Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.45.2021.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: - Czy dochód uzyskiwany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP) związanego z nabyciem licencji do Gry, można uznać jako spełniający definicję dochodu kwalifikowanego z praw własności intelektualnej i opodatkować zgodnie z regulacją - Czy przy wyliczaniu dochodu ze sprzedaży Gry stanowiącego dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP), należy uwzględnić koszty pośrednie ogólnozakładowe i koszty finansowe, oraz koszty pozostałe operacyjne, które Spółka poniosła w danym roku - Czy przy wyliczaniu wskaźnika tzw. Nexus, o który należy mnożyć wyliczony dochód z kwalifikowanego IP związanego ze sprzedażą Gry należy brać pod uwagę koszty działalności badawczej i rozwojowej (B+R) poniesione przez Spółkę, w szczególności koszty stworzenia prawa własności intelektualnej w postaci Gry zapłacone na rzecz Wykonawcy oraz koszty wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 13 ust.8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych, jak również wynagrodzenia współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, jak również poniesione koszty tłumaczeń jako koszty, o których mowa pod literą „a” oraz ,,b” wskaźnika tzw. Nexus wymienionego w art. 24 d ust.4 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: gry; IP Box; kontrahent; licencja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap 28 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, działająca pod firmą (…) S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest polskim podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w tym uiszcza podatek dochodowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT” lub „u.p.d.o.p.”). Od 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dotyczy Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) wprowadziły do systemu prawa podatkowego tzw. Innovation Box. Innovation Box umożliwia preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskanych z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych praw własności intelektualnej, określonych w art. 24d i art. 24e ustawy o CIT. Do wprowadzonych przepisów Ministerstwo wydało projekt Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: „Objaśnienia IP-Box”). Spółka klasyfikuje swoją działalność gospodarczą m.in. w podklasie 58.21.Z (Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych) oraz w podklasie 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem) oraz 58.29.Z (działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania).

Spółka jest producentem innowacyjnych produktów - Gier wideo (dalej: „Gry” lub „Aplikacje”) w wersji na komputery PC (wersje: Windows, IOS, Linux) oraz konsole (np. Microsoft Xbox One, Sony PlayStation 4, Nintendo Switch), jak również na urządzenia mobilne oraz wszelkich funkcji dodatkowych lub rozszerzeń do gry tzw. dodatków do gry (dalej: „DLC” lub „Aplikacje’’), do których posiada prawa własności intelektualnej (dalej: „IP”).

Strategia Spółki zakłada maksymalne wydłużanie cyklu życia każdego z produktów, w celu zwiększenia przychodów z ich sprzedaży. Sposobem na to jest m.in. stały rozwój produktów poprzez udostępnianie graczom dodatkowej treści (bohaterów, budynków, scenariuszy) w postaci bezpłatnych bądź płatnych dodatków lub rozszerzeń do gry tj. DLC. Tego typu działania są typowe dla podmiotów działających na krajowym oraz międzynarodowym rynku Gier.

Spółka, poza tworzeniem Gier we własnym zakresie, realizuje program wydawniczy polegający na współpracy z utalentowanymi zespołami posiadającymi dobry pomysł na Grę wideo - Spółka kompleksowo wspiera proces tworzenia Gry, poprzez np. współpracę z zespołem na wczesnych etapach produkcji w celu dookreślenia kształtu gry, finansowanie procesu produkcji, prowadzenie testów weryfikacyjnych na poszczególnych etapach powstawania Gry, a następnie promocji oraz sprzedaży takiej Gry na warunkach określonych w konkretnej umowie licencyjnej. Przedmiotowy wniosek dotyczy prac B+R realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umów o współpracy i udzielenia licencji na rzecz Wnioskodawcy zwanych potocznie ,,Umowami wydawniczymi”, na podstawie których Wnioskodawca współpracuje z Wykonawcami gier wideo przy wytworzeniu przez nich Gry.

Spółka od kilku lat realizuje projekty, które poprzez swoją wyjątkowość i innowacyjność osiągnęły znaczącą pozycję na międzynarodowym rynku Gier. Inwestycje i nakłady jakie Spółka ponosi w ramach prac badawczych i rozwojowych przy powstaniu Gier stanowią nierozerwalną część innowacyjnych rozwiązań zarówno technologicznych, programistycznych jak i designerskich.

Tworzenie Gry jest procesem skomplikowanym, najczęściej wymagającym znaczących nakładów finansowych oraz bliskiej współpracy wielu osób z różnych specjalizacji. Gry oferowane przez Spółkę charakteryzują się wysoką innowacyjnością z uwagi na „wyjątkowość połączenia sztuki, psychologii, reżyserii z technologią inżynierii IT” i unikatowość na rynku. W większości przypadków o sukcesie komercyjnym i wizerunkowym Gry decydują takie elementy jak poziom innowacyjności, świeżości, artyzm, sprostanie aktualnym trendom na rynku, poziom skomplikowania oraz jakość wykonania, jak również skuteczność kampanii marketingowych.

Z uwagi na fakt, że Grę powinna charakteryzować wysoka jakość, a spełnienie tych oczekiwań nie jest możliwe bez wcześniejszego, wszechstronnego jej przetestowania zanim trafi do sprzedaży, każdą premierę Gry poprzedzają zamknięte, cykliczne testy na grupach fokusowych reprezentujących różne grupy odbiorców. Każdorazowo testy kończą się oceną stanu Gry w danym momencie, a zebrane wnioski są implementowane do Gry, która następnie może być testowana przez kolejne grupy fokusowe.

Samo powstanie nowej Gry poprzedzone jest też badaniami rynku międzynarodowego, osiągnięć w tym zakresie a także pracą kreatywną. Kreatywność stanowi podstawę całego „know-how” powstających Gier jako produktów, nie tylko z uwagi na walory estetyczne, graficzne, wizualne ale również na aspekt wewnętrznych emocji jakie dostarcza użytkownikowi (graczowi) korzystającemu z Gry. Nie chodzi wyłącznie o statyczne uczestnictwo w Grze ale o głębszy aspekt „przeżywania emocjonalnego”.

Prace badawczo-rozwojowe (B+R) w trakcie powstawania Gier obejmują główne dwa obszary: technologię dotyczącą autorskich rozwiązań IT z zakresu inżynierii oprogramowania oraz obszar „twórczy” tzn. tworzenie Gier jako utworu pod kątem reżyserii, grafiki. Dlatego też, prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę można określić posługując się następującym schematem:

1.  zdobywanie i poszerzanie wiedzy z zakresu technologii inżynierii IT;
2.  opracowywanie nowych rozwiązań technologicznych dla nowych prototypów (tj. produktu finalnego);
3.  przeprowadzanie prób testowo-pilotażowych w trakcie realizacji Gry w celu jej udoskonalenie;
4.  udostępnienie prototypu Gry w trakcie prac badawczo-rozwojowych do oceny przez tzw. testerów, w celu wyłonienia „wad” lub zaproponowania „udoskonaleń”.

Spółka realizuje projekty w branży gier komputerowych, które cechują się wyjątkowością i innowacyjnością. Realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe przy powstaniu Gier stanowią nierozerwalną część innowacyjnych rozwiązań zarówno technologicznych, programistycznych jak i designerskich. Należy podkreślić, że o sukcesie komercyjnym i wizerunkowym Gry decydują takie elementy jak poziom innowacyjności, świeżości, artyzm, sprostanie aktualnym trendom na rynku, poziom skomplikowania oraz jakość wykonania oraz stworzenie wizualnych efektów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R w zakresie gier wideo (stanowiących program komputerowy) jest ukierunkowana na tworzenie gier artystycznych, skupionych na przekazie, emocjach i doświadczeniach. Wnioskodawca w ramach prac B+R tworzy gry wideo (stanowiące program komputerowy), do których posiada autorskie prawo do programu komputerowego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”) jako jedyny właściciel utworu - w tym zakresie Wnioskodawca złożył odrębny wniosek o interpretację.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R przy powstaniu Gry w ramach ,,Umowy wydawniczej” nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów informatycznych czy też administrowania produktami informatycznymi przez serwisantów lub jakichkolwiek inne czynności serwisowe w zakresie usług informatycznych.

Wnioskodawca, jako twórca wielu gier wideo stanowiących kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wielokrotnie udowodnił, że posiadane przez niego zasoby wiedzy i kompetencji pozwalają na dostarczanie gier, które nie tylko odnoszą sukces finansowy, ale są wysoko oceniane przez graczy oraz całe środowisko. Wnioskodawca w ramach działalności B+R wykorzystuje również posiadaną wiedzę i kompetencje przy wytworzeniu Gier przez Wykonawców w ramach zawartych umów o współpracy i udzielenia licencji na rzecz Wnioskodawcy.

Stworzenie nowej Gry poprzedzone jest często badaniami rynku międzynarodowego, badaniem preferencji klientów, opracowaniem scenariusza i pracą kreatywną. Kreatywność oraz umiejętności programistyczne stanowią podstawę „know-how” powstających Gier, m.in. z uwagi na walory estetyczne, graficzne, wizualne. Praca osób zaangażowanych w część kreacji (design) polega m.in. na projektowaniu wzorów postaci, form wizualnych, których prezentacja w Grach odbywa się poprzez stworzenie do tego języka informatycznego (kody programistyczne). Oprócz efektów wizualnych statycznych (rysunek, kolor, światło) tworzone są efekty dynamiczne jak ruch postaci, tła oraz efekty dźwiękowe (muzyka, głos).

Spółka na mocy umowy o współpracy i udzielenia licencji (dalej: „Umowa A”) zawartej z podmiotem trzecim (dalej: „Wykonawca A”), w ramach programu wydawniczego, nabyła odpłatną licencję do utworu stanowiącego Grę A, natomiast na mocy umowy o współpracy i udzielenia licencji (dalej: „Umowa B”) zawartej z podmiotem trzecim (dalej: „Wykonawca B”), w ramach programu wydawniczego, nabyła odpłatną licencję do utworu stanowiącego Grę B – w dalszej części wniosku Umowa A i Umowa B zwane są łącznie ,,Umowa”, Wykonawca A i Wykonawca B zwani są łącznie „Wykonawca”, natomiast Gra A i Gra B zwane są łącznie ,,Gra’’. Wykonawca A i Wykonawca B nie są podmiotami powiązanymi w stosunku do Spółki. Spółka informuje, iż Umowa A oraz Umowa B nie zostały zawarte na identycznych warunkach, jednak nie ma to żadnego znaczenia w świetle niniejszego wniosku o interpretację dotyczącego rozliczenia przychodów z wykorzystaniem ulgi IP Box.

Zwrócić trzeba również uwagę, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach prac B+R stanowiły prace o charakterze twórczym, indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej), która obejmuje prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a celem tej działalności było zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie posiadanych przez Wnioskodawcę zasobów wiedzy w trakcie tworzenia Gry A oraz Gry B.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach prac B+R są związane m.in. z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania, nowych produktów tj. Gier. Wnioskodawca jest bardzo zaangażowany w proces produkcji Gier wytworzonych przez Wykonawców. Kreatywna opieka i consulting Wnioskodawcy jest jedną z przewag konkurencyjnych, jakie posiada nad innymi podmiotami o podobnym profilu z branży ,,gamingowej’’. Właśnie kreatywna opieka i pomoc może być powodem, dla którego zespoły developerskie decydują się podpisać z Wnioskodawcą umowę dotyczącą wytworzenia gry wideo oraz udzielenia licencji na rzecz Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (Gra A i Gra B), Wnioskodawca we współpracy z Wykonawcami tych Gier rozwija oraz ulepsza te Gry jako produkty na etapie ich wytworzenia.

Konkretne czynności jakie Wnioskodawca podejmuje w trakcie wytworzenia (produkcji) Gry są dobierane w zależności od warunków zapisanych w konkretnej umowie dotyczącej wytworzenia Gry i udzielenia licencji na rzecz Wnioskodawcy oraz specyfiki Gry oraz charakterystyki zespołu projektowego, równocześnie jednak w przypadku każdej tego typu umowy, Wnioskodawca realizuje działania ukierunkowane na:

*   Dopracowanie i ulepszenie wizji Gry tak, aby odpowiadała potrzebom grupy docelowej (którą Wnioskodawca sam określa) oraz aby wpisywała się w dość wysublimowaną strategię produktową. Jest to proces wysoce kreatywny, w trakcie którego Wnioskodawca prowadzi z Wykonawcą Gry dyskusje nad koncepcjami scenariusza, omawiane są prototypy (poszczególne wersje gry), grafiki koncepcyjne, powstające elementy (sceny w grze, efekty graficzne) oceniane są z perspektywy doświadczonych mentorów. Wnioskodawca proponuje rozwiązania, które najlepiej wpiszą się w specyfikę (charakter) wytwarzanej Gry.
*   Wykorzystanie posiadanych przez Wnioskodawcę zasobów wiedzy w celu optymalizacji procesu wytworzenia Gry i zapewnienia odpowiedniej jakości wykonania. Po uzgodnieniu wizji gry i kierunków jej rozwoju i udoskonalania, Wnioskodawca czuwa nad jakością powstającej Gry, poprzez systematyczną ocenę kolejnych wersji powstającej gry, przygotowywanie raportów jakościowych, organizowanie ,,focus testów” i ,,burz mózgów”, podczas których we wspólnym gronie wypracowywane są kreatywne i innowacyjne rozwiązania.
*   Wykonawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych. Przedmiotem Umowy zawartej z Wykonawcą jest m.in. wzajemna współpraca w dystrybucji i sprzedaży Gry, a w szczególności:
*   Wykonawca jest zobowiązany do stworzenia i dostarczenia Gry oraz przyznania licencji na rzecz Spółki,
*   Spółka jest zobowiązana do: (i) komercyjnego wykorzystania Utworu; (ii) zapewnienia rozliczenia finansowego z Wykonawcą oraz (iii) przeznaczenia środków finansowych na cele marketingowe na zasadach określonych w Umowie. Szczegółowe specyfikacje, w tym Harmonogram i inne wymagania dotyczące Gry określone zostały w załączniku do Umowy.

Wykonawca został zobowiązany do opracowania Gry na podstawie wytycznych określonych w Umowie, przy czym prace nad Grą prowadzone były etapami określanymi jako „Kamienie milowe”.

Spółce udzielona została wyłączna, niezbywalna i odpłatna licencja na czas określony, po upływie którego, każda ze stron umowy jest uprawniona do wypowiedzenia licencji z zachowaniem określonego terminu wypowiedzenia. Licencja została udzielana globalnie tj. bez ograniczeń terytorialnych, na każdym polu eksploatacji znanym w dniu zawarcia Umowy.

Wnioskodawca również podkreśla, że Wykonawca Gry A zobowiązał się do jej wytworzenia na podstawie wytycznych określonych w Umowie A oraz Wykonawca Gry B zobowiązał się do jej wytworzenia na podstawie wytycznych określonych w Umowie B, ponadto zarówno prace nad Grą A jak i Grą B prowadzone były etapami określanymi jako „Kamienie milowe”.

Wnioskodawca w ramach działalności B+R wykorzystuje posiadaną wiedzę i kompetencje aktywnie współpracując z Wykonawcą przy wytworzeniu Gry przez Wykonawcę w ramach zawartych umów o współpracy i udzielenia licencji na rzecz Wnioskodawcy.

Wśród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w trakcie wytworzenia Gry A oraz Gry B przez Wykonawcę należy wyróżnić m.in.:

*   Konsultacje wykonywane przez specjalistów Spółki, które dotyczą ostatecznej formy Gry, w tym jej artyzmu i kreatywności oraz wyzwań stawianych graczom;
*   Tworzenie planów wytworzenia (produkcji) Gry;
*   Realizację i nadzór nad tzn. „focus testami” w ramach grup docelowych, tj. przeprowadzanie prób testowo-pilotażowych;
*   Realizację i nadzór nad procesem tłumaczeń i dialogów.

Działania realizowane przez Wnioskodawcę wykraczają szeroko poza promocję gotowej Gry, Spółka prowadząc prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonych testów kształtuje i modyfikuje kluczowe elementy i jakość realizacji, a zatem realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe mają istotny wpływ na finalny kształt Gry.

Pomimo, iż głównym podmiotem realizującym Grę pozostaje Wykonawca (zespół zewnętrzny w stosunku do Spółki), Spółka ma istotny udział w powstawaniu Gry i wpływ na finalny kształt Gry. Wynika to z faktu, iż Spółka jako wydawca odpowiedzialna jest między innymi za:

1.  Ścisłą współpracę z zespołem na wczesnych etapach produkcji (tworzenia Gry) w celu takiego dookreślenia kształtu Gry aby odpowiadał on na potrzeby graczy, trafiał w przyszłe trendy rynkowe i odróżniał się na tle konkurencji. Etap ten określić można jako etap konsultacji, gdzie specjaliści Spółki z zakresu produkcji gier, programowania, grafiki komputerowej, marketingu oraz sprzedaży w sposób ciągły prowadzą prace badawczo- analityczne w zakresie innowacyjności oraz komentują wyłaniającą się wizję projektu oraz jego zakres. Prace nad tym etapem trwają aż do czasu zakończenia etapu pre-produkcji.
2.  Spółka wykorzystując doświadczenie przy tworzeniu własnych Gier uczestniczy w procesie tworzenia planów produkcyjnych Gier, co w przekuwa się na ograniczenie ryzyk związanych ze stworzeniem nowych Gier, projektów oraz jest efektywną realizację w przyszłości.
3.  Spółka prowadzi prace badawcze, w tym testy weryfikacyjne w celu podnoszenia jakości i atrakcyjności Gry. Spółka posiada wyspecjalizowany zespół, który na poszczególnych etapach powstawania Gry prowadzi prace badawcze oraz monitoruje innowacyjność i jakości Gry tworzonej przez Wykonawcę, przekazując komentarze i rekomendacje w zakresie innowacyjności i rozwoju Gry. Odbywa się to w ramach szeregu podprocesów, a w szczególności:
    *   Prace nad Grą prowadzone są w oparciu o przygotowany wcześniej harmonogram podzielony na etapy (kamienie milowe), a do każdego z etapów (kamieni milowych) przypisane są wymagania jakościowe i zakres prac. Spółka dokonuje oceny efektów zrealizowanych prac nad Grą na poszczególnych etapach, w tym specjaliści Spółki badają Grę pod kątem jej zgodności z określoną przy zawarciu umowy wizją, wymaganiami platform sprzedażowych ale wykorzystują też swoją wiedzę ekspercką w zakresie projektowania gier oraz ich produkcji, marketingu czy sprzedaży. Efektem końcowym takich badań weryfikacyjnych jest najczęściej dokument (lub email) zawierający szereg analiz, wniosków i sugestii dotyczących dalszych kierunków rozwoju gry. Proces oceny rozpoczyna się najczęściej we wczesnym etapie produkcji, a jego intensywność rośnie tuż przed zapadalnością najważniejszych etapów (kamieni milowych) powstania Gry, ma on zatem charakter ciągły. Ocena kamieni milowych jest każdorazowo punktem decyzyjnym dla projektu. Negatywna ocena realizacji prac na danym etapie powstania Gry może wiązać się z zaprzestaniem dalszych prac nad określonym elementem (fragmentem scenariusza) Gry.
    *   Spółka zatrudnia również zespół wyspecjalizowanych testerów, którzy prowadzą prace badawcze i weryfikacyjne dotyczące Gry, jej jakości technicznej oraz zgodności z wymaganiami platform sprzedażowych. Zespół Spółki dołącza do projektu mniej więcej w połowie realizacji Gry (czasu pomiędzy rozpoczęciem prac nad Grą, a premierą na pierwszej platformie) oraz w sposób ciągły bada i monitoruje jakość Gry dokumentując napotkane błędy i problemy. Przykładowo w projekcie Gry zespół ten zidentyfikował i zaraportował ponad 3000 takich błędów.
    *   Spółka odpowiedzialna jest również za prace badawcze (organizowanie oraz dokumentowanie) w zakresie tzw. Focus Testów (wywiadów zogniskowanych). Podczas takich Focus Testów, organizowanych kilkukrotnie na różnych etapach produkcji Gry, zespół Spółki prowadzi prace badawcze polegające na udostępnianiu roboczych wersji Gry przyszłym graczom (osobom nie współpracującym ze Spółką) lub osobom z wewnątrz (twórcy innych Gier w Spółce) w celu uzyskania ich ocen i opinii na temat Gry oraz rekomendacji zmian. Focus Testy organizowane są najczęściej w biurze Spółki, gdzie pod okiem specjalistów Spółki wybrane do testów osoby grają w tworzoną Grę. Focus Testy trwają od kilku godzin do kilku dni (w zależności od etapu produkcji Gry), a po ich zakończeniu tworzone są sprawozdania omawiające doświadczenia, oceny i rekomendacje osób uczestniczących w badaniu Gry. Na bazie przeprowadzonych badań przygotowywane są rekomendacje zmian oraz przyszłych działań, a przygotowany raport przekazywany jest Wykonawcy.
    *   Zespoły Wykonawcy korzystają również z doradztwa i konsultacji ze specjalistami tworzącymi wewnętrzne produkcje Spółki. Ten rodzaj współpracy jest jednym ze źródeł przewagi konkurencyjnej Spółki nad firmami wydawniczymi, które nie zajmują się produkcją własnych gier i które nie zatrudniają specjalistów z zakresu projektowania gier, programowania czy grafiki komputerowej.
4.  Spółka odpowiedzialna jest za realizację procesu tłumaczeń dialogów i opisów Gry na języki w których Gra będzie udostępniana. Spółka odpowiada za tłumaczenia tekstów wydawanych gier oraz za testowanie poszczególnych wersji językowych produktu. Do obowiązków Spółka należy wybranie tłumaczy, których wcześniejsze doświadczenia najlepiej pasują do charakteru tworzonej gry, organizację całego procesu oraz określenie warunków biznesowych. Spółka jest zarówno opiekunem procesu tłumaczenia jak i odpowiada za jakość i komunikację pomiędzy zespołem projektowym Wykonawcy, a tłumaczami.
5.  Spółka finansuje proces produkcji gry. Środki wypłacane są Wykonawcy na podstawie określonego w umowie harmonogramu po realizacji kolejnych etapów (kamieni milowych).
6.  Spółka opracowuje strategię marketingową oraz decyduje o terminie premiery Gry, a decyzja jest pochodną zarówno sytuacji rynkowej oraz oceny stanu Gry i jej gotowości do udostępnienia użytkownikom końcowym. Data premiery Gry była przesunięta w czasie w celu wdrożenia zmian jakie zostały zaproponowanych przez Spółkę w wyniku prac badawczych (Focus Testów) prowadzonych podczas końcowych etapów produkcji Gry.
7.  Spółka odpowiada za strategię komunikacyjną, promocję Gry, przygotowanie materiałów marketingowych, politykę cenową, dostępność na poszczególnych rynkach i terytoriach oraz na poszczególnych platformach sprzedażowych.

Działania realizowane przez Wnioskodawcę, w ramach Umowy wydawniczej, wykraczają szeroko poza promocję gotowej Gry A oraz Gry B.

Wnioskodawca po nabyciu licencji wyłącznej do korzystania z autorskich praw do Gry A i Gry B, bardzo aktywnie współpracuje z Wykonawcą przy rozwoju i modyfikacji tych Gier. Licencja jest nabywana na wczesnych etapach wytworzenia każdej z Gier i dalszy jej rozwój i ulepszanie od koncepcji do stanu finalnego realizowany jest wspólnie przy bliskiej współpracy Wnioskodawcy i Wykonawcy (developera).

Ponadto, każda Gra przed datą premiery tłumaczona jest na „standardowy” zestaw języków, który dobierany jest na podstawie przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy grupy docelowej i aktualnych trendów. Następnie, po głównej premierze każdej Gry, może ona zostać przetłumaczona na dodatkowe języki, o ile będzie to uzasadnione biznesowo. Wnioskodawca po uzyskaniu licencji, tłumaczył na dodatkowe języki Gry będące przedmiotem Wniosku.

Rola Wnioskodawcy nie ogranicza się jedynie do dystrybucji Gry A oraz Gry B, aktywnie uczestniczył on również w procesie wytworzenia tych Gier, współpracując aktywnie z Wykonawcami przy ich rozwinięciu, ulepszeniu oraz modyfikacji. Wnioskodawca po głównej premierze tych Gier obserwuje (bada, analizuje) reakcje rynku oraz aktywnie współpracuje z Wykonawcami przy rozwoju i modyfikacji tych Gier. Wnioskodawca, na bazie opinii płynących ze społeczności graczy oraz prasy przygotowuje razem z Wykonawcą tak zwaną „roadmap” będącą swego rodzaju planem rozwoju Gry po premierze. Plan ten jest najczęściej upubliczniony, a kolejne jego elementy implementowane w miesiącach (lub latach) po premierze Gry. Wnioskodawca, po nabyciu licencji do Gry A i Gry B uczestniczy w wytworzeniu i rozwinięciu przez Wykonawcę dodatków/rozwinięć (DLC) do ww. Gier. Ponadto, Gra udostępniona pierwotnie w wersji na komputery PC (wersje: Windows, IOS, Linux) następnie może zostać udostępniona na konsole (np. Microsoft Xbox One, Sony PlayStation 4, Nintendo Switch) jak również na urządzenia mobilne.

Reasumując, Wnioskodawca ma istotny wpływ na kształt Gry, która dystrybuowana jest przez Spółkę a stworzona przez Wykonawcę w ramach procesu wydawniczego. Działania realizowane przez Wnioskodawcę wykraczają szeroko poza promocję gotowej Gry, Spółka prowadząc prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonych testów kształtuje i modyfikuje kluczowe elementy i jakość realizacji, a zatem realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe mają istotny wpływ na finalny kształt Gry. Udział i zaangażowanie Spółki w procesie tworzenia Gier, które wydaje jest też szeroko komentowany w środowisku twórców gier i doceniany przez zespoły Wykonawców, z którymi Spółka współpracuje.

Spółka w 2019 r. z tytułu sprzedaży (udzielania licencji) Gry użytkownikom końcowym (tj. osobom grającym w Grę) uzyskuje przychody, które w ocenie Spółki mieszczą się w definicji art. 24d Ustawy o CIT, jako dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych (IP). Gra stanowi „autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.”

Nabywana przez Wnioskodawcę licencja obejmuje swoim zakresem także działania związane z realizacją procesu tłumaczeń dialogów i opisów Gry na języki, w których Gra będzie udostępniania, opracowanie strategii marketingowej i strategii komunikacyjnej oraz promocji Gry na poszczególnych rynkach i terytoriach oraz na poszczególnych platformach sprzedażowych są zadaniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Nabywana licencja obejmuje również swoim zakresem dodatki/rozszerzenia do Gry A i Gry B, które to również są przedmiotem zapytań w niniejszym wniosku.

Dodatki/rozszerzenia (DLC) do Gry, spełniają kryteria do uznania za autorskie prawo do programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, które zdaniem Spółki jest odrębne od Gry, gdyż Gra może istnieć bez DLC, natomiast DLC bez Gry nie może być wykorzystane, równocześnie jednak DLC (jako produkt) wzbogaca Grę o nowe innowacyjne możliwości i funkcje dodatkowe, scenariusze, moduły. Dodatki (DLC) do Gier stanowią małe utwory (dzieła) realizowane w oparciu o unikalny projekt, unikalne elementy graficzne, fabułę, dialogi, w rezultacie każde DLC, mimo iż do działania wymaga posiadania podstawowej wersji Gry to jednak znacząco i kreatywnie ją modyfikuje, stanowią element składowy Gier A i B ale dopiero kiedy się je oddzielnie kupi i zainstaluje.

Dodatki do Gier stanowią oprogramowanie, które zostało wytworzone, a także jest rozwijane i ulepszane przez Wykonawcę Gry przy aktywnym udziale Wnioskodawcy.

Spółka rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z tego oprogramowania, tj. z Gry A oraz Gry B oraz dodatków/rozszerzeń do tych Gier, na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego złożonego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. lub w latach następnych. Wnioskodawca nie skorzystał z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z tego oprogramowania, tj. Gry A oraz Gry B oraz dodatków/rozszerzeń do tych Gier w zeznaniu rocznym złożonym za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., nie wyklucza jednak dokonania korekty rozliczenia po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca planuje uzyskiwać dochody kwalifikujące się do ulgi IP Box jako dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych do Gry A oraz Gry B oraz dodatków do tych Gier, aczkolwiek nie może wykluczyć uzyskania dochodu z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z posiadanych licencji do Gier, jeżeli zostałoby uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Wnioskodawca na podstawie posiadanej licencji do Gry A oraz Gry B udziela sublicencji Graczom do korzystania z Gry A oraz Gry B oraz dodatków/rozszerzeń do tych Gier na różnych platformach, w tym komputerach PC, konsolach, urządzeniach mobilnych.

Jeżeli chodzi natomiast o wynagrodzenie dla Wykonawcy Gry A z tytułu Umowy A oraz Gry B z tytułu Umowy B dotyczących współpracy przy wytworzeniu przez Wykonawcę Gry oraz udzieleniu na rzecz Wnioskodawcy licencji odpowiednio do Gry A oraz Gry B wypłacane jest na podstawie Umów wydawniczych. Zgodnie z umowami, wynagrodzenie płatne jest przez Wnioskodawcę zgodnie z harmonogramem przy odbiorze poszczególnych etapów realizacji Gry (tzw. kamieni milowych). Wykonawca Gry A oraz Gry B jest podmiotem zewnętrznym w stosunku do Wnioskodawcy oraz nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 3 Ustawy o CIT.

Wspomnieć również należy, że Wnioskodawca nie dokonał rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18 Ustawy o CIT, kosztów/wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z zawartymi umowami dotyczącymi współpracy przy wytworzeniu przez Wykonawcę Gry A oraz Gry B oraz udzieleniu na rzecz Wnioskodawcy licencji.

Wnioskodawca na jednym koncie analitycznym ewidencjonuje przychód ze sprzedaży (udzielania graczom licencji) Gry tj. ewidencjonuje przychód ze wszystkich wersji Gry i dodatków do niej wydanych na komputery PC (wersje: Windows, IOS) oraz konsole (np. Xbox One, PS4, Nintendo Switch) jak również na urządzenia mobilne.

Wnioskodawca koszty związane bezpośrednio z nabyciem Gry, od daty zawarcia Umowy do daty jej komercjalizacji, ujmował w księgach na oddzielnych kontach analitycznych o numerach z grupy: „021”, były to:

*   kwoty wypłacane Wykonawcy, zgodnie z określonym w umowie harmonogramem przy odbiorze poszczególnych etapów (tzw. kamieni milowych) realizacji Gry,
*   koszty poniesione bezpośrednio przez Spółkę na testy Gry zgodnie z umową.

Koszty bezpośrednie związane ze stworzeniem Gry obejmujące opłaty za realizację przez Wykonawcę prac w ramach kolejnych etapów (kamieni milowych) określonych w umowie oraz koszty bezpośrednie poniesione przez Spółkę zostały następnie aktywowane jako kwota stanowiąca początkową wartość niematerialną i prawną Gry (dalej: WNiP Gry).

Do kosztów poniesionych bezpośrednio przez Spółkę przed komercjalizacją Gry należą w szczególności:

1.  wynagrodzenie zapłacone na rzecz Wykonawcy przy odbiorze poszczególnych etapów (kamieni milowych) Gry tytułem pokrycia kosztów stworzenia (produkcji) Gry, oraz
2.  koszty wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych, oraz
3.  koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, jak również
4.  koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom;
5.  opłaty za wykorzystanie dźwięku;
6.  koszty związane z publicznym odtwarzaniem (na cele wystawiennicze, pokazowe, prezentacje i transmisje, a także retransmisji i publicznego udostępniania).

W roku 2019 Spółka do kosztów bezpośrednich dotyczących Gry zaliczała koszt amortyzacji Gry, na który składa się koszt pierwotnej wersji Gry oraz koszt amortyzacji wszystkich wersji oraz dodatków do tej Gry, gdzie na wydzielonych kontach analitycznych zostały zarejestrowane wydatki poniesione na poszczególne wersje Gry oraz dodatki do tej Gry. Ewidencja kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jest bardzo szczegółowa - dla każdej wersji Gry i rozszerzenia/dodatku do Gry prowadzona jest odrębna ewidencja rachunkowa na odrębnym koncie analitycznym oraz oddzielna pozycja w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dzięki temu, wartość amortyzacji jest ujmowana w księgach również na oddzielnych kontach analitycznych, co pozwala wyliczyć koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. Gry. Metoda i wartość amortyzacji została przyjęta zgodnie z przepisami art. 16 m ust.1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. metodą liniową w okresie 24 miesięcy.

W zakresie kosztów Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez osoby, które otrzymują wynagrodzenie z tytułów, o których mowa art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy o CIT, w ramach realizacji prac B+R stanowią prace o charakterze twórczym, indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej), która obejmuje prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a celem tej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie posiadanych zasobów wiedzy i nie stanowią: rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej, administrowania serwisów oraz innych czynności serwisowych.

Ponadto, Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń współpracowników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, na podstawie umów cywilno-prawnych z podmiotami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca ponosi koszty w ramach prac B+R na rzecz współpracowników, którzy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 3 Ustawy o CIT.

W roku 2019 Spółka uiściła opłaty licencyjne - zgodnie z zawartą Umową licencyjną. Koszty te są ewidencjonowane w kosztach sprzedaży zespołu grupy kont „520” zgodnie z przyjętą analityką dotyczącą Gry.

Spółka ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również koszty ogólne takie jak: koszty biura, koszt mediów, koszty sprzedaży i marketingu, usług prawnych oraz księgowych, które stanowią koszty pośrednie ewidencjonowane na koncie zespołu ”550 Koszty Zarządu” i koncie zespołu „520 Koszty Sprzedaży”. Koszty dotyczące bezpośrednio poszczególnych projektów, w tym z zakresu IP Box, z podziałem na każdą z gier z osobna należą do zespołu kont „501 - Koszty działalności podstawowej” z odpowiadającą dodatkową analityką dla każdej Gry tj. zarówno stworzonej przez Spółkę we własnym zakresie jak również do Gry, do której Spółka nabyła licencję na podstawie umowy w ramach prowadzonej działalności wydawniczej. Spółka w roku 2019 poniosła też:

*   koszty finansowe w postaci: różnic kursowych, aktualizacji z wycen wartości z inwestycji, odsetek, w tym odsetek z leasingu nie związanego z wytworzeniem IP Box, oraz
*   koszty pozostałe operacyjne w szczególności darowizny, odpisy aktualizujące.

Wnioskodawca w związku z kwalifikowanym IP, od początku realizacji Umowy A oraz Umowy B, prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem tj. Grą A i Grą B. Równocześnie zasadne jest ustalanie łącznego dochodu uzyskanego z Gry A i dodatków/rozszerzeń (DLC) do niej oraz odpowiednio dochodu uzyskanego z Gry B i dodatków/rozszerzeń (DLC) do niej.

W celu wyjaśnienia pewnych wątpliwości w zakresie rozliczenia ulgi IP Box, zgodnie z rekomendacją wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawartą w projekcie Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP-Box”), Spółka zwraca się o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód uzyskiwany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP) związanego z nabyciem licencji do Gry, można uznać jako spełniający definicję dochodu kwalifikowanego z praw własności intelektualnej i opodatkować zgodnie z regulacją zawartą w art. 24d ustawy o CIT?
2.  Czy przy wyliczaniu dochodu ze sprzedaży Gry stanowiącego dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP), należy uwzględnić koszty pośrednie ogólnozakładowe i koszty finansowe, oraz koszty pozostałe operacyjne, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym (począwszy od roku 2019)?
3.  Czy przy wyliczaniu wskaźnika tzw. Nexus, o który należy mnożyć wyliczony dochód z kwalifikowanego IP związanego ze sprzedażą Gry należy brać pod uwagę koszty działalności badawczej i rozwojowej (B+R) poniesione przez Spółkę, w szczególności koszty stworzenia prawa własności intelektualnej w postaci Gry zapłacone na rzecz Wykonawcy oraz koszty wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 13 ust.8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych, jak również wynagrodzenia współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, jak również poniesione koszty tłumaczeń jako koszty, o których mowa pod literą „a” oraz ,,b” wskaźnika tzw. Nexus wymienionego w art. 24 d ust.4 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Dochód uzyskiwany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP) związanego z nabyciem licencji do Gry, Spółka może uznać jako spełniający definicję dochodu kwalifikowanego z praw własności intelektualnej i opodatkować zgodnie z regulacją zawartą w art. 24d ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gra jako oprogramowanie chronione prawem autorskim spełnia warunki kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Spółce udzielona została wyłączna, niezbywalna i odpłatna licencja na czas określony do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - Gry.

Ustawa o CIT, w art. 24d ust. 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5%, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, nie ma definicji gry wideo czy też programu komputerowego.

Zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego i praw pokrewnych nie funkcjonuje regulacja prawna, która wprost definiuje program komputerowy, a tym bardziej Grę wideo i ich zakres. Gra wideo jest pojęciem szerszym niż gra komputerowa jest to bowiem gra, która może być używana zarówno na komputerze, jak i konsolach oraz urządzeniach mobilnych, są to różne wersje tej samej Gry. Również dodatki/rozszerzenia do Gry wydane po jej komercjalizacji stanowią element całościowy Gry, nie jest możliwe bowiem ich funkcjonowanie (w aspektach technicznych oraz biznesowych) bez właściwej wersji Gry.

W celu uniknięcia wątpliwości wyjaśniamy, że funkcje dodatkowe umożliwiają dodatkową rozgrywkę z użyciem różnych opcji, dodatkowych lokalizacji, wirtualnych przedmiotów i innego rodzaju płatnych dodatków. Z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na rynku Gier, gdzie niektóre Gry lub dodatki do Gier udostępniane są bezpłatnie w celu zachęcenia do nabywania innych dodatków do Gry, Spółka również udostępnia niektóre Gry lub dodatki do Gier bezpłatnie. Dodatki (funkcje dodatkowe) są elementem Gry tworząc z nią funkcjonalną całość. W rezultacie uzyskany na podstawie licencji przychód z Gry w wersji na komputery PC (wersje: Windows, IOS) oraz konsole (np. Xbox One, PS4, Nintendo Switch) jak również na urządzenia mobilne, stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP) opodatkowanego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę konstrukcję Gry, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego, warstwy graficznej oraz warstwy dźwiękowej, istotne jest również podejście zaprezentowane w projekcie Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box”), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

W ocenie Spółki, przy ocenie Gry jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającego ochronie w zakresie praw autorskich, należy też posłużyć się definicjami programu komputerowego oraz gry komputerowej, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa podatkowego, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

1.  Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
2.  W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim), które stanowią, że:

1.  Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej,
2.  Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. Program można podzielić na dwie części (obszary):

*   część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora;
*   część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (\`(...)\`).

W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Gry, a zatem aplikacje z funkcjami dodatkowymi, jako całość, tj. kod źródłowy, interfejs użytkownika, warstwa graficzna i dźwiękowa, stanowią jednolity program komputerowy.

W ocenie Spółki, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym Gry należałoby klasyfikować w całości jako oprogramowanie/programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w Rozporządzeniu PKD, Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji („Załącznik Schemat klasyfikacji”). Spółka klasyfikuje swoją działalność gospodarczą m.in. w podklasie 58.21.Z (działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych) oraz w podklasie 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem) oraz 58.29.Z (działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania).

Zgodnie Załącznikiem Schemat klasyfikacji – „Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych” (Zgodnie z Rozporządzeniem PKD 2007 r.; Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część III - Wyjaśnienia PKD 2007, 58.21; Podklasa ta obejmuje działalność wydawniczą w zakresie gier komputerowych dla wszystkich platform) - klasyfikowana w podklasie 58.21.Z PKD 2007 i jednocześnie stanowiąca przedmiot przeważającej działalności Spółki - mieści się w ramach grupy 58.2. PKD 2007, tj. „Działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania”. Jednocześnie, przepisy Rozporządzenia PKD 2007, nie rozróżniają oprogramowania od programu komputerowego (zgodnie z rozumieniem zarówno technicznym jak i potocznym - są to pojęcia stosowane zamiennie).

Zatem, na gruncie przepisów o statystyce publicznej - gry komputerowe są klasyfikowane jako oprogramowanie, mieszczą się bowiem w zakresie grupy 58.2. PKD 2007. Tym samym, podklasa 58.29.Z obejmuje tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację standardowego oprogramowania, bez uwzględniania specyficznych wymagań klienta, systemów operacyjnych, jak też programów użytkowych i pozostałych.

Z kolei, zgodnie z treścią objaśnień, do podklasy 62.01.Z PKD:

Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

*   rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
*   pisanie programów na zlecenie użytkownika,
*   projektowanie stron internetowych.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do oprogramowania stanowiącego Grę, stosując wykładnię funkcjonalną i celowościową art. 24d Ustawy o CIT, oraz zgodnie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5, a w szczególności z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W ocenie Spółki, w świetle Ustawy o CIT oraz Objaśnień IP Box oraz Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 należy przyjąć, że Gry (poszczególne wersje oraz dodatki/rozszerzenia do Gry) nabywane od Wykonawcy w ramach programu wydawniczego, powinny jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jako oprogramowanie podlegające ochronie w zakresie praw autorskich, kwalifikujące się do uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co do których możliwe jest zastosowanie ulgi IP Box.

Każda warstwa aplikacji składająca się na Grę - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwy graficzna oraz dźwiękowa, interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią prawo własności intelektualnej (wartość niematerialną i prawną), z której Spółka uzyskuje przychody. Spółka uzyskuje przychody z Gry (poszczególnych wersji oraz dodatków do Gry), jako funkcjonalnej całości.

Należy podkreślić, że zgodnie z określonymi w Ustawie o CIT zasadami rozliczenia IP Box, możliwość skorzystania z preferencyjnego - 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, pod warunkiem, że poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności B+R bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka na mocy Umowy zawartej z Wykonawcą, poniosła bezpośrednie koszty na działalność badawczą i rozwojową (B+R) związane ze stworzeniem prawa własności intelektualnej w postaci Gry (wyprodukowania Gry ), a koszty ponoszone były podczas realizacji poszczególnych etapów prac nad powstaniem Gry, do daty komercjalizacji Gry jako prawa własności intelektualnej. W trakcie prowadzenia działalności badawczej i rozwojowej przy powstaniu Gry M, Spółka poniosła koszty na prowadzenie testów mających zapewnić wysoką jakość Gry oraz jej innowacyjność zarówno w obszarze technologicznym jak i graficznym w celu zapewnienia użytkownikom końcowym (graczom) doznań intelektualnych i artystycznych na najwyższym poziomie.

Na koszty działalności badawczej i rozwojowej składają się m.in:

*   wynagrodzenie zapłacone na rzecz Wykonawcy przy odbiorze poszczególnych etapów (kamieni milowych) Gry tytułem pokrycia kosztów stworzenia (produkcji) Gry, oraz
*   koszty wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych, oraz
*   koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, jak również
*   koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom.

Na mocy Umowy o współpracy i udzielenia licencji do Gry A, Spółka uzyskała licencję na korzystanie z Gry, na mocy której Spółka uprawniona jest m.in. do rozpowszechniania na określonych polach eksploatacji i pierwszego udostępnienia oraz pobierania wynagrodzenia (w ramach wykonywania praw majątkowych do IP). Spółka ponosi koszt opłat licencyjnych obliczanych od przychodów osiąganych z Gry na zasadach określonych w Umowie.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi IP Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w zakresie oceny prawnej dotyczące kwalifikacji dochodu z Gry jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, związanego z nabyciem licencji do Gry w oparciu o Umowę, stanowi dochód o którym mowa w art. 24d ustawy o CIT, kwalifikujący się do zastosowania preferencyjnej stawki 5%.

Ad. 2)

Przy wyliczaniu dochodu ze sprzedaży Gry stanowiącego dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP), nie należy uwzględniać kosztów pośrednich ogólnozakładowych i kosztów finansowych, oraz kosztów pozostałych operacyjnych, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym.

W roku 2019 oraz 2020 Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży Gry, tj. z udzielania użytkownikom (graczom) licencji do Gry na różnych platformach sprzedażowych, a jednocześnie poniosła koszty bezpośrednie, na które składają się w szczególności:

*   koszty odpisów amortyzacyjnych od Gry. Odpis amortyzacyjny rozliczany jest liniowo od daty przekazania Gry do używania przez Spółkę i nie przekracza limitu, o którym mowa w art. 16 m ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT,
*   koszty z tytułu opłaty licencyjnej na rzecz Wykonawcy ewidencjonowane jako koszty bezpośrednie sprzedaży na kontach z grupy „520” jako koszty sprzedaży związane bezpośrednio z Grą,
*   opłaty za wykorzystanie dźwięku tzw. tantiemy - zgodnie z zawartą umową licencyjną. Koszty te są ewidencjonowane w kosztach sprzedaży zespołu grupy kont „520” zgodnie z przyjętą analityką dotyczącą Gry.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi również koszty ogólne takie jak: koszty biura, koszt mediów, koszty sprzedaży i marketingu, usług prawnych oraz księgowych, które stanowią koszty pośrednie ewidencjonowane na koncie zespołu „550 Koszty Zarządu” i koncie zespołu „520 Koszty Sprzedaży”. Koszty dotyczące bezpośrednio poszczególnych projektów, w tym z zakresu IP Box, z podziałem na każdą z gier z osobna należą do zespołu kont „501 - Koszty działalności podstawowej” z odpowiadającą dodatkową analityką dla każdej Gry tj. zarówno stworzonej przez Spółkę we własnym zakresie jak również do Gry, do której Spółka nabyła licencję na podstawie Umowy w ramach prowadzonej działalności wydawniczej.

Spółka w roku 2019 oraz 2020 poniosła również:

*   koszty finansowe w postaci: różnic kursowych, aktualizacji z wycen wartości z inwestycji, odsetek, w tym odsetek z leasingu nie związanego z wytworzeniem IP Box, oraz
*   koszty pozostałe operacyjne w szczególności darowizny, odpisy aktualizujące.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody z kilku Gier (oprogramowanie), z którymi związane są koszty pośrednie odnoszone na grupie zespołu kont „550” jako koszty Zarządu.

Spółka również uzyskuje przychody takie jak np.: przychody finansowe (np. odsetki, dodatnie różnice kursowe zrealizowane), przychody z refakturowania, sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa spełnia wymogi określone w art. 24e ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, z regulacji IP-Box określonej w ustawie o CIT, nie wynika wprost, czy przy wyliczenia dochodu z Gry jako kwalifikowanego IP należy uwzględnić koszty pośrednie tj. nie związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu z Gry.

Linia orzecznicza wskazuje, że tam gdzie występują ulgi i odliczenia podatkowe należy opierać się na ścisłej interpretacji przepisu. W kontekście preferencji podatkowej IP Box, art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, dotyczy dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Przepis wyraźnie wskazuje, że do wyliczenia dochodu z kwalifikowanych IP należy brać pod uwagę wyłącznie wartość przychodu i kosztu z danego roku podatkowego. Oznacza to, że uzyskane przychody ze sprzedaży Gry mogą zostać pomniejszone wyłącznie o koszty uzyskania przychodów związane z tym przychodem w sposób bezpośredni. Takim kosztem jest koszt amortyzacji i ewentualne koszty sprzedaży i marketingu związane z uzyskaniem przychodu z Gry oraz koszty opłat licencyjnych.

W dalszej części przepisu dotyczącego IP-Box tj. art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jest mowa o wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru tzw. Nexus, który omówiony zostanie przy pyt. 3.

Kolejny przepis art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Literalnie czytając przepis art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do wyliczenia dochodu kwalifikowanego z własności intelektualnej IP nie powinniśmy uwzględniać żadnych kosztów pośrednich, zwłaszcza, że kontekst prawny zawarty w tym przepisie mówi o katalogu otwartym kosztów, które nie są kosztami bezpośrednimi a nie zamkniętym. Z racji tego, że ustawa o CIT nie zawiera przepisu wyraźnie wskazującego na metodologię liczenia samego dochodu z kwalifikowanej własności intelektualnej IP, należy przyjąć jako jedyną regulację przepis art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, który wskazuje, że do wyliczenia dochodu bierzemy wyłącznie koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W ocenie Spółki, do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej bierzemy przychody uzyskane ze sprzedaży prawa do korzystania z Gry minus koszty uzyskania przychodów przypadające na dany rok bezpośrednio związane z IP, do których Spółka zalicza odpisy amortyzacyjne od WNiP Gry przypadające na dany rok oraz ewentualne koszty bezpośrednie sprzedaży oraz opłaty licencyjne. Tak uzyskany dochód za dany rok, Spółka powinna pomnożyć przez wskaźnik tzw. Nexus zgodnie ze wzorem określonym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Spółka nie rozlicza innych kosztów pośrednich, które nie są związane ze sprzedażą i uzyskaniem dochodu z kwalifikowanego IP tj. Gry.

Ad. 3)

Przy wyliczaniu wskaźnika tzw. Nexus, o który należy mnożyć wyliczony dochód z kwalifikowanego IP związanego ze sprzedażą Gry należy brać pod uwagę koszty działalności badawczej i rozwojowej (B+R) poniesione przez Spółkę, w szczególności koszty stworzenia prawa własności intelektualnej w postaci Gry zapłacone na rzecz Wykonawcy oraz koszty wynagrodzeń z tytułów o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych, jak również wynagrodzenia współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jak również poniesione koszty tłumaczeń jako koszty, o których mowa pod literą „a” oraz ,,b” wskaźnika tzw. Nexus wymienionego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka stosując zasady IP-Box w celu określenia podstawy opodatkowania 5% podatkiem dochodowym, po wyliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym mnoży ten dochód przez wskaźnik tzw. Nexus obliczony według wzoru (art. 24 d ust. 4 Ustawy o CIT):

( a+b) \* 1,3 / a+b+c+d,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na:

„a” - prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

„b” - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

„c” - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4,

„d” - nabycie przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

A zatem, wskaźnik tzw. Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, odnosi się nie do kosztów danego roku podatkowego, lecz do kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Analizując przepis w jego literalnym brzmieniu należy przyjąć, iż chodzi o wszystkie koszty poniesione na określone IP, co do których muszą być spełnione warunki kwalifikacji wg bezpośredniego związku i odpowiednia ewidencja w księgach rachunkowych, która wskazywałaby na związek z konkretnym kwalifikowanym IP, w tym przypadku z Grą. Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus, podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus, podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. ,,a” wskaźnika Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Natomiast, w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. ,,b’’ lub ,,c’’ wskaźnika Nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Na mocy Umowy dotyczącej Gry, Spółka uzyskała licencję na korzystanie z Gry, na mocy której Spółka uprawniona jest m.in. do rozpowszechniania na polach eksploatacji znanych w dacie zawarcia Umowy i pierwszego udostępnienia oraz pobierania wynagrodzenia (korzyści majątkowych). Spółka ponosi koszt opłat licencyjnych obliczanych od przychodów osiąganych z Gry na zasadach określonych w Umowie. Na mocy Umowy, Spółka poniosła również bezpośrednie koszty na działalność badawczą i rozwojową (B+R) związane ze stworzeniem prawa własności intelektualnej w postaci Gry (wyprodukowania Gry). W trakcie prowadzenia działalności badawczej i rozwojowej przy powstaniu Gry, Spółka poniosła koszty na prowadzenie testów mających zapewnić wysoką jakość Gry oraz jej innowacyjność zarówno w obszarze technologicznym jak i graficznym w celu zapewnienia użytkownikom końcowym (graczom) doznań i wyzwań intelektualnych i artystycznych na najwyższym poziomie.

Na poniesione przez Spółkę koszty działalności badawczej i rozwojowej składają się m.in.:

1.  wynagrodzenie zapłacone na rzecz Wykonawcy przy odbiorze poszczególnych etapów (kamieni milowych) Gry tytułem pokrycia kosztów stworzenia (produkcji) Gry, oraz
2.  koszty wynagrodzeń z tytułów o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych, oraz
3.  koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, jak również
4.  koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom.

Spółka ww. koszty ujmowała na kontach analitycznych przypisanych do Gry i gdy Gra była gotowa do komercjalizacji (udostępnienia graczom na platformach sprzedażowych) określiła wartość początkową Gry stanowiącej wartość niematerialną i prawną oraz rozpoczęła odpisy amortyzacyjne, które stanowią koszty uzyskania przychodu. Spółka w opisanym na wstępie stanie faktycznym wskazała, że rozliczenie wydatków związanych z pracami badawczo- rozwojowymi związanymi z Grą było odnoszone na poszczególne konta analityczne i gdy Gra była gotowa do komercjalizacji (udostępnienia graczom na platformach sprzedażowych) określiła wartość początkową Gry stanowiącej wartość niematerialną i prawną oraz rozpoczęła odpisy amortyzacyjne rozliczane w kosztach uzyskania przychodów. Wartość początkowa WNiP Gry została określona prawidłowo.

W ocenie Spółki, we wzorze wskaźnika tzw. Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w pozycji liter „a + b”, Spółka powinna uwzględnić całkowitą wartość początkową Gry, na którą składają się w szczególności koszty prac badawczych i rozwojowych poniesione przez Wykonawcę sfinansowane przez Spółkę oraz koszty poniesione przez Spółkę na testy Gry takie jak wynagrodzenia pracowników Spółki i współpracowników prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą.

W celu uniknięcia wątpliwości wyjaśniamy, że koszty poniesione przez Spółkę, które dotyczą zawartych umów o pracę i umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub zlecenie) stanowią wartość, która wchodzi w pozycję licznika wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jako koszty zawarte pod literą „a” wskaźnika. Objaśnienia IP Box, na s. 48 wskazują, że „do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”. Zgodnie z Objaśnieniami IP Box, s. 49: Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. ,,a’’ wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Ponadto, per analogiam, zgodnie z Objaśnieniami, kwalifikacji podlegają koszty związane z zawieraniem umów cywilnoprawnych, np. umowy B2B. Jak określono we wskazanym dokumencie, na s. 48 podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze ,,b’’ wzoru Nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze ,,c” wzoru Nexus.

Stanowisko takie potwierdził m.in. w interpretacjach indywidualnych wskazanych poniżej:

*   interpretacja z dnia 29 listopada 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3-3.4011.346.2019.2.WS Opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). s. 13 Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie. \[\`(...)\`\] Umowy te zawierają postanowienia przenoszące na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów dzieł. Wnioskodawca staje się zatem każdorazowo właścicielem autorskich praw własności intelektualnej do utworów podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z powyższego opisu można zatem wnioskować, że koszty wynikające z umów o dzieło i umów o współpracę są składnikiem wzoru oznaczonego literą ,,b”, tj. nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3.
*   interpretacja z dnia 23 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. \[\`(...)\`\] należy również wskazać, że projekt Objaśnień ws. IP Box na ten moment wskazuje wprost na kwalifikację kosztów zleceniobiorców do kategorii "b" lub "c", co pozwalałoby w rezultacie przyjąć, że koszty z umów o dzieło i B2B, konstrukcyjnie analogicznych - również mogą zostać zakwalifikowane w ten sposób. Zgodnie z projektem Objaśnień ws. IP Box, s. 25; (\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności B+R bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika Nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych. \[\`(...)\`\] koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze „b” wzoru Nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze „b” wzoru Nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Poniesione przez Spółkę zgodnie z Umową na rzecz Wykonawcy koszty stworzenia Gry (płatność za każdy Kamień milowy tj. etap realizacji Gry), które zgodnie z wykładnia dotyczącą tworzenia oprogramowania komputerowego należy traktować, jako prace badawcze i rozwojowe zrealizowane przez Wykonawcę przy stworzeniu Gry, analogicznie do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób współpracujących ze Spółką należy zakwalifikować do kategorii objętej lit. ,,b” wskaźnika Nexus.

Natomiast, ponoszone zgodnie z Umową opłaty licencyjne naliczane od uzyskiwanego przez Spółkę przychodu od daty komercjalizacji Gry zostaną ujęte w pozycji litery „d” wzoru Nexus, co spowoduje, że wskaźnik zostanie obniżony o wartość prawa nabytego przez Spółkę jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio (art. 24d ust. 8 updop).

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy dochód uzyskiwany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP) związanego z nabyciem licencji do Gry, można uznać za spełniający definicję dochodu kwalifikowanego z praw własności intelektualnej i opodatkować zgodnie z regulacją zawartą w art. 24d updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, poza tworzeniem Gier we własnym zakresie, realizuje program wydawniczy polegający na współpracy z utalentowanymi zespołami posiadającymi dobry pomysł na Grę wideo. Spółka na mocy umowy o współpracy i udzielenia licencji (dalej: „Umowa A”) zawartej z podmiotem trzecim (dalej: „Wykonawca A”), w ramach programu wydawniczego, nabyła odpłatną licencję do utworu stanowiącego Grę A, natomiast na mocy umowy o współpracy i udzielenia licencji (dalej: „Umowa B”) zawartej z podmiotem trzecim (dalej: „Wykonawca B”), w ramach programu wydawniczego, nabyła odpłatną licencję do utworu stanowiącego Grę B – Umowa A i Umowa B (zwane są łącznie ,,Umowa”, Wykonawca A i Wykonawca B zwani są łącznie „Wykonawca”, natomiast Gra A i Gra B zwane są łącznie ,,Gra’’) . Przedmiotem Umowy zawartej z Wykonawcą jest m.in. wzajemna współpraca w dystrybucji i sprzedaży Gry, a w szczególności:

*   Wykonawca jest zobowiązany do stworzenia i dostarczenia Gry oraz przyznania licencji na rzecz Spółki,
*   Spółka jest zobowiązana do: (i) komercyjnego wykorzystania Utworu; (ii) zapewnienia rozliczenia finansowego z Wykonawcą oraz (iii) przeznaczenia środków finansowych na cele marketingowe na zasadach określonych w Umowie. Szczegółowe specyfikacje, w tym Harmonogram i inne wymagania dotyczące Gry określone zostały w załączniku do Umowy.

Wykonawca został zobowiązany do opracowania Gry na podstawie wytycznych określonych w Umowie, przy czym prace nad Grą prowadzone były etapami określanymi jako „Kamienie milowe”. Spółce udzielona została wyłączna, niezbywalna i odpłatna licencja na czas określony, po upływie którego, każda ze stron umowy jest uprawniona do wypowiedzenia licencji z zachowaniem określonego terminu wypowiedzenia. Wnioskodawca na podstawie posiadanej licencji do Gry A oraz Gry B udziela sublicencji Graczom do korzystania z Gry A oraz Gry B oraz dodatków/rozszerzeń do tych Gier na różnych platformach, w tym komputerach PC, konsolach, urządzeniach mobilnych. W ramach działalności B+R Wnioskodawca aktywnie współpracował z Wykonawcą przy wytworzeniu Gry przez Wykonawcę w ramach zawartych umów o współpracy i udzielenia licencji na rzecz Wnioskodawcy.

W tym miejscu podkreślić należy, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w cytowanym powyżej art. 24d ust. 7 updop. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Należy również wskazać na treść art. 24d ust. 14 updop, zgodnie z którym przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Uwzględniając powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dochód uzyskiwany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP) związanego z nabyciem licencji do Gry, Spółka może uznać jako spełniający definicję dochodu kwalifikowanego z praw własności intelektualnej i opodatkować zgodnie z regulacją zawartą w art. 24d updop. Realizacja przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku tzw. programu wydawniczego na podstawie stosownej umowy, nie może uprawniać do skorzystania z preferencji IP-Box. Wnioskodawca jedynie współpracuje przy tworzeniu gry wideo przez inny podmiot. Jego zaangażowanie poprzez doradzanie, konsultacje, testowanie, współtworzenie wizji gry, proponowanie rozwiązań, współfinansowanie ma istotny wpływ na końcowy kształt gry, niemniej jednak, to nie Wnioskodawca jest właścicielem kwalifikowanego IP jako autorskiego prawa do programu komputerowego.

Głównym podmiotem realizującym grę (tworzącym grę) jest wykonawca udzielający Wnioskodawcy jedynie licencji na czas określony, uprawniającej do sprzedaży gry (sublicencjonowania) graczom po zakończeniu procesu jej tworzenia. Udzielona Wnioskodawcy licencja wydawnicza „rekompensuje” poniesione przez Wnioskodawcę koszty współpracy tj. wsparcia wykonawcy w trakcie tworzenia gry, jednak uzyskiwane na jej podstawie dochody nie mogą uprawniać do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box.

Przepisy o IP Box przewidują, po spełnieniu określonych przesłanek, możliwość korzystania przez podatnika z preferencji w sytuacji, gdy podatnik nie jest właścicielem kwalifikowanego IP (vide: akapit 95 Objaśnień podatkowych dot. IP-Box). Możliwość taka wynika z art. 24d ust. 14 updop, i dotyczy przypadku gdy podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane IP w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych (na zlecenie innego podmiotu) i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednakże nie jest jego właścicielem.

Powyższe nie ma miejsca w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Gra (gry) tworzone są przez odrębny podmiot jako wykonawcę a nie przez Wnioskodawcę.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że kolejne pytania Wnioskodawcy (nr 2 i nr 3) dotyczą odpowiednio sposobu ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP oraz sposobu ustalenia wskaźnika nexus, odpowiedź na nie jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.