Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.59.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Mając na uwadze, że prace budowlane zostały faktycznie (fizycznie) wykonane w 2016 r., tj. przed wprowadzeniem przepisów ustawy zmieniającej, dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, Wnioskodawca występując w charakterze podwykonawcy jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca występując w charakterze nabywcy usługi wykonanej przez podwykonawcę, nie jest podatnikiem z tytułu nabycia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym, przedmiotowe transakcje wskazane w punkcie A), B) i C), zarówno w przypadku gdy Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy, jak i w charakterze nabywcy usługi, nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Do wskazanych we wniosku transakcji należy stosować ogólne zasady opodatkowania i rozliczenia podatku.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest częścią grupy kapitałowej. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

Spółka realizuje kontrakty budowlane występując zarówno w charakterze Głównego Wykonawcy (w takich przypadkach korzysta także z usług podwykonawców) jak i podwykonawcy (korzystając z usług dalszych podwykonawców). W każdym z tych przypadków, usługodawcami są podatnicy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcami są podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podwykonawcy świadczą usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Umowy, zarówno te w ramach których Wnioskodawca nabywa usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT od podwykonawców, jak również gdy sam takie usługi wykonuje w charakterze podwykonawcy, zawierają postanowienia, zgodnie z którymi fakturowaniu podlegają prace wykonane w okresie określonym w umowie np. miesiącu kalendarzowym lub po wykonaniu określonego umową zakresu prac (tzw. kamienia milowego). W przypadku fakturowania prac wykonanych w okresie określonym w umowie np. miesiącu kalendarzowym możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, zatem usługi te nie stanowią usług o charakterze ciągłym.

W ramach funkcjonowania poszczególnych kontraktów budowlanych (wskazanych wyżej, w ramach których Wnioskodawca występuje w charakterze nabywcy usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę/ców albo sam występuje w roli podwykonawcy świadcząc usługi budowlane), po zakończeniu okresu lub po wykonaniu określonego zakresu prac Wnioskodawca ma do czynienia z następującymi sytuacjami:

1.  Następuje dostarczenie do usługobiorcy pisma, zgłaszającego roboty do odbioru oraz przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienia o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności
2.  Brak jest dostarczenia do usługobiorcy pisma ze zgłoszeniem robót do odbioru, ale następuje przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienia o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności
3.  Brak jest dostarczenia do usługobiorcy pisma, ze zgłoszeniem robót do odbioru oraz brak jest przedłożenia dokumentów rozliczeniowych. W takim przypadku po zakończeniu prac następuje jedynie podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, a następnie wystawienie faktury.

Na przełomie roku 2016 / 2017 występują następujące sytuacje:

1.  W odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie A):
    1.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., pismo ze zgłoszeniem robót do odbioru wraz z przedłożeniem dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2016 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, następuje w 2017 r., wystawienie faktury następuje w 2017 r., po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia,
    2.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., pismo ze zgłoszeniem robót do odbioru wraz z przedłożeniem dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2017 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, następuje w 2017 r., wystawienie faktury następuje w 2017 r. po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia,
2.  W odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie B):
    1.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2016 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, odbędzie się w 2017 r., wystawienie faktury nastąpi w 2017 r. po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia,
    2.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2017 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, odbędzie się w 2017 r., wystawienie faktury nastąpi w 2017 r. po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia,
3.  W odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie C):
    1.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, odbędzie się w 2017 r., wystawienie faktury nastąpi w 2017 r. po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, występując w charakterze podwykonawcy, jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, w każdej z opisanych powyżej sytuacji występujących na przełomie roku 2016 / 2017?
2.  Czy Wnioskodawca, występując w charakterze nabywcy usługi wykonanej przez Podwykonawcę, jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, w każdej z opisanych powyżej sytuacji występujących na przełomie roku 2016 / 2017?
3.  Czy transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, w opisanych wyżej przypadkach występujących na przełomie roku 2016 / 2017?
4.  Jeżeli Spółka będzie nabywcą świadczonej przez Podwykonawcę usługi budowlanej, wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, w każdym z opisanych przypadków występujących na przełomie roku 2016/2017, a transakcja podlegała będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to w rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna wykazać VAT należny oraz VAT naliczony?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej art. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Z cytowanych przepisów wynika, że dla rozstrzygnięcia kto jest podatnikiem z tytułu wykonanych na przełomie roku 2016 / 2017 usług budowlanych, czy transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia oraz w rozliczeniu za jaki okres należy wykazać VAT należny oraz VAT naliczony, kluczowe jest ustalenie prawidłowego momentu wykonania usług.

Zgodnie z interpretacją ogólną nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 z dnia 1 kwietnia 2016 r. w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych „Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania, iż „określono zapłatę” należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi. Minister Finansów stwierdził ponadto, iż „termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi lub usługi budowlano-montażowej (lub jej części - w przypadku usług przyjmowanych częściowo) wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę - będzie biegł od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.”

Z uwagi na fakt, że z wyżej wymienionej interpretacji ogólnej wynika obowiązek zaistnienia łącznie dwóch przesłanek, niezbędnych do ustalenia momentu wykonania części usługi, tj.:

*   wskazania momentu, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do zakończenia prac) oraz

*   zgłoszenia robót nabywcy do odbioru,

istotą jest ustalenie sposobu rozumienia momentu ‘zgłoszenia robót do odbioru’ w przypadkach opisanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż datę wpływu do usługobiorcy pisma, w którym usługodawca zgłasza wykonanie robót, należy uznać za datę zgłoszenia robót do odbioru. Zdaniem Spółki, w przypadku braku pisma ze zgłoszeniem robót do odbioru, momentem, który powinien być uznany za moment zgłoszenia robót do odbioru jest dzień przedłożenia nabywcy dokumentów rozliczeniowych, np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu lub dzień wystąpienia o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności. Moment ten stanowi bowiem dla usługobiorcy moment, w którym został on powiadomiony o możliwości dokonania weryfikacji zakresu wykonanych prac oraz uzyskuje możliwość dokonania takiej weryfikacji.

Jeżeli brak jest skierowanego do usługobiorcy pisma ze zgłoszeniem robót do odbioru oraz przedłożenia dokumentów rozliczeniowych, a następuje jedynie podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, wówczas zdaniem Spółki moment podpisania protokołu stanowi moment wykonania części usługi. W tym bowiem momencie następuje ziszczenie się warunku, o którym mowa w interpretacji ogólnej nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 z dnia 1 kwietnia 2016 r., tj. „wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT)”.

Z pisma Ministerstwa Finansów wynika, że spełnione być muszą obie przesłanki tzn. faktyczne wykonanie oraz zgłoszenie do odbioru. Jeżeli zatem podwykonawca dokona ustnego zgłoszenia prac do odbioru i w tym samym dniu nastąpi podpisanie protokołu, wówczas zgłoszenie do odbioru oraz odbiór nastąpią w tym samym momencie, czyli z chwilą podpisania protokołu, bo w tej samej dacie wypełnione zostaną warunki wskazane w powyższej interpretacji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy przyjąć następujące zasady rozliczania usług:

1.  W odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie A), jeżeli:
    1.  prace na budowie zostały wykonane w 2016 r., pismo ze zgłoszeniem robót do odbioru wraz z przedłożeniem dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2016 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury następuje w 2017 r., wystawienie faktury następuje w 2017 r.,
        1.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest podwykonawcą:
            *   Wnioskodawca jest podatnikiem jako dostawca usługi,
            *   transakcja nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
        2.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest nabywcą usługi:
            *   Wnioskodawca nie jest podatnikiem, podatnikiem jest dostawca usługi,
            *   transakcja nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
    2.  prace na budowie zostały wykonane w 2016 r., pismo ze zgłoszeniem robót do odbioru wraz z przedłożeniem dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2017 r,, podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury następuje w 2017 r., wystawienie faktury następuje w 2017 r.,
        1.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest podwykonawcą:
            *   Wnioskodawca nie jest podatnikiem,
            *   transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
        2.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest nabywcą usługi:
            *   Wnioskodawca jest podatnikiem,
            *   transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
            *   rozliczenie VAT należnego i naliczonego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym upływa 30-ty dzień, od dnia wpływu do nabywcy pisma ze zgłoszeniem robót do odbioru wraz z przedłożeniem dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac lub wystąpienia o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności,
2.  W odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie B):
    1.  prace na budowie zostały wykonane w 2016 r., przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2016 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury odbędzie się w 2017 r., wystawienie faktury nastąpi w 2017 r.,
        1.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest podwykonawcą:
            *   Wnioskodawca jest podatnikiem,
            *   transakcja nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
        2.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest nabywcą usługi:
            *   Wnioskodawca nie jest podatnikiem,
            *   transakcja nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
    2.  prace na budowie zostały wykonane w 2016 r., przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2017 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury odbędzie się w 2017 r., wystawienie faktury nastąpi w 2017 r.,
        1.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest podwykonawcą:
            *   Wnioskodawca nie jest podatnikiem,
            *   transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
        2.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest nabywcą usługi:
            *   Wnioskodawca jest podatnikiem,
            *   transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
            *   rozliczenie VAT należnego i naliczonego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym upływa 30-ty dzień, od przedłożenia dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac lub wystąpienia o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności,
3.  W odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie C):
    1.  prace na budowie zostały wykonane w 2016 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury odbędzie się w 2017 r., wystawienie faktury nastąpi w 2017 r.,
        1.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest podwykonawcą:
            *   Wnioskodawca nie jest podatnikiem,
            *   transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
        2.  w sytuacji gdy Wnioskodawca jest nabywcą usługi:
            *   Wnioskodawca jest podatnikiem,
            *   transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia,
            *   rozliczenie VAT należnego i naliczonego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura: nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym upływa 30-ty dzień, od podpisania protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Przy czym stosownie do art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe. Spółka realizuje kontrakty budowlane występując zarówno w charakterze Głównego Wykonawcy (w takich przypadkach korzysta także z usług podwykonawców) jak i podwykonawcy (korzystając z usług dalszych podwykonawców). W każdym z tych przypadków, usługodawcami są podatnicy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcami są podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podwykonawcy świadczą usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Umowy, zarówno te w ramach których Wnioskodawca nabywa usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od podwykonawców, jak również gdy sam takie usługi wykonuje w charakterze podwykonawcy, zawierają postanowienia, zgodnie z którymi fakturowaniu podlegają prace wykonane w okresie określonym w umowie np. miesiącu kalendarzowym lub po wykonaniu określonego umową zakresu prac (tzw. kamienia milowego). W przypadku fakturowania prac wykonanych w okresie określonym w umowie np. miesiącu kalendarzowym możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, zatem usługi te nie stanowią usług o charakterze ciągłym.

W ramach funkcjonowania poszczególnych kontraktów budowlanych (w ramach których Wnioskodawca występuje w charakterze nabywcy usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę/ców albo sam występuje w roli podwykonawcy świadcząc usługi budowlane), po zakończeniu okresu lub po wykonaniu określonego zakresu prac Wnioskodawca ma do czynienia z następującymi sytuacjami:

1.  Następuje dostarczenie do usługobiorcy pisma, zgłaszającego roboty do odbioru oraz przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienia o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności,
2.  Brak jest dostarczenia do usługobiorcy pisma ze zgłoszeniem robót do odbioru ale następuje przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienia o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności,
3.  Brak jest dostarczenia do usługobiorcy pisma, ze zgłoszeniem robót do odbioru oraz brak jest przedłożenia dokumentów rozliczeniowych. W takim przypadku po zakończeniu prac następuje jedynie podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, a następnie wystawienie faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca, występując w charakterze podwykonawcy oraz nabywcy usługi wykonanej przez Podwykonawcę, jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w sytuacjach występujących na przełomie roku 2016 / 2017 (pytanie nr 1 i 2) oraz czy transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, w przypadkach występujących na przełomie roku 2016 / 2017 (pytanie nr 3).

Przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 5 tej ustawy, stosuje się do usług, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. przy czym przy ustalaniu momentu wykonania usługi należy stosować przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy.

I tak, na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustawa nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

W przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Również procedura odbioru i weryfikacji wykonania usługi, pomimo, że została przez strony transakcji określona w umowie, nie stanowi elementu usługi budowlanej, jest jedynie pewnego rodzaju formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie A) na przełomie roku 2016 / 2017 występują następujące sytuacje:

1.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., pismo ze zgłoszeniem robót do odbioru wraz z przedłożeniem dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2016 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, następuje w 2017 r., wystawienie faktury następuje w 2017 r., po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia,
2.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., pismo ze zgłoszeniem robót do odbioru wraz z przedłożeniem dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2017 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, następuje w 2017 r., wystawienie faktury następuje w 2017 r. po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia.

Ponadto, w odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie B) na przełomie roku 2016 / 2017 występują następujące sytuacje:

1.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2016 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, odbędzie się w 2017 r., wystawienie faktury nastąpi w 2017 r. po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia,
2.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., przedłożenie dokumentów rozliczeniowych w postaci np. tabel rozliczeniowych, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu, umożliwiających weryfikację wykonanych prac, wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności ma miejsce w 2017 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, odbędzie się w 2017 r., wystawienie faktury nastąpi w 2017 r. po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia.

Jednocześnie, w odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie C) na przełomie roku 2016 / 2017 występują następujące sytuacje:

1.  prace na budowie zostały fizycznie (faktycznie) wykonane w 2016 r., podpisanie protokołu odbioru lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia faktury, odbędzie się w 2017 r., wystawienie faktury nastąpi w 2017 r. po podpisaniu protokołu odbioru lub innego dokumentu stanowiącego podstawę do jej wystawienia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wówczas, gdy usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca. Przy czym, mechanizm odwrotnego obciążenia wprowadzony ustawą zmieniającą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. Za moment wykonania usługi - poza przypadkiem, do którego ma zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy - należy uznać moment jej faktycznego zrealizowania, natomiast przez faktyczne zrealizowanie usługi rozumie się faktyczne zakończenie wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Tym samym, dla ustalenia momentu faktycznego zakończenia czynności, do wykonania których zobowiązany był świadczący usługę, nie mają znaczenia m.in.: odbiór wykonanych prac budowlanych, podpisanie protokołu odbioru, wystawienia faktury czy też potwierdzenie wykonania prac stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacjach opisanych w punkcie A), B) i C) faktyczne wykonanie prac na budowie – jak sam wskazał Wnioskodawca – miało miejsce w 2016 r.

Zatem, mając na uwadze, że prace budowlane zostały faktycznie (fizycznie) wykonane w 2016 r., tj. przed wprowadzeniem przepisów ustawy zmieniającej, dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, Wnioskodawca występując w charakterze podwykonawcy jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca występując w charakterze nabywcy usługi wykonanej przez podwykonawcę, nie jest podatnikiem z tytułu nabycia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym, przedmiotowe transakcje wskazane w punkcie A), B) i C), zarówno w przypadku gdy Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy, jak i w charakterze nabywcy usługi, nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Do wskazanych we wniosku transakcji należy stosować ogólne zasady opodatkowania i rozliczenia podatku.

Zatem, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2 i 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że transakcje wskazane w punkcie A), B) i C) nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, tj. w rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna wykazać VAT należny oraz VAT naliczony, stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.