Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.171.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT do nauczycieli akademickich zatrudnionych na umowę zlecenie należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) w A. zatrudnia nauczycieli akademickich zarówno na umowę o pracę, jak i na umowę zlecenie. Zakres obowiązków dydaktycznych dla obu grup jest identyczny.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. „wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293)”, a tym samym nauczyciele korzystają z 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w wyniku wykonywanych przez nauczycieli akademickich umów zleceń powstają „utwory” w rozumieniu przepisów o prawie pokrewnym. Nauczyciele akademiccy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę jak i na umowę zlecenia wykonują identyczną pracę w zakresie pracy akademickiej, tj. przygotowują wykład, a następnie go przeprowadzają.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. W Wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 2014 r. II UK 12/14 czytamy, iż „co do zasady, wygłoszony wykład może stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i być przedmiotem umowy o dzieło, ale o takiej kwalifikacji decydują dodatkowe kryteria. Nie stanowi umowy o dzieło umowa o przeprowadzenie cyklu bliżej niesprecyzowanych wykładów z danej dziedziny wiedzy, których tematy pozostawiono do uznania wykładowcy, bowiem wskazuje to, że zamawiający nie jest zainteresowany określonym dziełem (utworem) intelektualnym o indywidualnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy z 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale przekazywaniem odbiorcom wykładu wiedzy z danej dyscypliny.”

W przypadku nauczycieli akademickich otrzymują oni zakres konkretnych wykładów w tzw. Sylabusach i na tej podstawie przeprowadzają konkretne wykłady o jasno sprecyzowanej tematyce. Dodatkowo wszyscy wykładowcy sami zbierają materiały do wykładów samodzielnie dobierając najważniejsze zagadnienia do danego tematu (por. Wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2012 r. III AUa 408/12 „ocena czy wykład może być uznany za rezultat dzieła zależy od ustalenia czy wygłaszający sam opracowywał jego temat, zbierał do niego materiały”). Wykładowcy zatrudnieni na umowę zlecenie są twórcami w rozumieniu przepisów. Pracę nauczycieli akademickich należy zakwalifikować zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym jako działalność naukową, naukowo-dydaktyczną badawczą, badawczo-dydaktyczną oraz prowadzoną w uczelni działalność dydaktyczną. Z zawartych umów zleceń wynikać będzie, że nastąpi przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych i zależnych do stworzonych utworów. W umowach zlecenie zostanie wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiąca honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów. Kwota wynagrodzenia będzie ustalana na podstawie oświadczenia zleceniobiorcy dotyczącego ilości godzin przeprowadzonych zajęć objętych prawem autorskim o charakterze twórczym. Umowy zlecenia nie będą obejmować czynności niebędących przedmiotem praw autorskich. Pracodawca w odniesieniu do danej osoby będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Weryfikacja i kwalifikacja dzieł jako utworów będzie dokonywana w następujący sposób: wykładowca przedłoży ewidencję prac twórczych chronionych prawem autorskim, w której określi nazwę zajęć, formę zajęć, treści zajęć, liczbę godzin, która to ewidencja będzie weryfikowana przez przełożonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT do nauczycieli akademickich zatrudnionych na umowę zlecenie należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno nauczyciele akademiccy zatrudnieni na umowę o pracę, jak i na umowę zlecenie mają prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu albowiem ich praca w zakresie dydaktycznym jest identyczna jak praca nauczycieli zatrudnionych na umowę o pracę.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z 20 lipca 2018 r. wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich. W ocenie Wnioskodawcy omawiany artykuł nie różnicuje nauczycieli akademickich ze względu na podstawę prawną zatrudnienia odnosząc się wyłącznie do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego. Wnioskodawca wyraża również pogląd, iż takie różnicowanie stanowiłoby niedozwoloną dyskryminację ze względu na podstawę zatrudnienia. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest opinia Ministra Finansów Rzeczpospolitej Polskiej wyrażona w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., w której wskazano, iż „zakresem regulacji art. 116 ust. 7 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy powinno przy tym wynikać, że obowiązki obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenie jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   osoba ta jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nią wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący osobę i zlecającego przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego osobie za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), w Rozdziale 5 Pracownicy uczelni – w sposób szczególny określa zasady nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy z nauczycielami akademickimi. Zgodnie z art. 117 ust. 1 ww. ustawy nawiązanie stosunku pracy z pracownikiem uczelni następuje na podstawie umowy o pracę. Stosownie do art. 120 ust. 1 powołanej ustawy w umowie o pracę z nauczycielem akademickim wskazuje się, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy. Warunkiem wskazania uczelni jako podstawowego miejsca pracy jest zatrudnienie w niej w pełnym wymiarze czasu pracy. Nauczyciel akademicki może mieć jednocześnie tylko jedno podstawowe miejsce pracy.

Natomiast w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich:

1.  dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy,
2.  którzy pobierają świadczenie emerytalne

przepisów art. 25¹ § 1-3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608 i 1629) nie stosuje się.

Obowiązujące przepisy wskazują zatem, że uczelnia nawiązuje stosunek pracy z nauczycielem akademickim na podstawie umowy o pracę. Zatem w przypadku nauczycieli akademickich podstawą świadczenia pracy jest umowa o pracę zawierana na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Kodeksu pracy. Każdy pracownik (również nauczyciel akademicki) wykonujący pracę na podstawie umowy o pracę jest zobowiązany do świadczenia jej osobiście na rzecz pracodawcy (rektora) i pod jego kierownictwem.

Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia do projektu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (druk Sejmowy nr 2446) wynika, iż w projekcie ustawy przewidziano, że stosunki pracy będą nawiązywane wyłącznie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo na czas określony do czterech lat. Zgodnie z projektowanymi regulacjami umowy o pracę będą wskazywały, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy nauczyciela akademickiego. W przypadku umów na czas określony po uzyskaniu przez nauczyciela akademickiego pozytywnej oceny okresowej może być nim zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony bez przeprowadzania konkursu. Wprowadzono jednocześnie zasadę, że w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich, dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy, a także którzy pobierają świadczenie emerytalne, zatrudnienie to będzie zawsze zatrudnieniem na czas określony i nie przekształci się na mocy przepisów art. 251 § 1-3 Kodeksu pracy, w stosunek pracy na czas nieokreślony.

Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera żadnych regulacji prawnych normujących kwestie zawierania umów zlecenia w sposób odmienny niż zostało to uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ponadto uczelnia zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce posiada osobowość prawną. Nadanie jednostce organizacyjnej (tu: uczelni) osobowości prawnej oznacza wyposażenie jej w zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

W myśl z art. 734 § 1 k.c. umowa zlecenia jest umową starannego działania, zgodnie z którą biorący zlecenie zobowiązuje się dokonać określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowa zlecenia pozwala zleceniobiorcy na samodzielne organizowanie podejmowanych przez niego działań, co odróżnia ją od stosunku pracy cechującego się podporządkowaniem pracownika pracodawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym - należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym - należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym - należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Oznacza to, że do nauczyciela akademickiego zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej przepis art. 115 ust. 1 nie ma zastosowania, ponieważ taki nauczyciel akademicki nie jest pracownikiem; pracownikiem jest wyłącznie osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, czy innej podstawy nawiązania stosunku pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że jeżeli:

*   osoba z którą zawarto umowę zlecenie wykonuje pracę, która jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa zlecenie obejmuje czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium jest ustalona przez zlecającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
*   dochody uzyskane przez twórcę są wynikiem działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wnioskodawca ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego wynagrodzenia w postaci honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi.

Stanowisko Wnioskodawcy należało jednakże uznać w całości za nieprawidłowe, bowiem wskazał On, że będzie możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z umów zleceń, ponieważ zakres obowiązków dydaktycznych wykonywanej na podstawie umowy zlecenie jest taki sam jak nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.