Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.701.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Opodatkowanie depozytu nieprawidłowego.
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2016 r. (data wpływu do Biura – 24 października 2016 r.), uzupełnionym 9 listopada oraz 13 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych depozytu nieprawidłowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych depozytu nieprawidłowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 29 listopada 2016 r. znak: 2461.IBPB-2-1.4514.586.16.1.ASz oraz 2461.IBPB-2-1.4514.588.16.1.ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 13 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmując się przetwórstwem kukurydzy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawierać ze swoimi kontrahentami − rolnikami produkującymi kukurydzę − umowy depozytu nieprawidłowego kukurydzy, w ramach której Wnioskodawca będzie przechowawcą, a rolnik składającym. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego będzie kukurydza produkowana przez rolnika. Jednocześnie w trakcie trwania okresu depozytu nieprawidłowego, rolnik będzie miał możliwość złożenia Wnioskodawcy oświadczenia o zamiarze sprzedaży kukurydzy objętej depozytem nieprawidłowym na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedaż będzie realizowana w momencie złożenia przez rolnika oświadczenia, nie wcześniej niż po upływie 45 dni od dnia zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Cena sprzedaży będzie ustalana w oparciu o uzgodniony w umowie mechanizm jej obliczenia.

Dla skuteczności dokonania sprzedaży nie będzie potrzebne złożenie żadnego dodatkowego oświadczenia przez Wnioskodawcę − sprzedaż zależeć będzie wyłącznie od faktu złożenia oświadczenia przez rolnika. W razie złożenia przez rolnika oświadczenia o sprzedaży depozyt nieprawidłowy wygaśnie. W razie niezłożenia takiego oświadczenia do końca okresu depozytu nieprawidłowego, towar z chwilą nadejścia terminu końcowego będzie rolnikowi zwracany. Jednocześnie sprzedaż będzie mieć ten skutek, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu zdeponowanego przez rolnika towaru. Depozyt nieprawidłowy będzie wykonywany w ten sposób, że rolnik przeniesie czasowo na własność Wnioskodawcy określoną w umowie ilość kukurydzy. Wnioskodawca będzie uprawniony w trakcie trwania depozytu nieprawidłowego do rozporządzania kukurydzą i korzystania z niej na własny użytek, a po zakończeniu okresu depozytu nieprawidłowego będzie zobowiązany zwrócić rolnikowi taką samą ilość kukurydzy o takiej samej jakości. Nie musi to być jednak ta sama kukurydza, która zostanie oddana przez danego rolnika do depozytu nieprawidłowego. Jednocześnie zwrot towaru może nastąpić również przed końcem okresu depozytu nieprawidłowego na każde żądanie rolnika.

Za świadczenie opisanej powyżej usługi depozytu nieprawidłowego rolnik zobowiązany będzie zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie za przechowanie w wysokości 10 zł netto za tonę. Niezależnie od tego rolnik będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów przechowania w określonej według standardów rynkowych wysokości.

W przypadku jednak skorzystania przez rolnika z opcji sprzedaży opisanej powyżej, rolnik będzie zobowiązany wyłącznie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ustalonego wynagrodzenia za przechowanie w wysokości 10 zł netto za tonę. Nie będzie on natomiast w takim wypadku zobowiązany do zapłaty ustalonych rynkowych kosztów przechowania. Kwota 10 zł netto za tonę w takim wypadku nie będzie odpowiadać standardom rynkowym co do wysokości wynagrodzenia za depozyt nieprawidłowy, a będzie ona ustalona na takim poziomie wyłącznie z uwagi na fakt realizowanej na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży kukurydzy objętej depozytem nieprawidłowym. Wszelkie wskazane kwoty będą płatne z dołu, po zakończeniu depozytu nieprawidłowego.

W ramach opisanej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i rolnikiem − składającym, nie będą istniały żadne powiązania, o jakich mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tytułu opisanych we wniosku umów depozytu nieprawidłowego kukurydzy (bez względu na wysokość wynagrodzenia za usługę depozytu nieprawidłowego) czynności składające się na świadczenie usługi depozytu nieprawidłowego będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż przedmiotu depozytu nieprawidłowego jako odpłatna dostawa towarów będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana transakcja, w ramach której rolnik przeniesie na własność Wnioskodawcy określoną ilość kukurydzy o oznaczonej jakości, a po upływie okresu depozytu nieprawidłowego, lub na wcześniejsze żądanie rolnika, Wnioskodawca zwróci rolnikowi taką samą ilość kukurydzy takiej samej jakości nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w razie dokonania sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego na rzecz Wnioskodawcy w trakcie trwania depozytu nieprawidłowego sprzedaż ta nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy realizowana usługa depozytu nieprawidłowego, dla której przewidziane będzie wynagrodzenie w wysokości 10 zł netto za tonę, jako kwota niższa od rynkowej wartości usług nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja, w ramach której rolnik (składający) przeniesie na własność Wnioskodawcy określoną ilość kukurydzy o oznaczonej jakości, a po upływie okresu depozytu nieprawidłowego lub na żądanie rolnika Wnioskodawca zwróci rolnikowi taką samą ilość kukurydzy takiej samej jakości nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają; odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów − zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy − rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne.

Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przepisy prawa cywilnego regulują umowę depozytu. Na podstawie art. 835 ustawy Kodeks cywilny przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Art. 845 Kodeksu cywilnego nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Natomiast przez umowę pożyczki − zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego − dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego będzie kukurydza (tj. rzecz oznaczona co do gatunku), wydanie towaru nie będzie stanowiło dostawy zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda, w ramach tej umowy Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania i rozporządzania przekazanym do przechowania towarem, jednakże po zakończeniu okresu depozytu nieprawidłowego, a także na każde żądanie składającego, będzie on zobowiązany towar zwrócić. Nie można więc we wskazanych okolicznościach wywieść, że przekazanie towaru w ramach depozytu nieprawidłowego wypełnia dyspozycję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie nastąpi bowiem definitywne przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem depozytu nieprawidłowego jak właściciel. Po zakończeniu okresu, na który umowa depozytu nieprawidłowego zostanie zawarta, a także na żądanie rolnika, Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany do zwrotu towaru.

W tych okolicznościach zarówno wydanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego, jak również jego zwrot po zakończeniu okresu określonego w umowie nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże, w związku z tym, że umowa depozytu nieprawidłowego będzie miała odpłatny charakter, czynność ta będzie świadczeniem usług zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlega m.in. umowa depozytu nieprawidłowego.

W myśl jednakże art. 2 pkt 4 lit. a) tej ustawy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też, z uwagi na fakt, że opisana transakcja stanowi depozyt nieprawidłowy będący odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu artykułu 8 ustawy o podatku od towarów i usługi i jako taka jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego na rzecz Wnioskodawcy w trakcie trwania depozytu nieprawidłowego sprzedaż ta nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie ze stanowiskiem do pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, zawierana przez Wnioskodawcę umowa stanowi umowę depozytu nieprawidłowego. Jednocześnie w ramach świadczenia usług depozytu nieprawidłowego, strony dopuszczają możliwość zrealizowania odrębnej transakcji sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedaż będzie mieć ten skutek, że umowa depozytu nieprawidłowego w zakresie sprzedanego towaru wygaśnie, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu tej samej ilości towaru o tej samej jakości na rzecz rolnika, Tym samym nastąpi definitywne przeniesienie prawa własności towaru na rzecz Wnioskodawcy i nie będzie konieczności jego zwrotu na rzecz rolnika.

W związku ze zrealizowaną sprzedażą Wnioskodawca zapłaci rolnikowi ustaloną na podstawie umowy cenę, która płatna będzie na podstawie wystawionej przez rolnika faktury VAT, lub w przypadku rolnika ryczałtowego na podstawie faktury VAT RR wystawionej przez Wnioskodawcę. Jednocześnie również, w związku z faktem przechowywania towaru do chwili sprzedaży, połączonego z jego czyszczeniem i pielęgnacją, a także z uwagi na istniejący do tej chwili potencjalny obowiązek zwrotu towaru przez Wnioskodawcę, rolnik będzie zobowiązany w chwili wygaśnięcia depozytu nieprawidłowego, tj. w momencie sprzedaży do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ustalonego stałego wynagrodzenia za usługę depozytu nieprawidłowego w wysokości 10 złotych netto za tonę, płatnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w razie dokonania sprzedaży, z chwilą tej sprzedaży nastąpi równoczesne zakończenie świadczenia usług poprzez ich wykonanie i w tym zakresie wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego oraz w tym samym czasie wystąpi odrębna transakcja sprzedaży towaru objętego depozytem nieprawidłowym przez rolnika na rzecz Wnioskodawcy. Dlatego też opisane zdarzenie obejmować będzie w istocie dwie transakcje − odpłatne świadczenie usług − w zakresie depozytu nieprawidłowego, który wygaśnie z chwilą sprzedaży oraz odpłatną dostawę towarów − w zakresie zrealizowanej sprzedaży. Obie transakcje będą obejmować odrębne płatności − w jednym przypadku wynagrodzenie za usługi, a w drugim cenę sprzedaży. W stosunku do obu płatności wystawiane też będą odrębne faktury VAT i obie te płatności będą niezależnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług − depozyt nieprawidłowy w oparciu o art. 8, a sama sprzedaż w oparciu o art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zrealizowana sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i z tego względu nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana usługa depozytu nieprawidłowego, dla której przewidziane będzie wynagrodzenie w wysokości 10 zł netto, jako kwota niższa od rynkowej wartości usług nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazana zasada ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Stąd też Wnioskodawca przy zachowaniu zasad wolnego rynku i wolnej konkurencji może dowolnie kształtować w porozumieniu ze swoim kontrahentem wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi. Dodatkowo zwrócić uwagę należy, że depozyt nieprawidłowy w zgodzie ze swoim charakterem może być odpłatny albo nieodpłatny zależnie od okoliczności danej transakcji i porozumienia stron.

W stanie objętym niniejszym wnioskiem wysokość łącznego wynagrodzenia za usługi depozytu nieprawidłowego zależeć będzie od tego, czy Strony przeprowadzą dodatkową transakcję sprzedaży towaru. Jeżeli do sprzedaży nie dojdzie, to składający zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie podstawowe w wysokości 10 złotych netto za tonę oraz kwotę ustaloną jako koszty przechowania (z wyszczególnieniem opłat za takie czynności jak przyjęcie towaru, jego wydanie, ważenie, czyszczenie, itd.). Łącznie kwota do zapłaty będzie odpowiadać standardom rynkowym świadczenia tego typu usług. W razie natomiast gdy do sprzedaży dojdzie, wówczas składający zobowiązany będzie do zapłaty wyłącznie wynagrodzenia podstawowego w wysokości 10 złotych netto za tonę. Sama ta kwota jest niższa od standardowych kwot wynagrodzenia za świadczenie usług depozytu nieprawidłowego, jednakże w powiązaniu z dokonaną transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego na rzecz Wnioskodawcy, będzie on osiągał zysk z tej działalności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania wysokości wynagrodzenia, czyli możliwe jest świadczenie usług za wynagrodzeniem niższym od rynkowej wartości tych usług, tym bardziej, że w związku z dodatkową transakcją sprzedaży świadczenie usług w ten sposób będzie dla Wnioskodawcy opłacalne i uzasadnione ekonomicznie. Dodatkowo przy świadczeniu usług nie będą zachodziły pomiędzy stronami powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, fakt ustalenia wynagrodzenia na poziomie 10 złotych netto za tonę, tj. na poziomie niższym od rynkowej wartości usług nie zmieni charakteru usługi jako usługi odpłatnej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu opodatkowanej tym podatkiem. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalona przez strony kwota wynagrodzenia w wysokości 10 złotych netto za tonę, będąca kwotą niższą niż rynkowa wartość usług, będzie prawidłową kwotą stanowiącą podstawę opodatkowania. Jednocześnie z uwagi na fakt opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, usługa depozytu nieprawidłowego za wynagrodzeniem w wysokości 10 złotych netto za tonę nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest – zgodnie z wolą Wnioskodawcy − wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej interpretacji nie ustosunkowano się więc do zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług, przyjęto wypowiedź w tym zakresie jako element opisu zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie. Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych depozytu nieprawidłowego (pytanie nr 1 i 3 we wniosku) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W zakresie skutków podatkowych depozytu nieprawidłowego w przedstawionym stanie faktycznym została wydana interpretacja znak: 2461-IBPB-2-1.4514.586.2.ASz, natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego wydane zostały interpretacje: 2461-IBPB-2-1.4514.588.2.ASz oraz 2461-IBPB-2-1.4514.702.1.ASz.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Przy umowie depozytu nieprawidłowego obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy) i ciąży na przechowawcy (art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość depozytu. Stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 cyt. ustawy).

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 Kodeksu cywilnego konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne − sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca „nieprawidłowy” nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że dokonując oceny opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozstrzygnięcia wymaga również kwestia opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawierać ze swoimi kontrahentami − rolnikami produkującymi kukurydzę − umowy depozytu nieprawidłowego kukurydzy, w ramach której Wnioskodawca będzie przechowawcą, a rolnik składającym. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego będzie kukurydza produkowana przez rolnika. Depozyt nieprawidłowy będzie wykonywany w ten sposób, że rolnik przeniesie czasowo na własność Wnioskodawcy określoną w umowie ilość kukurydzy. Wnioskodawca będzie uprawniony w trakcie trwania depozytu nieprawidłowego do rozporządzania kukurydzą i korzystania z niej na własny użytek, a po zakończeniu okresu depozytu nieprawidłowego będzie zobowiązany zwrócić rolnikowi taką samą ilość kukurydzy o takiej samej jakości. Nie musi to być jednak ta sama kukurydza, która zostanie oddana przez danego rolnika do depozytu nieprawidłowego. Jednocześnie zwrot towaru może nastąpić również przed końcem okresu depozytu nieprawidłowego na każde żądanie rolnika.

Z tytułu opisanych we wniosku umów depozytu nieprawidłowego kukurydzy (bez względu na wysokość wynagrodzenia za usługę depozytu nieprawidłowego) czynności składające się na świadczenie usługi depozytu nieprawidłowego będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zauważyć jednak należy, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konkretna czynność cywilnoprawna dokonana między określonymi stronami objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa depozytu nieprawidłowego) i jednocześnie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od tego podatku (z wyjątkami wskazanymi w treści przepisu).

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy depozytu nieprawidłowego, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – z tytułu opisanych we wniosku umów depozytu nieprawidłowego kukurydzy czynności składające się na świadczenie usługi depozytu nieprawidłowego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w analizowanej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, umowy depozytu nieprawidłowego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym transakcja, w ramach której rolnik (składający) przeniesie na własność Wnioskodawcy określoną ilość kukurydzy o oznaczonej jakości, a po upływie okresu depozytu nieprawidłowego lub na żądanie rolnika Wnioskodawca zwróci rolnikowi taką samą ilość kukurydzy takiej samej jakości, z uwagi na to, że – jak wskazał Wnioskodawca – transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika również, że za świadczenie usługi depozytu nieprawidłowego rolnik zobowiązany będzie zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie za przechowanie w wysokości 10 zł netto za tonę. Niezależnie od tego rolnik będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów przechowania w określonej według standardów rynkowych wysokości. W przypadku jednak skorzystania przez rolnika z opcji sprzedaży, rolnik będzie zobowiązany wyłącznie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ustalonego wynagrodzenia za przechowanie w wysokości 10 zł netto za tonę. Nie będzie on natomiast w takim wypadku zobowiązany do zapłaty ustalonych rynkowych kosztów przechowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana usługa depozytu nieprawidłowego, dla której przewidziane będzie wynagrodzenie w wysokości 10 zł netto, jako kwota niższa od rynkowej wartości usług nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że w myśl powołanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość depozytu.

Kwota depozytu stanowi podstawę opodatkowania w przypadku umów depozytu, których przedmiotem są pieniądze. Natomiast wartość depozytu stanowi podstawę opodatkowania w przypadku umów depozytu, których przedmiotem są rzeczy oznaczone co do gatunku. Wartość, o której mowa w tym przypadku, to wartość rzeczy oznaczonych co do gatunku, będących przedmiotem umowy depozytu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że podstawą opodatkowania przy umowie depozytu nieprawidłowego jest wartość depozytu a nie odpłatność za przechowanie. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zależy od tego, jaką wartość ma przechowywane mienie. W analizowanym zdarzeniu nie ma zatem znaczenia kwota wynagrodzenia za przechowanie kukurydzy czy też kwota zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów przechowania. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania istotna jest wartość depozytu nieprawidłowego, czyli wartość przechowywanej kukurydzy, a nie odpłatność za jej przechowywanie. Biorą pod uwagę powyższe usługa depozytu nieprawidłowego, dla której przewidziane będzie wynagrodzenie w wysokości 10 zł netto, jako kwota niższa od rynkowej wartości usług, z uwagi na fakt opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.