Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.9.2022.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-29
Teza: W zakresie sposobów alokacji kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zyski-zyski kapitałowe; źródło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobów alokacji kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2022 r. (wpływ 21 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zajmuje się działalnością handlową oraz usługową, w tym przede wszystkim handlem oprawami oświetleniowymi. Co do zasady uzyskuje ona przychody inne, niż określone w art. 7b ustawy CIT.

Obecnie Spółka z powodu zrealizowania rentownego kontraktu posiada chwilowo wolne środki pieniężne. W celu zabezpieczenia środków pieniężnych przed spadkiem wartości, Spółka zamierza zakupić dwa rodzaje obligacji Skarbu Państwa:

\- kuponowe, czyli o stałym oprocentowaniu, które będzie wypłacone w terminie wykupu oraz

\- zerokuponowe (dyskontowe), gdzie zysk pojawi się w dacie wykupu jako różnica między ceną zakupu i wartością nominalną w dniu zapadalności.

Spółka w związku z nabyciem obligacji poniesie koszty zakupu papierów wartościowych oraz niewielkie koszty ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym (przede wszystkim: koszty rozmów telefonicznych, koszty wynagrodzeń pracowników uczestniczących w rozmowach z bankiem pośredniczącym w obrocie obligacjami, itp.). Powyższe koszty spółka poniesie na przestrzeni kilku tygodni (od momentu rozpoczęcia rozważania decyzji o zakupie obligacji do momentu zakupu obligacji). Do momentu rozpoczęcia rozważania decyzji o zakupie obligacji oraz od momentu zakupu obligacji Spółka nie poniesie i nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z zakupem obligacji.

Wykup obligacji nastąpi w roku podatkowym w którym zostały one nabyte lub w roku następnym.

Spółka szacuje, że wartość wykupu obligacji będzie stanowiła ok. 40 % obrotu rocznego, natomiast planowany dochód będzie rzędu zaledwie ok. 0,8% obrotu rocznego, z tym że ok. 0,40% zrealizuje się w 2022 r., a ok. 0,40% w 2023 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że:

Koszty ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym to:

­ koszty wynagrodzeń z narzutami: Księgowej, Prokurenta i Zarządu,

­ koszty telefonów,

­ koszty doradztwa podatkowego,

­ koszty użytkowania nieruchomości (w zakresie części biurowej): czynsz; energia, ogrzewanie, ubezpieczenie budynku, zużycie materiałów oraz usługi obce związane z utrzymaniem nieruchomości,

­ koszty użytkowania samochodu służbowego przez Prokurenta, w tym: leasing, paliwo, naprawy, ubezpieczenia,

­ koszty IT (usługi + zużycie materiałów) poniesione na rzecz księgowości, Prokurenta i Zarządu, np. aktualizacja oprogramowania finansowo-księgowego,

­ koszty prenumeraty prasy.

Wszystkie opisane we wniosku i jego uzupełnieniu koszty ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym, stanowią koszty pośrednie, których nie da się przypisać do konkretnego źródła przychodów.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Nabycie obligacji nastąpi w 2022 roku.

Wszystkie koszty ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym, w odniesieniu do których Spółka zamierza stosować klucz alokacji, zostaną przez Spółkę poniesione w ciągu jednego roku podatkowego (tego samego, w którym dojdzie do nabycia obligacji).

**Pytania**

1\. Czy na potrzeby przypisywania do każdego ze źródeł dochodów kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT) jako przychód z zysków kapitałowych Spółka powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat?

2\. Czy dla alokacji kosztów uzyskania przychodów, do poszczególnych źródeł przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT, w przypadku, gdy wykup obligacji będzie przypadał w roku, w którym Spółka obligacje nabyła, Spółka może przyjąć koszty ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym, jakie Spółka poniosła w okresie od momentu rozpoczęcia rozważania decyzji o zakupie obligacji do momentu zakupu obligacji?

3\. Czy Spółka może nie stosować klucza alokacji kosztów (w zakresie kosztów ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym), o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT, w sytuacji, gdy w danym roku Spółka osiągnie przychód w ramach zysków kapitałowych, natomiast koszty pośrednie, których nie da się przypisać do danego źródła przychodów, zostały przez Spółkę poniesione wyłącznie w roku poprzednim?

(pytanie nr 3 ostatecznie sformułowali Państwo w uzupełnieniu wniosku)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1. Na potrzeby przypisywania do każdego ze źródeł dochodów kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT) jako przychód z zysków kapitałowych Spółka powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Ad 2. Zdaniem Spółki, dla alokacji kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy CIT, w przypadku, gdy wykup obligacji będzie przypadał w roku w którym Spółka obligacje nabyła, Spółka może przyjąć koszty ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym, jakie Spółka poniosła w okresie od momentu rozpoczęcia rozważania decyzji o zakupie obligacji do momentu zakupu obligacji.

Ad 3. Spółka może nie stosować klucza alokacji kosztów (w zakresie kosztów ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym), o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT, w sytuacji, gdy w danym roku Spółka osiągnie przychód w ramach zysków kapitałowych, natomiast koszty pośrednie, których nie da się przypisać do danego źródła przychodów, zostały przez Spółkę poniesione wyłącznie w roku poprzednim.

(stanowisko w zakresie pytania nr 3 ostatecznie sformułowali Państwo w uzupełnieniu wniosku)

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11l, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Artykuł 7b ust. 1 ustawy CIT określa konieczność rozdzielania źródeł przychodów na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł przychodów. Przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi przychód z zysków kapitałowych (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, art. 15 ust. 2b ustawy CIT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a art. 15 ustawy CIT stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT:

2\. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Niniejszym, na potrzeby przyporządkowania tzw. kosztów pośrednich do dwóch źródeł przychodów, kluczowe jest ustalenie stosunku, w jakim przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów pozostają do ogólnej kwoty przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT). W tym zakresie, podstawowym zagadnieniem jest prawidłowe określenie wysokości tych przychodów.

Ad 1.

W ocenie Spółki, na potrzeby stosowania powyższych przepisów, jako przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawca powinien ujmować dodatni wynik z odpłatnego zbycia (sprzedaży) papierów wartościowych. W ustawie CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty, w tym z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy CIT. W myśl tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zatem, w ślad za ewidencją rachunkową, w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na sprzedaży papierów wartościowych, Spółka powinna traktować ten wynik jako koszt podatkowy, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (zysku) dokonać jego opodatkowania. W konsekwencji dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, Spółka powinna zsumować wszystkie zyski i straty powstałe w związku z obrotem poszczególnymi papierami wartościowymi.

Taki sposób ustalania przychodu podatkowego jest zgodny z rachunkowym ujęciem transakcji – dla celów rachunkowych odpowiednio na operacjach zbycia aktywów finansowych w rachunku zysków i strat (zgodnie z ustawowym wzorem stanowiącym załącznik do ustawy o rachunkowości) prezentowany jest sam wynik na tych transakcjach, tj. przychodem lub kosztem jest sam wynik na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych.

W związku z powyższym, zastosowanie metody, według której w rachunku podatkowym prezentowany jest wynik z transakcji obrotu papierami wartościowymi, służy realizacji celów wskazanych w przepisach ustawie CIT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT wolą ustawodawcy jest zapewnienie możliwości pozyskania informacji dla celów podatkowych z zapisów ujmowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej, którą w przypadku Wnioskodawcy są księgi rachunkowe, uznawane równocześnie, zgodnie z przepisami art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, za księgi podatkowe.

Rachunkowa prezentacja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do obrotu papierami wartościowymi odzwierciedla ekonomiczny efekt transakcji finansowych realizowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, bowiem umożliwia odpowiednie uwzględnienie nadwyżki wartości uzyskanej ze zbycia nad kosztami lub kosztów nad wartością ze zbycia, a ponadto, w związku z równoczesnym dokonywaniem kwalifikacji podatkowej, zapewnia określenie kwalifikacji podatkowej osiągniętego zysku lub poniesionej straty.

Podsumowując, na potrzeby przypisywania do dwóch źródeł przychodów (przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów) kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT) jako przychód z zysków kapitałowych Spółka powinna ujmować dodatni wynik z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie analogicznych przepisów ustawy CIT, odwołujących się do wysokości przychodu. W odniesieniu do przychodu, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT (dotyczącym przychodów podatkowej grupy kapitałowej oraz udziału dochodów w przychodach) organy podatkowe jednolicie twierdzą, że w przypadku transakcji na papierach wartościowych takim przychodem jest dodatni wynik na transakcji. Przykładowo:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 grudnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.531.2018.1.AG potwierdził, że „prawidłowe jest więc ujmowanie w zeznaniu podatkowym dochodu do opodatkowania (będącego nadwyżką przychodu opodatkowanego nad kosztami uzyskania tego przychodu) albo straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów (będącej nadwyżką kosztów uzyskania przychodu nad tym przychodem), ustalanych w konsekwencji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości”;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 marca 2012 r., o sygn. IPPB5/423-1207/11-4/AM uznał za prawidłowe następujące postępowanie podatnika: „wynik z inwestycyjnych aktywów finansowych zawiera zyski i straty powstałe w wyniku zbycia instrumentów finansowych zaklasyfikowanych do portfela dostępne do sprzedaży oraz pozostałe zyski i straty wynikające z działalności inwestycyjnej. Dla celów podatkowych, bank kalkuluje wynik na papierach wartościowych na podstawie odrębnej ewidencji przygotowanej dla potrzeb prezentacji podatkowej. Na wynik ten składa się wynik ze sprzedaży/zakupu papierów wartościowych, w tym również dla transakcji repo i reverse-repo, które nie skutkują zmianą właściciela papieru w bilansie banku”;

\- tak samo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 lipca 2011 r. o sygn. IPPB5/423-398/11-4/AM.

Podsumowując, Spółka powinna traktować dodatnie wyniki na zbyciu papierów wartościowych jako przychód podatkowy na potrzeby stosowania art. 15 ust. 2-2b w zw. z art. 7b ust. 1 ustawy CIT, tj. na potrzeby kalkulacji proporcji alokowania kosztów pośrednich pomiędzy dwoma źródłami przychodów.

Ad 2. i 3.

Uwagi ogólne.

Jak już było wskazane wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy CIT, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z wyżej wymienianych źródeł, kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Art. 15 ust. 2 ustawy CIT przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Możliwość ta ma zastosowanie kiedy podatnik nie może przyporządkować określonych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów.

Odsetki od obligacji Skarbu Państwa, jako przychody ze zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT, stanowią przychody z zysków kapitałowych. A zatem, w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować kosztów wyłącznie do zysków kapitałowych lub pozostałych przychodów, zobowiązany jest on do zastosowania powołanego wyżej art. 15 ust. 2b ustawy CIT.

W omawianym przypadku Spółka ponosi koszty ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym, które są powiązane zarówno z zyskami kapitałowymi, jak również pozostałymi dochodami. Wydatki te ponoszone są pewien krótki okres – od momentu rozpoczęcia rozważania decyzji o zakupie obligacji do momentu zakupu obligacji. Jest okres kilku – kilkunastu tygodni. W tym czasie rzeczywiście nie jest możliwe precyzyjne wskazanie które wydatki dotyczą którego źródła przychodów. Wskazać jednak należy, że zarówno do momentu rozpoczęcia rozważania decyzji o zakupie obligacji przez spółkę, jak również od momentu zakupu obligacji, Spółka nie planuje ponosić żadnych wydatków związanych w jakikolwiek sposób z zakupem i sprzedażą obligacji.

Ad 2.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku obligacji wykupowanych w roku, w którym zostały one nabyte, Spółka jest w stanie wskazać okres, kiedy ponosiła ona wydatki, których nie może jednoznacznie przypisać do określonego źródła przychodów i wówczas do takich kosztów winien znaleźć zastosowanie klucz przychodowy wskazany w art. 15 ust. 2b ustawy CIT. Przy czym klucz przychodowy winien być stosowany do kosztów poniesionych w okresie od momentu rozpoczęcia rozważania decyzji o zakupie obligacji do momentu zakupu obligacji, a w sytuacji, gdy dany koszt dotyczy całego miesiąca (np. wynagrodzenie pracowników, czynsz najmu), Spółka może ustalić wysokość dziennego kosztu (dzieląc wysokość kosztu miesięcznego przez ilość dni kalendarzowych w danym miesiącu) i przyjąć do ustalenia wysokości kosztów, których nie można przypisać do określanego źródła przychodów w wysokości dziennych kosztów.

Ad 3.

W sytuacji, gdy Spółka sprzeda obligacje w przyszłym roku, w sytuacji, gdy nie poniesie ona żadnych kosztów związanych z nabyciem i sprzedażą obligacji, klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy CIT nie będzie miał zastosowania, gdyż w przyszłym roku Spółka nie poniesie żadnych wydatków związanych z nabyciem i sprzedażą obligacji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z cytowanej normy prawnej, dochód jest dodatnią różnicą pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Dla ustalenia czy dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem określenie właściwej wysokości przychodów oraz kosztów ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 updop wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

Art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z ww. art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b updop ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a updop oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

\- brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy na potrzeby przypisywania do każdego ze źródeł dochodów kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b updop) jako przychód z zysków kapitałowych Spółka powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat.

Podstawowym aktem prawnym dotyczącym skarbowych papierów wartościowych jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.).

Zgodnie z art. 95 ust. 1 tej ustawy:

Skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

W ramach skarbowych papierów wartościowych wyróżnia się dwa podstawowe rodzaje papierów wartościowych: bony skarbowe i obligacje skarbowe.

Zgodnie z art. 99 ustawy o finansach publicznych:

Bon skarbowy jest krótkoterminowym papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju na rynku pierwotnym z dyskontem i wykupywanym według wartości nominalnej po upływie okresu, na jaki został wyemitowany.

Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Obligacja skarbowa jest papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w postaci dyskonta lub odsetek.

Obligacje skarbowe mogą być oprocentowane w postaci dyskonta lub odsetek, natomiast bony skarbowe tylko w postaci dyskonta. Oprocentowanie w postaci odsetek może być stałe albo zmienne, a w postaci dyskonta – tylko stałe.

Obligacje kuponowe wiążą się z określoną płatnością kuponu, którego wysokość jest zwykle zależna od ratingu emitenta. Oprocentowanie może być stałe lub zmienne. Bony skarbowe i obligacje skarbowe z dyskontem (tzw. obligacje zerokuponowe) polegają na tym, że są emitowane z dyskontem w stosunku do ich wartości nominalnej. To oznacza, że ich cena emisyjna jest określona przez Ministra Finansów poniżej wartości nominalnej. Różnica pomiędzy wartością nominalną a niższą od niej ceną emisyjną jest nazywana dyskontem. W sensie ekonomicznym cena nabycia takich bonów i obligacji jest jej wartością nominalną pomniejszoną o należne w przyszłości oprocentowanie, a ich wykup według wartości nominalnej zawiera w sobie skapitalizowane oprocentowanie pod postacią dyskonta.

Stałe oprocentowanie polega na tym, że nie zmienia się ono w trakcie całego umownego okresu inwestycji. Jest ono z góry określone w liście emisyjnym danych obligacji skarbowych i nie zmienia się aż do dnia zakończenia inwestycji (zbycie albo wykup obligacji). Odsetki w ramach stałego oprocentowania są naliczane w określonych przedziałach czasowych (tzw. okres odsetkowy). Po zakończeniu okresu odsetkowego następuje wypłata odsetek lub ich kapitalizacja.

W przypadku wykupu obligacji przez emitenta, przychód z tytułu tej transakcji powstanie jedynie w wysokości wartości odsetek lub dyskonta, stanowiącego różnicę miedzy wartością nominalną obligacji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż istota obligacji polega na tym, że ich emitent (którym w przypadku obligacji skarbowych jest Skarb Państwa) co do zasady poprzez emisje uzyskuje od obligatariuszy określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy obligatariuszowi. Można zatem przyjąć, że charakter obligacji jest zbliżony do pożyczki.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji, obligacje jako dłużne papiery wartościowe wykazujące duże podobieństwo do pożyczek, spełniają tożsamą funkcję w obrocie gospodarczym (tj. stosowane są jako instrument służący pozyskiwaniu finansowania), gdzie emitent papieru wartościowego postrzegany jest jako „pożyczkobiorca”, a obligatariusz jako „pożyczkodawca”. Tym samym do określania na gruncie przepisów updop przychodów z wykupu obligacji, przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop:

Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Na gruncie updop, udzielenie pożyczki i późniejsza jej spłata pozostają zatem neutralne podatkowo i nie stanowią źródła przychodu dla pożyczkodawcy, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Inaczej rzecz ujmując, kwota przenoszona w wykonaniu takiej umowy ma charakter zwrotny, nie stanowi dla podmiotu otrzymującego taką kwotę definitywnego przysporzenia majątkowego i z tego względu jest zdarzeniem nierodzącym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów i kosztów.

Neutralność pożyczek, jak również innych transakcji niemających cech definitywnego przysporzenia (w zakresie kwoty głównej) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, iż również dla obligatariusza kwota wykupu uzyskana od emitenta (do wysokości „pożyczonej” wcześniej kwoty emitentowi obligacji, tj. w omawianej sprawie do wysokości wartości wydatków na nabycie obligacji) nie stanowi przychodu na gruncie updop.

Zatem stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie kwota wypłacona Państwu tytułem wykupu obligacji, do wysokości wydatków poniesionych na nabycie obligacji, nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem będzie jedynie nadwyżka kwoty otrzymanej z tytułu wykupu nad wydatkami, poniesionymi na nabycie obligacji.

Niezależnie od powyższego należy jednak podkreślić, że jak stanowi art. 9 ust. 1 updop:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z literalnego brzmienia ww. regulacji, w której prawodawca wskazał na konieczność prowadzenia dokumentacji w sposób pozwalający na „określenie dochodu (straty)”, wynika, że co do zasady ustalając przychód dla celów podatkowych nie należy ograniczać się tyko do wykazania wyniku dokonywanych operacji gospodarczych. Z prowadzonych ksiąg ma bowiem wynikać sposób ustalenia dochodu (straty), a nie sama wysokość tego dochodu z konkretnej operacji (wynik).

Rachunkowe rozliczenia transakcji obrotu papierami wartościowymi dla rozliczenia podatkowego nie mają znaczenia. Z żadnego przepisu updop nie wynika, że ujęcie przychodów i kosztów w rozliczeniu podatkowym powinno być zbieżne z ujęciem rachunkowym. Ewidencja księgowa ma jedynie służyć do ujmowania zdarzeń gospodarczych w ten sposób, żeby umożliwić podatnikowi rozliczenie z tytułu podatku w świetle updop.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy rachunkowe. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14).

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazują również wyroki: NSA z 17 czerwca 1991r. sygn. akt III SA 245/9, (gdzie wyrażono pogląd, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”), NSA z 8 czerwca 1994r. sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 695/14.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, prawo bilansowe nie może wpływać na sposób ujmowania w zeznaniu podatkowym przychodów i koszów.

Na poparcie stanowiska Organu w przedmiotowym zakresie warto również powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 182/14, który również dotyczy odmiennego ujęcia danej operacji gospodarczej dla celów podatkowych i rachunkowych. W wyroku tym NSA stwierdził: „Zdaniem Sądu I instancji oraz organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 PDOPrU obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 OrdPU, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13).

Pomimo, że zacytowany wyrok dotyczy momentu ujmowania kosztów pośrednich, to uzasadnienie wyroku wskazuje na autonomiczność prawa podatkowego od bilansowego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie o uznaniu za przychód nadwyżki kwoty otrzymanej z tytułu wykupu obligacji nad wydatkami na ich nabycie przesądza istota obligacji, a nie sposób rozpoznania przychodu dla celów bilansowych.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, z ww. zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii związanej z rozpoznaniem przez Państwa kosztów ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym, należy ponownie podkreślić, że aby dane wydatki mogły zostać zaliczone do źródła zyski kapitałowe lub innych źródeł przychodów należy odpowiednio przyporządkować te koszty podatkowe do danego źródła przychodów (należy powiązać wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów (art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT). Zatem podatnik zawsze winien zakwalifikować wydatek do odpowiedniego źródła przychodów bez względu na fakt uzyskania bądź też nieuzyskania przychodów z danego źródła. Dla kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów nie ma znaczenia fakt, czy podatnik uzyska przychody z danego źródła, lecz istotnym jest do jakiego źródła przychodów winny zostać przypisane koszty podatkowe. Innymi słowy, dopiero w przypadku braku możliwości przypisania wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem podatnika do źródła zyski kapitałowe możliwym jest ich rozliczenie w ramach „innych źródeł”, z zastosowaniem metodologii ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2-2b updop.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy nie mają Państwo możliwości przypisania kosztów ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym do poszczególnych źródeł przychodów, powinni Państwo zastosować metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 2-2b updop, a więc ustalić koszty w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie opisane we wniosku i jego uzupełnieniu koszty ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym, stanowią koszty pośrednie, których nie da się przypisać do konkretnego źródła przychodów. Ponadto, wszystkie koszty ogólnego zarządu o charakterze administracyjno-biurowym, w odniesieniu do których zamierzają Państwo stosować klucz alokacji, zostaną przez Państwa poniesione w ciągu jednego roku podatkowego (tego samego, w którym dojdzie do nabycia obligacji).

W powołanym wyżej art. 7 ust. 2 updop została ustanowiona metoda rocznego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wiążących się ze zdarzeniami, które powstały w trakcie całego danego roku.

Ograniczenie klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których przedsiębiorca uzyskiwał dochody z obydwu źródeł, nie znajduje także oparcia w powołanym wcześniej art. 15 ust. 4d updop, z którego wynika, że koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są uwzględnianie w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy wykup obligacji, a w konsekwencji osiągnięcie przychodu z zysków kapitałowych, będzie przypadać w roku podatkowym, w którym ww. obligacje zostały nabyte, opisane koszty ogólnego zarządu, poniesione w tym roku podatkowym, powinny zostać w całości alokowane do odpowiedniego źródła na podstawie art. 15 ust. 2-2b updop.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jeżeli natomiast koszty ogólnego zarządu zostaną przez Państwa poniesione w całości w roku poprzedzającym rok osiągnięcia przychodu z zysków kapitałowych, to w roku osiągnięcia tego przychodu nie mają Państwo obowiązku stosować klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b updop. Zasada określona w niniejszych przepisach, jak już wskazano powyżej, znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w danym roku podatnik poniósł koszty pośrednie, których przypisanie do danego źródła nie jest możliwe. Jak natomiast wskazali Państwo w opisie sprawy, wszystkie koszty ogólnego zarządu, do których zamierzają Państwo stosować ww. klucz alokacji, zostaną przez Państwa poniesione w jednym roku (tym samym, w którym zostaną nabyte obligacje).

W takim przypadku koszty ogólnego zarządu powinni Państwo alokować do odpowiedniego źródła na podstawie art. 15 ust. 2-2b updop w roku ich poniesienia.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Należy dodać, że pełna weryfikacja Państwa stanowiska w zakresie technicznych aspektów dokonywanej alokacji kosztów może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).