Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.630.2022.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-13
Teza: Koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek oraz koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Należności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości wartości netto wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-pożyczka od wspólnika; prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka zależna-krajowa spółka zależna; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Zwrócone wierzytelności; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 2b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 39

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 września 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek,

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Należności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości wartości netto wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2022 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę na terytorium RP. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (dalej zwana: „Spółką Zależną”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczek pieniężnych. W związku z zawarciem wskazanych umów pożyczek i powstaniem wierzytelności pożyczkowej (dalej: „Wierzytelność”), Wnioskodawca stał się wierzycielem pożyczkobiorców, a oni jego dłużnikami. Wierzytelność składa się zarówno z kwoty pożyczki jak i należnych (ale nieskapitalizowanych) odsetek, przewidzianych treścią poszczególnych umów. Co istotne Wierzytelność nie została zaliczona do przychodów należnych, a kwota udzielonych Pożyczek nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca również świadczył na jej rzecz usługi, z tytułu których wystawił Spółce Zależnej faktury. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług zostało wykazane na ww. fakturach i rozpoznane w kwotach netto jako przychód Wnioskodawcy (dalej: „Należności”).

W związku z restrukturyzacją prowadzonej działalności Spółka planuje uporządkować swoje aktywa i przenieść posiadane wierzytelności wobec Spółki Zależnej do spółki celowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: „SPV”).

Planowanym jest, że Wnioskodawca na poczet wkładu za objęcie nowo utworzonych udziałów wniesie do SPV prawa majątkowe w postaci Wierzytelności oraz Należności. Wartość nominalna udziałów objętych w zamian za opisany powyżej wkład niepieniężny będzie niższa od wartości prawa majątkowego (Wierzytelności oraz Należności) - efektywnie więc cały wkład zostanie odniesiony na kapitał zakładowy Spółki i kapitał zapasowy Spółki (wystąpi tzw. agio).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Należności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości wartości netto wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek.

Ad 2

Koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Należności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości wartości netto wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodem jest m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jednocześnie analizowany przepis zastrzega, że jeżeli wartość określona w statucie bądź umowie spółki jest niższa od wartości rynkowej lub wartość nie została w tych dokumentach określona, to przychodem jest wartość rynkowa wkładu.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część określa się zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1-4 ustawy o CIT, tj. w wysokości:

1\. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2\. wartości:

a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3\. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4\. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalić z zastosowaniem art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przytoczonego wcześniej przepisu, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT stosuje się do innych składników majątku podatnika niż tych wymienionych w pkt 1-2b analizowanego artykułu.

Opisywane w tychże punktach składniki majątku, będące przedmiotem wkładu to:

\- środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1) - przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż wierzytelność nie jest środkiem trwałym ani WNiP;

\- udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (pkt 2) - przepis nie ma zastosowania, gdyż przedmiotem wkładu nie są udziału lub akcje w spółce, albo wkłady w spółdzielni;

\- wierzytelność z tytułu pożyczki przekazanej przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki (pkt 2a) - przepis nie ma zastosowania, gdyż pożyczona kwota została przekazana na rachunek innego podmiotu niż spółki otrzymującej wkład;

\- wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład (pkt 2b) - przepis ten znajdzie zastosowania, gdyż wierzytelność z tytułu Należności została zaliczona do przychodów należnych.

Jednocześnie nie znajdzie zastosowania pkt 4 omawianego przepisu, gdyż dotyczy on aportu składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika. W momencie zawarcia umów Pożyczek, powstało u niego (zostało wytworzone) prawo majątkowe w postaci Wierzytelności. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT zwrot „wydatków na wytworzenie” nie można ograniczyć tylko i wyłącznie do materialnych składników majątku podatnika, lecz należy także nim objąć wytwarzanie m.in. praw majątkowych.

Spółka stoi na stanowisku, że w momencie zawarcia umowy pożyczki zostało wytworzone prawo majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowej. Omawiana wierzytelność została wytworzona kosztem majątku Spółki w postaci kwoty pożyczonego dłużnikom kapitału. Ponadto, kwota udzielonych Pożyczek nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji zdaniem Spółki, kosztami uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV, będzie wysokość kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek, gdyż jest to realnie poniesiony wydatek (zmniejszający posiadane środki pieniężne), bez którego Wierzytelności w ogóle by nie powstały.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1614/16. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do interpretowania pojęcia „wytworzyć” zawężając je jedynie do znaczenia „zrobić, wyprodukować coś”. Pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Przez zawarcie umów kredytów i pożyczek następuje wytworzenie prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności (należność główna), w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 156/18. Przez zawarcie umów udzielenie pożyczki spółka wytwarza prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu.

\- Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 listopada 2017 r., Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.268.2017.2.K.K.

Jak wcześniej zaznaczono, zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, przyczyniła się do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych w kwestii możliwości uwzględniania wartości wierzytelności własnych w kosztach podatkowych w przypadku dokonania ich konwersji na akcje (udziały) spółki kapitałowej.

W poprzednim stanie prawnym, interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych, które nie uznawały prawa do rozpoznania ww. kosztu, oparte były na twierdzeniu, że analizowany przepis daje możliwość zaliczania do kosztów podatkowych jedynie wydatków na nabycie, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały/akcje, składników majątku podatnika. Natomiast wniesienie aportem wierzytelności własnej, w ocenie wskazanych organów i sądów, nie uprawniało do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w takiej sytuacji podatnik nie poniósł wydatku na nabycie przedmiotu stanowiącego wkład. Rozszerzenie zakresu art. 15 ust. 1j pkt 3 o wydatki na wytworzenie zasadniczo zmieniło i znacząco rozszerzyło zastosowanie przedmiotowego przepisu.

Reasumując, mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z chwilą rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w Spółce Zależnej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, będzie on uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2021 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.562.2021.1.MS (odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy).

Z kolei w przypadku aportu Należności koszt uzyskania przychodu wynika wprost z art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT, zgodnie z którym jest nim wartość wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej „KSH”):

udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tworzy się kapitał zapasowy, na który przelewana jest nadwyżka osiągnięta w tej spółce z tytułu objęcia udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej.

Kapitał zapasowy przeznaczany jest głównie na:

\- pokrycie straty bilansowej,

\- zwiększenie kapitału zakładowego,

\- umorzenie udziałów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część określa się zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1-5 ustawy o CIT, tj. w wysokości:

w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalić z zastosowaniem art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości w sprawie, dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek oraz czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Należności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości wartości netto wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (Spółki Zależnej). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczek pieniężnych. W związku zawarciem wskazanych umów pożyczek i powstaniem wierzytelności pożyczkowej, Wnioskodawca stał się wierzycielem pożyczkobiorców, a oni jego dłużnikami. Wierzytelność składa się zarówno z kwoty pożyczki jak i należnych (ale nieskapitalizowanych) odsetek, przewidzianych treścią poszczególnych umów. Co istotne Wierzytelność nie została zaliczona do przychodów należnych, a kwota udzielonych Pożyczek nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca również świadczył na jej rzecz usługi, z tytułu których wystawił Spółce Zależnej faktury. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług zostało wykazane na ww. fakturach i rozpoznane w kwotach netto jako przychód Wnioskodawcy (Należności).

W związku z restrukturyzacją prowadzonej działalności Spółka planuje uporządkować swoje aktywa i przenieść posiadane wierzytelności wobec Spółki Zależnej do spółki celowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (SPV).

Planowanym jest, że Wnioskodawca na poczet wkładu za objęcie nowo utworzonych udziałów wniesie do SPV prawa majątkowe w postaci Wierzytelności oraz Należności. Wartość nominalna udziałów objętych w zamian za opisany powyżej wkład niepieniężny będzie niższa od wartości prawa majątkowego (Wierzytelności oraz Należności) - efektywnie więc cały wkład zostanie odniesiony na kapitał zakładowy Spółki i kapitał zapasowy Spółki (wystąpi tzw. agio).

Odwołując się do powołanych powyżej przepisów oraz Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przytoczonego wcześniej przepisu, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT stosuje się do innych składników majątku podatnika niż tych wymienionych w pkt 1-2b analizowanego artykułu.

Opisywane w tychże punktach składniki majątku, będące przedmiotem wkładu to:

\- środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1) - przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż wierzytelność nie jest środkiem trwałym ani WNiP;

\- udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (pkt 2) - przepis nie ma zastosowania, gdyż przedmiotem wkładu nie są udziału lub akcje w spółce, albo wkłady w spółdzielni;

\- wierzytelność z tytułu pożyczki przekazanej przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki (pkt 2a) - przepis nie ma zastosowania, gdyż pożyczona kwota została przekazana na rachunek innego podmiotu niż spółki otrzymującej wkład;

\- wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład (pkt 2b) - przepis ten znajdzie zastosowania, gdyż wierzytelność z tytułu Należności została zaliczona do przychodów należnych.

Jednocześnie nie znajdzie zastosowania pkt 4 omawianego przepisu, gdyż dotyczy on aportu składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki.

Nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, przyczyniła się do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych w kwestii możliwości uwzględniania wartości wierzytelności własnych w kosztach podatkowych w przypadku dokonania ich konwersji na akcje (udziały) spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika. W momencie zawarcia umów Pożyczek, powstało u niego (zostało wytworzone) prawo majątkowe w postaci Wierzytelności. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT zwrot „wydatków na wytworzenie” nie można ograniczyć tylko i wyłącznie do materialnych składników majątku podatnika, lecz należy także nim objąć wytwarzanie m.in. praw majątkowych.

Zatem wskazać należy, że w momencie zawarcia umowy pożyczki zostało wytworzone prawo majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowej. Omawiana wierzytelność została wytworzona kosztem majątku Spółki w postaci kwoty pożyczonego dłużnikom kapitału. Ponadto, kwota udzielonych Pożyczek nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji kosztami uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV, będzie wysokość kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek, gdyż jest to realnie poniesiony wydatek (zmniejszający posiadane środki pieniężne), bez którego Wierzytelności w ogóle by nie powstały.

Reasumując, Wnioskodawca z chwilą rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w Spółce Zależnej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, będzie uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności.

Natomiast w przypadku aportu Należności koszt uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu jest wartość wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii ustalenia, czy:

\- koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych Pożyczek - jest prawidłowe,

\- koszty uzyskania przychodu od przychodu powstałego z wniesienia praw majątkowych w postaci Należności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV ustala się w wysokości wartości netto wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej - jest prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Jednak kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).