Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-324/16-3/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Opodatkowanie nabycia nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z nabyciem nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z nabyciem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalność inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości (dalej: „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na pierwszą połowę 2016 r. W dniu dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (i) dokładny zakres Transakcji (ii) historię prawną nabywanej nieruchomości, jak również (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

(ii) Zakres Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość, składająca się z działki gruntu oznaczona numerem 59/1 (prawo użytkowania wieczystego), dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Nieruchomość”).

Na działce tej prowadzony jest obecnie proces budowlany polegający na wybudowaniu budynku biurowo-usługowego składającego się z dwóch segmentów (dalej: „Budynek”), który w przyszłości ma być przeznaczony pod wynajem podmiotom komercyjnym. W stosunku do pierwszego segmentu Budynku (segment A) prace budowlane są bardzo zaawansowane - aktualnie trwają tam prace na dachu oraz wewnętrzne prace wykończeniowe. Uzyskanie pozwolenia na użytkowania tego segmentu Budynku planowane jest na sierpień 2016 r. Prace nad drugą częścią Budynku (segment B) znajdują się na etapie wykonywania konstrukcji ostatniej kondygnacji. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie tej części Budynku planowane jest na grudzień 2016 r. Oprócz Budynku przedmiotem Transakcji może być również towarzysząca mu infrastruktura (np. chodniki na patio) oraz określone ruchomości funkcjonalnie związane z Budynkiem (np. uchwyty na rowery), które będę ukończone/zamontowane przed dniem Transakcji.

Na działce mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Zbywającego (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Wnioskodawcę.

Powierzchnia Budynku jest przeznaczona pod wynajem podmiotom gospodarczym. Zbywca podpisał już umowy najmu powierzchni biurowej, które przewidują przekazanie powierzchni najemcom we wrześniu i w październiku 2016 r. oraz w styczniu 2017 r. Częścią umów najmu, wśród innych jej elementów takich jak opis standardu Budynku, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynku przez wszystkich najemców. Podpisane umowy najmu zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w ramach Transakcji. W ramach Transakcji, Wnioskodawca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane są z Nieruchomością.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy - decyzja z dnia 27 sierpnia 2004 r. (zmienioną decyzją z dnia 6 grudnia 2014 r.). Ponadto, prace budowlane prowadzone są na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 8 lipca 2009 r., które zostało przeniesione na Zbywcę na podstawie decyzji z 15 stycznia 2015 r., zmienione decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż ww. wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych złożonych z zabezpieczeń złożonych przez najemców w związku z podpisanymi umowami najmu). W szczególności, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową Budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działki gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

(iii) Nabycie działek gruntu przez Zbywcę oraz wybudowanie Budynku

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w dniu 12 grudnia 2014 na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy przeznaczonej pod zabudowę. Dostawa do Zbywcy była opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Zbywca odliczył podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela.

Po nabyciu działki Zbywca rozpoczął proces budowlany. Z uwagi na przeznaczenie budynku na wynajem, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT zapłaconego na wydatkach związanych z budową i takowych odliczeń dokonywał.

(iv) Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Tak, jak wskazano powyżej, Zbywca podpisał przedwstępne umowy najmu powierzchni biurowej. Na dzień składania niniejszego wniosku, powierzchnia nie została jeszcze wydana najemcom.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu Transakcji, Wnioskodawca planuje wykończenie powierzchni biurowych znajdujących się w Budynku, a następnie wydanie tej powierzchni najemcom (czyli rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie powierzchni biurowej). Dokończenie procesu budowlanego oraz wykonanie aranżacji wnętrza budynku zostanie przez Wnioskodawcę powierzone zewnętrznemu podmiotowi (najprawdopodobniej będzie nim Zbywca), na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

W przyszłości, Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości do kolejnego inwestora. Intencją jest, aby zbycie przedmiotowego Nieruchomości było opodatkowane VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa niedokończonego Budynku powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu przed jego pierwszym zasiedleniem, która będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy - jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1 - będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:

obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

W opinii Wnioskodawcy:

1.  Dostawa niedokończonego Budynku powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu przed jego pierwszym zasiedeleniem, która będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
2.  Jeżeli Transakcja - zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1 - będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Uwagi wstępne

Rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. Akt II FSK 2524/12).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość razem z pewnymi składnikami majątku ściśle związanymi z Nieruchomością (które wymieniono powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego) stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy.

Powyższa konkluzja wynika przede wszystkim ze specyfiki działalności Zbywcy, która obejmuje przede wszystkim budowę i wynajem budynków na cele komercyjne (jest działalnością o charakterze deweloperskim). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

Analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer pewnych innych kluczowych składników majątku Zbywcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową Budynku;

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowalnych związanych z Nieruchomością;

*   decyzji administracyjnych dot. ww. nieruchomości;

*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;

*   zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działki gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były - przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z procesem budowlanym, nazwa firmy Zbywcy oraz know-how Zbywcy w zakresie budowy i wynajmu nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot Transakcji:

*   nie jest obecnie wyodrębniony w strukturze Zbywcy na podstawie statutu, zarządzenia ani aktu o podobnym charakterze;

*   nie został wyodrębniony jako dział /oddział / wydział w strukturze organizacyjnej Zbywcy;

*   nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, musiałaby ona mieć możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem z uwagi na fakt, iż na rzecz Wnioskodawcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych dla prowadzenia działalności obejmującej działalność deweloperską, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Opodatkowanie planowanej Transakcji VAT

Wprowadzenie

Biorąc pod uwagę opisaną w części wstępnej okoliczność, zgodnie z którą omawiana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Zbywcy, należy przeanalizować, w jaki sposób należy zakwalifikować na gruncie podatku VAT nabycie przez Wnioskodawcę składników majątku opisanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.

W tym zakresie należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że na Transakcję będzie składała się jedna działka gruntu na której - na podstawie stosownych decyzji administracyjnych - rozpoczął się proces budowlany polegający na budowie Budynku (na który składają się dwa segmenty), który to proces do momentu planowanej Transakcji nie zostanie zakończony (Budynek nie zostanie oddany do używania i proces jego budowy nie zakończy się), jednak który na moment zawarcia Transakcji będzie bardzo zaawansowany. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, że oprócz omawianego Budynku na działce mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Zbywcy (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Wnioskodawcę.

Uwaga wstępna dotycząca zlokalizowanych na działce urządzeń przesyłowych

W opinii Wnioskodawcy, przy klasyfikacji dostawy omawianej Nieruchomości na gruncie podatku VAT należy pominąć okoliczność, zgodnie z którą na działce mogą znajdować się budowle będące elementem infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych.

W sytuacji bowiem, gdy na danej nieruchomości znajdują się, co prawda, określone budynki lub budowle, jednak ich dostawca (choćby będący ich właścicielem na gruncie przepisów prawa cywilnego) nie ma nad nimi żadnego ekonomicznego władztwa, to budynki te i budowle należy pominąć przy klasyfikacji VAT transakcji. Kwestia ta wynika z zakresu przedmiotowego Ustawy o VAT, na podstawie której opodatkowaniu podlega dostawa towaru rozumiana jako „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel”, nie zaś cywilnoprawna sprzedaż rzeczy.

Powyższą kwestię w najlepszy sposób obrazuje sytuacja, w której dochodzi do zbycia działki gruntu na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy, która to działka została zabudowana budynkiem wybudowanym przez tego dzierżawcę (w trakcie trwania umowy dzierżawy). Chociaż z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego dopiero nabycie przez dzierżawcę działki gruntu oznacza, że staje się on właścicielem wzniesionego na niej budynku, to na gruncie podatku VAT dostawa taka klasyfikowana jest jako dostawa gruntu niezabudowanego (pomimo, że stoi na nim wybudowany budynek). Właściciel takiego gruntu nie posiada bowiem prawa do dysponowania budynkiem jak właściciel oraz - tym bardziej - nie przenosi tego prawa na dzierżawcę (kwestię tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 czerwca 2015 r., o numerze ITPP3/4512-138/15/AT).

Innym przykładem obrazującym omawiany pogląd jest właśnie sytuacja mająca miejsce w niniejszej sprawie, a mianowicie dostawa gruntu na którym znajdują się tzw. stacje trafo lub urządzenia techniczne / budowlane przedsiębiorstw przesyłowych (energetycznych, kanalizacyjnych itp.). W takim przypadku od lat akceptowanym poglądem jest to, że dostawca takich działek gruntu nie przenosi prawa do rozporządzenia takimi obiektami jak właściciel, a w konsekwencji urządzenia takie należy pominąć przy klasyfikacji dostawy nieruchomości dla celów VAT.

Dla przykładu w interpretacji z dnia 18 listopada 2014 r., o nr ITPP2/443-1104/14/EB Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że gmina, dokonując sprzedaży gruntu na którym znajdowały się sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna uprzednio zbyte na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Infrastruktury, dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego, gdyż nie przenosi prawa do dysponowania opisanymi sieciami jak właściciel. Również w interpretacjach indywidualnych o sygn. IPPP2/443-647/14-2/DG oraz IPPP2/443-646/14-2/DG potwierdzono, że elementy sieci przesyłowych przyłączonych do przedsiębiorstw przesyłowych powinny być pominięte przy klasyfikacji dostawy nieruchomości.

Transakcja jako dostawa Budynku

W opinii Wnioskodawcy, pomimo tego, że nadal trwa proces budowy Budynku, to jednak uwzględniając:

*   po pierwsze, że proces ten jest bardzo zaawansowany (w stosunku do pierwszego segmentu Budynku (segment A) prace budowlane są bardzo zaawansowane - aktualnie trwają tam prace na dachu oraz wewnętrzne prace wykończeniowe. Uzyskanie pozwolenia na użytkowania tego segmentu Budynku planowane jest na sierpień 2016 r. Prace nad drugą częścią Budynku (segment B) znajdują się na etapie wykonywania konstrukcji ostatniej kondygnacji. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie tej części Budynku planowane jest na grudzień 2016 r).

*   po drugie, że sama Transakcja nie wpłynie na jego przebieg (po nabyciu Nieruchomości niezwłocznie podpisana zostanie umowa o zastępstwo inwestycyjne ze Zbywcą, na podstawie której Budynek zostanie ukończony w dokładnie takim kształcie, jaki został zaprojektowany na zlecenie Zbywcy), przedmiotową Transakcję należy zakwalifikować jako dostawę Budynku wraz z „przynależną” do niego działką gruntu.

Na poparcie takiego stanowiska należy wskazać:

*   Po pierwsze, pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r.;

*   Po drugie, ukształtowaną praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku VAT dostaw nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną (która ma być kontynuowana przez nabywcę);

*   Po trzecie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) zgodnie z którym w transakcjach podlegających podatkowi VAT (mających za przedmiot dostawę nieruchomości) należy brać przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji oraz okoliczności z nią związane, nie zaś elementy, które zgodnie z przepisami prawa budowlanego danego państwa formalnie znajdują się na nieruchomości w momencie dostawy.

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to ze wskazanego pisma Głównego Urzędu Statystycznego wynika (Wnioskodawca cytuje to pismo za licznymi interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego) że „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB)”, oraz że „W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej - wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)”.

Wskazane powyżej pismo Głównego Urzędu Statystycznego jest od lat powoływane przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących klasyfikacji dla celów VAT transakcji dostaw nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętym procesem budowlanym. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności powołać dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturach IPPP2/443-502/10-7/RR oraz IPPP2/443-502/10-6/RR, które kompleksowo odniosły się do zagadnienia dostawy rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego. Z interpretacji tych wynika, że linią rozgraniczająca klasyfikację dostawy niedokończonego jeszcze projektu budowlanego jako bądź (a) dostawy budynku wraz z „przynależnym” do niego gruntem, bądź jako (b) dostawy niezabudowanego gruntu wraz z odsprzedażą nakładów inwestycyjnych jest to, czy nabywca ma zamiar kontynuować proces budowlany w takim kształcie, w jakim został on rozpoczęty przez zbywcę.

Obydwie interpretacje dotyczyły stanu faktycznego, w którym budowa budynku znajdowała się na dużo mniej zaawansowanym poziome. W stanie faktycznym tych spraw ich wnioskodawca planował dostawę działki gruntu na której rozpoczęła się budowa budynku biurowego (na podstawie decyzji administracyjnej udzielającej pozwolenia na budowę), w zakresie którego - na dzień złożenia wniosku o interpretację - została wykonana cześć podziemna- stan zero oraz słupy konstrukcyjne parteru. Do nieruchomości tej zostały wykonane przyłącza: elektryczne, wodociągowe, kanalizacyjne.

W stanie faktycznym pierwszej z cytowanych interpretacji wskazano, że nabywca nieruchomości planuje dokończyć proces budowlany. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

„Zakładając kontynuację budowy budynku biurowego przez nabywcę nieruchomości, wskazać należy na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że sprzedaż gruntu, dla którego Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę i na którym - zgodnie z ww. - pozwoleniem - została wykonana część podziemna budynku biurowego - stan zero oraz słupy konstrukcyjne, należy traktować jako sprzedaż budynku wraz z gruntem.”

Natomiast w stanie faktycznym drugiej interpretacji jej wnioskodawca założył, że nabywca nie będzie kontynuował procesu budowlanego. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,wskazał, że „Sprzedając niezakończoną inwestycję budowy budynku biurowego, która nie będzie kontynuowana przez nabywcę, należy rozumieć odsprzedaż gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę wraz z całością usług związanych z przedmiotową budową budynku biurowego, które podlegają opodatkowaniu stawką 22% na postawie art. 41 ust. 1 ustawy.”

Podsumowując, w interpretacjach tych jako czynnik rozróżniający dostawę gruntu niezabudowanego wraz z odsprzedażą nakładów oraz dostawę gruntu zabudowanego budynkiem uznano przede wszystkim okoliczność, czy nabywca nieruchomości zamierza kontynuować proces budowlany w takim kształcie, jaki został rozpoczęty przez zbywcę.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w ostatnim okresie. Jako przykład należy wskazać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r., o sygn. IBPP1/4512-642/15/AL, w której - powołując cytowane powyżej pismo Głównego Urzędu Statystycznego - organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym dostawa gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku magazynowo-biurowego powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budynku. Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2014 r., o numerze IBPP1/443-920/13/LSz potwierdzono, że sprzedaż działki gruntu na której trwa budowa budynku w którym stan zaawansowania prac budowlanych wynosi około 20%, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budynku, przy założeniu, że budowa budynku będzie kontynuowana przez nabywcę.

Podobne stanowiska zaprezentowano również w interpretacji z dnia 16 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP1/443-419b/14/MS oraz w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/4512-1-132/15-2/SJ. Analogiczne podejście zaprezentowano również w wyroku WSA w Kielcach w sprawie o sygn. I SA/Ke 199/12.

Jak zasygnalizowano powyżej, analizując omawiane zagadnienie należy także uwzględnić orzecznictwo TSUE. W orzecznictwie tym TSUE (w tym w orzeczeniach wydanych na gruncie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości) kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczny aspekt transakcji (nie zaś na klasyfikację transakcji przez pryzmat wyłącznie przepisów prawa budowlanego danego państwa) oraz okoliczności jej towarzyszące.

Jako przykład należy wskazać wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. C - 543/11 Woningstichting Maasdriel.

Wyrok ten dotyczył sprzedaży działki gruntu przez gminę Maasdriel na rzecz spółki Woningstichting. Umowa sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami zakładała, że przed dostawą działki gmina Maasdiel wyburzy zlokalizowany na niej budynek starej biblioteki oraz parking, jak również uzbroi teren, aby przygotować działkę pod budowę bloków mieszkalnych przez Woningstichting. Niemniej, ostatecznie, w dacie transakcji nieruchomość nie została przygotowana przez gminę Maasdriel w uzgodniony wcześniej sposób (wyburzony został jedynie budynek, bez parkingu i nieruchomość nie została uzbrojona pod przeprowadzenie nowej inwestycji budowlanej). Jednocześnie, w dacie transakcji Woningstichting nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę. W konsekwencji, problem, który musiał rozstrzygnąć TSUE dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy taka dostawa stanowiła dostawę (a) terenu budowlanego (podlegającego VAT) - pomimo tego, że działka nie była jeszcze uzbrojona i formalnie przygotowana pod rozpoczęcie nowej inwestycji, czy też (b) dostawę terenu niezabudowanego (korzystającego ze zwolnienia z VAT, lecz podlegającego niderlandzkiemu podatkowi od sprzedaży nieruchomości).

W sprawie tej TSUE ostatecznie uznał, że jeżeli z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy, włącznie z zamiarem stron, wynika, iż w dacie dostawy sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę (pomimo tego, że nie został jeszcze uzbrojony ani w inny sposób przygotowany pod zabudowę), to powinien być kwalifikowany jako dostawa działki przeznaczonej pod zabudowę (nie zaś jako działki niezabudowanej). Choć powyższy wyrok dotyczył odmiennego problemu, to w opinii Wnioskodawcy, stosując poprzez analogię wynikające z niego wytyczne należałoby uznać, że pomimo, że w dacie Transakcji Budynek nie będzie jeszcze formalnie ukończony (choć stopień zaawansowania budowy obydwu segmentów będzie znaczny), to Transakcję należy zakwalifikować z uwzględnieniem okoliczności z nią związanych, a tym samym opodatkować ją jako dostawę budynków (w trakcie budowy).

Natomiast w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą, mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.”

W sprawie tej miała więc miejsce sytuacja zupełnie odwrotna do opisanej przez Wnioskodawcę (przy czym, istota problemu pozostaje taka sama). O ile w sprawie Don Bosco dostawca dostarczył budynek przeznaczony do rozbiórki i jednocześnie świadczył na rzecz nabywcy usługi rozbiórkowe, o tyle w niniejszej sprawie, Zbywca dostarczy Wnioskodawcy rozpoczęty projekt budowlany, a następnie podpisze z Wnioskodawcą umowę (o tzw. zastępstwo inwestycyjne) na dokończenie budowy. Skoro więc w sprawie Don Bosco uznano, że, ostatecznie, przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany, to poprzez analogię, w niniejszej sprawie należałoby uznać, że dochodzi do dostawy budynku.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, omawianą Transakcję należy zakwalifikować jako dostawę Budynku. W konsekwencji, analizy wymaga kwestia, w jaki sposób omawiana dostawa będzie opodatkowana na gruncie podatku VAT.

W tym zakresie należy wskazać, że co do zasady, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu VAT. Planowana Transakcja mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT jedynie wówczas, gdyby znalazłoby zastosowanie jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten, z oczywistych względów nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania do omawianej Transakcji. Budynek nie został dotychczas oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła jego pierwsze zasiedlenie, co oznacza, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

1.  dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianym stanie faktycznym, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z budową Budynku. W konsekwencji, również to zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane nabycie Nieruchomości będzie całkowicie objęte obligatoryjnym opodatkowaniem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca planuje dokończenie budowy Budynku oraz wynajmowanie jego powierzchni w na cele komercyjne oraz, w późniejszym terminie, sprzedaż Nieruchomość kolejnym inwestorom. Wnioskodawca wykorzysta, zatem, nabytą Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, czy to w zakresie najmu komercyjnego, czy też - docelowo - poprzez sprzedaż. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, planowana transakcja sprzedaży nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551Kodeksu cywilnego. Jak wynika z opisu sprawy transakcja sprzedaży nie będzie obejmować przejścia następujących elementów: licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością, środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukiwaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności, a także księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej. Ponadto nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową Budynku oraz prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości. Należy zauważyć, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość, która nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego zdolnego do samodzielnego funkcjonowania na rynku. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przy analizowanej transakcji nabycia Nieruchomości nie można mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, że prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z procesem budowlanym, nazwa firmy Zbywcy oraz know-how Zbywcy w zakresie budowy i wynajmu nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. Z opisu sprawy wynika także, że przedmiot transakcji nie jest obecnie wyodrębniony w strukturze Zbywcy na podstawie statutu, zarządzenia ani aktu o podobnym charakterze; nie został wyodrebniony jako dział/oddział/wydział w strukturze organizacyjnej Zbywcy; nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Na Nabywcę nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązań handlowych, a także zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem nabycia prawa własności działki gruntu oraz finansowania procesu budowlanego na Nieruchomości. Przenoszona nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Zatem skoro przedmiot planowanego nabycia nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro przedmiot transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu).

Co do zasady zatem grunt (oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu) będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działki, na której prowadzony jest proces budowlany polegający na wybudowaniu budynku biurowo – usługowego.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Ponadto należy zauważyć, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreslił, że „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia, przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem o zastosowaniu właściwej stawki podatku każdorazowo będzie przesądzał całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

W niniejszym wniosku wskazano, że zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości na cele inwestycyjne. Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na pierwszą połowę 2016 r. W analizowanych okolicznościach sprzedaż dotyczyć będzie nieruchomości na której prowadzony jest obecnie proces budowlany polegający na wybudowaniu budynku biurowo-usługowego składającego się z dwóch segmentów (Budynek), który w przyszłości ma być przeznaczony pod wynajem podmiotom komercyjnym. W stosunku do pierwszego segmentu Budynku (segment A) prace budowlane są bardzo zaawansowane - aktualnie trwają tam prace na dachu oraz wewnętrzne prace wykończeniowe. Uzyskanie pozwolenia na użytkowania tego segmentu Budynku planowane jest na sierpień 2016 r. Prace nad drugą częścią Budynku (segment B) znajdują się na etapie wykonywania konstrukcji ostatniej kondygnacji. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie tej części Budynku planowane jest na grudzień 2016 r. Ponadto w ramach transakcji Zbywca dostarczy Wnioskodawcy rozpoczęty projekt budowlany, a następnie podpisze z Wnioskodawcą umowę (o tzw. zastępstwo inwestycyjne) na dokończenie budowy. Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w dniu 12 grudnia 2014 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy przeznaczonej pod zabudowę. Zbywca odliczył podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez poprzedniego właściciela. Po nabyciu działki Zbywca rozpoczął proces budowlany. Z uwagi na przeznaczenie budynku na wynajem, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT zapłaconego na wydatkach związanych z budową i takowych odliczeń dokonywał. Po przeprowadzeniu Transakcji, Wnioskodawca planuje wykończenie powierzchni biurowych znajdujących się w Budynku, a następnie wydanie tej powierzchni najemcom (czyli rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie powierzchni biurowej). Dokończenie procesu budowlanego oraz wykonanie aranżacji wnętrza budynku zostanie przez Wnioskodawcę powierzone zewnętrznemu podmiotowi (najprawdopodobniej będzie nim Zbywca), na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

W niniejszej sprawie sprzedaż będzie dotyczyć dostawy niedokończononego Budynku składającego się z dwóch segmentów. W stosunku do pierwszego segmentu Budynku prace budowlane są bardzo zaawansowane - aktualnie trwają tam prace na dachu oraz wewnętrzne prace wykończeniowe. Natomiast druga część Budynku znajduje się na etapie wykonywania konstrukcji ostatniej kondygnacji. Biorąc zatem pod uwagę stopień zaawansowania trwających robót budowlanych, w tym w szczególności to, że na dzień Transakcji będą trwały prace na dachu oraz wewnętrzne prace wykończeniowe stwierdzić należy, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek w myśl ww. przepisów.

W sytuacji kiedy nieruchomość jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ze względu na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w stosunku do dostawy przedmiotowego Budynku nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z powyższych przepisów. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sprzedaż Budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Budynek te nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie Budynku, co oznacza, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało zastosowania.

Sprzedaż Budynku nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Jak wynika z opisu sprawy Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z budową Budynku. Zatem dostawa przedmiotowego Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jak już wskazano, od prac budowlanych wykonanych przez Zbywcę odliczono podatek VAT naliczony. Tym samym, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku będzie opodatkowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym Budynek jest posadowiony.

Wnioskodawca wskazał również, że na działce mogą znajdować się części infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Zbywającego (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego - częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego - urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne - stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Zatem części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej nie stanowią części składowej zbywanej Nieruchomości, a tym samym przy dostawie Nieruchomości nie będą miały wpływu na opodatkowanie tej transakcji.

Podsumowaniem powyższej analizy jest stwierdzenie, że do transakcji sprzedaży będącej przedmiotem wniosku mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do transakcji tej nie można zastosować zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przy niniejszej transakcji sprzedaży nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa Budynku wraz z gruntem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23%. Taką samą stawką podatku VAT w z zw. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęta będzie dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest Budynek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę dokumentującej zakup Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ww. ustawy) kształtuje się w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku kiedy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego. Ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. po wykończeniu powierzchni biurowych znajdujących się w Budynku - wydanie tej powierzchni najemcom. Zatem, zakup Nieruchomości będzie wiązał się ściśle z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Z wniosku wynika także, że Zbywca i Wnioskodawca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny a planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług to Wnioskodawcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.