Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-810/15-4/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika, z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy Kwota Realizacji stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału Wnioskodawcy w planie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału Wnioskodawcy w planie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej: „Podatnik”, „Wnioskodawca”) pełni funkcję Członka Zarządu w Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej: „Spółka”). W związku z chęcią zwiększenia motywacji Członków Zarządu Spółki oraz jej Prokurentów Spółka stworzyła plan motywacyjny. W ramach tego planu, Spółka zawarła odrębną umowę (dalej: „Umowa”), zgodnie z którą Podatnikowi zostało przyznane warunkowe prawo (dalej: „Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż Prawa („Kwota Realizacji”). Umowa jest umową odrębną i niezwiązaną bezpośrednio z umową o pracę.

Prawo do otrzymania Kwoty Realizacji jest przyznawane Podatnikowi odpłatnie - cena nabycia Prawa przez Podatnika wynosi 1 zł. Zgodnie z Umową, Podatnik jest zobowiązany umownie do niezbywania przysługującego mu warunkowo Prawa, aż do momentu jego realizacji (prawo niezbywalne). Realizacja Prawa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. miesiąca, kwartału, półrocza czy roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków opisanych poniżej.

Zgodnie z Umową, w wyniku realizacji Prawa Uprawniony otrzymuje od Spółki Kwotę Realizacji, której wartość zależy od określonych przez Spółkę przy zawarciu Umowy wskaźników finansowych związanych z sytuacją finansową Spółki. Zgodnie z Umową realizacja Prawa ma być uzależniona od wartości wskaźników finansowych za dany okres rozliczeniowy, w tym w szczególności za dany rok (Rozliczenie Roczne), kwartał (Rozliczenie Kwartalne), czy miesiąc (Rozliczenie Miesięczne). Następnie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka przekazywać będzie Uprawnionemu informację o wartości osiągniętych wskaźników finansowych na podstawie sprawozdania finansowego za dany okres oraz o obliczonej Kwocie Realizacji przysługującej Uprawnionemu. Przyznanie i wysokość kwoty pieniężnej z realizacji Prawa ma być uzależniona od poniższych wskaźników finansowych wynikające ze sprawozdania finansowego, przy czym brane pod uwagę tylko niektóre wskaźniki z niżej podanych:

1.  przychody netto ze sprzedaży Spółki i zrównane z nimi;
2.  zysk brutto przed utworzeniem rezerw na potrzeby programu motywacyjnego;
3.  Wartość parametru EBITDA;
4.  Wartość parametru EPS;
5.  Wartość parametru ROE;
6.  Wartość parametru sprzedaży aktywów netto;
7.  Przychody finansowe;
8.  Pozostałe przychody operacyjne;
9.  Zysk ze sprzedaży;
10.  Zysk z działalności operacyjnej przed utworzeniem rezerw na potrzeby programu motywacyjnego;
11.  Zysk z działalności gospodarczej przed utworzeniem rezerw na potrzeby programu motywacyjnego;
12.  Zmiana wysokości kapitałów własnych w okresie sprawozdawczym;
13.  Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej;
14.  Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej;
15.  Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej;
16.  Przepływy pieniężne netto.

Rejestr Praw będzie prowadził dom maklerski, który jednocześnie na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką będzie zobowiązany do ich rozliczenia pomiędzy Spółką a Uprawnionym.

Co do zasady, Kwota Realizacji zostanie wypłacona Podatnikowi, o ile w dniu wypłaty nadal będzie pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki. Niemniej jednak, jeżeli Podatnik pełnił swoją funkcję przez część okresu rozliczeniowego, Kwotę Realizacji ustala się w stosunku do wartości ww. wskaźników za okres pełnienia funkcji w okresie rozliczeniowym.

Kwota Realizacji dotycząca danego okresu rozliczeniowego wypłacana jest Podatnikowi w określonym terminie po zakończeniu tego okresu.

W opinii Wnioskodawcy - przyznane Wnioskodawcy warunkowe niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego od Spółki stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Pismem z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił Wniosek o dane adresowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika, z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy Kwota Realizacji stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?

Stanowisko Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy - przyznane Wnioskodawcy warunkowe niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego od Spółki stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie kiedy Kwota Realizacji stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowana zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzyma on jeszcze środków pieniężnych, a nabytym Prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Realizacji w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które otrzymuje Podatnik w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne. Co więcej, Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 PLN.

W opinii Wnioskodawcy - przyznane Wnioskodawcy warunkowe niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego od Spółki stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Powyższe stanowisko uzyskało już akceptację Ministra Finansów, gdyż Spółka w tożsamym stanie faktycznym uzyskała indywidualną interpretację prawa podatkowego potwierdzającą, iż w momencie nabycia Prawa przez uczestników programu nie powstaje dla nich przychód. W interpretacji tej, organ stwierdził, iż „nabycie przez członków Zarządu Spółki oraz jej Prokurentów warunkowego niezbywalnego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniający do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to będzie miało jedynie charakter warunkowy”. Organ podkreślił, iż „uczestnik w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie będzie miał gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy" (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. IPPB2/415-181/13-4/MK), a zatem nie może być mowy o powstaniu w tym momencie przychodu.

Stanowisko to znajduje jednocześnie potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych. Wprawdzie Prawo przedstawione w niniejszym stanie faktycznym jest specyficzne dla sytuacji Podatnika, jednakże zdaniem Wnioskodawcy wykazuje ono cechy zbliżone do innych praw, które były analizowane przez Ministra Finansów. W stanach faktycznych będących w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów osoby fizyczne otrzymywały m.in. opcje na akcje, warranty subskrypcyjne czy akcje fantomowe. Przykładowo można posiłkować się wnioskami z następujących interpretacji:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (Nr IPPB2/415-87/12-2/MK): „(\`(...)\`) Przystąpienie do motywacyjnego planu wynagradzania organizowanego przez G. Inc. i nieodpłatne przyznanie objętych restrykcjami nagród w postaci opcji zwykłych, TSO i GSU skutkujących w przyszłości prawem do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki G. Inc. nie wiąże się dla Wnioskodawcy z nabyciem jakichkolwiek uprawnień o charakterze korporacyjnym lub majątkowym, jakie wiążą się z nabyciem statusu akcjonariusza, tj. pracownik nie ma prawa do dywidendy czy prawa do rozporządzania akcjami Spółki, jak również prawa do uczestnictwa w zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki z prawem głosu. Warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki G. Inc. daje jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Natomiast samo posiadanie warunkowego prawa do nabycia nieodpłatnie akcji spółki G. Inc. skutkuje tym, że po stronie uczestnika planu nie dochodzi do powstania korzyści majątkowej i nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń, jest to jedynie etap wstępny, który może potencjalnie spowodować otrzymanie takich korzyści w przyszłości po spełnieniu warunków zasad uczestnictwa w Programie. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji, skoro przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników m.in. istnienia stosunku prawnego z G lub podmiotem dominującym lub zależnym, brakiem możliwości ich sprzedaży (utrzymania opcji przez okres 10 lat), niemożności ustanowienia zastawu ustanowienia hipoteki, jak również fakt, że nie mogą być one przedmiotem cesji. Tym samym nieodpłatne otrzymanie restrykcyjnych nagród w postaci opcji zwykłych i TSO które powodują uzyskanie prawa do otrzymania w przyszłości nieodpłatnie po spełnieniu określonych warunków, akcji spółki G. Inc., skutkuje brakiem powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. (\`(...)\`)”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., Nr IPPB2/415-698/11/MG: „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, przyjmując za Wnioskodawcą, iż przyznane w latach 2001-2010 opcje na akcje, uprawniające do nabycia akcji spółki z siedzibą w USA stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz z uwagi na fakt, że przyznane nieodpłatnie w ramach przedmiotowego programu opcje na akcje są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mają odrębnej wartości, skutkuje to tym, iż w momencie przyznania opcji na akcje niemożliwe było ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej. (\`(...)\`)”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r., Nr IPPB1/415-223/11-4/EC: „(\`(...)\`) Program zakłada, że otrzymane warranty nie będą dawać ich właścicielom żadnych praw korporacyjnych, prawa do dywidendy ani uprawnień do objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do czasu wykonania praw przysługujących uczestnikom programu polegających na objęciu akcji na podstawie wyemitowanych i przydzielonych uprzednio warrantów na warunkach określonych w programie. Prawa te są niezbywalne i nie mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich z wyjątkiem przejścia własności w związku z nabyciem spadku po Wnioskodawcy lub ich nabycia przez podmiot prowadzący program w celu ich umorzenia. Na dzień objęcia warrantów nie można ustalić ich wartości rynkowej; nie jest znana jakakolwiek wycena przyszłej wartości rynkowej akcji obejmowanych na podstawie warrantów subskrypcyjnych, warranty nie mogą być przedmiotem obrotu bez zgody emitenta w szczególności po rozpoczęciu programu nie jest możliwy obrót warrantami przez uczestników programu (\`(...)\`) Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych w momencie ich przydzielenia osobom uprawnionym nabycia przez nie prawa do ich realizacji i wykonania tego prawa poprzez objęcie akcji Spółek na zasadach uregulowanych na podstawie stosownej uchwały Walnych Zgromadzeń spółek komandytowo-akcyjnych uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. Ustawy. (…)”

Istotnym jest, iż dopiero w momencie realizacji Prawa możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Według art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako „Ustawy o OIF”.

Na wstępie należy wskazać, że pojawiające się w Ustawie o OIF pojęcia „prawo”, „zespół praw”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych. Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa, mogą być po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Powszechnie uznaje się, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania przez Podatnika Kwoty Realizacji opartej na wskaźniku finansowym tworzonym na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym, kwalifikuje się zarówno:

1.  jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że Prawo jest prawem majątkowym, którego cena (tj. Kwota Realizacji) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki, jak również
2.  jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, Podatnik z tytułu posiadania Prawa jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z Ustawą o OIF, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Kwoty Realizacji) jest właśnie realizowane nabyte przez Podatnika Prawo.

W konsekwencji, Prawo do żądania przez Podatnika wypłaty Kwoty Realizacji po spełnieniu określonych warunków należy uznać za instrument finansowy zgodnie z Ustawą o OIF, którego cena (Kwota Realizacji) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. W związku z tym wypełniają one definicję pochodnych instrumentów finansowych z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, realizacja Prawa, dokonana przez Podatnika stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/4511-1/15-4/AS). W interpretacji tej, organ stwierdził, iż „przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nie powstanie w momencie otrzymania przez uczestnika kwoty realizacji, lecz w momencie kiedy kwota realizacji stanie się należna. Momentu realizacji praw z opcji nie można bowiem mylić z otrzymaniem przez uprawnionego pieniędzy. (\`(...)\`) Stosownie do art. 30b ust. 6 tej ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoodpodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie kiedy Kwota Realizacji stanie się należna, a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT składanym po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Podatnika przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Podatnik (dalej: „Podatnik”, „Wnioskodawca”) pełni funkcję Członka Zarządu w Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej: „Spółka”). W związku z chęcią zwiększenia motywacji Członków Zarządu Spółki oraz jej Prokurentów Spółka stworzyła plan motywacyjny. W ramach tego planu, Spółka zawarła odrębną umowę (dalej: „Umowa”), zgodnie z którą Podatnikowi zostało przyznane warunkowe prawo (dalej: „Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż Prawa („Kwota Realizacji”). Umowa jest umową odrębną i niezwiązaną bezpośrednio z umową o pracę.

Prawo do otrzymania Kwoty Realizacji jest przyznawane Podatnikowi odpłatnie - cena nabycia Prawa przez Podatnika wynosi 1 zł. Zgodnie z Umową, Podatnik jest zobowiązany umownie do niezbywania przysługującego mu warunkowo Prawa, aż do momentu jego realizacji (prawo niezbywalne). Realizacja Prawa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. miesiąca, kwartału, półrocza czy roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków opisanych poniżej.

Zgodnie z Umową, w wyniku realizacji Prawa Uprawniony otrzymuje od Spółki Kwotę Realizacji, której wartość zależy od określonych przez Spółkę przy zawarciu Umowy wskaźników finansowych związanych z sytuacją finansową Spółki. Zgodnie z Umową realizacja Prawa ma być uzależniona od wartości wskaźników finansowych za dany okres rozliczeniowy, w tym w szczególności za dany rok (Rozliczenie Roczne), kwartał (Rozliczenie Kwartalne), czy miesiąc (Rozliczenie Miesięczne). Następnie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka przekazywać będzie Uprawnionemu informację o wartości osiągniętych wskaźników finansowych na podstawie sprawozdania finansowego za dany okres oraz o obliczonej Kwocie Realizacji przysługującej Uprawnionemu. Przyznanie i wysokość kwoty pieniężnej z realizacji Prawa ma być uzależniona od poniższych wskaźników finansowych wynikające ze sprawozdania finansowego, przy czym brane pod uwagę tylko niektóre wskaźniki z niżej podanych:

1.  przychody netto ze sprzedaży Spółki i zrównane z nimi;
2.  zysk brutto przed utworzeniem rezerw na potrzeby programu motywacyjnego;
3.  Wartość parametru EBITDA;
4.  Wartość parametru EPS;
5.  Wartość parametru ROE;
6.  Wartość parametru sprzedaży aktywów netto;
7.  Przychody finansowe;
8.  Pozostałe przychody operacyjne;
9.  Zysk ze sprzedaży;
10.  Zysk z działalności operacyjnej przed utworzeniem rezerw na potrzeby programu motywacyjnego;
11.  Zysk z działalności gospodarczej przed utworzeniem rezerw na potrzeby programu motywacyjnego;
12.  Zmiana wysokości kapitałów własnych w okresie sprawozdawczym;
13.  Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej;
14.  Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej;
15.  Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej;
16.  Przepływy pieniężne netto.

Rejestr Praw będzie prowadził dom maklerski, który jednocześnie na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką będzie zobowiązany do ich rozliczenia pomiędzy Spółką a Uprawnionym.

Co do zasady, Kwota Realizacji zostanie wypłacona Podatnikowi, o ile w dniu wypłaty nadal będzie pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki. Niemniej jednak, jeżeli Podatnik pełnił swoją funkcję przez część okresu rozliczeniowego, Kwotę Realizacji ustala się w stosunku do wartości ww. wskaźników za okres pełnienia funkcji w okresie rozliczeniowym.

Kwota Realizacji dotycząca danego okresu rozliczeniowego wypłacana jest Podatnikowi w określonym terminie po zakończeniu tego okresu.

W opinii Wnioskodawcy - przyznane Wnioskodawcy warunkowe niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego od Spółki stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W momencie, w którym dojdzie do realizacji prawa (tj. w momencie, w którym kwota realizacji stanie się należna), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że przyznane Wnioskodawcy warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego od Spółki stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy potwierdzić, że realizacja prawa spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Z tytułu realizacji prawa, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organu podatkowego - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.