Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-910/13-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Opodatkowanie oraz podstawa opodatkowania czynności wniesienia aportem działek budowlanych.
Słowa kluczowe: aport; działki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem działek budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem działek budowlanych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1998 roku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2011 roku Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej grunty orne o powierzchni 2ha. Nabycie gruntu nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem wykorzystania ich w zakresie prowadzonej działalności. Na przełomie 2012 i 2013 roku Wnioskodawca dokonał przekształcenia przedmiotowych gruntów na siedemnaście działek budowlanych wraz z wyznaczeniem drogi komunikacyjnej do wyznaczonych działek. Na wydzielonych działkach Wnioskodawca zamierzał wybudować budynki mieszkalne z przeznaczeniem ich do sprzedaży.

Od listopada 2013 roku Wnioskodawca jest również komandytariuszem spółki komandytowej. W dniu 25 listopada 2013 roku Wnioskodawca wniósł przedmiotowe grunty (działki) aportem do spółki komandytowej. Wartość aportu określona została jako wartość rynkowa.

W dniu 25 listopada 2013 roku Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie cztery działki w tym działki budowlane oraz wyznaczoną działką pomiędzy działkami budowlanymi z przeznaczeniem na działkę dojazdową.

Darowiznę Wnioskodawca otrzymał od małżonki, z którą Wnioskodawca posiada podpisaną umowę o rozdzielności majątkowej. Darowizna działek nastąpiła w formie aktu notarialnego. W dniu otrzymania darowizny będąc ich właścicielem Wnioskodawca wniósł przedmiotowe grunty aportem do spółki komandytowej.

Spółka zamierza na posiadanych gruntach wybudować budynki mieszkalne z zamiarem ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży działek. Przedmiotowe działki nie były udostępniane (odpłatnie czy też nieodpłatnie) w żadnej formie innym osobom (najem, dzierżawa, użyczenie). Dla terenu na którym położone są przedmiotowe działki nie został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotowe działki zostały wydane warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w 2013 roku na zabudowę domów jednorodzinnych wolnostojących. W stosunku do przedmiotowych działek Wnioskodawca występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i takie decyzje otrzymał w 2013 roku. Przed wniesieniem aportu Wnioskodawca nie dokonywał uzbrojenia działek. Wnioskodawca wskazał, iż wartość aportu w odniesieniu do działek nabytych przez Wnioskodawcę, określona jako wartość rynkowa, obejmuje podatek VAT. Wartość aportu w odniesieniu do działek otrzymanych w formie darowizny, określona jako wartość rynkowa, obejmuje podatek VAT. Działki nabyte przez Wnioskodawcę i wniesione aportem do Spółki, wykorzystywane były do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak już wcześniej Wnioskodawca wspomniał prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Pierwotnie nabywając przedmiotowe działki Wnioskodawca myślał na nich w zakresie własnej działalności wybudować budynki mieszkalne z przeznaczeniem ich sprzedaży. Tak więc te działki miały służyć działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast działki otrzymane w darowiźnie od żony nie były wykorzystywane w jakiejkolwiek formie w celach zarobkowych, były to działki prywatne z pierwotnym przeznaczeniem pod zabudowę na własne cele mieszkaniowe oraz w przyszłości na cele mieszkaniowe własnych dzieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wniesieniem aportem do spółki komandytowej gruntów nabytych w ramach prowadzonej własnej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT należnego od wartości rynkowej?
2.  Czy w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej otrzymanych darowizną działek Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT należnego od wartości rynkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uważa, że wnosząc grunty aportem do spółki komandytowej zarówno otrzymane w darowiźnie jak i nabyte w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca działa w charakterze prowadzącego działalność podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć podatek VAT należny od wartości rynkowej wniesionego aportu. Wartość rynkową wniesionego aportu traktując jako wartość netto od której Wnioskodawca oblicza należny podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż wniosek ORD-IN został złożony w dniu 18 grudnia 2013 r. i jako przedmiot wniosku Wnioskodawca zaznaczył stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania aportu (dostawy), w tym przypadku działek, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż od 1998 roku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2011 roku Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej grunty orne o powierzchni 2ha. Nabycie gruntu nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem wykorzystania ich w zakresie prowadzonej działalności. Na przełomie 2012 i 2013 roku Wnioskodawca dokonał przekształcenia przedmiotowych gruntów na siedemnaście działek budowlanych wraz z wyznaczeniem drogi komunikacyjnej do wyznaczonych działek. Na wydzielonych działkach Wnioskodawca zamierzał wybudować budynki mieszkalne z przeznaczeniem ich do sprzedaży.

Od listopada 2013 roku Wnioskodawca jest również komandytariuszem spółki komandytowej. W dniu 25 listopada 2013 roku Wnioskodawca wniósł przedmiotowe grunty (działki) aportem do spółki komandytowej. Wartość aportu określona została jako wartość rynkowa.

W dniu 25 listopada 2013 roku Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie cztery działki w tym działki budowlane oraz wyznaczoną działkę pomiędzy działkami budowlanymi z przeznaczeniem na działkę dojazdową.

Darowiznę Wnioskodawca otrzymał od małżonki, z którą Wnioskodawca posiada podpisaną umowę o rozdzielności majątkowej. Darowizna działek nastąpiła w formie aktu notarialnego. W dniu otrzymania darowizny będąc ich właścicielem Wnioskodawca wniósł przedmiotowe grunty aportem do spółki komandytowej.

Spółka zamierza na posiadanych gruntach wybudować budynki mieszkalne z zamiarem ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla terenu na którym położone są przedmiotowe działki nie został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Na przedmiotowe działki zostały wydane warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w 2013 roku na zabudowę domów jednorodzinnych wolnostojących. W stosunku do przedmiotowych działek Wnioskodawca występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i takie decyzje otrzymał w 2013 roku. Przed wniesieniem aportu Wnioskodawca nie dokonywał uzbrojenia działek. Wnioskodawca wskazał, iż wartość aportu w odniesieniu do działek nabytych przez Wnioskodawcę, określona jako wartość rynkowa, obejmuje podatek VAT. Wartość aportu w odniesieniu do działek otrzymanych w formie darowizny, określona jako wartość rynkowa, obejmuje podatek VAT. Działki nabyte przez Wnioskodawcę i wniesione aportem do Spółki, wykorzystywane były do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Pierwotnie nabywając przedmiotowe działki Wnioskodawca chciał na nich wybudować budynki mieszkalne z przeznaczeniem ich do sprzedaży w zakresie własnej działalności. Tak więc te działki miały służyć działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast działki otrzymane w darowiźnie od żony nie były wykorzystywane w jakiejkolwiek formie w celach zarobkowych, były to działki prywatne z pierwotnym przeznaczeniem pod zabudowę na własne cele mieszkaniowe oraz w przyszłości na cele mieszkaniowe własnych dzieci.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawcę w stosunku do wniesienia aportem opisanych we wniosku działek należy traktować jako podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zainteresowany zakupił grunty rolne z przeznaczeniem ich dla potrzeb prowadzonej działalności. Działki nabyte przez Wnioskodawcę i wniesione aportem do Spółki, wykorzystywane były do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Pierwotnie nabywając przedmiotowe działki Wnioskodawca chciał na nich wybudować budynki mieszkalne z przeznaczeniem ich do sprzedaży w zakresie własnej działalności. W związku z powyższym Wnioskodawca z własnej inicjatywy dokonał podziału i przekształcenia nabytych gruntów rolnych na siedemnaście działek budowlanych, oraz działki na drogę dojazdową, wystąpił i otrzymał dla działek decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Natomiast w odniesieniu do działek otrzymanych w formie darowizny, należy wskazać, iż działek tych nie można uznać za majątek osobisty, stanowią one - jak wynika z opisu sprawy - majątek mający być przedmiotem profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami tj. budowa budynków mieszkalnych i ich sprzedaż. Wnioskodawca w dniu otrzymania działek w darowiźnie od żony wniósł je aportem do spółki, co wskazuje, że od momentu nabycia działki przeznaczone były na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca wnosząc aport działał jako komandytariusz, w związku z prowadzeniem działalności w ramach spółki, czyli jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Skutkiem powyższego w zakresie aportu działek zarówno nabytych przez Wnioskodawcę jak i otrzymanych w formie darowizny, Wnioskodawca spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowiące podstawę do uznania go za podatnika podatku VAT.

W efekcie wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej opisanych działek, które spełniają definicję towaru, dokonane przez podmiot występujący w związku z tą dostawą w charakterze podatnika podatku VAT, jest czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, tj. odpłatną dostawą towarów, a więc jest czynnością podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia działek do spółki jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu, lecz formę należności stanowi udział w spółce odpowiadający wartości wniesionego wkładu. Stąd też, w powyższym przypadku, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia działek w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia działek w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż w związku z wniesieniem aportem do spółki komandytowej gruntów nabytych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jak i działek otrzymanych darowizną, Wnioskodawca zobowiązany jest jako podstawę opodatkowania przyjąć wartość rynkową pomniejszoną o kwotę podatku.

Biorąc pod uwagę ww. przepis art. 29 ust. 9 ustawy jak i wskazanie przez Wnioskodawcę, że wartość aportu w odniesieniu do działek nabytych przez Wnioskodawcę jak i otrzymanych w formie darowizny, określona jako wartość rynkowa, obejmuje podatek VAT, stanowisko Wnioskodawcy, że wartość rynkową należy traktować jako wartość netto, od której Wnioskodawca oblicza należny podatek od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.