Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.402.2016.1.PZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-01
Teza: Zwolnienie w zakresie podatku akcyzowego wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych.
Słowa kluczowe: gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych w procesach metalurgicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego od zużywanych w procesie metalurgicznym wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

T\`(...)\` sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest członkiem światowej grupy producentów części samochodowych. Spółka z siedzibą w W. jest wiodącym w sektorze motoryzacyjnym producentem elementów i podzespołów dla producentów samochodów.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż antywibracyjnych dźwiękochłonnych elementów do samochodów osobowych. Wiodącą grupę oferowanych przez Spółkę produktów stanowią elementy tłumiące drgania i wibracje powstałe podczas pracy silnika (tzw. poduszki zawieszenia skrzyni biegów, przekładni, sprzęgła) oraz tuleje elastyczne wahaczy drążków i amortyzatorów zawieszenia, łączące nadwozie samochodu z układem jezdnym. Elementy te są produkowane z szeregu komponentów stalowych, aluminiowych i tworzyw sztucznych.

Na wstępie Spółka wskazuje, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza jest klasyfikowana w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251 poz.1885) m.in. pod kodem 24.42.A - Produkcja aluminium hutniczego, 24.42.B - Produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium. Spółka nie jest wpisana na listę pośredniczących podmiotów gazowych.

Spółka jest w trakcie realizacji nowej inwestycji polegającej na zakupie szeregu maszyn i urządzeń umożliwiających implementację innowacyjnych rozwiązań w zakresie odlewnictwa aluminium. Działania inwestycyjne polegają m.in. na:

*   instalacji linii technicznej pozwalającej na wdrożenie technologii odlewania aluminium w stanie ciekłym,
*   zakupie urządzeń służących do kontroli wyprodukowanych wyrobów aluminiowych, typu rentgen.

W celu zwiększenia jakości oferowanych produktów oraz podniesienia konkurencyjności Spółki na rynku motoryzacyjnym, Spółka jest w trakcie wdrażania innowacyjnej technologii odlewania stopów aluminium metodą prasowania w stanie ciekłym (ang. squeeze casting). Do tej pory Spółka nie posiadała w zakładzie odpowiedniej linii produkcyjnej i specjalistycznych maszyn umożliwiających odlewanie aluminium - wskazana powyżej inwestycja pozwoli Spółce realizować proces produkcyjny tą metodą. Wykorzystanie metody odlewania aluminium w stanie ciekłym stanowić będzie uzupełnienie realizowanego obecnie w zakładzie procesu produkcyjnego komponentów samochodowych.

Metoda prasowania w stanie ciekłym polega na powolnym wtryskiwaniu stopu Al-Si (odlewniczego stopu aluminium z krzemem) do formy metalowej pod wysokim ciśnieniem wytworzonym przez poziomy tłok maszyny odlewniczej. Dodatkowo tłok wywierać będzie siłę na krzepnący w formie stop zapewniając korzystne z punktu widzenia jakości produktu tzw. doprasowanie. Za pomocą tej metody możliwe jest uzyskanie produktów wolnych od wad (typu porowatość) w postaci odlewów aluminiowych o zgodnych z potrzebami klientów wysokich właściwościach mechanicznych. Przewiduje się, że wykonane w ten sposób odlewy z grupy stopów Al-Si cechować się będą szczególnie wysoką wytrzymałością na rozciąganie, optymalną granicą plastyczności oraz wytrzymałością na wydłużenie, znacznie większymi od możliwego do uzyskania w klasycznej metodzie odlewania kokilowego lub do form plastikowych.

Spółka zakupuje surowiec do produkcji elementów - aluminium w formie gąsek. Aluminium w formie gąsek jest załadowywane do podajnika pieca gazowego topielnego wyposażonego w 4 palniki zasilane gazem ziemnym. Z podajnika za pomocą windy automatycznej aluminium podawane jest do komory pieca, w której podlega roztopieniu (w temperaturze ok. 800°C), po dodaniu do niego niezbędnych dodatków stopowych. Za pomocą specjalnej łyżki, w którą wyposażona jest maszyna odlewnicza, roztopione aluminium pobierane jest z pieca i przelewane do formy odlewniczej, gdzie następuje jego sprasowanie. Prasowanie aluminium w stanie ciekłym polega na podaniu ciekłego materiału, do formy odlewniczej pod wysokim ciśnieniem i przy małej prędkości tłoka. Następstwem bardzo wysokiego ciśnienia wywieranego na ciekły metal w trakcie procesu krzepnięcia jest eliminowanie ewentualnych nieciągłości strukturalnych, typu porowatości gazowych i rzadzizn skurczowych. Przepływ ciekłego aluminium jest laminarny, co minimalizuje ryzyko jego zagazowania. Dodatkowo, w wyniku zastosowania formy metalowej o znacznej pojemności cieplnej możliwe jest uzyskanie bardzo drobnoziarnistej mikrostruktury odlewu zapewniającej jego wysokie właściwości użytkowe.

Element aluminiowy odlany za pomocą prasowania w stanie ciekłym poddawany jest chłodzeniu przy użyciu wody. Następnie za pomocą maszyny wyposażonej w specjalne piły, odcinane są elementy zbędne powstałe w procesie odlewania elementów aluminiowych.

Technologia prasowania metalu w stanie ciekłym jest technologią łączącą zalety odlewania wysokociśnieniowego z odlewaniem kokilowym. Podstawową cechą tej metody w porównaniu do technologii odlewania pod wysokim ciśnieniem, jest powolne (laminarne) wypełnianie wnęki formy tłokiem prasującym i krzepnięcie odlewu pod działaniem wysokiego ciśnienia. Mała prędkość wypełniania wnęki formy i duże ciśnienie przetłaczania metalu powodują, że za pomocą technologii prasowania w stanie ciekłym możliwe jest wykonywanie odlewów ze stopów o relatywnie małej lepkości i zdolności do wypełniania wnęki formy (lejności).

W opisanym powyżej procesie produkcji odlewów aluminiowych metodą prasowania w stanie ciekłym wyroby gazowe wykorzystywane są przez Spółkę do zasilania gazowych pieców topielnych, w których dochodzi do roztopienia aluminium i przygotowania go do odlewania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany w stanie faktycznym proces produkcji obejmujący etapy topienia i odlewania metalu (stopów aluminium) mieści się w pojęciu „proces metalurgiczny” i w efekcie zużycie przez Spółkę wyrobów gazowych w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, opisany w stanie faktycznym proces produkcji obejmujący etapy topienia i odlewania metalu (stopów aluminium) mieści się w dyspozycji pojęcia „proces metalurgiczny” i w efekcie zużycie przez Spółkę wyrobów gazowych w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Dyrektywy wydawane przez Unię Europejską wiążą państwa członkowskie Unii Europejskiej w odniesieniu do celu w nich określonego. Stanowią akty prawne, na mocy których prawodawcy państw członkowskich Unii Europejskiej zostają zobowiązani do wprowadzenia (implementacji) stosownych regulacji służących określeniu celu wskazanego dyrektywą.

W odniesieniu do opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej podatkiem akcyzowym została wydana Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) (dalej: "Dyrektywa Energetyczna"). W art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie Dyrektywy Energetycznej zastrzeżone zostało, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, m.in. metalurgicznych.

Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do wyrobów gazowych, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym w art. 31 b ust. 1 pkt 4. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Ponadto, Dyrektywa Energetyczna ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji „procesu metalurgicznego”. Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tych pojęć ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie wyrobów gazowych w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy.

Brak definicji legalnej „procesów metalurgicznych” w Dyrektywie Energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mają wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego.

W tym świetle należy przede wszystkim zauważyć, że cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych (w tym wyrobów gazowych) zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułą Dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły: „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne.” Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej), że za podwójne zastosowanie uważane są w szczególności użycie do celów redukcji chemicznej, procesy elektrolityczne i procesy metalurgiczne.

Tym samym, za zgodną z celem Dyrektywy Energetycznej i całego prawodawstwa unijnego należy uznać wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do „procesów metalurgicznych”, które rozumiane być musi jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia najbardziej elementarnych interesów i polityki Unii Europejskiej.

Takie ujęcie wymusza w efekcie, stosując wykładnię prowspólnotową, zgodną z celami Dyrektywy Energetycznej, interpretację pojęcia „procesu metalurgicznego” jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

Stąd też za prawidłowe należy uznać podejście polskiego ustawodawcy polegające na wprowadzeniu do ustawy o podatku akcyzowym pojęcia „proces metalurgiczny” bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Poparcie dla powyższych konkluzji odnajdujemy także w zasadach wykładni językowej. W literaturze specjalistycznej "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977.). Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego "metalurgia" to "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych.

Z tej pespektywy, etap procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę jakim jest topienie i odlewanie metalu (stopów aluminium) stanowi czynności niezbędne do wytworzenia elementów aluminiowych o różnych zastosowaniach (głównie przemysł motoryzacyjny) i w związku z tym proces produkcyjny realizowany przez Spółkę należy uznać za "proces metalurgiczny" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Celem uzupełnienia warto także odnieść się do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), określonych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885). Polska klasyfikacja PKD jest bowiem oparta na NACE Rev. 2. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami dział 24 PKD i odpowiednio 24 NACE Rev. 2 obejmuje:

*   wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych,
*   wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

W szczególności:

24.42. B Produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium

Podklasa ta obejmuje:

*   produkcję drutów z aluminium, poprzez ciągnienie,
*   produkcję tlenku glinu,
*   produkcję folii aluminiowej służącej do pakowania,
*   produkcję laminatów z folii aluminiowej, która stanowi podstawowy składnik wyrobu.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53. Z, 24.54.A i 24.54.B.

24.5 Odlewnictwo metali

Grupa ta obejmuje wytwarzanie półwyrobów i różnorodnych odlewów w procesie odlewniczym. Grupa ta nie obejmuje odlewnictwa wyrobów finalnych, takich jak:

*   kotły i grzejniki, sklasyfikowanego w 25.21. Z,
*   artykuły gospodarstwa domowego, sklasyfikowanego w 25.99.Z.

24.53.Z Odlewnictwo metali lekkich

Podklasa ta obejmuje:

*   odlewnictwo półwyrobów z aluminium, magnezu, tytanu itp.,
*   odlewnictwo części z metali lekkich.

Należy zatem stwierdzić, że także w zakresie ewentualnego odwołania się do PKD, jako krajowego odbicia unijnej klasyfikacji działalności jaką jest NACE, występuje zbieżność stosowania zwolnienia akcyzowego z celami Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim interpretują je także inne kraje członkowskie wskazane powyżej.

Z perspektywy Spółki natomiast, należy podkreślić, iż realizowany w Spółce proces polegający na produkcji elementów aluminiowych (w zakresie w jakim wykorzystuje on wyroby gazowe do topienia i odlewania stopów aluminium) stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w jego ramach Spółka przeprowadza wyżej sklasyfikowane czynności, takie jak opisane w stanie faktycznym topienie i odlewanie metalu.

W konsekwencji, zużycie przez Spółkę wyrobów gazowych w procesie produkcyjnym obejmującym etapy topienia i odlewania metalu (stopów aluminium) będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 43) zwaną dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych - przez które rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postepowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1–4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5–7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1– 4.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 13 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym – w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie zaś do art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

W przypadku natomiast gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie (art. 31b ust. 5a ustawy).

Stosownie do powyższego zasadą jest, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia, w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Dla zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest, oprócz wymogów zawartych w samym przepisie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, spełnienie również warunku, o których mowa w art. 31b ust. 5 i 5a ustawy. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie ze wszystkimi warunkami uprawiającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, będzie finalny nabywca gazowy.

Z pytania zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca ma wątpliwość czy proces produkcji obejmujący etapy topienia i odlewania metalu mieści się w pojęciu „procesu metalurgicznego” i w efekcie zużycie przez niego wyrobów gazowych w tym procesie uprawnia go do nabycia wyrobów gazowych w ramach zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej „Metalurgią” nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977).

Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Zatem metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków.

Ponadto Encyklopedia Techniki - „Metalurgia” (Wydawnictwo Śląsk, Katowice 1985), powołując się na pozycje literaturowe: C. Kittel „Wstęp do fizyki ciała stałego” PWN, Warszawa 1976, T. Mazanek i inni „Metalurgia ogólna” Politechnika Śląska, Gliwice 1971, podaje zaś następujące znaczenia słowa metalurgia:

1.  Nauka o metalach i stopach oraz procesach ich otrzymywania i kształtowania. Posługuje się ona metodami fizyki i chemii. Głównymi jej działami są: fizyka metali i metaloznawstwo zajmujące się badaniem struktur i własności metali oraz zależnościami między nimi, teoria procesów metalurgicznych oraz teoria przeróbki plastycznej.
2.  Technologia otrzymywania metali z rud i surowców wtórnych oraz przetwarzania metali surowych w użyteczne metale i stopy. Zależnie od stosowanych metod dzieli się na działy, którymi są: pirometalurgia, elektrometalurgia, hydrometalurgia, elektrohydrometalurgia i metalurgia proszków.

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego (…) metalurgia to:

*   nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności;
*   dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Z kolei zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Tym samym z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji metali, w których występuje chemiczna lub termiczna obróbka surowców metalowych.

Ustawodawca nie definiuje również pojęcia „cel opałowy”. Także w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”, zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie „opał” oznacza „to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się paliw w piecu, w kuchni itp.” Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako „to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy”, natomiast „opałowy” oznacza „nadający się na opał, służący do palenia”.

Należy także zwrócić uwagę, iż zwrot - „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie w procesie metalurgicznym.

W tym miejscu wskazać należy, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie bez znaczenia również pozostaje co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy objęte będzie wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów gazowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie metalurgicznym w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce termicznej lub chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne.

Użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie „w procesach metalurgicznych” nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zakupuje surowiec do produkcji elementów - aluminium w formie gąsek. Aluminium w formie gąsek jest załadowywane do podajnika pieca gazowego topielnego wyposażonego w 4 palniki zasilane gazem ziemnym. Z podajnika za pomocą windy automatycznej aluminium podawane jest do komory pieca, w której podlega roztopieniu (w temperaturze ok. 800°C), po dodaniu do niego niezbędnych dodatków stopowych. Za pomocą specjalnej łyżki, w którą wyposażona jest maszyna odlewnicza, roztopione aluminium pobierane jest z pieca i przelewane do formy odlewniczej, gdzie następuje jego sprasowanie. W opisanym przez Spółkę procesie produkcji odlewów aluminiowych metodą prasowania w stanie ciekłym wyroby gazowe wykorzystywane są przez Spółkę do zasilania gazowych pieców topielnych, w których dochodzi do roztopienia aluminium i przygotowania go do odlewania.

Mając powyższe na uwadze, przedstawiony przez Wnioskodawcę etap produkcji aluminiowych komponentów, do którego wykorzystywane są wyroby gazowe pozwala uznać, że ten etap procesu produkcyjnego obejmujący topienie aluminium w piecu topielnym i przygotowanie go do odlewania, mieści się w pojęciu procesu metalurgicznego, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym. Tym samym wykorzystywane w tym procesie wyroby gazowe mogą zostać objęte zwolnieniem z akcyzy w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia wyrobów gazowych zużywanych do topienia i odlewania metali w ramach zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym, odpowiadając wprost na pytanie Wnioskodawcy, należy podzielić jego pogląd, że proces produkcyjny obejmujący etapy topienia i odlewania metalu mieści się w dyspozycji pojęcia „proces metalurgiczny” i zużycie wyrobu gazowego w tym procesie uprawnia do zastosowania w sprawie zwolnienia z akcyzy, w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu jednakże należy zaznaczyć, że w sprawie przedstawionej we wniosku podmiotem uprawnionym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 jest pośredniczący podmiot gazowy, który dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych Wnioskodawcy. Natomiast warunkiem zastosowania ww. zwolnienia, zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy, jest zawarcie umowy pomiędzy sprzedawcą, a Wnioskodawcę, że wyroby te będą zużyte do celów objętych zwolnieniem.

Wobec powyższego Wnioskodawca jako finalny nabywca wyrobów gazowych jest uprawniony do nabycia tych wyrobów bez podatku akcyzowego, z zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, po określeniu w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą i Wnioskodawcą, że nabywane wyroby gazowe zostaną użyte do celów objętych zwolnieniem zawartym w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 4 tj. zostaną użyte do celów opałowych w procesie metalurgicznym.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stany faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.