Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4011.42.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: w zakresie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanych we wniosku dochodów 5% stawki na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzenia ewidencji zgodnie art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 24 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanych we wniosku dochodów 5% stawki na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   prowadzenia ewidencji zgodnie art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanych we wniosku dochodów 5% stawki na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzenia ewidencji zgodnie art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4011.42.2020.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 24 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 13 marca 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania oraz informatyczna. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca na bazie zawartych umów o współpracy gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów tj. dla firm z branży logistycznej i tytoniowej specjalistyczne usługi programistyczne i informatyczne m.in.:

*   dla firm z branży logistycznej – centralny system zarządzania przesyłkami dla państw europejskich i integracja wielu krajów w jednym miejscu,
*   dla firm z branży tytoniowej – centralny system zbierania danych i algorytmy do usuwania duplikatów danych pochodzących z wielu źródeł (stacji benzynowych, sklepów etc.).

Usługi te dotyczą wytwarzania oprogramowania na podstawie specyfikacji przesłanej przez klienta, a następnie przekazaniu majątkowych praw autorskich do stworzonego oprogramowania. Ponadto, świadczone są usługi utrzymania i rozwoju tegoż oprogramowania, do którego przekazywane są również majątkowe prawa autorskie na wszystkich polach eksploatacji. Efektem udoskonalania i rozwijania oprogramowania są nowe unikalne funkcje (z wykorzystaniem nowoczesnych technologii). Sprzedaż wskazanych praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a rozliczenie projektów odbywa się kilkukrotnie (w oparciu o etapy) lub też w oparciu o transze miesięczne. Wnioskodawca świadczy wskazane usługi samodzielnie w ramach prowadzonej działalności i na chwilę obecną nie zatrudnia pracowników ani Zleceniobiorców.

Wytworzenie i ulepszenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana w sposób systematyczny, a jej celem jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym przypadku stworzenia oprogramowania dla klienta, które dotyczy wspomagania innowacyjnych procesów czy usług. Wytworzone i ulepszone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca przenosi na swoich Klientów w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania. W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z Klientami z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wnioskodawca świadczy wskazane usługi od początku prowadzenia działalności gospodarczej, jednak do tej pory odrębna ewidencja na rzecz prac badawczo-rozwojowych nie była prowadzona. Przychody z umów dotyczących wytworzenia lub ulepszenia oprogramowania są łatwe do ustalenia wstecz na podstawie zawartych umów, podobnie jak i koszty, na które głównie składają się koszty wynagrodzeń oraz koszty dodatkowych licencji. Możliwe jest też obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 18 czerwca 2020 r., wskazano ponadto, że:

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w Polsce.

Wnioskodawca ulepsza/rozwija opisane oprogramowanie, a w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego programowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.).

Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie zarówno będące rezultatem własnej pracy twórczej, jak też oprogramowanie autorstwa innych osób.

Na podstawie umów zawartych ze swoimi Klientami Wnioskodawca przenosi na nich całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) z chwilą jego wytworzenia. Klientom Wnioskodawcy przysługuje więc własność tego prawa w wyniku przeniesienia wszelkich praw autorskich i praw własności intelektualnej do Utworów, w tym w szczególności autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych w wyniku wykonywania Usług i wszelkich ich elementów, w tym kodu źródłowego, a w szczególności prawo do korzystania oraz rozporządzania nimi, bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, ilościowych i terytorialnych, na cały okres trwania tych praw. Wnioskodawcy nie przysługuje własność tego prawa ani też licencja wyłączna do korzystania z ulepszanego/rozwijanego prawa.

Ulepszanie/rozwijanie programu dokonywane jest na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego programu. Ponieważ, jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca przenosi na Spółkę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania, w związku z ulepszaniem/rozwijaniem programu Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochody te Wnioskodawca chciałby opodatkować preferencyjną stawką 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uzyskane w ramach opisanej we wniosku sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z artykułem 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia 2019 r.?
2.  Czy w przypadku uznania wyżej opisanej działalności jako innowacyjna i kwalifikowana do ulgi IP BOX, wystarczająca będzie ewidencja w postaci prowadzenia – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobnej ewidencji zawierającej:
    *   każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
    *   przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej (wraz z datami dokumentów księgowych, ich numerami oraz kwotami z nich wynikającymi),
    *   wyodrębnione koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe, wskazujące na możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach działalności jaką prowadzi obecnie, tj. w 2020 roku. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że praca programistów polegająca na wytwarzaniu i ulepszaniu oprogramowania ma charakter tak rozumianej działalności badawczo- rozwojowej (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22.10.2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.337.2019.3.MST, z 5.11.2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK, z 7.11.2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.317.2019.2.AA, czy z 8.11.2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.508. 2019.2.PR).

Wnioskodawca podkreśla, że wytworzenie i ulepszenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana w sposób systematyczny, a jej celem jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym przypadku stworzenia oprogramowania dla klienta, które dotyczy wspomagania innowacyjnych procesów czy usług. Wytworzone i ulepszone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca na bazie zawartych umów o współpracy gospodarczej przenosi na rzecz swoich klientów całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, osiąga więc kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazane usługi świadczone są od początku prowadzenia działalności gospodarczej, a więc od poprzedniego roku podatkowego.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Tym samym dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uzyskane w ramach opisanej we wniosku sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z artykułem 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od stycznia 2019 r.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, wskazana w pytaniu nr 2 ewidencja będzie wystarczająca, jako że w sposób jednoznaczny pokazuje powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do zadanego (przeformułowanego) pytania, wyznaczającego zakres merytorycznego rozpatrzenia wniosku, opisu stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z Klientami z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, jak również wskazania Wnioskodawcy, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki w rozliczeniu rocznym za 2019 r. W interpretacji tej nie odniesiono się natomiast do możliwości stosowania ww. stawki w rozliczeniu za rok 2020.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: „updof”) dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

„(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 updof, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a + b) \* 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyżej wskazany wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód. Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 updof, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl natomiast art. 30ca ust. 9 updof, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Co istotne, stosownie do art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 updof).

Zgodnie natomiast z art. 30cb ust. 3 updof, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że „Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R”.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego omawiane zestawienie powinno zostać wydrukowane i podpisane przez osobę sporządzającą i zatwierdzającą oraz dołączone do dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki przypadające na każde kwalifikowane IP. Wersja elektroniczna powinna zostać zarchiwizowana lub konstrukcja arkusza kalkulacyjnego powinna umożliwić uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych, minionych miesięcy kalendarzowych.

Jak wynika z powyższych regulacji:

*   dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – art. 30ca ust. 7 pkt 2 updof;
*   choć przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, niemniej jednak podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie – art. 74 ust. 2 powołanej ustawy.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy dany podmiot (tak jak Wnioskodawca) wytwarza/ulepsza (rozwija) oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jest – co do zasady – uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanego dochodu uzyskiwanego z tego tytułu według stawki 5%.

Jednakże w opisywanej sprawie nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki. Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in. że w związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb updof, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Wnioskodawca świadczy wskazane usługi od początku prowadzenia działalności gospodarczej, jednak do tej pory odrębna ewidencja na rzecz prac badawczo-rozwojowych nie była prowadzona. Przychody z umów dotyczących wytworzenia lub ulepszenia oprogramowania są łatwe do ustalenia wstecz na podstawie zawartych umów, podobnie jak i koszty, na które głównie składają się koszty wynagrodzeń oraz koszty dodatkowych licencji. Możliwe jest też obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z powołanych przepisów wynika bowiem, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji, zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 updof. Przepisy ustawy nie wskazują w tym zakresie żadnych wyjątków.

Wskazać również trzeba, że fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. np. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 tej ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box winno odbywać się na bieżąco, nie może zatem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Odtworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania w zakresie uzyskiwanych dochodów.

Reasumując, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wobec nieprowadzenia ewidencji zgodnej z art. 30cb updof, nawet w przypadku jej późniejszego odtworzenia, nie mogą zostać opodatkowane z zastosowaniem ulgi IP Box.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanych we wniosku dochodów 5% stawki na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prowadzenia stosownej ewidencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 30cb ust. 1 updof, bowiem jak wynika z przytoczonego już wcześniej art. 30cb ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia ewidencji, wobec wyodrębnienia w niej elementów ustawowych, tj. każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie), przychodów, kosztów ich uzyskania, a także dochodu (straty) przypadających na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnionych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie prawidłowy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie odniesiono się do prawidłowości ujmowania w ewidencji elementów niewymienionych wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających – Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony do analizy i oceny „kwestii technicznych” w zakresie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia ewidencji, zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powyższym zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanych we wniosku dochodów 5% stawki na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,
*   prowadzenia ewidencji zgodnie art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.