Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.254.2022.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-29
Teza: Usługi odpłatnego wstępu na ekspozycję oraz bilety wstępu na ekspozycję z oprowadzaniem w języku polskim bądź obcym (oznaczone we wniosku numerami 1 i 2) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Natomiast usługi oznaczone we wniosku nr 3 i 4 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 33 ustawy.
Słowa kluczowe: bilety; muzeum; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przewodnik; usługi-usługi kulturalne; warsztat; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT dla usług wstępu na ekspozycje stałe i usług dodatkowych świadczonych w dniu odpłatnego wstępu oraz zwolnienia od podatku VAT usług dodatkowych świadczonych w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, w których zakres nie wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji i nieprawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT usług dodatkowych świadczonych w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Muzeum, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Muzeum działa w szczególności na podstawie:

1) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

2) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach,

3) umowy z dnia (\`(...)\`) o utworzeniu i prowadzeniu jako wspólnej instytucji kultury pod nazwą Muzeum (…),

4) statutu.

Zgodnie z § 2 Statutu, Muzeum zostało utworzone przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, ministra właściwego do spraw nauki i szkolnictwa wyższego i Miasto (…).

Muzeum jest instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez Organizatorów. Muzeum podlega wpisaniu do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra. Muzeum posiada osobowość prawną. Siedzibą Muzeum jest miasto (…), a terenem działania obszar Rzeczypospolitej Polskiej i zagranica.

Zgodnie z § 3 ust 1. Statutu, do zakresu działania Muzeum należy:

1) opieka nad zabytkami kultury technicznej i przemysłowej dokumentującej myśl techniczną, w tym w szczególności polską;

2) kształtowanie świadomości historycznej społeczeństwa, w tym w szczególności młodzieży, w zakresie ochrony zabytków techniki;

3) rozwijanie zainteresowań nauką i techniką oraz jej tradycjami;

4) popularyzowanie, upowszechnianie i promowanie wiedzy technicznej;

5) kształtowanie humanistycznych postaw wobec techniki.

W ust. 2 § 3 wskazano, że Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez:

1) gromadzenie zbiorów o tematyce technicznej i przemysłowej oraz związanych z nimi materiałów dokumentacyjnych;

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3) przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów;

5) użyczanie i przyjmowanie zbiorów w depozyt zgodnie z obowiązującymi przepisami;

6) udostępnianie zgromadzonych zbiorów przez prowadzenie działalności naukowej, edukacyjnej i wystawienniczej;

7) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, w tym m.in. organizowanie koncertów, przedstawień, uroczystości oraz pokazów filmowych i multimedialnych;

8) opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw z zakresu działalności Muzeum;

9) prowadzenie biblioteki fachowej do celów naukowych i edukacyjnych;

10) inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej kulturze i wiedzy technicznej.

Muzeum może prowadzić działalność przez współpracę z polskimi i zagranicznymi instytucjami, administracją rządową i samorządową, organizacjami pozarządowymi, instytucjami oświaty, mediami, a także osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

Muzeum gromadzi zbiory i materiały dokumentacyjne z zakresu historii i rozwoju techniki, nauk technicznych oraz innych nauk związanych z techniką, w tym:

1) maszyny i urządzenia techniczne z zakresu mechaniki, elektrotechniki, elektroniki i innych dziedzin techniki;

2) zabytkowe budowle i obiekty techniczne;

3) zabytki motoryzacji;

4) modele obiektów, maszyn i urządzeń technicznych;

5) produkty i wyroby techniczne występujące w różnych gałęziach gospodarki - przemyśle, usługach i gospodarstwach domowych.

Muzeum prowadzi działalność jako instytucja kultury od dnia utworzenia. Od (…) r. Muzeum udostępniło wystawy w siedzibie głównej (…), tym samym rozpoczęło w tym miejscu świadczyć usługi wstępu i inne wiążące się z nimi. Obecnie w Muzeum są sprzedawane indywidualne, rodzinne i grupowe bilety wstępu oraz usługi oprowadzania. Muzeum planuje również świadczenie usług oprowadzania w języku obcym oraz warsztatów i lekcji muzealnych.

W ramach działalności Muzeum prowadzi usługi, które zostały określone w cenniku:

1\. Odpłatny WSTĘP na ekspozycje stałe (z wyłączeniem usług wymienionych w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach)

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY; cena brutto: (…) zł/osoba; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY; cena brutto: (…) zł/osoba; stawka VAT: 8%;

‒ Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH; cena brutto: (…) zł/osoba; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: (…) zł/rodzina; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: (…) zł/rodzina; stawka VAT: 8%;

2\. Usługi dodatkowe świadczone w dniu odpłatnego wstępu/oferta dla grup oraz rodzin/ poniżej wymienione ceny usług zawierają cenę jednego biletu wstępu dla osoby/rodziny

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…) zł; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…) zł; stawka VAT: 8%;

‒ Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…) zł; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku polskim (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: (…) zł/rodzina; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku polskim (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: (…) zł/rodzina; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY z oprowadzaniem w języku obcym ; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

‒ Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku obcym (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku obcym (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

3\. Usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe (o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach) analogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu – usługi, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…) zł; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…) zł; stawka VAT: 8%;

‒ Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH z oprowadzaniem w języku polskim; cena brutto: (…) zł; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku polskim (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: (…) zł/rodzina; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku polskim (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: (…) zł/rodzina; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY NORMALNY z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje INDYWIDUALNY ULGOWY z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

‒ Bilety wstępu na ekspozycje DLA ZORGANIZOWANYCH GRUP SZKOLNYCH z oprowadzaniem w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku obcym (dwoje dorosłych oraz jedno dziecko w wieku do 18 lat pozostające pod ich opieką); cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

‒ Bilet wstępu na ekspozycje RODZINNY z oprowadzaniem w języku obcym (dwoje dorosłych oraz do pięciorga dzieci w wieku do 18 lat pozostających pod ich opieką); cena brutto: -; stawka VAT: 8%;

4\. Usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe (o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach) oraz poza miejscem prowadzenia działalności wystawienniczej przez muzeum, nieanalogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu - usługi, w których zakres nie wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji

‒ Oprowadzanie w języku polskim; cena brutto: (…) zł; stawka VAT: zw.;

‒ Oprowadzanie w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: zw.;

‒ Lekcje muzealne prowadzone w języku polskim; cena brutto: -; stawka VAT: zw.;

‒ Lekcje muzealne prowadzone w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: zw.;

‒ Warsztaty prowadzone w języku polskim; cena brutto: -; stawka VAT: zw.;

‒ Warsztaty prowadzone w języku obcym; cena brutto: -; stawka VAT: zw.;

Wskazane wyżej ceny mają charakter przykładowy i mogą ulegać zmianom.

Usługi wymienione w cenniku, do których nie została przypisana cena również stanowią przedmiot wniosku, usługi te będą świadczone odpłatnie w przyszłości.

### Pytanie

Czy dla określonych w cenniku usług, Muzeum prawidłowo:

‒ nie zastosowało zwolnienia od podatku - w zakresie czynności opisanych w pkt 1-3 cennika,

‒ zastosowało zwolnienie od podatku dla czynności opisanych w pkt 4 cennika?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Muzeum, dla usług określonych w cenniku Muzeum prawidłowo zastosowało/ nie zastosowało zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W opinii Muzeum czynności wymienione w pkt 1 - 3 stanowią usługi niekorzystające ze zwolnienia, opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług. Usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe oraz poza miejscem prowadzenia działalności wystawienniczej przez muzeum, nieanalogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu – usługi, w zakres których nie wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji:

1) Odpłatna usługa oprowadzania (w języku polskim lub w języku angielskim),

2) Odpłatna usługa lekcji muzealnych (w języku polskim lub w języku angielskim),

3) Odpłatna usługa warsztatów (w języku polskim lub w języku angielskim)

\- korzystać powinny ze zwolnienia od opodatkowania.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

Na podstawie art. 43 ust. 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przepis ust. 18 przewiduje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Na mocy art. 43 ust. 19 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepis ust. 17a tego artykułu stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Ponadto, zgodnie z przepisem ust. 18 tego artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z powyższego wynika, że usługi Muzeum w zakresie kultury są co do zasady zwolnione od opodatkowania, chyba że usługa polega na przyznaniu wstępu do Muzeum.

Na powyższej podstawie oraz w oparciu o poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w brzmieniu do 30 czerwca 2020 r.; poz. 66 w brzmieniu od 1 lipca 2020 r.) przyjmuje się, że usługa wstępu do muzeum jest opodatkowana stawką 8% wraz z towarzyszącą jej usługą oprowadzania (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 września 2021 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.344.2021.2.ŻR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 31 lipca 2012 r., znak ITPP1/443-648/12/IK, z 24 stycznia 2013 r., znak ILPP2/443-1107/12-2/JK, z 2 października 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-530/15-/MN, z 22 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1115/15-2/KOM).

Co do zasady odpłatne usługi muzeów korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, zaś wyłączenie tego zwolnienia ma zastosowanie tylko do usług wstępu. W praktyce powoduje to, że jeśli Muzeum pobiera odpłatność za wstęp, to dodatkowe towarzyszące usługi są opodatkowane w sposób właściwy dla wstępu. Skoro pobierana jest opłata za wstęp, zaś skorzystanie (poza dniem wolnym od opłat) z usługi oprowadzania nie jest możliwe, zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku usługa wstępu. Powoduje to konieczność opodatkowania stawką 8% całej kwoty należnej z tytułu usługi wstępu i oprowadzania.

Usługi wstępu do Muzeum bez oprowadzania lub z oprowadzeniem (indywidualne lub grupowe/rodzinne) powinny być zatem opodatkowane stawką 8% (por. interpretacja z 16 kwietnia 2012 r. sygn. IBPP2/443-54/12/WN: „Biorąc zatem pod uwagę treść cytowanych przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na oprowadzaniu po Muzeum przez przewodnika w języku angielskim, nierozerwalnie związana ze wstępem do Muzeum, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jako wymieniona w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”). Również w przypadku gdy usługi dodatkowe są świadczone w dni nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, analogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu - usługi w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji również w ocenie Wnioskodawcy będą opodatkowane stawką 8%.

Wątpliwość Muzeum w powyższym zakresie wynika z faktu, że w niektórych interpretacjach przyjmowano, że jeśli wartość usługi oprowadzania jest rozliczana odrębnie (osobna od biletu pozycja w cenniku; zwiedzający nabywa odrębnie bilet i odrębnie - wedle uznania - usługę oprowadzania), taka usługa może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. IBPP3/443-306/14/EJ: „W opisanej sytuacji usługi oprowadzania grup oraz lekcje muzealne są usługami dodatkowymi, świadczonymi oprócz odpłatności głównej za wstęp dla zwiedzających (bilety wstępu - 8%). Oprowadzanie grup i lekcje muzealne są dodatkowo płatne, jest to odrębna odpłatność od usługi głównej (są to odrębne pozycje na fakturze). Należy zatem uznać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na oprowadzaniu grup zwiedzających po ekspozycji oraz prowadzeniu lekcji muzealnych przez pracowników merytorycznych muzeum podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, jeżeli dochód uzyskany z ich świadczenia w całości zostanie przeznaczony na kontynuację lub doskonalenie usług kulturalnych objętych zakresem cytowanego przepisu”).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe oraz poza miejscem prowadzenia działalności wystawienniczej przez muzeum, będą nieanalogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu (usługi, w których zakres nie wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji), mieszczące się w zakresie usług kultury, będą korzystały ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W przypadku, gdy wstęp do muzeum jest nieodpłatny, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy, bowiem przedmiotem świadczenia nie będzie usługa wstępu. Taki pogląd prezentują również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 stycznia 2016 r. sygn. IBPP2/4512-910/15/ICz wskazał, że: „Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatny wstęp do Muzeum jest ściśle związany z działalnością jaką prowadzi Wnioskodawca, tj. upowszechnianie dziedzictwa narodowego. W konsekwencji nieodpłatny wstęp do muzeum nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie znajdzie tutaj zastosowania.

Z uwagi na fakt, że wstęp do Muzeum (\`(...)\`) należy traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu, zatem usługi dotyczące odpłatnego:

‒ zwiedzania terenu Muzeum pod opieką edukatora,

‒ korzystania - w miarę dostępności - z autobusu wożącego osoby zwiedzające z ekspozycji w (\`(...)\`) i z powrotem,

‒ korzystania ze sprzętu słuchawkowego umożliwiającego lepszy odbiór treści przekazywanych przez edukatora,

‒ wykonywania wszelkich innych zwyczajowo przyjętych czynności, które wiążą się ze zwiedzaniem i poznawaniem Muzeum i jego historii,

‒ z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług winny być traktowane jako usługi samodzielne”.

Odpłatność za usługi oprowadzania będzie zatem usługą kulturalną (mieszczącą się w zadaniach statutowych i upowszechnianiu kultury). Powyższy pogląd potwierdza również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2016 r. znak 3063-ILPP1-1.4512.114.2016.2.SJ (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), w której uznał, że: „Jak wynika z opisu sprawy dodatkowymi usługami świadczonymi przez Muzeum jest oprowadzanie po ekspozycji przez pracowników merytorycznych (w ramach obowiązków wynikających z zakresu czynności) grup zwiedzających oraz lekcje muzealne, za które Muzeum pobiera dodatkową odpłatność. Jest to usługa odrębna, niezależna od usługi głównej (są to osobne pozycje na fakturze). Lekcje muzealne bywają połączone z oprowadzaniem po ekspozycjach (jest to usługa nie biletowana). Udział w lekcjach muzealnych połączonych z oprowadzaniem po muzeum przez pracowników oraz same oprowadzanie po ekspozycji nie stanowi elementu usługi głównej wstępu do muzeum. Świadczone przez Muzeum usługi prowadzenia tylko lekcji muzealnych, jak również prowadzenia lekcji muzealnych połączonych z oprowadzaniem przez pracowników lub samym oprowadzaniem po ekspozycji pracowników są usługami kulturalnymi świadczonymi przez podmiot wpisany do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora (…). Jednym z zadań statutowych Muzeum jest prowadzenie działalności edukacyjnej. Świadcząc te usługi Muzeum w sposób systematyczny osiąga zyski z tej działalności i przeznacza je w całości na ich kontynuację i doskonalenie świadczonych usług. Dochody uzyskane z lekcji muzealnych i oprowadzaniu po muzeum przeznaczone są na działalność statutową - wystawienniczą i edukacyjną w zakresie muzealiów, historii muzeum dla dzieci i młodzieży X i okolic.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia lekcji muzealnych zarówno występujących samodzielnie, jak również połączonych z oprowadzaniem przez pracowników lub samym oprowadzeniu po ekspozycjach przez pracowników merytorycznych, mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach i tym samym należy uznać je za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotowe usługi są usługami dodatkowymi, świadczonymi oprócz odpłatności głównej za wstęp dla zwiedzających (bilety wstępu). Usługi prowadzenia lekcji muzealnych występujące zarówno samodzielnie, jak również połączone z oprowadzaniem przez pracowników lub samym oprowadzeniu po ekspozycjach przez pracowników merytorycznych, są dodatkowo płatne i jest to odrębna płatność od usługi głównej. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy dochód uzyskiwany ze świadczenia usług będących przedmiotem zapytania w całości przeznaczany jest na kontynuację lub doskonalenie usług kulturalnych to wówczas usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Reasumując, opisane we wniosku usługi polegające na prowadzeniu lekcji muzealnych zarówno występujących samodzielnie, jak również połączonych z oprowadzaniem przez pracowników lub samym oprowadzeniu po ekspozycjach przez pracowników merytorycznych podlegają/będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, Zainteresowany postępuje prawidłowo stosując dla lekcji muzealnych występujących samodzielnie zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Natomiast Muzeum postępuje nieprawidłowo opodatkowując stawką podatku w wysokości 23% lekcje muzealne połączone z oprowadzaniem przez pracowników lub samo oprowadzanie po ekspozycjach przez pracowników merytorycznych”.

Podobny wniosek wynika z interpretacji z 17 czerwca 2014 r. sygn. IBPP3/443-306/14/EJ: „Biorąc pod uwagę treść cytowanych wyżej przepisów, wykonywane przez Wnioskodawcę ww. usługi oprowadzanie grup zwiedzających po ekspozycji oraz lekcje muzealne mieszczą się w katalogu usług wymienionych art. 2 ustawy o muzeach i tym samym należy je uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. W opisanej sytuacji usługi oprowadzania grup oraz lekcje muzealne są usługami dodatkowymi, świadczonymi oprócz odpłatności głównej za wstęp dla zwiedzających (bilety wstępu - 8%). Oprowadzanie grup i lekcje muzealne są dodatkowo płatne, jest to odrębna odpłatność od usługi głównej (są to odrębne pozycje na fakturze).

Należy zatem uznać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na oprowadzaniu grup zwiedzających po ekspozycji oraz prowadzeniu lekcji muzealnych przez pracowników merytorycznych muzeum podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, jeżeli dochód uzyskany z ich świadczenia w całości zostanie przeznaczony na kontynuację lub doskonalenie usług kulturalnych objętych zakresem cytowanego przepisu”.

Jak wskazano w interpretacji z 5 sierpnia 2016 r. sygn. ITPP2/4512-408/16/AGW „Zatem lekcje muzealne i warsztaty służące celom edukacyjnym są usługą kulturalną zgodną ze statutem M., prowadzone są w siedzibie M., nie są połączone ze zwiedzaniem i nie ma tu zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 3, który mówi o braku zastosowania zwolnienia do wstępów oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą, które to są opodatkowane stawką 8% zgodnie z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie kultury, wyłącznie w zakresie wstępu. W związku z powyższym prowadzone lekcje muzealne i warsztaty są zwolnione z podatku od towarów i usług ponieważ nie są powiązane ze zwiedzaniem M., ponieważ uczestnicy zajęć edukacyjnych przebywają wyłącznie w jednym miejscu, nie przemieszczają się jak to odbywa się podczas zwiedzania, a prowadzone zajęcia służą upowszechnianiu historii a także przybliżeniu życia i działalności M. Ponadto M., zgodnie z art. 43 ust. 18, nie jest nastawione na osiąganie zysków, a w przypadku osiągnięcia zysku, zgodnie ze statutem, przeznaczony jest w całości na działalność statutową. W związku z powyższym Instytucja spełnia warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług VAT”.

Mając powyższe na względzie organizowane przez Muzeum odpłatnie warsztaty rodzinne oraz szkolne będą korzystały ze zwolnienia (por. interpretacja z 25 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.164.2018.3.MR: „W szczególności świadczone przez Centrum usługi w ramach organizowanych Warsztatów 1 i 3 nie stanowią usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy. Powyższego nie zmienia fakt, że w toku Warsztatów 1 i 3 tworzone są filmy, jednak usługą świadczoną przez Centrum nie jest usługa związana z filmem, ale zajęcia warsztatowe (Warsztaty 1 i 3), których przedmiotem jest praca nad filmami, a efektem końcowym - wytworzenie filmów przez ich uczestników.

Ponadto, opłata za Warsztaty 1, 2 i 3 nie stanowi również wynagrodzenia za usługi wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego, o których mowa w art. 43 ust. 19 pkt 2 lit. a ustawy. Warsztaty 2 są organizowane w placówkach, które zapraszają Centrum do ich przeprowadzenia w siedzibie usługobiorcy - nie mogą więc stanowić usług wstępu. Natomiast w przypadku Warsztatów 1 i 3 zasadniczym ich celem jest umożliwienie czynnego uczestnictwa w warsztatach z udziałem doświadczonych reżyserów, scenarzystów, twórców filmowych i stworzenie swojego własnego projektu filmowego.

Mając powyższe na uwadze, Warsztaty 1, 2 i 3 organizowane przez Centrum stanowią usługi kulturalne świadczone przez instytucję kultury i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. W konsekwencji pobierane przez Centrum opłaty za udział w Warsztatach nr 1, 2 i 3 również korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Podsumowując, opłaty pobierane za udział w Warsztatach 1, 2, 3 organizowanych przez Centrum korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy”; interpretacja indywidualna DKIS z 10 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1.1.4012.138.2018.1.RG).

Wobec powyższego stanowisko Muzeum należy uznać za prawidłowe w całości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT dla usług wstępu na ekspozycje stałe i usług dodatkowych świadczonych w dniu odpłatnego wstępu oraz zwolnienia od podatku VAT usług dodatkowych świadczonych w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, w których zakres nie wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji i nieprawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT usług dodatkowych świadczonych w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kulturalnych zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy podkreślić, że ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2022 r., poz. 385):

muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Natomiast w myśl art. 2 cyt. ustawy:

muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7) prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10) prowadzenie działalności wydawniczej.

Na podstawie art. 4 ustawy o muzeach,

w sprawach nieuregulowanych w ustawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 194).

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), ustawodawca wskazał w art. 1 ust. 1, że:

Działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 2 ww. ustawy:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Natomiast art. 1 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, stanowi, że:

Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i art. 9, zwane są dalej organizatorami.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku świadczonych przez Państwa usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wypełniają Państwo przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Są bowiem Państwo instytucją kultury, utworzoną przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, ministra właściwego do spraw nauki i szkolnictwa wyższego i miasto (…).

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczone przez Państwa usługi, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość, itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ zgodnie ze Statutem, do Państwa zakresu działania należy:

*   opieka nad zabytkami kultury technicznej i przemysłowej dokumentującej myśl techniczną, w tym w szczególności polską,
*   kształtowanie świadomości historycznej społeczeństwa, w tym w szczególności młodzieży, w zakresie ochrony zabytków techniki,
*   rozwijanie zainteresowań nauką i techniką oraz jej tradycjami,
*   popularyzowanie, upowszechnianie i promowanie wiedzy technicznej,
*   kształtowanie humanistycznych postaw wobec techniki,

‒ gromadzą Państwo zbiory i materiały dokumentacyjne z zakresu historii i rozwoju techniki, nauk technicznych oraz innych nauk związanych z techniką,

‒ prowadzą Państwo działalność jako instytucja kultury od dnia utworzenia,

‒ od (…)r. udostępnili Państwo wystawy w siedzibie głównej w (…), tym samym rozpoczęli Państwo w tym miejscu świadczyć usługi wstępu i inne wiążące się z nimi,

‒ obecnie są sprzedawane indywidualne, rodzinne i grupowe bilety wstępu oraz usługi oprowadzania,

‒ planują Państwo również świadczenie usług oprowadzania w języku obcym oraz warsztatów i lekcji muzealnych,

‒ w szczególności świadczą Państwo następujące usługi:

*   odpłatny wstęp na ekspozycje stałe,
*   usługi dodatkowe świadczone w dniu odpłatnego wstępu:

§ bilet wstępu na ekspozycje z oprowadzaniem w języku polskim

§ bilet wstępu na ekspozycje z oprowadzaniem w języku obcym

*   usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, analogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu – usługi, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji:

§ bilet wstępu na ekspozycje z oprowadzaniem w języku polskim

§ bilet wstępu na ekspozycje z oprowadzaniem w języku obcym

*   usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe oraz poza miejscem prowadzenia działalności wystawienniczej przez muzeum, nieanalogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu - usługi, w zakres których nie wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji:

§ oprowadzanie w języku polskim,

§ oprowadzanie w języku obcym,

§ lekcje muzealne prowadzone w języku polskim,

§ lekcje muzealne prowadzone w języku obcym,

§ warsztaty prowadzone w języku polskim,

§ warsztaty prowadzone w języku obcym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z powyższą charakterystyką terminu „kultura”, wymienione powyżej usługi, które Państwo świadczą, realizowane będą w ramach prowadzonej działalności kulturalnej. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku, prowadzą Państwo działalność m.in. przez: gromadzenie zbiorów o tematyce technicznej i przemysłowej, przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych, udostępnianie zgromadzonych zbiorów przez prowadzenie działalności naukowej, edukacyjnej i wystawienniczej, inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej kulturze i wiedzy technicznej. Z informacji zawartych we wniosku wynika zatem, że Państwa działalność polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zatem opisane przez państwa usługi wpisują się w definicję usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W konsekwencji w odniesieniu do opisanych we wniosku usług, spełniają Państwo przesłankę podmiotową oraz przedmiotową do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć że w odniesieniu do usług oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, tj.: usług odpłatnego wstępu na ekspozycje stałe oraz usług dodatkowych świadczonych w dniu odpłatnego wstępu (biletów wstępu na ekspozycje z oprowadzaniem w języku polskim lub obcym) zastosowanie znajduje wyłączenie wskazane w art. 43 ust. 19 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, ww. usługi stanowią usługi wstępu, natomiast zgodnie z art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy – zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania do wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.

Ponadto, w zakresie usługi oznaczonej we wniosku nr 2, w ramach usługi wstępu świadczą Państwo również usługi oprowadzania (w języku polskim lub obcym).

Zauważyć należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia kompleksowego. Niemniej, katalog przesłanek, które należy brać pod uwagę, w celu oceny, czy dane czynności stanowią świadczenie złożone, może być wyinterpretowany z wyroków TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

‒ świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

‒ poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒ kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

‒ kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Jak wynika z opisu sprawy - bez zakupu biletu wstępu na ekspozycję nie jest możliwe skorzystanie z usługi oprowadzania w języku polskim lub obcym.

Usługa oprowadzania stanowi więc element kompleksowej usługi wstępu na ekspozycję, gdyż jest ona nierozerwalnie związana ze wstępem na ekspozycję i nie jest możliwe korzystanie z tych usług bez zakupienia biletu wstępu. Zatem odnosząc się do usługi oznaczonej nr 2, usługa oprowadzania w języku polskim lub obcym jest nierozerwalnie związana z usługą główną, jaką jest wstęp na ekspozycję.

Świadczona przez Państwa usługa wstępu na ekspozycję, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, ponieważ zgodnie z cytowanym art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy – zwolnienie nie ma zastosowania do wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.

Skoro zatem usługi dodatkowe świadczone w dniu odpłatnego wstępu, tj. oprowadzanie w języku polskim lub w języku obcym stanowią element usługi głównej w zakresie wstępu, niekorzystającej ze zwolnienia z podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, to usługi te również nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, usługi odpłatnego wstępu na ekspozycję oraz bilety wstępu na ekspozycję z oprowadzaniem w języku polskim bądź obcym (oznaczone we wniosku numerami 1 i 2) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Odnosząc się natomiast do usług oznaczonych we wniosku nr 3 i 4, tj. usług dodatkowych świadczonych w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji z oprowadzaniem w języku polskim lub obcym oraz usług dodatkowych świadczonych w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe oraz poza miejscem prowadzenia działalności wystawienniczej przez muzeum, nieanalogiczne do usług świadczonych w dni odpłatnego wstępu - usługi, w zakres których nie wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji (oprowadzanie w języku polskim lub obcym, lekcje muzealne prowadzone w języku polskim lub obcym, warsztaty prowadzone w języku polskim lub obcym) - należy zaznaczyć, że z opisu sprawy wynika, że w ramach tych usług wstęp do Muzeum jest nieodpłatny. Zatem odpłatność dotyczy tylko usług: zwiedzania ekspozycji z oprowadzeniem w języku polskim lub obcym, bądź samego oprowadzenia, organizacji lekcji muzealnych czy też warsztatów.

W przypadku gdy z tytułu wstępu Muzeum nie pobiera opłat nie można mówić o wstępie jako usłudze podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w odniesieniu do ww. usług nie znajdą zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 19 ustawy.

Z powołanych przepisów ustawy o muzeach wynika, że opisane usługi są świadczone przez Państwa jako instytucję kultury, która jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Zatem w sytuacji gdy zyski osiągane z opisanej działalności będą w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych przez Państwa usług to zostanie spełniony przez Państwa również warunek wynikający z art. 43 ust. 18 ustawy.

Podsumowując, usługi oznaczone we wniosku nr 3 i 4, czyli usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe, w zakres których wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji z oprowadzaniem w języku polskim lub obcym oraz usługi dodatkowe świadczone w dniu nieodpłatnego wstępu na ekspozycje stałe oraz poza miejscem prowadzenia działalności wystawienniczej przez muzeum, w zakres których nie wchodzi zwiedzanie całej ekspozycji (oprowadzanie w języku polskim, oprowadzanie w języku obcym, lekcje muzealne prowadzone w języku polskim, lekcje muzealne prowadzone w języku obcym, warsztaty prowadzone w języku polskim, warsztaty prowadzone w języku obcym) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 33 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

### Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi – w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

### W związku z powyższym, nienależną opłatę w kwocie 40 zł, uiszczoną 4 maja 2022 r., zwrócimy - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – przekazem pocztowym na Państwa adres, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).