Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-202/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-10
Teza: Czy w świetle regulacji ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa VAT) prawidłowe jest obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; odbiór-pokwitowanie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2010r. (data wpływu 5 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2010r. (data wpływu 24 maja 2010r.). o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy prawidłowe jest obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy prawidłowe jest obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2010r. (data wpływu 24 maja 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 maja 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny:

Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące świadczenie usług oraz sprzedaż towarów. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka dokonuje korekt sprzedaży „in minus” - wystawiając przy tym fakturę korygującą.

Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu 28 sierpnia 1997r. Rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego wynikała z:

*   dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne świadczenie usług), oraz
*   rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca składa deklaracje dla podatku od towarów i usług na formularzu VAT-7.

Podmioty, na rzecz których podatnik wystawia faktury korygujące (objęte przedmiotowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji), są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca wystawia faktury korygujące w przypadku:

*   udzielenia rabatu (po wystawieniu pierwotnej faktury VAT), albo
*   uwzględnienia złożonej przez kontrahenta reklamacji (po wystawieniu pierwotnej faktury VAT).

Wnioskodawca nie posiada wiedzy o tym, czy faktury korygujące (objęte przedmiotowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji) zostały odebrane przez kontrahentów.

Wnioskodawca nie otrzymuje od podmiotów, na rzecz których wystawione zostały faktury korygujące (objęte przedmiotowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji) potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Wnioskodawca nie jest w posiadaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących, bowiem potwierdzenia te nie zostały Wnioskodawcy przekazane przez kontrahentów (nie jest możliwe wyegzekwowanie od kontrahentów przekazywania Wnioskodawcy potwierdzeń odbioru faktur korygujących).

Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

*   umowy, z których wynikają warunki udzielenia rabatu (jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej jest udzielenie rabatu), oraz
*   korespondencja, z której wynika fakt uwzględnienia reklamacji (jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej jest uwzględnienie reklamacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle regulacji ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa VAT) prawidłowe jest obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, „w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Literalnie przepisy ustawy o VAT uzależniają zatem dokonanie korekty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Jednocześnie jednak nie budzi wątpliwości, iż prawo europejskie (wspólnotowe) ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że „w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości” (A Wróbel, w: A. Wróbel \[red.\], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).

W konsekwencji, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy VAT, zastosowanie wprost powinny znaleźć odpowiednie przepisy Dyrektywy VAT. Zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego wielokrotnie potwierdzał również ETS.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika w szczególności, że przepis niezgodny z prawem europejskim (w tym np. z przepisami dyrektyw) nie może być podstawą do wydania negatywnej dla podatnika decyzji. W wyroku ETS w sprawie Lennartz (C-97/90) podkreślono, że „władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się na niekorzyść podatnika na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy (tłumaczenie Ł. Karpiesiuk, w J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005).

W opinii Spółki przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tym samym - zgodnie z powołaną wyżej zasadą pierwszeństwa prawa europejskiego - powinien on zostać pominięty w procesie stosowania prawa. Poniżej Spółka wskazuje szczegółowo na niezgodności przywołanego przepisu ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Zasada neutralności.

Podstawową zasadą wspólnego systemu VAT jest zasada neutralności. Zasada neutralności została zdefiniowana w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebedących ich ostatecznymi odbiorcami.

Zasada ta ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur korygujących.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast art. 90 Dyrektywy VAT stwierdza, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Spółka wskazuje, że przepisy Dyrektywy VAT, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. W opinii Spółki uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego VAT od formalnego wymogu posiadania określonego dokumentu w sposób oczywisty narusza zasadę neutralności. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania.

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Warszawie w wyroku z 30 września 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 742/09) „neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r., s. I-1577).

Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady).

Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.”

Powyższe znajduje potwierdzenie także w następujących przykładowych orzeczeniach WSA:

*   w wyroku z dnia 3 lutego 2009r., sygn. I SA/Kr 1647/08 WSA w Krakowie stwierdził, że „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.
*   w wyroku z dnia 30 lipca 2008r., sygn. I SA/Bd 249/08 WSA w Bydgoszczy wskazał, że „kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.”
*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. III SA/Wa 655/08 wskazano, że „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.

Zasada proporcjonalności.

Jak już wskazano w niniejszym wniosku, zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

Prawo wspólnotowe przewiduje więc możliwość ustanowienia dodatkowych warunków korzystania z prawa do pomniejszania VAT. Państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania powinny jednakże brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 742/09) „należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz „Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich”, Toruń 2007r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE)”.

W opinii Spółki wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 742/09), w którym wskazano, że „wspomniany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka w oparciu także o wymóg uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynikający wprost z art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej wnosi o potwierdzenie prezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a-4c stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Powołane wyżej regulacje rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Jednocześnie należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów czy też o kwoty wynikające z korekt cen to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wystawia faktury VAT dokumentujące świadczenie usług oraz sprzedaż towarów. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka dokonuje korekt sprzedaży „in minus” - wystawiając przy tym fakturę korygującą.

Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu 28 sierpnia 1997r. Rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego wynikała z:

*   dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne świadczenie usług), oraz
*   rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca składa deklaracje dla podatku od towarów i usług na formularzu VAT-7.

Podmioty, na rzecz których podatnik wystawia faktury korygujące (objęte przedmiotowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji), są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca wystawia faktury korygujące w przypadku:

*   udzielenia rabatu (po wystawieniu pierwotnej faktury VAT), albo
*   uwzględnienia złożonej przez kontrahenta reklamacji (po wystawieniu pierwotnej faktury VAT).

Wnioskodawca nie posiada wiedzy o tym, czy faktury korygujące (objęte przedmiotowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji) zostały odebrane przez kontrahentów.

Wnioskodawca nie otrzymuje od podmiotów, na rzecz których wystawione zostały faktury korygujące (objęte przedmiotowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji) potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Wnioskodawca nie jest w posiadaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących, bowiem potwierdzenia te nie zostały Wnioskodawcy przekazane przez kontrahentów (nie jest możliwe wyegzekwowanie od kontrahentów przekazywania Wnioskodawcy potwierdzeń odbioru faktur korygujących).

Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

*   umowy, z których wynikają warunki udzielenia rabatu (jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej jest udzielenie rabatu), oraz
*   korespondencja, z której wynika fakt uwzględnienia reklamacji (jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej jest uwzględnienie reklamacji).

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym właściwym jest wystawianie faktur korygujących (zmniejszających podstawę opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej) w związku z udzieleniem kontrahentom rabatów, czy też wynikających z faktu uwzględnienia reklamacji, i dokonywanie obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona odpowiednia faktura korygująca, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, uznać należy za nieprawidłowe w oparciu o cyt. powyżej przepisy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub/i kwoty podatku należnego.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie tut. organ podatkowy pragnie zauważyć, iż wprawdzie Wnioskodawca stwierdził, że nie otrzymuje od podmiotów, na rzecz których wystawione zostały faktury korygujące potwierdzeń odbioru faktur korygujących, bowiem potwierdzenia te nie zostały Wnioskodawcy przekazane przez kontrahentów, jednakże nie wskazał wyraźnych powodów, dla których „nie jest możliwe wyegzekwowanie od kontrahentów przekazywania Wnioskodawcy potwierdzeń odbioru faktur korygujących”. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia podatnika, iż nie posiada wiedzy o tym, czy faktury korygujące zostały odebrane przez kontrahentów, nasuwa się wątpliwość, czy rzeczywiście dla Wnioskodawcy uzyskanie od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej stanowi uciążliwość niemożliwą do spełnienia, czy też Wnioskodawca w ogóle nie podjął próby uzyskania takiego potwierdzenia.

Zaznaczyć bowiem należy, iż dostępność i powszechność środków komunikacji (łączności) między podmiotami gospodarczymi (m. in. fax, poczta elektroniczna), przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez ustawodawcę w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej powoduje, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej trudno uznać − co do zasady − za uciążliwy warunek proceduralny, trudny lub niemożliwy do spełnienia przez podatników.

Należy przy tym zauważyć, że nawet subiektywne trudności jakie napotyka Wnioskodawca w związku z koniecznością uzyskania potwierdzeń odbioru faktur korygujących, nie muszą zostać uznane za obiektywne przeszkody uniemożliwiające uzyskanie takich potwierdzeń. Zgodzić się bowiem należy z przyjętą linią orzeczniczą, iż obiektywnie trudne lub niemożliwe do przezwyciężenia przeszkody wynikają w szczególności z likwidacji firmy kontrahenta lub jego złej woli, wyrażającej się w odmowie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w jakiejkolwiek formie.

Jednakże na tle przedstawionego stanu faktycznego trudno uznać, iż mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Skoro bowiem Wnioskodawca prowadził z kontrahentem korespondencję skutkującą uznaniem reklamacji, czy też zawarł z kontrahentem umowę o udzieleniu rabatu, to okoliczności sprawy nie wskazują na obiektywną niemożność uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował stanowisko stwierdzając, iż jego zdaniem prawidłowe jest obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, „w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Literalnie przepisy ustawy o VAT uzależniają zatem dokonanie korekty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Jednocześnie jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż prawo europejskie (wspólnotowe) ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że „w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości” (A Wróbel, w: A. Wróbel \[red.\], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).

W konsekwencji, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy VAT, zastosowanie wprost powinny znaleźć odpowiednie przepisy Dyrektywy VAT. Zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego wielokrotnie potwierdzał również ETS.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika w szczególności, że przepis niezgodny z prawem europejskim (w tym np. z przepisami dyrektyw) nie może być podstawą do wydania negatywnej dla podatnika decyzji. W wyroku ETS w sprawie Lennartz (C-97/90) podkreślono, że „władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się na niekorzyść podatnika na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy (tłumaczenie Ł. Karpiesiuk, J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005).

Tak więc w opinii Wnioskodawcy przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tym samym - zgodnie z powołaną wyżej zasadą pierwszeństwa prawa europejskiego - powinien on zostać pominięty w procesie stosowania prawa.

Odnosząc się do powyższego tut. organ pragnie przywołać przepis art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, który stanowi, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o sprzeczności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień przepisów Dyrektywy, gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem.

Przy czym przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto odnosząc się do podniesionych przez Wnioskodawcę argumentów tut. organ pragnie zauważyć, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych.

Tym samym tut. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany jest do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008r. ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) Państwa Członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między Państwami członkowskimi, pod warunkiem, iż obowiązki te nie będą powodować w przypadku transakcji handlowych pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może być wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków w stosunku do obowiązków określonych w ustępie 3.

Podobne uregulowania zawarto w art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Powołane przepisy pozwalają zatem Państwom Członkowskim wprowadzić wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej ustanowiony przez polskiego ustawodawcę, mający na celu zapobieżenie nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, bez jednoczesnego obniżenia odliczonego podatku naliczonego u nabywcy zawiera się w granicach zakreślonych powołanymi przepisami poprzednio obowiązującego art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady oraz art. 273 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

Zatem w ocenie tut. organu podatkowego przepisy prawa krajowego – tu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT są zgodne z przepisami art. 73 i art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przy czym wskazać należy, że art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 340 z 10 listopada 1997r.; dalej: „TWE”) stwierdza, iż ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W przedmiotowym przypadku normy Szóstej Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalają wprowadzić Państwom Członkowskim wymogi, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz wyeliminowania przypadków uchylania się od opodatkowania. Polski ustawodawca, mając na celu zapobieżenie nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, bez jednoczesnego obniżenia odliczonego podatku naliczonego u nabywcy, przepisami art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT dokonał przetworzenia norm dyrektywy wprowadzając wymóg potwierdzenia faktury korygującej. Niespełnienie przesłanki nieprzetworzenia do prawa krajowego norm dyrektywy powoduje, że przepisy dyrektywy w przedmiotowym zakresie nie mogą być stosowane bezpośrednio.

Ponadto formułując swoje stanowisko Wnioskodawca wyraził opinię, iż wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności.

Odnosząc się do powyższej kwestii tut. organ pragnie podkreślić, iż cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną w zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność, wynikająca z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, dotycząca posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

W ocenie tut. organu, ustawowy wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi istotny element prawidłowości funkcjonowania systemu VAT i oznacza przyjęcie przez drugą stronę transakcji (kontrahenta) zmian warunków umowy, do których jak najbardziej należy zaliczyć uwzględnienie reklamacji czy udzielenie rabatu. Dopiero bowiem w momencie przyjęcia faktury czy korekty faktury przez nabywcę dokument taki wchodzi do obrotu prawnego.

Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej i podstawy opodatkowania do stanu odpowiadającego rzeczywistości, zatem brak otrzymania przez sprzedawcę (a jednocześnie wystawcę faktury korygującej), potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej spowodowałoby, iż po stronie wystawcy faktury VAT zostałby skorygowany podatek należny wynikający z pierwotnej faktury VAT, natomiast po stronie nabywcy towaru lub usługi pozostałby nieskorygowany podatek naliczony wynikający wyłącznie z otrzymanej faktury VAT. A zatem stan wynikający z wystawionej faktury VAT odpowiadający sprzedawcy nie pokrywałby się ze stanem rzeczywistym wynikającym po stronie nabywcy.

W tej sytuacji doszłoby do naruszenia wskazanej przez Wnioskodawcę zasady neutralności czy też proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lutego 1985r. sygn. akt C-268/83 należy zauważyć, że przedmiotem tej sprawy była możliwość uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(1) VI Dyrektywy, nabycia prawa do przyszłego przekazania praw własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem.

Wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. sygn. akt C-342/87 dotyczył natomiast możliwości korzystania podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne, a także obowiązku Państw Członkowskich wprowadzenia w wewnętrznych systemach prawnych możliwości korygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeśli wystawca faktury wykaże, iż działał w dobrej wierze.

Odnośnie wyroku z dnia 24 października 1996r. sygn. akt C-317/94, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy.

Wyrok z dnia 21 marca 2000r. w połączonych sprawach C-110/98 – C-147/98 stanowi, iż art. 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów (…) oraz karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do orzeczenia ETS C-97/90 w sprawie Hansgeorg Lennartz a Finanzamt München III tut. organ stwierdza, iż zapadło ono w oparciu o indywidualną sytuację podmiotu i dotyczyło okoliczności, w której podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, zgodnie z zasadami art. 17 VI Dyrektywy, nawet jeśli towary te wykorzystywane są w prowadzonej działalności w bardzo niewielkim zakresie.

Zatem w powyższych sprawach mamy do czynienia z odmiennymi stanami faktycznymi od sprawy, w której Wnioskodawca złożył przedmiotowy wniosek, wobec czego zacytowane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości są rozstrzygnięciami w odmiennych stanach faktycznych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Na poparcie własnego stanowiska tut. organ uznał za zasadne przywołanie orzeczenia ETS z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07, który wprawdzie dotyczył kwestii zwrotu podatku, jednakże potwierdza on odpowiedzialność wystawcy faktury za zapłatę wynikającego z niej podatku. Trybunał stwierdził bowiem, że uzależnienie zwrotu VAT od skorygowania pierwotnej faktury nie jest środkiem, który wykraczałby poza dozwolone środki, które mogą być wprowadzone dla ograniczenia ryzyka utraty wpływów podatkowych i nie narusza to zasady neutralności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż „prawidłowe jest obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta” uznać należy za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji.

Ponadto przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Krakowie (z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1647/08), w Warszawie (z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 655/08) oraz w Bydgoszczy (z dnia 30 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Bd 249/08) zapadły na tle nieobowiązującego już stanu prawnego.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołała Spółka, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.