Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.471.2022.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-17
Teza: Uwzględnienie wynagrodzenia za dostarczanie wody i odbiór ścieków w podstawie opodatkowania usługi najmu lokalu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; woda; ścieki; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uwzględnienia wynagrodzenia za dostarczanie wody i odbiór ścieków w podstawie opodatkowania usługi najmu lokalu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 października 2022 r. (wpływ 11 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa – Zespół (\`(...)\`)(dalej: „Z”).

Do zakresu działania Z należy realizacja zadań własnych gminy w dziedzinie:

a) wodociągów i zaopatrzenia w wodę,

b) utrzymania budynków związanych z ochroną zdrowia,

c) gospodarki gminnymi lokalami mieszkalnymi i użytkowymi oraz gruntami gminnymi,

d) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

e) targowisk i miejsc handlu obnośnego,

f) nadzoru nad realizacją budowy urządzeń komunalnych a w szczególności wodociągowych,

g) bieżących remontów i utrzymania dróg gminnych,

h) przygotowywania planów oraz realizacja inwestycji związanych z pozyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych,

i) realizowania zadań z zakresu gospodarki odpadami.

W ramach zadania wymienionego w punkcie c) powyżej, Z odpowiada za:

a) bieżące utrzymanie budynków komunalnych,

b) zawieranie umów najmu lokali użytkowych i mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach,

c) planowanie bieżących napraw i remontów,

d) prowadzenie rachunkowości opłat za lokale,

e) prowadzenie ewidencji gminnych lokali mieszkalnych i gruntów wraz z rachunkowością w tym zakresie,

f) prowadzenie odpowiedniej gospodarki lokalami mieszkalnymi i gruntami gminnymi i polityki czynszowej.

Zawierając umowy najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, Gmina (działając za pośrednictwem Z) realizuje działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. świadczy odpłatne usługi, w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej jako: „Ustawa o VAT”).

W przypadku najmu lokali użytkowych, Gmina zapewnia najemcom również usługi dodatkowe w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Wynajmowane przez Gminę lokale nie posiadają odrębnych wodomierzy (liczników), w oparciu o wskazania których Gmina dokonywałaby naliczeń za zużytą w danym lokalu wodę, czy odprowadzone z danego lokalu ścieki. W budynkach komunalnych montowane są jedynie wodomierze główne wskazujące zużycie przypadające na dany budynek jako całość.

Gmina obciąża najemców wynagrodzeniem za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki na podstawie wskazań wodomierza głównego zamontowanego w danym budynku, proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej danego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku. W przypadku, w którym w danym budynku znajdują się również takie lokale, których najemcy mają zawarte własne, indywidualne umowy z dostawcą wody i/lub odbiorcą ścieków, obciążenia za wodę i ścieki kalkulowane są przez Gminę proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej danego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku z wyłączeniem lokali, których najemcy nie korzystają z dostaw wody i/lub odbioru ścieków za pośrednictwem Gminy.

Wynagrodzenie za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki przypisane do danego lokalu jest zatem zmienne, gdyż zależy od faktycznego zużycia wody w budynku komunalnym w danym okresie.

Zarówno wynagrodzenie za dostarczoną wodę, jak i odprowadzone ścieki, jest wyodrębnione w umowie zawieranej z najemcą oraz na wystawianych najemcom fakturach VAT. Wartość czynszu najmu wykazywana jest na fakturach jako odrębna pozycja o stałej wysokości, zaś wynagrodzenie za wodę oraz wynagrodzenie za odbiór ścieków stanowią dwie odrębne pozycje faktury o zmiennych wysokościach.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie stanu faktycznego**

Przedmiotem zapytania są wyłącznie lokale użytkowe.

Gmina nie zabrania najemcom lokali samodzielnego zawarcia umów na dostawę wody i odbiór ścieków. Wiązałoby się to jednak z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów przez najemców, wynikających np. z montażu odrębnych wodomierzy (liczników) w poszczególnych lokalach. Na ogół zatem najemcy korzystają z usług dostawy wody i odbioru ścieków za pośrednictwem Gminy.

Jak wskazano jednak w treści wniosku, w należących do Gminy budynkach komunalnych są również takie lokale, których użytkownicy mają zawarte własne, indywidualne umowy z dostawcą wody i/lub odbiorcą ścieków.

Gmina obciąża najemców wynagrodzeniem za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki na podstawie wskazań wodomierza głównego zamontowanego w danym budynku, proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej danego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku (z wyłączeniem powierzchni lokali, których najemcy nie korzystają z dostaw wody i/lub odbioru ścieków za pośrednictwem Gminy).

Wynagrodzenie za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki przypisane do danego lokalu jest zatem zmienne, gdyż zależy od faktycznego zużycia wody w budynku komunalnym w danym okresie.

Poszczególni najemcy lokali mają możliwość decydowania o ilości zużytej przez siebie wody oraz odprowadzonych ścieków. Gmina nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek ograniczeń.

Przy czym obciążenie konkretnego najemcy za zużytą wodę i odprowadzone ścieki nie jest zależne wyłącznie od jego indywidualnego zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków, ale od ogólnej wartości tego zużycia w danym budynku. Najemcy decydując zatem o ilości swojego indywidualnego zużycia wpływają na ogólną ilość pobranej wody i odebranych ścieków w danym budynku. W efekcie, to indywidualne zużycie przekłada się pośrednio na wysokość obciążenia najemcy za wodę i ścieki. Obciążenie to nie odzwierciedla jednak wyłącznie własnego zużycia danego najemcy, ale zużycie sumy najemców, które dzielone jest w oparciu o powierzchnię zajmowanych przez poszczególnych najemców lokali.

**Pytanie**

Czy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, Gmina powinna uwzględniać wynagrodzenie za dostarczanie wody i odbiór ścieków w podstawie opodatkowania usługi najmu lokalu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, Gmina nie powinna uwzględniać wynagrodzenia za dostarczanie wody i odbiór ścieków w podstawie opodatkowania usługi najmu lokalu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis, podstawa opodatkowania obejmuje:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

b) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Aby rozstrzygnąć kwestię, czy opłaty za media dostarczane do wynajmowanych przez Gminę lokali powinny być uznane za element podstawy opodatkowania usługi najmu, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jeżeli jednak czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów Ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Usługi dotyczące mediów należy uznać za odrębne, w szczególności wówczas, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Tym samym, kryterium zużycia jest jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń w zakresie mediów od usługi najmu. Jeżeli zatem zużycie mediów ustalane jest na podstawie odczytu indywidualnych liczników i fakturowane w zależności od zużycia, albo istnieje możliwość wyboru dostawcy mediów, wówczas nie zachodzi kompleksowość świadczenia.

Uwzględniwszy ten wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 4 listopada 2015 r., sygn. I FSK 793/15 orzekł, że:

„ (…) w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący”.

W wyroku tym NSA wskazał, że towarzyszące najmowi dostawy mediów, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. NSA podkreślił jednak, że taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Takimi innymi kryteriami mogą być, przykładowo, liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy wskazują, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Taka sytuacja zachodzi w analizowanym przypadku Gminy, w którym rozdzielenie kosztów dostarczanej wody, czy odbieranych ścieków na poszczególnych najemców dokonywane jest na podstawie wskazań jednego licznika według obiektywnych kryteriów podziału, za które przyjęto powierzchnię danego lokalu.

W wyroku z 14 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2055/16, NSA również potwierdził, że możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów niż w oparciu o wskazania licznika, w tym w oparciu o kryterium powierzchniowe. W wyroku tym NSA wskazał, że:

„ (…) jak słusznie zaznaczył kasator, pomimo braku indywidualnych urządzeń pomiarowych, wnioskodawca w umowie zawieranej z najemcą określił inne kryteria uwzględniające faktyczne zużycie energii cieplnej przez najemcę, tj. powierzchnię zajmowanego lokalu. W tym zakresie więc należy uznać, odmiennie niż uczynił to Sąd I instancji, że brak jest podstaw, by traktować opłaty z tytułu energii cieplnej za element kalkulacyjny usługi najmu i opodatkować ich odsprzedaż łącznie z usługą najmu”.

Podobne stanowisko w zakresie zastosowania powierzchniowego kryterium rozliczenia mediów, wyraził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.557.2021.1.WN, w której wskazano, że: „Z opisu sprawy wynika, że Miasto będzie obciążać najemcę nieruchomości kwotą za media takie jak ogrzewanie według powierzchni nieruchomości.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów (ogrzewania) jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokalu. Zatem, w przypadku najmu ww. lokalu mieszkalnego usługa dostawy mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o ww. kryterium (według powierzchni nieruchomości), winna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy tej czynności, a nie dla usługi najmu, stanowi bowiem odrębne i niezależne świadczenie, które to świadczenie podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla danej czynności”.

W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku obciążania najemcy lokalu opłatami za zużycie wody i odbiór ścieków według kryterium udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w powierzchni budynku, brak jest podstaw do traktowania powyższych opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej z tytułu usługi najmu. Dostawa wody i odbiór ścieków rozliczane są bowiem odrębnie od czynszu najmu, w oparciu o kryterium powierzchni lokalu, które zależne jest od faktycznego zużycia wody w danym budynku komunalnym w danym okresie.

Tym samym, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, Gmina nie powinna uwzględniać wynagrodzenia za dostarczanie wody i odbiór ścieków w podstawie opodatkowania usługi najmu lokalu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle ust. 6 ww. artykułu:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawierają Państwo umowy najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, działając za pośrednictwem Z. W przypadku najmu lokali użytkowych, zapewniają Państwo najemcom również usługi dodatkowe w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy powinni Państwo uwzględniać wynagrodzenie za dostarczanie wody i odbiór ścieków w podstawie opodatkowania usługi najmu lokalu użytkowego.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

\- świadczenie usługi na własny rachunek,

\- charakter mieszkalny nieruchomości,

\- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdy wystąpią wszystkie ww. warunki Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi wg właściwej stawki podatku.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, np. lokali użytkowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem najem lokali użytkowych, o których mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za dostarczenie wody i odbiór ścieków do/od oddanych przez Państwa w najem lokali użytkowych powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z wniosku, wynajmowane przez Państwa lokale użytkowe nie posiadają odrębnych wodomierzy (liczników), w oparciu o wskazania których dokonywaliby Państwo naliczeń za zużytą w danym lokalu wodę, czy odprowadzone z danego lokalu ścieki. W budynkach komunalnych montowane są jedynie wodomierze główne wskazujące zużycie przypadające na dany budynek jako całość. Obciążają Państwo najemców wynagrodzeniem za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki na podstawie wskazań wodomierza głównego zamontowanego w danym budynku, proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej danego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku. W przypadku, w którym w danym budynku znajdują się również takie lokale, których najemcy mają zawarte własne, indywidualne umowy z dostawcą wody i/lub odbiorcą ścieków, obciążenia za wodę i ścieki kalkulowane są przez Państwa proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej danego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku z wyłączeniem lokali, których najemcy nie korzystają z dostaw wody i/lub odbioru ścieków za Państwa pośrednictwem. Wynagrodzenie za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki przypisane do danego lokalu jest zatem zmienne, gdyż zależy od faktycznego zużycia wody w budynku komunalnym w danym okresie. Zarówno wynagrodzenie za dostarczoną wodę, jak i odprowadzone ścieki, jest wyodrębnione w umowie zawieranej z najemcą oraz na wystawianych najemcom fakturach VAT. Wartość czynszu najmu wykazywana jest na fakturach jako odrębna pozycja o stałej wysokości, zaś wynagrodzenie za wodę oraz wynagrodzenie za odbiór ścieków stanowią dwie odrębne pozycje faktury o zmiennych wysokościach. Nie zabraniają Państwo najemcom lokali samodzielnego zawarcia umów na dostawę wody i odbiór ścieków. Poszczególni najemcy lokali mają możliwość decydowania o ilości zużytej przez siebie wody oraz odprowadzonych ścieków. Przy czym obciążenie konkretnego najemcy za zużytą wodę i odprowadzone ścieki nie jest zależne wyłącznie od jego indywidualnego zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków, ale od ogólnej wartości tego zużycia w danym budynku. Najemcy decydując zatem o ilości swojego indywidualnego zużycia wpływają na ogólną ilość pobranej wody i odebranych ścieków w danym budynku. W efekcie, to indywidualne zużycie przekłada się pośrednio na wysokość obciążenia najemcy za wodę i ścieki.

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że – przyjmując kryterium rozliczania kosztów dostawy wody i odbioru ścieków w stosunku do ich powierzchni – obciążają Państwo najemców kosztami tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa wody i odbiór ścieków jest nierozerwalnie związany z najmem lokali użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych dostawa wody i odbiór ścieków, których zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryterium, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla tych czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji dokonywane przez Państwa czynności polegające na dostawie wody i odbiorze ścieków (rozliczane na podstawie wskazań wodomierza głównego zamontowanego w danym budynku, proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej danego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku), nie stanowią wraz z usługą najmu kompleksowej usługi.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu użytkowego opłatami z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, brak jest podstaw do traktowania tych opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że wartość czynszu najmu wykazywana jest na fakturach jako odrębna pozycja o stałej wysokości, zaś wynagrodzenie za wodę oraz wynagrodzenie za odbiór ścieków stanowią dwie odrębne pozycje faktury o zmiennych wysokościach, ponieważ przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. W przedmiotowej sprawie, uwzględniając przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dowiedziono, że brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa wody i odbiór ścieków są nierozerwalnie związane z najmem lokalu użytkowego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – jak wskazano – nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Świadczenia powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

Tym samym, do podstawy opodatkowania z tytułu najmu lokali użytkowych na rzecz najemców tych lokali nie należy doliczać kosztów dostawy wody i odbioru ścieków.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (..). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).