Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.129.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-22
Teza: Przychód w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychód Wnioskodawcy powstały zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, w sytuacji w której:

*   Wnioskodawca na moment przekształcenia spełni ustawowe przesłanki zwolnienia, w tym będzie posiadał co najmniej 10% udziałów w Spółce Kapitałowej przez okres 2 lat od dnia ich nabycia – **jest prawidłowe;**

*   dwuletni okres posiadania udziałów Spółki Przekształcanej przez Wnioskodawcę upłynie po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca, w ramach transakcji wymiany udziałów, otrzyma co najmniej 51% udziałów w innej spółce kapitałowej („Spółka Kapitałowa”). Spółka Kapitałowa podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT Posiadanie udziałów w Spółce Kapitałowej będzie wynikało z tytułu własności. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową prawą handlowego („Spółka Osobowa”) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; "KSH"). Możliwy jest scenariusz, w którym na dzień przekształcenia, nie minie jeszcze dwuletni okres posiadania udziałów w Spółce Kapitałowej przez Wnioskodawcę. W takim wypadku, okres ten zostanie dochowany po dniu przekształcenia. Niewykluczone również, że na moment przekształcenia w Spółkę Osobową w Spółce Kapitałowej wystąpi zysk niepodzielony lub/oraz kapitał, inny niż zakładowy, powstały w całości lub części z zysków z lat ubiegłych. Celem działań opisanych powyżej jest uproszczenie oraz racjonalizacja struktury grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz Spółka Kapitałowa. Efektem końcowym podjętych działań transformacyjnych jest stworzenie modelu, który będzie efektywniej wykorzystywał obecny potencjał spółek w grupie. Jednocześnie przychody i koszty Spółki Osobowej jako spółki transparentnej podatkowo, będą zgodnie z Ustawą o CIT podlegały opodatkowaniu na poziomie jej wspólnika, tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód Wnioskodawcy powstały zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, w sytuacji w której:

1.  Wnioskodawca na moment przekształcenia spełni ustawowe przesłanki zwolnienia, w tym będzie posiadał co najmniej 10% udziałów w Spółce Kapitałowej przez okres 2 lat od dnia ich nabycia;
2.  dwuletni okres posiadania udziałów Spółki Przekształcanej przez Wnioskodawcę upłynie po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód powstały zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT w związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zarówno w sytuacji, w której: a) na moment przekształcenia spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia, w tym 2-letni okres posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce Kapitałowej, jak również b) jeżeli na moment przekształcenia spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia, a dwuletni okres posiadania udziałów Spółki Przekształcanej przez Wnioskodawcę upłynie po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową.

Przekształcenie spółek prawa handlowego Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (art. 552 KSH). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Natomiast w myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W świetle powyższego, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, a zatem Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej.

Zyski niepodzielone a przekształcenie spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia. W świetle powyższych regulacji Wnioskodawca uważa, że na skutek przekształcenia Spółki Kapitałowej, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w sytuacji, w której na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej wystąpi zysk niepodzielony lub/oraz kapitał inny niż zakładowy powstały w całości lub w części z zysków z lat ubiegłych, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu podatkowego zgodnie z 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT Zwolnienie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa m.in. w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1 , jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, jeżeli:

1.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada 10% udziałów w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT),
2.  posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności; w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: (i) własności, (ii) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT). Jednocześnie, zgodnie z Ustawą o CIT, zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat, o którym mowa powyżej, upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka uzyskująca dochody (przychody), jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę (art. 22 ust. 4b Ustawy o CIT). Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem przerwanie biegu omawianego dwuletniego okresu. W sytuacji, gdy zmienia się forma prawna właściciela udziałów, ale zmiana następuje w efekcie czynności skutkujących po jego stronie tzw. sukcesją uniwersalną, nie dochodzi do wyzbycia się udziałów. Udziały z mocy prawa przekształcają się we wkład o takiej samej wartości co wartość udziałów. Zgodnie z zasadą wynikającą bezpośrednio z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej, sukcesja przy przekształceniu jest sukcesją pełną — polega na wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Oznacza to, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje przerwania okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej. Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 października 2017 roku (sygn. I SA/Kr 698/17), powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy w analogicznych sprawach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że: „Na wstępie należy wskazać, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych zbliżonych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie (por. wyroki z dnia 14 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 536/12, z dnia 22 października 2014r. sygn. akt Il FSK 2516/12, z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2929/13, z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt Il FSK 2458/13, z dnia 12 stycznia 2017r. sygn. akt Il FSK 1450/15, z dnia 20 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1450/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). (s..) Należy zauważyć na brak konsekwencji w rozumowaniu organu polegającą na przyjęciu, że powstała spółka komandytowa w związku z sukcesją praw i obowiązków wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej będzie zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 4b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z niedotrzymaniem warunku przez spółkę kapitałową, posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, czyli w rzeczywistości organ ogranicza następstwo prawne jedynie do sukcesji obowiązków publicznoprawnych. Powyższe przeczy istocie sukcesji wynikającej bezpośrednio z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Z zasady sukcesji praw wynikającej z Kodeksu spółek handlowych, jak i regulacji zawartej w art. 93a Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej i nie ma znaczenia, że wspólnicy spółki osobowej rozliczają swoje przychody w podatku dochodowym od osób fizycznych." WSA w Krakowie w wyżej przytoczonym orzeczeniu potwierdził ugruntowaną linię orzeczniczą w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce kapitałowej.

Jej wyraz znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Gd 356/16), w którym WSA stwierdził, że skoro proces przekształcenia udziałowca w spółkę osobową skutkuje sukcesją uniwersalną, to nie spowoduje on przerwania dwuletniego okresu posiadania przez tę spółkę udziałów w podmiocie zależnym. W ocenie WSA mając na uwadze treść przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji Podatkowej należy przyjąć, że zasady następstwa prawnego i wynikająca z tego sukcesja praw i obowiązków dotyczy osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Z powyższych rozważań oraz z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na skutek przekształcenia Spółki Kapitałowej dojdzie do powstania przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT (na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej wystąpi zysk niepodzielony lub/oraz kapitał inny niż zakładowy powstały w całości lub w części z zysków z lat ubiegłych, po stronie Wnioskodawcy). Jednocześnie, w związku z tym, że na moment przekształcenia:

1.  Spółka Kapitałowa posiadać będzie siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów;
2.  Wnioskodawca będzie posiadał ponad 10% udziałów w Spółce Kapitałowej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat lub dwuletni okres posiadania udziałów Spółki Przekształcanej przez Wnioskodawcę upłynie po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, a posiadanie udziałów będzie wynikało z tytułu własności, dochód Wnioskodawcy podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania, w związku z kumulatywnym spełnieniem przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, oraz ust. 4d Ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo przywołać można:

*   interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-62 /16/DK;

*   interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 5 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/423-429/14-2/GG;

*   interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-449/14-4/DS;

*   interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. ILPB4/423-428/14-2/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   spełnienia przez Wnioskodawcę ustawowych przesłanek zwolnienia (w tym posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce Kapitałowej przez okres 2 lat do dnia ich nabycia) − **za prawidłowe,**

*   dwuletniego okresu posiadania udziałów Spółki Przekształcanej przez Wnioskodawcę, upływającego po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową – **za nieprawidłowe.**

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia), co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Zgodnie z art. 7b ust 1 pkt 1 lit.j) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1036 ze zm, dalej: „updop”) za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 updop, pojęcie „spółka” powinno być rozumiane jako spółka będąca podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 4 updop zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

4b. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma udziały w innej Spółce Kapitałowej (co najmniej 51%). W przyszłości planowane przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową.

Możliwe, że na dzień przekształcenia nie minie dwuletni okres posiadania udziałów w Spółce Kapitałowej. Niewykluczone jest także, że na moment przekształcenia wystąpi zysk niepodzielony lub/oraz kapitał inny niż zakładowy, powstały w całości lub w części z zysków z lat ubiegłych. Wnioskodawca uważa, że zarówno w sytuacji, w której na moment przekształcenia spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia (w tym 2-letni okres posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce Komandytowej) jak i w sytuacji gdy dwuletni okres posiadania udziałów Spółki Przekształconej przez Wnioskodawcę zostanie spełniony po przekształceniu przychód powstały w związku z przekształceniem będzie podlegał zwolnieniu.

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tego tytułu może być zwolniony z opodatkowania w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4-4b updop. Jednak wątpliwości budzi sytuacja w której dwuletni okres posiadania udziałów przez Wnioskodawcę upłynie po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, bowiem Spółka Osobowa nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zatem nie można zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że w dwuletni okres posiadania udziałów przez Wnioskodawcę należy wliczyć okres po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową. Samo zaistnienie sukcesji podatkowej po stronie spółki przekształconej nie jest równoznaczne z kontynuacją praw i obowiązków po stronie Wnioskodawcy, na którym w omawianej sytuacji mogą ciążyć określone obowiązki podatkowe. To on jest podatnikiem, więc to po jego stronie muszą wystąpić okoliczności warunkujące możliwość przyjęcia, że zarówno przed jak i po przekształceniu Spółki Kapitałowej dwuletni okres posiadania udziałów (akcji) biegł i to w sposób nieprzerwany. To podatnik, a nie spółka wypłacająca wynagrodzenie musi wykazać, że przysługuje mu kontynuacja określonych praw związanych z uczestnictwem w spółce przed i po przekształceniu. Rozpatrując przedstawione we wniosku zagadnienie od tej strony, stwierdzić można bez wątpliwości, że dwuletni okres posiadania udziałów w spółce przekształcanej (Spółka Kapitałowa) biegnie do momentu przekształcenia w Spółkę Osobową. Okres ten, jak wynika z treści wniosku może nie trwać 2 lat. Dlatego Wnioskodawca chce uzupełnić ten brak poprzez doliczenie okresu posiadania wkładu w Spółce Osobowej. Jednak jest to niemożliwe ponieważ spółka powstała z przekształcenia jest Spółką Osobową, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem bieg terminu 2-letniego nie może być kontynuowany, gdy podmiot którego „zyski” mają być opodatkowane nie jest podatnikiem podatku CIT. Od momenty przekształcenia w Spółkę Osobową zastosowanie znajdą przepisy art. 5 updop. A zatem zastosowanie przepisów art. 7b usut.1 pkt 1 lit.j) i art. 22 updop Wnioskodawcy nie wiąże się z prawem spółki przekształconej do kontynuacji praw i obowiązków wynikających z obowiązujących tę spółkę przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniając szerzej kwestię sytuacji Wnioskodawcy poprzez pryzmat planowanego przekształcenia warto powołać się na wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwarte w wyroku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3141/11), który stwierdził, co następuje: „Nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego oceny zakresu praw i obowiązków spółek osobowych powstałych w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych należy jednakże dokonać przede wszystkim w oparciu o przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego właśnie "prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Stosownie zaś z art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) o.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Na mocy art. 93d o.p. przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą prawomocnym wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 706/09 (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2011r. sygn. akt II FSK 596/10 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od tego wyroku), zgodnie z którym użyte w przepisach powyższego rozdziału sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki – należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji. Przez "wstąpienie w prawa" należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było. Jakkolwiek wyroki te zapadły w stanie faktycznym, gdy przekształceniu uległa spółka będąca podatnikiem, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia, jednakże dokonana w nich analiza przepisów o sukcesji podatkowej ma charakter uniwersalny.

Wszystkie powyższe uwagi mają zatem zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków między spółką córką a powstałą na skutek jej przekształcenia SKA. Skarżąca słusznie zauważyła, że sukcesja odnosi się do podatnika, który ulega przekształceniu.

Tak rozumiana sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się natomiast do Skarżącej, która nie jest podmiotem (podatnikiem) powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki. Rację ma w tym względzie Minister Finansów. Zarówno spółka córka, jak i SKA są spółkami odrębnymi od Skarżącej.

Oznacza to, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. nie może stanowić podstawy do "zaliczenia" okresu posiadania przez Skarżącą akcji SKA do dwuletniego okresu wskazanego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Zważyć przy tym należało, że zaliczenie takie nie byłoby możliwe również z tego względu, iż warunkujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, nie należy ani do kategorii uprawnień przysługujących SKA w związku z sukcesją, ani do kategorii obciążających ją z tego tytułu obowiązków – w ogóle nie mieści się w kategorii praw i obowiązków.

Zdaniem Sądu, jest to bowiem pewien stan faktyczny, którego zaistnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przez podmiot inny niż objęty procesem przekształcenia. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że przy przekształceniu spółki córki w SKA cały czas biegnie termin, po upływie którego spełniony jest wymóg dwuletniego posiadania udziałów przez udziałowca (akcjonariusza).

Innymi słowy, sporny dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie jest terminem, który biegnie dla spółki córki oraz SKA uczestniczących w procesie przekształcenia. Jest to termin, który biegnie dla Skarżącej, jako podmiotu, który chce skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów powołanie się przez Skarżącą na zasadę sukcesji przewidzianą w art. 93a i art. 93d o.p. nie mogło być skuteczne.

Sąd nie neguje wynikającej z przepisów k.s.h. okoliczności, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania innego podmiotu, jako że zmianie ulega jedynie forma prowadzenia przez nią działalności.

Jednakże na gruncie prawa podatkowego zmiana formy działalności określonego podmiotu może wywoływać i wywołuje skutki w sferze opodatkowania tego podmiotu. Skutki te z kolei mogą wpływać na sferę opodatkowania innych podmiotów. Taka też sytuacja wystąpi w przypadku Skarżącej.”

Orzeczenie powyższe nie odnosi się, co prawda do sprawy tożsamej z rozpatrywaną w niniejszym postępowaniu, lecz kwestia wpływu przekształcenia spółki, w której akcje/udziały są posiadane powinna być oceniona w ten sam sposób, jak dokonał tego sąd w cytowanym orzeczeniu. Prawidłowość cytowanego wyroku potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2895/12), który orzekając w drugiej instancji stwierdził, że: „Zasadniczym błędem w rozumowaniu skarżącej jest założenie, że skutki przekształcenia spółek kapitałowych na gruncie przepisów prawa podatkowego są takie same dla podmiotów podlegających przekształcaniu i przekształceniu, jak i dla podmiotów trzecich. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się do strony skarżącej, która nie jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki” (podobnie NSA w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 596/10 potwierdzającym orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że dwuletni termin posiadania akcji/udziałów należy liczyć tylko w spółce, która jest podatnikiem w podatku CIT czyli w Spółce Kapitałowej. Przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową spowodowało, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nastąpiło przerwanie dwuletniego okresu posiadania udziałów przez Wnioskodawcę. A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż (ze względu na przysługującą mu sukcesję prawnopodatkową) okres posiadania przez wspólnika wkładu w Spółce Osobowej należy bezwzględnie sumować z okresem posiadania udziałów Spółki Kapitałowej w celu wyliczenia dwuletniego okresu, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a updop, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku: wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 października 2017, sygn.. akt I SA/Kr 698/17, oraz WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn.. akt I SA/Gd 356/16 należy zauważyć, że są to wyroki nieprawomocne. Jednocześnie nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Natomiast odnośnie przedstawionych interpretacji indywidualnych to należy stwierdzić, że dotyczą posiadania udziałów przez co najmniej 2 lata i potwierdzają stanowisko organu przedstawione w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.