Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.417.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rzecz Gminy tytułem uczestnictwa w kosztach budowy przyłączy wodociągowych; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową nowej nitki wodociągowej; opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rzecz Gminy tytułem uczestnictwa w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz stawki podatku; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców gminy”; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków; prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody o zbiornik retencyjny.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; wpłata; współczynnik; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z 26 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rzecz Gminy tytułem uczestnictwa w kosztach budowy przyłączy wodociągowych – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową nowej nitki wodociągowej – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rzecz Gminy tytułem uczestnictwa w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz stawki podatku – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców gminy” – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody o zbiornik retencyjny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 26 października 2017 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) wykonuje nałożone na nią odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których została powołana (poza VAT), jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z dniem 01.01.2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podlegającymi jednostkami.

Jednostkami budżetowymi oprócz Urzędu Gminy są:

1.  Szkoła Podstawowa 1,
2.  Szkoła Podstawowa 2,
3.  Szkoła Podstawowa 3,
4.  Szkoła Podstawowa 4,
5.  Szkoła Podstawowa 5,
6.  Szkoła Podstawowa 6,
7.  Zespół Szkół Samorządowych,
8.  Gimnazjum,
9.  Zespół Obsługi Placówek Oświatowych,
10.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę. W konsekwencji Gmina wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczenia wody, tym samym osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodnej, gdyż usługi zbiorowego zaopatrywania w wodę są przez Gminę deklarowane dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawia także faktury sprzedażowe m.in. za najem lokali, dzierżawy i podobne usługi. Ponadto prowadzi sprzedaż zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT m.in. w zakresie dostaw wody, która dotyczy jednostek budżetowych Gminy m.in. szkół, gdzie Gmina stosuje rozliczenia wewnętrzne i obciąża jednostki budżetowe na podstawie not obciążeniowych.

Gmina jako Wnioskodawca w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 tytuł operacji - „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie”. Na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”, wnioskuje o pomoc finansową do Samorządu Województwa w realizacji następujących zadań:

1.  Rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy około 10 km (w zabudowie kolonijnej).
2.  Budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców Gminy.
3.  Rozbudowy Stacji Uzdatniania Wody w o zbiornik retencyjny.

Ad. 1

Rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (około 10 km) będzie prowadzona na terenach zabudowy kolonijnej w różnych miejscowościach Gminy. Będzie to nowa sieć wodociągowa wyposażona w hydranty zewnętrzne przeciwpożarowe, z której korzystać będą tylko i wyłącznie mieszańcy Gminy z wyłączeniem jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych) Gminy, to jest za pośrednictwem tej sieci nie będzie dostarczana woda na cele zwolnione z VAT, jak również pozostające poza VAT.

Mieszkańcy Gminy podpisują z Gminą umowy, z których wynika, że pokryją koszty budowy przyłączy wodociągowych zlokalizowanych na ich nieruchomościach od linii głównej sieci wodociągowej do punktu pomiarowo rozliczeniowego. Mieszkańcy podpisując umowę uczestnictwa w budowie przyłącza wyrażają chęć przyłączenia nieruchomości do sieci i zobowiązują się do dokonywania wpłat wynikających z umowy. Tym samym partycypują w kosztach budowy tej sieci wraz z przyłączami, dokonując stosowanych wpłat. Mieszkańcy Gminy w ramach zawartych umów zobowiązują się wnieść opłatę związaną z wykonaniem przyłącza wodociągowego do posesji na konto Urzędu Gminy. W ramach partycypowania finansowego w kosztach realizacji inwestycji uzyskuje się prawo techniczno-eksploatacyjnego podłączenie domowych instalacji wodnych. W ramach ww. opłaty Gmina wykonuje zbiorczą sieć wodociągową wraz z przyłączem do posesji zgodnie z zatwierdzonym projektem technicznym i wydanym pozwoleniem na budowę. Zaś współinwestorzy (mieszkańcy Gminy) wyrażają zgodę oraz dają prawo wstępu wykonawcy robót na swoją nieruchomość celem wykonania prac niezbędnych do wybudowania ww. sieci wraz z przyłączem.

W przypadku, gdy mieszkaniec Gminy nie podpisze stosownej umowy związanej z współfinansowaniem budowy sieci, nie uiści wpłaty lub uiści opłatę, a nie wyrazi zgody na wejście wykonawcy robót na swoją nieruchomość celem wykonania przyłącza, Gmina nie zrealizuje inwestycji w zakresie budowy przyłącza do danej posesji. Przyłącza zostaną wykonane wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy którzy podpiszą stosowne umowy oraz uiszczą opłatę. Mieszkańcy podpisując umowę uczestnictwa w budowie przyłącza wyrażają chęć przyłączenia nieruchomości do sieci i zobowiązują się do dokonywania wpłat wynikających z umowy. Po wybudowaniu sieć wodociągowa jest własnością Gminy i stanowi element jej majątku trwałego.

Przyjmując dobrowolne wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami, na podstawie zawartej umowy, Gmina musi rozstrzygnąć, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy stwierdzić, że dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty związane z realizacją inwestycji mają charakter zwrotu części kosztów realizowanej inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb. Oznaczałoby to, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są to bowiem czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykonanie sieci oraz przyłącza nie może być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, gdyż w związku z wpłatą mieszkaniec Gminy nie nabywa własności przyłącza. Nie jest też odpłatnością za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, gdyż mieszkańcy gmin nie korzystają po wybudowaniu sieci z żadnych ulg. Dokonywane wpłaty nie mają wpływu na późniejszą cenę jednostkową za usługi świadczone przez Gminę.

Należy zatem przyjąć, iż wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami nie stanową ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług.

Po wybudowaniu powyższej sieci wodociągowej zostaną zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na usługę dostarczania wody. Gmina wówczas będzie wystawiać faktury i odprowadzać należny podatek VAT.

Ad. 2

Wykonanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy tj. zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej mieszkańcom Gminy.

Inwestycja będzie realizowana przez potencjalnego wykonawcę wyłonionego przez Gminę w przetargu nieograniczonym, zgodnie z ustawą Prawo Zamówień Publicznych. Poniesione wydatki na rzecz realizacji projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz inwestora.

Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami i zobowiązała się do świadczenia usługi mającej na celu budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach osób prywatnych (tj. na działkach będących własnością konkretnych mieszkańców Gminy). W trakcie realizacji projektu mieszkańcy uiszczą wpłaty w wysokości 22,37% ceny brutto indywidualnej przydomowej oczyszczalni ścieków. Dokonane wpłaty - udziału finansowego na rachunek Gminy będzie warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca. Od wpłat mieszkańców zostanie naliczony i odprowadzony podatek VAT. Po wybudowaniu tychże przydomowych oczyszczalni ścieków będą one przynajmniej przez minimum 5 lat własnością Gminy (środkami trwałymi Gminy), a mieszkańcy będą użytkownikami tych oczyszczalni. W okresie nie krótszym niż 5 lat Gmina zobowiązała się do odpłatnego przeniesienia prawa własności na rzecz mieszkańców. Poza wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie będzie świadczyła żadnych innych usług. Mieszkańcy, na których rzecz zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków od momentu ich wybudowania będą z nich korzystali nieodpłatnie. Wszystkie zakupione towary i usługi w związku z budową i usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usuwanie ewentualnych awarii przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowane w ramach gwarancji. W przypadku awarii nieobjętych gwarancją, awarie będą usuwane na koszt użytkownika bezpośrednio przez użytkownika lub przez Gminę a kosztami usunięcia awarii zostanie obciążony użytkownik.

W związku z realizacją powyższego zadania Wnioskodawca

1.  Opracuje dokumentację projektowo – kosztorysową.
2.  Wybierze wykonawcę robót budowlanych zgodnie z ustawą prawo zamówień publicznych.
3.  Dokona odbioru technicznego oczyszczalni po zakończeniu prac budowlanych przez wykonawców.
4.  Przeprowadzi kontrole właściwej eksploatacji oczyszczalni przez mieszkańców.

Ad. 3

Przy realizacji zadania inwestycyjnego zostanie też rozbudowana Stacja Uzdatniania Wody w o zbiornik retencyjny. Zbiornik ten będzie służył do zaopatrywania mieszkańców Gminy w wodę i jednostki budżetowe. W zakresie dostawy wody dla jednostek budżetowych Gmina prowadzi dostawy niepodlegające opodatkowaniu VAT. W tym przypadku Gmina stosuje rozliczenia wewnętrzne i obciąża jednostki budżetowe na podstawie not obciążeniowych. Jednostki budżetowe jakimi są szkoły wykorzystują dostarczoną wodę na cele statutowe pozostające poza sferą podatku VAT jak również na cele opodatkowane związane z wynajmem pomieszczeń szkolnych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że rozbudowana Stacja Uzdatniania Wody będzie służyła do zaopatrywania w wodę podmioty, z którymi Gmina zawarła umowy cywilno-prawne na dostawę wody (z mieszkańcami gminy tj. z osobami fizycznymi i prawnymi) oraz gminnymi jednostkami budżetowymi.

Gmina prowadzi usługi publicznoprawne oraz usługi zwolnione, opodatkowane i niepodlegające w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Szkoły jako jednostki budżetowe, świadczą usługi opodatkowane i zwolnione np. wynajem mieszkań dla nauczycieli, wynajem sal lekcyjnych, usługi wyżywienia oraz wykorzystują wodę dostarczaną przez Gminę na cele statutowe pozostające poza sferą podatku VAT.

Urząd Gminy w, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych w i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w mają swoje siedziby w mieście za dostarczoną wodę rozliczają się z Miastem i Przedsiębiorstwem Usług Komunalnym w (Gmina powyższych jednostek nie zaopatruje w wodę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Ad .1
    1.  Czy od wpłat mieszkańców za przyłącza wodociągowe powinien zostać naliczony i odprowadzony podatek od towarów usług?
    2.  Czy w związku z budową nowej nitki sieci wodociągowej, z której korzystać będą mieszkańcy zabudowy kolonijnej Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT w 100%, czy też prewspółczynnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?
*   Ad. 2
    1.  Czy wpłacane w trakcie realizacji inwestycji przez mieszkańców kwoty pieniężne w wysokości 22,37 % ceny brutto indywidualnej przydomowej oczyszczalni ścieków na podstawie umowy cywilnoprawnej uznaje się za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę i w związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23 %?
    2.  Czy Gmina po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego w postaci przydomowych oczyszczalni będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wykonanej inwestycji w 100%?
    3.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków?
*   Ad. 3
    1.  W związku z tym zachodzi pytanie czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody w o zbiornik retencyjny prewspółczynnikiem czy też w 100 %?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

1.  Według Gminy od wpłat mieszkańców nie należy naliczać i odprowadzać podatku VAT. Dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty związane z realizacją inwestycji mają charakter zwrotu części kosztów realizowanej inwestycji służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb. Oznaczałoby to, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są to bowiem czynności, o których mowa w art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Zdaniem Gminy, należny podatek VAT z tytułu budowy sieci wodociągowej, z której będą korzystali tylko mieszkańcy Gminy z wyłączeniem jednostek budżetowych może zostać odzyskany przez Gminę w 100 %.

Ad. 2

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców gminy” z udziałem środków unijnych. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków odbędzie się w terenie o rozproszonej zabudowie. W kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy (osoby fizyczne), dla których budowane są ww. oczyszczalnie, poprzez wpłatę do Gminy udziału finansowego na podstawie umów cywilnoprawnych. Dokonanie ww. wpłat jest warunkiem budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (wpłaty mają charakter zaliczki od ich wniesienia zależy wybudowanie przez gminę przydomowych oczyszczalni ścieków). Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną przez minimum 5 lat własnością Gminy. Po okresie trwałości projektu przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną sprzedane dla poszczególnych użytkowników na podstawie odrębnej umowy. Gmina po wybudowaniu nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i obsługą tych oczyszczalni, nie będzie pobierała żadnych opłat. Ewentualnie Gmina będzie ponosiła koszty związane z usuwaniem awarii, którymi z kolei obciąży użytkowników. Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, jak również na wydatki związane z usuwaniem awarii zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na podstawie, których zobowiązuje się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków przy partycypacji wpłat mieszkańców w określonej wysokości, należałoby uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.
2.  Biorąc pod uwagę, że na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji. Ich partycypacja w kosztach budowy oczyszczalni będzie miała charakter zobowiązaniowy. Tym samym pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązuje się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek. W związku z powyższym, Gmina uważa, że wpłaty dokonane na jej rzecz przez mieszkańców na podstawie umów o dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usługi, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.
3.  Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych VAT. Gmina, zatem będzie mogła odliczyć podatek naliczony, który jest i będzie związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji zostaną wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, w związku z zawieranymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dają jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Tym samym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i usuwanie awarii przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Ad. 3

1.  Zdaniem Gminy, Stacja Uzdatniania Wody w służy zarówno mieszkańcom gminy - (opodatkowanie podatkiem VAT) jak i szkołom publicznym - (podległym jednostkom budżetowym niepodlegającym VAT). W związku z rozbudową Stacji Uzdatniania Wody w o zbiornik retencyjny Gmina uważa, że przysługuje jej częściowe odliczenie przy użyciu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rzecz Gminy tytułem uczestnictwa w kosztach budowy przyłączy wodociągowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody o zbiornik retencyjny, natomiast jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rzecz Gminy tytułem uczestnictwa w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i stawki podatku oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową nowej nitki wodociągowej, realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców gminy”, usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność (dostawa bądź usługa).

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową – usługa budowy przyłącza wodociągowego. Gmina będzie pobierać od mieszkańców wpłaty z tytułu współfinansowania inwestycji polegającej na budowie przyłączy wodociągowych na podstawie umów o współfinansowaniu inwestycji. W zamian za wpłaty dokonane przez mieszkańców Gmina wybuduje sieć wodociągową wraz z przyłączami wodociągowymi dla mieszkańców. Gmina uzależnia wykonanie czynności związanych z budową przyłączy na rzecz mieszkańców od dokonania wpłat na podstawie uprzednio zawartej umowy o współfinansowaniu inwestycji. Gmina nie wybuduje przyłączy na rzecz mieszkańców, którzy nie zawarli umowy o współfinansowaniu inwestycji, a tym samym nie dokonali wpłaty.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na budowie przyłącza. Zatem Gmina budując przyłącza na rzecz mieszkańców, którzy uiścili wpłaty umożliwia korzystanie z sieci wodociągowej. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na budowę przyłączy, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy tytułem uczestnictwa w kosztach budowy przyłączy wodociągowych, będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę - na podstawie zawartej umowy - która zobowiązała się do realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego jako podatnik w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego, ww. czynności, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy od których należy naliczyć i odprowadzić podatek należny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami i zobowiązała się do świadczenia usługi mającej na celu budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach osób prywatnych (tj. na działkach będących własnością konkretnych mieszkańców Gminy). W trakcie realizacji projektu mieszkańcy uiszczą wpłaty w wysokości 22,37% ceny brutto indywidualnej przydomowej oczyszczalni ścieków. Dokonane wpłaty - udziału finansowego na rachunek Gminy będzie warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca. Od wpłat mieszkańców zostanie naliczony i odprowadzony podatek VAT. Po wybudowaniu tychże przydomowych oczyszczalni ścieków będą one przynajmniej przez minimum 5 lat własnością Gminy (środkami trwałymi Gminy), a mieszkańcy będą użytkownikami tych oczyszczalni. W okresie nie krótszym niż 5 lat Gmina zobowiązała się do odpłatnego przeniesienia prawa własności na rzecz mieszkańców. Poza wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie będzie świadczyła żadnych innych usług. Mieszkańcy, na których rzecz zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków od momentu ich wybudowania będą z nich korzystali nieodpłatnie. Wszystkie zakupione towary i usługi w związku z budową i usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dot. kwestii opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rzecz Gminy tytułem uczestnictwa w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie zostaną dokonane „w oderwaniu” od działań Gminy. W przedmiotowej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą, która wybuduje przydomowe oczyszczalnie, a mieszkańcami, którzy będą dokonywali wpłat na poczet przedmiotowej inwestycji. Wobec powyższego, wystąpi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców.

Zatem z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywała Gmina w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wysokości stawki podatku VAT jaką należy opodatkować wpłaty z tytułu partycypacji w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT ani stawek obniżonych dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku.

Zatem, stwierdzić należy, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest opodatkowana według stawki VAT 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją budowy nowej nitki wodociągowej oraz zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców gminy”, a także usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z treści wniosku Gmina (czynny podatnik VAT) na rzecz mieszkańców wykona usługi, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – świadczenia usług wyłącznie na rzecz mieszkańców, z wyłączeniem innych podatników (w tym jednostek budżetowych Gminy).

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektów będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy nowej nitki wodociągowej oraz zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców gminy”, a także usuwaniem awarii przydomowych oczyszczalni ścieków. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy nadmienić, iż na powyższe prawo bez wpływu pozostaje sposób finansowania poniesionych wydatków.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że przy realizacji zadania inwestycyjnego zostanie też rozbudowana Stacja Uzdatniania Wody o zbiornik retencyjny. Zbiornik ten będzie służył do zaopatrywania mieszkańców Gminy w wodę i jednostki budżetowe. W zakresie dostawy wody dla jednostek budżetowych Gmina prowadzi dostawy niepodlegające opodatkowaniu VAT. W tym przypadku Gmina stosuje rozliczenia wewnętrzne i obciąża jednostki budżetowe na podstawie not obciążeniowych. Szkoły jako jednostki budżetowe, świadczą usługi opodatkowane i zwolnione np. wynajem mieszkań dla nauczycieli, wynajem sal lekcyjnych, usługi wyżywienia oraz wykorzystują wodę dostarczaną przez Gminę na cele statutowe pozostające poza sferą podatku VAT. Urząd Gminy w, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych w i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w mają swoje siedziby w mieście za dostarczoną wodę rozliczają się z Miastem i Przedsiębiorstwem Usług Komunalnym w (Gmina powyższych jednostek nie zaopatruje w wodę).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody o zbiornik retencyjny prewspółczynnikiem czy też w 100 %.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca w związku z rozbudową Stacji Uzdatniania Wody nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, z powyższej analizy wynika, że w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Gminę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z rozbudową Stacji Uzdatniania Wody wykonuje czynności opodatkowane, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające VAT.

W konsekwencji odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z rozbudową Stacji Uzdatniania Wody w celu dostarczania wody do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca w odniesieniu do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z rozbudową Stacji Uzdatniania Wody o zbiornik retencyjny, który wykorzystany jest zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z rozbudową Stacji Uzdatniania Wody w o zbiornik retencyjny. Zatem, jeżeli ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane są z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku – kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji w pierwszej kolejności wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a w dalszej kolejności poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.