Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.441.24.2024.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-18
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - dostawa, transport i montaż.
Słowa kluczowe: budownictwo; montaż; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 kwietnia 2024 r. (data wpływu 10 kwietnia 2024 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 21 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.3.MD określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, transport i montaż (…), klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji** **i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 grudnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 22 grudnia 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – (…), do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia kompleksowego:

_„Proponowana klasyfikacja: usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż z dostawą (…) jako usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka specjalizuje się w sprzedaży i imporcie (…), oferując jednocześnie usługi instalacyjne bezpośrednio u klienta. Świadczenie te polega na montażu (…) do ściany (elewacji) budynku na życzenie klienta, wraz z dostarczeniem niezbędnych do montażu elementów (tj. (…) i materiałów pomocniczych do usługi montażu)._

_Przedmiotem niniejszego pisma jest określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi związanej z modernizacją obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym polegającej na instalacji (…), włączając w to transport i dostawę wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania montażu._

_W ocenie Wnioskodawcy, opisana niżej usługa montażu i dostawa (…) wraz z transportem stanowią jedno świadczenie kompleksowe (usługę), gdyż są to tak ściśle ze sobą zintegrowane czynności, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość, a więc rozdzielenie tych świadczeń do celów opodatkowania miałoby charakter sztuczny. Usługa instalacji tych systemów osłonowych jest świadczona równocześnie z ich sprzedażą, co oznacza, że klienci otrzymują kompleksowe świadczenie obejmujące zarówno dostawę towaru, jak i jego specjalistyczny montaż._

_Świadczeniem głównym w ramach świadczenia złożonego będącego przedmiotem niniejszego wniosku jest instalacja (…). Dominujący charakter montażu (…) wynika z tego, że jest to czynność najbardziej istotna pod kątem sensu i celu nabycia (…), gdyż to usługa montażu umożliwienia klientowi faktyczne korzystanie z nabytego produktu._

_(…) podkreśla, że dla jej klientów najważniejszy jest rezultat końcowy, czyli poprawnie zamontowany produkt, a nie sam zakup towaru bez usługi montażu. Oferowane przez Spółkę produkty co do zasady nie są przeznaczone do samodzielnego montażu przez konsumentów, co oznacza, że bez oferowanej przez Spółkę usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Klienci Spółki są zainteresowani otrzymaniem kompleksowej usługi modernizacji nieruchomości, obejmującej produkt wraz z usługą jego instalacji._

_Montaż (…) odbywa się poprzez instalację wybranego przez klienta produktu z elementów, które są dostarczane w oryginalnie zapakowanych paczkach odpowiednio na tarasie, balkonie lub w innym podobnym miejscu, zgodnie ze wskazaniem klienta__. Produkty te są instalowane poprzez przytwierdzenie do elewacji w lokalach mieszkalnych oraz w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. na balkonach, tarasach, lub podobnych miejscach:_

– _przynależnych do lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2;_

– _przynależnych do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, szeregowych lub bliźniaków, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2._

_Ze względu na potrzebę znacznej ingerencji w strukturę budynku (montaż na ścianie zewnętrznej), instalacja systemu osłonowego powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. (…) są wykonane ze stali, aluminium lub połączenia stali z aluminium, natomiast elementy wykończeniowe mogą być wykonane z tworzyw sztucznych._

_Uchwyt ścienny (…) montowany jest do ściany budynku za pomocą specjalistycznych profili i konsoli montażowych. Instalacja konsoli i profili wykonywana jest za pomocą minimum 12 kotew montażowych lub kotew chemicznych, co powoduje trwałe połączenie (…) ze ścianą budynku, do którego jest instalowana._

_Elementy (…) są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od elewacji wskutek działania czynników atmosferycznych takich jak intensywne opady deszczu lub gradu, silne porywy wiatru czy oblodzenia. Oznacza to, że podczas montażu (…) ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia produktu z substancją budynku w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość._

_Próby demontażu instalacji pociągają za sobą konsekwencje związane z uszkodzeniem elewacji budynku, do którego przytwierdzony jest uchwyt ścienny (…). W przypadku demontażu elementów montowanych do ścian konieczne będzie ich usunięcie poprzez wykucie kotew lub odcięcie za pomocą specjalistycznych narzędzi. W rezultacie demontażu na elewacji pozostają trwałe ślady (uszkodzenia), które wymagają naprawy przez wypełnienie, uzupełnienie, wymianę lub pomalowanie. Oznacza to potrzebę wykonania dodatkowych prac, aby przywrócić ścianę budynku do pierwotnego stanu sprzed instalacji produktu._

_Zamontowanie (…) zmienia funkcjonalność danej nieruchomości poprzez zmianę stopnia jej oświetlenia, jednocześnie zwiększając nie tylko jej walory estetyczne, ale przede wszystkim użytkowe, gdyż ww. obiekty zapewniają również ochronę przed warunkami pogodowymi, w tym nasłonecznieniem, opadami atmosferycznymi, czy też wysoką temperaturą._

_W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej świadczenie spełnia cechy pojęcia „modernizacji” nieruchomości, jak również istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że owe świadczenie stanowi „termomodernizację” obiektu budowlanego._

_Słowo „modernizacja” zostało użyte w ustawie o VAT bez zamieszczenia w niej dodatkowej definicji, w związku z czym dla wykładni przepisów należy przyjąć jego znaczenie w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza „unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”._

_Zgodnie ze stanowiskami sądów administracyjnych, dla uznania, że charakter danej usługi odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia „modernizacji” istotne znaczenie ma sposób montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową._

_Połączenie (…) z elewacją budynku charakteryzuje się trwałością, co pozwala uznać wykonane prace za modernizację rozumianą jako podniesienie standardu obiektu budowlanego. Montaż ten sprawia, że zainstalowane elementy stają się integralną częścią danej nieruchomości, tworząc z nią całość. Warto zaznaczyć, że mimo iż łączenie produktu z elewacją budynku nie jest permanentne, jego demontaż powoduje uszkodzenia zarówno elewacji, jak i samego produktu, co wymaga wykonania dodatkowych prac naprawczych względem budynku._

_Termomodernizacja w powszechnie przyjętym znaczeniu stanowi natomiast przypadek modernizacji, której efektem jest poprawa efektywności energetycznej budynków, a przez to uzyskanie oszczędności energii, co pozwala uzyskać niższe koszty związane z ogrzewaniem zimą czy chłodzeniem latem. Montaż (…) prowadzi do osłony okien przed nasłonecznieniem, co stanowi ochronę przed wzrostem temperatury w obiekcie budowlanym i prowadzi do zmniejszenia zapotrzebowania na energię elektryczną, potrzebną do schłodzenia obiektu budowlanego w okresie letnim (pozwala na zaoszczędzenie na kosztach klimatyzacji), jak również zapobiega utracie ciepła z budynku zimą, co skutkuje zmniejszeniem wydatków związanych z eksploatacją obiektu budowlanego (odpowiednio lokalu mieszkalnego lub budynku należącego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym)._

_Dodatkowe wyjaśnienia (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy):_

_Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną do 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego tj.: budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 oraz, obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną._

_Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast:_

– _budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;_

– _lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2._

_W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wyżej wymienione limity, preferencyjna stawka VAT 8% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (z zastrzeżeniem dotyczącym robót konserwacyjnych)._

_W związku z powyższym warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:_

_1)_ _zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części._

_2)_ _budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy jednak, wszystkie przedstawione warunki do uznania czynności będącej przedmiotem wniosku za modernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy uznać za spełnione._

_W przedstawionym przypadku Spółka zajmuje się sprzedażą/importem (…). Należy podkreślić, że (…) bez przymocowania do ściany budynku w sposób trwały samodzielnie nie spełniają funkcji użytkowych. Zamontowanie (…) wpływa na zmianę parametrów obiektu budowlanego, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia znamiona pojęć „modernizacji”, jak również „termomodernizacji” obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi posłużył się ustawodawca w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT._

_Należy podkreślić, że w praktyce montaż (…) nie różni się w sposób znaczący od czynności montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej, których uznanie za czynność modernizacji obiektu budowlanego było przedmiotem uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 oraz wydanej z jej uwzględnieniem interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2020 r., nr PT3.8101.2.2020._

_W interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2020 r., nr PT3.8101.2.2020, Minister Finansów wskazał, że świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego występuje, gdy cyt. „o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części - lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla”._

_Jednocześnie, według Ministerstwa Finansów stawka VAT w wysokości 8% nie znajdzie zastosowania do „wykonania zabudowy meblowej (mebli) w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach), która została przytwierdzona do ścian budynku za pomocą haków mocujących ale ich związek z elementami konstrukcyjnymi danego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) nie pozostaje na tyle istotny, aby uznać je za modernizację. Są to meble samodzielne, które bez elementów konstrukcyjnych budynku mogą nadal pełnić funkcję mebla”._

_Należy zauważyć, że w przypadku (…), podobnie jak w przypadku mebli do zabudowy kuchennej i łazienkowej, nie mogą one w sposób samodzielny pełnić swojej funkcji użytkowej bez montażu w obiekcie budowlanym – dla ich funkcjonalności niezbędne jest przytwierdzenie w sposób trwały do ścian budynku. (…) po instalacji nie stanowią więc wyposażenia danego obiektu budowlanego, ale jego integralny element. W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji spełniony jest wymóg trwałości połączenia produktu ze ścianą budynku (lokalu), wymagany do uznania montażu (…) za „modernizację”._

_Za uznaniem czynności montażu (…) za modernizację/termomodernizację budynku lub lokalu przemawia również treść poniższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którego uzasadnieniu Sąd odniósł się do świadczenia analogicznego do oferowanego przez Wnioskodawcę. W wyroku z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 153/20, Sąd wskazał, co następujące: „Z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie (…) z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Dostrzec tu należało, że w wyniku montażu Strony naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych). Wprawdzie zespolenie (…) z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu (…) stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Co również istotne, skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu (…) jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”. Zgodzić się zatem należało ze Skarżącym, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione było stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2019 r., zgodnie z którym wykonywana przez Stronę usługa montażu (…) nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu)”._

_W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione powyżej argumenty odnoszące się do uznania usługi montażu (…) za modernizację i termomodernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym występują również w przedstawionym we wniosku opisie wykonywanego świadczenia kompleksowego. Instalacja produktów każdorazowo odbywa się za pomocą stalowych kotew montażowych lub kotew chemicznych trwale wiążących instalowany produkt ze ścianą budynku._

_Mając na uwadze powyższe, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie:_

– _stanowi świadczenie kompleksowe dostawy i transportu (…) wraz z usługą montażu (z dominacją usługi montażu);_

– _w wyniku trwałego połączenia komponentów produktu ze ścianą budynku stanowi „modernizację” w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT poprzez podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części;_

– _jest wykonywane w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (o powierzchni nieprzekraczającej limitów powierzchni, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT)._

_W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy korzysta z 8%, preferencyjnej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT”._

Pismem z dnia 1 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.1.MD Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 6 lutego 2024 r., co potwierdza data wskazana na potwierdzeniu odbioru.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Strona pismem z dnia 13 lutego 2024 r. uzupełniła wniosek poprzez wskazanie następujących informacji:

W odpowiedzi na prośbę o „_Jednoznaczne wskazanie miejsca montażu (…). Należy wskazać jedno, konkretne miejsce montażu (np. balkon lokalu mieszkalnego_)”, Strona wskazała „(…) _Na potrzeby wydania wiążącej informacji stawkowej, Wnioskodawca zawęża zakres wniosku deklarując, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na usłudze montażu (…) wraz z dostawą tego produktu, wykonywanego poprzez ich mocowanie do elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2), w przestrzeni nad tarasami tych obiektów_ _budowlanych. Sposób wykonania usługi (zakres czynności oraz sposób trwałego montażu elementów (…) do elewacji budynku) pozostaje niezmieniony względem pierwotnej treści wniosku”._

Odpowiadając zaś na prośbę o _„__Wskazanie jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane świadczenie (czy cena obejmuje całość świadczenia, czy jest odrębna dla poszczególnych czynności), oraz jak kształtuje się wartość poszczególnych elementów świadczenia (w tym wartość dostarczanych towarów) w odniesieniu do całości świadczenia_”, Strona wskazała, że „(…) _Z uwagi na to, że montaż (…) u klienta odbywać się będzie przy współpracy z podwykonawcami, cena usługi montażu (…) jest ustalana odrębnie od ceny sprzedaży samej (…) (produktu). Podane ceny produktów dostępnych w sklepie internetowym nie zawierają kosztów ich montażu u Klienta - koszt danego montażu jest klientowi wskazywany i doliczany do wartości zamówienia na etapie składania zamówienia. Natomiast końcowo wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od klienta za całość świadczenia stanowiło będzie sumę wartości produktu (…), kosztów wykonania usługi montażu przez podwykonawców oraz narzuconej przez Wnioskodawcę marży na ww. świadczenia. W przypadku grupy produktowej (…) manualnych koszt montażu będzie stanowił pomiędzy 100 a 150% wartości towaru. Dla (…) o wymiarach 400x300cm, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, cena sprzedaży (…) (wraz z marżą Wnioskodawcy) to 1.200 pln brutto, natomiast cena usługi montażu (…) (wraz z narzutem Wnioskodawcy na koszty wykonania usługi przez podwykonawców) kalkulowana jest na kwotę 1.500 pln brutto”._

W odpowiedzi na prośbę o „_Wskazanie konkretnej (…) montowanej w ramach realizacji przedmiotu wniosku, a w szczególności określić rodzaj materiałów, z których jest wykonana oraz jej wymiary, itp.”,_ Strona wskazała, że „(…) _Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie poszczególne rodzaje (…) wykorzystywane przy usługach montażowych mają charakter substytucyjny. Niemniej jednak, zgodnie z żądaniem Organu na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że złożone zapytanie dotyczy (…) o następujących parametrach:_

_Rodzaj produktu: (…)_

_Wymiary (…): (…)_

_Materiały, z których jest wykonany produkt:_

– _(…)”._

Na pytanie _„kto jest producentem (…)? Czy wszystkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotowych czynności są nabywane przez Wnioskodawcę, czy część z nich jest produkowana przez Wnioskodawcę samodzielnie – jeśli tak, jakie? Czy Wnioskodawca dokonuje jakichś modyfikacji nabywanych materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu wniosku?”_, Strona wskazała, że „(…) _Producentem (…) jest zewnętrzny dostawca. Wnioskodawca nabywa produkt gotowy do montażu – nie wytwarza żadnego z elementów (…) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu. Wszystkie elementy składowe (…), które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Wnioskodawca nie nabywa innych materiałów do montażu (…) niż te, które zawiera oryginalne opakowanie. Natomiast za czynność technicznego mocowania (…) u klienta odpowiadają podwykonawcy, którzy dostarczają ewentualne dodatkowe materiały (w tym w szczególności kotwy chemiczne) oraz maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usługi trwałego montażu (…) do elewacji budynku we własnym zakresie”._

Organ poprosił też o _„Wskazanie czy Wnioskodawca udziela gwarancji w zakresie realizacji świadczenia (jeśli tak, co ona obejmuje)? W przypadku gdy Wnioskodawca nie jest producentem, czy udzielona zostaje wyłącznie gwarancja na usługę montażu?”_, na co Strona udzieliła odpowiedzi, że „(…) _W przypadku oferowanej przez Wnioskodawcę (…) nie jest udzielana gwarancja, gdyż firma nie jest producentem tego produktu. Niemniej jednak, klientowi przysługuje prawo do skorzystania z uprawnień wynikających z rękojmi lub zgłoszenia reklamacji związanej z ewentualną niezgodnością towaru z umową. Natomiast gwarancja na usługę montażu będzie udzielana klientowi na okres 24 miesięcy, licząc od dnia prawidłowego odbioru przedmiotu danego zamówienia. Gwarancja obejmuje naprawę wadliwego montażu (usunięcie zaistniałych wad)”._

Ponadto, Organ poprosił o „_Przedłożenie: -_ _przykładowej umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia wskazanego we wniosku._ (…); _- innych dokumentów (np. katalogów, rysunków, atestów, itp. odnoszących się do konkretnej (…)), dotyczących przedmiotu niniejszego wniosku”._ Strona wskazała, że „(…) _Wnioskodawca informuje, że obecnie nie zawiera z klientami indywidualnych umów pisemnych na realizację kompleksowego świadczenia usługi montażu wraz z dostawą (…). Natomiast Spółka deklaruje, że w procesie składania zamówienia, klient będzie zobowiązany do akceptacji regulaminu sprzedaży, przygotowanego przez Wnioskodawcę, który będzie zawierał zapisy dotyczące zasad dostawy (…) wraz z usługą ich montażu w miejscu wskazanym przez klienta, które to świadczenie łącznie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka obecnie pracuje nad opracowaniem aktualizacji obowiązującego ogólnego regulaminu sprzedaży, gdyż świadczenie kompleksowe, o którym mowa w niniejszym wniosku, jeszcze nie zostało wdrożone do oferty internetowej Spółki ze względu na wątpliwości dotyczące stawki VAT. Natomiast zasady świadczenia montażu w miejscu wskazanym przez klienta spółka ustaliła z podwykonawcami, którzy będą odpowiedzialni za realizację tych świadczeń. Zasady te zostały uwzględnione w umowach dotyczących usług montażu, których zarys (tj. zapisy bez konkretnych danych podwykonawcy) został dołączony jako załącznik do niniejszego pisma”._

Do uzupełnienia Strona dołączyła:

– Instrukcję montażu (…).

– Rysunek poglądowy wizualizujący produkt oraz sposób jego przytwierdzenia do elewacji budynku.

– Wzór umowy z podwykonawcami usługi montażowej wraz z załącznikami.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.2.MD Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 5 marca 2024 r., co potwierdza data wskazana na potwierdzeniu odbioru. Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.3.MD, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, transport i montaż (…), klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona, zgodnie z potwierdzeniem odbioru, w dniu 27 marca 2024 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 8 kwietnia 2024 r. (data przedłożenia wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 10 kwietnia 2024 r.), złożyła odwołanie. Tym samym został zachowany termin do wniesienia odwołania.

**Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:**

_„__naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:_

– _błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej „ustawa o VAT”) poprzez uznanie, że świadczenie kompleksowe montażu (…) nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, co stanowiłoby o jego modernizacji lub termomodernizacji;_

– _nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o VAT i w konsekwencji przypisanie do opisanego w stanie faktycznym świadczenia kompleksowego polegającego na montażu (…) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych niewłaściwej, 23% stawki VAT, podczas gdy właściwą stawką jest stawka preferencyjna 8%”._

Strona podniosła także „(…) _naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego przeanalizowania sprawy, brak kompleksowej analizy zebranego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, skutkujące błędną oceną cechy „trwałości” połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku”._

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o „(…) _uchylenie skarżonej decyzji w całości i ponowne wydanie wiążącej informacji stawkowej lub jej zmianę, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Spółkę”._

Pismem z dnia 13 maja 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.24.2024.1.BKD Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone w dniu 14 maja 2024 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje:**

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

**Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.**

**Materiał dowodowy**

Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazał, że _„Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”._

W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził natomiast, że _„Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”._

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

**Przedmiot wniosku**

Na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, transport i montaż (…) w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

Z opisu sprawy wynika m.in., że _„Spółka specjalizuje się w sprzedaży i imporcie (…), oferując jednocześnie usługi instalacyjne bezpośrednio u klienta. Świadczenie te polega na montażu (…) do ściany (elewacji) budynku na życzenie klienta, wraz z dostarczeniem niezbędnych do montażu elementów (…)__”._

W piśmie z dnia 13 lutego 2024 r. Strona wskazała, że „(…) _wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na usłudze montażu (…) wraz z dostawą tego produktu, wykonywanego poprzez ich mocowanie do elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2), w przestrzeni nad (…) tych obiektów_ _budowlanych._ (…)

_Producentem (…) jest zewnętrzny dostawca. Wnioskodawca nabywa produkt gotowy do montażu - nie wytwarza żadnego z elementów (…) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu. Wszystkie elementy składowe (…), które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Wnioskodawca nie nabywa innych materiałów do montażu (…) niż te, które zawiera oryginalne opakowanie. Natomiast za czynność technicznego mocowania (…) u klienta odpowiadają podwykonawcy, którzy dostarczają ewentualne dodatkowe materiały (w tym w szczególności kotwy chemiczne) oraz maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usługi trwałego montażu (…) do elewacji budynku we własnym zakresie”._

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy w ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 marca 2024 r. Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego zaklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, transport i montaż (…) – do działu 43 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że Organ odwoławczy zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez Organ pierwszej instancji w kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego. Strona również nie podważa ustaleń Organu w zakresie kompleksowości świadczenia polegającego na dostawie, transporcie i montażu (…). Wątpliwość Organu odwoławczego budzi natomiast kwestia ustalenia elementu dominującego w tym świadczeniu.

Niemniej jednak Organ odwoławczy pokrótce odniesienie się do uznania będącej przedmiotem wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.3.MD usługi – dostawa, transport i montaż (…), za świadczenie kompleksowe.

**Świadczenie kompleksowe**

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że stosownie do koncepcji świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Organ odwoławczy zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez Organ pierwszej instancji w kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego. Słusznie Organ pierwszej instancji stwierdził, że „(…) _wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na transporcie, dostawie i montażu (…), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”._

Jak wynika z opisu sprawy „_Spółka specjalizuje się w sprzedaży i imporcie (…), oferując jednocześnie usługi instalacyjne bezpośrednio u klienta. (…) Świadczenie te polega na montażu (…) do ściany (elewacji) budynku na życzenie klienta, wraz z dostarczeniem niezbędnych do montażu elementów (…). (…)_ _Montaż (…) odbywa się poprzez instalację wybranego przez klienta produktu z elementów, które są dostarczane w oryginalnie zapakowanych paczkach odpowiednio na tarasie, balkonie lub w innym podobnym miejscu, zgodnie ze wskazaniem klienta__. Produkty te są instalowane poprzez przytwierdzenie do elewacji. (…) Spółka podkreśla, że dla jej klientów najważniejszy jest rezultat końcowy, czyli poprawnie zamontowany produkt, a nie sam zakup towaru bez usługi montażu”. Ponadto Strona we wniosku wskazała, że „zawęża zakres wniosku deklarując, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na usłudze montażu (…) wraz z dostawą tego produktu”._

Ponadto, jak wskazała Strona, _„(…) nie jest przeznaczona do samodzielnego montażu przez konsumenta, ponieważ jej instalacja jest zbyt skomplikowana, co oznacza, że bez oferowanej przez Spółkę usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego Klienta”._

Z opisu sprawy wynika, co prawda, że „_montaż (…) u klienta odbywać się będzie przy współpracy z podwykonawcami, cena usługi montażu (…) jest ustalana odrębnie od ceny sprzedaży samej (…) (produktu)”,_ jednak istotne jest to, że _„końcowo wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od klienta za całość świadczenia stanowiło będzie sumę wartości produktu (…), kosztów wykonania usługi montażu przez podwykonawców oraz narzuconej przez Wnioskodawcę marży na ww. świadczenia”._

Mając zatem na uwadze powyższe zgodzić należy się, że wykonanie wskazanych powyżej czynności będzie prowadzić do realizacji jednego określonego celu – montażu przedmiotowej (…) u klienta. Czynności wykonywane w ramach montażu (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z perspektywy nabywcy, jak wskazała Strona, najważniejszy jest rezultat końcowy, czyli zamontowana (…). Uznać zatem należy, że ww. usługi łączy razem ścisły związek funkcjonalny, a tym samym opisane czynności stanowią świadczenie złożone.

Co jednak istotne, w celu prawidłowego dokonania klasyfikacji wykonywanego przez Stronę świadczenia kompleksowego należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny.

Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Finanzamt Burgdorf i inni, EU:C:2011:135, TSUE wskazał, że „(…) _element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta \[zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T__‑__Mobile UK), pkt 26\] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”._

Organ pierwszej instancji wskazał, że „(…) _transport,_ _dostawa oraz montaż (…) będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym dominującym elementem jest usługa montażu, natomiast pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. Bez zamontowania (…) do budynku, sam produkt nie spełnia funkcji użytkowej.”_

Organ odwoławczy na tle zebranego opisu sprawy ma wątpliwości, czy rzeczywiście elementem dominującym w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym jest usługa (…), jak wskazał Organ pierwszej instancji i jak twierdzi Strona, bowiem biorąc pod uwagę informacje zawarte w aktach sprawy nie jest to jednoznaczne.

W opinii Organu odwoławczego, dla klienta w istocie, to właśnie usługa (…) może mieć największe znaczenie. Jak już bowiem wskazano wcześniej, bez wykonania prawidłowego (…) nie będzie spełniała swojej funkcji i w tym kontekście nie będzie stanowiła dla klienta celu samego w sobie.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż Strona „(…) **_specjalizuje się w sprzedaży i imporcie (…)_**_, **oferując jednocześnie** usługi instalacyjne bezpośrednio u klienta”._ Ponadto, jak wskazała Strona w piśmie z dnia 13 lutego 2024 r. _„**Producentem (…) jest zewnętrzny dostawca**. Wnioskodawca nabywa produkt gotowy do montażu – nie wytwarza żadnego z elementów (..) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu”. Z wniosku wynika także, że „cena usługi montażu (…) jest ustalana odrębnie od ceny sprzedaży samej (…) (produktu). Podane ceny produktów **dostępnych w sklepie internetowym** nie zawierają kosztów ich montażu u klienta (…)” oraz „w procesie składania zamówienia, klient będzie **zobowiązany do akceptacji regulaminu sprzedaży**, przygotowanego przez Wnioskodawcę, który będzie zawierał zapisy dotyczące zasad dostawy (…) wraz z usługą ich montażu w miejscu wskazanym przez klienta”. (pogrubienie Organu)_

Można zatem domniemywać, że usługa montażu jest oferowana jako dodatkowe świadczenie, bowiem klient dokonuje najpierw wyboru (…) spośród produktów dostępnych w sklepie internetowym Strony.

Należy zauważyć, że Strona wskazała też, iż „_Oferowane przez Spółkę produkty **co do zasady nie są przeznaczone do samodzielnego montażu** przez konsumentów, co oznacza, że bez oferowanej przez Spółkę usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”._ Zatem również z tak przedstawionego opisu można wnioskować, że Strona w swojej ofercie posiada możliwość zakupu samej (…), natomiast oferując dodatkowo usługę montażu czyni tą ofertę bardziej atrakcyjną w oczach klienta.

Mając na uwadze powyższe, nasuwa się więc wątpliwość, czy w istocie usługa montażu jest elementem dominującym przedmiotowego świadczenia kompleksowego, czy też elementem dominującym jest jednak dostawa (…).

Z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy zakup (…) bez usługi montażu jest możliwy. Organ pierwszej instancji winien był tą kwestię wyjaśnić.

Jeżeli zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie takiej analizy, to zadaniem Organu pierwszej instancji było wezwanie Strony o uzupełnienie wniosku w tym zakresie. Informacja ta mogła mieć bowiem wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W odwołaniu Strona wielokrotnie cytuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, w której Sąd odnosi się do świadczenia kompleksowego polegającego na trwałej zabudowie meblowej „(…) **_z uprzednio nabytych komponentów_**_, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., **przygotowanych na konkretny wymiar**_ (…)”.

Strona cytuje m.in., że „_W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje **z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).** W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, **lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową**. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. **Dlatego też należy uznać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części**_**”** (str. 5 odwołania).

Wydaje się, że dokonując pogrubień tekstu, Strona chciała podkreślić istotę trwałego połączenia zabudowy meblowej z budynkiem, na którą w niniejszej uchwale Sąd zwrócił uwagę. Niemniej jednak w przywołanej uchwale podkreślono także, że zaprojektowanie oraz wykonanie zabudowy meblowej odbywa się na indywidualne zamówienie z poszczególnych komponentów.

Posiłkując się zatem uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. nie można pomijać tak istotnej kwestii jak wykonanie produktu, towaru – zabudowy meblowej z komponentów, na indywidualne zamówienie.

Opis przedmiotowego świadczenia kompleksowego sugeruje, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z montażem „komponentów” – przygotowanych na zamówienie, wg indywidualnego projektu i zamówienia – składających się na (…), a z montażem gotowego, typowego, tj. mającego standardowe wymiary produktu nabytego wcześniej przez Stronę od producenta.

We wniosku określono, że _„montaż (…) odbywa się poprzez instalację **wybranego przez klienta** **produktu** z elementów, które są dostarczane w oryginalnie zapakowanych paczkach odpowiednio na tarasie, balkonie lub w innym podobnym miejscu, zgodnie ze wskazaniem klienta”._

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lutego 2024 r. Strona wskazała także, że „**_Producentem (…) jest zewnętrzny dostawca_**_. Wnioskodawca nabywa produkt **gotowy** do montażu - nie wytwarza żadnego z **elementów** (…) we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu. Wszystkie **elementy** składowe (…), które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Wnioskodawca nie nabywa innych materiałów do montażu (…) niż te, które zawiera oryginalne opakowanie”._

W uzupełnieniu tym Strona wskazała również, że _„W przypadku oferowanej przez Wnioskodawcę (…) cm nie jest udzielana gwarancja, gdyż firma nie jest producentem tego produktu. Niemniej jednak, klientowi przysługuje prawo do skorzystania z uprawnień wynikających z rękojmi lub zgłoszenia reklamacji związanej z ewentualną niezgodnością towaru z umową”._

Z kolei we wzorze umowy z podwykonawcami usługi montażowej wskazano, że _„w przypadkach, kiedy zakończenie montażu nie jest możliwe w zaplanowanym terminie z powodów nie leżących po stronie Zleceniobiorcy (braki **elementów w oryginalnych opakowaniach** lub uszkodzenia produktu) Zleceniodawca pokryje dodatkowe koszty ponownej wizyty u Klienta stanowiącej 50% wartości oryginalnego zamówienia”_ (§ 3 ust. 9).

Powyższe przemawia raczej na uznaniem, że Strona oferuje swoim klientom za pośrednictwem sklepu internetowego gotowe produkty, zakupione od producenta, a nie elementy, komponenty, produkt przygotowywany na indywidualne zamówienie. Kwestia ta, zdaniem Organu odwoławczego, także powinna zostać dogłębnie wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu przez Organ pierwszej instancji, na skutek wydania niniejszej decyzji.

Warto dostrzec, że Organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 1 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.1.MD zadał konkretne pytanie w tym zakresie „(…) _kto jest producentem (…)? Czy wszystkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotowych czynności są nabywane przez Wnioskodawcę, czy część z nich jest produkowana przez Wnioskodawcę samodzielnie – jeśli tak, jakie? Czy Wnioskodawca dokonuje jakichś modyfikacji nabywanych materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu wniosku?”._ W przeprowadzonym postępowaniu nie doszło jednak do wyjaśnienia, analizy udzielonej przez Stronę odpowiedzi.

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z montażem gotowej (…), czy (…) wykonanej na indywidualne zamówienie z komponentów, może mieć znaczenie dla określenia czy elementem dominującym świadczenia jest dostawa towaru, czy też świadczenie usługi.

Dokonując ustalenia czy elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa towaru czy też świadczenie usługi warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195.

_„32 Zgodnie z orzecznictwem Trybunału z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego_ (…)

_33 Z informacji przekazanych przez sąd krajowy wynika, że planowana umowa dotyczy rzeczy materialnej, to znaczy kabla światłowodowego, który zostanie nabyty i ułożony przez dostawcę i który, po przeprowadzeniu przez tego ostatniego prób funkcjonowania, ma być przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel._

_34 Okoliczność, że dostawie tego kabla towarzyszyć ma jego instalacja nie stoi co do zasady na przeszkodzie objęciu tej transakcji zakresem art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy._

_35 Po pierwsze bowiem, z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że **dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru "dostawy towaru".** Po drugie, jak to podniósł rzecznik generalny w pkt 52 swojej opinii, przepis ten nie wyróżnia poszczególnych sposobów instalacji, a więc połączenie rzeczy ruchomej z gruntem nie musi zawsze wchodzić w zakres pojęcia "robót budowlanych" w rozumieniu art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy._

_38 W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla_

_39 W tym zakresie należy zauważyć, że **nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać,** oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, **to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru.** Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob, analogicznie, ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29)”._

Zauważyć trzeba, w odniesieniu do niniejszej sprawy, że pomimo tego, że montaż jest niezbędny, aby możliwe było prawidłowe korzystanie z (…), to sam fakt jego występowania nie przesądza jeszcze, że jest on elementem dominującym świadczenia kompleksowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2501/21 powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wskazał, że _„z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych._

_Należy przy tym uwzględnić nie tylko analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców._

**_Dla kwalifikacji podatkowej danej transakcji nie wystarczy zatem to, aby jej element był konieczny czy też użyteczny – niezbędne jest ustalenie, który to konkretnie element składowy ma przeważający, dominujący charakter, a który (które) ma charakter pomocniczy o mniejszym znaczeniu._**

_Mówiąc obrazowo, transakcję należy oceniać, patrząc na nią „oczami klienta”, a nie świadczącego. Dotyczy to nie tylko oceny, czy mamy do czynienia z jednym, czy też z dwoma świadczeniami, ale i kwalifikacji tych świadczeń na gruncie VAT”._

Nawiązując jeszcze do wyżej przywołanego orzeczenia w sprawie C-111/05 wskazać należy, że TSUE podkreślił,:

– w pkt 36 _Z postanowienia odsyłającego wynika również, że w przypadku, gdy ułożenie kabla dokonywane jest w normalnych warunkach, na obrót uzyskiwany przez wykonawcę z tytułu tej transakcji składa się w największej części koszt samego kabla i pozostałych materiałów, który stanowi 80-85% kosztu całkowitego transakcji, podczas gdy w warunkach niesprzyjających – na przykład ze względu na trudny teren, stan dna morskiego, konieczność przedłużania kabla lub występowanie sztormów – udział kosztów materiału w całości kosztów jest mniejszy_,

– w pkt 37 _W tym zakresie można zauważyć, że o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu klasyfikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia._

W kontekście ustalenia elementu dominującego świadczenia kompleksowego warto też zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn-und Gewerbebau GmbH, EU:C:2012:564, w której wyjaśniono:

_„Z uwagi na trudności ze sklasyfikowaniem wielu czynności jako dostawę towarów lub jako świadczenie usług Trybunał Sprawiedliwości często próbował określić kryterium, które mogłoby być stosowane w celu dokonania takiej klasyfikacji._

_Trybunał nie zdołał jednak wskazać jednoznacznego kryterium rozróżniającego ze względu na zbyt dużą liczbę i zbyt wiele rodzajów czynności mogących podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a także ich zbyt duże zróżnicowanie (10), uznał więc, że w celu „stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne (11) oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie (12)._

_Ponadto należy uwzględnić, że często czynności wykonywane przez strony są bardzo złożone i mają cechy charakterystyczne zarówno dla dostaw towarów, jak i dla świadczenia usług._ (…)

_W przypadku gdy przeważające znaczenie mają struktury przedsiębiorstwa i praca, co zwykle wiąże się z zawarciem typowej umowy o wykonanie robót, celem wykonywanych świadczeń jest, jak już wspomniano, działalność produkcyjna o charakterze materialnym, **której wynikiem będzie powstanie wcześniej nieistniejącego dzieła**; przedmiotem tej działalności jest głównie czynienie i tylko w takim przypadku stanowi ona, w dosłownym znaczeniu tego pojęcia, czynność dotyczącą „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”._

_Jeżeli natomiast głównym elementem umowy są dostarczane towary, a w każdym razie nie jest nim działalność budowlana, lecz **nabycie własności**, w takim przypadku jej przedmiotem jest dawanie, a nie czynienie, zasadniczo jest to więc akt przekazania, zwykle w postaci sprzedaży, którego nie można zaliczyć do kategorii „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”, lecz do kategorii dostawy towarów._ (…)

_Przykładowo organ sądowniczy może położyć nacisk (a) na większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, uwzględniając zasadniczo wartość wykorzystanych materiałów (26), a także (b) na wolę stron, wykazując w oparciu o nią, czy dostarczenie materiałów było tylko środkiem służącym do wytworzenia dzieła, a celem umowy była praca (jak w przypadku umowy o wykonanie robót), czy też praca stanowiła narzędzie służące do przekształcenia materiału, natomiast końcowym celem umowy było uzyskanie rzeczy (co jest charakterystyczną cechą sprzedaży) (27). W bardziej ogólnym ujęciu organ sądowniczy może zwrócić uwagę na zobowiązania przyjęte przez strony oraz na sposoby wykonania czynności, w tym na czas jej realizacji, niezależność prac, rodzaj udzielonych gwarancji”. (pogrubienie Organu)._

Zatem w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej, Organ odwoławczy stwierdza, że postępowanie pierwszoinstancyjne nie zostało w tym zakresie przeprowadzone właściwie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Organ pierwszej instancji dokonał dokładnej analizy przedmiotowego świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia, który element tego świadczenia należy uznać za element wiodący.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w głównej mierze fragmenty wyroków TSUE, które w istocie zawierają cenne wskazówki w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i czym należy kierować się przy ustaleniu elementu głównego takiego świadczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji nie dokonał jednak, stosownie do postanowień uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 oraz zgodnie z orzecznictwem TSUE, należytej analizy czynności faktycznie wykonywanych w ramach świadczenia kompleksowego, co pozwalałoby na stwierdzenie, że elementem dominującym tego świadczenia jest usługa montażu (…).

Organ odwoławczy nie twierdzi, że Organ pierwszej instancji takiej analizy w prowadzonym postępowaniu nie dokonał, jednak jak wskazano powyżej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji to nie wynika.

Kolejnym elementem, który w opinii Organu odwoławczego nie został poddany stosownej analizie przez Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania to ustalenie czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Kwestia ta, będąca przedmiotem sporu, ma bowiem bezpośredni wpływ na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT do świadczonej usługi.

Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy uważa zatem za zasadne przybliżyć regulacje normujące preferencyjne opodatkowanie usług świadczonych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

W myśl art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W art. 41 ust. 12b ustawy zawarto jednak zastrzeżenie, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Natomiast definicja obiektu budownictwa mieszkaniowego – zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy – określa, że jest to budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przytoczonych regulacji wynika, że możliwość stosowania stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – uzależniona została przez ustawodawcę od spełnienia dwóch kryteriów, tj. typu wykonywanej czynności oraz rodzaju obiektu budowlanego lub jego części.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową – w przedmiotowej tematyce – obowiązany jest samodzielnie zweryfikować spełnienie ww. przesłanek. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, Organ powinien zatem poddać analizie czy:

– usługa stanowi budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę bądź roboty konserwacyjne oraz czy

– czynność realizowana jest w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zarówno w opisie sprawy przedstawionym we wniosku oraz w odwołaniu Strona utrzymuje, że usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport i montaż (…) **stanowi modernizację obiektu budowlanego**. Strona wskazuje, że „(…) _dokonywany w ramach opisywanej usługi montaż skutkuje trwałym połączeniem (…) z obiektem budowlanym, zwiększając walory funkcjonalne i użytkowe tego budynku, a tym samym spełnia wszelkie przesłanki uznania go za modernizację lub termomodernizacje obiektu budowlanego, wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wbrew odmiennemu twierdzeniu Organu”_ (str. 4 odwołania).

W niniejszej sprawie, należało zatem ustalić czy mamy do czynienia z modernizacją obiektu. Kluczowe jest więc wyjaśnienie pojęcia modernizacji i w konsekwencji odniesienie go do przedstawionego przez Stronę opisu świadczenia kompleksowego.

Definicji modernizacji, nie znajdziemy w obowiązujących aktach prawnych, ponieważ ustawodawca nie zdecydował się na skonkretyzowanie tego terminu. Prawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725). Obie strony sporu są jednak zgodne, że sposób interpretacji tego pojęcia wykształcił się na gruncie orzecznictwa sądowego, znacząca jest także jego definicja przyjęta w języku powszechnym.

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie podkreślić, że zarówno Organ pierwszej instancji jak i sama Strona w uzasadnieniu niniejszego odwołania słusznie posiłkują się w kwestii definicji modernizacji, na którą wskazuje art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Uchwała ta chociaż dotyczy zabudowy meblowej to w istocie stanowi źródło cennych wskazówek w zakresie pojęcia modernizacji.

W uchwale tej, modernizacja została zdefiniowana jako „(…) _unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”._

Z treści uchwały wynika ponadto, że z modernizacją będziemy mieli do czynienia gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu ww. montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego – jak wskazuje definicja modernizacji – dojdzie do jego unowocześnienia, uwspółcześnienia.

Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił zatem przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji – stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego.

Innymi słowy, z modernizacją będziemy mieli do czynienia, gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu ww. montażu zwiększony zostanie jego standard – dojdzie do unowocześnienia, uwspółcześnienia obiektu budowlanego lub jego części.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie należało zatem m.in. ustalić czy sposób połączenia (…) z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, tj. zdatności do użytku przez dłuższy czas.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 określono, że _„mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i **wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały** Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które **następnie zostaną trwale związane z tym obiektem**, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i **trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi** komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych **następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)**. W omawianym wypadku **nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych** obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez **konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową”.**_

Podobnie określił Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wyroku z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 152/20, „(…) _dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma **charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu**, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku **spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas**, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Wskazać w tym miejscu należy, że pergola zależna od budynku jest montowana po jego zewnętrznej stronie. Musi być ona zamontowana do ściany budynku w **sposób trwały i solidny**, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Pergola **powinna także być odporna na inne fizyczne oddziaływania** takie jak: opieranie się osób, opierania drabiny lub złożonych mebli tarasowych/ogrodowych i innych standardowych działań ludzkich występujących w tego typu miejscach. Dlatego też pergole **są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew trwale przytwierdzonych do ścian budynku**”._

Z powyższego wynika więc, że w zakresie montażu (…) należy zwrócić szczególną uwagę na takie okoliczności jak połączenie (…) w sposób trwały z obiektem, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych tego obiektu dzięki czemu (…) będzie zdatna do użytku przez dłuższy czas. Dodatkowo zamontowanie winno się odbyć w sposób solidny, uniemożliwiający odłączenie (…) od obiektu, wskutek panujących zjawisk atmosferycznych.

W opisie sprawy Strona wskazała m.in., że _„Uchwyt ścienny (…) montowany jest do ściany budynku za pomocą specjalistycznych profili i konsoli montażowych. Instalacja konsoli i profili wykonywana jest za pomocą minimum 12 kotew montażowych lub kotew chemicznych, co powoduje trwałe połączenie (…) ze ścianą budynku, do którego jest instalowana. Elementy (…) są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od elewacji wskutek działania czynników atmosferycznych takich jak intensywne opady deszczu lub gradu, silne porywy wiatru czy oblodzenia. Oznacza to, że podczas montażu (…) ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia produktu z substancją budynku w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość__”._

Z powyższego opisu wynika zatem, że (…) jest montowana do ściany budynku przy zastosowaniu specjalistycznych profili i konsoli montażowych, które są instalowane do ściany budynku za pomocą kotw montażowych lub kotw chemicznych. W opinii Organu odwoławczego, w uzasadnieniu WIS będącej przedmiotem odwołania nie zawarto jednak stanowiska co do sposobu połączenia (…) z budynkiem. Z przedstawionego zaś powyżej sposobu montażu (…) nie wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia z jej trwałym połączeniem z budynkiem.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem odwołania, wskazał co prawda, że _„__Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową”_, jednak z uzasadnienia tego nie wynika jednoznacznie, czy Organ takiego badania połączenia (…) z budynkiem dokonał.

Organ pierwszej instancji ocenił także, że „(…) _istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku)”._

Należy także zauważyć, że opisując montaż (…) Strona raz posługuje się pojęciem połączenia (…) ze ścianą budynku, innym razem natomiast wskazuje na połączenie (…) z elewacją budynku. Strona wskazuje chociażby, że „_Próby demontażu instalacji pociągają za sobą konsekwencje związane z uszkodzeniem elewacji budynku, do którego przytwierdzony jest uchwyt ścienny (…). W przypadku demontażu elementów montowanych do ścian konieczne będzie ich usunięcie poprzez wykucie kotew lub odcięcie za pomocą specjalistycznych narzędzi. W rezultacie demontażu na elewacji pozostają trwałe ślady (uszkodzenia), które wymagają naprawy przez wypełnienie, uzupełnienie, wymianę lub pomalowanie. Oznacza to potrzebę wykonania dodatkowych prac, aby przywrócić ścianę budynku do pierwotnego stanu sprzed instalacji produktu”._ Kwestia ta nie została jednak wyjaśniona.

Nadmienić warto, że takie pojęcia jak „ściana budynku” oraz „elewacja budynku” nie są tożsame, nie mogą być używane zamiennie. „Ściana budynku” to bowiem podstawowy element każdego obiektu budowlanego, stanowi jego pionową obudowę zewnętrzną. Natomiast „elewacja budynku” to wyłącznie zewnętrzna warstwa budynku, która położona zostaje na ścianach obiektu budowlanego. Stąd też wątpliwe staje się by montaż (…), z uwagi chociażby na jej wielkość oraz wagę, następował jedynie w oparciu o elewację budynku.

Z akt sprawy wynika także, że _„połączenie (…) z elewacją budynku charakteryzuje się trwałością, co pozwala uznać wykonane prace za modernizację rozumianą jako podniesienie standardu obiektu budowlanego. Montaż ten sprawia, że zainstalowane elementy stają się integralną częścią danej nieruchomości, tworząc z nią całość. Warto zaznaczyć, że mimo iż łączenie produktu z elewacją budynku nie jest permanentne, jego demontaż powoduje uszkodzenia zarówno elewacji, jak i samego produktu, co wymaga wykonania dodatkowych prac naprawczych względem budynku”._

W opinii Organu odwoławczego, z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że połączenie (…) z budynkiem nie wykazuje cech trwałości. Demontaż (…) może bowiem wiązać się – jak wskazała Strona – z uszkodzeniem elewacji oraz samej (…), a w rezultacie z koniecznością podjęcia prac naprawczych celem przywrócenia stanu budynku. Opis taki może zatem sugerować, że jej połączenie z budynkiem jest w istocie trwałe.

W opinii Organu odwoławczego, opis montażu (…) nie został przeanalizowany w sposób wystarczający. Zabrakło też informacji, jakiego rodzaju jest ściana budynku, do której jest instalowana (…). Z jakich materiałów jest wykonana (cegła, pustaki, drewno czy inny materiał – jaki), czy materiały te w istocie są na tyle wytrzymałe, aby można było stwierdzić, że montaż (…) do ściany będzie trwały, zdatny do użytku przez długi czas, a przy tym bezpieczny, tj. odporny na różnego rodzaju fizyczne oddziaływania. Nieodpowiedni montaż (…) (brak jej zakotwiczenia lub zamocowania w stałych elementach budynku) może bowiem skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem jej samej bądź budynku.

W tym miejscu należy również zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że „(…) _(…) nie stanowi substancji budynku. Może być w każdej chwili poddana demontażowi”._ Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że w istocie (…) może być poddana demontażowi, na co wskazuje sama Strona. Jednakże okoliczność ta nie przesądza o tym, że (…) nie stanowi substancji budynku i tym samym nie mamy do czynienia z trwałym jej połączeniem.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 zaznaczono bowiem, że _„jeżeli zaś chodzi o demontaż pergoli_ _– jak już była o tym mowa – trwałe zespolenie pergoli z budynkiem nie wyklucza możliwości jej usunięcia. Właściwa wykładnia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie stawia tego rodzaju wymogów”._

Powyższą zależność dostrzegła także Strona w uzasadnieniu odwołania.

Należy mieć na uwadze, że każdy rodzaj połączenia (…) z budynkiem powinien podlegać indywidualnej analizie pod kątem trwałości tego połączenia. Możemy mieć bowiem do czynienia z połączeniem (…) z budynkiem w sposób nietrwały. Możemy jednak mieć też do czynienia z połączeniem trwałym, zdatnym do użytku przez długi czas, które w istocie zapewnia bezpieczeństwo użytkowania zarówno budynku, jak i (…). Dlatego tak istotne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który w sposób jednoznaczny pozwoli ocenić, czy w indywidualnej sprawie mamy do czynienia z trwałym połączeniem (…) z budynkiem.

W opinii Organu odwoławczego, materiał dowodowy w tej kwestii wymaga uzupełnienia.

Druga z przesłanek identyfikacji świadczenia jako modernizacji, w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, nawiązuje do skutków powstałych po montażu danego rozwiązania. Istotne jest więc czy w wyniku zamontowania (…) do budynku następuje jego ulepszenie, unowocześnienie czy podniesienie standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 określił, że „(…) _opowiada się zatem za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”._

Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) _skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”._

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie zwrócić uwagę, że w decyzji będącej przedmiotem odwołania Organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że _„Cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku”._

Pomimo jednak wskazania Organu pierwszej instancji, że o możliwości zakwalifikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, transport i montaż (…) – do usług modernizacyjnych decyduje ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym, w wyniku czego dochodzi do zmiany parametrów tego budynku, w zaskarżonej decyzji nie ujęto analizy w ww. zakresie. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że „_Zamontowana (…) nie stanowi substancji budynku. Może być w każdej chwili poddana demontażowi._ (…) _Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu znajdującego się pod (…). Stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie. Montaż (…) nie wpływa na budynek w sposób znaczący, a zostanie on jedynie wzbogacony o dodatkowe wyposażenie”._

Należy zauważyć, że Strona w opisie sprawy określiła m.in., że _„__Zamontowanie (…) zmienia funkcjonalność danej nieruchomości poprzez zmianę stopnia jej oświetlenia, jednocześnie zwiększając nie tylko jej walory estetyczne, ale przede wszystkim użytkowe, gdyż ww. obiekty zapewniają również ochronę przed warunkami pogodowymi, w tym nasłonecznieniem, opadami atmosferycznymi, czy też wysoką temperaturą”_.

Strona wskazała ponadto, że „_Montaż (…) prowadzi do osłony okien przed nasłonecznieniem, co stanowi ochronę przed wzrostem temperatury w obiekcie budowlanym i prowadzi do zmniejszenia zapotrzebowania na energię elektryczną, potrzebną do schłodzenia obiektu budowlanego w okresie letnim (pozwala na zaoszczędzenie na kosztach klimatyzacji), jak również zapobiega utracie ciepła z budynku zimą, co skutkuje zmniejszeniem wydatków związanych z eksploatacją obiektu budowlanego_ (…)”.

Strona również w odwołaniu wskazuje, że „_(…) mają charakter trwałej (…), spełniającej określoną funkcję użytkową, jaką jest zacienienie obszaru, co pozwala na ochronę pomieszczeń przed nasłonecznieniem, a konsekwencji – przegrzaniem w okresie letnim. Bez wątpienia montaż (…) znacząco podnosi komfort korzystania zarówno z (…) na zewnątrz budynku, jak i pomieszczeń wewnątrz budynku, co w rezultacie przyczynia się do podniesienia standardu tego budynku mieszkalnego”_.

Z powyższego można zatem wnioskować, że zdaniem Strony montaż przedmiotowej (…) może mieć wpływ na zmianę parametrów technicznych oraz użytkowych budynku. Organ pierwszej instancji nie odniósł się jednak do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zamontowanie (…) do budynku nie wpłynie na niego w taki sposób by móc mówić o modernizacji. Wykonywana przez Stronę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu znajdującego się pod (…). Stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie.

Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23, w odniesieniu do uznania usługi montażu pergoli za modernizację wskazał, że „(…) _rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”._

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, że „(…) _skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu jest m.in. uzyskanie przez te obiekty, których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”._

Tym samym ustalenie czy w przedmiotowej sprawie montaż (…) spowoduje zmianę wskazanych parametrów było konieczne, aby stwierdzić czy świadczona przez Stronę usługa stanowi modernizację. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie nawiązał jednak do ewentualnej zmiany parametrów użytkowych i technicznych.

W rezultacie, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego kluczowe było ustalenie czy montaż (…) prowadzi do trwałego połączenia z obiektem, co skutkuje powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej. Powyższego należało dokonać biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Następnie ważne było także dokonanie analizy i stwierdzenie czy wykonanie przedmiotowej usługi montażu (…) spowoduje zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu, a więc jego unowocześnienie.

Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego ustalenia wymaga w trakcie ponownie prowadzonego postępowania – charakter konkretnego, jednego budynku, do którego montowana jest (…).

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Strona wskazała, że świadczenie „(…) _jest wykonywane w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (o powierzchni nieprzekraczającej limitów powierzchni, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT)”._ Zatem w opisie tym, nie zawarto dokładnej informacji jakiego obiektu budowlanego dotyczy realizowane świadczenie kompleksowe.

Organ pierwszej instancji, co prawda wezwał Stronę w piśmie z dnia 1 lutego 2024 r. m.in. o „_Jednoznaczne wskazanie miejsca montażu (…). Należy wskazać jedno, konkretne miejsce montażu (np. balkon lokalu mieszkalnego_)”. Organ pierwszej instancji dodatkowo wyjaśnił, że „(…) _wiążąca informacja stawkowa jest decyzją, rozstrzygnięciem postępowania podatkowego. Dotyczy konkretnego wnioskodawcy i konkretnego przedmiotu postępowania. Tym samym w ramach jednego wniosku nie można dokonać klasyfikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a tym samym świadczeń realizowanych dla różnych Klientów oraz w różnych miejscach_”.

W odpowiedzi na powyższe pytanie Strona wskazała jedynie, że „(…) _wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na usłudze montażu (…) wraz z dostawą tego produktu, wykonywanego poprzez ich mocowanie do elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2), w przestrzeni (…) tych obiektów budowlanych. Sposób wykonania usługi (zakres czynności oraz sposób trwałego montażu elementów (…) do elewacji budynku) pozostaje niezmieniony względem pierwotnej treści wniosku”._

Z powyższych informacji nie wynika zatem jakiego konkretnie budynku dotyczy realizowane świadczenie. Samo wskazanie Strony, iż montaż (…) wraz z dostawą tego produktu dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2) jest wyłącznie oświadczeniem Strony i Jej subiektywną oceną. Takie stwierdzenie jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Aby powyższe było możliwe, konieczne jest przedstawienie przez Stronę stosownych, wiarygodnych informacji oraz/bądź dokumentów, które tą ocenę umożliwią, tj. **zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło jednego, konkretnego budynku.** Tylko wtedy bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie miał możliwość weryfikacji, zbadania czy przedmiotowe świadczenie rzeczywiście będzie wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że „(…) _ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym_ _do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej”._

Stąd też – w ocenie Organu odwoławczego – Strona powinna przedstawić stosowne dowody, które umożliwią weryfikację oświadczenia Strony, że usługa realizowana jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przykładowo poprzez wskazanie adresu, gdzie znajduje się budynek, przesłanie projektu architektoniczno-budowlanego bądź pozwolenia na budowę budynku, w którym realizowane jest przedmiotowe świadczenie. Jeśli nie jest jednak możliwe przesłanie ww. dokumentów przez Stronę, ponieważ Strona nimi nie dysponuje, to wymagane jest przedstawienie szczegółowego opisu, jak i innych dokumentów (np. konkretnego zamówienia, podpisanej z usługodawcą konkretnej umowy), które pozwolą na stwierdzenie spełnienia wszystkich przesłanek uprawniających do zastosowania stawki obniżonej. Ta kwestia nie została jednak przez Organ pierwszej instancji wystarczająco Stronie wyjaśniona.

Zauważyć należy, że w przypadku braku dokumentacji budowlanej, wnioskodawca winien przedstawić opis, którego szczegółowość pozwoli Organowi na stwierdzenie czy warunki stosowania stawki podatku w wysokości 8%, rzeczywiście zostały spełnione. Odpowiedzialność za przedstawienie wiarygodnego opisu świadczenia, okoliczności oraz miejsca wykonania usługi spoczywa na wnioskującym. Jeżeli zaś w toku ewentualnej kontroli podatkowej (czy też czynności sprawdzających) okaże się, że przedstawiony we wniosku opis odbiega od rzeczywistości, brak będzie możliwości stosowania związania WIS wydanej na stawkę preferencyjną.

Wskazanie przez Stronę, że instalacja (…) będzie dokonywana **w budynkach** **mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2)** sugeruje, że Strona chciałaby jednym wnioskiem o wydanie WIS objąć świadczenia realizowane dla różnych klientów, w różnych miejscach dotyczących montażu (…) w różnych budynkach, które zdaniem Strony, stanowią obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 42b ust. 5 ustawy, wniosek o wydanie WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego. W konsekwencji decyzja WIS może traktować wyłącznie o jednym towarze, jednej usłudze albo jednym świadczeniu kompleksowym.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że „(…) _przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone._ _Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”._

Niemożliwe jest zatem objęcie jedną WIS nieokreślonej liczby świadczeń dotyczących dostawy i montaż (…) w budynkach przy założeniu, że budynki te spełniają definicję obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym. Konieczne jest zwrócenie uwagi, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją, rozstrzygnięciem postępowania podatkowego. Dotyczy konkretnego wnioskodawcy i konkretnego przedmiotu postępowania. Tym samym w ramach jednego wniosku nie można dokonać klasyfikacji całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w ramach którego Organ – dysponując całą paletą środków dowodowych – gromadzi stosowne informacje bądź dokumenty, na podstawie których dokonuje klasyfikacji przedmiotu wniosku oraz określa właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Co istotne wiążąca informacja stawkowa ma charakter wiążący, zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe, jak i jej adresata. Należy pamiętać, że dotyczy konkretnego wnioskodawcy i **konkretnego przedmiotu postępowania**. Tym samym **w ramach jednego wniosku nie można rozstrzygać o usłudze świadczonej na więcej niż jednym obiekcie budowlanym**, jak sugerowałoby wskazanie Strony w zakresie montażu (…), iż będzie on dokonywany w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych.

O tym jakie informacje oraz dokumenty są konieczne do wydania ww. decyzji decyduje zwłaszcza Organ. Niemniej jednak, determinantem w ww. materii są również indywidualne okoliczności, których dotyczy dane postępowanie, jak i kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia. Ważne jest także, że to nie wnioskodawca, a Organ rozstrzyga o klasyfikacji oraz wysokości stawki. Jeśli konkretna wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to Organ bada, weryfikuje spełnienie każdej z nich. Przedstawiona przez wnioskodawcę ocena w ww. materii, może oczywiście być pomocna, jednakże w żadnym stopniu nie jest dla Organu wiążąca.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia, jak już wskazano wcześniej, na podstawie oświadczenia wnioskującego, w kwestii spełnienia warunków do stosowania stawki podatku. Takie działanie byłoby sprzeczne z wiążącym charakterem omawianej instytucji oraz osłabiałoby jej merytoryczną wartość. Organy podatkowe nie byłyby bowiem związane rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a jedynie subiektywną oceną wnioskującego.

Merytoryczne rozpatrzenie formularza WIS-W musi zostać więc poprzedzone uzyskaniem od wnioskodawcy wyczerpującego, zindywidualizowanego oraz jednoznacznego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Wyczerpujący, zindywidualizowany opis sprawy to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, dokonać klasyfikacji oraz określić stawkę podatku. Przedmiot wniosku musi więc być opisany w sposób szczegółowy, konkretny i jednoznaczny.

Powyższe stanowisko znalazło aprobatę w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które wskazuje następująco:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22:

„(…) _wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”._

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 351/23:

_„Kwestia treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej uregulowana jest w art. 42b ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie będącym przedmiotem sporu istotna jest treść punktu 3 lit. a) tego przepisu. Stanowi on, że wniosek o wydanie WIS powinien zawierać między innymi określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Zatem ustawodawca wymaga, aby wnioskodawca zawarł we wniosku „szczegółowy opis towaru lub usługi”._ (…) _Z powyższych regulacji wynika, że stopień szczegółowości wniosku uzależniony jest od tego, czy pozwala na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było dokonać stosownej klasyfikacji. Rozumując a contrario, wniosek nie spełniający wymogów formalnych z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT to taki, którego opis uniemożliwia prawidłową identyfikację a w konsekwencji klasyfikację (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1456/22)”._

Mając na uwadze powyższe, w opinii Organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu Organu pierwszej instancji materiał dowodowy nie został w pełni uzupełniony.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała jednak, że _„nie ulega wątpliwości, że warunek drugi jest w niniejszej sprawie spełniony, gdyż części budynków, na których będą wykonywane opisane we wniosku czynności (elewacje zewnętrzne budynków mieszkalnych jednorodzinnych o pow. nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB), zawierają się w zakresie pojęcia budownictwa objętego społecznym programem_ _mieszkaniowym w świetle przepisów w ustawy o VAT. Ten fakt nie został zakwestionowany przez organ podatkowy w wydanej decyzji”._

Należy jednak podkreślić, że Organ pierwszej instancji nie podważał charakteru budynku jako obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ponieważ doszedł do wniosku, że już pierwsza z przesłanek do stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług nie została spełniona. Stąd też nie było dalszej potrzeby by badać spełnienie drugiego z kryterium. Niemniej, pomimo powyższej zależności Organ pierwszej instancji zobowiązany był do dokonania konkretyzacji przedmiotu wniosku do świadczenia realizowanego w konkretnym obiekcie.

Organ odwoławczy uważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 21 marca 2024 r. jest niewystarczające, zbyt ogólnikowe. Na podstawie uzasadnienia wiążącej informacji stawkowej trudno wywnioskować dlaczego, zdaniem Organu pierwszej instancji, nie mamy do czynienia z trwałym połączeniem (…) z budynkiem. W uzasadnieniu decyzji brak jest również rozważań Organu pierwszej instancji co do wskazania Strony w zakresie uzyskania przez budynek nowych parametrów w wyniku montażu (…). Niedostateczna jest też analiza świadczenia kompleksowego pod kątem elementu dominującego w tym świadczeniu. Ponadto, Organ pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonej decyzji w ogóle do kwestii montażu gotowej, zakupionej od producenta (…).

Należy podkreślić, że elementy te są kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z modernizacją obiektu. Organ odwoławczy nie twierdzi, że takiej analizy Organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle, jednak nie została ona dokładnie opisana w zaskarżonej decyzji.

Co więcej, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostało ustalone przy jakim konkretnie jednym budynku będzie montowana przedmiotowa (…). W materiale dowodowym brak jest dokumentów pozwalających na ocenę budynku pod kątem zaliczenia go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W toku prowadzonego postępowania nie doszło więc do zebrania wystarczającego materiału dowodowego. Tym samym nie wypełniono dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 611/20 wskazano: _„W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej._

(…) _Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o „uzupełnieniu dowodów i materiałów”. Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką_ _sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie „dodatkowym” w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA)”._

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób niewystarczający, co mogło mieć istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są nieprawidłowości zaistniałe w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Okoliczności te determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 21 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.3.MD z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W złożonym w dniu 10 kwietnia 2024 r. odwołaniu Strona wniosła o „(…) _uchylenie skarżonej decyzji w całości i ponowne wydanie wiążącej informacji stawkowej lub jej zmianę, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Spółkę”._

Biorąc pod uwagę żądanie Strony wskazać należy, że zachodzi konieczność ponownego procedowania sprawy przez Organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzania rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy postępowanie Organu pierwszej instancji w zakresie i sposobie podjętych działań było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

Powyższa zależność wynika także z zasady dwuinstancyjności, która oznacza, że Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji, Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny żądania Strony – co leży w kompetencjach Organu pierwszej instancji – naruszyłby ww. zasadę, poprzez pozbawienie Strony prawa do rozstrzygnięcia sprawy w trybie dwuinstancyjnym. Działanie takie stanowiłoby pogwałcenie zasady dwuinstancyjności i godziło w podstawowe prawa i gwarancje procesowe uczestników postępowania. Dlatego też Organ odwoławczy nie może wyręczać Organu pierwszej instancji we właściwym zebraniu materiału dowodowego, jego analizie oraz ocenie.

Podkreślenia także wymaga, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest możliwe wyeliminowanie powstałych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nieprawidłowości, ponieważ doszłoby do przejęcia kompetencji Organu pierwszej instancji przez Organ odwoławczy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego analizy.

W niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego oraz jego uzupełnienia w zakresie pozwalającym wyjaśnić kwestie, o których wspomniano powyżej.

W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty oraz/bądź wiarygodne informacje, które umożliwią weryfikację, czy spełnione zostaną wszystkie przesłanki upoważniające do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%, w szczególności:

– czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy,

– czy budynek, na którym realizowane jest świadczenie, objęty jest społecznym programem mieszkaniowym – poprzez zawężenie przedmiotu wniosku do jednego świadczenia, które będzie dotyczyło **jednego, konkretnego budynku**.

**Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w odwołaniu z dnia 8 kwietnia 2024 r.**

W złożonym odwołaniu Strona zarzuca „_naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:_

– _błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej „ustawa o VAT”) poprzez uznanie, że świadczenie kompleksowe montażu (…) nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, co stanowiłoby o jego modernizacji lub termomodernizacji;_

– _nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o VAT i w konsekwencji przypisanie do opisanego w stanie faktycznym świadczenia kompleksowego polegającego na montażu (…) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych niewłaściwej, 23% stawki VAT, podczas gdy właściwą stawką jest stawka preferencyjna 8%__”._

Strona wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.3.MD zarzuca więc przede wszystkim nieprawidłowość rozstrzygnięcia, że usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport i montaż (…) nie stanowi modernizacji w rozumieniu przepisów ustawy, a w konsekwencji, że do tego świadczenia zastosowanie ma stawka podstawowa podatku w wysokości 23%.

Organ odwoławczy pragnie wskazać, że w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez Organ pierwszej instancji, nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższe byłoby działaniem przedwczesnym.

Niemniej, na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że Organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 146aa ustawy, ponieważ norma ta nie stanowiła podstawy prawnej wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 marca 2024 r.

**Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego zawartych w odwołaniu z dnia 8 kwietnia 2024 r.**

Strona zarzuca _„naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego przeanalizowania sprawy, brak kompleksowej analizy zebranego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, skutkujące błędną oceną cechy „trwałości” połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku”._

Początkowo zasadne jest powołanie treści regulacji prawa proceduralnego, których naruszenia upatruje Strona.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jak już wskazano wcześniej, zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji, dopuścił się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania nie doszło bowiem do zebrania wystarczającego materiału dowodowego.

W szczególności uzasadnienie decyzji nie zostało sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego Organ pierwszej instancji dokonał takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Powinno ono stanowić odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez Organ, co oznacza, że powinno przedstawiać sposób rozumowania Organu, uzasadniający wydanie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać Stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Organ, a w konsekwencji merytoryczną polemikę w przypadku gdy Strona postępowania nie zgadza się z rozstrzygnięciem.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Organu odwoławczego, stanowisko Strony w zakresie naruszenia regulacji prawa proceduralnego należy uznać za zasadne.

Strona właściwie także wskazuje w uzasadnieniu odwołania, że Organ pierwszej instancji powołał się na nieaktualny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1565/19, który został uchylony przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20, co nie koresponduje z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona właściwie więc wskazuje, że w przedmiotowym postępowaniu mogło dojść do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Warto jedynie nadmienić, że – zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1588/21 – _„decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji_ (…)”.

Podsumowując, rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe i musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.3.MD z dnia 21 marca 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)**, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).