Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.140.2021.8.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu z tej sprzedaży na zakup nieruchomości składającej się z działki gruntu, w części oznaczonej jako tereny zabudowane, na której usytuowany jest budynek mieszkalny i budynek inwentarski oraz w pozostałej części oznaczonej jako grunty orne.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek niemieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; grunty-grunt zabudowany; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 28; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 5

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 8 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1186/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 443/22; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

26 stycznia 2017 r. otrzymał Pan w formie darowizny mieszkanie, które zostało zbyte w 2019 r. za kwotę 650.000 zł. Uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczył Pan na zakup nieruchomości – działki numer 11/1 obszaru 6,4712 ha zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 250m2 oraz budynkiem inwentarskim (zwana dalej: nabytą nieruchomością) - akt notarialny z dnia 20 października 2020 r. Zbyta nieruchomość nie była używana przez Pana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani nie była z taką działalnością związana, a tym samym nie była z takiej działalności wycofana. Zbycie nastąpiło w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dla nabytej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, a w obowiązującym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, działka ta stanowi w części teren zabudowy zagrodowej i/lub mieszkaniowej jednorodzinnej, funkcja towarzysząca lub uzupełniająca - teren zabudowy usługowej, w części teren rolny o niższych klasach bonitacyjnych, dopuszcza się zabudowę związaną z produkcją rolniczą na podstawie przepisów odrębnych, a w części teren trwałych użytków zielonych, zadrzewień dolin rzecznych - lokalne korytarze ekologiczne. Dla przedmiotowej działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto działka ta: nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu sporządzonym na lata 2011 - 2020 oraz nie jest objęta decyzją o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz nie stanowi gruntu pod śródlądowymi wodami stojącymi. Z wypisu gruntu wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej ww. działki wynika, że działka ta sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe (RIVb, RV, RVI, PsVI). Za nabytą nieruchomość zapłacił Pan kwotę 540.000 zł, która stanowi Pana majątek osobisty i nabyta nieruchomość wchodzi do Pana majątku osobistego. Zapłata za nabytą nieruchomość została dokonana w formie przelewu w październiku 2020 r. Akt notarialny nie zawiera wyodrębnionych wartości budynku mieszkalnego oraz gruntów.

W powołanym powyżej akcie notarialnym wskazano ponadto, iż dom jednorodzinny jest rozbudowywany o piętro zgodnie z pozwoleniem na budowę, choć część rozbudowywana nie została na chwilę obecną zgłoszona do odbioru. Dla nabytego domu jednorodzinnego posadowionego na przedmiotowej działce, 26 marca 1970 r. wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego wg projektu typowego (\`(...)\`). Następnie, decyzją z 1 lipca 1985 r. (\`(...)\`) – zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy – udzielono pozwolenia na rozbudowę ww. budynku mieszkalnego.

W dniu 28 stycznia 2021 r. zameldował się Pan i wraz z rodziną zamieszkał w nabytej nieruchomości. Dom ten jest uzbrojony w media, przypisany jest mu adres pocztowy i spełnia on w pełni (w rozumieniu funkcjonalności) cel mieszkaniowy.

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

### Pytanie

Czy w sytuacji, gdy przychód (środki finansowe) uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.) zostanie przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości tj. działki nr 11/1, na której znajduje się dom (budynek mieszkalny), będzie mógł Pan skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreśla Pan, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia. Uwzględniając powyższe stwierdza Pan, że odpłatne zbycie przez Pana nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D – dochód ze sprzedaży, W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z Konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności gruntu. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Przy czym należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) na nabycie innej nieruchomości (prawa majątkowego) jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości (prawa majątkowego). Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie – co w przedmiotowej sprawie wystąpiło w październiku 2020 r.

Przy spełnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik będzie korzystał ze zwolnienia, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem. Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na „własne cele mieszkaniowe”. Wskazuje Pan, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Ponadto w omawianej sprawie istotne znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia ma fakt, że nieruchomość, którą Pan nabył jest zabudowana – jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Jak zostało wskazane wcześniej, aby skorzystać ze wskazanego powyżej zwolnienia, należy nabyć nieruchomość (budynek wraz z działką), na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży innej nieruchomości, czyli ma to być nabycie budynku mieszkalnego i nabycie gruntu związanego z tym budynkiem. Tym samym uważa Pan, że środki przez Pana uzyskane ze sprzedaży nieruchomości muszą bezwzględnie zostać wydatkowane na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W niniejszej sprawie środki ze zbycia nieruchomości zostały przeznaczone na nabycie budynku mieszkalnego posadowionego na gruntach rolnych. Wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, że wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe stanowi kwota odpowiadająca wartości budynku mieszkalnego i wartości nabycia gruntu. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada superficies solo cedit. Budynki i urządzenia powiązane trwale z gruntem, drzewa i inne rośliny, jak również inne przedmioty trwale z gruntem związane stanowią jego części składowe - art. 47 Kodeksu cywilnego. Artykuł 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewiduje możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2. Chodzi przede wszystkim o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), jak też budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie użytkowanym przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne (art. 272 § 1 i 2). Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 48 są nieliczne, chodzi tu przede wszystkim o przepisy art. 235 § 1, art. 272 § 1 i 2 oraz art. 279 § 1 (E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński \[w:\] Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2018, kom. do art. 48 ).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich. Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Podsumowując wskazuje Pan, że w Pana ocenie, przychód uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.), który zostanie przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości – budynku mieszkalnego wraz z gruntem, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części tj. kwocie: 540.000 zł.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 2 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.140.2021.1.MM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację odebrał Pan 2 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

27 lipca 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 28 lipca 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1186/21.

24 marca 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 443/22 (wpływ do tutejszego organu 13 marca 2023 r.) oddalił skargę kasacyjną tutejszego organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w opisanym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu zdarzenia w dniu 26 stycznia 2017 r. otrzymał Pan w formie darowizny mieszkanie, które zostało zbyte w 2019 r. za kwotę 650.000 zł. Uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczył Pan na zakup nieruchomości działki numer 11/1 obszaru 6,4712 ha zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 250m2 oraz budynkiem inwentarskim (zwana dalej: nabytą nieruchomością) – akt notarialny z dnia 20 października 2020 r. Zbyta nieruchomość nie była używana przez Pana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani nie była z taką działalnością związana, a tym samym nie była z takiej działalności wycofana. Zbycie nastąpiło w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dla działki tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, a w obowiązującym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, działka ta stanowi w części teren zabudowy zagrodowej i/lub mieszkaniowej jednorodzinnej, funkcja towarzysząca lub uzupełniająca – teren zabudowy usługowej, w części teren rolny o niższych klasach bonitacyjnych, dopuszcza się zabudowę związaną z produkcją rolniczą na podstawie przepisów odrębnych, a w części teren trwałych użytków zielonych, zadrzewień dolin rzecznych - lokalne korytarze ekologiczne. Dla przedmiotowej działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto działka ta: nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu sporządzonym na lata 2011 - 2020 oraz nie jest objęta decyzją o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz nie stanowi gruntu pod śródlądowymi wodami stojącymi. Z wypisu gruntu wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej ww. działki wynika, że ww. działka sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe (RIVb, RV, RVI, PsVI). Za nabytą nieruchomość zapłacił Pan kwotę 540.000 zł, która stanowi Pana majątek osobisty i nabyta nieruchomość wchodzi do Pana majątku osobistego. Zapłata za nabytą nieruchomość została dokonana w formie przelewu w październiku 2020 r. Akt notarialny nie zawiera wyodrębnionych wartości budynku mieszkalnego oraz gruntów. W powołanym powyżej akcie notarialnym wskazano ponadto, iż dom jednorodzinny jest rozbudowywany o piętro zgodnie z pozwoleniem na budowę, choć część rozbudowywana nie została na chwilę obecną zgłoszona do odbioru. Dla nabytego domu jednorodzinnego posadowionego na przedmiotowej działce, w dniu 26 marca 1970 r. wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego wg projektu typowego (\`(...)\`). Następnie decyzją z dnia 1 lipca 1985 r. nr (\`(...)\`) – zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy – udzielono pozwolenia na rozbudowę ww. budynku mieszkalnego.

W dniu 28 stycznia 2021 r. zameldował się Pan i wraz z rodziną zamieszkał w nabytej nieruchomości. Dom ten jest uzbrojony w media, przypisany jest mu adres pocztowy i spełnia on w pełni w rozumieniu funkcjonalności cel mieszkaniowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2019 r., który nabył Pan w 2017 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na mocy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 tej ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 25a przywołanej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Z art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1186/21 stwierdził, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, stosownie do brzmienia art. 21 ust. 25 ww. ustawy uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, więc powinna ona w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro powołany przepis jest normą celu społecznego, to głównym celem takiej normy było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia „własnego celu mieszkaniowego", należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Sąd ten podkreślił, że jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na „własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe" przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W omawianej sprawie istotne znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia ma fakt, że nieruchomość, którą Pan nabył jest zabudowana - jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem ww. Sądu aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia, winien Pan środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości bezwzględnie wydatkować na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W niniejszej sprawie środki ze zbycia nieruchomości zostały przeznaczone na nabycie budynku mieszkalnego posadowionego na gruntach rolnych.

W opinii Sądu, wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT pozwala na przyjęcie, że wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe stanowi kwota odpowiadająca wartości budynku mieszkalnego i wartości nabycia gruntu. W systemie prawa polskiego obowiązuje bowiem zasada superficies solo cedit.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że Dyrektor KIS winien rozważyć, że zakupiona przez Skarżącego nieruchomość w swojej istocie stanowi zabudowę zagrodową, na którą składa się zespół budynków, z których jeden ma charakter mieszkalny. Wobec tego gruntem pod budowę budynku mieszkalnego może być także nieruchomość przeznaczona pod uprawy rolne z zabudową zagrodową, którą z kolei stanowią także budynki mieszkalne.

Sąd powtórzył, że opisując stan faktyczny wskazał Pan, że z wypisu gruntu wraz z wyrysem mapy ewidencyjnej ww. działki wynika, że jest ona sklasyfikowana w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane, w części o obszarze 6, 1401 ha jako grunty orne i pastwiska.

Sąd wskazał, że realizacja celu mieszkaniowego, nie jest możliwa bez infrastruktury towarzyszącej, bowiem budynek mieszkalny musi być wyposażony w przyłącza, utwardzone dojście i podjazd oraz inne urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodać należy, że przy nabyciu działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na potrzeby określenia wartości środków wydatkowanych na cele mieszkaniowe, nie wyodrębnia się wartości obiektów stanowiących infrastrukturę związaną z budynkiem.

W ocenie Sądu, powołane regulacje pozwalają na uznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe również takich, które dotyczą nie tylko samej substancji mieszkaniowej, ale także gruntu, bowiem los prawny gruntu jako jego części składowej dzielą także trwale z nim związane budynki. Trafnie wobec tego Skarżący powołał się na znaczenie pojęcia „nieruchomości” w prawie cywilnym, wskazując na niemożliwość zbywania w ramach nieruchomości wyłącznie budynku mieszkalnego. Przedmiotem obrotu jest w przypadku zabudowanych nieruchomości zarówno grunt jak również jego części składowe, co dostrzega i akceptuje także ustawodawca podatkowy. Jeżeli zatem budynki posadowione na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw do sztucznego wyodrębniania w ramach jednej transakcji zbycia nieruchomości odrębnie wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego oraz wartości budynku gospodarczego. Z założenia bowiem ostatni z wymienionych budynków służy realizacji prawidłowego korzystania z budynku mieszkalnego. Prócz zatem formalnego powiązania budynków mieszkalnego i gospodarczego położonych na jednej nieruchomości gruntowej, należy dodatkowo podkreślić ich powiązanie funkcjonalne. Potwierdza to także zapis przywołanego w skardze § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065 ze zm.), zgodnie z którym przez budynek gospodarczy należy rozumieć budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. W orzecznictwie wskazano zaś, że budynek gospodarczy co do zasady pełni funkcję służebną wobec budynku mieszkalnego, a właściwie dla mieszkańców tego budynku (por. wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt II SA/Kr 1382/18, CBOSA). Trzeba również podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia gospodarcze (w tym także stanowiące odrębne budynki) są dla mieszkańców równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia zlokalizowane w budynku mieszkalnym. Dotyczy to zatem zarówno budynków wielorodzinnych z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi, jak i jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Pomieszczenia gospodarcze spełniają bowiem takie same służebne funkcje wobec lokali i budynków mieszkalnych jak piwnice czy strychy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej, w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi również budynek gospodarczy. Ustawodawca w interpretowanym przepisie wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie gruntu związanych z tym budynkiem. Ustawodawca nie wprowadza ograniczeń co do powierzchni gruntu związanych z danym budynkiem. W zaistniałym stanie faktycznym budynki (budynek inwentarski i jednorodzinny budynek mieszkalny), nie są wyodrębnione z nieruchomości gruntowej, a są jej integralną częścią.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 443/22 – rozpatrując przedmiotową sprawę – wykładnia przepisów ustawy podatkowej w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego pozwala na rekonstrukcję normy prawnej, w ramach której omawianym zwolnieniem objęte są także wydatki poczynione na nabycie jednej nieruchomości, w skład której wchodzi także budynek gospodarczy. Reasumując należy stwierdzić, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej (m.in. rolnej), w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi również budynek gospodarczy.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 47 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.):

§ 1 Składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 48 ww. Kodeksu:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z treści wniosku dla nabytej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, a w obowiązującym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, działka ta stanowi w części teren zabudowy zagrodowej i/lub mieszkaniowej jednorodzinnej, funkcja towarzysząca lub uzupełniająca - teren zabudowy usługowej, w części teren rolny o niższych klasach bonitacyjnych, dopuszcza się zabudowę związaną z produkcją rolniczą na podstawie przepisów odrębnych, a w części teren trwałych użytków zielonych, zadrzewień dolin rzecznych - lokalne korytarze ekologiczne. (…) Z wypisu gruntu wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej ww. działki wynika, że działka ta sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe (RIVb, RV, RVI, PsVI).

Zatem wskazać należy, że pojęcie „działka siedliskowa” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, jednakże Sądy Administracyjne wielokrotnie wypowiadały się jak należy je rozumieć. I tak NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I OSK 417/15 stwierdził, że oczywistym jest, że działka siedliskowa jest czymś innym niż działka budowlana. Działka uznana bowiem za siedliskową jest gruntem rolnym, na której istnieje możliwość zabudowy związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przykładów definicji siedliska i działki siedliskowej dostarcza również orzecznictwo Sądu Najwyższego. I tak w uchwale z dnia 8 czerwca 1977 r., sygn. akt III CZP 40/77 ww. Sąd stwierdził: siedliskiem jest ta część nieruchomości, na której znajdują się budynki na działce rolniczej – mieszkalne oraz służące wyłącznie produkcji rolniczej, czyli dom mieszkalny wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Natomiast w uchwale z dnia 8 sierpnia 1973 r., sygn. akt III CZP 45/73 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że za działkę siedliskową uznaje się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego (budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu) lub inaczej – działkę, na której stoi dom mieszkalny, przy czym dom mieszkalny będący składnikiem gospodarstwa rolnego spełnia jednocześnie dwie funkcje: zaspokaja potrzeby mieszkaniowe w znaczeniu ogólnym oraz ułatwia właścicielowi, zamieszkałemu w gospodarstwie rolnym, racjonalne prowadzenie tego gospodarstwa.

Skoro z opisanego stanu faktycznego wynika, że zakupiona przez Pana działka sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), zaś w pozostałej części – o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe, to uznać należy, że z budynkiem mieszkalnym związany jest grunt stanowiący tą część działki, która w rejestrze gruntów została zakwalifikowana jako grunty rolne zabudowane. Na tej części działki zaspokaja Pan zatem swoje potrzeby mieszkaniowe, niezależnie od tego, że na działce tej może Pan również realizować działalność rolniczą. Integralną częścią tej działki gruntu są budynki, w tym budynek mieszkalny i budynek inwentarski.

Natomiast w pozostałej części zakupiona działka w rejestrze gruntów została zakwalifikowana jako grunty orne i pastwiska trwałe. Co do zasady ta część działki przeznaczona jest na działalność rolniczą, tym samym nie sposób uznać, że na tej części działki również realizuje Pan cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1186/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 443/22 należy uznać, że wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, budynku gospodarczych oraz tej części gruntu, która jest związana z ww. budynkami i która sklasyfikowana została w rejestrze gruntów jako grunty rolne zabudowane uprawia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiadała iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (czyli wydatków na zakup tej części działki, która sklasyfikowana została w rejestrze gruntów jako grunty rolne zabudowane oraz budynku mieszkalnego i gospodarczego) w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Natomiast do przedmiotowego zwolnieniu nie uprawniają wydatki na nabycie tej części działki, która sklasyfikowana została w rejestrze gruntów jako grunty orne i pastwiska, gdyż na tej części gruntu nie sposób zaspokajać potrzeb mieszkaniowych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).