Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.217.2021.2.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: a) przejęcia ogółu prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, b) ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków nabytych w drodze spadku i działu spadku, c) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  uznania, że po dokonaniu działu spadku Wnioskodawczyni przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku – **jest prawidłowe,**
2.  ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków nabytych w drodze spadku i działu spadku – **jest nieprawidłowe,**
3.  zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest ustawowo powołana do spadku w udziale 1/2 części po ojcu, zmarłym w roku 2020. Drugą spadkobierczynią, w takim samym udziale, jest żona zmarłego, matka Wnioskodawczyni (składniki masy spadkowej stanowiły odrębną własność spadkodawcy, z uwagi na rozdzielność majątkową pomiędzy małżonkami). W skład masy spadkowej wchodziło m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujące m.in.:

1.  nieruchomość gruntową niezabudowaną;
2.  nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem użytkowym, stanowiącym środek trwały;
3.  nieruchomość gruntową zabudowaną m.in. budynkiem hotelowo-restauracyjnym i ujeżdżalnią;
4.  ruchomości, ujęte w ewidencji środków trwałych, z których część nie została jeszcze w pełni zamortyzowana;
5.  ruchomości stanowiące zapasy (towary handlowe, części zamienne, materiały);
6.  ruchomości stanowiące wyposażenie;
7.  udział w 1/2 części w prawie własności koni sportowych.

Działalność wspomnianego przedsiębiorstwa jest kontynuowana na zasadach zarządu sukcesyjnego, jako przedsiębiorstwo w spadku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (dalej „ustawa o ZS”), a funkcję zarządcy pełni Wnioskodawczyni.

Spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku w ten sposób, że całość przedsiębiorstwa przypadnie Wnioskodawczyni, która będzie kontynuować działalność gospodarczą, w związku z tym pojawi się konieczność ustalenia zasad rozliczenia podatku dochodowego, związanego z dalszym wykorzystywaniem składników majątkowych zarówno wchodzących w skład masy spadkowej, jak i nabytych od chwili śmierci przedsiębiorcy (spadkodawcy) do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowaną podatniczką podatku od towarów i usług, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą powstałą w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Trzeba zaznaczyć, że wartość majątku, jaki przypadnie Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku, znacznie przekracza wartość, wynikającą z przypadającego jej udziału w masie spadkowej, ponieważ przedsiębiorstwo, które ma w całości przypaść Wnioskodawczyni, obejmuje większość składników tej masy.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że dział spadku, który ma zostać przeprowadzony, będzie nieodpłatny, w związku z czym nie będą towarzyszyły mu spłaty, ani dopłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, po dokonaniu działu spadku przejmie Ona ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku?
2.  Czy po dokonaniu działu spadku Wnioskodawczyni będzie uprawniona do określenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa, w wysokości ich pełnej wartości rynkowej z dnia nabycia spadku (z zastrzeżeniem art. 22g ust. 15 ustawy o PIT) i do ujmowania odpisów amortyzacyjnych od tak określonej wartości w kosztach uzyskania przychodu?
3.  Czy po dokonaniu działu spadku Wnioskodawczyni będzie uprawniona do wykazania, jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, przejmie ona ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie uprawniona do określenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa w wysokości ich pełnej wartości rynkowej z dnia nabycia spadku (z zastrzeżeniem 22g ust. 15 ustawy o PIT) i do ujmowania odpisów amortyzacyjnych od tak określonej wartości w kosztach uzyskania przychodu.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie uprawniona do wykazania, jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.

Przepisy ustawy o ZS wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku. Z art. 2 ust. 1 ustawy o ZS wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o ZS w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 2 ust. 3 ustawy o ZS).

Zgodnie z art. 29 ustawy o ZS, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o ZS, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

1.  spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1);
2.  przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki wyłącznie w zakresie praw i obowiązków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 97 § 1a).

W myśl art. 97 § 2, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a).

Z powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Artykuł 924 Kodeksu cywilnego przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli ustanowiono zarządcę sukcesyjnego, to sukcesorem praw i obowiązków podatkowych jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Obecnie w obrocie prawnym istnieje przedsiębiorstwo w spadku, które przejęło przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dział spadku spowoduje wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego i ustanie bytu prawnego przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. W konsekwencji, podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy zostaną przejęte przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do przyjętych zasad działu spadku – skoro, zgodnie z tym zasadami, przedsiębiorstwo przypadnie w całości Wnioskodawczyni, przejmie ona w całości podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku.

Przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują przedsiębiorstwo w spadku jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Generalne zasady opodatkowania tych dochodów zostały opisane w art. 7a tej ustawy, a ustęp 7 tego artykułu stanowi, że przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.

Zasada ta dotyczy w szczególności kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), kosztów nabycia gruntów, a także kosztów nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w zakresie i terminie w jakim mogłyby zostać wykazane przez spadkodawcę, jako koszty uzyskania przychodu. W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawa o PIT ustanawia zasadę kontynuacji amortyzacji prowadzonej przez spadkodawcę (art. 22g ust. 13a, art. 22h ust. 3e), także w zakresie dalszego prowadzenia ewidencji środków (art. 24a ust. 1d).

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia.

Ponadto, zgodnie z ust. 15 tego artykułu, w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze spadku, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a) lit. a) nie uważa się za koszu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku.

W opisanym stanie faktycznym, po dokonaniu działu spadku, Wnioskodawczyni nabędzie przedsiębiorstwo w drodze spadku w rozumieniu przytoczonych przepisów, zatem wartość początkowa środków trwałych powinna zostać ustalona z uwzględnieniem wartości rynkowej z dnia nabycia, tj. z dnia otwarcia spadku, w sposób określony w art. 22g ust. 15, wskazujący łączną wartość początkową nabytych środków trwałych. Wnioskodawczyni będzie uprawniona do ujęcia tak określonej wartości w ewidencji środków trwałych, a przy ujmowaniu odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu nie znajdzie zastosowania wyłączenie, wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45a) lit. a) ustawy o PIT, ponieważ środki trwałe zostały nabyte w drodze spadku.

Natomiast koszty nabycia ruchomości, stanowiących zapasy, w konsekwencji przejęcia przez Wnioskodawczynię praw i obowiązków spadkodawcy, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawczyni wykazywać będzie w wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, tj. ujętych w księgach rachunkowych i potwierdzonych dowodami nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania, że po dokonaniu działu spadku Wnioskodawczyni przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku oraz jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków nabytych w drodze spadku i działu spadku oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei art. 3 cytowanej ustawy stanowi, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1.  osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;
2.  małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
3.  osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym zarząd sukcesyjny wygasa z:

1.  upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2.  dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;
3.  dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;
4.  upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;
5.  dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;
6.  dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;
7.  upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej – o czym stanowi art. 7a ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 7a ust. 3 tej ustawy równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest ustawowo powołana do spadku w udziale 1/2 części po ojcu, zmarłym w roku 2020. Drugą spadkobierczynią, w takim samym udziale, jest żona zmarłego, matka Wnioskodawczyni (składniki masy spadkowej stanowiły odrębną własność spadkodawcy, z uwagi na rozdzielność majątkową pomiędzy małżonkami). W skład masy spadkowej wchodziło m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujące m.in.:

1.  nieruchomość gruntową niezabudowaną;
2.  nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem użytkowym, stanowiącym środek trwały;
3.  nieruchomość gruntową zabudowaną m.in. budynkiem hotelowo-restauracyjnym i ujeżdżalnią;
4.  ruchomości, ujęte w ewidencji środków trwałych, z których część nie została jeszcze w pełni zamortyzowana;
5.  ruchomości stanowiące zapasy (towary handlowe, części zamienne, materiały);
6.  ruchomości stanowiące wyposażenie;
7.  udział w 1/2 części w prawie własności koni sportowych.

Działalność wspomnianego przedsiębiorstwa jest kontynuowana na zasadach zarządu sukcesyjnego, jako przedsiębiorstwo w spadku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, a funkcję zarządcy pełni Wnioskodawczyni. Spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku w ten sposób, że całość przedsiębiorstwa przypadnie Wnioskodawczyni, która będzie kontynuować działalność gospodarczą, w związku z tym pojawi się konieczność ustalenia zasad rozliczenia podatku dochodowego, związanego z dalszym wykorzystywaniem składników majątkowych zarówno wchodzących w skład masy spadkowej, jak i nabytych od chwili śmierci przedsiębiorcy (spadkodawcy) do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Wnioskodawczyni jest zarejestrowaną podatniczką podatku od towarów i usług, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą powstałą w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Trzeba zaznaczyć, że wartość majątku, jaki przypadnie Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku, znacznie przekracza wartość, wynikającą z przypadającego jej udziału w masie spadkowej, ponieważ przedsiębiorstwo, które ma w całości przypaść Wnioskodawczyni, obejmuje większość składników tej masy. Dział spadku, który ma zostać przeprowadzony, będzie nieodpłatny, w związku z czym nie będą towarzyszyły mu spłaty, ani dopłaty.

Jedna z wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczy kwestii, czy po dokonaniu działu spadku przejmie Ona ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

Wyjaśnić tutaj należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio – art. 97 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a ww. ustawy).

Art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe – w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Przejęcie przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jak i przejście na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1025 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Z treści przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego można wywieść, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ww. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Artykuł 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Przepis § 1 stosuje się także do osób, które uczestniczyły w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami, z tym że osoby, które odrzuciły spadek, nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym ten spadek odrzuciły, a osoby, które nie są spadkobiercami – za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia albo wydano europejskie poświadczenie spadkowe – art. 97a § 2 ww. ustawy.

W myśl art. 97a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności osób, o których mowa w § 1 i 2. Natomiast w myśl art. 97a § 4 ww. ustawy jeżeli deklaracja jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Przepis art. 97a ustawy Ordynacja podatkowa, dodany ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, reguluje kwestie odpowiedzialności podatkowej, przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje on podmioty odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a są nimi:

1.  zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa,
2.  spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku,
3.  małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Ponieważ Wnioskodawczyni stała się zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku, w okresie od śmierci ojca Wnioskodawczyni do dnia przeprowadzenia działu spadku, w obrocie prawnym istnieć będzie przedsiębiorstwo w spadku, które przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabycie w drodze działu spadku skutkuje wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego ustanie byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Wnioskodawczyni, która zamierza po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego kontynuować działalność przedsiębiorstwa w spadku w ramach założonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego ojca jak i jego prawa niemajątkowe. W analizowanej sprawie trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Odnosząc się zaś do wątpliwości Wnioskodawczyni czy po dokonaniu działu spadku będzie Ona uprawniona do określenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa w wysokości ich pełnej wartości rynkowej z dnia nabycia spadku (z zastrzeżeniem art. 22g ust. 15 ustawy o PIT) i do ujmowania odpisów amortyzacyjnych od tak określonej wartości w kosztach uzyskania przychodu wskazać należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie zaś do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 ww. ustawy).

W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn (art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22g ust. 16 komentowanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W tym miejscu należy wskazać, na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w myśl którego w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, którego działalność Wnioskodawczyni będzie kontynuować należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wartość początkową poszczególnych udziałów w nieruchomości należy ustalić w zróżnicowany sposób, inny dla części nabytej w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni oraz inny dla nabycia w drodze nieodpłatnego działu spadku.

Należy także podkreślić, że wartość początkową środków trwałych – zarówno w części nabytej po śmierci ojca, jak i za jego życia – Wnioskodawczyni powinna ustalić tak, jakby ojciec przed śmiercią nie amortyzował tych środków trwałych, ponieważ nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania zasada kontynuacji wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku Wnioskodawczyni winna określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał Jej udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy), zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, nabyte w drodze spadku środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni może wycenić wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn. Przy czym, przy określeniu wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawczyni powinna uwzględnić proporcję ich wartości, w jakiej pozostaje udział nabyty przez Wnioskodawczynię w spadku we własności tych składników majątku.

Natomiast w tej części, w której środki trwałe zostaną nabyte nieodpłatnie w drodze działu spadku, wartość początkową należy ustalić również zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ustalonej proporcjonalnie części wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia umowy nieodpłatnego działu spadku. Przy czym za datę nabycia należy przyjąć dzień zawarcia umowy o dział spadku.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa we wniosku, wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Należy podkreślić, że w zakresie pojęcia „nabycie w drodze spadku” mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji, w której spadkobierca w wyniku działu spadku nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Mając na uwadze treść cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nabycie nieodpłatnie w drodze działu spadku nie mieści się w zakresie sposobu nabycia, który umożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te nabyte zostaną nieodpłatnie w wyniku działu spadku, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te nabyte zostały w drodze spadku odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia po dokonaniu działu spadku do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   być należycie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe zapisy stwierdzić należy, że skoro koszty nabycia lub wytworzenia ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), poniesione zostały przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, czyli nabyte zostały przez Wnioskodawczynię częściowo w drodze spadku oraz częściowo nabyte zostaną w drodze nieodpłatnego działu spadku – to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, wynikających z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu”, zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, objęcie ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), koszty nabycia lub wytworzenia, których poniesione zostały przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, w drodze spadku oraz nieodpłatnego działu spadku, nie będzie miało charakteru odpłatnego, zatem nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu ww. wartości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe w zakresie uznania, że po dokonaniu działu spadku Wnioskodawczyni przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków nabytych w drodze spadku i działu spadku oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości, stanowiących zapasy (w tym towary handlowe, części zamienne, materiały), poniesionych przez spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.