Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-367/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; nabycie; odsetki; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spłata; wynagrodzenia; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” S.A. jest bankiem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Bank”).

Działalność prowadzona przez Bank polega między innymi na udzielaniu podmiotom trzecim kredytów/pożyczek.

Bank planuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”) podmiotu powiązanego (dalej: „Spółka”), służącego prowadzeniu przez nią działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumenckich.

W skład przedsiębiorstwa/ZCP Spółki będą wchodzić składniki majątkowe, m.in. wierzytelności obejmujące głównie należności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (największy składnik majątkowy Spółki związany z podstawowym profilem działalności), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także prawa wynikające z umów najmu, tajemnice przedsiębiorstwa, bazy danych.

Wraz z przedsiębiorstwem/ZCP Bank przejmie także zobowiązania Spółki funkcjonalnie z nim związane, w tym zobowiązanie z tytułu umowy kredytu, zawartej przez Spółkę z podmiotem trzecim (dalej: „Kredyt”), stosownie do treści art. 519 Kodeksu cywilnego.

W świetle § 1 tego przepisu: „osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu)”. Z kolei w świetle § 2 pkt 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić „przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela, oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna”. Przejęcie przez Bank długów Spółki, w tym z tytułu kredytu, nastąpi zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego, a zatem z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli, w tym także wierzyciela z tytułu kredytu, na takie przejęcie.

Kredyt, mający podlegać przejęciu przez Bank wraz z przedsiębiorstwem/ZCP Spółki, jest funkcjonalnie związany ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład tego przedsiębiorstwa/ZCP (tj. głównie z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę) i służy generowaniu przez Spółkę jej przychodów. Po nabyciu przez Bank przedsiębiorstwa/ZCP Spółki, kredyt służył będzie generowaniu przychodów przez Bank w oparciu o związane z nim funkcjonalnie nabyte składniki majątkowe. Portfel pożyczek przejęty przez Bank wraz z przedsiębiorstwem/ZCP generował będzie bowiem po stronie Banku przychody opodatkowane w postaci m.in. odsetek i opłat.

Niezależnie od powyższego, Bank zawarł ze Spółką umowę kredytu, na mocy której Bank jako kredytodawca udzielił Spółce kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności. Bank i Spółka przewidują możliwość zawarcia kolejnej umowy kredytowej.

Wobec planowanego nabycia przedsiębiorstwa/ZCP Spółki przez Bank (dalej: „Nabycie”), rozważane są dwa scenariusze w zakresie sposobu przeprowadzenia tej transakcji:

1.  nabycie przedsiębiorstwa/ZCP Spółki przez Bank może nastąpić w drodze zawarcia ze Spółką umowy sprzedaży przedsiębiorstwa/ZCP lub
2.  zważywszy na fakt, że Bank będzie wierzycielem Spółki z tytułu umów kredytu – poprzez zawarcie przez Bank ze Spółką porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa/ZCP Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum). W przypadku gdy wartość przedsiębiorstwa/ZCP Spółki nie będzie odpowiadała wysokości zobowiązania Spółki wobec Banku, strony dokonają stosownych rozliczeń.

Z tytułu Nabycia aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ZCP, Bank poniesie koszt na który składać się będą następujące elementy:

1.  wartość przejętych przez Bank zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem/ ZCP oraz dodatkowo: w wariancie transakcji sprzedaży:
2.  cena zapłacona za przedsiębiorstwo/ZCP

w wariancie datio in solutum:

*   2a) wartość zobowiązania z tytułu udzielonego Spółce przez Bank kredytu, które wygasa na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa/ZCP wraz z
*   2b odpowiednia dopłata w gotówce – tylko w sytuacji, gdy wartość przejmowanego przedsiębiorstwa/ZCP przekroczy sumę pozycji 1 i 2a (łącznie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytu, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika (Spółki) z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, które będą spełniać łącznie dwa warunki:

1.  będą należne (wymagalne) po dniu nabycia przedsiębiorstwa/ZCP przez Bank oraz
2.  zostaną naliczone za okres rozpoczynający się nie wcześniej niż data nabycia,

będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Bank?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika (Spółki) z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, które zostaną naliczone za okres po dniu nabycia przedsiębiorstwa/ZCP i będą należne (wymagalne) również po tym dniu, będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Bank.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Działalność prowadzona przez Bank, polega w głównej mierze na udzielaniu kredytów/pożyczek, w konsekwencji czego wymaga zapewnienia odpowiedniego finansowania.

W przypadku dokonania przez Bank opisanego w opisie stanu faktycznego nabycia rodzi ono również konieczność pozyskania odpowiedniego finansowania celem zapewnienia kontynuacji prowadzonej przed nabyciem przez Spółkę działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumenckich. Przez kontynuację działalności Bank rozumie zarówno udzielanie nowych pożyczek, jak również kontynuowanie finansowania pożyczek przejętych w ramach przedsiębiorstwa/ZCP, tj. udzielonych jeszcze przez Spółkę, a niespłaconych przez klientów na moment nabycia. Obydwa źródła działalności będą generować dla Banku przychody opodatkowane w postaci płaconych przez klientów (pożyczkobiorców) odsetek od zaciągniętych pożyczek.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że racjonalnym z perspektywy Banku i zmierzającym do celu, którym jest uzyskiwanie przychodów z działalności prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa/ZCP działaniem będzie wstąpienie, na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, w prawa i obowiązki Spółki z tytułu kredytu.

Bank uważa, że gdyby nie doszło do wstąpienia w prawa i obowiązki kredytobiorcy z tytułu kredytu, Bank musiałby pozyskać finansowanie poprzez zawarcie innej umowy kredytu. Co istotne, pozyskanie innego kredytu wiązałoby się dla Banku z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych, w porównaniu do stosunkowo nieskomplikowanego rozwiązania jakim jest zawarcie umowy o przejęcie długu.

Podsumowując ten fragment rozważań, stwierdzić należy, że zawarcie przez Bank umowy przejęcia długu z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, należy określić jako działanie racjonalne gospodarczo i mające na celu umożliwienie Bankowi uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności pożyczkowej po nabyciu, w oparciu o przedsiębiorstwo/ZCP. Przeciwnie natomiast, zaniechanie zawarcia wskazanej umowy o przejęcie długu i podjęcie próby pozyskania finansowania poprzez zawarcie innej umowy kredytu byłoby działaniem sztucznym, bo prowadzącym w istocie do celu analogicznego do zawarcia umowy o przejęcie długu (czyli pozyskania finansowania działalności prowadzonej w oparciu o przedsiębiorstwo/ZCP).

Idąc dalej, wskazać należy, iż odsetki z tytułu kredytu (w sytuacji, gdyby nie doszło do nabycia oraz przejęcia długu z tytułu kredytu przez Bank), co do zasady stanowiłyby dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Banku, po przejęciu długu z tytułu kredytu, odsetki naliczone po nabyciu pozostają w bezpośrednim związku z faktem przejęcia przez Bank funkcji finansującego pożyczki klientów Spółki, a ich związek z działalnością gospodarczą, która będzie prowadzona przez Bank w celu uzyskiwania przychodów w oparciu o nabywane przedsiębiorstwo/ZCP jest bezsporny (na co wskazywano już wyżej).

Biorąc pod uwagę, że posiadanie środków na finansowanie działalności jest warunkiem koniecznym kontynuowania działalności przez przedsiębiorstwo/ZCP pozyskane w ramach nabycia, należy stwierdzić, że w przypadku finansowania działalności kapitałem obcym, konieczne jest ponoszenie kosztu otrzymanego finansowania w postaci odsetek od kredytu.

Bank stoi zatem na stanowisku, iż przejęcie długu Spółki przez Bank w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną w art. 519 Kodeksu cywilnego, w opisanym stanie faktycznym, ze względu na specyfikę przedmiotu działalności Spółki i Banku, implikuje możliwość zaliczania odsetek naliczonych i zapłaconych przez Bank po dniu nabycia do kosztów uzyskania przychodów Banku. Niewątpliwie przejęte Przedsiębiorstwo/ZCP Spółki, a w szczególności przejęty w ramach Przedsiębiorstwa portfel pożyczek, ma zdolność generowania po stronie Banku przychodów do opodatkowania w postaci odsetek czy opłat. W związku tym, odsetki od kredytu funkcjonalnie związanego z Przedsiębiorstwem, a w szczególności z przejętym portfelem pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, iż Bank znalazłby się w sposób nieuzasadniony w mniej uprzywilejowanej sytuacji niż inne podmioty, zaciągające kredyty/pożyczki w celu finansowania swojej bieżącej działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że stanowisko Banku zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu można tu wskazać chociażby na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 613/11) dotyczącym sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, zgodnie z którym:

„ (…) wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie też wyjaśniono, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju np. o charakterze czysto finansowym, jak w rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego (str. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela stwierdzając, iż znajduje ona oparcie w prawidłowej wykładni wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Dodatkowo, celem potwierdzenia swojego stanowiska zawartego w niniejszym wniosku, Bank pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. o sygn. III SA/Wa 48/09, w którym Sąd stwierdza:

„Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Banku, odsetki od kredytu, w sytuacji wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika (Spółki) z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, które zostaną naliczone i będą należne (wymagalne) po dniu nabycia przedsiębiorstwa/ZCP przez Bank, będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa – w świetle przywołanych przepisów – na podatniku.

W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, związek taki istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podmiotu powiązanego. W skład przedsiębiorstwa/ZCP spółki będą wchodzić składniki majątkowe, m.in. wierzytelności obejmujące głównie należności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek (największy składnik majątkowy spółki związany z podstawowym profilem działalności), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także prawa wynikające z umów najmu, tajemnice przedsiębiorstwa, bazy danych. Wnioskodawca przejmie także zobowiązania spółki funkcjonalnie z nim związane, w tym zobowiązanie z tytułu umowy kredytu, zawartej przez spółkę z podmiotem trzecim, zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, że w związku z planowanym nabyciem przedsiębiorstwa/ZCP spółki przez Wnioskodawcę, rozważane są dwa scenariusze w zakresie sposobu przeprowadzenia tej transakcji:

1.  nabycie przedsiębiorstwa/ZCP spółki przez Bank może nastąpić w drodze zawarcia ze spółką umowy sprzedaży przedsiębiorstwa/ZCP lub
2.  zważywszy na fakt, że Bank będzie wierzycielem spółki z tytułu umów kredytu – poprzez zawarcie przez Bank ze spółką porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa/ZCP spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum). W przypadku gdy wartość przedsiębiorstwa/ZCP Spółki nie będzie odpowiadała wysokości zobowiązania Spółki wobec Banku, strony dokonają stosownych rozliczeń.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z istoty przepisów art. 519 Kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy wraz z przedsiębiorstwem/ZCP Wnioskodawca przejmie zobowiązania funkcjonalnie z nim związane, w tym zobowiązania z tytułu umowy kredytu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Nabycie przedsiębiorstwa/ZCP spółki przez Bank, które może nastąpić w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwa/ZCP lub zawarcie przez Bank ze spółką porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia (art. 453 Kodeksu cywilnego), a także zawarcie umowy przejęcia kredytu nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego przez niego kredytu.

Ocena prawna problemowej kwestii wymaga również rozważenia, czy przedmiotowe odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczne jest zatem zbadanie, czy ich poniesienie będzie wypełniało przesłanki celowości w rozumieniu tego przepisu, tj. czy zaistnieje związek przyczynowy pomiędzy ich zapłatą a osiąganiem lub szansą osiągania przychodów przez Wnioskodawcę.

W przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji przejmowany kredyt został przyznany i wykorzystany przez zbywcę przedsiębiorstwa/ZCP.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że zapłata przedmiotowych odsetek nie jest wydatkiem związanym z otrzymaniem przez Wnioskodawcę kredytu na cele prowadzonej działalności – nie ma zatem na celu osiągania przychodów. Nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła ich uzyskiwania. Stanowi ona wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy przejęcia kredytu.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca z własnej woli przejmie na siebie obowiązek spłaty zobowiązania.

Zaznaczenia wymaga, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i prawno-podatkowymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką było przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania (kredytu). Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w analizowanym przypadku wydatki Banku na spłatę odsetek od kredytu nie mają na celu osiągnięcia przychodów, ani też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W konsekwencji, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tego podatnika.

Należy mieć na uwadze, że zagadnienie możliwości zaliczania omawianej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. W omawianej sytuacji, celem wydatków na spłatę odsetek od kredytu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika (zbywcy przedsiębiorstwa/ZCP), wstąpił Bank, nie zaś – jak podkreśla Wnioskodawca – uzyskanie przychodu przez Bank w postaci odsetek czy opłat od pożyczek, z którymi związany jest dług (pożyczki finansowane z zaciągniętego kredytu).

W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze: przejęcie długu oraz spłata odsetek od kredytu stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań ekonomicznych przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, utożsamiającą wydatek z tytułu zapłaty odsetek od kredytu z przychodem z tytułu odsetek czy opłat od pożyczek, który docelowo ma osiągnąć Bank i na tej podstawie rozpatrywać możliwość zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania składników majątkowych, z którymi związany jest dług.

Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy w kwestii istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci odsetek od przejętego kredytu a przyszłymi przychodami Spółki z tytułu odsetek czy opłat od portfela pożyczek nabytego w ramach przedsiębiorstwa/ZCP.

Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podmiot wykazałby przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Tak więc wyłącznie w kontekście wynagrodzenia za przejęcie długu lub jego braku należy badać istnienie związku ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by w związku z przejęciem długu Wnioskodawca miał uzyskać jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazuje, że z tytułu nabycia aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ ZCP, Bank poniesie koszt na który składać się będą następujące elementy:

1.  wartość przejętych przez Bank zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem/ ZCP oraz dodatkowo: w wariancie transakcji sprzedaży:
2.  cena zapłacona za przedsiębiorstwo/ZCP

w wariancie datio in solutum:

*   2a) wartość zobowiązania z tytułu udzielonego Spółce przez Bank kredytu, które wygasa na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa/ZCP wraz z
*   2b) odpowiednia dopłata w gotówce – tylko w sytuacji, gdy wartość przejmowanego przedsiębiorstwa/ZCP przekroczy sumę pozycji 1 i 2a (łącznie).

Stąd należy stwierdzić, że przedmiotowe odsetki nie będą miały związku z uzyskanym przychodem, co w świetle ustawowej definicji kosztów podatkowych zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do ujęcia w rachunku podatkowym spłacanych przez Bank odsetek, a związanych z przejętym długiem.

Wobec powyższego, w sytuacji opisanej we wniosku, tj. wstąpienia przez Bank w prawa i obowiązki dłużnika z tytułu kredytu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego, kwoty zapłaconych przez Bank odsetek, naliczonych i należnych po dniu nabycia przedsiębiorstwa/ZCP, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego należy wskazać, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują również wyroki sądowe potwierdzające stanowisko prezentowane przez tut. Organ. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 112/09, gdzie stwierdzono, że „W rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spłata długu i związanych z nim odsetek w zasadzie nie może stanowić wydatków zaliczanych, przez przejmującego dług, do kosztów uzyskania przychodów i to nawet wówczas, gdy przejmujący dług będzie korzystał z praw do przedmiotów nabytych za ten dług przez pierwotnego dłużnika”, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 718/09, w którym wskazano, że „Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia, ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony. Wobec powyższego trudno mówić o związku wydatku w postaci odsetek z przychodem podmiotu, który nie korzystał z kredytu, a jedynie go spłaca, niezależnie od tego, czy w wyniku innych, co należy podkreślić, odrębnych zdarzeń prawnych, (takich jak np. aport przedsiębiorstwa) stanie się on właścicielem zakupionej przez pierwotnego dłużnika w ramach kredytu rzeczy. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów nabytych z wartości długu przez pierwszego dłużnika to dwa, różne zdarzenia prawne”.

Tym samym nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy stwierdzić, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma bowiem obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.