Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.155.2020.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Opodatkowanie transakcji przeniesienia własności nieruchomości niezabudowanych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; stawka-stawki podatku; własność-przeniesienie własności rzeczy; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.155.2020.1.JG (doręczone Stronie w dniu 24 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji przeniesienia własności nieruchomości niezabudowanych (działek nr 1, 2/2, 3/2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji przeniesienia własności nieruchomości niezabudowanych (działek nr 1, 2/2, 3/2). Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.155.2020.1.JG.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią E. W.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana P. W. Panią B. G. Pana L. G.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 lutego 2020 r. małżonkowie Pani B. G. i Pan L. G. oraz Pani E. W. i Pan P. W. - stanęli przed notariuszem zawierając umowę zamiany oraz ustanowienie hipotek. Małżonkowie: Pan L. G. i Pani B. G. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej w udziale wynoszącym ½ części oraz małżonkowie Pan P. W. i Pani E. W., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej w udziale wynoszącym ½ części, byli właścicielami nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów nr działek: 1, 2/2, 3/2. Powyższa nieruchomość, posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej; jest niezabudowana. Powyższa nieruchomość położona jest na terenie, dla którego nie obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym w stosunku do wymienionych działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: 1, 2/2 i 3/2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy na nazwisko Pani B. G. oraz Pani E. W. - wspólniczek A. s.c. Dla powyższej nieruchomości została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę wydana na nazwisko Pani E. W. wspólniczki A. s.c. Powyższa nieruchomość nie stanowi gruntu, o którym mowa w przepisach art. 37a ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Przysługujące małżeństwom udziały w nieruchomości zostały nabyte w następujący sposób: Małżeństwo B. G. i L. G. nabyli ½ udziału w nieruchomości gruntowej do ich majątku wspólnego od Prezydenta Miasta w ramach przetargu. W dniu 1 czerwca 2016 r. małżeństwo E. W. i P. W. zawarło z małżeństwem B. G. i L. G. umowę zlecenia. W ramach zawartej umowy zleceniobiorcy zobowiązali się do nabycia udziału w nieruchomości gruntowej (nr działek: 1, 2/2, 3/2) od Prezydenta Miasta w swoim imieniu, lecz na rzecz i za pieniądze zleceniodawców.

W dniu 15 września 2016 r. na mocy art. 740 k.c. zleceniobiorcy przenieśli własność udziału w nieruchomości na małżeństwo Państwa W., do ich majątku wspólnego.

Pani B. G. oraz Pani E. W. są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej działającej pod nazwą A. spółka cywilna. Spółka cywilna jest podatnikiem VAT czynnym, której został nadany numer identyfikacji podatkowej NIP: (\`(...)\`), przedmiotem działalności spółki cywilnej jest kupno, sprzedaż i wynajem nieruchomości, etc. Pani B. G. prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod numerami: NIP (\`(...)\`) i REGON (\`(...)\`), w ramach tej działalności jest podatnikiem, prowadzącym działalność zwolnioną z opodatkowania VAT (działalność medyczna).

Pani E. W. prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod numerami: NIP (\`(...)\`) i REGON (\`(...)\`), dotychczas prowadziła działalność zwolnioną z VAT, ze względu na obrót (art. 113 § 1 ustawy o VAT). Powyższa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w spółce cywilnej; nie została przeniesiona własność udziałów w nieruchomości przez osoby fizyczne do spółki cywilnej.

Dodatkowo, dla przedmiotowej nieruchomości:

1.  została zawarta umowa o wykonanie projektu budowlanego na nieruchomości przez projektanta ze spółką cywilną A. s.c. i na zasadach wspólności majątkowej wspólników spółki cywilnej nabyte zostały majątkowe prawa autorskie do opracowań dotyczących budynku mieszkalno-usługowego i projektu aranżacji klatki - zwanego dalej Projektem, na podstawie którego w dniu 26 lipca 2019 r. została wydana z upoważnienia Prezydenta Miasta ostateczna decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę,
2.  w dniu 22 czerwca 2018 r. został złożony przez A. s.c. do X. S.A. wniosek o określenie warunków przyłączenia dla nieruchomości,
3.  w dniu 26 czerwca 2018 r. został złożony przez A. s.c. do Z. wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej,
4.  w dniu 23 listopada 2018 r. pełnomocnik inwestora A. s.c. wniósł pismo do Urzędu Miasta zawierające zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia prac budowlanych związanych z przebudową kanalizacji teletechnicznej dla budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego z usługami,
5.  w dniu 24 maja 2018 r. na wniosek A. s.c. o budowę odgałęzienia bocznego kanalizacji sanitarnej Y. sp. z o.o. wydały pismo odmawiające budowy kanalizacji.
6.  została sporządzona dokumentacja badań podłoża gruntowego i projekt geotechniczny na zlecenie A. s.c.,
7.  w dniu 12 września 2019 r. Miejski Zarząd Dróg w odpowiedzi na wniosek A. s.c. wydał oświadczenie wyrażające zgodę na czasowe zajęcie pasa drogowego na czas prowadzenia prac budowlanych polegających na budowie przyłącza wodociągowego i przebudowie kanalizacji teletechnicznej V. S.A.,
8.  została zawarta umowa pomiędzy X. S.A. a Panią E. W. Panią B. G. prowadzącymi działalność gospodarczą w A. s.c.,
9.  został złożony wniosek przez A. s.c. o akceptację projektu budowlanego z wymogami sanitarnymi. Odpowiedź na pismo została skierowane do A. s.c.,
10.  zostało złożone pismo przez osobę fizyczną Panią E. W. do Urzędu Ochrony Zabytków o uzgodnienie projektu budowlanego.

Przedmiotem zawartej przed notariuszem umowy zamiany w dniu 24 lutego 2020 r. było przeniesienie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej przez Małżeństwa Państwa G. i W. w zamian za wybudowanie na nieruchomości budynku mieszkalno- usługowego, ustanowienia w budynku odrębnej własności lokali, bezciężarowego przeniesienia na rzecz Pana L. G. i Pani B. G. w udziale wynoszącym ½ części oraz na rzecz Pana P. W. i Pani E. W. w udziale wynoszącym ½ części odrębnej własności lokalu wraz z odpowiednim udziałem we własności nieruchomości wspólnej, co obejmuje udział w gruncie stanowiącym działki nr: 1, 2/2, 3/2 oraz we własności części wspólnych budynku mieszkalno-usługowego, jaki zostanie wzniesiony na wymienionych działkach.

Dodatkowo, w ramach zawartej przed notariuszem umowy zamiany w dniu 24 lutego 2020 r. Pani B. G. i Pani i E. W. jako wspólnicy A. spółka cywilna zawarły umowę zamiany, na podstawie której wspólniczki spółki cywilnej przeniosły na rzecz kupującego ogół przysługujących im praw majątkowych do projektu. Z kolei kupujący w zamian zobowiązał się do wybudowania na działkach 1, 2/2, 3/2 budynku mieszkalno-usługowego obejmującego garaże; ustanowienia odrębnych własności tych garaży, bezciężarowego przeniesienia na rzecz A.. spółka cywilna odrębnej własności garaży wraz z odpowiednimi dla każdego lokalu udziałami we własności nieruchomości wspólnej, co obejmuje udział w gruncie stanowiącym wyżej wskazane działki nr 1, 2/2, 3/2 oraz we własności części wspólnych budynku mieszkalno-usługowego.

Wydanie nieruchomości gruntowej niezabudowanej nastąpiło w dniu 24 lutego 2020 r.

W związku z niepewnością skutków podatkowych dla tej transakcji, Pani B. G. i Pani E. W. zarejestrowały się jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni i opodatkowały transakcję przeniesienia własności nieruchomości gruntowej podatkiem od towarów i usług. Tytułem rozliczenia pomiędzy stronami transakcji zamiany, na rzecz małżeństw został zapłacony podatek od towarów i usług, w kwocie po połowie na każde małżeństwo od podstawy opodatkowania.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowani wskazali, że przedmiotowe działki nie zostały wniesione do Spółki cywilnej, nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, pozostały w majątku prywatnym Zainteresowanych.

Aktem notarialnym, w dniu 24 lutego 2020 r. własność działek została przeniesiona na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Pani B. G. prowadzi działalność medyczną (jest lekarzem) i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Pani B. G. złożyła wniosek o rejestrację dla celów VAT jako podatnik VAT czynny dla tej konkretnej transakcji, jednakże w urzędzie skarbowym otrzymała stanowisko, żeby nie dokonywała rejestracji dla celów VAT przy sprzedaży prywatnej działki i wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, ale odprowadziła podatek VAT do urzędu skarbowego, co uczyniła. Analogicznie Pan L. G. prowadzi działalność medyczną (jest lekarzem) i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Pan P. W. prowadzi działalność medyczną i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Oprócz tego, Pani B. G. i Pani E. W. są wspólniczkami A. spółka cywilna i spółka ma status podatnika VAT czynnego.

Pani E. W. zarejestrowała się w związku z tą transakcją jako czynny podatnik VAT (wyłącznie z ostrożności) i zapłaciła podatek VAT do urzędu skarbowego. Przed tą transakcją (przed rejestracją jako podatnik VAT czynny), była podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust 1 ustawy o VAT tj. była drobnym przedsiębiorcą, o którym mowa w tym przepisie.

Wnioskodawcy nie wystawili dokumentu potwierdzającego zbycia działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja przeniesienia własności nieruchomości gruntowej powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług i czy Zainteresowani wystąpili w tej transakcji w charakterze podatników podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, komu ze zbywających należało przypisać status podatnika podatku od towarów i usług?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to według jakiej stawki podatku od towarów i usług należy opodatkować transakcję przeniesienia własności nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawców:

Umowa zamiany została uregulowana w art. 603 i 604 Kodeksu Cywilnego. Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży.

W zakresie podatku VAT uznać należy, że zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, dla każdej ze stron transakcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 643/10, w którym czytamy, że: wśród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” na pewno można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Jednakże, aby taka transakcja zamiany (rozumiana jako sprzedaż) w skutkach prowadziła do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi być zrealizowana przez podatnika tego podatku. Zatem dopiero dostawa nieruchomości dokonana przez podatnika VAT będzie opodatkowana tym podatkiem.

Wobec tego, w pierwszej kolejności należałoby ustalić, czy zbywający nieruchomość gruntową niezabudowaną dla przedstawionej w stanie faktycznym transakcji, nabyli status podatników podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla j celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm ), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. A contrario, jeśli nieruchomość została nabyta w celu wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, to osobie fizycznej należy przyznać status podatnika VAT. W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba i fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem istotne jest, czy Zainteresowani w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem transakcji był grunt niezabudowany (nr działek 1, 2/2, 3/2) stanowiący w udziałach po ½ własność małżeństwa: Państwa W. i Państwa G.. Małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego. Żadne z małżonków - osób fizycznych nie podejmowało aktywnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości charakterystycznych dla handlowców, przedsiębiorców. Prawdą jest jednak, że działania te podejmowała A. spółka cywilna. Większość umów czy decyzji administracyjnych np. decyzja o pozwoleniu na budowę była uzyskana przez wspólniczki spółki cywilnej. Patrząc ściśle na podmiotowość podatkowo-prawną spółki cywilnej w ustawie o podatku od towarów i usług to spółki cywilne, a nie jej wspólnicy, występują w charakterze podatników VAT. O statusie podatnika VAT spółki cywilnej przesądza fakt, że w istocie jest ona podmiotem wykonującym działalność zarobkową o określonym celu gospodarczym, co wpisuje się w definicję podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro zatem na spółce ciąży obowiązek rozliczania tego podatku, to status jej wspólników jest z punktu widzenia VAT obojętny. Z drugiej strony aktywność spółki cywilnej odniosła się w skutkach dla konkretnych osób fizycznych tj. Pani B. G. i Pani E. W. i aktywność tę inicjowały bądź wykonywały właśnie te osoby fizyczne. W związku z nieruchomością podjęły szereg działań polegających na przygotowaniu gruntu pod inwestycję budowlaną. Rezultatem tej aktywności było zawarcie umowy zamiany w dniu 24 lutego 2020 r.

Reasumując, status podatnika podatku od towarów i usług, należałoby przypisać osobom fizycznym: Pani B. G. i Pani E. W. Z pewnością statusu podatnika podatku od towarów i usług, nie można przypisać małżonkom Panu L. G. i Panu P. W.. Aktywność tych dwóch osób fizycznych ograniczyła się wyłącznie do zakupu udziału w nieruchomości oraz zbycia udziału w nieruchomości w dniu 24 lutego 2020 r.

Jeśli uznać, że Pani E. W. i Pani B. G. nabyły status podatnika podatku od towarów i usług, to skutki przeniesienia własności nieruchomości powinny być następujące:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przedmiotem transakcji zbycia nieruchomości była nieruchomość gruntowa niezabudowana, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem na gruncie ustawy o VAT, transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową VAT tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest więc, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na podstawie art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Zgodnie z art. 604 ww. Kodeksu, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych (C-180/10) i (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 24 lutego 2020 r. małżonkowie Pani B. G. i Pan L. G. oraz Pani E. W. i Pan P. W. zawarli umowę zamiany. Małżonkowie: L. G. i B. G. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej w udziale wynoszącym ½ części oraz małżonkowie P. W. i E. W., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej w udziale wynoszącym ½ części, byli właścicielami nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów nr działek: 1, 2/2, 3/2. Powyższa nieruchomość jest niezabudowana i stanowi teren, dla którego nie obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże w stosunku do wymienionych działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: 1, 2/2 i 3/2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy na nazwisko Pani B. G. oraz Pani E. W. - wspólniczek A. s.c. Dla powyższej nieruchomości została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę wydana na nazwisko Pani E. W. wspólniczki A. s.c. Przysługujące małżeństwom udziały w nieruchomości zostały nabyte w następujący sposób: Małżeństwo B. i L. G. nabyli ½ udziału w nieruchomości gruntowej do ich majątku wspólnego od Prezydenta Miasta w ramach przetargu. W dniu 1 czerwca 2016 r. małżeństwo E. W. i P. W. zawarło z małżeństwem B. G. i L. G. umowę zlecenia. W ramach zawartej umowy zleceniobiorcy zobowiązali się do nabycia udziału w nieruchomości gruntowej (działek nr: 1, 2/2, 3/2) od Prezydenta Miasta w swoim imieniu, lecz na rzecz i za pieniądze zleceniodawców. W dniu 15 września 2016 r. na mocy art. 740 k.c. zleceniobiorcy przenieśli własność udziału w nieruchomości na małżeństwo Państwa W., do ich majątku wspólnego. Pani B. G. oraz Pani E. W. są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej działającej pod nazwą A. spółka cywilna. Spółka cywilna jest podatnikiem VAT czynnym, przedmiotem działalności spółki cywilnej jest kupno, sprzedaż i wynajem nieruchomości. Pani B. G. prowadzi działalność medyczną zwolnioną z opodatkowania VAT (jest lekarzem). Pani E. W. dotychczas prowadziła działalność zwolnioną z VAT, ze względu na obrót (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Pan L. G. prowadzi działalność medyczną (jest lekarzem) i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Pan P. W. prowadzi działalność medyczną i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Powyższa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w spółce cywilnej; nie została przeniesiona własność udziałów w nieruchomości przez osoby fizyczne do spółki cywilnej.

Dla przedmiotowej nieruchomości została zawarta umowa o wykonanie projektu budowlanego na nieruchomości przez projektanta ze spółką cywilną A. s.c. i na zasadach wspólności majątkowej wspólników spółki cywilnej nabyte zostały majątkowe prawa autorskie do opracowań dotyczących budynku mieszkalno-usługowego i projektu aranżacji klatki - zwanego dalej Projektem, na podstawie którego w dniu 26 lipca 2019 r. została wydana ostateczna decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwoleniu na budowę. Zostały złożone przez A. s.c. również wnioski o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla nieruchomości. Została sporządzona dokumentacja badań podłoża gruntowego i projekt geotechniczny na zlecenie spółki cywilnej. Ponadto został złożony wniosek o akceptację projektu budowlanego oraz zostało złożone pismo przez osobę fizyczną Panią E. W. do Urzędu Ochrony Zabytków o uzgodnienie projektu budowlanego.

Przedmiotem zawartej umowy zamiany w dniu 24 lutego 2020 r. było przeniesienie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej przez Małżeństwa Państwa G. i W. w zamian za wybudowanie na nieruchomości budynku mieszkalno- usługowego, ustanowienia w budynku odrębnej własności lokali, bezciężarowego przeniesienia na rzecz L. G. i B. G. w udziale wynoszącym ½ części oraz na rzecz P. W. i E. W. w udziale wynoszącym ½ części odrębnej własności lokalu wraz z odpowiednim udziałem we własności nieruchomości wspólnej, co obejmuje udział w gruncie stanowiącym działki nr: 1, 2/2, 3/2 oraz we własności części wspólnych budynku mieszkalno-usługowego, jaki zostanie wzniesiony na wymienionych działkach.

Wydanie nieruchomości gruntowej niezabudowanej nastąpiło aktem notarialnym, w dniu 24 lutego 2020 r. własność działek została przeniesiona na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wnioskodawcy nie wystawili dokumentu potwierdzającego zbycie udziału w działkach.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, kto z tytułu dokonanej transakcji zamiany udziału w działkach będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy oraz opodatkowania tej czynności podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności przeniesienia własności działek nr 1, 2/2, 3/2, Zainteresowani będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z wniosku wynika, że małżeństwa G. i W. w ramach przetargu nabyły do majątku osobistego działki niezabudowane nr 1, 2/2, 3/2. Żony jako wspólniczki spółki cywilnej występowały m.in. o wydanie dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, zawarły również umowę o wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalno-usługowego na ww. działkach. Ponadto Zainteresowani wskazali, że przez spółkę cywilną został złożony wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz budowę kanalizacji sanitarnej. Z wniosku wynika również, że przez Panią E. W. zostało złożone pismo o uzgodnienie projektu budowlanego.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek nr 1, 2/2, 3/2 będących we współwłasności małżeńskiej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki, aby w związku z tą transakcją uznać Wnioskodawczynię Panią E. W. i Zainteresowaną Panią B. G. za podatników tego podatku. Jak już wcześniej zostało wspomniane Wnioskodawczyni i Zainteresowana występowały m.in. o wydanie dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, zawarły umowę o wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalno-usługowego na ww. działkach, złożyły wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz budowę kanalizacji sanitarnej. Ponadto przeniesienie własności działek nastąpiło w zamian za wybudowanie przez nabywcę budynku mieszkalno-usługowego oraz ustanowienie w budynku odrębnej własności lokali i przeniesienia ich na rzecz Zainteresowanych. Pomimo tego, że Wnioskodawczyni Pani E. W. i Zainteresowana Pani B. G. występowały z powyższymi wnioskami z ramienia prowadzonej przez siebie spółki cywilnej, to skutki podatkowe umowy zamiany dotyczą bezpośrednio osób fizycznych z uwagi na to, że jak z wniosku wynika działki nr 1, 2/2, 3/2 nie zostały wniesione do spółki cywilnej prowadzonej przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną.

Wnioskodawczyni i Zainteresowana podejmowały więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy więc uznać Je za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT należy stwierdzić, że nastąpiła dostawa towarów oraz uznać podmiot dokonujący dostawy za występującego w związku ze sprzedażą za podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie (tj. w zakresie przeniesienia własności działek) należy uznać, że Wnioskodawczyni i Zainteresowana wykorzystywały ww. nieruchomość w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co pozwala na uznanie Wnioskodawczyni i Zainteresowanej za podatników VAT w zakresie dostawy przedmiotowych działek. Tym samym planowana transakcja sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku zamiany przedmiotowych działek będących we współwłasności małżeńskiej Wnioskodawczyni i Zainteresowana nie będą zbywały majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

W związku z powyższym przeniesienie poprzez umowę zamiany własności działek gruntu nr 1, 2/2, 3/2 będących we współwłasności małżeńskiej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawczyni E. W. i Zainteresowana B. G. są zobowiązane do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działkach.

Statusu podatników podatku od towarów i usług nie można przypisać małżonkom, Panu L. G. i Panu P. W. z uwagi na to, że Zainteresowani (mężowie) nie podejmowali aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak z wniosku wynika aktywność małżonków ograniczyła się wyłącznie do zakupu oraz zbycia udziału w nieruchomości. Należy więc stwierdzić, że z tytułu sprzedaży udziału w działkach nie będą Oni działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, a będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku przedmiotowe działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak Zainteresowani wskazali dla działek nr 1, 2/2, 3/2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, z której wynika możliwość zabudowy gruntu budynkiem mieszkalno-usługowym.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z wniosku nie wynika żeby ww. działki były przez Zainteresowanych wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej, zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działek nr 1, 2/2, 3/2 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działek nr 1, 2/2, 3/2) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.