Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.234.2022.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: Ustalenie: czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, wartość składników majątku Spółki Przejmowanej powinna być ustalona w odniesieniu do jej aktywów oraz zobowiązań; czy prawidłowo przyjęto wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej; czy przyjęto właściwą wartość składników majątku Spółki Przejmowanej (należności handlowych gotówkowych, rozliczeń międzyokresowych czynnych, zobowiązań handlowych gotówkowych, rezerw na zobowiązania) ; braku możliwości określenia dla celów podatkowych zobowiązania z tytułu pożyczki, które na mocy kofuzji wygasło z mocy prawa.
Słowa kluczowe: konfuzja; składnik-składnik majątkowy; spółki-przejęcie spółki; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

‒ czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, wartość składników majątku Spółki Przejmowanej powinna być ustalona w odniesieniu do jej aktywów oraz zobowiązań;

‒ prawidłowości przyjętej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

‒ ustalenia właściwej wartości składników majątku Spółki Przejmowanej (należności handlowych gotówkowych, rozliczeń międzyokresowych czynnych, zobowiązań handlowych gotówkowych, rezerw na zobowiązania) ;

‒ braku możliwości określenia dla celów podatkowych zobowiązania z tytułu pożyczki, które na mocy konfuzji wygasło z mocy prawa.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca” lub „A.”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Według informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS przeważającym przedmiotem działalności A. jest działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z).

A. należy do grupy spółek (dalej: „Grupa B.”), do której należą również inne spółki posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach Grupy B. przeprowadzone zostały działania reorganizacyjne, które obejmowały między innymi proces połączenia spółek (dalej: „Połączenie”), polegający na przejęciu przez A. innej spółki z Grupy B. tj. spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Połączenie zrealizowane zostało z uwagi na cele reorganizacji jakimi było zoptymalizowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Przejmowaną, w taki sposób, aby poprawić rentowność tego sektora działalności Grupy B. W toku działalności Spółki Przejmowanej znacząco obniżyły się jej przychody lub utraciła ona źródła przychodów, a efektywnym sposobem na kontynuowanie działalności w tym sektorze dla Grupy B. ma być m.in. minimalizacja kosztów działalności poprzez realizację działań biznesowych bezpośrednio przez A. Spółka A. bowiem prowadzi działalność w znacznie szerszym zakresie niż prowadziła ją Spółka Przejmowana, przy czym zakres działalności Spółki Przejmowanej może być realizowany przez A. Z perspektywy biznesowej przejęcie Spółki Przejmowanej oznaczało więc kontynuację modelu biznesowego z tym, że działalność ta po Połączeniu wykonywana jest bezpośrednio przez A., co skutkować ma pozytywnym efektem synergii kosztów oraz przychodów, który winien przyczynić się do zwiększenia rentowności biznesu prowadzonego dotychczas w Spółce Przejmowanej. Połączenie przeprowadzone zostało więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie opodatkowania.

Przed dokonaniem Połączenia wspólnikiem Spółki Przejmowanej była A., która posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej. Nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej przez A. następowało w ten sposób, że w dniu (…) 2014 r. Wnioskodawca nabył za gotówkę 51% (dokładniej 50,99%) udziałów w Spółce Przejmowanej, a w dniu (…) 2022 r. (data wpisu zmiany do KRS – (…) 2022 r.) nabył pozostałych 49,01% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Połączenie przeprowadzone zostało na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: „KSH”), tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. Nie doszło tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - w związku z tym, że Spółka Przejmująca posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca wskazuje, że wartość rynkowa Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia ustalona została z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Przejęty majątek Spółki Przejmowanej został przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Zgodnie z bilansem Spółki Przejmowanej sporządzonym na dzień (…) 2022 r. (dzień dokonania wpisu Połączenia w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) do składników majątku Spółki Przejmowanej, który przejęty został przez A. należały m.in. następujące aktywa:

‒ rzeczowe aktywa trwałe (budynki i budowle oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych; serwery, maszyny i pozostałe urządzenia; środki transportu; pozostałe środki trwałe);

‒ wartości niematerialne i prawne (prawa autorskie i inne aktywa niematerialne);

‒ należności handlowe gotówkowe;

‒ rozliczenia międzyokresowe czynne.

Z kolei w zakresie zobowiązań Spółki Przejmowanej (zgodnie z ww. bilansem na dzień 30 czerwca 2022 r.) doszło do przejęcia przez A. głównie zobowiązań handlowych gotówkowych oraz wartości zawiązanych rezerw na określone zobowiązania (np. rezerwy na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na premie, rezerwy na zobowiązania handlowe).

Dodatkowo wskazania wymaga, iż zgodnie z ww. bilansem Spółki Przejmowanej na dzień Połączenia istniało zobowiązanie Spółki Przejmowanej w formie pożyczki udzielonej przez Spółkę Przejmującą na bieżące funkcjonowanie Spółki Przejmowanej. Z tytułu udzielonej pożyczki brak było na dzień Połączenia pozostałych do uregulowania kwot odsetek należnych od Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej. Jednocześnie, na dzień Połączenia pozostawała do spłaty określona kwota kapitału pożyczki udzielonej przez A. Spółce Przejmowanej. W powyższej specyficznej sytuacji, w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność w zakresie kapitału pożyczki należnej A. z perspektywy prawnej wygasła z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika).

W związku z przeprowadzonym Połączeniem po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej powstała konieczność ustalenia skutków podatkowych Połączenia na gruncie Ustawy o CIT, w tym z perspektywy przepisów regulujących kwestię rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych po stronie Spółki Przejmującej. W szczególności, mając na względzie brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy, A. jako Spółka Przejmująca zobowiązana jest, w celu właściwej oceny skutków podatkowych Połączenia, do określenia, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartości dla celów podatkowych przejętych w związku z Połączeniem składników majątku Spółki Przejmowanej.

### Pytania

1\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez Spółkę Przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach Spółki Przejmowanej tj. wartości składników majątku zarówno odniesieniu do aktywów jak i zobowiązań Spółki Przejmowanej?

2\. Czy w przypadku przejętych aktywów w postaci środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych ŚT i WNiP wykazanej w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w Spółce Przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych tj. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT?

3\. Czy w przypadku przejętych aktywów w postaci należności handlowych gotówkowych, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych wierzytelności?

4\. Czy w przypadku przejętych aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości jaka może zostać rozpoznana w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą?

5\. Czy w przypadku przejętych zobowiązań handlowych gotówkowych, które stanowiły już uprzednio przed Połączniem koszt uzyskania przychodów rozpoznany przez Spółkę Przejmowaną, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) będzie zerowa tj. nie będą one przedstawiać wartości dla celów podatkowych dla Wnioskodawcy?

6\. Czy w przypadku przejętych rezerw na zobowiązania (np. rezerw na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, świadczeń pracowniczych, rezerw na premie lub na zobowiązania handlowe), ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości zerowej z uwagi na brak możliwości określenia dla rezerw utworzonych zgodnie z regulacjami prawa bilansowego wartości dla celów podatkowych (tj. brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment utworzenia tychże rezerw)?

7\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Przejmowanej , nie jest możliwe określenie dla celów podatkowych wartości (wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Wnioskodawcę, gdyż zobowiązanie to wygasło na skutek Połączenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

**W zakresie pytania numer 1**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez Spółkę Przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach Spółki Przejmowanej tj. wartości składników majątku zarówno w odniesieniu do aktywów jak i zobowiązań Spółki Przejmowanej.

**W zakresie pytania numer 2**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przejętych aktywów w postaci środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych ŚT i WNiP wykazanej w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w Spółce Przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych tj. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT.

**W zakresie pytania numer 3**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przejętych aktywów w postaci należności handlowych gotówkowych, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych wierzytelności.

**W zakresie pytania numer 4**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przejętych aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości jaka może zostać rozpoznana w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą.

**W zakresie pytania numer 5**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przejętych zobowiązań handlowych gotówkowych, które stanowiły już uprzednio przed Połączniem koszt uzyskania przychodów rozpoznany przez Spółkę Przejmowaną, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) będzie zerowa tj. nie będą one przedstawiać wartości dla celów podatkowych dla Wnioskodawcy.

**W zakresie pytania numer 6**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przejętych rezerw na zobowiązania (np. rezerw na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, świadczeń pracowniczych, rezerw na premie lub na zobowiązania handlowe), ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości zerowej z uwagi na brak możliwości określenia dla rezerw utworzonych zgodnie z regulacjami prawa bilansowego wartości dla celów podatkowych (tj. brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment utworzenia tychże rezerw).

**W zakresie pytania numer 7**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Przejmowanej, nie jest możliwe określenie dla celów podatkowych wartości (wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Wnioskodawcę, gdyż zobowiązanie to wygasło na skutek Połączenia.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy**

**Uzasadnienie wspólne dla pytań od nr 1 do 7**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, _przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników_ (przepis określający przychód spółki przejmującej).

Z przytoczonej treści art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wnioskować można, że przychodem spółki przejmującej będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy czym ta wartość - dla celów podatkowych - nie może przekraczać wartości rynkowej (tj. przychód powstanie wyłącznie w przypadku powstania powyższej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych).

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, _do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:_

_a)_ _spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz_

_b)_ _spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu._

Konsekwentnie, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony o ile spełnione byłyby kumulatywnie przesłanki wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przesłankami tymi są okoliczność, że:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie

b) przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski).

Tym samym, pierwszą z przesłanek wyłączających ewentualny przychód jest okoliczność, że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż wzajemna relacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e zakłada, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się w tych przepisach nieznacznie odmiennymi pojęciami, tj.:

‒ w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do _wartości rynkowej_ majątku podmiotu przejmowanego,

‒ w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się po prostu do _wartości_ tych składników majątku podmiotu przejmowanego,

– że oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa _rynkowej_).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) odwołuje się wprost w swojej treści do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bowiem jego treść rozpoczyna się od następującego odwołania: _w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c_ (widoczne jest zatem ustawowe odesłanie, a przepisy ze sobą wyraźnie korespondują – a zatem powinny być czytane oraz rozumiane łącznie). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT był możliwy do zastosowania (spełniał swoje cele ustawowe), to niezbędna jest wykładnia tego przepisu zakładająca, że analizowane pojęcia w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT są tożsame (tj. referują de facto do tej samej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: _wartość tych składników majątku_ podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie _wartość rynkowa majątku_ podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, _wartość rynkową majątku_ podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) spółki przejmowanej). Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają, w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny (zastosowanej przykładowo przez podmiot profesjonalny dokonujący wyceny majątku podmiotu przejmowanego). W powyższym zakresie, jeżeli zastosowana metoda wyceny zakładałaby, że w celu określenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego właściwym jest także uwzględnienie wartości jego zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny zdaniem Wnioskodawcy odpowiednio obniżać wartość majątku podmiotu przejmowanego w rozumieniu powyższego przepisu Ustawy o CIT. Tym samym, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego powinna zostać określona na poziomie wyceny uwzględniającej również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy za takim rozumieniem ww. pojęcia przemawiają następujące argumenty:

1) powyższe podejście znajduje uzasadnienie w doktrynie prawa cywilnego, która przyjmuje, że majątek taki stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

2) w art. 492 § 1 KSH, pojęcie majątku zostało użyte właśnie w takim znaczeniu, tj. jako zespół aktywów i pasywów spółki przejmowanej, a więc zdaniem Wnioskodawcy, takie samo znaczenie należy nadać pojęciu _majątku_ użytemu przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT;

3) Ustawa o CIT nie definiuje odrębnie pojęcia _majątku._ Skoro jednak Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 8c określa skutki podatkowe działań dokonywanych na podstawie przepisów KSH (tj. otrzymania przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej w ramach połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 KSH), pojęcia użyte przez ustawodawcę (w tym pojęcie _majątku)_ do określenia skutków podatkowych tych działań powinny mieć to samo znaczenie co te same pojęcia używane na gruncie KSH.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, która odnosiła się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przed zmianą, która weszła w życie od 1 stycznia 2022 r., (treść tego przepisu przed tą datą również odnosiła się do pojęcia _majątku_ spółki przejmowanej), w ocenie Wnioskodawcy stanowisko organów podatkowych zachowuje aktualność w odniesieniu do nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo ww. linia interpretacyjna znalazła odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ stwierdził, że: _przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów,_

‒ interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: _Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki_,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., sygn., 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: _Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania._

‒ oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., sygn.: 0111-KDWB.4010.18.2020.1.KK, z 20 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ i z 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC

Niniejsze stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. (przykładowo wskazane w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za ww. wykładnią może być także definicja legalna _składników majątkowych_ zawarta w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową definicją składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Pomimo okoliczności, iż zdaniem Wnioskodawcy definicja ta nie dotyczy bezpośrednio _składników majątku,_ o których mowa a art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, gdyż w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się do innego pojęcia tj. do _składników majątkowych_, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż _składniki majątku,_ o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT powinny być rozumiane w sposób analogiczny do ww. definicji, tj. jako aktywa przyjęte dla celów podatkowych pomniejszone o zobowiązania. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, _wartość rynkową majątku_ podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Mając na uwadze powyższe rozumienie wspomnianych wyżej przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej (rozumianej jako zbiór aktywów i pasywów) ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód finalnie może nie powstać, gdyż może być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT wyłączony (pomniejszony) o wartość rynkową przejmowanego majątku (wartość rynkową składników majątku podmiotu przejmowanego), jeżeli wszystkie składniki majątku podmiotu przejmowanego (cały majątek) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę _podatkową_ majątku spółki przejmowanej).

Na marginesie Wnioskodawca podkreśla, że kolejnym warunkiem zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT jest to, aby jednocześnie przejęty majątek został przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, przy czym rozumienie niniejszego warunku pozostaje bez wpływu na dalsze uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytań od nr 1 do 8.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, koniecznym jest ustalenie właściwej metodologii dla określenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku przyjętej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

**Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1**

Jak zostało wskazane powyżej w treści uzasadnienia wspólnego do pytań Wnioskodawcy objętych niniejszym wnioskiem, istnieją obszerne argumenty za uznaniem, że wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów, tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS wydawanych w oparciu o przepisy Ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. (np. interpretacje indywidualne z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.113.2022.4.BS; z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.241.2022.2.SG; z dnia 8 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.219.2022.4.ŚS; z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.638.2021.4.JKU; z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2022.1.JKU; z dnia 7 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.69.2022.2.AN).

W ocenie Wnioskodawcy należy jednak rozważyć, w jaki sposób (dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) powinna być rozumiana ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

W tym zakresie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

W zakresie określenia ogólnych zasad _przyjmowania dla celów podatkowych przejętych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej_ w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne mogą być reguły sukcesji podatkowej wynikające z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej (która statuuje zasadę sukcesji generalnej podatkowej) oraz innych przepisów prawa podatkowego, przy zastosowaniu których, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać majątek Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym uprzednio przez Spółkę Przejmowaną w swoich księgach.

W szczególności należy zwrócić uwagę na art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, który nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony.

Powyższa zasada w ocenie Wnioskodawcy, może dotyczyć również innych składników majątkowych takich jak przejęte należności, w stosunku do których brak jest szczególnych regulacji właściwych dla ustalenia ich wartości dla celów podatkowych (jakie przewidziane zostały np. dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach kontynuacji amortyzacji), a tym samym takie składniki majątkowe jak przykładowo należności powinny zostać zasadniczo wykazane w księgach spółki przejmującej dla celów podatkowych w tych samych wartościach, w jakich były wykazywane uprzednio w spółce przejmowanej. Konsekwentnie, w zakresie innych niż ŚT lub WNiP składników majątku, kierując się powyższą logiką, wobec braku jednoznacznych przepisów, należałoby uznać, iż _„wartość przyjęta dla celów podatkowych”_ to wartość, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodów, a która to wartość wynika z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

Wnioskodawca ponownie zwraca uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, _do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:_

_a)_ _spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz_

_b)_ _spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu._

Jak też wskazano, ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do _wartości rynkowej_ majątku podmiotu przejmowanego, a w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się do _wartości_ tych składników majątku podmiotu przejmowanego. W ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa _rynkowej)._

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT mowa jest o _składnikach majątku podmiotu przejmowanego,_ to uznać należy, iż pojęcie to referuje do wszystkich składników majątku, które przejmowane są przez podmiot przejmujący. Przyjmując takie założenie w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że skoro ww. przepis literalnie odnosi się do wszystkich składników majątku podmiotu przejmowanego, to również dla celów ustalenia prawidłowej metodologii przypisywania określonej wartości dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych) podmiotu przejmowanego (wszystkim tym składnikom majątku) uwzględniać należy zarówno wartość aktywów jak i zobowiązań określonych w księgach podatkowych podmiotu przejmowanego.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez Spółkę Przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach Spółki Przejmowanej tj. wartości składników majątku zarówno aktywów jak i zobowiązań Spółki Przejmowanej.

**Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2**

Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Równocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Na podstawie powyższych regulacji w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, jest on zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej oraz do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zachowaniem zasad kontynuacji (tj. z uwzględnieniem dotychczas dokonywanych odpisów amortyzacyjnych).

Tym samym, w przypadku przejętych aktywów w postaci środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych ŚT i WNiP wykazanej w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w Spółce Przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych tj. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT.

**Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3**

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego składnikiem majątku objętym przez Wnioskodawcę w ramach Połączenia są m.in. należności handlowe gotówkowe. Tego rodzaju składnik majątku stanowi wartość wierzytelności należnych Spółce Przejmowanej (a po Połączeniu należnych Wnioskodawcy jako Spółce Przejmującej). Wierzytelności wynikające z dokonywanej przez podatnika sprzedaży towarów i usług, jako tak zwane wierzytelności własne, mogą podlegać, co do zasady, zbyciu na rzecz podmiotu trzeciego.

Odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

Wówczas wynagrodzenie (cena) z tytułu zbycia wierzytelności powinno stanowić przychód podatkowy wierzyciela. Należy jednocześnie podkreślić, że określony przychód z tytułu zbycia wierzytelności, może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów (w celu określenia finalnego wyniku transakcji). Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną sprzedawanej wierzytelności. Natomiast na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Omawiane w niniejszym stanie faktycznym należności handlowe gotówkowe stanowiły dla Spółki Przejmowanej przychody należne (przed dokonaniem Połączenia). Tym samym, mając na względzie powyższe regulacje Spółka Przejmująca dokonując zbycia posiadanych należności handlowych mogłaby potencjalnie rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną zbywanej należności, w tym również stratę z tytułu jej zbycia (do wysokości uprzednio zarachowanego przychodu).

Odnosząc powyższe na grunt pytania Wnioskodawcy, należy zatem przyjąć w jego ocenie, iż w przypadku przejętych aktywów w postaci należności handlowych gotówkowych, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych wierzytelności.

**Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4**

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”) jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych (art. 39 ust. 1 UoR). Jednocześnie, odpisy czynnych (i biernych) rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (ar. 39 ust. 3 UoR). Pozycje rozliczeń międzyokresowych czynnych ujmuje się w bilansie jednostki po stronie aktywów.

W przypadku przejętych przez Wnioskodawcę aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, przedstawiona w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej wartość nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Spółkę Przejmowaną bowiem, zgodnie z właściwymi regulacjami Ustawy o CIT wartość tych rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w całości u Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku przejętych aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości jaka może zostać rozpoznana w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą (a więc jednocześnie wartość, która byłaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów w Spółce Przejmowanej, gdyby składnik majątku nie został przejęty przez Wnioskodawcę tj. gdyby nie doszło do Połączenia spółek).

**Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5**

Zgodnie z danymi wynikającymi z bilansu Spółki Przejmowanej sporządzonego na dzień 30 czerwca 2022 r. na skutek Połączenia doszło również do przejęcia zobowiązań handlowych gotówkowych Spółki Przejmowanej. Zobowiązania handlowe, zgodnie z właściwymi przepisami Ustawy o CIT zostały rozpoznane przed Połączeniem przez Spółkę Przejmowaną jako koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż „wartość przyjęta dla celów podatkowych” to wartość, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodów np. w przypadku zbycia składnika majątku (innego niż ŚT i WNiP), a którego wartość wynika z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Z powyższego wnioskować należy również, że wartość dla celów podatkowych może przedstawiać taka wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, a jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. W przypadku omawianej kategorii składnika majątku (za jaki uznać można) zobowiązania handlowe brak jest możliwości ich zbycia i rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów jak również brak jest uznania, iż składnik taki przedstawia wartość dla celów podatkowych bowiem wartość kosztów uzyskania przychodów (wynikających z zobowiązania) została już rozpoznana przez Spółkę Przejmowaną na podstawie odpowiednich przepisów (tj. w szczególności art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przejętych zobowiązań handlowych gotówkowych, które stanowiły już uprzednio przed Połączniem koszt uzyskania przychodów rozpoznany przez Spółkę Przejmowaną, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) będzie zerowa tj. nie będą one przedstawiać wartości dla celów podatkowych dla Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie w zakresie pytania nr 6**

Zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 UoR rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Z perspektywy prawa bilansowego rezerwy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. Z kolei, niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

Jednocześnie z perspektywy regulacji Ustawy o CIT zawiązane rezerwy na przyszłe zobowiązania, co do zasady, nie stanowią kategorii kosztów uzyskania przychodów (wyjątki w tym zakresie przewiduje art. 16 Ustawy o CIT, przy czym regulacje te nie dotyczą tych opisywanych w stanie faktycznym kategorii rezerw na zobowiązana). Kosztami uzyskania przychodów są zatem zobowiązania (zgodnie z zasadami zaliczania zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów wynikającymi z właściwych przepisów Ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku przejętych rezerw na zobowiązania (np. rezerw na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, świadczeń pracowniczych, rezerw na premie lub na zobowiązania handlowe), ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości zerowej z uwagi na brak możliwości określenia dla rezerw utworzonych zgodnie z regulacjami prawa bilansowego, wartości dla celów podatkowych rozumianej jako wartość kosztów uzyskania przychodów, które mogą być rozpoznane na moment utworzenia tychże rezerw.

**Uzasadnienie w zakresie pytania nr 7**

Zgodnie z ww. bilansem Spółki Przejmowanej na dzień Połączenia istniało zobowiązanie Spółki Przejmowanej w formie pożyczki udzielonej przez Spółkę Przejmującą na bieżące funkcjonowanie Spółki Przejmowanej. Z tytułu udzielonej pożyczki brak było na dzień Połączenia pozostałych do uregulowania kwot odsetek należnych od Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej. Jednocześnie, na dzień Połączenia pozostawała do spłaty określona kwota kapitału pożyczki udzielonej przez A. Spółce Przejmowanej, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT nie mogła stanowić kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W powyższej specyficznej sytuacji, w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność w zakresie kapitału pożyczki należnej A. z perspektywy prawnej wygasła z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika).

W ocenie Wnioskodawcy brak kontynuacji podatkowej w stosunku do zobowiązania, które wygasa z mocy prawa skutkuje uznaniem, że nie jest możliwe przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (zobowiązania) przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej wobec faktu braku istnienia zobowiązania po Połączeniu.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, wobec ogólnego braku możliwości przyjęcia danego składnika majątkowego (w obojętnie jakiej wartości - wobec tego, że dany składnik majątku już nie istnieje), w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność konfuzji (a w związku z tym brak kontynuacji podatkowej co do nieistniejącego składnika majątkowego) przemawia za uznaniem, że w przypadku zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Przejmowanej, w wyniku wygaśnięcia tej wierzytelności na skutek Połączenia, nie jest możliwe określenie dla celów podatkowych wartości tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3-6.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., także jako „O.p.”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 O.p.:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że w grupie spółek do której należy również Wnioskodawca zostały przeprowadzone działania reorganizacyjne, obejmujące np. proces połączenia spółek polegający na tym, że Wnioskodawca przejął inną spółkę z grupy (Spółka Przejmowana).

Połączenie zostało przeprowadzone w celu poprawy rentowności tego sektora działalności grupy. Działalność Wnioskodawcy jest znacznie szersza od działalności Spółki Przejmowanej, dlatego zasadne było połączenie poprzez przejęcie spółki. Przewidywanym, pozytywnym skutkiem tej operacji ma być synergia kosztów oraz przychodów, co powinno przyczynić się do zwiększenia rentowności biznesu prowadzonego dotychczas w Spółce Przejmowanej. Połączenie zostało więc przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zaś głównym, ani jednym z głównych celów połączenia spółek nie była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie opodatkowania. Wnioskodawca w 2014 r. nabył większościowy pakiet udziałów w Spółce Przejmowanej, zaś w 2022 r. nabył pozostałe udziały i w momencie połączenia posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Z tego powodu, w wyniku połączenia nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Wartość rynkowa Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia została ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów. Przejęty majątek został przypisany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z bilansem Spółki Przejmowanej, do składników Jej majątku należały m.in. takie aktywa: rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności handlowe gotówkowe, rozliczenia międzyokresowe czynne.

Do zobowiązań Spółki Przejmowanej należały głównie zobowiązania handlowe gotówkowe oraz wartości zawiązanych rezerw na określone zobowiązania.

Ponadto na dzień Połączenia istniało zobowiązanie Spółki Przejmowanej w formie pożyczki udzielonej przez Spółkę Przejmującą. Na dzień Połączenia pozostawała do spłaty określona kwota kapitału pożyczki. W wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, „w ręku” Wnioskodawcy zespoliły się funkcje zarówno wierzyciela, jak i dłużnika ww. umowy.

Państwa wątpliwości budzi jak, w związku z przeprowadzonym Połączeniem Spółek, określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

‒ wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

‒ „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

‒ „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej (\`(...)\`), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, wartość rynkowa Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia została ustalona zgodnie z zasadą stanowiącą, że majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez Spółkę Przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach Spółki Przejmowanej tj. wartości składników majątku zarówno aktywów jak i zobowiązań Spółki Przejmowanej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop:

W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Równocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3 updop:

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, Wnioskodawca, w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, jest zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej oraz do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zachowaniem zasad kontynuacji (uwzględniając dotychczas dokonywane odpisy amortyzacyjne).

W przypadku przejętych aktywów w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalona przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanej w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w Spółce Przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych tzn. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 updop.

Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe.**

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Ustawa CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Jak wskazano we wniosku, w wyniku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z umowy pożyczki, a tym samym do ich wygaśnięcia.

Efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania z tytułu przedstawionej w opisie stanu faktycznego umowy pożyczki nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie Ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w Połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa którejkolwiek z tych spółek. Konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 updop. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji będącej skutkiem połączenia spółek nie mieści się w szczególności w znaczeniu terminu „umorzenie zobowiązań”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Podkreślić należy, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji następuje z mocy prawa na skutek połączenia spółek. Dla wystąpienia tego skutku nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności przez wierzyciela lub dłużnika. Co więcej, łączące się spółki nie mogą tego skutku wyłączyć – nie mogą one zdecydować o utrzymaniu zobowiązania w mocy, pomimo zejścia się uprawnień wierzyciela i dłużnika w rękach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7, zgodnie z którym w wyniku połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nie można określić dla celów podatkowych wartości składnika majątkowego w postaci pożyczki udzielonej Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę, ponieważ zobowiązanie to wygasło z mocy prawa – **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy stwierdzić, że organ nie odniósł się co do prawidłowości przedstawionego przykładu i wskazanych tam wyliczeń, ponieważ nie były one przedmiotem Państwa pytań.

### Odnosząc się zaś do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.