Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-148/10-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-24
Teza: dokonanie restrukturyzacji akcji i udziałów przez podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (z tytułu profesjonalnego obrotu akcjami), nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-przeniesienie akcji; aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2010r. (data wpływu 08.02.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT akcji i udziałów przeniesionych w całości lub w części na inny podmiot - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT akcji i udziałów przeniesionych w całości lub w części na inny podmiot.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Podatnik jest właścicielem akcji („Akcje”) spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym publicznych, a także udziałów („Udziały”) w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej łącznie „Aktywa”).
2.  W wielu wypadkach, cena nabycia Udziałów i Akcji jest znacznie niższa od ceny rynkowej tych Udziałów i Akcji.
3.  Podatnik zamierza dokonać restrukturyzacji Aktywów („Restrukturyzacja”), co w szczególności obejmie zbycie niektórych Aktywów. Chciałby jednak, w zakresie dopuszczalnym przez prawo, zminimalizować obciążenia podatkowe związane z Restrukturyzacją w szczególności poprzez odroczenie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia Aktywów.
4.  Polski prawodawca przewidział i wprowadził do systemu prawa mechanizmy pozwalające odroczyć opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia różnego rodzaju aktywów, głównie finansowych, w zakresie w jakim środki pieniężne uzyskane ze zbycia tych aktywów są ponownie inwestowane w podobne aktywa. Takim mechanizmem jest w szczególności zwolnienie z podatku dochodowego przewidziane w art. 6 ust. 1 punkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („UPDOP”), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych („UFI”). Dzięki temu zwolnieniu, uczestnicy funduszy inwestycyjnych, w szczególności funduszy inwestycyjnych zamkniętych („FIZ”), korzystają z odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia lokat funduszu do czasu umorzenia i zbycia tytułu uczestnictwa w funduszu lub do czasu wypłaty dochodów funduszu.
5.  Podobne mechanizmy przewidzieli i wprowadzili do swoich systemów prawnych prawodawcy innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności, prawodawca luksemburski przewidział zwolnienie podatkowe dla transakcji kapitałowych dokonywanych przez niektóre spółki kapitałowe z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga („Luksemburska Spółka Kapitałowa” lub „LSK”). Podobnie, zwolnienie podatkowe dla transakcji kapitałowych dokonywanych przez cypryjskie spółki kapitałowe („Cypryjska Spółka Kapitałowa” lub „CSK”) przewidział prawodawca Republiki Cypru.
6.  W pewnym zakresie, polski prawodawca umożliwia też odroczenie opodatkowania z wykorzystaniem spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce („Polska Spółka Kapitałowa” lub „PSK”). A mianowicie, wniesienie do PSK w formie wkładu niepieniężnego aktywów w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych nie jest przychodem PSK (zgodnie z art. 12 ust. 4 punkt 4 i punkt 11 UPDOP), a równocześnie powoduje przeszacowanie wartości podatkowej wnoszonych udziałów i akcji do kwoty równej cenie emisyjnej udziałów lub akcji PSK wydanych za wkład niepieniężny (zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 8 UPDOP). Rozwiązanie to jest jednak ułomne, w tym sensie, iż dochody PSK z późniejszej sprzedaży udziałów lub akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym, podobnie jak dochody PSK z późniejszej sprzedaży aktywów nabytych za środki uzyskane ze sprzedaży udziałów lub akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego.
7.  Wydaje się też, iż polski prawodawca dopuszcza, na podobnej zasadzie jak w wypadku PSK, odroczenie opodatkowania z wykorzystaniem spółek osobowych prawa handlowego z siedzibą w Polsce („Polska Spółka Osobowa” lub „PSO”).
8.  Podatnik rozważa dokonanie Restrukturyzacji z wykorzystaniem jednego lub kilku z wyżej wspomnianych rozwiązań przewidzianych przez polskiego prawodawcę lub prawodawców innych państw członkowskich Unii Europejskiej.
9.  W wariancie pierwszym („Wariant Pierwszy”), Podatnik dokonałby wniesienia całości lub części Aktywów do FIZ w zamian za tytuły uczestnictwa w FIZ (najprawdopodobniej niepubliczne certyfikaty inwestycyjne w rozumieniu UFI). Byłaby to wpłata w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 UFI. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach FIZ.
10.  W wariancie drugim („Wariant Drugi”), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa w FIZ (najprawdopodobniej niepubliczne certyfikaty inwestycyjne w rozumieniu UFI) w zamian za wpłatę w formie pieniężnej lub wpłatę w rozumieniu art. 7 ust. 3 UFI. Następnie, w celu zwiększenia wartości tytułów uczestnictwa w FIZ objętych przez Podatnika, Podatnik dokonałby na rzecz FIZ darowizny w postaci całości lub części Aktywów. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach FIZ.
11.  W wariancie trzecim („Wariant Trzeci”), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa (udziały lub akcje) w PSK lub LSK lub CSK w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów, przy czym łączna cena emisyjna tytułów uczestnictwa w PSK lub LSK lub CSK byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Natomiast łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa (udziałów lub akcji) w PSK lub LSK lub CSK objętych przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów byłaby niższa od wartości rynkowej tych Aktywów. Różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną tytułów uczestnictwa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy lub inny podobny w PSK lub LSK lub CSK. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach PSK lub LSK lub CSK.
12.  W wariancie czwartym („Wariant Czwarty”), Podatnik objąłby tytuły uczestnictwa (udziały w spółce jawnej lub komandytowej lub akcje spółki komandytowo-akcyjnej) w PSO w zamian za wkład niepieniężny w postaci całości lub części Aktywów, przy czym łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa w PSO byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Dalsza Restrukturyzacja Aktywów odbywałaby się w ramach PSO.
13.  W każdym z wariantów, początkiem Restrukturyzacji Aktywów jest przeniesienie tych Aktywów do odrębnego podmiotu prawnego, który dokonywałby dalszej Restrukturyzacji. W ostatnim czasie, pojawiły się rozbieżności w kwestii oceny skutków podatkowych takiego przeniesienia, w wypadku niektórych z powyższych wariantów. W związku z tym, przed wyborem wariantu Restrukturyzacji, Podatnik pragnie upewnić się, jakie skutki w podatku dochodowym wywoła przeniesienie Aktywów do odrębnego podmiotu prawnego, w każdym z rozważanych wariantów.
14.  Ponadto, Podatnik pragnie upewnić się, czy wniesienie Aktywów do PSO spowoduje przeszacowanie wartości podatkowej tych Aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na inny podmiot całości lub części Aktywów w wyżej wymienionych okolicznościach podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawcy przeniesienie na inny podmiot całości lub części Aktywów w wyżej wymienionych okolicznościach nie podlega opodatkowaniu VAT, względnie jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT.

Co do zasady, przeniesienie na inny podmiot udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych można uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 takie świadczenie usług można uznać za czynność podlegającą VAT jeśli dokonywane jest w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku, przeniesienie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nie podlega podatkowi VAT.

Jeśli jednak uznać, iż przeniesienie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nastąpi w ramach samodzielnej działalności gospodarczej Podatnika, to i tak korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 punkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT.

Tak więc, przeniesienie na inny podmiot całości lub części Aktywów w wyżej wymienionych wariantach nie podlega opodatkowaniu VAT, względnie jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe min. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-890/09-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-508/09-2/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r. (sygn. ITPP1/443-260b/09/MN).

W interpretacjach tych organy podatkowe przyjęły nawet, iż przeniesienie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych na inny podmiot, co do zasady, nie mieści się w zakresie czynności określonych w art. 8 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Jak wskazuje art. 8 ust. 3 cyt. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji Aktywów, co w szczególności obejmie zbycie niektórych akcji i udziałów.

Akcje (udziały) będące papierami wartościowymi potwierdzają udział właściciela akcji w kapitale akcyjnym spółki akcyjnej. Posiadanie powyższych instrumentów finansowych daje akcjonariuszowi ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Zatem akcje nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i tym samym nie mogą być przedmiotem dostawy towarów.

Na podstawie przywołanego powyżej art. 8 cyt. ustawy stwierdzić należy, iż usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów. Zatem świadczeniem usług będzie także m. in., zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 b ust. 1 ww. ustawy wartości niematerialne i prawne stanowią składnik majątku trwałego firmy i obejmują:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi, zgodnie z art. 22b ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych są również, niezależnie od okresu używania:

1\. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami dot. leasingu dokonuje korzystający; 2. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

3\. składniki majątku, wymienione w ust. 1 nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Katalog tych wartości ma charakter zamknięty, co oznacza, że inne niż wymienione w nim składniki majątku podatnika, chociażby nawet spełniały warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne, nie stanowią tych wartości i nie podlegają amortyzacji na gruncie ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem akcje w spółce akcyjnej nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, i tym samym przeniesienie praw z nich wynikających nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę nie znajdzie również zastosowania przepis art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, który zrównuje czynności nieodpłatnego świadczenia usług niestanowiących dostawy towarów z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Natomiast przekazanie akcji, udziałów do jakiejkolwiek spółki kapitałowej ma charakter odpłatny (w zamian za wniesiony wkład niepieniężny wnoszący otrzyma bądź tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych zamkniętych, bądź tytuły uczestnictwa w określonych spółkach).

Z powyższego wynika, że akcje i udziały, co do zasady, nie stanowią towaru, a ich przekazanie świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak obrót akcjami i udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 cyt. ustawy zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że dokonanie restrukturyzacji akcji i udziałów przez podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (z tytułu profesjonalnego obrotu akcjami), nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.