Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.392.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: W którym momencie, w przypadku dodatniej wartości Wskaźnika rentowności, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z Rozliczenia, tj. kwoty wypłaconej na rzecz Finansującego w wysokości różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; obligacje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z Rozliczenia, tj. kwoty wypłaconej na rzecz Finansującego w wysokości różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek, w przypadku dodatniej wartości Wskaźnika rentowności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z Rozliczenia, tj. kwoty wypłaconej na rzecz Finansującego w wysokości różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek, w przypadku dodatniej wartości Wskaźnika rentowności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. S.K.A., jest spółką komandytowo-akcyjną, zarejestrowaną według prawa polskiego, posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka planuje przeprowadzić projekt inwestycyjny na rynku nieruchomości polegający na budowie budynku (budynków) oraz infrastruktury otaczającej na posiadanym gruncie (dalej: „Projekt”). Docelowo, po zrealizowaniu Projektu lub jego części, planowane jest zbycie Projektu lub też zbycie praw i obowiązków w Spółce (dalej: „Sprzedaż”).

Projekt, poza finansowaniem bankowym, ma zostać częściowo sfinansowany poprzez emisję oprocentowanych obligacji przez Spółkę (dalej: „Obligacje”). Spółka wyemitowała już pierwszą transzę Obligacji, która została objęta przez Y spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Finansujący”). Planowana jest druga transza Obligacji, która zostanie wyemitowana przez Spółkę i będzie objęta przez Finansującego. Nie jest wykluczone, że w przyszłości będzie miała miejsce kolejna emisja Obligacji, które zostaną objęte przez Finansującego. W związku z inwestycją w Projekt, Finansującemu przysługuje m.in. prawo pierwokupu zrealizowanego Projektu (Finansujący ma prawo wskazać podmiot, który dokona pierwokupu).

Dodatkowo, w celu zrównoważenia ryzyka finansowego oraz zapewnienia płynności finansowej, Spółka zawarła kontrakt (kontrakty) dotyczący m.in. pochodnego instrumentu finansowego (dalej: „Kontrakt”) z Finansującym. Kontrakt został zawarty pomiędzy Spółką a Finansującym na zasadach rynkowych.

Finansujący na podstawie kontraktu może zostać wezwany m.in. do zapewnienia dodatkowego finansowania (w postaci objęcia dodatkowych, wyemitowanych obligacji) w przypadku, gdy spełnią się warunki zawarte w Kontrakcie (w szczególności, gdy w wyniku realizacji Projektu Spółce zabraknie bieżących środków na jego realizację).

Kontrakt określa również strumienie płatności należne Wnioskodawcy lub Finansującemu na moment zapadalności (realizacji) Kontraktu (w wyniku zaistnienia zdarzeń wskazanych w Kontrakcie będących podstawa tych płatności). Sposób kalkulacji wysokości płatności z tytułu Kontraktu wynika z osiągniętego rezultatu gotówkowego na wyjściu z inwestycji poprzez Sprzedaż. Rezultat na Sprzedaży uzależniony jest od wartości wskaźnika (wskaźników) instrumentu bazowego (instrumentów bazowych) przyjętych dla Kontraktu, na który składać się będzie m.in. całkowita cena wynikająca ze Sprzedaży (łącznie z uwzględnieniem rozliczeń wynikających ze zmiany kalkulacji ceny przed jak i po Sprzedaży) pomniejszona o całkowitą wartość finansowania zewnętrznego (łącznie z odsetkami, lecz z wyłączeniem części przypadającej na sfinansowanie Projektu wyemitowanymi Obligacjami) oraz pomniejszona o koszty Sprzedaży (dalej: „Wskaźnik rentowności”). Wskaźnik rentowności może osiągać zarówno dodatnią jak i ujemną wartość.

W określonych w Kontrakcie przypadkach, w szczególności w zależności od tego czy wartość Wskaźnika rentowności osiągnie wartość ujemną czy dodatnią oraz w odniesieniu do nominalnej wartości Obligacji wraz z odsetkami, a także przy uwzględnieniu ustalonego w Kontrakcie progu, dojdzie do rozliczeń pomiędzy Spółką a Finansującym (dalej: „Rozliczenie”).

W przypadku, gdy wartość Wskaźnika rentowności będzie mieć wartość dodatnią oraz nominalna wartość Obligacji wraz z odsetkami będzie mniejsza niż ustalony w Kontrakcie próg, na Spółce będzie ciążył obowiązek wypłaty dla Finansującego różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek.

W przypadku, gdy wartość Wskaźnika rentowności będzie mieć wartość dodatnią oraz nominalna wartość Obligacji wraz z odsetkami będzie większa niż ustalony w Kontrakcie próg, na Finansującym będzie ciążył obowiązek wypłaty dla Spółki różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek.

W przypadku, gdy wartość Wskaźnika rentowności będzie mieć wartość ujemną, Finansujący będzie zobowiązany do dokonania płatności na rzecz Spółki wynoszącą ustaloną w Kontrakcie równowartość wartości nominalnej Obligacji oraz powstałych odsetek, jako rozliczenie określonego udziału Finansującego w stratach poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Projektu.

Zgodnie z postanowieniami Kontaktu, płatność wynikająca z Rozliczenia będzie należna odpowiednio na rzecz Spółki bądź Finansującego, nie później niż w ciągu 14 dni od dnia dostarczenia Finansującemu przez Spółkę kalkulacji rezultatu osiągniętego na Sprzedaży. W przypadku zakwestionowania kalkulacji, powyższa płatność będzie należna nie później niż w ciągu 14 dni od dnia dostarczenia stronom opinii eksperta w tym zakresie.

Uregulowanie płatności wynikającej z Rozliczenia może nastąpić również poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki i Finansującego, tj. zobowiązania do dokonania płatności wynikającej z Rozliczenia z innymi zobowiązaniami istniejącymi między Spółką a Finansującym, o ile pomiędzy Spółką a Finansującym będą istnieć inne zobowiązania na moment dokonania Rozliczenia. Dodatkowo, w przypadku płatności należnej od Finansującego na rzecz Spółki, zobowiązanie do dokonania płatności może zostać uregulowane poprzez przeniesienie na Spółkę przez Finansującego zbywalnego prawa majątkowego.

Spółka zaznacza dodatkowo, że w trakcie prowadzenia Projektu mogą być dokonywane wyceny Kontraktu, które nie będą stanowić faktycznego rozliczenia Kontraktu, a w konsekwencji nie będą podstawą do dokonania Rozliczenia między Spółką a Finansującym.

Celem zastosowania powyższego instrumentu pochodnego z perspektywy Spółki jest przede wszystkim zabezpieczenie pozycji finansowej Spółki poprzez przeniesienie części ryzyka utraty braku płynności na Finansującego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W którym momencie, w przypadku dodatniej wartości Wskaźnika rentowności, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z Rozliczenia, tj. kwoty wypłaconej na rzecz Finansującego w wysokości różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona przez Spółkę na rzecz Finansującego w związku z Rozliczeniem w wysokości różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie faktycznej zapłaty na rzecz Finansującego, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile myśl przepisów ustawy o CIT nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Związek przyczynowy między poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym ujęciu kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w racjonalny sposób poniesione w celu uzyskania przychodów.

Podsumowując, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, wydatek:

1.  musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, więc jest bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów
5.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Kosztami pośrednimi są wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, w opinii Spółki stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatku w postaci wypłaty na rzecz Finansującego kwoty wynikającej z Rozliczenia, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Kwota wypłacona na rzecz Finansującego z tytułu Rozliczenia nie może być w sposób bezpośredni przypisana do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, nie przekłada się bowiem wprost na wysokość uzyskanego przychodu, lecz wynika z zabezpieczenia pozycji finansowej Spółki poprzez przeniesienie części ryzyka utraty braku płynności na Finansującego. Kwota ta stanowić będzie zatem pośredni koszt uzyskania przychodów potrącany w dacie poniesienia wydatku.

Podejście takie zapewnia jednocześnie symetrię rozpoznania przychodu i kosztu pomiędzy stronami kontraktu, co znajduje potwierdzenie na gruncie wskazanych wyżej interpretacji i orzeczeń Sądowych dotyczących zasad rozliczania podatkowego instrumentów finansowych (interpretacje o sygn. IPPB3/4510-13/16-2/AG, IPPB2/4511-578/16-5/MG, ITPB3/4511-285/16-2/KP, wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 21/11).

Co więcej, w ocenie Spółki, należy również podkreślić, że ewentualne wyceny Kontraktu dokonywane w trakcie prowadzenia Projektu, będą neutralne podatkowo dla Spółki, nie będą bowiem stanowić faktycznego rozliczenia Kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b – 4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d – 4e updop).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, według art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - wyjątek stanowi ujęcie, jako kosztu rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kwota wypłacona przez Spółkę na rzecz Finansującego w związku z Rozliczeniem w wysokości różnicy pomiędzy ustalonym w Kontrakcie progiem a nominalną wartością Obligacji i odsetek, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia tj. ujęcia jej w księgach rachunkowych, która może jednocześnie być dniem faktycznej zapłaty na rzecz Finansującego.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz 3-4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.