Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-36/15-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Prawo do opodatkowania podatkiem liniowym – lekarz
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lekarze; opodatkowanie; podatek-podatek liniowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - zarejestrował się i rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 1 stycznia 2013 r. Działalność prowadzi pod nazwą „X.X. Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska”, wpisaną do rejestru indywidualnych praktyk lekarskich pod numerem YY, posiada przyznany kod PKD działalności gospodarczej - 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna (sekcja ta obejmuje opiekę zdrowotną prowadzoną przez lekarzy w szpitalach lub innych placówkach, działalność fizjoterapeutyczną, działalność pogotowia ratunkowego, pomoc społeczną z zakwaterowaniem, która wymaga w pewnym stopniu opieki zdrowotnej, pomoc społeczną niewymagającą zaangażowania specjalistów w zakresie opieki medycznej). Wnioskodawca na podstawie umowy o pracę, zawartej w dniu 5 października 1992 r., zatrudniony był w Państwowym Szpitalu Klinicznym w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii, na stanowisku starszego asystenta. Wskazana umowa o pracę na mocy porozumienia stron, tj. Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego i Wnioskodawcy, została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto, oprócz ww. umowy o pracę Wnioskodawca w 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył dodatkowo na rzecz swojego pracodawcy, tj. dla Państwowego Szpitala Klinicznego usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca na mocy umowy Nr \`(...)\`. o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne, zawartej w dniu 22 grudnia 2014 r. z Samodzielnym Publicznym Szpitalem Klinicznym Nr \`(...)\`.., zobowiązał się na zlecenie udzielającego zamówienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie Anestezjologii i Intensywnej Terapii w SPSK \`(...)\`. w dniach i godzinach ustalonych przez udzielającego zamówienia. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zobowiązał się w szczególności do udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na: opiece okołooperacyjnej i znieczulaniu pacjentów do zabiegów, leczeniu bólu ostrego u pacjentów pozostających pod opieką Udzielającego zamówienia, kontynuowaniu i wprowadzaniu leczenia w zakresie intensywnej terapii, zgodnie ze wskazaniami, udzielaniu bez zbędnej zwłoki konsultacji i diagnozy w Oddziałach Szpitala. Wnioskodawca mocą zawartej umowy zobowiązany został do podejmowania samodzielnych decyzji terapeutycznych w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych. Odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie przedmiotu umowy, zgodnie z Jej postanowieniami, ponosi wyłącznie Wnioskodawca.

Wykonywane od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. świadczenia zdrowotne na podstawie zawartej w dniu 22 grudnia 2014 r. umowy będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w oparciu o stosunek pracy, zgodnie z umową z dnia 1 października 1992 r.

Wnioskodawca od początku roku podatkowego 2015 nie świadczył na podstawie umowy o pracę na rzecz byłego pracodawcy świadczeń zdrowotnych w omawianym zakresie. Wnioskodawca za okres prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, tj. od 1 stycznia 2013 r., podatek dochodowy rozliczał na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, uzyskując przychody z działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, w 2015 r. z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy na podstawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne, odpowiadających czynnościom, które w poprzednich latach podatkowych wykonywał u tego pracodawcy w oparciu o stosunek pracy, rozwiązany z dniem 31 grudnia 2014 r., ma prawo do opodatkowania tychże dochodów w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania dochodów w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Stosownie do treści art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz tego pracodawcy w tym samym roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz byłego pracodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak nie będzie już u niego zatrudniony w ramach umowy o pracę. Umowa o pracę została bowiem rozwiązana z dniem 31 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca oświadczenie o wyborze formy opodatkowania złożył w terminie określonym w art. 9a ust 2 ww. ustawy. Zatem, spełnione są w opisanym przypadku przesłanki skutkujące zastosowaniem opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - zarejestrował się i rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 1 stycznia 2013 r. sklasyfikowaną w PKD pod numerem - 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna. Wnioskodawca na podstawie umowy o pracę, zawartej w dniu 5 października 1992 r., zatrudniony był w Państwowym Szpitalu Klinicznym \`(...)\`. w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii, na stanowisku starszego asystenta. Wskazana umowa o pracę na mocy porozumienia stron, tj. Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego \`(...)\`.. i Wnioskodawcy, została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto, oprócz ww. umowy o pracę Wnioskodawca w 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył dodatkowo na rzecz swojego pracodawcy, tj. dla Państwowego Szpitala Klinicznego \`(...)\`.., usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca na mocy umowy Nr \`(...)\`o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne, zawartej w dniu 22 grudnia 2014 r. z Samodzielnym Publicznym Szpitalem Klinicznym \`(...)\`.., zobowiązał się na zlecenie udzielającego zamówienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie Anestezjologii i Intensywnej Terapii w SPSK \`(...)\`. w dniach i godzinach ustalonych przez udzielającego zamówienia. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zobowiązał się w szczególności do udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na: opiece okołooperacyjnej i znieczulaniu pacjentów do zabiegów, leczeniu bólu ostrego u pacjentów pozostających pod opieką Udzielającego zamówienia, kontynuowaniu i wprowadzaniu leczenia w zakresie intensywnej terapii, zgodnie ze wskazaniami, udzielaniu bez zbędnej zwłoki konsultacji i diagnozy w Oddziałach Szpitala. Wnioskodawca mocą zawartej umowy zobowiązany został do podejmowania samodzielnych decyzji terapeutycznych w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych. Odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie przedmiotu umowy, zgodnie z Jej postanowieniami, ponosi wyłącznie Wnioskodawca.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, co do zasady, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychody z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym (w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy).

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w 2015 r., pomimo że Wnioskodawca na podstawie umowy cywilnoprawnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczył usługi odpowiadające czynnościom, które w poprzednich latach podatkowych wykonywał na rzecz byłego pracodawcy w oparciu o stosunek pracy, to ograniczenie wynikające z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, uniemożliwiające opodatkowania podatkiem liniowym nie dotyczy Wnioskodawcy, gdyż umowa o pracę z byłym pracodawcą została rozwiązana z końcem 2014 r. Nie ma zatem przeszkód, aby w 2015 r. Wnioskodawca opodatkował swoje dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, skoro Wnioskodawca w ustawowym terminie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskując w 2015 r. przychody z działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie z tytułu usług wykonywanych na rzecz byłego pracodawcy na podstawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne odpowiadające czynnościom, które w poprzednich latach podatkowych wykonywał u tego pracodawcy w oparciu o stosunek pracy, rozwiązany z dniem 31 grudnia 2014 r., może opodatkować w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.