 1. W świetle tej regulacji, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych i stanowi, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

Zacytowana regulacja wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Określenie „dywidenda” używane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Natomiast do kategorii „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” będą zaliczane te dochody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki. Innymi słowy, „innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki kapitałowej P GmbH utworzonej według prawa niemieckiego. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Wnioskodawca planuje wypłatę środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH.

Odnosząc powyższy opis do cytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że opisana wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wypłacane kwoty nie stanowią bowiem zysków Spółki P GmbH. Podkreślić należy, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast, w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy Spółki P GmbH. Ponadto, wypłata tych środków nie powoduje, że Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek prawo do otrzymania udziału w zysku Spółki.

Reasumując, wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 updop. W związku z tym, opisana wypłata stanowi przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dyskwalifikacja otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki P GmbH) powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 updop, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej – jest nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.