Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-144/16/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Czy poniesione przez Spółkę Komandytową koszty prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią dla jej wspólników będących osobami prawnymi - w tym Spółki, jako jej komplementariusza, inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal użytkowy; najem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 roku (data wpływu do tutejszego organu 29 marca 2016 roku), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prac aranżacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 roku wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac aranżacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie zagospodarowywania nieruchomości na własny rachunek. Spółka Komandytowa wybudowała centrum handlowo-usługowe z funkcjami gastronomicznymi i obecnie uzyskuje przychody z wynajmu powierzchni handlowo-usługowej.

Co do zasady, po zawarciu umowy najmu, a przed wprowadzeniem się danego najemcy do budynku następuje dostosowanie określonej powierzchni do potrzeb przyszłego użytkownika -najemcy. W związku z przedmiotowymi dostosowaniami, w budynku wykonywane są odpowiednie prace mające na celu zaadoptowanie wynajmowanych powierzchni zgodnie z wymogami najemcy.

Zakres prac aranżacyjnych zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań i wielkości wynajętej powierzchni. Aranżacja wynajmowanych powierzchni dla potrzeb poszczególnych najemców jest działaniem typowym, tzn. prace te dotyczą w zasadzie wszystkich najemców, a specyfika najmu powierzchni handlowo-usługowych powoduje, że występują one częstotliwie, czasami nawet kilka razy do roku.

Umowy najmu z użytkownikami lokali w wybudowanym centrum handlowo-usługowym zawierane przez Spółkę Komandytową co do zasady przewidują oddanie lokalu najemcy w podstawowym standardzie. Koszty aranżacji lokalu dla własnych potrzeb, w szczególności aranżacji wnętrza, najczęściej ponosi najemca. Umowa najmu przewiduje jednak, iż koszty te są przez Spółkę Komandytową najemcom refundowane do z góry ustalonej pomiędzy stronami wartości, wskazanej w umowie najmu ryczałtowo lub kalkulowanej od metra kwadratowego wynajmowanej powierzchni. Wartość ta wypłacana jest najemcy przez Spółkę Komandytową z chwilą określoną w umowie najmu na podstawie faktury VAT lub innego dowodu księgowego.

Istnieje jednak kilku najemców, z którymi Spółka Komandytowa zawarła umowy odbiegające od umowy standardowej. Te szczególne umowy przewidują, że część lub całość kosztów aranżacji lokalu dla potrzeb najemcy poniesie bezpośrednio Spółka Komandytowa. Dotyczy to kluczowych klientów o mocnej pozycji na rynku, których obecność w centrum przyciąga innych najemców i w sposób pośredni przyczynia się do zwiększenia przychodów Spółki Komandytowej z najmu. Kluczowi klienci, znając siłę swej pozycji rynkowej, żądają korzystniejszych warunków zawarcia umowy najmu i Spółka Komandytowa, chcąc mieć ich wśród swoich najemców, musi się z tymi żądaniami liczyć.

Prace aranżacyjne (w tym w szczególności demontaż i montaż ścianek, odświeżenie ścian, wymiana wykładziny, zmiana układu instalacji technicznych, demontaż i montaż zabudowy łazienkowej czy innych elementów wystroju wnętrz), o których mowa w niniejszym wniosku, dotyczą robót wykonywanych w zasadzie przez każdego kolejnego najemcę (tj. z wyjątkiem prac wykonywanych przed wprowadzeniem się pierwszego najemcy danej powierzchni) i nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy CIT, tj. nie powiększają wartości początkowej budynku lub innych środków trwałych.

Zapytanie Spółki Komandytowej obejmuje jedynie sytuacje, w których wydatki na prace aranżacyjne nie podlegają kapitalizacji do wartości środków trwałych, lecz podlegają rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Spółkę Komandytową koszty prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią dla jej wspólników będących osobami prawnymi - w tym Spółki, jako jej komplementariusza, inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku)?

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Spółkę Komandytową koszty prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią dla jej wspólników będących osobami prawnymi - w tym Spółki jako jej komplementariusza, inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Prace aranżacyjne wykonywane w rozważanym stanie faktycznym przed zawarciem umowy najmu (lub jej przedłużeniem) z danym najemcą nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych. W oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych należy bowiem przyjąć, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

*   przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcja będąca odtworzeniem (odbudowaniem) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z powyższych elementów ulepszenia.

Opisane we wniosku prace aranżacyjne dotyczą wyłącznie prac niezbędnych dla zapewnienia właściwego (z uwzględnieniem potrzeb indywidualnego najemcy) stanu technicznego i eksploatacyjnego lokalu, zwłaszcza utrzymania powierzchni handlowo-usługowych w stanie pozwalającym na ich normalne użytkowanie - więc wykonywane prace nie powodują wzrostu wartości użytkowej istniejących środków trwałych ani zmiany sposobu ich wykorzystania. Stanowią one jedynie dostosowanie istniejących już środków trwałych do potrzeb danego najemcy, istniejących na moment negocjowania warunków najmu - poprzez w szczególności demontaż i montaż ścianek, odświeżenie ścian, wymianę wykładziny, zmianę układu instalacji technicznych, demontaż i montaż zabudowy łazienkowej czy innych elementów wystroju wnętrz.

Mając na uwadze, że kosztów prac aranżacyjnych, o których mowa w niniejszym wniosku i w przedstawionym stanie faktycznym, nie wyłączono z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT - w szczególności nie ma do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy CIT w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT - należy rozważyć związek poniesionych kosztów ze źródłem przychodów Spółki Komandytowej (a tym samym jej wspólników będących osobami prawnymi - w tym Spółki, jako jej komplementariusza).

Z uwagi na fakt, że wydatki na prace aranżacyjne w budynku są niezbędne, aby skutecznie prowadzić konkurencyjną działalność w zakresie wynajmu powierzchni oraz przeprowadzenie takich prac jest konieczne w celu zawierania nowych i przedłużenia istniejących umów najmu, wydatki na prace aranżacyjne w rozważanym stanie faktycznym są bezsprzecznie ponoszone w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki Komandytowej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Okoliczność, iż Spółka Komandytowa, jako wynajmujący, przyjmuje na siebie częściowy bądź całkowity koszt wykonania prac aranżacyjnych zachęca do współpracy ze Spółką Komandytową nowych najemców oraz zwiększa lojalność już istniejących najemców - co przyczynia się odpowiednio do powiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki Komandytowej (a tym samym jej wspólników będących osobami prawnymi - w tym Spółki, jako jej komplementariusza).

Jednocześnie, choć koszty prac aranżacyjnych są związane z powiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki Komandytowej z tytułu najmu pomieszczeń w budynku, nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami z tego tytułu. Odpowiednio, koszty prac aranżacyjnych stanowią więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie art. 15 ust. 4e Ustawy CIT precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą dany wydatek został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (na koncie innym niż rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W rozpatrywanym przypadku nie ma natomiast zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, które mówi o rozliczeniu w czasie kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku Spółki Komandytowej, koszty aranżacji lokali najemców związane są bowiem z momentem zawarcia umowy, a nie okresem obowiązywania umowy, który przekracza rok podatkowy.

W szczególności Spółka wskazuje, iż w przypadku kosztów prac aranżacyjnych dotyczących lokali najemców pojęcie „okresu, którego dotyczą koszty" oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania prac aranżacyjnych, przygotowujących przedmiot najmu do wydania go najemcy - a nie okres, w którym usługa najmu nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana. W przypadku kosztów pozyskania najemców należy uznać, że dotyczą one wyłącznie tych okresów, w których prace aranżacyjne zostały wykonane. Inne rozumienie przedmiotowego przepisu wypaczałoby bowiem jego sens – w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że koszty prac aranżacyjnych związane z pozyskaniem najemców dotyczą okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. W ocenie Spółki metoda rozliczenia kosztów pośrednich w czasie ma zastosowanie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) ciągłych wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Zasada ta nie dotyczy natomiast wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, a jedynie wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Fakt, że jedynie usługi ciągłe rozlicza się w proporcji do okresu, którego dotyczą, znalazł potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w urzędowych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3063/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż charakter kosztu, którego poniesienie warunkuje w ogóle zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy oznacza, że jest to wydatek samoistny, bezzwrotny, niezależny od dalszych kosztów ponoszonych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy go wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim przypadku za prawidłowy należy uznać pogląd, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można zaliczyć należności płatnej jednorazowo i mającej charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy. Skoro od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie jej przedmiotu, to dotyczy ona nie okresu trwania usługi, lecz w ogóle możliwości rozpoczęcia jej świadczenia.

Prawidłowość zaliczenia wydatków na prace aranżacyjne dotyczące pomieszczeń najemców do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia została potwierdzona przez organy podatkowe przykładowo w interpretacji z 27 stycznia 2012 r., sygn. IPPB3/423-997/11-2/JD w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „(\`(...)\`) koszty poniesione przez wynajmującego na adaptacją lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i podlegają w całości potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku)."

Mając na uwadze, iż ponoszone przez Spółkę Komandytową koszty należy uznać za rodzaj kosztów pozyskania najemców, należy wskazać, iż organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacji reprezentowały stanowisko, iż koszty takie podlegają potrąceniu dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/423-187/10-2/EŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, iż „świadczenie usługi pozyskania najemców nie jest rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, tylko wykonane jednorazowo, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury". Pogląd ten znalazł potwierdzenie również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-407/10-2/JG i IPPB3/423-405/10-2/JG.

Reasumując, w opinii Spółki, jako wspólnika Spółki Komandytowej, koszty poniesione przez wynajmującego na aranżację lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki Komandytowej i podlegają w całości potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych zwracamy się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez Spółkę stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej interpretacji dotyczy tylko i wyłącznie praw i obowiązków Wnioskodawcy będącego komplementariuszem spółki komandytowej, nie wywiera natomiast żadnych skutków wobec pozostałych wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na niego części wydatków, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki Komandytowej, stosownie do brzmienia art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.