Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-783/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta; umorzenie; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę, na podstawie której za świadczone w okresie jej trwania usługi najmu wystawiał faktury VAT. Terminy płatności wystawionych faktur upłynęły w dniach: 21 stycznia 2013 r., 24 stycznia 2013 r., 13 lutego 2013 r., 21 lutego 2013 r., 27 lutego 2013 r., 21 marca 2013 r., l kwietnia 2013 r. W związku z brakiem zapłaty w oznaczonych terminach, Wnioskodawca w kwietniu 2013 r. wniósł do sądu przeciwko dłużnikowi dwa pozwy o zapłatę należności, ponosząc koszty postępowania. Sąd w treści nakazów zapłaty zasądził od dłużnika na rzecz podatnika koszty postępowań. Następnie, po wydaniu przez sąd nakazów zapłaty, w czerwcu 2013 r. Wnioskodawca wystąpił do komornika o wykonanie zabezpieczeń, uiszczając konieczne do wszczęcia egzekucji opłaty.

W dniu 24 lipca 2013 r. Wnioskodawca zawarł z dłużnikiem porozumienie, w par. 1 którego ustalono, że:

*   dłużnik zobowiązany jest do zapłaty należności wynikających z faktur w łącznej kwocie … zł oraz odsetek,
*   sąd przyznał podatnikowi od dłużnika koszty procesu w kwocie … zł,
*   podatnik poniósł koszty postępowań zabezpieczających przeciwko dłużnikowi w kwocie … zł.

W treści par. 2 porozumienia dłużnik zobowiązał się do zapłaty na poczet zobowiązań określonych w par. 1 kwoty … zł w sześciu ratach do dnia 22 grudnia 2013 r., a Wnioskodawca zobowiązał się do zwolnienia dłużnika z reszty długu, pod warunkiem terminowej spłaty tej kwoty. Strony ustaliły, że jakiegokolwiek opóźnienie w płatności którejkolwiek z rat uprawnia podatnika do egzekwowania całej kwoty należności opisanych w par. 1 porozumienia. Wpłaty przyszłe dłużnika Wnioskodawca zamierza w pierwszej kolejności zaliczyć na koszty procesu i poniesione koszty zabezpieczenia, a w następnej kolejności na należności z faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z upływem 150–go dnia od dnia upływu terminu płatności określonego w poszczególnych fakturach?
2.  Czy w przypadku terminowej spłaty przez dłużnika kwoty określonej porozumieniem i zwolnienia dłużnika z części długu podatnik będzie miał obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania – zgodnie z art. 89a ust. 4 od umorzonej części długu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z upływem 150–go dnia od dnia upływu terminu płatności określonego w poszczególnych fakturach podatnik ma prawo skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. Porozumienie, zawierające postanowienia o rozłożeniu na raty łącznego zadłużenia wynikającego z różnych faktur, zawarte pod warunkiem terminowego regulowania płatności, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi zmiany terminu płatności faktur. Strony nie uzgodniły w treści porozumienia, że zgodnie przesuwają terminy płatności poszczególnych faktur, ale dokonały zsumowania wszystkich zaległości i rozłożenia tej sumy na raty. Porozumienie zostało zawarte pod warunkiem rozwiązującym, jakim jest opóźnienie w płatności rat. Opóźnienie w zapłacie którejkolwiek z rat spowoduje, że Wnioskodawca dochodzić będzie natychmiast całej należności. Z powyższych względów – w ocenie Wnioskodawcy – zawarcie porozumienia nie wpływa na bieg 150–dniowego terminu uprawniającego podatnika do dokonania korekty na podstawie art. 89a ust. 1 i z upływem 150 dni od terminu płatności poszczególnych faktur, ma on prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie porozumienia, w treści którego strony ustaliły, iż w przypadku terminowej spłaty umówionej sumy Wnioskodawca dłużnika z długu w pozostałym zakresie, nie stanowi ani zapłaty ani zbycia należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ww. ustawy. Zwolnienie z długu jest inną czynnością prawną, powodującą wygaśnięcie zobowiązania, nie ujętą w katalogu czynności prawnych wymienionych w art. 89a ust. 4 ustawy. Z powyższych względów – zdaniem Wnioskodawcy – zwolnienie dłużnika z długu w części (lub w całości) jest czynnością niepowodującą obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

5.  (uchylony)
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z upływem 150. dnia od dnia upływu terminu płatności określonego w poszczególnych fakturach.

Skoro jak wynika z wniosku, porozumienie zawierające postanowienia o rozłożeniu na raty łącznego zadłużenia wynikającego z faktur, zawarte pod warunkiem terminowego regulowania płatności, nie stanowi zmiany terminu płatności zawartych w poszczególnych fakturach, nie można uznać że zostały określone nowe terminy zapłaty za poszczególne świadczenia.

Podkreślić bowiem należy, że tylko w sytuacji, gdyby nowy termin zapłaty był obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego, możnaby było przyjąć, że 150-dniowy okres, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od nowego terminu płatności ustalonego przez strony transakcji.

Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje również fakt, że – jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku – porozumienie zostało zawarte pod warunkiem rozwiązującym, jakim jest opóźnienie w płatności rat. Opóźnienie w zapłacie którejkolwiek z rat spowoduje, że Wnioskodawca dochodzić będzie natychmiast całej należności. Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zawarcie porozumienia nie wpływa na bieg 150–dniowego terminu uprawniającego go do dokonania korekty na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego z upływem 150–go dnia od dnia upływu terminu płatności określonego w poszczególnych fakturach, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego, przy założeniu, że zostały (zostaną) spełnione wszystkie pozostałe warunki skutkujące prawem do dokonania tej korekty.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od umorzonej części długu wskazać należy, że użyte w przepisie art. 89a ust. 4 ustawy pojęcie należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie nie obejmuje redukcji należności (bądź części) w ramach zawartego układu (porozumienia) pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem.

Termin „należność została uregulowana” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Z kolei, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel (Wnioskodawca) i dłużnik postanowią m.in. o zastosowaniu instytucji z art. 508 K.c. zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu).

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Sytuacja taka nie będzie zatem stanowić podstawy do dokonania korekty obrotu,

Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, iż zwolnienie Wnioskodawcy z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie. Zatem w takim przypadku nie wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w trybie art. 89a ust. 4 ustawy.

Końcowo należy zauważyć jednak, że korekta podatku należnego nie jest ostateczna. Jeżeli bowiem Wnioskodawca otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona, i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, to będzie on miał obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.