Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.219.2016.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia, czy Wnioskodawca organizując kongresy za granicą (poza Polską), np. w Czechach prawidłowo wystawia fakturę VAT doliczając do swoich usług 23% podatku VAT dla kontrahenta polskiego jako nabywcy usługi.
Słowa kluczowe: faktura; stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Wnioskodawca organizując kongresy za granicą (poza Polską), np. w Czechach prawidłowo wystawia fakturę VAT doliczając do swoich usług 23% podatku VAT dla kontrahenta polskiego jako nabywcy usługi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie określenia, czy Wnioskodawca organizując kongresy za granicą (poza Polską), np. w Czechach prawidłowo wystawia fakturę VAT doliczając do swoich usług 23% podatku VAT dla kontrahenta polskiego jako nabywcy usługi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) o przedstawienie stanowiska własnego w odniesieniu do każdego z zadanych przez Wnioskodawcę pytań, uzupełnienie opisu sprawy oraz potwierdzenie dokonania wymaganej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca, posiadając szerokie kontakty w branży FMCG oraz doskonałą wiedzę o specyfice poszczególnych rynków, oferuje kompleksową usługę organizacji i prowadzenia targów (….) (w skrócie X). X jest platformą spotkań dla handlowców (przedstawicieli sieci handlowych oraz producentów branży FMCG) ułatwiającą nawiązanie współpracy między kontrahentami z kraju i z zagranicy. Grupą docelową Wnioskodawcy są wszyscy producenci sektora FMCG, którzy pragną poprzez sieci handlowe wejść na rynki zagraniczne bądź też poszerzyć zasięg na rynkach rodzimych.

Projekt (\`(...)\`) dzieli się na A (A) oraz B (B). A to cykliczne spotkania handlowe organizowane w różnych częściach Europy, które umożliwiają producentom dóbr szybkozbywalnych spotkania z wieloma przedstawicielami sieci handlowych w jednym miejscu i czasie. Podsumowaniem eventów A (targetowanych spotkań dla handlowców) jest doroczne wydarzenie Wielka Gala pod nazwą B. Jest to kilkudniowe wydarzenie będące swoistym – podsumowaniem wszystkich „małych” eventów, a przede wszystkim miejsce wymiany doświadczeń handlowych, eksportowych. Wielka Gala to również liczne prelekcje, wykłady, szkolenia, dyskusje na tematy branżowe i okołohandlowe, wydarzenie wzbogacone jest o targi C, które to organizowane są w innowacyjnej, bezobsługowej formie.

Celem realizacji tego projektu jest aktywne wspieranie rozwoju przedsiębiorstw poprzez pomoc w budowaniu relacji z zagranicznym kontrahentem.

W ramach kompleksowej usługi Wnioskodawca: pozyskuje klientów, doradza, konsultuje, pomaga w załatwianiu niezbędnych dokumentów (wizy), prowadzi networking (proces wymiany informacji, zasobów, wzajemnego poparcia i możliwości, prowadzony dzięki korzystnej sieci wzajemnych kontaktów), targetowanie spotkań (selekcja w celu określenia grupy docelowej, pozwalająca zaplanować działania, które powinni podjąć podczas umówionych spotkań B2B, 1:1), support w tłumaczeniach, współpracuje z mediami, prowadzi obsługę pokongresową, współpracuje z agencjami rządowymi i pozarządowymi (prelegenci), firmami wspierającymi biznes z rynku FMCG.

Wnioskodawca kieruje swoją ofertę do kontrahentów krajowych (polskich) oraz do kontrahentów zagranicznych z rynku UE oraz z krajów z poza Unii Europejskiej. Wnioskodawca organizuje kongresy w kraju (Polska) – przypadek 1 i za granicą – przypadek 2.

W przypadku 1, tj. organizacji i prowadzenia kongresu/targów w Polsce, Wnioskodawca za swoje usługi wystawia faktury VAT dla kontrahentów polskich (mających siedzibę w Polsce) i klientów zagranicznych (mających siedzibę poza Polską) doliczając do ceny kompleksowej jw. usługi podatek VAT w wysokości 23%.

W przypadku 2, tj. organizacji i prowadzenia kongresu za granicą (poza Polską) Wnioskodawca fakturując jw. swoje usługi dla klientów zagranicznych, nie nalicza na fakturze podatku VAT, przyjmując, że usługa nie podlega VAT (np) w Polsce, ponieważ miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest kraj, w którym nabywca usługi posiada siedzibę (art. 28b ustawy VAT); dla kontrahentów polskich w przypadku 2 Spółka nalicza 23%.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Kontrahenci Wnioskodawcy, mający siedzibę w Polsce i poza Polską są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).
2.  Kontrahenci Wnioskodawcy mający siedzibę poza Polską są podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy słusznie przyjmuje Wnioskodawca, że kompleksowa usługa organizowania i prowadzenia kongresu (opisana powyżej) podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych?
2.  Czy prawidłowo Wnioskodawca interpretuje przepisy VAT, przyjmując, że usługa świadczona przez spółkę polską poza granicami kraju podlega opodatkowaniu VAT w kraju siedziby nabywcy?
3.  Czy Wnioskodawca, organizując kongresy za granicą (poza Polską), np. w Czechach – przypadek 2, prawidłowo wystawia fakturę VAT doliczając do swoich usług 23% podatku VAT dla kontrahenta polskiego jako nabywcy usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Według oceny Wnioskodawcy, świadczy on kompleksową usługę organizacji i prowadzenia kongresów w kraju i za granicą w ramach której pozyskuje klientów, doradza, konsultuje, pomaga w załatwianiu niezbędnych dokumentów (wizy), prowadzi networking (proces wymiany informacji, zasobów, wzajemnego poparcia i możliwości, prowadzony dzięki korzystnej sieci wzajemnych kontaktów), targetowanie spotkań (selekcja w celu określenia grupy docelowej, pozwalająca zaplanować działania które powinni podjąć podczas umówionych spotkań B2B, 1:1), support w tłumaczeniach, współpracuje z mediami, prowadzi obsługę pokongresową, współpracuje z agencjami rządowymi i pozarządowymi (prelegenci), firmami wspierającymi biznes z rynku FMCG.

Z uwagi na kompleksowość usługi, usługa ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wyrażonych w art. 28b ustawy VAT, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatnika jest kraj, w którym nabywca posiada siedzibę.

Ad. 2 i 3.

Według oceny Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi za granicą są opodatkowane w kraju siedziby kontrahenta. Skoro kontrahent polski ma siedzibę w Polsce, to powinien zostać opodatkowany przez Wnioskodawcę – obciążony fakturą VAT z naliczeniem 23% podatku VAT przez Wnioskodawcę i rozliczenia go w Polsce przez polskiego podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą danej usługi) oraz podmiotu świadczącego tę usługę. Co do zasady, niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia).

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna czynność, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową czynność składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną czynność.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, posiadając szerokie kontakty w branży FMCG oraz doskonałą wiedzę o specyfice poszczególnych rynków, oferuje kompleksową usługę organizacji i prowadzenia targów (\`(...)\`) (w skrócie X). X jest platformą spotkań dla handlowców (przedstawicieli sieci handlowych oraz producentów branży FMCG) ułatwiającą nawiązanie współpracy między kontrahentami z kraju i z zagranicy. Grupą docelową Wnioskodawcy są wszyscy producenci sektora FMCG, którzy pragną poprzez sieci handlowe wejść na rynki zagraniczne bądź też poszerzyć zasięg na rynkach rodzimych.

Projekt X dzieli się na A (A) oraz B (B). A to cykliczne spotkania handlowe organizowane w różnych częściach Europy, które umożliwiają producentom dóbr szybkozbywalnych spotkania z wieloma przedstawicielami sieci handlowych w jednym miejscu i czasie. Podsumowaniem eventów A (targetowanych spotkań dla handlowców) jest doroczne wydarzenie Wielka Gala pod nazwą B. Jest to kilkudniowe wydarzenie będące swoistym – podsumowaniem wszystkich „małych” eventów, a przede wszystkim miejsce wymiany doświadczeń handlowych, eksportowych. Wielka Gala to również liczne prelekcje, wykłady, szkolenia, dyskusje na tematy branżowe i okołohandlowe, wydarzenie wzbogacone jest o targi C, które to organizowane są w innowacyjnej, bezobsługowej formie.

Celem realizacji tego projektu jest aktywne wspieranie rozwoju przedsiębiorstw poprzez pomoc w budowaniu relacji z zagranicznym kontrahentem.

W ramach kompleksowej usługi Wnioskodawca: pozyskuje klientów, doradza, konsultuje, pomaga w załatwianiu niezbędnych dokumentów (wizy), prowadzi networking (proces wymiany informacji, zasobów, wzajemnego poparcia i możliwości, prowadzony dzięki korzystnej sieci wzajemnych kontaktów), targetowanie spotkań (selekcja w celu określenia grupy docelowej, pozwalająca zaplanować działania, które powinni podjąć podczas umówionych spotkań B2B, 1:1), support w tłumaczeniach, współpracuje z mediami, prowadzi obsługę pokongresową, współpracuje z agencjami rządowymi i pozarządowymi (prelegenci), firmami wspierającymi biznes z rynku FMCG.

Wnioskodawca kieruje swoją ofertę do kontrahentów krajowych (polskich) oraz do kontrahentów zagranicznych z rynku UE oraz z krajów z poza Unii Europejskiej. Wnioskodawca organizuje kongresy w kraju (Polska) i za granicą.

W przypadku organizacji i prowadzenia kongresu za granicą (poza Polską) Wnioskodawca dla kontrahentów polskich nalicza 23% podatku VAT.

Kontrahenci Wnioskodawcy mający siedzibę w Polsce są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy organizując kongresy za granicą (poza Polską), np. w Czechach prawidłowo wystawia on fakturę VAT doliczając do swoich usług 23% podatku VAT dla kontrahenta polskiego jako nabywcy usługi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powyższe wyroki TSUE należy stwierdzić, że czynności polegające na pozyskiwaniu klientów, doradzaniu, konsultacjach, pomocy w załatwianiu niezbędnych dokumentów (wizy), prowadzeniu networkingu (proces wymiany informacji, zasobów, wzajemnego poparcia możliwości, prowadzony dzięki korzystnej sieci wzajemnych kontaktów), targetowaniu spotkań (selekcja w celu określenia grupy docelowej, pozwalająca zaplanować działania które powinni podjąć podczas umówionych spotkań B2B, 1:1), supportu w tłumaczeniach, współpracy z mediami, prowadzeniu obsługi pokongresowej, współpracy z agencjami rządowymi i pozarządowymi (prelegenci), firmami wspierającymi biznes z rynku FMCG stanowią czynności wykonywane w ramach kompleksowego świadczenia polegającego na organizowaniu i prowadzeniu kongresu. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej. Są one niezbędne do świadczenia usługi organizowania i prowadzenia kongresu oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone do celów podatkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, ponieważ od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wskazał Wnioskodawca, jego kontrahenci mający siedzibę w Polsce są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), w art. 32 zdefiniowano pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia – usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei jak stanowi art. 32 ust. 2 tego rozporządzenia – ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem zgodnie z powyższymi przepisami cyt. rozporządzenia usługi wstępu na imprezy naukowe lub edukacyjne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis art. 32 ust. 2 cyt. rozporządzenia określił natomiast, że przez wydarzenia edukacyjne i naukowe należy rozumieć w szczególności imprezy o takim charakterze jak konferencje czy seminaria.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa organizowania i prowadzenia kongresu nie stanowi wstępu, o którym mowa w art. 28g ust. 1 ustawy, a zatem przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy zaznaczyć, że do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy pozostałe zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n również nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi organizowania i prowadzenia kongresu na rzecz kontrahentów polskich organizowanego poza Polską ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu w którym kontrahenci ci, będący usługobiorcami, posiadają siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ze względu na miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorców, tj. kontrahentów polskich.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizowania i prowadzenia kongresu na rzecz kontrahentów polskich organizowanego w poza Polską, podlegającej opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę zawierającą podatek od towarów i usług wg stawki w wysokości 23%.

Podsumowując, kompleksowa usługa organizowania i prowadzenia kongresu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę poza granicami kraju usługa podlega opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy, a zatem organizując kongresy za granicą (poza Polską), np. w Czechach, prawidłowo wystawia on fakturę VAT doliczając do swoich usług 23% podatku VAT dla kontrahenta polskiego jako nabywcy usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) art. 146a pkt 1 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%”.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo, tut. Organ wyjaśnia, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków. Zatem, wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiane są z zachowaniem kolejności wpływu.

Informuje się jednocześnie, że wniosek w części dotyczącej określenia, czy Wnioskodawca dokonuje na fakturach VAT prawidłowego opisu świadczonych usług: „Organization of the participation in (\`(...)\`) according to the Rules Organizacja udziału w Kongresie (\`(...)\`) zgodnie z Regulaminem Kongresu” oraz „Registration/rejestracja” został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP1-3.4512.165.2016.2.KB; w części dotyczącej określenia, czy Wnioskodawca organizując kongresy w kraju (Polska) prawidłowo wystawia fakturę VAT doliczając do swoich usług 23% podatku VAT dla kontrahenta polskiego został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP1-3.4512.218.2016.1.KB; w części dotyczącej określenia, czy Wnioskodawca organizując kongresy w kraju (Polska) prawidłowo wystawia fakturę VAT doliczając do swoich usług 23% podatku VAT dla kontrahenta zagranicznego, w zakresie określenia, czy Wnioskodawca organizując kongresy za granicą (poza Polską), np. w Czechach prawidłowo wystawia fakturę VAT nie doliczając na fakturze podatku VAT dla kontrahenta zagranicznego, np. z Czech, Francji, Ukrainy (w polu VAT wprowadza adnotację „np” – nie podlega, brak informacji o stawce VAT, kwocie podatku i kwocie brutto), wprowadzając dodatkowy zapis: „Services are taxable in the country of registered office of the Purchaser/Usługi podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Nabywcy” oraz w zakresie określenia, czy Wnioskodawca powinien wykazać sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w deklaracji VAT został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP1-3.4512.220.2016.1.KB, natomiast w części dotyczącej określenia, czy Wnioskodawca posiada jakieś zobowiązania wobec kraju (za granicą) w którym organizuje kongres zostało wydane postanowienie z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP1 -3.4512.221.2016.1.KB.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.