Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.555.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Zastosowanie 0% stawki VAT dla usług transportu międzynarodowego towarów importowanych do składu celnego na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; import; import-import towarów; skład-skład celny; stawka; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi transportu międzynarodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% usług transportu międzynarodowego towarów na podstawie posiadanych dokumentów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% usług transportu międzynarodowego towarów na podstawie posiadanych dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. świadczy usługi transportu międzynarodowego, tj. transportu towarów z krajów trzecich do Polski oraz usługi pośrednictwa i usługi spedycyjne związane z usługami transportu międzynarodowego. Wskazane wyżej usługi:

*   świadczone są na rzecz polskich usługobiorców, tj. podmiotów mających w Polsce siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT);

*   stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy o VAT, tj. polegają na przywozie towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, względnie stanowią usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z powyższymi usługami;

*   są dokumentowane stosownymi fakturami VAT, wystawianymi przez Spółkę.

W niektórych przypadkach towary transportowane przez Spółkę z krajów trzecich po fizycznym przywiezieniu do Polski są obejmowane procedurą celną składu celnego, a następnie dostarczane do składów celnych mieszczących się na terytorium kraju. Spółka w przypadku transportu towarów do składów celnych posiada dokumenty przewozowe (w szczególności w postaci konosamentów morskich), potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Spółka nie posiada natomiast wiedzy w zakresie ostatecznego przeznaczenia towarów dostarczonych do składów celnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do stosowania - w odniesieniu do usług transportu towarów z krajów trzecich do składów celnych na terytorium kraju - preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o dokumenty (takie jak listy przewozowe i dokumenty spedytorskie) potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do stosowania w odniesieniu do usług transportu towarów z krajów trzecich do składów celnych na terytorium kraju preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o dokumenty (takie jak listy przewozowe i dokumenty spedytorskie) potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, bez konieczności posiadania dokumentów celnych, wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione następującymi przesłankami:

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z postanowieniami art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się „przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów \[…\] z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju” oraz „usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej” związane z powyższymi usługami. Biorąc pod uwagę powyższą definicję, świadczone przez Spółkę usługi transportu towarów z krajów trzecich do składów celnych na terytorium Polski należy uznać za usługi transportu międzynarodowego.

Według postanowień art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Przywóz z krajów trzecich na terytorium Polski towarów objętych procedurą składu celnego nie stanowi importu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Procedura składu celnego pozwala na składowanie towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Jest to procedura zawieszająca, której zakończenie następuje, gdy towary nią objęte otrzymają inne przeznaczenie celne, np. zostaną dopuszczone do obrotu. Stosownie do postanowień art. 26a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej procedurą składowania celnego, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tej procedurze. Powyższe oznacza, że w przypadku zakończenia procedury składu celnego w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej import towarów nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji należy uznać, że ustawa o VAT wiąże fakt dokonania importu towarów dopiero z zakończeniem procedury składu celnego na terytorium kraju. Towary transportowane przez Spółkę do składów celnych mogą w dalszej kolejności alternatywnie zostać: (i) dopuszczone do obrotu w Polsce, (ii) wywiezione do innego państwa członkowskiego lub (iii) wywiezione powrotnie poza obszar celny Unii Europejskiej. Tylko w pierwszym z powyższych przypadków na terytorium kraju wystąpi import towarów, natomiast w pozostałych import taki w ogóle nie będzie miał miejsca.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania, towary transportowane przez Spółkę do składów celnych nie mają statusu towarów importowanych. W konsekwencji dla udokumentowania wykonania usługi transportu międzynarodowego w kontekście zastosowania stawki podatku 0% wystarczające są dokumenty wskazane w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a Spółka nie ma obowiązku posiadania dodatkowo dokumentów wskazanych w pkt 2 powyższej regulacji, wymaganych w przypadku transportu towarów importowanych.

Należy również zauważyć, że koszty transportu wykonywanego przez Spółkę do składów celnych są wykazywane w zgłoszeniach celnych związanych z rozpoczęciem procedury składu celnego. W przypadku późniejszego zgłoszenia towarów dostarczonych do składu do procedury dopuszczenia do obrotu, wartość celna tych towarów, obejmująca m.in. koszty transportu, wskazana uprzednio w zgłoszeniu do procedury składu celnego, jest wykazywana w tej samej wysokości w zgłoszeniu do procedury dopuszczenia do obrotu. Ponadto należności celno-podatkowe obciążające towar wprowadzony do składu celnego są zabezpieczane przez organy celne. Opisany powyżej schemat rozliczeń celno-podatkowych stanowi gwarancję, że w przypadku ostatecznego dokonania na terytorium kraju importu towarów transportowanych przez Spółkę, w podstawie opodatkowania takiego importu zostaną uwzględnione również koszty transportu wykonywanego przez Spółkę, a wynikające z takiego wliczenia obciążenia podatkowe zostaną przez organy celne skutecznie wyegzekwowane.

Opisane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 13 lipca 2011 r., sygnatura IPPP3/443-570/11-2/SM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „w momencie wykonania transportu towarów z kraju trzeciego do składu celnego w Polsce nie ma miejsca import towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Terytorium państwa trzeciego to – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy - terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 2 pkt 7 ustawy wskazuje, że przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Terytorialność podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – w świetle przepisów regulujących miejsce świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei w myśl art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest co do zasady terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, według ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1.  uszlachetniania czynnego,
2.  odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3.  składowania celnego,
4.  tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
5.  wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Natomiast obowiązek podatkowy w przypadku importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w powyższym przepisie, rozumie się - w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy - przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Ponadto za usługi transportu międzynarodowego uznaje się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi transportu międzynarodowego, tj. transportu towarów z krajów trzecich do Polski oraz usługi pośrednictwa i usługi spedycyjne związane z usługami transportu międzynarodowego. Usługi te świadczone są na rzecz polskich usługobiorców, tj. podmiotów mających w Polsce siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, i stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy o VAT, tj. polegają na przywozie towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, względnie stanowią usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z powyższymi usługami. Usługi dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę.

W niektórych przypadkach towary transportowane przez Spółkę z krajów trzecich, po fizycznym przywiezieniu do Polski są obejmowane procedurą celną składu celnego, a następnie dostarczane do składów celnych mieszczących się na terytorium kraju. W przypadku transportu towarów do składów celnych Spółka posiada dokumenty przewozowe (w szczególności w postaci konosamentów morskich), potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Spółka nie posiada wiedzy w zakresie ostatecznego przeznaczenia towarów dostarczonych do składów celnych.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania w powyższym przypadku (tj. transportu towarów z krajów trzecich do składów celnych na terytorium kraju) stawki podatku VAT w wysokości 0% przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego towarów, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 5 pkt 1 ustawy, w oparciu o posiadane dokumenty przewozowe.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca błędnie odczytuje definicję importu zawartą w ustawie, jak również nieprawidłowo uznaje, że „ustawa o VAT wiąże fakt dokonania importu towarów dopiero z zakończeniem procedury składu celnego na terytorium kraju”. Należy bowiem odróżnić fakt wystąpienia importu (czynności zdefiniowanej w ustawie) od kwestii miejsca opodatkowania tego importu (powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu).

Przede wszystkim za import towarów – w świetle powołanego art. 2 pkt 7 ustawy - uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (a nie – jak wskazał Wnioskodawca – na terytorium kraju). Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Oznacza to, że importem nie będzie jedynie przywiezienie towarów z kraju trzeciego do Polski, ale również przywóz na terytorium innego państwa UE, natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych.

Terytorium Polski stało się z dniem 1 maja 2004 r. częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej. Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej.

Od dnia 1 maja 2016 r. stosuje się przepisy Unijnego Kodeksu Celnego, który został przyjęty w dniu 9 października 2013 r. rozporządzeniem (UE) nr 952/2013 Parlamentu Europejskiego i Rady, a wszedł w życie 30 października 2013 r. uchylając rozporządzenie (WE) nr 450/2008 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz.U. L z 2008 r. Nr 145, str.1).

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a i b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 2013 nr 269, str. 1), zwany dalej UKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu oraz odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

W myśl art. 77 ust. 2-3 UKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

Stosownie do art. 237 ust. 1 lit. a i lit. b UKC, w ramach procedury składowania towary nieunijne mogą być składowane na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają należnościom celnym przywozowym oraz innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach.

Z powyższego wynika, że zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składowania celnego nie skutkuje powstaniem należności celnych.

Na podstawie art. 240 ust. 1, 2 i 3 UKC, Procedura składowania celnego pozwala na składowanie towarów nieunijnych w miejscach zatwierdzonych przez organy celne dla tej procedury i pod dozorem celnym („składy celne”). Składy celne umożliwiają składowanie celne towarów przez każdą osobę („publiczny skład celny”) albo przez posiadacza pozwolenia na składowanie celne („prywatny skład celny”). Towary objęte procedurą składowania celnego mogą zostać czasowo wyprowadzone ze składu celnego. Z wyjątkiem przypadku działania siły wyższej, takie wyprowadzenie wymaga uprzedniej zgody organów celnych.

W kwestii dotyczącej uznania składu celnego za terytorium kraju, na którym skład celny się znajduje, oraz w kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej sprzedaży w składzie celnym, rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 Profitube. Rozstrzygnięcie zapadło na gruncie przepisów szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 z 13.06.1977 str. 1, z późn. zm.), dalej: szósta dyrektywa Rady, które pozostały aktualne w swej treści w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W ww. sprawie C-165/11 TSUE rozstrzygał w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (zwanego in. „podatkiem VAT”) dotyczącego sprzedaży towarów pochodzących z państwa trzeciego i umieszczonych w składzie celnym położonym na terytorium Republiki Słowackiej, objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń.

Trybunał wskazał, iż żaden z przepisów szóstej dyrektywy Rady nie przewiduje, iż składy celne niezależnie od tego, czy chodzi o składy publiczne, czy prywatne w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie znajdują się „na terytorium kraju”, jeżeli są one położone na terytorium państwa członkowskiego w znaczeniu wskazanym w art. 3 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady (analogicznie art. 5 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady).

W tezach ww. wyroku Trybunał przyjął, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady, skład celny znajduje się „na terytorium kraju”, jeżeli jest położony na terytorium państwa członkowskiego (pkt 59).

Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego, sprzedaż tych towarów podlega podatkowi od wartości dodanej na mocy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady, chyba że wspomniane państwo członkowskie skorzystało z przysługującej mu na mocy art. 16 ust. 1 wskazanej dyrektywy możliwości zwolnienia jej z podatku od wartości dodanej, czego ustalenie należy do sądu krajowego.

Mając na uwadze wytyczne TSUE zawarte w przytoczonym wyroku, oraz zważywszy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują wyłączenia składu celnego z terytorium kraju, to należy uznać, że terytorium składu celnego znajdujące się na terytorium RP traktowane jest, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jako terytorium kraju, jak również skład celny utworzony na terytorium państwa członkowskiego UE stanowi część tego państwa członkowskiego, ponieważ art. 3 szóstej dyrektywy, wskazujący na zakres terytorialny dla celów podatku od wartości dodanej, takiego obszaru (tj. składu celnego), nie wyklucza z obszaru terytorialnego państw członkowskich, a w konsekwencji z terytorium UE. Zatem towary znajdujące się w składzie celnym są objęte przepisami szóstej dyrektywy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a okoliczność, że towary są przemieszczane pomiędzy państwami członkowskimi w ramach procedur zawieszających należności celne, jest nieistotna dla oceny charakteru tych transakcji na gruncie podatku VAT.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że chociaż umieszczenie towarów objętych procedurą składu celnego wprowadzonych spoza Unii Europejskiej do składu celnego na terytorium kraju nie powoduje powstania długu celnego ani też nie występują w związku z tym żadne inne należności przywozowe, to jednak nie oznacza, że taka transakcja nie podlega regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług, stanowi bowiem import w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 7 ustawy (tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej). Przy czym, prawnopodatkowa kwalifikacja wprowadzenia towarów spoza UE do składu celnego na terytorium Polski jako importu towarów w rozumieniu ustawy, nie przesądza automatycznie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy, tj. przywozu towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, oraz usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z powyższymi usługami. Usługobiorcami są podmioty mające w Polsce siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej. Towary transportowane z krajów trzecich do Polski obejmowane są procedurą celną składu celnego i dostarczane do składów celnych mieszczących się na terytorium kraju. Sytuacja taka – w świetle powyższych wyjaśnień – oznacza, że mamy do czynienia z transportem towarów importowanych.

Należy stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę usługi, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Jednocześnie należy uznać, że co do zasady do świadczonych usług mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 5 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 ustawy. Zatem Wnioskodawca może stosować do przedmiotowych usług stawkę VAT 0%, jednak pod warunkiem posiadania wskazanych w ww. regulacjach dokumentów. Świadcząc usługę transportu międzynarodowego towarów importowanych Wnioskodawca powinien więc posiadać, oprócz wystawionej faktury oraz dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, również inny dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (tj. dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Tymczasem Spółka wskazała, że w przypadku transportu towarów do składów celnych posiada, oprócz wystawionej przez nią faktury, dokumenty przewozowe (w szczególności w postaci konosamentów morskich) potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest nieograniczone. Podatnik ma możliwość opodatkowania preferencyjną stawką VAT usługi transportowe, spełniające ustawową definicję transportu międzynarodowego, pod warunkiem posiadania wskazanych w ustawie dokumentów. Podmiot świadczący usługę transportu towarów importowanych (tj. towarów przywożonych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej) powinien posiadać oprócz dokumentu przewozowego inny dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Istotne jest zatem, aby Wnioskodawca dysponował takimi dokumentami, które pozwalają precyzyjnie określić miejsce nadania towaru, identyfikację towaru, jednostki realizujące transport oraz fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W przypadku towarów importowanych prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma bowiem wyłącznie podmiot posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Jeżeli więc – w przypadku przewozu towarów importowanych - podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej. Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, które nie dają podstaw do zastosowania wyjątku dla przywozu (importu) towarów do składu celnego.

Należy zauważyć, że formułując powyższą regulację ustawodawca, aby nie dopuścić do sytuacji podwójnego opodatkowania przy imporcie towarów usług transportu międzynarodowego na terytorium kraju, uwarunkował zastosowanie stawki 0% od posiadania przez przewoźnika dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jednocześnie – co trzeba podkreślić – wymóg ten zapobiega również całkowitemu uniknięciu opodatkowania ww. usług.

W niniejszej sprawie, w związku ze świadczeniem opisanych usług transportowych, Wnioskodawca będzie dysponował dokumentem przewozowym (konosamentem morskim), z którego będzie wynikać, że w wyniku przewozu towar przekroczył granicę z państwem trzecim oraz wystawioną przez siebie fakturą. Natomiast Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów celnych potwierdzających wliczenie świadczonej usługi do podstawy opodatkowania importu towarów (tj. dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy). Zatem, skoro Wnioskodawca nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, powinien przedmiotowe usługi opodatkować podstawową stawką podatku, nie będą bowiem w tym przypadku spełnione przesłanki do zastosowania preferencji podatkowej.

W świetle powyższych ustaleń, opierając się na powołanych regulacjach prawnych należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla usługi transportu międzynarodowego, której przedmiotem są towary importowane, w każdym przypadku należy udokumentować fakt wliczenia tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W konsekwencji, w przypadku braku przedmiotowego dokumentu, świadczone przez Spółkę usługi będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Spółkę na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej trzeba wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Niemniej jednak w identycznym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być takie same. Cytowana przez Spółkę interpretacja została wydana w nieaktualnym już stanie prawnym i na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego rozstrzygnięcie to nie może mieć zastosowania w analizowanej kwestii.

Należy też zaznaczyć, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.