Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1286/11/13-S/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Czy skoordynowane działania prowadzone przez Spółkę oraz Sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) w relacji Spółka – Sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Spółką a Sklepem winny być dokonywane na podstawie not księgowych
Słowa kluczowe: banki; programy-program partnerski; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 496/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu: 3 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu: 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż skoordynowane działania prowadzone przez Spółkę oraz Sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) w relacji Spółka – Sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Spółką a Sklepem winny być dokonywane na podstawie not księgowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż skoordynowane działania prowadzone przez Spółkę oraz Sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) w relacji Spółka – Sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Spółką a Sklepem winny być dokonywane na podstawie not księgowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka działa na rynku usług finansowych. W szczególności prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek, pośrednictwa finansowego. Zainteresowany planuje zwiększyć swoje przychody z udzielania pożyczek poprzez nawiązanie współpracy z dużymi sieciami handlowymi oferującymi np. sprzęt elektroniczny, meble itp. Umową o współpracy zostaną objęte Spółka oraz sklepy (dalej jako: „Sklepy”) zrzeszone w sieć handlową (dalej jako: „Strony”). Celem współpracy pomiędzy Stronami jest zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze Stron: w ramach współpracy Sklepy liczą, że zwiększą swoje przychody ze sprzedaży towarów poprzez stworzenie swoim Klientom możliwości sfinansowania zakupu towarów kredytem konsumenckim (dalej jako: „Pożyczka”) oferowanym przez Spółkę. Spółka zaś liczy, że współpraca przyniesie jej dodatkowe przychody z udzielania klientom Sklepów pożyczek. W celu wykonania umowy o współpracy Strony uzgodniły, że każda ze Stron w ramach prowadzonej przez siebie działalności podejmować będzie opisane poniżej działania.

W ramach wykonywania swojej działalności Spółka tworzyć będzie w wydzielonym miejscu na terenie Sklepów Punkty Obsługi. Osoby wykonujące czynności w Punktach Obsługi będą pracownikami Spółki (lub będą pracownikami leasingowanymi od firmy outsourcingowej). Personel Punktów Obsługi będzie wykonywać przy tym czynności faktyczne i prawne związane z obsługą Pożyczek, innych produktów finansowych (np. kart kredytowych) oraz inne czynności, które są wykonywane przez Spółkę w celu zapewniania jak największej sprzedaży oferowanych produktów finansowych, a także zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w Sklepach. Jednocześnie, Sklepy będą podejmować czynności w celu zorganizowania i zapewnienia możliwości obsługi Klientów dokonujących zakupu z użyciem produktów finansowych udostępnianych przez Spółkę; pracownicy Sklepów w trakcie prezentowania produktów Klientom będą informować o możliwości dokonania ich zakupu z użyciem produktów finansowych Spółki. W przypadku, gdy Klient zdecyduje się na zakup produktu dzięki produktom finansowym Spółki, wówczas pracownik Sklepu będzie dostarczać Klientowi dokumenty identyfikujące nabywany towar konieczne do wypełnienia wniosku kredytowego. Strony ustaliły, że w sytuacji, gdy jedna ze Stron osiągać będzie większy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się nim z drugą stroną: Sklepom przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów Spółki z tytułu usług finansowych lub też Spółce przysługiwać będzie ze strony Sklepów zwrot utraconych przychodów.

Udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie wedle schematu uzgodnionego między Stronami, którego elementami będą (w uproszczeniu):

1.  różnica pomiędzy wyliczonym, według odpowiedniego wzoru matematycznego, należnym przychodem Spółki a przychodem rzeczywistym osiągniętym z tytułu zawarcia w Punktach Obsługi umów Pożyczek (korygowana z uwzględnieniem ilości Pożyczek, które są ubezpieczone);
2.  różnica pomiędzy wyliczonym, według odpowiedniego wzoru matematycznego, należnym przychodem Spółki a przychodem rzeczywistym osiągniętym z tytułu zawarcia w Punktach Obsługi umów o wydanie kart kredytowych;
3.  procent od kwoty Pożyczek zawartych w danym sklepie z uwzględnieniem wskaźnika korygującego (wskaźnik ten odnosić się będzie do jakości zawartych Pożyczek, tj. stopnia spłacalności);
4.  procent od kwoty przychodów odsetkowych ze względu na zadłużenie na karcie wydanej w Punkcie Obsługi w określonym Sklepie;
5.  procent od opłat ubezpieczeniowych związanych z ubezpieczeniem Pożyczek oraz kart, co do których umowy zawarte zostały w Punkcie Obsługi w określonym Sklepie;
6.  procent związany z opłatą Interchange, gdy w jednym ze Sklepów dokonywana jest płatność z użyciem karty wydanej za pośrednictwem Spółki, na podstawie umowy zawartej w Sklepie.

Ostateczny udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie jako suma elementów A, B, C, D, E oraz F. Przy czym elementy A oraz B mogą wyrażać się wartością ujemną, gdy Spółka świadcząc usługi finansowe na rzecz klientów dokonujących zakupów w Sklepach będzie osiągać przychody niższe niż w warunkach normalnych. W związku z tym, Strony przewidują, że po dokonaniu ostatecznej kalkulacji udziału w nadwyżce przychodów, możliwe będzie uzyskanie wartości dodatniej lub ujemnej. Uzyskanie wartości dodatniej oznacza, że w danym okresie Spółka osiągnęła wyniki przekraczające jej oczekiwania w związku ze współpracą z danym Sklepem, w związku z czym Spółka przyznaje mu udział w nadwyżce przychodu jako element wysokiego zysku jaki osiągnęła. Uzyskanie wartości ujemnej oznacza, że w danym okresie Spółka osiągnęła wyniki niższe od oczekiwanych (co, jak przewidują Strony, może być wynikiem prowadzonych akcji jakie mają na celu zachętę do zakupu towarów w Sklepach, np. z wyjątkowo niskim oprocentowaniem Pożyczki). W związku z tym dany Sklep przyzna Spółce rekompensatę związaną z niższymi niż założono przychodami Spółki licząc, że w wyniku akcji promocyjnej uzyska większą sprzedaż i dodatkowymi przychodami będzie mógł się podzielić. Poziom oczekiwań będzie określony w Umowie o Współpracy. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowe rozliczenia spowodowane będą tym, że wymierne finansowe efekty prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze mogą być przewidziane przez Strony. W związku z tym, mając na celu efektywną i długofalową współpracę Strony ustalają, że we wskazany wyżej sposób będą rozdzielać nadwyżkę przychodu wynikającą z udanej współpracy lub ponosić wspólnie ryzyko, iż współpraca nie przyniesie w danym okresie oczekiwanych efektów.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 4 stycznia 2012 r. Spółka wskazała następujące informacje:

1.  Umowa nie przewiduje ponoszenia przez Wnioskodawcę opłat sensu stricte w zamian za prowadzenie na terenie sklepów działalności pożyczkowej, natomiast pomiędzy Wnioskodawcą, a sklepami przekazywany jest tzw. udział w nadwyżce przychodu wyliczony wedle wzoru wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie w ramach umowy o współpracy przewidziana jest instytucja zwrotu kosztów.
2.  W umowie o współpracy, Wnioskodawca nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz sklepów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów. W celu prawidłowego wyliczenia przewidzianych umową o współpracy komponentów udziału w nadwyżce przychodu lub zwrotu utraconych przychodów Spółka udostępnia sklepom dokumenty i informacje z tym związane. Ponadto Wnioskodawca zobowiązuje się do odpowiedniego wyposażenia tworzonych przez niego Punktów Obsługi - nie jest to jednak świadczenie na rzecz Sklepów, a jedynie czynność dokonywana w celu zorganizowania własnej sprzedaży.
3.  Strony nie przewidują płatności wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni zajętej przez Punkty Obsługi. Dokonywany będzie ryczałtowy zwrot kosztów na rzecz Sklepów przez Wnioskodawcę związany z zajęciem powierzchni na ich terenie (m. in. zwrot kosztów energii elektrycznej i cieplnej, sprzątania oraz ochrony mienia).

Powyższa płatność jednakże nie stanowi elementu kalkulacyjnego udziału w nadwyżce przychodów/zwrotu utraconych przychodów Stron i tym samym pozostaje poza zakresem zapytania sformułowanego we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skoordynowane działania prowadzone przez Spółkę oraz Sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) w relacji Spółka - Sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Spółką a Sklepem ze wskazanych powyżej tytułów winny być dokonywane na podstawie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej rozliczenia nie stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o VAT czynności opodatkowanej (w szczególności pomiędzy Spółką a poszczególnymi Sklepami nie dochodzi do dostawy towarów lub też świadczenia usług).

W związku z tym rozliczenia ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego tytułów pomiędzy Spółką a Sklepami winny być dokonywane na podstawie not księgowych.

Uzasadnienie.

Ustawa o VAT wskazuje enumeratywnie katalog czynności jakie należy uznać za czynności opodatkowane.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, czynnościami tymi są m. in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Art. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku współpracy pomiędzy Spółką a Sklepami nie dochodzi do przekazania prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel - brak zatem w tym przypadku dostawy towarów w rozumieniu przywołanego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Sformułowanie w przytoczonym przepisie definicji negatywnej jednak nie oznacza, że każde rozliczenie czy też umowa pomiędzy podmiotami prawa stanowi usługę w rozumieniu ww. ustawy oraz prawa europejskiego.

W orzecznictwie zarówno polskim, jak i europejskim, a także doktrynie wskazuje się, iż aby świadczenie podlegało opodatkowaniu spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  istnienie dwóch podmiotów - świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów; działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy;
3.  pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W opisanej sytuacji podpisanie pomiędzy Stronami Umowy o Współpracy będzie tworzyć stosunek prawny. Bez wątpienia pozostaje również fakt, że Strony zgodnie z Umową będą zobowiązane do wykonywania swojej działalności w określony sposób, co oznacza w tym przypadku sprzedaż produktów finansowych/towarów w sposób komplementarny do działalności drugiej ze Stron Umowy. Czynności Sklepu polegające na informowaniu o możliwości sfinansowania zakupu towarów Pożyczką Spółki oraz czynności Spółki polegające na zapewnieniu dogodnych warunków Pożyczki zmierzają do maksymalizacji przychodów odrębnie po stronie odpowiednio Sklepu i Spółki.

Umowa o współpracy nie będzie zobowiązywać do wzajemnych świadczeń, a konstytuuje jedynie zobowiązanie Stron do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna ich działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony.

W związku z tym, ani Spółka, ani poszczególne Sklepy nie będą mogły być zakwalifikowane jako usługodawca czy też usługobiorca - konsument usługi świadczonej przez drugą Stronę umowy. Działania każdej ze Stron będą zogniskowane wokół grupy Klientów - odbiorców usług finansowych Spółki lub też nabywców towarów od Sklepu.

Uznać natomiast należy, iż w efekcie Umowy o Współpracy i dzięki niej będzie dochodzić do powstania innych stosunków umownych, które stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu Ustawy o VAT, takich jak:

*   umowa o świadczenie usługi finansowej pomiędzy Spółką a Klientami, gdzie odbiorcą usługi będzie Klient, a także
*   umowa sprzedaży towarów zawarta pomiędzy Sklepem a Klientem, gdzie dostawa towaru dokonywana będzie na rzecz Klienta.

Spółka podkreśla, że czynności dokonywane przez każdą ze Stron Umowy o Współpracy należy rozpatrywać w kontekście gospodarczym określonej transakcji. Tę wytyczną interpretacyjną potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) wskazując, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

W ocenie Spółki zatem, w sytuacji, gdy w ramach konkretnej transakcji nie można wskazać wykonawcy usługi i jej konsumenta wówczas dana transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, iż VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję i zgodnie z zasadą neutralności, jego ciężar powinien ponosić ostateczny odbiorca, co potwierdzało wielokrotnie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (przykładowo wyrok z 18 grudnia 1997 r. sygn. C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co KG przeciwko Finanzamt Calau).

Warto ponadto podkreślić, że w relacji Spółka - Sklep nie tylko nie można będzie wyróżnić usługodawcy i konsumenta, ale również nie można będzie mówić o świadczeniu za wynagrodzeniem (nie zachodzi w tym przypadku ekwiwalentność świadczeń). W przedmiotowej sytuacji każda ze Stron będzie wykonywać określone czynności w celu osiągnięcia własnych korzyści, a nie w celu świadczenia usługi na rzecz drugiej strony umowy. Spółka udostępniając swoje produkty na rzecz Klientów spodziewa się uzyskać korzyści ze zwiększania ich dostępności i popularności, a w konsekwencji ze wzrostu przychodów. Równocześnie Sklep pragnie zwiększyć swoje obroty uatrakcyjniając własną ofertę poprzez umożliwienie Klientom dokonania zakupu w formie sprzedaży ratalnej.

Element przekazania środków pieniężnych pomiędzy Spółką a Sklepami będzie przy tym związany z ponoszeniem ryzyka współpracy przez każdą ze Stron, a nie skonkretyzowanym świadczeniem jednej z nich. Fakt, że działania zarówno Spółki jak i Sklepu zostaną ze sobą powiązane i skoordynowane w toku współpracy, nie oznacza, iż Strony świadczą na swoją rzecz wzajemnie odpłatne usługi. Zgodnie z podejściem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 8 marca 1988 r., sygn. akt 102/86 Apple and Pear Development Council) przez odpłatność świadczenia należy rozumieć sytuację, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Ponadto, odpłatność za otrzymaną usługę musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana.

W analizowanej relacji między Stronami może dojść do sytuacji, gdy zarówno Spółka, jak i Sklepy będą podejmować w dwóch różnych okresach rozliczeniowych identyczne działania, przy czym raz wynik kalkulacji wskazywać będzie na prawo Sklepu do udziału w nadwyżce przychodu, innym razem zaś możliwa jest wypłata na rzecz Spółki przez Sklep wspomnianej rekompensaty. Oznacza to, że przy tożsamych działaniach (ale różnych ich efektach ekonomicznych) możliwa będzie albo partycypacja w nadwyżce przychodu, albo konieczność uiszczenia rekompensaty drugiej Stronie. Jest to zatem model rozliczeniowy diametralnie różny od modelu usługowego, gdzie usługodawca powinien być zawsze wynagradzany za wykonywane świadczenie.

Spółka podkreśla przy tym, że zachowania Stron Umowy o Współpracy nie będą skierowane wprost na wywołanie określonego przysporzenia po drugiej stronie, co wyłącza możliwość klasyfikacji jako świadczenia na rzecz innego podmiotu. Każda ze Stron będzie działać samodzielnie i na własny rachunek w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, ale ich ostateczne osiągnięcie (lub brak w danym okresie rozliczeniowym) będzie uzależnione od działań podmiotu trzeciego, tj. konsumenta usługi finansowej/nabywcy towaru. W konsekwencji powyższego, w ramach podjętego przedsięwzięcia nie będzie dochodzić do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 106 ww. ustawy przewiduje fakturę VAT jako dokument odnoszący się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie udokumentowanie rozliczeń z tytułu współpracy pomiędzy Spółką a Sklepami za pomocą noty księgowej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W dniu 17 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1286/11-4/BD stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 lutego 2012 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 lutego 2012 r., nr ILPP1/443/W-8/11-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 21 lutego 2012 r.).

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 496/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 496/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem należy wskazać jednoznacznie, iż nie przychody są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale czynności odpłatne przy wykonywaniu, których pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jasny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Przez pojęcie sprzedaży, według art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca - Spółka, działa na rynku usług finansowych i prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek i pośrednictwa finansowego. Zainteresowany planuje zwiększyć swoje przychody z udzielania pożyczek poprzez nawiązanie współpracy z dużymi sieciami handlowymi oferującymi np. sprzęt elektroniczny, meble itp. Umową o współpracy zostaną objęte Spółka oraz Sklepy zrzeszone w sieć handlową. Celem współpracy pomiędzy Stronami jest zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze Stron: w ramach współpracy Sklepy liczą, że zwiększą swoje przychody ze sprzedaży towarów poprzez stworzenie swoim Klientom możliwości sfinansowania zakupu towarów Pożyczką oferowaną przez Spółkę. Spółka zaś liczy, że współpraca przyniesie jej dodatkowe przychody z udzielania klientom Sklepów pożyczek. W celu wykonania umowy o współpracy Strony uzgodniły, że każda ze Stron w ramach prowadzonej przez siebie działalności podejmować będzie opisane poniżej działania. W ramach wykonywania swojej działalności Spółka tworzyć będzie w wydzielonym miejscu na terenie Sklepów Punkty Obsługi. Osoby wykonujące czynności w Punktach Obsługi będą pracownikami Spółki (lub będą pracownikami leasingowanymi od firmy outsourcingowej). Personel Punktów Obsługi będzie wykonywać przy tym czynności faktyczne i prawne związane z obsługą Pożyczek, innych produktów finansowych (np. kart kredytowych) oraz inne czynności, które są wykonywane przez Spółkę w celu zapewniania jak największej sprzedaży oferowanych produktów finansowych, a także zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w Sklepach. Jednocześnie, Sklepy będą podejmować czynności w celu zorganizowania i zapewnienia możliwości obsługi Klientów dokonujących zakupu z użyciem produktów finansowych udostępnianych przez Spółkę; pracownicy Sklepów w trakcie prezentowania produktów Klientom będą informować o możliwości dokonania ich zakupu z użyciem produktów finansowych Spółki. W przypadku, gdy Klient zdecyduje się na zakup produktu dzięki produktom finansowym Spółki, wówczas pracownik Sklepu będzie dostarczać Klientowi dokumenty identyfikujące nabywany towar konieczne do wypełnienia wniosku kredytowego. Strony ustaliły, że w sytuacji, gdy jedna ze Stron osiągać będzie większy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się nim z drugą stroną: Sklepom przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów Spółki z tytułu usług finansowych lub też Spółce przysługiwać będzie ze strony Sklepów zwrot utraconych przychodów.

Udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie wedle schematu uzgodnionego między Stronami, którego elementami będą (w uproszczeniu):

1.  różnica pomiędzy wyliczonym, według odpowiedniego wzoru matematycznego, należnym przychodem Spółki a przychodem rzeczywistym osiągniętym z tytułu zawarcia w Punktach Obsługi umów Pożyczek (korygowana z uwzględnieniem ilości Pożyczek, które są ubezpieczone);
2.  różnica pomiędzy wyliczonym, według odpowiedniego wzoru matematycznego, należnym przychodem Spółki a przychodem rzeczywistym osiągniętym z tytułu zawarcia w Punktach Obsługi umów o wydanie kart kredytowych;
3.  procent od kwoty Pożyczek zawartych w danym sklepie z uwzględnieniem wskaźnika korygującego (wskaźnik ten odnosić się będzie do jakości zawartych Pożyczek, tj. stopnia spłacalności);
4.  procent od kwoty przychodów odsetkowych ze względu na zadłużenie na karcie wydanej w Punkcie Obsługi w określonym Sklepie;
5.  procent od opłat ubezpieczeniowych związanych z ubezpieczeniem Pożyczek oraz kart, co do których umowy zawarte zostały w Punkcie Obsługi w określonym Sklepie;
6.  procent związany z opłatą Interchange, gdy w jednym ze Sklepów dokonywana jest płatność z użyciem karty wydanej za pośrednictwem Spółki, na podstawie umowy zawartej w Sklepie.

Ostateczny udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie jako suma elementów A, B, C, D, E oraz F. Przy czym elementy A oraz B mogą wyrażać się wartością ujemną, gdy Spółka świadcząc usługi finansowe na rzecz klientów dokonujących zakupów w Sklepach będzie osiągać przychody niższe niż w warunkach normalnych. W związku z tym, Strony przewidują, że po dokonaniu ostatecznej kalkulacji udziału w nadwyżce przychodów, możliwe będzie uzyskanie wartości dodatniej lub ujemnej. Uzyskanie wartości dodatniej oznacza, że w danym okresie Spółka osiągnęła wyniki przekraczające jej oczekiwania w związku ze współpracą z danym Sklepem, w związku z czym, Spółka przyznaje mu udział w nadwyżce przychodu jako element wysokiego zysku jaki osiągnęła. Uzyskanie wartości ujemnej oznacza, że w danym okresie Spółka osiągnęła wyniki niższe od oczekiwanych (co, jak przewidują Strony, może być wynikiem prowadzonych akcji jakie mają na celu zachętę do zakupu towarów w Sklepach, np. z wyjątkowo niskim oprocentowaniem Pożyczki). W związku z tym, dany Sklep przyzna Spółce rekompensatę związaną z niższymi niż założono przychodami Spółki licząc, że w wyniku akcji promocyjnej uzyska większą sprzedaż i dodatkowymi przychodami będzie mógł się podzielić. Poziom oczekiwań będzie określony w Umowie o Współpracy. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowe rozliczenia spowodowane będą tym, że wymierne finansowe efekty prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze mogą być przewidziane przez Strony. W związku z tym, mając na celu efektywną i długofalową współpracę Strony ustalają, że we wskazany wyżej sposób będą rozdzielać nadwyżkę przychodu wynikającą z udanej współpracy lub ponosić wspólnie ryzyko, iż współpraca nie przyniesie w danym okresie oczekiwanych efektów. Umowa nie przewiduje ponoszenia przez Wnioskodawcę opłat sensu stricte w zamian za prowadzenie na terenie sklepów działalności pożyczkowej. W ramach umowy o współpracy przewidziana jest instytucja zwrotu kosztów.

W umowie o współpracy, Wnioskodawca nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Sklepów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów. W celu prawidłowego wyliczenia przewidzianych umową o współpracy komponentów udziału w nadwyżce przychodu lub zwrotu utraconych przychodów Spółka udostępnia Sklepom dokumenty i informacje z tym związane. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązuje się do odpowiedniego wyposażenia tworzonych przez niego Punktów Obsługi - nie jest to jednak świadczenie na rzecz Sklepów, a jedynie czynność dokonywana w celu zorganizowania własnej sprzedaży.

Strony nie przewidują płatności wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni zajętej przez Punkty Obsługi. Dokonywany będzie ryczałtowy zwrot kosztów na rzecz sklepów przez Wnioskodawcę związany z zajęciem powierzchni na ich terenie (m. in. zwrot kosztów energii elektrycznej i cieplnej, sprzątania oraz ochrony mienia). Powyższa płatność jednakże nie stanowi elementu kalkulacyjnego udziału w nadwyżce przychodów/zwrotu utraconych przychodów Stron i tym samym pozostaje poza zakresem zapytania sformułowanego we wniosku.

W świetle powyższego należy rozstrzygnąć, iż przedstawione powyżej rozliczenie będące przedmiotem wniosku, jak i czynności, których efektem będzie przedstawione rozliczenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że Wnioskodawca wspólnie ze Sklepami podejmuje działania przynoszące obu podmiotom korzyści. W ramach współpracy Sklepy liczą, że zwiększą swoje przychody ze sprzedaży towarów poprzez stworzenie swoim Klientom możliwości sfinansowania zakupu towarów kredytem konsumenckim oferowanym przez Spółkę. Spółka natomiast liczy, że współpraca przyniesie jej dodatkowe przychody z tytułu udzielania klientom Sklepów pożyczek. Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczać koszty ponoszone przez jedną czy drugą stronę. Każda ze stron działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W tak przedstawionej sytuacji, odpłatność nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie określić korzyściami ekonomicznymi z danej transakcji.

Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez Spółkę wraz z innym podmiotem (Sklepem), którego celem jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów. Poprzez skoordynowanie swoich działań strony zwiększają skuteczność zawartego porozumienia, gdyż dzięki utworzonym Punktom Obsługi możliwe jest dotarcie z własną ofertą do jak najszerszego grona osób – co zwiększa szanse, iż osoby te postanowią dokonać zakupu produktów oferowanych przez Sklep oraz zwiększa rozpoznawalność Wnioskodawcy wśród potencjalnych klientów, co prowadzi do lepszego postrzegania Wnioskodawcy.

Jako podsumowanie powyższej analizy przepisów obowiązującego prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m. in., iż „Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowania osób trzecich (konsumentów banku i partnera)”.

Mając na uwadze powyższe, wspólnych działań prowadzonych przez Wnioskodawcę i Sklep nie można uznać za usługę świadczoną wzajemnie między nimi. Następstwem tego jest brak opodatkowania podjętych wzajemnych działań i tym samym brak podstaw do wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

Reasumując, w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca i Sklep podejmując wspólne działania działają w celu osiągnięcia własnych korzyści. Brak bezpośredniej korzyści dla Spółki z działań podejmowanych przez Sklep i odwrotnie nie pozwala uznać, że czynności podejmowane w ramach zawartej między nimi umowy stanowią świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma podstaw do dokumentowania tych czynności fakturami VAT. W związku z tym, Wnioskodawca dla udokumentowania wzajemnych rozliczeń z tego tytułu może wystawić w przedmiotowej sprawie noty księgowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 17 stycznia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.