Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-18/13-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-19
Teza: Wskaźnik proporcji nie powinien uwzględniać dotacji o charakterze zakupowym.
Słowa kluczowe: dotacja; obrót; proporcja; usługi-usługi kulturalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18.12.2012 r. (data wpływu 07.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wskaźnika proporcji w związku z otrzymaniem dotacji o charakterze zakupowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wskaźnika proporcji w związku z otrzymaniem dotacji o charakterze zakupowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z roku 2001 Nr 13 poz.123 ze zm.) oraz Statutu nadanego uchwalą Sejmiku Województwa z dnia 12 marca 2012 r. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest propagowanie dziedzictwa kulturowego, realizowanie innowacyjnych projektów artystyczno-edukacyjnych oraz integracja środowisk twórczych i artystycznych. Głównymi źródłami finansowania działalności Centrum są dotacje podmiotowe i celowe z Samorządu Województwa oraz dotacje celowe z Miasta, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego i jednostek mu podległych, a także wpływy z prowadzonej działalności statutowej oraz w niewielkim stopniu gospodarczej. Zarówno w roku 2011 (i w latach wcześniejszych), jak i w roku bieżącym w odpowiedzi na złożone wnioski o dofinansowanie projektów, Wnioskodawca otrzymał dotacje celowe ze środków jednostek samorządowych i budżetu państwa przeznaczone na sfinansowanie konkretnych pozycji kosztowych preliminarzy niektórych projektów z zakresu upowszechniania kultury. Dofinansowywane projekty udostępniane są publiczności na ogół bezpłatnie na zasadzie wolnego wstępu. Tylko jeden z realizowanych projektów jest częściowo biletowany (w zakresie koncertów na terenie miasta), bezpłatne są zaś koncerty na terenie Województwa. Otrzymane na sfinansowanie konkretnych kosztów dotacje celowe Wnioskodawca uznawał jako dotacje zakupowe. Ponieważ Wnioskodawca oprócz zakupów służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej realizuje zakupy, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z tych kategorii sprzedaży, naliczony od tych zakupów podatek VAT odliczany jest poprzez ustaloną proporcję. Wskaźnik proporcji zrealizowany za rok 2011 i planowany na rok 2012 według wyliczeń Strony wyniósł 9 %. Wskaźnik ten ustalono w oparciu o rejestry zakupów i sprzedaży, deklaracje VAT 7 oraz inne dokumenty księgowe za 2011 rok w następujący sposób:

Ustalenie wskaźnika proporcji za rok 2011 (faktyczne wykonanie) w zł.

1.  zafakturowana sprzedaż opodatkowana razem: 203.478,00 zł, w tym 22 i 23 %: 115.592,00 zł, 7 i 8 %: 36.430,00 zł, 0 i 5 %: 32.073,00 zł, sprzedaż złomu: 19.383,00 zł.
2.  zafakturowana sprzedaż zwolniona: 944.766,00 zł.
3.  niefakturowane otrzymane dotacje celowe: 1.256.524,89 zł.
4.  razem obrót: 2.404,768,89 zł.

Ustalenie wskaźnika: sprzedaż opodatkowana: sprzedaż opodatkowana+sprzedaż zwolniona +dotacje celowe, tj. 203.478:(203.478,00+944.766,00+1.256.524,89)=203.478,00:2.404.768,89 = 8.46%.

Wskaźnik proporcji i wstępny planowany wskaźnik proporcji za rok 2011 i wstępny za rok 2012 wynosi 9%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 29 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien przy ustalaniu wskaźnika proporcji uwzględnić niefakturowane dotacje o charakterze zakupowym, a ustalony wskaźnik proporcji przedstawiony w stanie faktycznym jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustalony powyżej wskaźnik proporcji jest nieprawidłowy. Wskaźnik ustalony prawidłowo nie powinien uwzględniać niefakturowanych dotacji zakupowych. Wskaźnik wyliczony prawidłowo powinien wynosić 17,72 %, co po zaokrągleniu wynosi 18 %. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku więc, gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie odliczenie podatku zgodnie z obliczonym wskaźnikiem proporcji. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy do podstawy opodatkowania zalicza się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku. Mimo iż dotacje w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów, to do podstawy opodatkowania wlicza się tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że otrzymywane dotacje nie mają cechy bezpośredniego związania z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu -z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Przepis art. 90 ust. 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Treść art. 90 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z treści art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest propagowanie dziedzictwa kulturowego, realizowanie innowacyjnych projektów artystyczno-edukacyjnych oraz integracja środowisk twórczych i artystycznych. Głównymi źródłami finansowania działalności Wnioskodawcy są dotacje podmiotowe i celowe, a także wpływy z prowadzonej działalności statutowej oraz w niewielkim stopniu gospodarczej. Zarówno w roku 2011 (i w latach wcześniejszych), jak i w roku bieżącym Wnioskodawca otrzymał dotacje celowe ze środków jednostek samorządowych i budżetu państwa przeznaczone na sfinansowanie konkretnych pozycji kosztowych preliminarzy niektórych projektów z zakresu upowszechniania kultury. Dofinansowywane projekty udostępniane są publiczności na ogół bezpłatnie na zasadzie wolnego wstępu. Tylko jeden z realizowanych projektów jest częściowo biletowany (w zakresie koncertów na terenie miasta), bezpłatne są zaś koncerty na terenie Województwa. Otrzymane na sfinansowanie konkretnych kosztów dotacje celowe Wnioskodawca uznawał jako dotacje zakupowe. Ponieważ Wnioskodawca oprócz zakupów służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej realizuje zakupy, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z tych kategorii sprzedaży, naliczony od tych zakupów podatek VAT odliczany jest poprzez ustaloną proporcję. Wskaźnik proporcji zrealizowany za rok 2011 i planowany na rok 2012 według wyliczeń Strony wyniósł 9 %. Wskaźnik ten ustalono w oparciu o rejestry zakupów i sprzedaży, deklaracje VAT 7 oraz inne dokumenty księgowe za 2011 rok w następujący sposób: sprzedaż opodatkowana: sprzedaż opodatkowana+sprzedaż zwolniona+dotacje celowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia prawidłowego wskaźnika proporcji w związku z otrzymaniem dotacji o charakterze zakupowym.

Analizując treść przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę, stanowiące główne źródło finansowania działalności Wnioskodawcy przeznaczone są na pokrycie kosztów z zakresu upowszechniania kultury – zatem nie stanowią obrotu określonego w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. W związku z powyższym biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie prawny, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, a zatem nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 powołanej ustawy i nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ – jak wskazano powyżej – otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie stanowi obrotu (podstawy opodatkowania), o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też, przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy uwzględniać uzyskanej dotacji.

Tym samym jak słusznie wskazał Wnioskodawca – ustalony wskaźnik proporcji nie powinien uwzględniać dotacji o charakterze zakupowym.

Zatem uznać należy, iż ustalony przez Stronę wskaźnik proporcji, który ujmuje dotacje celową – jest nieprawidłowy, gdyż dotacji o charakterze zakupowym nie uwzględnia się w obliczeniu przedmiotowego wskaźnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.