Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-957/14/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznego przedszkola, za pełnienie funkcji dyrektora zgodnie ze statutem placówki, sfinansowane z dotacji podmiotowej z urzędu miasta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Innymi słowy, czy ze względu na pobieranie przez właściciela niepublicznego przedszkola części otrzymanej dotacji na własne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora powstaje obowiązek zapłacenia podatku od tego wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; przedszkole-przedszkole niepubliczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką niepublicznego przedszkola, które prowadzi na podstawie wpisu do rejestru szkół i placówek oświatowych gminy. W tymże przedszkolu jednocześnie pełni osobiście funkcję dyrektora, za co przysługuje Jej wynagrodzenie.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przedszkola należy uważać za działalność gospodarczą, ponieważ jest zarobkową działalnością usługową prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły (art. 5a pkt 6).

Działalność niepublicznego przedszkola finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne przeznaczone na działania organu prowadzącego) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymywanych z jednostki samorządu terytorialnego (przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej – art. 90 pkt 3d ustawy o systemie oświaty). Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, a do nich zalicza się m. in. wynagrodzenie pracowników, w tym dyrektora.

Jako organ prowadzący, Wnioskodawczyni nie może być i nie jest wynagradzana z dotacji. Przychody z czesnego pokrywają wyżywienie oraz wydatki typu inwestycyjnego, w tym środki trwałe na zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy pracowników itp. Ewentualna nadwyżka, po opodatkowaniu, stanowi mój zysk jako organu prowadzącego.

Jako dyrektor Wnioskodawczyni jest wynagradzana z dotacji. Wnioskodawczyni wykonuje zadania określone dla dyrektora w statucie: opracowuje dokumenty programowo-organizacyjne przedszkola, zatwierdza programy i plany pracy, prowadzi nadzór pedagogiczny, opracowuje zakresy obowiązków pracowników, zatrudnia pracowników bądź rozwiązuje z nimi stosunek pracy, analizuje wyniki pracy nauczycieli, prowadzi analizę finansową, wydatkuje i rozlicza dotację, reprezentuje przedszkole na zewnątrz.

Rozliczenie działalności przedszkola następuje poprzez podatek liniowy przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast zwolniona od podatku dotacja rozliczana jest zgodnie z uchwałą rady miasta i nie jest wykazywana w rozliczeniu podatku.

Zysk Wnioskodawczyni jako organu prowadzącego stanowi nadwyżkę przychodów z czesnego nad kosztami i podlega opodatkowaniu. Wynagrodzenie wnioskodawczyni jako dyrektora stanowi przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzący z dotacji podmiotowej zwolnionej z podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznego przedszkola, za pełnienie funkcji dyrektora zgodnie ze statutem placówki, sfinansowane z dotacji podmiotowej z urzędu miasta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Innymi słowy, czy ze względu na pobieranie przez właściciela niepublicznego przedszkola części otrzymanej dotacji na własne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora powstaje obowiązek zapłacenia podatku od tego wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatek sfinansowany otrzymaną przez Nią dotacją podmiotową z urzędu miasta nie staje się z chwilą wypłacenia go jako wynagrodzenia przychodem do opodatkowania. Skoro kwota ta pochodzi z dotacji, którą Wnioskodawczyni otrzymała jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku, to z powodu wypłacenia Wnioskodawczyni tejże kwoty jako wynagrodzenia nie zmienił się jej status i nadal jest zwolniona z podatku i nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawczyni uważa, że w świetle obowiązujących przepisów część dotacji otrzymanej z urzędu miasta na pokrycie kosztów pracy właściciela (za pełnienie statutowych obowiązków dyrektora przedszkola w oddzieleniu od działań organu prowadzącego) jest zwolniona z podatku dochodowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w tym przypadku w ogóle nie powstaną koszty, ponieważ żaden wydatek sfinansowany dotacją nie stanowi kosztu. Nie powstaną też zobowiązania podatkowe, ponieważ kwota wynagrodzenia nie jest otrzymywana przez Wnioskodawczynię powtórnie z innego niż dotacja źródła przychodów. Według Wnioskodawczyni fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymana dotacja nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę (w myśl Kodeksu pracy), lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w niepublicznym przedszkolu nie zmienia się z przychodu zwolnionego z podatku na przychód podlegający opodatkowaniu.

Na potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawczyni przywołała następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2009 r., sygn. ITPB1/415-496/09/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. IBPB1/1/415-943/09/AB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. ITPB1/415-261/10/DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r., sygn. IPPB1/415-889/10-2/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2012 r., sygn. IPTPB1/415-333/12-4/KSU;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-186/13-2/AA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 1 powołanej ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne przeznaczone na działania organu prowadzącego) oraz dotacji otrzymywanych z jednostki samorządu terytorialnego (przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej). W tymże przedszkolu Wnioskodawczyni jednocześnie pełni funkcję dyrektora, za co przysługuje Jej wynagrodzenie sfinansowane z otrzymanej dotacji podmiotowej.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie bieżącej działalności przedszkola, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

1.  jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
2.  pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Zatem, dotacje z urzędu gminy (miasta) przyznane przedszkolom niepublicznym na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że dotacje udzielone przedszkolom niepublicznym jako dotacje z jednostek samorządu terytorialnego spełniają warunki zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dotacja podmiotowa otrzymywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (urzędu miasta) na dofinansowanie bieżącej działalności przedszkola niepublicznego, także w części przeznaczonej na wypłatę należności za pełnienie funkcji dyrektora przez Wnioskodawczynię, jest dla Niej przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże, o ile dotacja została przyznana na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przychód ten jest w całości zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.