Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.216.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok 2017 powinien on uwzględnić w tym dochodzie dochód powstały z przychodów i kosztów obu łączących się Spółek związany z transakcjami pomiędzy tymi Spółkami mającymi miejsce pomiędzy początkiem roku a dniem połączenia?
Słowa kluczowe: przychód; łączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje dokonać połączenia przez przejęcie z inną Spółką kapitałową (osobą prawną). Połączenie obu spółek nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”) w zamian za akcje, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. Łączące się Spółki złożyły już wszystkie dokumenty do Sądu, połączenie zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., nastąpi z dniem wpisania przez Sąd połączenia do rejestru.

Wg Wnioskodawcy, połączenie powinno nastąpić w miesiącu wrześniu lub październiku 2017 r.

Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”), połączenie rozliczone zostanie metodą łączenia udziałów o której mowa w art. 44c Ustawy o Rachunkowości. Zgodnie z art. 44c ust. 1 oraz art. 44c ust. 3 pkt od 1 do 3 Ustawy o Rachunkowości, rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów polega na zsumowania poszczególnych pozycji aktywów, pasywów, przychodów i kosztów oraz na dokonaniu odpowiednich korekt, w tym korekt w zakresie wyłączenia:

1.  wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze łączących się spółek;
2.  przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;
3.  zysków lub strat operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Rachunkowości, w związku z połączeniem rozliczanym metodą łączenia udziałów księgi rachunkowe łączących się nie będą zamykane.

W trakcie roku 2017, a przed dniem połączenia łączące się Spółki dokonywały pomiędzy sobą sprzedaży towarów (wyrobów), usług oraz środków trwałych. Na zrealizowanych transakcjach Spółki uzyskały dochód podatkowy. Niektóre z przedmiotów powyższych transakcji towary (wyroby) oraz środki trwałe będą pozostawać własnością łączących się Spółek na dzień połączenia.

Powyższej opisana sprzedaż skutkowała więc zaksięgowaniem w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży, kosztów sprzedaży (tzw. kosztów bezpośrednich) oraz przyjęciem składnika majątkowego towaru (wyrobu) lub środka trwałego w wyższej wartości na stan Spółki kupującej.

W związku z uregulowaniami art. 44 ust. 3 pkt 2 i 3 Ustawy o Rachunkowości wyłączeniu z ksiąg rachunkowych powinien dokonać w zakresie przychodów, kosztów na wzajemnych transakcjach pomiędzy łączącymi się Spółkami jakie zostały dokonane przed połączeniem. Wyeliminować też powinien z ksiąg rachunkowych zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Powyższe technicznie polegać będzie na wyksięgowaniu przychodów i kosztów związanych z transakcjami pomiędzy łączącymi się Spółkami i skorygowaniu wartości zapasów (towarów/wyrobów) oraz środków trwałych do wartości jakie by one miały gdyby nie było ich sprzedaży pomiędzy łączącymi się Spółkami. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Rachunkowości, w związku z połączeniem rozliczanym metodą łączenia udziałów księgi rachunkowe łączących się nie będą zamykane.

Rokiem podatkowym dla każdej z łączących się Spółek jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok 2017 powinien on uwzględnić w tym dochodzie dochód powstały z przychodów i kosztów obu łączących się Spółek związany z transakcjami pomiędzy tymi Spółkami mającymi miejsce pomiędzy początkiem roku a dniem połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W związku z powyższym Wnioskodawca przy kalkulacji dochodu podatkowego za rok 2017 będzie musiał wykazać dochód obejmujący „złączone” przychody obu łączących się Spółek oraz „złączone” koszty uzyskania obu łączących się Spółek osiągnięte przez łączące się Spółki od początku roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem obu Spółek oraz w związku ze wstąpieniem przez Wnioskodawcę we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej brak jest podstaw do wykazywania przez Wnioskodawcę w przychodach podatkowych za rok w którym nastąpi połączenie przychodów i kosztów związanych z transakcjami pomiędzy łączącymi się Spółkami dokonanymi pomiędzy początkiem roku a dniem połączenia.

Wnioskodawca powyższe uzasadnia tym, że na dzień złożenia deklaracji podatkowej za rok 2017 nie będzie istnieć Spółka przejmowana a Wnioskodawca będzie 100% następcą prawnym przejmowanej Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, nielogicznym byłoby więc pokazywać w przychodach i kosztach podatkowych transakcji de facto samym ze sobą (tj. transakcji Wnioskodawcy ze spółką, w której prawa i obowiązki podatkowe wstąpi w trakcie roku).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w przy ustalaniu dochodu podatkowego za rok 2017 od sumy przychodów obu łączących się spółek powinien odjąć przychody uzyskane przez te Spółki w wyniku transakcji pomiędzy tymi spółkami jakie miały miejsce pomiędzy początkiem roku a dniem połączenia. Analogicznie od sumy kosztów uzyskania przychodów obu łączących się spółek winien odjąć koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami od łączących się Spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie, w myśl § 2 tego przepisu następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 KSH.

Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,
*   osobowych spółek handlowych,
*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy powyższe stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UoR”).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega, zgodnie z art. 44c ust. 1 UoR – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 44c ust. 3 pkt 1 tej ustawy, wyłączeniu podlegają również wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W sytuacji, gdy spółka przejmowana nie zamyka ksiąg rachunkowych, to a contrario z art. 8 ust. 6 updop wynika, że spółka ta nie kończy roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie ze Spółką przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tzn. w związku z planowanym przejęciem nie powstanie nowy podmiot. Połączenie Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej odbędzie się metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółka przejmowana na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z uwagi na fakt, że rok podatkowy Spółki przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem, przychody i koszty Spółki przejmowanej osiągnięte lub poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie zobowiązana uwzględnić przy obliczeniu swojego dochodu (straty) i tak obliczony dochód (strata) będzie podlegał zsumowaniu z dochodem (stratą) Spółki przejmowanej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tej kwestii żadnych włączeń. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przy ustalaniu dochodu podatkowego za rok 2017 od sumy przychodów obu łączących się spółek powinien odjąć przychody uzyskane przez te spółki w wyniku transakcji pomiędzy tymi spółkami jakie miały miejsce pomiędzy początkiem roku a dniem połączenia. Analogicznie od sumy kosztów uzyskania przychodów obu łączących się spółek winien odjąć koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami łączących się spółek.

Za całkowicie niezasadny należy uznać argument Wnioskodawcy, że ponieważ na dzień złożenia deklaracji za 2017 r. spółka przejmowane nie będzie istnieć, to nielogicznym byłoby pokazywać w przychodach i kosztach podatkowych transakcje de facto z samy sobą.

Zauważyć należy, że do dnia połączenia obie spółki były odrębnymi podmiotami, które dokonując transakcji pomiędzy sobą były zobowiązane do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w updop, dlatego nie można uznać, że w rozliczeniu za rok podatkowy w którym doszło do połączenia Wnioskodawca wykazałby transakcje z samym sobą.

Zatem, nie ma żadnej podstawy prawnej, ażeby ustalając dochód podatkowych za 2017 r. (tj. rok podziału), transakcje te wyłączyć.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.