Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-360/09-2/AS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-10
Teza: 1) Czy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu za wpłatę w postaci udziałów Spółki, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód (w tym przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych objętych przez Wnioskodawcę w Funduszu w zamian za wniesienie wpłaty w postaci udziałów Spółki, jest: (i) koszt historyczny nabycia udziałów Spółki (wydatki poniesione na nabycie Udziałów Spółki) wniesionych do Funduszu, oraz (ii) inne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych (o ile takie wydatki będą miały miejsce)?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział-udział w spółce; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11.05..2009 r. (data wpływu 14.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia, czy objęcie certyfikatów inwestycyjnych poprzez wniesienie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będzie opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotowych certyfikatów objętych za udziały – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy objęcie certyfikatów inwestycyjnych poprzez wniesienie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będzie opodatkowaniu oraz określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotowych certyfikatów objętych za udziały.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest właścicielem 50% udziałów („Udziały Spółki”) w spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej („Spółka”).

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”) statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawami, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Wnioskodawca zamierza dokonać wpłaty Udziałami Spółki na certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działającego na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych („Fundusz”).

Możliwość taka jest przewidziana w statucie Funduszu. Wnioskodawca jest uczestnikiem Funduszu oraz posiada już certyfikaty inwestycyjne Funduszu (objęte wcześniej za gotówkę).

W wyniku dokonanej wpłaty, Wnioskodawca otrzyma nowe certyfikaty inwestycyjne Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu za wpłatę w postaci udziałów Spółki, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód (w tym przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych objętych przez Wnioskodawcę w Funduszu w zamian za wniesienie wpłaty w postaci udziałów Spółki, jest:

(i) koszt historyczny nabycia udziałów Spółki (wydatki poniesione na nabycie Udziałów Spółki) wniesionych do Funduszu, oraz

(ii) inne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych (o ile takie wydatki będą miały miejsce)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

1.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych „statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowym udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawami, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych”.

Zgodnie z ww. przepisem, możliwe jest wniesienie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego wpłat w postaci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc Wnioskodawca może „opłacić” udziałami Spółki certyfikaty inwestycyjne Funduszu.

W momencie dokonania wpłat do Funduszu za pomocą udziałów Spółki, dojdzie do przejścia własności udziałów Spółki z Wnioskodawcy na Fundusz. Nowym właścicielem udziałów Spółki stanie się zatem Fundusz, Wnioskodawca otrzyma natomiast certyfikaty inwestycyjne Funduszu.

Transakcja ta jest ekwiwalentna, tj. wartość udziałów Spółki jest równa wartości certyfikatów inwestycyjnych.

Dokonanie przez Wnioskodawcę wpłaty udziałami Spółki na certyfikaty inwestycyjne Funduszu, przeprowadzone zgodnie z art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest transakcją przenoszącą własność udziałów Spółki, której podstawą są przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Jest to specyficzna transakcja możliwa jedynie w przypadku funduszy inwestycyjnych zawierająca w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji, tj. wpłatę do Funduszu i nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Taka transakcja jest unikalną czynnością prawną przewidzianą jedynie przez przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i nie przewidzianą w innych ustawach, w tym w szczególności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), czy w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „Kodeks Spółek Handlowych”).

Zdaniem Wnioskodawcy taka transakcja nie jest też rodzajem aportu.

Instytucja „aportu” jest swoistą instytucją prawa handlowego, gdzie aport (wkład niepieniężny) wnoszony jest na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wniesienie aportu podlega ściśle określonej tam procedurze, a wnoszący aport nabywa szereg uprawnień regulowanych kodeksem spółek handlowych, z których tylko część ma charakter majątkowy, w tym nabywa prawo do udziału w zgromadzeniu wspólników, jak też prawo wyboru władz spółki.

Nabycie certyfikatów inwestycyjnych nie daje jednak uczestnikowi funduszu uprawnień podobnych do wyżej opisanych. Wniesienie to nie jest więc w szczególności aportem, jakby to miało miejsce w przypadku wniesienia udziałów Spółki do spółek kapitałowych.

Art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera enumeratywne wyliczenie źródeł przychodów z „kapitałów pieniężnych”, nie przewiduje jednak powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku nabycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, na które dokonano wpłaty udziałami Spółki, zgodnie z art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód w takiej sytuacji nie powstaje również ze źródła przychodów „prawa majątkowe” (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz ze źródła „inne źródła” (art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

2.

Art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa źródło przychodów „kapitały pieniężne”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie objęcia przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu poprzez wniesienie wpłaty w postaci udziałów Spółki, nie powstaje u Wnioskodawcy przychód (w tym przychód z tytułu odpłatnego zbycia „praw majątkowych”) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z faktu, iż z momentem dokonania transakcji, o której mowa w art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże powstania przychodu z praw majątkowych. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji do odpłatnego zbycia”, a do specyficznej transakcji opartej na unikalnej konstrukcji „dokonania wpłaty” Udziałami Spółki znanej jedynie ustawie o funduszach inwestycyjnych. W tym zakresie mają zastosowanie wszystkie uwagi poczynione wyżej, odnośnie charakteru czynności dokonywanej na podstawie art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady kasowej rozpoznawania przychodu dla celów podatku dochodowego (ustalonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w tych przypadkach przychód jest bowiem rozpoznawany zgodnie z zasadą memoriałową.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa moment powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i należy go czytać w powiązaniu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem tylko przychód z odpłatnego zbycia, należny (nie ma zatem znaczenia, czy został faktycznie otrzymany przez podatnika) podatnikowi, ale nadal wyrażony w formie określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń), może być uznany za przychód należny z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dokonano bowiem rozszerzenia katalogu przychodu (w porównaniu do katalogu zawartego w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); wprowadzono tylko zasadę, iż przychód powstaje zgodnie z zasadą memoriału, przy czym przychód, o którym mowa w tym przepisie musi być zaliczany do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1341/08) „za żadną z tych form (o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie można natomiast uznać wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, a zatem nie można mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Prawidłowość powyższego stanowiska w zakresie wniesienia przez osobą fizyczną akcji lub udziałów w spółce z o.o. do funduszu inwestycyjnego w zamian za wydanie certyfikatu inwestycyjnego zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3471/08). W ustnych motywach uzasadnienia wskazał, że transakcji wniesienia udziałów do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikat nie można uznać za odpłatne zbycie. Przychód należny powstanie bowiem dopiero w momencie zbycia certyfikatów, sam certyfikat daje jedynie prawo do późniejszego otrzymania przychodu. Natomiast zastosowanie się do zaleceń Ministra Finansów doprowadzi do podwójnego opodatkowania przychodu raz w momencie wymiany i drugi raz w momencie zbycia/umorzenia certyfikatów.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 583/08, I SA/Po 584/08) oraz w powoływanym wyżej wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1341/08).

Analogiczny sposób interpretacji przepisów został przedstawiony w:

*   postanowieniu Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 26 września 2007 r., sygnatura 1433/GF/415-62/07/KB (postanowienie to zostało wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wnoszenia do funduszy inwestycyjnych udziałów lub akcji, więc w sytuacji analogicznej, jak w stanie faktycznym i prawnym przedstawionym we Wniosku) oraz
*   decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygnatura PD-1/42180-52/07 - zmieniającej postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2007 r. Nr PO1/423-106/07/71239.

Ad. 2)

Transakcja wpłaty udziałami Spółki na certyfikaty inwestycyjne Funduszu jest specyficzną transakcją przeprowadzoną na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W stosunku do takiej czynności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnego reżimu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał tu zatem zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma również zastosowanie do certyfikatów inwestycyjnych, będących papierami wartościowymi.

Wynika to z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538) stanowiącego, iż ilekroć w ustawie jest mowa o: panierach wartościowych - rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów (Kodeksu Spółek Handlowych), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego (\`(...)\`)”.

Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, iż wydatki na ich nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczane są przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca nabędzie certyfikaty inwestycyjne w drodze wniesienia Udziałów Spółki do Funduszu, koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych powinien być ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę:

*   na nabycie (objęcie) Udziałów Spółki wniesionych do Funduszu, którymi opłacono certyfikaty inwestycyjne oraz
*   na objęcie certyfikatów inwestycyjnych (o ile takie będę poniesione).

Przyjęcie odmiennej wykładni będzie bowiem prowadziło - z jednej strony - do liczenia przez Wnioskodawcę przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia certyfikatów inwestycyjnych, oraz - z drugiej strony - w momencie zbycia tych certyfikatów inwestycyjnych do liczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu (bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu), a nie od dochodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 583/08, I SA/Po 584/08) oraz w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1341/08).

Analogiczny sposób interpretacji przepisów został przedstawiony w:

*   postanowieniu Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 26 września 2007 r., sygnatura 1433/GF/41 5-62/07/KB (postanowienie to zostało wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wnoszenia do funduszy inwestycyjnych udziałów lub akcji, więc w sytuacji analogicznej, jak w stanie faktycznym i prawnym przedstawionym we Wniosku) oraz
*   decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygnatura PD-1/42180-52/07 - zmieniającej postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2007 r., Nr POl/423-1 06/07/71239.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ww. ustawy do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

1.  zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub
2.  inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Należy podkreślić, że zgodnie z zapisem art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w cytowanym powyżej ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Należy zatem podkreślić, iż wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania wpłaty w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za certyfikaty inwestycyjne, nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże udziałów na rzecz funduszu.

1.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powoływanych wyżej przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do funduszu inwestycyjnego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wniesienie przedmiotowych udziałów do funduszu inwestycyjnego spowoduje zmianę ich właściciela – właścicielem stanie się bowiem fundusz inwestycyjny – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wnoszonych udziałów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Jak wykazano powyżej, nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów, a Zainteresowana otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości.

Wartość wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym należy stwierdzić, iż w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu za wpłatę w postaci udziałów Spółki, powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów:

*   art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującego kwestię przychodów z praw majątkowych, który określa, że:

„Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw” oraz

*   art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającego „przychody z innych źródeł” w brzmieniu:

„Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”

należy zauważyć, iż nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów, innych papierów wartościowych zawiera art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów nie łączy się ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (np. z emerytury lub renty, ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, itp.), ani z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym terminie Wnioskodawczyni zobowiązana będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

2.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jak wskazano w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, zgodnie z przywołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały Spółki będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, odpowiadająca ich wartości w dniu objęcia certyfikatów. Kosztem będą również inne, ewentualne wydatki związane z objęciem certyfikatów (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.), o ile takie wydatki będą poniesione i odpowiednio udokumentowane.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż objęcie certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty poprzez wniesienie do funduszu posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie opłacenia certyfikatów wnoszonymi udziałami.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotowych certyfikatów objętych za udziały będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, odpowiadająca ich wartości w dniu objęcia certyfikatów, w tym inne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych, o ile takie wydatki będą miały miejsce i zostaną odpowiednio udokumentowane.

Końcowo należy wskazać w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, postanowień izb skarbowych oraz decyzji urzędów skarbowych, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.