Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.148.2024.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-22
Teza: Możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkującego uznaniem, że Miasto w zakresie czynności wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej do Spółki nie będzie działało jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; działki; miasto; podatnik; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lutego 2024 r. wpłynął Państwo wniosek z 16 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkującego uznaniem, że Miasto w zakresie czynności wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej (działek o nr …, …, …) do Spółki nie będzie działało jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

… (dalej: Miasto lub Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem nieruchomości położonych w … przy ul. …, obręb …, składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych …, …, …, symbol klasoużytku …, Opis użytku - Zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Miasto nabyło prawo własności ww. działek na mocy decyzji Wojewody … o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa przez Gminę … z dniem 27 maja 1990 r.:

a) znak: … z dnia 27.05.2010 r. (dot. działki nr ..),

b) znak: … z dnia 08.01.2008 r. (dot. działki Nr … i Nr …). Działka Nr … została wydzielona z działki Nr ….

Dla tego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie przystąpiono do jego opracowania.

Zgodnie z obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta … przedmiotowy teren położony jest w jednostce „…l” - tereny wielkich zespołów mieszkaniowych. Zgodnie z ww. Studium, dopuszczalne przeznaczenie to tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usługowej. W dniu 24.10.2017 r. dla tego terenu została wydana decyzja lokalizacji inwestycji celu publicznego znak … dotycząca budowy linii energetycznej, która nie została dotychczas wykonana. Bowiem \`(...)\` na wskazanym powyżej terenie nie ma linii i urządzeń pozostających na majątku i w eksploatacji \`(...)\` Oddział ….

Na terenie działki … zlokalizowane są dwie magistrale wodociągowe … … mm i … … mm. Magistrale zostały wybudowane w 1986 r. z rur stalowych przez ówczesne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Okręgu … została w 2009 r. poddana renowacji poprzez wprowadzenie do niej rur …. Inwestorem tych prac była spółka ze 100% udziałem Miasta - …Spółka Infrastrukturalna sp. z o.o. Ponadto na terenie działki … znajduje się poza ww. magistralami, przyłącze kanalizacyjne D=… m odwadniające w/w magistrale. Widocznymi elementami na działce … są: zlokalizowana na magistralach armatura (studnie z odwadniakami, komory z przepustnicami, studnia przelewowa) oraz właz studni rewizyjnej na przyłączu odwaniającym magistrale. Na działce … zlokalizowane jest ww. przyłączenie kanalizacyjne D=… m. Widocznym elementem na działce … jest armatura zestawu hydrantowego zlokalizowanego na wodociągu … mm.

Wyżej wskazane urządzenia stanowią własność … Spółki Infrastrukturalnej sp. z o.o. ze 100% udziałem Miasta.

Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie poniosło wydatków na ich ulepszenie.

Miasto nie wykorzystywało dotychczas tych działek do czynności zwolnionych z podatku VAT, jak również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Obecnie Miasto planuje wybudowanie na wskazanym terenie budynków mieszkalnych wielorodzinnych pod wynajem dla mieszkańców czekających w gminie na podpisanie umowy najmu lokalu mieszkalnego, na zasadach wynikających z regulacji prawa miejscowego w obszarze gospodarki mieszkaniowej. Tym samym Gmina na wskazanym terenie chce realizować zadanie własne, do którego została powołana, określone w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Do realizacji planów inwestycyjnych Miasto zamierza wykorzystać dostępne narzędzia w postaci spółki ze 100% udziałem Miasta, którą jest … Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. (dalej: …TBS lub Spółka lub Towarzystwo) i dostępnych w Banku … bezzwrotnych środków finansowych w ramach Funduszu Dopłat.

Jak wskazano wyżej Miasto posiada 100% udziałów w …TBS. … Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. zostało utworzone w \`(...)\` r. w wyniku przekształcenia Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej … w Spółkę.

Spółka powołana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa \[dalej: ustawa o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa; poprzednio jako ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego\] w celu budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatacji na zasadach najmu zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 27 ust. 1).

… Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. działa, w szczególności, w oparciu o przepisy ww. ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa i posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej (tzw. SIM) w rozumieniu tej ustawy (art. 23, oraz art. 24 ust. 5).

Przedmiotem działania …TBS jest tworzenie budownictwa społecznego, w tym w szczególności zgodnie z Aktem Założycielskim Spółki, budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu oraz:

a) nabywanie budynków mieszkalnych,

b) przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

c) wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w zasobach Towarzystwa,

d) sprawowanie, na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności,

e) prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Uwzględniając zapisy Aktu Założycielskiego Spółki oraz przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 788 ze zm.), …TBS realizuje budownictwo mieszkaniowe na wynajem dla najemców kierowanych przez …TBS oraz przez Gminę (art. 5a ust. 2 ww. ustawy). Towarzystwo jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem lokalu mieszkalnego na wolnym rynku, lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Osoby fizyczne kierowane przez Gminę do objęcia lokalu, ponoszą opłaty jak najemcy lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy, w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal mieszkalny.

Wnoszone przez Miasto … do Spółki wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty nieruchomości) przekazywane są do Spółki w związku z realizacją przez Spółkę zadania własnego gminy w obszarze zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, które stanowią usługę publiczną świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym, polegającą na dostarczeniu gminie lokali mieszkalnych na wynajem.

Działając m.in. na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 725), ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 788 ze zm.) (dalej: ustawa o finansowym wsparciu) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679) w dniu 15 kwietnia 2020 r. Rada Miejska w … podjęła uchwałę Nr … w sprawie powierzenia \`(...)\`TBS wykonywania usługi publicznej świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym z zakresu budownictwa mieszkaniowego na wynajem (dalej: Uchwała Nr …).

W ramach wykonywania ww. uchwały w dniu 22 kwietnia 2021 r. Miasto podpisało z …TBS Porozumienie wykonawcze na okres do 31.12.2050 r. \[dalej: Porozumienie wykonawcze\] określające warunki, na jakich …TBS będzie świadczył na rzecz Miasta \`(...)\` usługę publiczną w ogólnym interesie gospodarczym z zakresu budownictwa mieszkaniowego na wynajem i zasady rozliczania należnej z tego tytułu dla …TBS rekompensaty.

Porozumienie to ma charakter wykonawczy w stosunku do Uchwały Nr …., która stanowi akt powierzenia Spółce świadczenia usługi publicznej świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym z zakresu budownictwa mieszkaniowego na wynajem.

Zgodnie z określoną w Porozumieniu wykonawczym zasadą dla każdej inwestycji będą podpisywane na podstawie art. 31 ust. 1 zdanie 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa odrębne umowy doprecyzowujące szczegóły planowanej inwestycji, w tym ilość mieszkań dla gminy, ich parametry, wysokość i rodzaj wkładu Miasta w planowaną inwestycję, wysokość należnego Spółce czynszu z tytułu wynajmu lokali na rzecz Gminy.

Wykorzystując dostępne opisane powyżej mechanizmy prawne, przyjęto następujące założenia wspólnej realizacji inwestycji umożliwiającej wykonanie zadania własnego gminy polegającego na dostarczeniu mieszkańcom lokali mieszkalnych na wynajem:

a) … Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. będzie inwestorem w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o finansowym wsparciu na gruntach stanowiących własność tej Spółki, prawo własności gruntów Spółka pozyska w drodze wniesienia przez jedynego wspólnika spółki - Miasto prawa własności tych gruntów w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie obejmowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nowych udziałów;

b) 100% lokali mieszkalnych powstałych w wybudowanych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność …TBS, przeznaczonych zostanie na wynajem dla Gminy;

c) Miasto zabezpieczy w budżecie Miasta środki finansowe na sfinansowanie inwestycji, przy czym pozyska finansowe wsparcie z Banku … w ramach Funduszu Dopłat, w wysokości około 85% kosztów inwestycji;

d) Środki finansowe na realizację inwestycji zabezpieczone w budżecie Miasta, wspólnik - Miasto przekaże do Spółki w formie wkładu pieniężnego, na pokrycie obejmowanych nowych udziałów po wartości nominalnej powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w kwotach i terminach gwarantujących wykonanie inwestycji;

e) Miasto, w wyniku realizacji Porozumienia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2021 r., o którym mowa powyżej, podpisze z …TBS umowę określającą zasady realizacji i finansowania inwestycji na gruntach przy ul. …, zasady na jakich Miasto wynajmować będzie od Spółki lokale i podnajmować je wybranym przez siebie najemcom, zasady ustalania wysokości rekompensaty dla Spółki za świadczenie przez Spółkę usług publicznych. Umowa zawarta zostanie na czas określony, tj. do ostatniego dnia obowiązywania Porozumienia wykonawczego - do dnia 31.12.2050 r. z możliwością przedłużenia jej na kolejny okres; konieczność zawarcia umowy pomiędzy …TBS i Miastem reguluje art. 31 ust. 1 zdanie drugie ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. W związku z realizacją inwestycji na gruntach przy ulicy … Miasto wniesie do Spółki wkład niepieniężny w formie prawa własności gruntów (działki o numerach ewidencyjnych …, …, …). W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego Miasto obejmie nowe udziały w Spółce;

f) Wydanie lokali Miastu, do dalszego podnajmu, nastąpi po zakończeniu inwestycji na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wniesienie aportem działek do Spółki nie będzie miało charakteru inwestycyjnego, gospodarczego, czy spekulacyjnego, ale będzie stanowiło jedynie niezbędny element realizacji rządowego programu wspierającego budownictwo mieszkaniowe na wynajem opartego o finansowe wsparcie, o którym mowa w ustawie z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 788 z późniejszymi zmianami). Jej dokapitalizowanie (np. lokatą kapitału przez gminę, czy pozyskaniem dodatkowych udziałów w Spółce, przejęciem pakietu kontrolnego, w przypadku gdy Gmina ma już 100% udziałów w Spółce) związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym - wybudowaniem kolejnych lokali mieszkalnych dla mieszkańców ….

Zatem, wniesienie przez Gminę aportu gruntów do Spółki będącej SIM, nie jest czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego.

Realizacja przedmiotowej inwestycji planowana jest przy wykorzystaniu rządowego instrumentu wspierania budownictwa mieszkaniowego - finansowego wsparcia, o którym mowa w art. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 788 z późniejszymi zmianami).

Budowa budynku mieszkalnego (budynków mieszkalnych) wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą prowadzona będzie na nieruchomości stanowiącej własność …TBS, która uprzednio zostanie wniesiona do Spółki aportem przez Miasto. Finansowe wsparcie z Funduszu Dopłat udzielone będzie beneficjentowi wsparcia - Gminie na mocy stosownej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem … i Miastem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 788 z późniejszymi zmianami) finansowego wsparcia udziela się gminie (\`(...)\`), jako beneficjentowi wsparcia, na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem powstających w wyniku realizacji przez inwestora innego niż gmina albo związek międzygminny:

1) budowy budynku na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność albo będącej w użytkowaniu wieczystym inwestora albo beneficjenta wsparcia.

Ponadto w art. 5a ust. 1 ww. ustawy zapisano, że „W przypadku gdy inwestorem jest społeczna inicjatywa mieszkaniowa albo spółka gminna, finansowego wsparcia na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a, udziela się również, jeżeli utworzone z udziałem gminy albo związku międzygminnego, jako beneficjenta wsparcia, lokale mieszkalne zostaną wynajęte przez gminę albo związek międzygminny z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody społecznej inicjatywy mieszkaniowej albo spółki gminnej.”

Na mocy kolejnej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Miastem i …TBS (inwestorem). Miasto zobligowane będzie do wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki w wysokości równej wydatkom związanym z utworzeniem lokali mieszkalnych, jednocześnie Miasto uzyska prawo podnajmowania powstałych lokali osobom fizycznym bez zgody …TBS.

Zawarcie opisywanej umowy pomiędzy …TBS i Miastem jest jednym z koniecznych warunków uzyskania przez Miasto finansowego wsparcia, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

„Warunkiem udzielenia finansowego wsparcia, (\`(...)\`), jest zawarcie przez gminę albo związek międzygminny umowy z inwestorem innym niż gmina albo związek międzygminny\`(...)\`”.

Zwiększanie kapitału zakładowego …TBS przez Gminę nie stanowi zwiększania podstawy do udziału w zyskach Spółki, gdyż w przypadku …TBS-u zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa: „Dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM.”

### Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym m.in. na wniesieniu przez Miasto wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci prawa własności gruntów (działki o numerach ewidencyjnych …, …, …), na których powstaną stanowiące własność …TBS wielorodzinne budynki mieszkalne z lokalami mieszkalnymi pod wynajem dla Miasta, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkujący uznaniem, że Miasto w zakresie tego wniesienia nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki nie podlega przepisom ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym m.in. na wniesieniu przez Miasto wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci prawa własności gruntów (działki o numerach ewidencyjnych …, …, …), na których powstaną stanowiące własność …TBS wielorodzinne budynki mieszkalne z lokalami mieszkalnymi pod wynajem dla Miasta, realizującego w ten sposób ustawy obowiązek wynikający z ustawy o gospodarce komunalnej, zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkujący uznaniem, że Miasto w zakresie tego wniesienia nie działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Aby dana czynność podlegała pod przepisy ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

i. czynność ta musi być czynnością, o której mowa w szczególności w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

ii. czynność ta musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że jeżeli choć jeden z powyższych warunków nie jest spełniony, to wykonana czynność nie podlega pod przepisy ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W efekcie wniesienia działek aportem przez Miasto do Spółki dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (gruntami) jak właściciel, a Miasto otrzyma wynagrodzenie w formie udziałów. Pierwszy ze wskazanych wyżej warunków należy więc uznać za spełniony.

Aby jednak wniesienie wkładu niepieniężnego podlegało pod ustawę o VAT wniesienia tego musi dokonać podmiot działający w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT. W zakresie warunku drugiego należy więc przytoczyć regulacje art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z właściwą stawką lub zwolnieniem z VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 ustawy o samorządzie gminnym). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadaniem własnym gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, są sprawy dotyczące gminnego budownictwa mieszkaniowego. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, gmina wykonuje ww. zadanie wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy lub w inny sposób.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Mowa tu o ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej).

Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

Jak wskazuje art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z uwzględnieniem odpowiednich przepisów. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3).

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego utworzonych do realizacji zadań własnych gminy (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Zgodnie art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej spółki kapitałowe, mimo że posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów ustawy o gospodarce komunalnej jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Przy czym, poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej). Niewątpliwie więc takie brzmienie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej oznacza, że spółki prawa handlowego utworzone do realizacji zadań własnych gminy mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.

Miasto posiada 100% udziałów w …TBS. Spółka realizuje budownictwo mieszkaniowe na wynajem dla najemców kierowanych przez …TBS oraz dla najemców kierowanych przez Gminę. Istotną okolicznością jest fakt, że osoby fizyczne kierowane przez Gminę do objęcia lokalu, ponoszą opłaty jak najemcy lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy, w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal mieszkalny. Towarzystwo jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem lokalu mieszkalnego na wolnym rynku, lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

… Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Wnoszone przez Miasto do Spółki wkłady pieniężne i niepieniężne następują w związku ze świadczoną przez Spółkę na rzecz Gminy usługą w ogólnym interesie gospodarczym polegającą na dostarczeniu gminie lokali mieszkalnych na wynajem i na zasadach wynikających z umowy zawartej pomiędzy Gminą a Bankiem … określającą udział finansowy Gminy w realizacji danego przedsięwzięcia i wysokość wsparcia z Funduszu Dopłat prowadzonego przez Bank …. Gminne budownictwo mieszkaniowe bowiem stanowi usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym.

Realizacja inwestycji i współpraca między Spółką a Gminą następuje w oparciu o powierzenie na mocy Uchwały Nr … i Aktu Założycielskiego Spółki. Podpisane Porozumienie wykonawcze, a następnie podpisywane umowy na konkretne inwestycje są aktem wykonawczym w stosunku do wskazanego w pierwszym zdaniu aktu powierzenia Spółce świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym i stanowią wykonanie zadania własnego gminy. Celem umowy na konkretną inwestycję jest ustalenie szczegółowych zasad rozliczenia rekompensaty z tytułu świadczonej przez …TBS usługi w ogólnym interesie gospodarczym. Umowa na konkretną inwestycję jest umową, o której mowa w art. 31 ust. 1 zdanie 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ma zatem charakter publicznoprawny, nie jest to więc umowa cywilnoprawna.

Analogicznie należy także podejść do wniesienia aportem działek (…, …, …) do Spółki. Czynność ta dla zachowania mocy prawnej wymaga formy aktu notarialnego, który co do zasady uznaje się za formę umowy cywilnoprawnej. Uwzględniając natomiast całokształt planowanej transakcji i jej obwarowania prawne, nie można w ocenie Miasta w prosty sposób dokonać przełożenia, że forma aktu notarialnego niweczy występowanie Miasta w charakterze organu władzy publicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie umów w związku z realizacją przez jednostki samorządu terytorialnego zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne z wyłączenia z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Należy bowiem rozróżnić formę prawną umowy od jej treści, okoliczności jej zawarcia i celu jaki realizuje, a którym jest w omawianym przypadku zadanie własne gminy z udziałem środków publicznych, tj. finansowego wsparcia.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wydawanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niejednokrotnie, że nawet dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności gmina działa jako podatnik VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, NSA zwrócił uwagę, że: „Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji „zadania dodatkowego”, tj. wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane”, będzie wyłączona z opodatkowana, gdyż realizuje te zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na podstawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną) Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publiczno-prawnej, w wykonaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej, a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT, co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) / zagospodarowania ich, nie jest obciążona VAT”.

Gmina za pośrednictwem …TBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, więc nie może być uznana za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka powołana została na podstawie przepisów ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa w celu budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatacji na zasadach najmu zgodnie z przepisami tej ustawy. Wykonywanie działalności przez …TBS jako SIM jest całkowicie podporządkowane Gminie i jej mieszkańcom.

W ocenie Miasta, wniesienie aportem działek do Spółki będącej SIM, nie jest czynnością charakterystyczną dla obrotu gospodarczego. Jest natomiast dokonywane w reżimie publicznoprawnym.

W ocenie Miasta, ponadto zwiększanie kapitału zakładowego …TBS przez Gminę nie stanowi zwiększania podstawy do udziału w zyskach Spółki, gdyż w przypadku …TBS zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa: „Dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM”.

Gmina nie będzie zatem wnosząc aportem działki działała w charakterze podatnika VAT. Konsekwentnie, wniesienie aportem działek do Spółki nie będzie podlegało pod przepisy ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z orzecznictwem sądów. W tym zakresie można wskazać:

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r. sygn. I SA/Sz 375/22, w którym Sąd w analogicznej sprawie wyjaśnił, że: „Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem STBS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem STBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u. p. t. u.”

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. I SA/Gd 682/23, w którym Sąd wskazał „W niniejszej sprawie Gmina podała, że utworzyła GIS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania GIS jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, GIS, jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.”

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem GIS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem GIS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Łd 363/23, w tym wyroku Sąd wskazał z kolei, że „Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Powiatu, że za pośrednictwem powołanej uchwałą Powiatu spółki- wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.p. Skoro zatem Powiat za pośrednictwem K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonuje zadania własne w zakresie promocji i ochrony zdrowia to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podsumowując, Sąd uznaje stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jako odpowiedź na pytanie nr 1 za nieprawidłowe i wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r. (I SA/Sz 357/22), zgodnie z którym w sytuacji, w której spółka jest kontrolowana przez jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego działania jednostki samorządu terytorialnego tym samym spółka może zostać uznana za jednostkę organizacyjną gminy i nie powinna być w takim przypadku postrzegana jako podmiot zewnętrzny. Tym bardziej, że podstawą działania spółki jest wyłącznie akt organu gminy powołujący ją do życia.

Bazując na przedstawionym we wnioski opisie zdarzenia przyszłego Sąd uznał, że w tym szczególnym przypadku Powiat nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.”

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe i uzasadnione.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy raz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

\- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

\- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 7).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest właścicielem nieruchomości składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych …, …, …. Miasto nabyło prawo własności ww. działek na mocy decyzji Wojewody … o nieodpłatnym nabyciu z mocy prawa. Dla tego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie przystąpiono do jego opracowania. Zgodnie z obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowy teren położony jest w jednostce „…” - tereny wielkich zespołów mieszkaniowych. Zgodnie z ww. Studium, dopuszczalne przeznaczenie to tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usługowej. Obecnie Miasto planuje wybudowanie na wskazanym terenie budynków mieszkalnych wielorodzinnych pod wynajem dla mieszkańców czekających w gminie na podpisanie umowy najmu lokalu mieszkalnego, na zasadach wynikających z regulacji prawa miejscowego w obszarze gospodarki mieszkaniowej. Inwestycyjna zostanie wykonana przez … Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o., w której Miasto ma 100% udziałów. Budowa budynku mieszkalnego (budynków mieszkalnych) wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą prowadzona będzie na nieruchomości stanowiącej własność …TBS, która uprzednio zostanie wniesiona do Spółki aportem przez Miasto. W związku z realizacją inwestycji na gruntach przy ulicy … Miasto wniesie do Spółki wkład niepieniężny w formie prawa własności gruntów (działki o numerach ewidencyjnych …, …, …). W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego Miasto obejmie nowe udziały w Spółce. Miasto zabezpieczy w budżecie Miasta środki finansowe na sfinansowanie inwestycji, przy czym pozyska finansowe wsparcie z Banku … w ramach Funduszu Dopłat, w wysokości około 85% kosztów inwestycji. Środki finansowe na realizację inwestycji zabezpieczone w budżecie Miasta, wspólnik - Miasto przekaże do Spółki w formie wkładu pieniężnego, na pokrycie obejmowanych nowych udziałów po wartości nominalnej powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w kwotach i terminach gwarantujących wykonanie inwestycji;

Państwa wątpliwości, dotyczą możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkującego uznaniem, że Miasto w zakresie czynności wniesienia aportem nieruchomości niezabudowanej (działek o nr …, …, …) do Spółki nie będzie działało jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że:

(\`(...)\`) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Jako że \[\`(...)\`\] została bowiem utworzona przez gminę \[\`(...)\`\] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii \[\`(...)\`\] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy \[\`(...)\`\] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność \[\`(...)\`\].

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

\[\`(...)\`\] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Miasto – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Miasto czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Miasto, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Miasta będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie aportem gruntu (działek nr …, …, …) do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Miasto wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wnosząc do Spółki aport w postaci niezabudowanych działek o nr …, …, …, będziecie Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będziecie mogli Państwo skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja zbycia gruntu w drodze aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie efektów zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.