Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-755/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty deklaracji
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty deklaracji jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pyt. 1, 3 i 4,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pyt. 2.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty deklaracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.Wśród czynności wykonywanych przez Gminę, można wyróżnić 3 kategorie czynności, a mianowicie:

A. Czynności opodatkowane, w szczególności:

*   Sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę);
*   Oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   Wynajem lokali użytkowych;
*   Usługi cmentarne i pogrzebowe.

B. Czynności zwolnione, w szczególności:

*   Sprzedaż mieszkań komunalnych, jeżeli dotyczy to lokali „starych” i nieulepszanych;
*   Sprzedaż lokali użytkowych, jeżeli dotyczy to lokali „starych” i nieulepszanych;
*   Wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
*   Sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
*   Wydzierżawianie gruntów rolnych.

C. Czynności nieopodatkowane, w szczególności:

*   Budowa i utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
*   Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych, np. obiektu sportowego, itp.;
*   Wszelkie opłaty pobierane przez Gminę w ramach władztwa administracyjnego takie jak np. opłata targowa, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.
*   Czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, wynikające z ustawy i służące do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591).

2.Zakupy związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę

Dla celów rozliczeń podatku VAT, w szczególności – możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług przez Gminę, wyróżnić można:

A. Zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi, w szczególności:

*   Zakupy związane z promocją gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę;
*   Zakupy związane z utrzymaniem/remontem obiektów stanowiących własność Gminy, ścian budynku, w którym znajdują się lokale użytkowe;
*   Ogłoszenia prasowe dotyczące sprzedaży gruntów niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę) w trybie przetargu.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.

B. Zakupy związane z czynnościami zwolnionymi, w szczególności:

*   Zakupy związane z utrzymaniem/remontem budynków Gminy, w których znajdują się wyłącznie mieszkania komunalne;
*   Zakup gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
*   Zakup gruntów rolnych.

Gmina, dokonując zakupów towarów/usług, które służą wyłącznie czynnościom zwolnionym, nie odlicza podatku VAT naliczonego od takich zakupów. W związku z takimi czynnościami nieprzysługuje bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

C. Zakupy związane z czynnościami nieopodatkowanymi, w szczególności:

*   Zakupy związane z budową i utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
*   Zakupy związane z budową oraz remontem obiektów gminnych, które Gmina następnie przekazała w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd, np. obiektów sportowych, sieci wodno-kanalizacyjnej itp.

Gmina, dokonując zakupów towarów/usług, które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z takimi zakupami, gdyż prawo do odliczenia nie przysługuje. Z uwagi na specyfikę Gminy jako podatnika VAT, Gmina nabywa również towary/usługi, które są/mogą być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. W takiej sytuacji zaś Gmina, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zobowiązana jest stosować zasady określone w art. 90 ustawy o VAT. Mając, więc na względzie brzmienie powołanego przepisu, można w działalności Gminy wyróżnić także:

D. Zakupy związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi – stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności:

*   Zakupy związane z remontem budynku mieszkalno-usługowego;
*   Zakup niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej na dwa różne cele, np. tereny zielone oraz tereny budowlane (objętej jednym numerem ewidencyjnym);
*   Zakup usług prawnych/doradczych w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim stopniu dotyczyły czynności opodatkowanych, a w jakim – czynności zwolnionych.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.

E. Zakupy związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi – stosownie do treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w szczególności:

*   Zakup mediów: telefon, Internet, energia elektryczna, ogrzewanie, woda;
*   Zakup usługi na wykonanie prac remontowych budynku urzędu miasta;
*   Zakup usługi monitoringu/dozoru budynku urzędu miasta;
*   Zakup usług prawnych/doradczych, jeżeli nie można wyodrębnić, w jakim stopniu dotyczyły czynności opodatkowanych, a w jakim – czynności zwolnionych;
*   Zakup usług bhp;
*   Zakup usług kominiarskich dla urzędu miasta;
*   Zakup materiałów biurowych dla urzędu miasta;
*   Zakup wyposażenia dla urzędu miasta – mebli, sprzętów (w tym elektronicznego, np. laptopy, komputery stacjonarne, oprogramowanie do nich);
*   Zakup środków czystości dla urzędu miasta;
*   Zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich/remontu budynku urzędu miasta (np. narzędzia, farby).

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7 do chwili obecnej. Składała deklaracje VAT-7 również za okres od 2008 do 2011, będąc równocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami wymienionymi w punkcie 2A stanu faktycznego, Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami wymienionymi w punkcie 2D stanu faktycznego, Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT według zasad określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi na zasadzie proporcji przy zastosowaniu odpowiedniego klucza?
3.  Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami wymienionymi w punkcie 2E stanu faktycznego, Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT według zasad określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, tj. poprzez zastosowanie współczynnika VAT, w którego liczniku uwzględniamy sprzedaż opodatkowaną, a w mianowniku sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, nie biorąc jednocześnie pod uwagę czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?
4.  Czy z uwagi na okoliczność, iż Gmina dotychczas nie dokonywała w ogóle odliczeń podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wymienionych w punkcie 2A, 2D oraz 2E stanu faktycznego, może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w tym zakresie korekty (korekt) deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe 2008-2011?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Gminy należy uznać, że:

1.

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów towarów/usług, które służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a więc w zaprezentowanym stanie faktycznym zakupów wymienionych w punkcie 2A wówczas Gminie przysługuje całkowite prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Jednocześnie w sytuacji, gdy Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego od takich zakupów, obecnie ma prawo dokonać korekty (korekt) deklaracji. Biorąc pod uwagę rok 2011 możliwość dokonania korekty (korekt) obejmie okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2007-2011.

2.

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów towarów/usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym, a jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, a więc w zaprezentowanym stanie faktycznym dotyczy to zakupów wymienionych w punkcie 2D, wówczas Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług – na podstawie – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym wypadku Gmina – na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – powinna odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zastosowanie znajdzie tutaj mechanizm wyliczenia kwoty podatku naliczonego na zasadzie proporcji wg odpowiedniego klucza.

Powyższe można przedstawić na następującym przykładzie z zastrzeżeniem, iż zaprezentowane poniżej wyliczenie ma służyć tylko i wyłącznie na potrzeby tego przykładu i nie obliguje tut. organu podatkowego do wypowiadania się w zakresie poprawności tego wyliczenia. Zatem, załóżmy, że Gmina zakupiła usługę na wykonanie prac remontowych budynku mieszkalno -usługowego. Wykonawca wystawił fakturę VAT z tytułu prac remontowych, naliczając podatek VAT z odpowiednią stawką VAT. W celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, o który Gmina będzie mogła obniżyć VAT należny, konieczne będzie ustalenie, jaka część zakupów związana była z czynnościami opodatkowanymi (dotyczącymi wynajmowania lokali usługowych), a jaka część przypadała na czynności zwolnione (dotyczące wynajmowania lokali mieszkalnych). Dla celów niniejszego przykładu będzie to 100 m (w pierwszym przypadku) oraz 200 m (w drugim przypadku). Zatem odliczenie VAT przez Gminę będzie możliwe proporcjonalnie do stopnia udziału lokalu użytkowego w całym budynku mieszkalno -usługowym (kluczem powierzchniowym – WPU i WPM) – zgodnie z poniższym wzorem:

WPU = Powierzchnia remontowanych lokali usługowych / Łączna powierzchnia remontu budynku mieszkaniowo-usługowego = 100/300 = 33 %

WPM = Powierzchnia remontowanych lokali mieszkalnych / Łączna powierzchnia remontu budynku mieszkaniowo-usługowego = 200/300 = 67%

gdzie:

WPU – to współczynnik powierzchniowy czynności opodatkowanych, dotyczący wynajmu lokali usługowych,

WPM – to współczynnik powierzchniowy czynności zwolnionych, dotyczący lokali mieszkalnych.

Jednocześnie w sytuacji, gdy Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego od takich zakupów, obecnie ma prawo dokonać korekty (korekt) deklaracji w części, w jakiej Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z takimi zakupami. Biorąc pod uwagę rok 2011, możliwość dokonania korekty (korekt) obejmie okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2007-2011.

3.

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów towarów/usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, a więc w zaprezentowanym stanie faktycznym dotyczy to zakupów wymienionych w punkcie 2E, wówczas Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług – na podstawie – art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji Gmina pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, co prezentuje poniższy wzór:

Współczynnik VAT = Sprzedaż opodatkowana / Sprzedaż opodatkowana + Sprzedaż zwolniona

Jak wynika z powyższego wzoru, w liczniku współczynnika jest ujmowany roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Gminie prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane).

W mianowniku natomiast jest uwzględniony cały obrót Gminy, tj. z tytułu czynności, co do których przysługuje Gminie prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz z tytułu czynności, w związku z którymi Gminie takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione).

Obliczając współczynnik VAT, Gmina nie bierze pod uwagę czynności nieopodatkowanych.

Jednocześnie w sytuacji, gdy Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego od takich zakupów, obecnie ma prawo dokonać korekty (korekt) deklaracji w części, w jakiej Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (ustalonego w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży) w związku z takimi zakupami. Biorąc pod uwagę rok 2011, możliwość dokonania korekty (korekt) obejmie okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2007-2011.

Uzasadnienie

1.Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne (\`(...)\`) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie Gmina jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną. Co więcej, w określonym zakresie wykonuje ona samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, doprecyzowuje zakres podmiotowy powyższej definicji podatnika VAT. W art. 15 ust. 6 postanowiono bowiem, iż nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie w jakim gminy funkcjonują, a więc realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane są daniny lub gdy budowana i remontowana jest ogólnospołeczna infrastruktura) – gminy nie są uznawane za podatników VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, odpłatne świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej – gminy są uznawane za podatników VAT. Wykonując powyższe czynności, gminy postępują w sposób właściwy/podobny dla innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które są lub teoretycznie mogłyby być ich konkurentami w tych obszarach. Jeżeli Gmina wykonuje swoje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych i jest traktowana jako podatnik VAT, to przysługuje jej również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2\. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT

Analiza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wystąpi, jeśli towary i usługi będą wykorzystane do czynności zwolnionych z podatku VAT lub w ogóle temu podatkowi nie podlegają.

Przepisy ustawy o VAT wskazują również, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli zatem podatnik nabywa towary i usługi, które są przez niego wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, wówczas odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu jest możliwe, ale tylko w tej części, w której są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, podatnik VAT ma możliwość częściowego odliczenia podatku VAT w takich sytuacjach, przy czym – w jaki sposób ma tego dokonać, regulują postanowienia art. 90 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik ma obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Poddając analizie dalszą treść art. 90 ustawy o VAT, należy również zwrócić uwagę na ust. 3. Zgodnie z nim współczynnik przedstawiony powyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zgodnie z ust. 4 proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analizując powyższą regulację należy wskazać, że do obliczenia współczynnika konieczne jest stwierdzenie, czy kluczowe dla jego obliczenia czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Na gruncie ustawy oznacza to odpowiedź na pytanie czy mieszczą się one w pojęciu „obrotu” w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 90 odnoszą się bowiem wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która jest związana z działalnością gospodarczą; prowadzoną przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Co za tym idzie nie dotyczą działalność niepodlegającej opodatkowaniu (punkt 1C oraz 2C stanu faktycznego).

Rozważając zagadnienie czynności, jakie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu współczynnika VAT, w szczególności – czy należy przy jego obliczaniu uwzględniać czynności nieopodatkowane, warto przywołać dorobek orzeczniczy oraz stanowisko doktryny.

A. Prawo wspólnotowe

Przystąpienie Polski w 2004 r. do wspólnoty pociągnęło za sobą przyjęcie całego dorobku prawnego stworzonego na poziomie ponadnarodowym. Oznacza to zarówno przeniesienie na grunt krajowy aktów prawnych (bezpośrednio lub przez implementację) jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS).

W związku z powyższym w pierwszym rzędzie należy odnieść się do treści wydanej przez Radę UE Dyrektywy 112 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zastępującej VI Dyrektywę. Obie dyrektywy mają na celu harmonizację prawa w poszczególnych krajach członkowskich.

Omawiane przepisy ustawy o VAT są efektem implementacji i w swoim założeniu powinny odpowiadać i być interpretowane przez pryzmat tych samych zasad, które stoją u podstaw wspólnotowego prawa podatkowego. Swoboda w tym zakresie sprowadza się do podjęcia wszelkich możliwych kroków na płaszczyźnie ustawodawstwa i stosowania prawa prowadzącego do osiągnięcia zakreślonych w Dyrektywie celów. W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe i sądy administracyjne zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w sposób zgodny z Dyrektywą.

I tak w pierwszym rzędzie należy brać pod uwagę zasadę neutralności będącą jednocześnie nadrzędną i fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług.

Nie można w związku z powyższym stosować wykładni, która prowadziłaby do takiego rozumienia przepisów, które byłoby niezgodne z zasadą neutralności. W odniesieniu do pytania Gminy należy stwierdzić, że stosowanie współczynnika, którego mianownik zawierałby czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT byłoby nieprawidłowe.

Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS w sprawie zagadnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu w proporcji.

Przykładowo należy wskazać wyrok w sprawie C-333/91 Softam SA oraz. C-16/00 Cibo Partycipations SA, w których ETS jasno wykazał, że czynności nieobjęte VAT nie są brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji. Tożsame stanowisko, popierające pośrednio zastosowaną przez Gminę wykładnią, wyraził Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Barginvest SA, w której wykazał, że otrzymanie dywidendy lub odsetek od spółek zależnych może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży VAT (jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

B. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych podziela tezy wyrażone w wyrokach ETS. Dominujący jest pogląd, że przy wyliczaniu proporcji uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, czyli wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu i zwolnione. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stanowisko sądów administracyjnych sprowadza się do uznania, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Co za tym idzie czynności wyłączone spod regulacji omawianej ustawy nie mogą stanowić elementu podstawy do rozstrzygnięcia co do prawa do odliczenia podatku (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07; NSA z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 904/08).

Na szczególne uwzględnienie zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07). Zgodnie z nim przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym czynności wyłączone spod regulacji VAT do obliczania współczynnika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby w praktyce, że: „mimo faktycznej neutralności transakcji niepodlegających opodatkowaniu dla wartości obowiązków podatkowych podatnika, która musiałby uwidocznić się w stosunku rocznym, to w momencie dokonywania zakupów i rozliczania związanego z nimi podatku naliczonego podatnik stosowałby proporcję ustaloną w oparciu o poprzedni rok podatkowy, której wartość wynikałaby de facto ze stosunku sprzedaży opodatkowanej do łącznej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w poprzednim roku podatkowym. W efekcie celem wyliczenia właściwej kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, organ stosowałby proporcję wynikającą z porównania zupełnie innych rodzajów sprzedaży. Powyższe, w przekonaniu Sądu, kłóci się nie tylko z zasadą obciążenia konsumpcji podatkiem VAT oraz zasadą proporcjonalności, ale sprzeciwia się celowi uregulowań dotyczących tzw. sprzedaży mieszanej”. Stanowisko WSA we Wrocławiu podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. akt I FSK 1605/08).

C. Praktyka organów podatkowych

Nie bez znaczenia dla stosowanej przez Gminę praktyki pozostaje stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych. W nich również potwierdzenie znajduje przedstawiona powyżej wykładnia przepisów ustawy o VAT wyłączająca przy wyliczaniu proporcji czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2010 r., sygn. IPPP1-443-741/10-4/EK; interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1184/10-2/AP).

Stanowisko Gminy jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2009 r.: „Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji” (sygn. IBPP1/443-893/09/LSz).

D. Doktryna

Kwestia stosowania współczynnika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT była również przedmiotem rozważań w doktrynie. Obecnie opinia w tej kwestii jest zbieżna z wykładnią zaprezentowaną przez Gminę. Na przytoczenie zasługuje w szczególności Komentarz J. Zubrzyckiego, który zwraca uwagę, że: „ustawodawca celowo postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku nie była uwzględniania wartość czynności, niepodlegających opodatkowaniu. Zajęte w tym zakresie stanowisko uznać należy jak najbardziej za trafne, gdyż pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno byłoby stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii. Zwrócić przy tym należy uwagę, że orzecznictwa ETS-u, odnoszące się do art. 19 VI Dyrektywy, normującego zagadnienia obliczenia części podatku podlegającego odliczeniu, również wskazuje, że przy ustaleniu stosunku wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia podatku od wartości całego obrotu – w ramach tego drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą”, (czyli poza regulacją ustawy o VAT). (J. Zubrzycki – Leksykon VAT 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 1075). Jeszcze dobitniej wyraża się T. Michalik: „zgodnie z orzecznictwem ETS powstałym na gruncie art. 19 VI Dyrektywy do ustalenia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć tylko obroty wynikające z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT”. (VAT 2009, C.H. Beck, s. 770).

3.Podsumowanie

Mając na względzie argumenty zawarte we wniosku, należy stwierdzić, co następuje:

1.  Gmina jako czynny podatnik VAT ma prawo do:
    *   Całkowitego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami, które służą w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, a jeżeli dotychczas nie korzystała z tego prawa, ma możliwość dokonania stosownej korekty (korekt) deklaracji VAT;
    *   Częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych; przy czym dla wyliczenia tej części kwoty podatku naliczonego, która może zostać odliczona w związku z zakupami służącymi czynnościom opodatkowanym, zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 90 ust. 1 lub art. 90 ust. 2 ustawy;
2.  W odniesieniu do współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, sposób jego wyliczenia (według wzoru przedstawionego w punkcie III.3 wniosku) jest zgodny z prowspólnotową wykładnią przepisów ustawy o VAT. Potwierdza to zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, wyroki polskich sądów administracyjnych, praktyka organów podatkowych jak i opinie wyrażone w doktrynie.

Uznanie, że przy wyliczaniu współczynnika w mianowniku powinna znaleźć się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należy w świetle powyższego uznać za niedopuszczalne. Istotą stosowania współczynnika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jest bowiem urzeczywistnianie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności.

Przedstawiony w opisanym stanie faktycznym wzór odpowiada wymaganiom ustawowym i bezpośrednio realizuje postulaty wyrażone w orzecznictwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe z zakresie pyt. 1, 3 i 4 oraz za nieprawidłowe w zakresie pyt. 2.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Należy zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie bowiem do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”. Dopiero bowiem w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Gmina wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla celów rozliczeń podatku VAT, w szczególności – możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług przez Gminę, wyróżnić można następujące zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. zakupy związane z promocją gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę; zakupy związane z utrzymaniem/remontem obiektów stanowiących własność Gminy, ścian budynku, w którym znajdują się lokale użytkowe; ogłoszenia prasowe dotyczące sprzedaży gruntów niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę) w trybie przetargu. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.

Zakupy związane z czynnościami zwolnionymi, to w szczególności: zakupy związane z utrzymaniem/remontem budynków Gminy, w których znajdują się wyłącznie mieszkania komunalne; zakup gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę; zakup gruntów rolnych. Gmina wskazała, iż dokonując zakupów towarów/usług, które służą wyłącznie czynnościom zwolnionym, nie odlicza podatku VAT naliczonego od takich zakupów. W związku z takimi czynnościami nieprzysługuje bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei zakupy związane z czynnościami nieopodatkowanymi, to w szczególności: zakupy związane z budową i utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów; zakupy związane z budową oraz remontem obiektów gminnych, które Gmina następnie przekazała w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd, np. obiektów sportowych, sieci wodno-kanalizacyjnej itp. Gmina, dokonując zakupów towarów/usług, które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z takim zakupami, gdyż prawo do odliczenia nie przysługuje.

Jednakże z uwagi na specyfikę Gminy jako podatnika VAT, Gmina nabywa również towary/usługi, które są/mogą być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. W takiej sytuacji zaś Gmina, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zobowiązana jest stosować zasady określone w art. 90 ustawy o VAT. W działalności Gminy wyróżnia się zakupy związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi – stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności: zakupy związane z remontem budynku mieszkalno-usługowego; zakup niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej na dwa różne cele, np. tereny zielone oraz tereny budowlane (objętej jednym numerem ewidencyjnym); zakup usług prawnych/doradczych w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim stopniu dotyczyły czynności opodatkowanych, a w jakim – czynności zwolnionych. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.

Ponadto Gmina wskazała, iż dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi – stosownie do treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w szczególności jest to: zakup mediów: telefon, Internet, energia elektryczna, ogrzewanie, woda; zakup usługi na wykonanie prac remontowych budynku urzędu miasta; zakup usługi monitoringu/dozoru budynku urzędu miasta; zakup usług prawnych/doradczych, jeżeli nie można wyodrębnić, w jakim stopniu dotyczyły czynności opodatkowanych, a w jakim – czynności zwolnionych; zakup usług bhp; zakup usług kominiarskich dla urzędu miasta; zakup materiałów biurowych dla urzędu miasta; zakup wyposażenia dla urzędu miasta – mebli, sprzętów (w tym elektronicznego, np. laptopy, komputery stacjonarne, oprogramowanie do nich); zakup środków czystości dla urzędu miasta; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich/remontu budynku urzędu miasta (np. narzędzia, farby). Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7 do chwili obecnej. Składała deklaracje VAT-7 również za okres od 2008 do 2011, będąc równocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, iż uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług tylko w takim zakresie w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Zainteresowany ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej z tego podatku, prawo to Wnioskodawcy nie przysługuje.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania – w odpowiednich częściach – podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia w oparciu o przepisy art. 90 ustawy.

W ocenie tut. Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia nie uwzględnia rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług. Nie można bowiem zastosować do takiego rozliczenia klucza powierzchniowego obiektu, w sytuacji gdy wysokość tych wydatków jest ściśle związana z faktycznym zużyciem energii, wody, czy też wykorzystaniem usług remontowych, monitoringu, itp., a wielkość powierzchni budynku (wykorzystywanej czy na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną czy na cele związane ze sprzedażą zwolnioną) pozostaje de facto bez wpływu na faktyczne zużycie tych towarów i usług. Zatem sposób wskazany przez Wnioskodawcę nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych w towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej Wnioskodawcy.

Oznacza to, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż metoda ta oparta jest na czynnościach w rzeczywistości niemierzalnych, a przy tym trudnych, a wręcz niemożliwych do ustalenia, sprawdzenia czy zweryfikowania. Nie sposób zatem uznać, aby metoda ta w sposób maksymalnie zbliżony do rzeczywistości pozwalała określić wartość podatku przypadającego do odliczenia.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pyt. nr 2 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego oraz korekty deklaracji podatkowych należy powołać treść art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W opisie sprawy wskazano, iż od zakupów służących działalności opodatkowanej oraz związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego. W związku z tym Gmina ma wątpliwości czy może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w tym zakresie korekty (korekt) deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe 2008-2011.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, iż na mocy art. 86 ust. 13 ustawy Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując:

Ad. 1

W związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami wymienionymi w punkcie 2A stanu faktycznego, mających związek z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących przedmiotowe zakupy.

Ad. 2 i 3

W związku z zakupami wymienionymi w punkcie 2D i 2E stanu faktycznego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, tj. w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Gmina jest obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następnych ustawy.

Przy czym rozliczenie to znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczy czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ad. 4

Z uwagi na fakt, iż Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych w pkt 2A, 2D i 2E stanu faktycznego, to na mocy art. 86 ust. 13 ustawy może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.