Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-759/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; objęcie (nabycie); papier-papiery wartościowe; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data otrzymania 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 2 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w programie motywacyjnym:

*   w części dotyczącej przyznania premii lojalnościowej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w programie motywacyjnym.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 15 lutego 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-759/15/ZuK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 2 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. jako spółka holdingowa grupy kapitałowej („Spółka”) rozważa wdrożenie programu motywacyjnego, skierowanego do kluczowych pracowników oraz współpracowników spółki zależnej, w której prowadzona jest działalność operacyjna (dalej „Spółka zależna”).

Uczestnikami będą przede wszystkim pracownicy Spółki zależnej (dalej „Uczestnicy”). Jednym z pracowników Spółki zależnej jest Wnioskodawca. Niewykluczone, że Wnioskodawca stanie się w przyszłości członkiem rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej.

Celem wdrożenia programu będzie stworzenie ekonomicznych mechanizmów zachęty dla Uczestników, tak aby powiązać potencjalny interes adresatów programu ze wzrostem wartości Spółki (jako właściciela Spółki zależnej). Realizacja programu będzie się odbywać na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Umowa ta zostanie zawarta odrębnie w stosunku do innych umów łączących Wnioskodawcę ze Spółką i jej podmiotami zależnymi, w szczególności odrębnie od umowy o pracę zawartej ze Spółką zależną. Program motywacyjny nie będzie zatem wynikać ze stosunku pracy Wnioskodawcy lub z pełnionych przez niego funkcji członka rady nadzorczej.

W ramach programu Wnioskodawca, po spełnieniu określonych warunków, nieodpłatnie nabędzie od Spółki prawo do otrzymania w przyszłości warrantów subskrypcyjnych, umożliwiających objęcie określonej ilości akcji w kapitale Spółki (sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku podjęcia zamiaru wejścia Spółki na giełdę papierów wartościowych) lub do otrzymania od Spółki rozliczenia pieniężnego w określonej wysokości (w przypadku, gdy zamiast debiutu giełdowego Spółka pozyska inwestora zewnętrznego). Dalej łącznie „Opcja”. Opcja nie będzie jednym z elementów wynagrodzenia Wnioskodawcy, wymienionych w umowie o pracę. Opcja nie będzie również stanowić wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej (prawo do otrzymania Opcji nie będzie wynikać z aktów powołujących Wnioskodawcę do pełnienia tej funkcji ani innych wiążących aktów w tym zakresie).

Opcja będzie uprawniała Wnioskodawcę do żądania od Spółki, aby ta dokonała warunkowego podwyższenia kapitału oraz zaoferowała mu imienne warranty subskrypcyjne na akcje w tak podwyższonym kapitale. Akcje będą obejmowane w przyszłości w wyniku realizacji prawa wynikającego z warrantów, po określonej w umowie cenie opcyjnej („Cena Opcyjna”). Cena Opcyjna będzie ceną rynkową udziałów z dnia wdrożenia programu motywacyjnego. Tym samym Cena Opcyjna może być zarówno wyższa jak i niższa od ceny rynkowej z dnia obejmowania akcji przez Wnioskodawcę.

Warranty zostaną przyznane w przypadku prowadzenia przez Spółkę procesu zmierzającego do wprowadzenia jej akcji do publicznego obrotu na giełdzie. Warranty nie będą mogły być przedmiotem zbycia ani innego rozporządzenia do końca okresu zastrzeżonego, wskazanego przez Spółkę.

Warranty będą uprawniały Wnioskodawcę do objęcia akcji Spółki. Wnioskodawca podkreślił, że będzie osobą uprawnioną do objęcia akcji Spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, zaś siedziba Spółki znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ilość przyznawanych akcji będzie ustalana przy pomocy uzgodnionego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą algorytmu. Akcje będą przyznawane Wnioskodawcy corocznie, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników Spółki zaudytowanego sprawozdania finansowego Spółki, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego zatwierdzenia.

Spółka przydzieli Wnioskodawcy akcje pod warunkiem spełnienia przez niego następujących warunków:

*   Wnioskodawca w dniu przyznania akcji będzie pracownikiem Spółki zależnej lub będzie pełnił funkcję członka rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej,
*   w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie toczyło się w ramach Spółki lub Spółki zależnej żadne postępowanie dyscyplinarne lub postępowanie o podobnym charakterze,
*   Wnioskodawca w okresie pomiędzy poprzednim a bieżącym dniem przyznania akcji będzie w pełni i prawidłowo wykonywać jego obowiązki wynikające z umowy o pracę zawartej ze Spółką zależną lub jego obowiązki jako członka rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej,
*   Wnioskodawca nie będzie przebywał na urlopie bezpłatnym lub zwolnieniu lekarskim spowodowanym uprawianiem sportów ekstremalnych lub jazdą na motocyklu, lub też nie zaprzestanie wykonywania swoich obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka rady nadzorczej z innych powodów niż choroba (która jednakże nie będzie spowodowana uprawianiem sportów ekstremalnych lub jazdą na motocyklu),
*   spełnione zostaną cele, takie jak np. osiągnięcie przez Spółkę lub grupę kapitałową, na czele której stoi Spółka, określonego poziomu EBITDA, określonego poziomu przychodów, określonego poziomu zysku netto, itp.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przyznanie akcji nie oznacza, że faktycznie otrzyma akcje w kapitale Spółki w określonym dniu, lecz że w danym dniu Wnioskodawca nabędzie prawo do objęcia określonej ilości akcji Spółki w przyszłości.

Po upływie okresu wskazanego przez Spółkę Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo wynikające z warrantów i objąć akcje Spółki. Akcje będą mogły zostać objęte odpłatnie po Cenie Opcyjnej. Decyzja o objęciu akcji będzie każdorazowo podejmowana przez Wnioskodawcę. Może się zdarzyć, że akcje nie zostaną objęte, ponieważ nie przyniosłoby to żadnej korzyści ekonomicznej Wnioskodawcy (np. z uwagi na niesatysfakcjonującą obecną lub prognozowaną cenę rynkową akcji, która może być niższa od Ceny Opcyjnej). Od momentu objęcia akcji do końca okresu zastrzeżonego wskazanego przez Spółkę Wnioskodawca nie będzie mógł zbyć ani w żaden inny sposób rozporządzić akcjami. Po tym okresie Wnioskodawca będzie mógł dowolnie dysponować akcjami Spółki.

Natomiast w przypadku, gdy nie dojdzie do debiutu giełdowego Spółki Wnioskodawca nabędzie prawo do tzw. rozliczenia pieniężnego („Rozliczenie pieniężne”).

Wysokość Rozliczenia pieniężnego zostanie obliczona według algorytmu uzgodnionego przez Spółkę i Wnioskodawcę oraz będzie zależeć od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży akcji (lub udziałów) Spółki do inwestora zewnętrznego a Ceną Opcyjną. W szczególności, jeżeli cena sprzedaży będzie niższa od Ceny Opcyjnej, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego rozliczenia.

Jeżeli po sprzedaży udziałów przez obecnych udziałowców Spółki na rzecz inwestora zewnętrznego Wnioskodawca będzie kontynuował współpracę ze Spółką lub podmiotami zależnymi od Spółki przez okres co najmniej 12 miesięcy, to może on nabyć prawo do dodatkowego wynagrodzenia („Premia lojalnościowa”). Warunkiem otrzymania Premii lojalnościowej jest uprzednie posiadanie prawa do otrzymania Rozliczenia pieniężnego, kontynuowanie współpracy przez co najmniej 12 miesięcy od daty sprzedaży udziałów oraz prawidłowe wykonywanie obowiązków.

Opcje mogą ulec wygaśnięciu, na skutek którego Wnioskodawca utraci wszystkie prawa wynikające z umowy (tj. prawo do otrzymania warrantów subskrypcyjnych lub prawo do otrzymania Rozliczenia pieniężnego – w tym Premii lojalnościowej). Nastąpi to w przypadku, gdy Wnioskodawca:

*   naruszy jego podstawowe lub istotne obowiązki jako pracownika Spółki zależnej (w szczególności skutkujące zwolnieniem dyscyplinarnym) lub członka rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej lub,
*   dopuści się działań na szkodę Spółki lub jej spółek zależnych lub
*   z własnej woli zrezygnuje z pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej lub też rozwiąże umowę o pracę ze Spółką zależną lub
*   stosunek pracy zostanie rozwiązany przez Spółkę zależną ze względu na zastrzeżenia co do wykonywanej pracy lub
*   zostanie odwołany z funkcji członka rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej w związku z zastrzeżeniami co do wykonywanych przez niego czynności.

W przypadku rozwiązania stosunku pracy z inicjatywy Spółki zależnej lub w sytuacji odwołania z funkcji członka rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej, Wnioskodawca może zachować prawo do otrzymania warrantów subskrypcyjnych lub Rozliczenia pieniężnego (w tym Premii lojalnościowej). Warunkiem zachowania tego prawa będzie:

*   rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie Spółki zależnej lub odwołanie z pełnionej funkcji z przyczyn leżących po stronie Spółki lub Spółki zależnej, gdy zdarzenie takie nie nastąpi w związku z negatywną oceną pracy lub czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę lub
*   rozwiązanie umowy o pracę lub odwołanie z pełnionej funkcji, gdy będzie ono efektem choroby, innej niż tej spowodowanej przez uprawianie sportów ekstremalnych przez Wnioskodawcę.

W takim przypadku ilość akcji, do objęcia których uprawniały będą warranty lub wysokość Rozliczenia pieniężnego (w tym Premii lojalnościowej) będzie niższa w stosunku do sytuacji, w której nie nastąpiłoby rozwiązanie umowy o pracę lub odwołanie z pełnionej funkcji.

Tym samym, dla Wnioskodawcy ewentualne ekonomiczne przysporzenie może się skrystalizować w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca obejmie akcje w kapitale Spółki po cenie niższej od ich aktualnej ceny rynkowej w przypadku debiutu giełdowego Spółki,
2.  Wnioskodawca otrzyma Rozliczenie pieniężne (wraz z Premią lojalnościową) w przypadku wejścia inwestora zewnętrznego,
3.  Wnioskodawca sprzeda akcje po cenie wyższej od ceny rynkowej z dnia objęcia akcji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiadając na ujęte w wezwaniu pytania wskazał, że – jego zdaniem – prawo do otrzymania warrantów subskrypcyjnych oraz do otrzymania Rozliczenia pieniężnego (i ewentualnie premii lojalnościowej) nastąpi w wyniku realizacji instrumentu pochodnego w postaci innego prawa majątkowego, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości w szczególności: rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, instrumenty te będą spełniać definicję, o której mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało wskazane we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii należy do zadań Organu. Właśnie w tym celu Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przedmiotem interpretacji powinien być również art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz: pole 61. wniosku z dnia 30 listopada 2015 r.)

Z brzmienia art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) wynika bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu dokonania przez Wnioskodawcę wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.

Do dokonania wykładni przepisów zobowiązany jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych (lub organ przez niego upoważniony) na mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Minister może upoważnić do wydania interpretacji indywidualnych podległe mu organy (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej), a także funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej przez niego jednostki organizacyjnej (art. 14h w związku z art. 143 Ordynacji).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy na moment otrzymania prawa do objęcia warrantów subskrypcyjnych?
2.  Czy Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy na moment objęcia warrantów subskrypcyjnych?
3.  Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z objęciem akcji w Spółce po cenie niższej od ich aktualnej ceny rynkowej będzie dochodem ze źródła kapitały pieniężne?
4.  Czy przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w postaci Rozliczenia pieniężnego wraz z Premią lojalnościową będą przychodami ze źródła kapitały pieniężne?
5.  Czy opodatkowanie dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z objęciem akcji w Spółce zostanie odroczone do momentu zbycia akcji?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment otrzymania prawa do objęcia warrantów subskrypcyjnych nie osiągnie on przychodu podatkowego.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem zdaniem Wnioskodawcy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wnioskodawca uważa, że samo otrzymanie prawa do otrzymania w przyszłości warrantów subskrypcyjnych nie spowoduje powstania przysporzenia majątkowego, w związku z czym nie osiągnie on przychodu podatkowego.

Otrzymanie prawa do objęcia w przyszłości warrantów subskrypcyjnych nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy żadnej wartości. Ewentualne przysporzenie mogłoby nastąpić w wyniku zbycia tego prawa na rzecz innych osób. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy taka sytuacja w ogóle nastąpi, bowiem przeniesienie przedmiotowego prawa na inną osobę będzie wymagało uzyskania zgody Spółki. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy uzyskanie takiej zgody w ogóle nastąpi. W związku z tym Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy samo posiadanie takiego prawa przyniesie mu jakiekolwiek korzyści.

Na moment otrzymania prawa Wnioskodawca nie będzie w stanie określić przyszłej korzyści, którą może potencjalnie osiągnąć w związku z jego udziałem w programie motywacyjnym. Na moment przystąpienia do programu Wnioskodawca będzie znał jedynie wartość Ceny Opcyjnej. Wartość przysporzenia po jego stronie będzie jednak zależała nie tylko od Ceny Opcyjnej, ale także od przyszłej ceny rynkowej akcji (lub udziałów) Spółki.

Wnioskodawca uważa, że uczestnictwo w programie może nie przynieść mu żadnych korzyści w postaci zwiększenia jego majątku w przyszłości. Stanie się tak w sytuacji, w której cena rynkowa akcji (udziałów) Spółki będzie niższa niż Cena Opcyjna, w związku z czym Wnioskodawca może nie zrealizować praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych lub nie otrzymać Rozliczenia pieniężnego (i innych dodatkowych świadczeń wskazanych we wniosku). Skoro otrzymanie przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę w przyszłości jest niepewne, nie można według Wnioskodawcy argumentować, że osiąga on przychód już na moment otrzymania prawa do otrzymania w przyszłości warrantów subskrypcyjnych. Mając na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawca uważa, że otrzymanie prawa do otrzymania w przyszłości warrantów subskrypcyjnych nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie.

Stanowisko Wnioskodawcy odzwierciedla brzmienie interpretacji prawa podatkowego, wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. (IPPB2/4511-258/15-2/MK1),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 czerwca 2015 r. (IPTPB2/415-96/14-6/15-S/KR).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment objęcia warrantów subskrypcyjnych nie osiągnie on przychodu podatkowego.

Wnioskodawca uważa, że samo otrzymanie warrantów subskrypcyjnych nie spowoduje powstania przysporzenia majątkowego, w związku z czym nie osiągnie on przychodu podatkowego. W związku z ograniczeniami w dysponowaniu i realizacji praw z warrantów Wnioskodawca nie będzie mógł zrealizować korzyści wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym. W związku z tym warranty nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy żadnej wartości w momencie ich otrzymania. Tym samym, choć warranty będą uprawniały do otrzymania potencjalnej korzyści w przyszłości, to ich otrzymanie nie będzie stanowiło przysporzenia majątkowego u Wnioskodawcy.

Na moment otrzymania warrantów subskrypcyjnych Wnioskodawca nie będzie w stanie określić przyszłej korzyści, którą może potencjalnie osiągnąć w związku z jego udziałem w programie motywacyjnym. Na moment otrzymania warrantów Wnioskodawca będzie znał jedynie wartość Ceny Opcyjnej. Wartość przysporzenia po jego stronie będzie jednak zależała nie tylko od Ceny Opcyjnej, ale także od przyszłej ceny rynkowej akcji (lub udziałów) Spółki.

Wnioskodawca uważa, że uczestnictwo w programie może nie przynieść mu żadnych korzyści w postaci zwiększenia jego majątku w przyszłości. Stanie się tak w sytuacji, w której cena rynkowa akcji (udziałów) Spółki będzie niższa niż Cena Opcyjna, w związku z czym Wnioskodawca może nie zrealizować praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych. Skoro otrzymanie przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę w przyszłości jest niepewne, nie można według Wnioskodawcy argumentować, że osiąga on przychód już na moment otrzymania warrantów.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca uważa, że otrzymanie warrantów nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie.

Stanowisko Wnioskodawcy odzwierciedla brzmienie interpretacji prawa podatkowego, wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. (IPPB2/4511-258/15-2/MK1),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 czerwca 2015 r. (IPTPB2/415-96/14-6/15-S/KR).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięty przez niego w związku z udziałem w programie w przypadku objęcia ich po cenie niższej od ich aktualnej ceny rynkowej będzie dochodem ze źródła kapitały pieniężne. Uważa on, że osiągnięty przez niego w związku z udziałem w programie motywacyjnym dochód wynikający z objęcia akcji po cenie niższej od ich aktualnej ceny rynkowej będzie stanowić dochód ze źródła kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234 poz. 1391).

Z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że przez papiery wartościowe należy rozumieć akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Natomiast w świetle art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie Rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Wnioskodawca twierdzi, że za papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uważać tylko takie prawa majątkowe, które spełniają przesłanki wymienione w art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W odniesieniu do warrantów subskrypcyjnych Wnioskodawca wskazał, że z treści art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że jednym z papierów wartościowych w rozumieniu tej ustawy są warranty subskrypcyjne. Tym samym, skoro zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi warranty są papierami wartościowymi, to są one papierami wartościowymi również w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się bowiem bezpośrednio do definicji zawartej w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Tym samym skoro warranty subskrypcyjne są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód z realizacji praw z nich wynikających będzie przychodem ze źródła kapitały pieniężne w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (jako realizacji praw wynikających z papierów wartościowych).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że dochód wynikający z objęcia akcji po cenie niższej od ich aktualnej ceny rynkowej będzie dochodem opodatkowanym jako dochody ze źródła kapitały pieniężne.

W przypadku uznania, że przychody te nie będą stanowić przychodu ze źródła kapitały pieniężne Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie, do jakiego źródła należy zaliczyć te przychody oraz w jaki sposób należy je opodatkować oraz czy Spółka wystąpi jako płatnik podatku w tym zakresie.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięty przez niego w związku z udziałem w programie przychód w postaci Rozliczenia pieniężnego oraz Premii lojalnościowej będzie przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub Rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez Rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez Rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez Rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez Rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi zaś, że ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych – rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Wnioskodawca twierdzi, że pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uważać tylko takie prawa majątkowe, które spełniają przesłanki wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tylko taka interpretacja przepisów będzie zgodna z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, opcje spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który za instrument finansowy uznaje m.in. opcje, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, które są dokonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Wnioskodawca wskazał, że instrumentem bazowym Opcji będzie warrant subskrypcyjny, uprawniający do objęcia akcji w kapitale Spółki. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi za papiery wartościowe w rozumieniu tej ustawy uważa się m.in. warranty subskrypcyjne.

W przypadku braku debiutu giełdowego Spółki realizacja praw wynikających z Opcji może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne, które będzie polegało na otrzymaniu kwoty Rozliczenia pieniężnego oraz Premii lojalnościowej. Przez rozliczenie pieniężne należy w opinii Wnioskodawcy rozumieć sytuację, w której doszło do zawarcia kontraktu dotyczącego pochodnego instrumentu finansowego, którego realizacja nie odbywa się poprzez dostarczenie instrumentu bazowego, ale przez wypłatę środków pieniężnych. Kwota wypłaty jest uzależniona od różnicy pomiędzy ustaloną w kontrakcie kwotą bazową a obowiązującą ceną rynkową na moment realizacji prawa z kontraktu pochodnego.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy Opcje spełniają wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za pochodne instrumenty finansowe w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przychód z realizacji praw z nich wynikających będzie przychodem ze źródła kapitały pieniężne na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jako organizatorem programu motywacyjnego nie istnieją żadne postanowienia umowne (umowa o pracę itp.), które wskazywałyby, że takie rozliczenie pieniężne mogłoby mieć inny charakter niż przychód z kapitałów pieniężnych.

W przypadku uznania, że przychody te nie będą stanowić przychodu ze źródła kapitały pieniężne Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, do jakiego źródła należy zaliczyć te przychody oraz w jaki sposób należy je opodatkować oraz czy Spółka wystąpi jako płatnik podatku w tym zakresie.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z objęciem akcji w Spółce zostanie odroczone do momentu zbycia akcji.

W świetle art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Stosownie zaś do art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawca twierdzi, że opodatkowanie dochodu osiągniętego przez niego w związku z objęciem akcji Spółki będzie odroczone do momentu zbycia tych akcji, ponieważ objęcie akcji spełni wszystkie warunki wymienione w art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy.

Akcje Spółki będą bowiem objęte na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, dotyczącej wdrożenia programu motywacyjnego. Wnioskodawca obejmie akcje Spółki, której siedziba będzie się znajdować na terytorium Polski, a więc na obszarze Unii Europejskiej.

Tym samym, opodatkowanie dochodu osiągniętego w wyniku objęcia akcji Spółki będzie odroczone do momentu ich zbycia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2015 r. (IBPBII/2/415-1113/14/MW),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2015 r. (IBPBII/2/415-269/15/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – a Organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bądź jego uzupełnieniu na skutek wezwania organu podatkowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Tym samym granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co umożliwia jego prawnopodatkową ocenę.

To obowiązkiem Wnioskodawcy jest udzielenie wyczerpującej informacji na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji. Precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest najistotniejszym elementem wniosku, bowiem w oparciu o nie następuje ustalenie konsekwencji prawnopodatkowych. Jeżeli wniosek jest niepełny o informacje przedmiotowo istotne, to organ podatkowy nie może wydać poprawnej interpretacji. Opisując zdarzenie przyszłe w celu uzyskania interpretacji Wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Jedyną dopuszczalną ingerencją Organu podatkowego w opisane zdarzenie przyszłe jest uznanie go za niewyczerpujące, co stanowi brak formalny wniosku, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Organ z tego uprawnienia skorzystał, albowiem zdarzenie przyszłe – co zdaniem Organu nie budzi wątpliwości – nie zostało przedstawione przez Wnioskodawcę w sposób wymagany art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Aby bowiem móc ocenić, jakie po stronie Wnioskodawcy wystąpią skutki prawnopodatkowe w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, należy najpierw dokonać oceny skutków prawnopodatkowych programu motywacyjnego, zatem winien on być przedstawiony w sposób wyczerpujący. Tym samym za element opisu zdarzenia przyszłego Organ uznał informację o tym, że otrzymanie warrantów subskrypcyjnych jak również otrzymanie rozliczenia pieniężnego nastąpi w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z analizy wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka rozważa wdrożenie programu motywacyjnego skierowanego do kluczowych pracowników oraz współpracowników Spółki zależnej. Uczestnikami będą przede wszystkim pracownicy Spółki zależnej. Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki zależnej. Niewykluczone, że Wnioskodawca stanie się w przyszłości członkiem rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej. Uczestnictwo w programie motywacyjnym nie będzie wynikać ze stosunku pracy Wnioskodawcy lub z pełnionych przez niego funkcji członka rady nadzorczej lecz na podstawie odrębnej umowy. W ramach programu Wnioskodawca po spełnieniu określonych warunków nieodpłatnie nabędzie od Spółki prawo do otrzymania w przyszłości warrantów subskrypcyjnych umożliwiających objęcie określonej ilości akcji w kapitale Spółki (sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku podjęcia zamiaru wejścia Spółki na giełdę papierów wartościowych) lub do otrzymania od Spółki rozliczenia pieniężnego w określonej wysokości (w przypadku, gdy zamiast debiutu giełdowego Spółka pozyska inwestora zewnętrznego). Dalej łącznie „Opcja”. Przy czym – w opinii Wnioskodawcy – prawo do otrzymania warrantów subskrypcyjnych oraz do otrzymania Rozliczenia pieniężnego (i ewentualnie Premii lojalnościowej) nastąpi w wyniku realizacji instrumentu pochodnego w postaci innego prawa majątkowego, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości w szczególności: rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych). Zdaniem Wnioskodawcy, instrumenty te będą spełniać definicję, o której mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opcja nie będzie jednym z elementów wynagrodzenia Wnioskodawcy, wymienionych w umowie o pracę. Opcja nie będzie również stanowić wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej (prawo do otrzymania Opcji nie będzie wynikać z aktów powołujących Wnioskodawcę do pełnienia tej funkcji ani innych wiążących aktów w tym zakresie). „Opcja” będzie uprawniała Wnioskodawcę do żądania od Spółki, aby ta dokonała warunkowego podwyższenia kapitału oraz zaoferowała mu imienne warranty subskrypcyjne na akcje w tak podwyższonym kapitale. Akcje będą obejmowane w przyszłości w wyniku realizacji prawa wynikającego z warrantów, po określonej w umowie cenie opcyjnej (Cena Opcyjna). Cena Opcyjna będzie ceną rynkową udziałów z dnia wdrożenia programu motywacyjnego. Tym samym Cena Opcyjna może być zarówno wyższa jak i niższa od ceny rynkowej z dnia obejmowania akcji przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie osobą uprawnioną do objęcia akcji Spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Natomiast w przypadku, gdy nie nastąpi debiut giełdowy Spółki Wnioskodawca nabędzie prawo do Rozliczenia pieniężnego, którego wysokość będzie zależeć od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży akcji (lub udziałów) Spółki do inwestora zewnętrznego a Ceną Opcyjną. W szczególności jeżeli cena sprzedaży będzie niższa od Ceny Opcyjnej Wnioskodawca nie otrzyma żadnego Rozliczenia.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Istotę warrantów subskrypcyjnych regulują z kolei przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

W myśl art. 453 § 2 Kodeksu – w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne).

Natomiast stosownie do art. 453 § 3 Kodeksu – uchwała o emisji warrantów subskrypcyjnych powinna określać:

1.  uprawnionych do objęcia warrantów subskrypcyjnych;
2.  cenę emisyjną lub sposób jej ustalenia, jeżeli warranty subskrypcyjne mają być emitowane odpłatnie;
3.  liczbę akcji przypadających na jeden warrant subskrypcyjny;
4.  termin wykonania prawa z warrantu, z tym że nie może on być dłuższy niż 10 lat.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – instrument pochodny, instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ww. ustawy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. – przychód określony w ust. 1 pkt 6 :

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy – za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia należy stwierdzić, że Wnioskodawca najpierw otrzyma prawa pochodne w postaci prawa majątkowego i na ten moment nie osiągnie on przychodu. Samo bowiem przyznanie instrumentów pochodnych, których realizacja uprawnia do objęcia w przyszłości warrantów subskrypcyjnych albo do otrzymania Rozliczenia pieniężnego nie jest źródłem przychodu dla Wnioskodawcy. Uprawnienie to jest bowiem warunkowe ma więc charakter przyszły, niepewny.

Odnosząc się do kwestii otrzymania przez Wnioskodawcę warrantów subskrypcyjnych zauważyć należy, że w związku z ograniczeniami w dysponowaniu warrantami subskrypcyjnymi (nie będą mogły być przedmiotem zbycia ani innego rozporządzenia do końca okresu zastrzeżonego) – Wnioskodawca nie będzie mógł na tym etapie zrealizować korzyści wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym. Tym samym warranty w momencie ich otrzymania, czyli w momencie – jak wskazał Wnioskodawca – realizacji pochodnego instrumentu nie będą skutkowały przysporzeniem majątkowym po jego stronie. Na moment otrzymania warrantów nie będzie możliwe określenie ich rzeczywistej wartości, która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Realnej wartości warrantów uprawniających do objęcia akcji nie da się przy tym wycenić na dzień ich otrzymania. Warranty uprawniają bowiem do objęcia akcji w przyszłości, z natury rzeczy więc na dzień otrzymania warrantów nie jest znana przyszła wartość akcji. Z wniosku wynika, że na moment otrzymania warrantów Wnioskodawca będzie znał jedynie wartość Ceny Opcyjnej. Wartość przysporzenia po jego stronie będzie jednak zależała nie tylko od Ceny Opcyjnej, ale także od przyszłej ceny rynkowej akcji (lub udziałów) Spółki. Odnotowania wymaga również fakt, iż do objęcia akcji w wyniku realizacji warrantów może w ogóle nie dojść np. z uwagi na niesatysfakcjonującą cenę rynkową akcji, która może być niższa od Ceny Opcyjnej.

Brak konkretnego wymiaru finansowego warrantów w momencie ich przyznania Wnioskodawcy uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wyjaśnieniem uznać należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę warrantów subskrypcyjnych w ramach programu motywacyjnego będzie neutralne podatkowo, tzn. w chwili objęcia warrantów po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast do kwestii objęcia akcji (po cenie niższej od ich aktualnej ceny rynkowej) wskutek realizacji prawa z warrantów subskrypcyjnych należy wskazać, że co do zasady powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten jako przychód z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstanie w momencie realizacji tych praw (art. 17 ust. 1ab pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa powyżej jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Jednakże z treści art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 ww. ustawy – zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Powyższy przepis oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Na podstawie art. 24 ust. 12a ww. ustawy – przepisy 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W omawianej sprawie akcje Spółki będą objęte przez Wnioskodawcę na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Wnioskodawca obejmie akcje Spółki, której siedziba będzie się znajdować na terytorium Polski, a więc na obszarze Unii Europejskiej. Wobec tego opodatkowanie dochodu osiągniętego w wyniku objęcia akcji na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie odroczone do momentu odpłatnego zbycia akcji.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Rozliczenia pieniężnego – przychód ten należy kwalifikować jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wniosku wynika również, że jeżeli po sprzedaży udziałów przez obecnych udziałowców Spółki na rzecz inwestora zewnętrznego Wnioskodawca będzie kontynuował współpracę ze Spółką lub podmiotami zależnymi od Spółki przez okres co najmniej 12 miesięcy, to może on nabyć prawo do dodatkowego wynagrodzenia (Premia lojalnościowa). Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem otrzymania Premii lojalnościowej jest uprzednie posiadanie prawa do otrzymania Rozliczenia pieniężnego, kontynuowanie współpracy przez co najmniej 12 miesięcy od daty sprzedaży udziałów oraz prawidłowe wykonywanie obowiązków.

W opinii Organu – skoro kwoty z tytułu Premii lojalnościowej stanowić będą dodatkowe wynagrodzenie, nie mogą tym samym stanowić przychodu z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego, albowiem do realizacji takiego instrumentu dojdzie już w momencie Rozliczenia pieniężnego (na co wskazał sam Wnioskodawca). Oznacza to, że w rzeczywistości kwoty te otrzymane ponad kwoty z Rozliczenia pieniężnego będą stanowiły dodatkowy element wynagrodzenia o charakterze premii. Innymi słowy kwoty te winny być traktowane wyłącznie jako dodatkowe wynagrodzenie i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób i kiedy wynagrodzenie to będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości dodatkowego wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z wypłatą kwoty realizacji przyznanego instrumentu pochodnego nie oznacza automatycznie, że wynagrodzenie to uczestnik otrzymuje z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Niemożliwym jest aby pochodny instrument finansowy był realizowany w kilku momentach. Aby doszło do powstania takiego przychodu musi zawsze dojść do realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Skoro do realizacji pochodnego instrumentu finansowego już dojdzie – w chwili otrzymania Rozliczenia pieniężnego – nie może dojść ponownie w innym momencie. Przyjęcie wersji Wnioskodawcy stawiałoby w ogóle pod znakiem zapytania uznanie wypłaty Rozliczenia pieniężnego jako przychodu z realizacji instrumentu pochodnego, czyli z kapitałów pieniężnych. Nie każdy program motywacyjny musi wskazywać na źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, jeśli otrzymane pieniądze nie będą mieć nic wspólnego z realizacją pochodnego instrumentu finansowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki zależnej. Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca stanie się członkiem rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zatem przychód stanowiący otrzymaną kwotę w związku z przyznaną Premią lojalnościową stanowić będzie dla Wnioskodawcy – w sytuacji, gdy będzie on pełnił funkcję członka rady nadzorczej Spółki – przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas na Spółce, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka rady nadzorczej – w myśl regulacji zawartej w art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia w postaci Premii lojalnościowej będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do wypłaty kwoty Premii lojalnościowej na rzecz Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nie będzie on członkiem rady nadzorczej Spółki będącej organizatorem programu – będzie jedynie pracownikiem i jednocześnie członkiem rady nadzorczej Spółki zależnej, to zauważyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

Dla Wnioskodawcy w tym przypadku przychód otrzymany jako Premia lojalnościowa będzie stanowił przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro koszt poniesie inny niż pracodawca podmiot, to nie można wartości otrzymanej Premii lojalnościowej zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy czy działalności wykonywanej osobiście. Przychody te – jako przychody z innych źródeł – Wnioskodawca musi sam – a nie za pośrednictwem płatnika – wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostaną osiągnięte i je opodatkować.

Podsumowując:

*   przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu co do zasady dopiero w momencie realizacji warrantów subskrypcyjnych, co nastąpi poprzez objęcie akcji albo w momencie otrzymania Rozliczenia pieniężnego. Przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy,
*   opodatkowanie dochodu z tytułu objęcia akcji (po cenie niższej od ich aktualnej ceny rynkowej) wskutek realizacji prawa wynikającego z warrantów subskrypcyjnych na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odroczone zostanie do momentu odpłatnego zbycia akcji,
*   otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia pieniężnego stanowi przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   otrzymana kwota w związku z przyznaniem Premii lojalnościowej stanowić będzie dla Wnioskodawcy, w sytuacji, w której będzie on członkiem rady nadzorczej Spółki, przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   otrzymana kwota w związku z przyznaniem Premii lojalnościowej stanowić będzie dla Wnioskodawcy, w sytuacji, w której nie będzie on członkiem rady nadzorczej Spółki, przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego, stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.