Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1086.2020.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: Czy należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy PIT?
Słowa kluczowe: należność; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymywanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej NATO **‒ jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymywanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej NATO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozkazem Personalnym z dnia 2 czerwca 2015 r. Wnioskodawca został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym (…), mającym siedzibę w Belgii, na okres od dnia …. 2015 r. do dnia … 2018 r. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330, z późn. zm.), jako żołnierzowi zawodowemu, w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa, Wnioskodawcy przysługiwało uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie Wnioskodawca został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Ponadto, z tytułu służby poza granicami kraju, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy o służbie żołnierzy zawodowych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1578) ‒ na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa. Należność zagraniczna wypłacana była przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w Euro i został od niej pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych. Uposażenie zasadnicze wypłacane było w PLN. Sojusznicze Dowództwo Połączonych NATO z siedzibą w Belgii, w którym Wnioskodawca pełnił służbę, jak wspomniano powyżej, na podstawie rozkazu personalnego, jak również wyciągu z rozkazu dziennego (…) Polskiego Narodowego Przedstawiciela Wojskowego (…) z dnia 1 lipca 2015 r., w którym wyznaczono Wnioskodawcę na stanowisko Pełnomocnika (…), jest jednostką, która z całą pewnością wzmacnia siły państwa i siły sojusznicze. Po zakończeniu służby Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie wydało zaświadczenie, w którym stwierdzono, że w okresie od dnia …. 2015 r. do dnia …. 2018 r. Wnioskodawca pełnił służbę wojskową w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych (…) w Belgii.

Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych NATO, o którym wspomniano powyżej, realizuje szereg zadań mających na celu wzmocnienie sił państwa i sił sojuszniczych oraz dowodzi misją NATO w Afganistanie, czyli w sposób pośredni przyczynia się do zapobiegania aktom terroryzmu. Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych NATO jest wielonarodową jednostką wojskową, która pozostaje w ściśle określonym położeniu w łańcuchu dowodzenia NATO, jako jedno z dwóch bliźniaczych dowództw szczebla operacyjnego. Należy również wspomnieć, że (…) jest strategiczną, międzynarodową jednostką wojskową, która działa w trzech zasadniczych obszarach Sojuszu: obrony kolektywnej państw sojuszniczych, zarządzania kryzysowego z uwzględnieniem przeciwdziałania terroryzmowi oraz budowania współpracy na rzecz bezpieczeństwa. (…) bierze udział w misji NATO w Afganistanie oraz wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego. W ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO, jednostka ta wykorzystywana jest jako Dowództwo Połączonych Sił Zadaniowych i pełni dyżur co dwa lata. Ponadto personel pełniący służbę w tej jednostce jest odpowiednio przygotowany i pozostaje w stałej gotowości do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Jednostka działa poprzez udział w operacjach i misjach pokojowych NATO, jak również wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego, jak również w ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO oraz monitoruje sytuację bezpieczeństwa w rejonie flanki wschodniej NATO.

Zadania, które Wnioskodawca osobiście realizował, miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, co wynika z zaświadczenia przedstawionego przez (…). W związku z powyższym, okoliczności sprawy wskazują, że należność zagraniczna, która wypłacana była Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, w celu stałego wspierania i wzmacniania sił tworzących ją państw, sił sojuszniczych w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, jak i kryzysu i konfliktu zbrojnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe (…) ‒ zgodnie z nadanym decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 listopada 2014 r. zakresem działania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego (…) z siedzibą w Belgia ‒ jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej i bezpośrednio podporządkowaną Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego oraz:

1.  funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu „wykaz stanowisk służbowych przeznaczonym dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych” określającego:
    *   jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce;
    *   liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego należnego wyposażenia;

1.  posługująca się pieczęcią urzędową:
    *   okrągłą o średnicy 36 mm, wypukłą do tuszu, zawierającą pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, w otoku której znajduje się napis „(…)”.

Wnioskodawca, w okresie realizowania czynności wyczerpująco przedstawionych w niniejszym wniosku, nie był członkiem służby zagranicznej, był bowiem żołnierzem zawodowym pełniącym służbę na podstawie rozkazu personalnego. Wnioskodawca nie przebywał również w podróży służbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w związku z pełnieniem służby wojskowej w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych (…), w Belgii, które to Dowództwo ma na celu stałe wzmacnianie sił państwa i sił sojuszniczych, należność zagraniczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 punkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił (…) jest wielonarodową jednostką wojskową, wykonującą zadania, które są zbieżne z celami preferowanymi podatkowo określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pobierany przez Wnioskodawcę przez okres służby dodatek zagraniczny jest zwolniony z podatku dochodowego. Skoro więc zadania, które Wnioskodawca realizował osobiście miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, co potwierdzają posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, w związku z tym należność zagraniczna, która wypłacana była Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej w celu stałego wspierania i wzmacniania sił tworzących ją państw w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, jak i kryzysu i konfliktu zbrojnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szczegółowa analiza przedstawiona przez Wnioskodawcę w dziale G poz. 74 niniejszego wniosku pozwala na uznanie, że sytuacja Wnioskodawcy w pełni mieści się w dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki wskazane w wyżej wymienionym przepisie i dlatego Wnioskodawca uważa, że należność zagraniczna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w trybie artykułu określonego powyżej. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy jednostka wojskowa stacjonowała poza granicami kraju lub też wykonywała przy tym zadania w ramach objętych działaniami wojennymi lub misjami pokojowymi oraz misjami zapobieżenia terroryzmu, wyczerpuje kryteria postawione w punkcie 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, należność zagraniczna z tytułu pełnionej przez Wnioskodawcę służby powinna być zwolniona z podatku dochodowego.

Przyznanie zwolnienia dla żołnierzy w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych uzależnione jest od dodatkowych warunków związanych z:

1.  posiadaniem przez podatnika statusu żołnierza;
2.  otrzymywaniem przez nich świadczeń (przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiążących się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;
3.  wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej;
4.  użyciem jednostki w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wnioskodawca uważa więc, że w sytuacji, gdy został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, stosownie do art. 24 ust. 1 ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w sytuacji, gdy wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nastąpiło w trybie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (a przedmiotowa sytuacja spełnia wszystkie te kryteria), więc wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym, albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej, wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz Rozporządzenie z dnia 5 marca 2009 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Okoliczności sprawy wskazują więc, że sytuacja, w której znajdował się Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie więc do powyższego, biorąc pod uwagę także orzecznictwo sądów administracyjnych, w przedmiotowej sprawie powstaje po stronie Wnioskodawcy uprawnienie do zwolnienia od podatku świadczeń, które stanowią należność zagraniczną. Należy więc zwrócić uwagę, że wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że identyfikacja beneficjentów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 możliwa jest na gruncie wykładni językowej i nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej, zewnętrznej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest również w zarysowanej już linii orzecznictwa sądowego. Między innymi takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2019 r. (sygn. II FSK 1166/17): „W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle wskazanego przepisu powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);
2.  otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;
3.  zadania te wykonywane są „w składzie jednostki wojskowej”;
4.  jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu („z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby”) potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d”.

Jasne potwierdzenie i doprecyzowanie tez zawartych w niniejszym wniosku znajduje się także w wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. (sygn. II FSK 1632/17): „Stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Zatem nie ma podstaw do różnicowania stosowania zwolnienia podmiotowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z polską, czy międzynarodową jednostką wojskową.” „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1167/17, iż przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 PDoFizU należy uwzględnić konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 PDoFizU ma bowiem zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki wojskowej polskiej, czy międzynarodowej”.

Powyższe rozumowanie potwierdza wydany w dniu 29 listopada 2017 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 3279/15), stwierdzając, że: w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  podatnik musi mieć status żołnierza zawodowego,
2.  otrzymywane przez niego świadczenia (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa,
3.  zadania te wykonywane są w składzie jednostki wojskowej,
4.  jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie dla żołnierzy w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych uzależniono od dodatkowych warunków, o których Wnioskodawca wspomniał powyżej, a które spełnia. W związku z tym, świadczenie przyznane Wnioskodawcy powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), natomiast przebieg służby wojskowej żołnierzy zawodowych ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W myśl ust. 2 ww. przepisu, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1.  Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;
2.  dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (art. 24 ust. 3 ww. ustawy).

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Od dnia 4 kwietnia 2015 r. jest to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479).

Stosownie do § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1.  w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:
    1.  organizacjach międzynarodowych,
    2.  międzynarodowych strukturach wojskowych;
2.  bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;
3.  w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami państwa;
4.  przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510),
2.  w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
3.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510), użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

1.  konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
2.  misji pokojowej,
3.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa.

Z kolei żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem (art. 102 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 102 ust. 3 ww. ustawy, żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 1, w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa przysługują, wypłacane w walucie polskiej lub obcej:

1.  należność zagraniczna – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustalona odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa;
2.  jednorazowy zasiłek adaptacyjny – w przypadku wyznaczenia na okres powodujący zmianę miejsca zamieszkania.

Wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578), wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

\-z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozkazem Personalnym z dnia 2 czerwca 2015 r. Wnioskodawca został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym (…), mającym siedzibę w Belgii, na okres od dnia …2015 r. do dnia…2018 r. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330, z późn. zm.), jako żołnierzowi zawodowemu, w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa, Wnioskodawcy przysługiwało uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie Wnioskodawca został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Ponadto, z tytułu służby poza granicami kraju, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy o służbie żołnierzy zawodowych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1578) ‒ na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa. Należność zagraniczna wypłacana była przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w Euro i został od niej pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych. Uposażenie zasadnicze wypłacane było w PLN. Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych NATO z siedzibą w(…) w Belgii, w którym Wnioskodawca pełnił służbę, jak wspomniano powyżej, na podstawie rozkazu personalnego, jak również wyciągu z rozkazu dziennego Polskiego Narodowego Przedstawiciela Wojskowego (…) z dnia 1 lipca 2015 r., w którym wyznaczono Wnioskodawcę na stanowisko Pełnomocnika (…), jest jednostką, która z całą pewnością wzmacnia siły państwa i siły sojusznicze. Po zakończeniu służby, Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie wydało zaświadczenie, w którym stwierdzono, że w okresie od dnia … 2015 r. do dnia … 2018 r. Wnioskodawca pełnił służbę wojskową w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił (…) w Belgii.

Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych NATO, o którym wspomniano powyżej, realizuje szereg zadań mających na celu wzmocnienie sił państwa i sił sojuszniczych oraz dowodzi misją NATO w Afganistanie, czyli w sposób pośredni przyczynia się do zapobiegania aktom terroryzmu. Sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych NATO jest wielonarodową jednostką wojskową, która pozostaje w ściśle określonym położeniu, w łańcuchu dowodzenia NATO, jako jedno z dwóch bliźniaczych dowództw szczebla operacyjnego. (…) jest strategiczną, międzynarodową jednostką wojskową, która działa w trzech zasadniczych obszarach Sojuszu: obrony kolektywnej państw sojuszniczych, zarządzania kryzysowego z uwzględnieniem przeciwdziałania terroryzmowi oraz budowania współpracy na rzecz bezpieczeństwa. (…) bierze udział w misji NATO w Afganistanie oraz wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego. W ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO, jednostka ta wykorzystywana jest jako Dowództwo Połączonych Sił Zadaniowych i pełni dyżur co dwa lata. Ponadto personel pełniący służbę w tej jednostce jest odpowiednio przygotowany i pozostaje w stałej gotowości do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Jednostka działa poprzez udział w operacjach i misjach pokojowych NATO, jak również wzmacnia siły sojusznicze NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego, jak również w ramach funkcjonowania sił szybkiego reagowania NATO oraz monitoruje sytuację bezpieczeństwa w rejonie flanki wschodniej NATO. Zadania, które Wnioskodawca osobiście realizował miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, co wynika z zaświadczenia przedstawionego przez (…). W związku z powyższym, okoliczności sprawy wskazują, że należność zagraniczna, która wypłacana była Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, w celu stałego wspierania i wzmacniania sił tworzących ją państw, sił sojuszniczych w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, jak i kryzysu i konfliktu zbrojnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, w okresie realizowania czynności wyczerpująco przedstawionych we wniosku, nie był członkiem służby zagranicznej, był bowiem żołnierzem zawodowym pełniącym służbę na podstawie rozkazu personalnego. Wnioskodawca nie przebywał również w podróży służbowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu, w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej należącej do NATO, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.