Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.692.2021.9.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-16
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z nabyciem lokalu w budynku pensjonatowym.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 6 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/21; i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 6 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie wystosowane do Pani zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – pismem z 2 stycznia 2023 r. (wpływ 9 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pani (\`(...)\`) jest osobą fizyczną (dalej: Wnioskodawczyni).

Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński z Panem (\`(...)\`) (dalej również jako małżonek) 26 czerwca 1999 r.

W trakcie trwania małżeństwa obowiązywał do 16 stycznia 2015 r. ustrój wspólności majątkowej. Małżeństwo posiadało w swoim wspólnym majątku następujące lokale:

\- nabyty 5 czerwca 2012 r. lokal mieszkalny numer 5 o powierzchni 49,93 m2, do którego przynależy pomieszczenie piwnica, znajdujący się przy ul. (…),

\- nabyty 29 marca 2010 r. lokal mieszkalny numer 2 o powierzchni 60,66 m2 znajdujący się przy ul. (…),

\- nabyty 29 marca 2010 r. lokal niemieszkalny garaż, będący odrębnym garażem wielostanowiskowym, o powierzchni 20,34 m2, znajdujący się przy ul. (…).

16 stycznia 2015 r. państwo (\`(...)\`) na podstawie aktu notarialnego repetytorium A numer (…) ustanowili w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową. Każdemu z małżonków przypadły udziały wynoszące po 1/2 części w powyższych nieruchomościach.

Następnie, w tym samym dniu sporządzona została w formie aktu notarialnego umowa darowizny, którą Pan (\`(...)\`) darował swoje udziały w opisanych nieruchomościach na rzecz Pani (\`(...)\`), w związku z podziałem majątku dorobkowego nabytego w okresie obowiązywania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

W wyniku zaistniałej sytuacji, nieruchomości nabyte jako składniki majątku wspólnego - stały się z dniem 16 stycznia 2015 r. składnikiem majątku osobistego Wnioskodawczyni. Łączna wartość darowanych nieruchomości wyniosła 570 000 zł.

24 marca 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowe nieruchomości za kwotę 780 000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego w budynku pensjonatowym (…). Lokal o powierzchni 37,12 m2 wraz z tarasem (47,99 m2) został zakupiony aktem notarialnym 23 kwietnia 2021 r. za kwotę 799 008 zł brutto (23% VAT). Nieruchomość ma służyć Wnioskodawczyni do pobytów weekendowych, a po przejściu na emeryturę mieszkanie stanie się jej docelowym miejscem zamieszkania.

Ponadto udzieliła Pani następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku:

1) jakiego rodzaju zabudowa została wskazana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ustalonego dla obszaru, na którym zlokalizowany jest budynek pensjonatowy, w którym znajduje się nabyty przez Panią 23 kwietnia 2021 r. lokal;

Odpowiedź: W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (Uchwała nr (…)) dla obszaru, na którym znajduje się nabyty lokal została wskazana zabudowa pensjonatowa, dopuszczalna towarzysząca funkcja leczniczo-sanatoryjna i odnowy biologicznej, dopuszcza się lokalizację towarzyszących wbudowanych usług handlu i gastronomii i innych nieuciążliwych. Na działce również dopuszczalna jest uzupełniająca funkcja mieszkaniowa dla właścicieli lub użytkowników. Działka numer (…) oznaczona jest symbolem 96UT - usługi turystyczno-wypoczynkowe.

2) do jakiej kategorii budynków - zgodnie z treścią pozwolenia na budowę - w myśl przepisów prawa budowlanego został zaliczony budynek, w którym znajduje się nabyty przez Panią 23 kwietnia 2021 r. lokal;

Odpowiedź: Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta (…) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na przebudowę (zgodnego z pozwoleniem na budowę) budynek należy do kategorii budynków zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego - budynek pensjonatu z lokalami wypoczynkowymi wraz z infrastrukturą techniczną.

3) czy w stosunku do lokalu w budynku pensjonatowym (…), nabytym przez Panią 23 kwietnia 2021 r., zostało wydane zaświadczenie na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.), z którego wynika, że lokal ten spełnia kryteria do uznania go za samodzielny lokal mieszkalny;

Z aktu notarialnego z 23 kwietnia 2021 r. wynika, że (\`(...)\`) Prezydent Miasta (…) wydał zaświadczenie, że lokal nr 7 jest lokalem użytkowym - wypoczynkowym i jest samodzielnym lokalem.

4) jaki lokal był przedmiotem umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z 23 kwietnia 2021 r. przenoszącej na Panią jego własność, zgodnie z treścią tej umowy.

Przedmiotem umowy jest prawo własności do lokalu użytkowego - wypoczynkowego oznaczonego numerem 7 o powierzchni użytkowej 37,12 m2, składającego się z: pokoju z aneksem kuchennym, pokoju i łazienki, usytuowanego na parterze budynku, do którego przylega taras o powierzchni 47,99 m2. Jedynie taras jest częścią nieruchomości wspólnej i z nim jest związany udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 29.186/1 000 000.

### Pytania

1) Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w marcu 2020 r. Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi „twierdząco”, to czy Wnioskodawczyni zakupując lokal mieszkalny zlokalizowany nad morzem z zamiarem okresowego zamieszkiwania w trakcie roku, a w dalszej perspektywie (po przejściu na emeryturę) stałego pobytu, zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż w 2020 r. nieruchomości nabytych w 2010 r. i 2012 r. do majątku wspólnego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, do dnia ich sprzedaży upłynęło pełne 5 lat podatkowych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zaliczamy m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, pod warunkiem dokonania sprzedaży przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z tym, zgodnie z zasadą określoną w art. 30e ustawy o PIT odpłatne zbycie nieruchomości z majątku prywatnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 procent uzyskanego dochodu. Dochód ten ustalany jest jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu. Art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT stanowi, iż do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości należy zaliczyć m.in. cenę nabycia nieruchomości, wydatki na wybudowanie budynku mieszkalnego (koszt wytworzenia) oraz ulepszenie, remont, czy wymianę okien we wzniesionym budynku.

Zasadniczo zatem, skutki podatkowe w niniejszej sprawie zależą od ustalenia, czy w związku z zawartymi umowami rozdzielności majątkowej i darowizny doszło do nowego nabycia po stronie Wnioskodawczyni. Dodatkowo, data nabycia jest kluczowa dla określenia możliwości skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę aktualne orzecznictwo należy wskazać, iż organy podatkowe w podobnych sprawach opierając się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, zajmują przychylne dla podatników stanowiska.

Na tej podstawie można stwierdzić, iż skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała NSA stanowi także, iż darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak mimo to nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Zgodnie z przywołaną uchwałą, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej.

Potwierdzenie niniejszego stanowiska możemy znaleźć również w piśmie ITPB1/4511 -1138/15- 2/18-S/MPŁ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. Organ uznał w nim, iż data zniesienia wspólności majątkowej nie jest datą nabycia prawa majątkowego, ale staje się jednak datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Dyrektor podziela także wyrok II FSK 33/17 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., który stwierdził, iż nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nabycie w drodze darowizny udziału w nieruchomości, który należał do małżonka, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Według NSA, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie.

Warto zaznaczyć także, że od początku 2019 r. obowiązuje nowy przepis art. 10 ust. 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym "W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej". Ustawodawca doprecyzował zatem, że podział majątku po ustaniu wspólności nie jest zdarzeniem, z którego wynika nowa data nabycia jakiejkolwiek części nieruchomości i to całkowicie niezależnie od zastosowanego przez małżonków sposobu podziału. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości poprzez sporządzenie umowy darowizny, lecz od dnia pierwotnego nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

W analizowanym stanie faktycznym omawianej sprawy, nabycie lokali nastąpiło kolejno 5 czerwca 2012 r. oraz 29 marca 2010 r. W związku z powyższym, wskazany w ustawie termin dotyczący zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości, upłynął dla lokalu numer 5 po dniu 31 grudnia 2017 r., natomiast dla lokalu numer 2 i garażu numer 25 - po dniu 31 grudnia 2015 r.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż sprzedaż w 2020 r. nieruchomości nabytych w 2010 r. i 2012 r. do majątku wspólnego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło pięć lat. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie w ocenie powyższych skutków podatkowych jest dokonana czynność darowizny od małżonka.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie powinna brzmieć następująco:

Ad.1 Sprzedaż Nieruchomości w marcu 2020 r. nie będzie stanowić źródła przychodu, podlegającego podatkiem dochodowym, gdyż od daty ich nabycia do daty sprzedaży minęło pełne 5 lat podatkowych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad.2 Stanowisko Wnioskodawczyni:

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup w 2021 r. nieruchomości nad morzem (wskazanej w opisie stanu faktycznego) stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego, zgodnego z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym jest podstawą do zwolnienia Wnioskodawczyni z ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wobec powyższego, podatnik zostanie zwolniony z podatku, jeśli przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości przed upływem terminu zobowiązania podatkowego, przeznaczy w ciągu 3 lat na własne, indywidualne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. „wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zwrócić szczególną uwagę na to, iż ustawa o PIT wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie budynku/lokalu mieszkalnego, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku/lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawczyni przeznaczyła środki ze sprzedaży nieruchomości na zakup nieruchomości nad morzem z celem okresowego zamieszkiwania jej w ciągu roku, a w dalszej perspektywie - po przejściu na emeryturę - zamieszkania w niej na stałe.

Co należy podkreślić - nieruchomość, którą Wnioskodawczyni zakupiła ma charakter mieszkalny umożliwiający całoroczne użytkowanie. Nieruchomość posiada odpowiednie parametry techniczne i wyposażenie umożliwiające zaspokojenie całorocznych potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo, Wnioskodawczyni ponosi koszty utrzymania nieruchomości przez cały rok. Zatem, nieruchomość nie pełni funkcji rekreacyjnej, a służy zaspokojeniu własnych, indywidualnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. 

Ważnym aspektem w niniejszej sprawie jest również fakt, iż zakup nieruchomości służy także innemu celowi jakim jest stałe jej zamieszkiwanie po przejściu Wnioskodawczyni na emeryturę. Zdecydowanie jest to nadrzędna i indywidualna potrzeba mieszkaniowa, która ma zapewnić Wnioskodawczyni stabilizację i pewne zabezpieczenie na przyszłość.

Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 3126/14 z 29 listopada 2016 r.: „Ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez Wnioskodawczynię tylko jednego lokalu mieszkalnego (nieruchomości). W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejny lokal mieszkalny w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości (lokali mieszkalnych), zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup musi służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika”.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie powinna brzmieć następująco:

W niniejszej sprawie w przypadku objęcia sprzedaży nieruchomości podatkiem dochodowym, ulga podatkowa powinna obowiązywać, ponieważ środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup nowej nieruchomości, a zakup ten nastąpił w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131. Co więcej nieruchomość, którą Wnioskodawczyni zakupiła będzie służyła jej własnym celom mieszkaniowym.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 17 września 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4011.692.2021.1.MM, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 20 września 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

20 października 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 22 października 2021 r.

Wniosła Pani o:

1\. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 2 oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez Stronę skarżącą we wniosku za prawidłowe.

2\. zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/21. Wyrok ten stał się prawomocny od 4 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w Pani małżeństwie obowiązywał do 16 stycznia 2015 r. ustrój wspólności majątkowej. Posiadali Państwo w swoim wspólnym majątku trzy lokale nabyte 5 czerwca 2012 r. i 29 marca 2010 r. Lokale te sprzedała Pani 24 marca 2020 r.

16 stycznia 2015 r. na podstawie aktu notarialnego ustanowili Państwo w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową. Każdemu z Państwa przypadły udziały wynoszące po 1/2 części w powyższych nieruchomościach. Następnie, w tym samym dniu sporządzona została w formie aktu notarialnego umowa darowizny, którą Pani mąż darował swoje udziały w opisanych nieruchomościach na Pani rzecz, w związku z podziałem majątku dorobkowego nabytego w okresie obowiązywania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W wyniku zaistniałej sytuacji, nieruchomości nabyte jako składniki majątku wspólnego stały się z 16 stycznia 2015 r. składnikiem Pani majątku osobistego.

W związku z powyższym, Pani wątpliwość budzi kwestia, czy sprzedaż ww. nieruchomości stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy przeniesienia prawa własności udziałów w nieruchomościach - wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków - w ramach podziału majątku w drodze darowizny po uprzednim ustanowieniu rozdzielności majątkowej może stanowić nabycie tego prawa przez Panią w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, że umowa darowizny uregulowana w art. 888 – 902 Kodeksu cywilnego jest umową jednostronnie zobowiązującą, konsensualną, nieodpłatną i kazualną (tzn. jest podstawą przysporzenia, która jest konieczna do przejścia własności rzeczy). Jak wynika z art. 888 § 1 ww. ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zatem jeśli świadczenie będzie polegać na przekazaniu rzeczy (np. nieruchomości) dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy z darczyńcy na obdarowanego. Jej istota polega więc na zobowiązaniu darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony umowy (obdarowanego), kosztem swego majątku w wyniku czego zwiększają się jej aktywa lub zmniejszają się jej pasywa. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

W tym miejscu wskazać również należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Natomiast do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. Kodeksu).

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 przywołanego Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu:

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

W myśl art. 52 § 1 tego Kodeksu

Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej.

W przypadku ustania wspólności majątkowej do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu. Zatem, z datą umownego zniesienia lub ograniczenia wspólności majątkowej, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że:

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Przyjmując argumentację wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia prawa majątkowego ale jednak staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Wskazać należy, że jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały.

W przedstawionym przez Panią stanie faktycznym, będące przedmiotem sprzedaży w 2020 r. nieruchomości zostały nabyte do majątku wspólnego w 2010 r. i 2012 r. W dniu 16 stycznia 2015 r. doszło do umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową. Następnie, w tym samym dniu sporządzona została w formie aktu notarialnego umowa darowizny, którą Pani mąż darował swoje udziały w opisanych nieruchomościach na Pani rzecz, w związku z podziałem majątku dorobkowego nabytego w okresie obowiązywania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zatem po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej mamy do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Innymi słowy w momencie podpisania przedmiotowej umowy nieruchomość „wyszła” z majątku wspólnego, a następnie w wyniku kolejnej czynności rozporządzającej częścią ułamkową stała się majątkiem odrębnym jednego małżonka. Nie jest to więc sytuacja tożsama do darowizny następującej bezpośrednio z majątku wspólnego małżonków.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, przyjmując że skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Natomiast w przypadku darowizny z majątku odrębnego (w skład, którego wchodzi udział w nieruchomości, będący w przeszłości przedmiotem wspólności majątkowej) udział, który małżonek posiadał po ustaniu wspólności majątkowej można było wyodrębnić ponieważ przed dokonaniem darowizny istniała już współwłasność nieruchomości w częściach ułamkowych – mamy w tej sytuacji do czynienia z przesunięciem pomiędzy dwoma odrębnymi masami majątkowymi.

Wobec powyższego, dokonana w 2015 r. na Pani rzecz darowizna praw do udziałów w nieruchomościach, należących do Pani męża stanowiła nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nabyła Pani nieruchomości będące przedmiotem wniosku w następujących datach, tj.:

\- 5 czerwca 2012 r. – nabycie do majątku wspólnego małżonków,

\- 29 czerwca 2010 r. – nabycie do majątku wspólnego małżonków,

\- 16 stycznia 2015 r. – nabycie udziałów w nieruchomościach na mocy umowy darowizny od małżonka z jego majątku odrębnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że sprzedaż w 2020 r. nieruchomości w odniesieniu do ich części nabytych w 2010 r. i 2012 r. do majątku wspólnego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło pięć lat. Natomiast odpłatne zbycie w 2020 r. tychże nieruchomości w częściach nabytych w 2015 r. na skutek darowizny od małżonka, będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c lub 6d tej ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie określonym w ust. 1 (tj. od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Ponadto na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy:

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek, wynikający z tego zeznania.

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślić należy, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte w tym artykule wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z zacytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) jest nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z gruntem lub udziałem w gruncie z nim związanym.

W opisie stanu faktycznego wskazała Pani, że nabyła Pani lokal mieszkalny w budynku pensjonatowym. Nieruchomość ma Pani służyć do pobytów weekendowych, a po przejściu na emeryturę mieszkanie to stanie się Pani docelowym miejscem zamieszkania.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym znajduje się nabyty lokal została wskazana zabudowa pensjonatowa, dopuszczalna towarzysząca funkcja leczniczo-sanatoryjna i odnowy biologicznej, dopuszcza się lokalizację towarzyszących wbudowanych usług handlu i gastronomii i innych nieuciążliwych. Na działce również dopuszczalna jest uzupełniająca funkcja mieszkaniowa dla właścicieli lub użytkowników. Działka numer (\`(...)\`) oznaczona jest symbolem 96UT - usługi turystyczno-wypoczynkowe. Zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta (…) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na przebudowę (zgodnego z pozwoleniem na budowę) budynek należy do kategorii budynków zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego - budynek pensjonatu z lokalami wypoczynkowymi wraz z infrastrukturą techniczną. Z aktu notarialnego z 23 kwietnia 2021 r. wynika, że (\`(...)\`) Prezydent Miasta (…) wydał zaświadczenie, że lokal nr 7 jest lokalem użytkowym - wypoczynkowym i jest samodzielnym lokalem. Przedmiotem umowy z 23 kwietnia 2021 r. przenoszącej na Panią własność jest prawo własności do lokalu użytkowego - wypoczynkowego oznaczonego numerem 7 o powierzchni użytkowej 37,12 m2, składającego się z: pokoju z aneksem kuchennym, pokoju i łazienki, usytuowanego na parterze budynku, do którego przylega taras o powierzchni 47,99 m2. Jedynie taras jest częścią nieruchomości wspólnej i z nim jest związany udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 29.186/1 000 000.

Wskazać przy tym należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji budynku czy lokalu mieszkalnego, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. poz. 1316 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 poz. 1048).

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ustawodawca dokonał podziału obiektów budowlanych wskazując między innymi budynki, które z kolei podzielił na budynki mieszkalne i budynki niemieszkalne. Do budynków niemieszkalnych zakwalifikował między innymi hotele i budynki zakwaterowania turystycznego. Natomiast, zgodnie z ww. Klasyfikacją w grupie hotele i budynki zakwaterowania turystycznego mieszczą się budynki należące do klasy 1211 – w tym budynki hoteli, do których zaliczone zostały między innymi: hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie z restauracjami lub bez. Z ww. klasyfikacji wynika, że budynek pensjonatowy stanowi budynek niemieszkalny.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z treści art. 2 ust. 2 i art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali należy zatem wywnioskować, że zarówno lokale mieszkalne i lokale użytkowe, zaprojektowane i wybudowane w celu zaspakajania określonych potrzeb ludzi i spełniające wymóg samodzielności, mogą być wyodrębniane jako nieruchomości lokalowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy:

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie ustalenia jakie warunki winien spełniać lokal aby uznać go za lokal mieszkalny wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/21 (dotyczącym przedmiotowej sprawy) wskazując, że:

(…) ani przepisy u.w.l. ani inne przepisy prawa budowlanego nie stanowią, że każdy budynek ma mieć jednorodny charakter. (…) Z chwilą wydzielenia lokalu ocena jego charakteru odnosi się do pojedynczego lokalu stanowiącego odrębną własność, nie do całości budynku.

Immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Innymi słowy przedmiotem odrębnej własności w oparciu o przytoczone wyżej przepisy są lokale mieszkalne i lokale przeznaczone na inne niż mieszkalne cele wypełniające określone w przepisach warunki techniczne oraz kryteria ich przeznaczenia. Stwierdzenie wypełnienia wskazanych kryteriów uznania lokalu za samodzielny mieszkalny lub o innym przeznaczeniu stwierdza zaświadczeniem z art. 2 ust. 3 u.w.l. starosta. Zaświadczenie to polega na „urzędowym potwierdzeniu określonych faktów” i opiera się nie tylko na materiałach znajdujących się w posiadaniu starosty, ale również na podstawie dokumentacji przedstawionej przez ubiegającego się o wydanie zaświadczenia. Badanie czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r. o sygn. akt I OSK 2071/18 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Zaświadczenie starosty wydane na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l. o samodzielności lokalu jest też dokumentem urzędowym. Takie zaświadczenie jest niezbędne dla dokonania czynności wydzielenia lokalu jako samodzielnej nieruchomości lokalowej z nieruchomości głównej. Wydzielenie zaś lokalu jako odrębnej nieruchomości jest niezbędne do ustanowienia dla danego lokalu prawa odrębnej własności. Przepis art. 7 ust. 1 u.w.l. przewiduje przy tym trzy warianty ustanawiania odrębnej własności nieruchomości lokalowych:

1) w drodze umowy,

2) w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości,

3) poprzez orzeczenie sądu znoszące współwłasność.

W rozpoznawanej sprawie z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika by miało mieć miejsce ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, a w każdym z pozostałych wariantów niezbędne jest przedmiotowe zaświadczenie starosty potwierdzające: samodzielność lokalu mieszkalny oraz że został wybudowany legalnie, zgodnie z prawem. W oparciu o to zaświadczenie sporządzane są również akt notarialny, a także wpisy w księdze wieczystej, a w dalszej kolejności zaświadczenia stanowi podstawę uznania, że lokal taki może być przedmiotem obrotu: „Zaświadczenie to bowiem nie odnosi się do kwestii własności lokalu, a jedynie stwierdza spełnienie wymogu samodzielności przez lokal w rozumieniu wyznaczonym przez art. 2 ust. 3 ww. ustawy. (…)”.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że nabycie przez Panią lokalu znajdującego się w budynku pensjonatowym uprawnia Panią do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Lokal ten nie posiada ww. cech lokalu mieszkalnego, ponieważ:

\- zgodnie z decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na przebudowę (zgodnego z pozwoleniem na budowę) budynek, w którym znajduje się ten lokal, należy do kategorii budynków zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego - budynek pensjonatu z lokalami wypoczynkowymi wraz z infrastrukturą techniczną,

\- Prezydent Miasta (…) wydał zaświadczenie, że lokal nr 7 jest lokalem użytkowym - wypoczynkowym i jest samodzielnym lokalem,

\- przedmiotem umowy z 23 kwietnia 2021 r. przenoszącej na Panią własność jest prawo własności do lokalu użytkowego – wypoczynkowego.

W konsekwencji, ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkań nie nabyła Pani lokalu mieszkalnego lecz lokal użytkowo - wypoczynkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż w 2020 r. nieruchomości będących przedmiotem wniosku w odniesieniu do części nabytych w 2010 r. i 2012 r. do majątku wspólnego małżonków nie spowodowała powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Natomiast sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w częściach nabytych w 2015 r. na skutek darowizny od małżonka, stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nie przysługuje Pani prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości w zakresie, w jakim przychody ze zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na cele związane z kupnem lokalu użytkowo-wypoczynkowego w budynku pensjonatowym w związku z faktem, że wydatek nie został poniesiony na cel mieszkaniowy wskazany w ww. przepisie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzam, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).