Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.149.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: zwolnienie z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 161/34 na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy, stawka podatku VAT przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 75/78
Słowa kluczowe: dostawa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) oraz 29 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 161/34 na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy,

*   stawki podatku VAT przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 75/78

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 161/34 na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy,

*   stawki podatku VAT przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 75/78.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 10 maja 2019 r. oraz 29 maja 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania nr 2 oraz stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Spółdzielnia … (dalej: Wnioskodawca. Spółdzielnia), w dniu 30 września 1999 r. na podstawie umowy odpłatnego przekazania praw nabyła od W. Z. G. Spółdzielni … m. in.:

*   nieodpłatnie - prawa użytkowania wieczystego gruntu,

*   odpłatnie - własność budynków i budowli wymienionych niżej nieruchomości:
    1.  nieruchomość opisaną w księdze wieczystej KW Nr \`(...)\` w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 161/34, o pow. 2.546 m2 oraz własności znajdujących się na tej działce budynków i budowli;
    2.  nieruchomość opisaną w księdze wieczystej KW Nr \`(...)\` w postaci udziału wynoszącego: 57810/1000000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 75/78 o pow. 8174 m2, co odpowiada 473 m2, stanowiącej drogę dojazdową. Przedmiotowa działka została wydzielona z pierwotnie istniejącej jednej działki nr 75/61 o powierzchni 12.195 m2 , która w 2001r. została podzielona geodezyjnie na 8 działek.

Opisana powyżej transakcja z dnia 30 września 1999 r. stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna (spółdzielnia) między innymi w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKO 68 20.Z) oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (kod PKD 68.10 Z).

Od momentu nabycia do chwili obecnej ww. nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (usługi polegające na wynajmie nieruchomości, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Przedmiotowe nieruchomości nie były nigdy wykorzystywane przez Spółdzielnię na cele działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości (A i B). W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest w drugiej połowie 2019 r. Przedmiotem transakcji będzie:

1.  działka gruntu nr 161/34, stanowiąca własność gminy, o powierzchni 2 546 m2 oddana w użytkowanie wieczyste do dnia 06 czerwca 2093 roku oraz budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie:
    1.  budynek biurowo-warsztatowy o powierzchni użytkowej 39,15 m2 , trwale z gruntem związany, wybudowany w 1990 r. oddany do użytkowania 1990 r.; Budynek ten był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej od momentu nabycia, tj. od 01 października 1999 r. Wartość początkowa w dniu jego nabycia (30.09.1999 r.) wynosiła 50.268,80 zł W listopadzie 1999 r. poniesiono nakłady na ulepszenie tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły ponad 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku od poniesionych nakładów Budynek ten w czasie ulepszenia jak i po nim był wynajmowany na podstawie umów najmu różnym podmiotom gospodarczym:
        *   w okresie od 01.11.1999 r. do 31.12.2013 r.
        *   w okresie od 01.04.2014 r. do chwili obecnej na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony z 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia,
    2.  budynek biurowo-magazynowy o powierzchni użytkowej 366,60 m2 trwale z gruntem związany, wybudowany w 1989 r., oddany do użytkowania 1989 r.; Budynek ten był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej od momentu nabycia, tj- od 01 października 1999 r. Wartość początkowa w dniu jego nabycia (30 09.1999 r.) wynosiła 9 805.40 zł. W latach 2002 - 2005 poniesiono nakłady na ulepszenie tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły ponad 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych ulepszeń. Budynek ten w czasie ulepszenia jak i po nim był wynajmowany na podstawie umów najmu różnym podmiotom gospodarczym:
        *   w okresie od 01.11.1999 r do 30.06.2007 r.
        *   w okresie od 01.11.2016 r. do chwili obecnej na podstawie umowy najmu czas nieokreślony z 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia,
    3.  budynek portierni o powierzchni użytkowej 20,56 m2 trwale z gruntem związany, wybudowany w 1974 r. oddany do użytkowania 1974 r ; Budynek ten był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, jako magazyn, od momentu nabycia, tj. od 01 października 1999 r. Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotowy budynek żadnych nakładów ulepszeniowych
    4.  utwardzenie terenu wartość początkowa w dniu jego nabycia (30.09.1999 r.) wynosiła 2.075,30 zł. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów ulepszeniowych. Jest użytkowane przez najemców nieprzerwanie od 01 listopada 1999 r. w czasie obowiązywania umów najmu w takim samym stopniu jak Wnioskodawca.
    5.  ogrodzenie terenu wartość początkowa w dniu jego nabycia (30.09.1999 r.) wynosiła 2 000,00 zł. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów ulepszeniowych. Jest użytkowane przez najemców nieprzerwanie od 01 listopada 1999 r. w czasie obowiązywania umów najmu w takim samym stopniu jak Wnioskodawca.
    6.  sieć wodnokanalizacyjna wartość początkowa w dniu jej nabycia (30.09.1999 r.) wynosiła 212 796,30zł. Poniesione nakłady na ulepszenie w lipcu 2015 r. i oddane do użytkowania to 39 650,00 zł (wartość ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ( 39.650.00 zł: 212.796,30 zł) \* 100% = 18,63% ). Sieć w późniejszych latach nie była ulepszana. Jest użytkowana przez najemców nieprzerwanie od 01 listopada 1999 r. w czasie obowiązywania umów najmu w takim samym stopniu jak przez Spółdzielnię.
2.  nieruchomość opisaną w księdze wieczystej KW Nr …w postaci udziału wynoszącego: 57810/1000000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 75/78 o pow. 8174 m2,co odpowiada 473 m2 . Prawo wieczystego użytkowania działki zostało zabudowane budowlą w postaci drogi dojazdowej. Wszelkie nakłady na budowę drogi dojazdowej poniósł W. Z. G. Spółdzielni …. Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotową budowlę wydatków na ulepszenie przekraczających 30 % jej wartości początkowej

Jednocześnie budowla (droga dojazdowa) od momentu nabycia wykorzystywana była przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT, jako nieruchomości przeznaczona do wynajmu opodatkowanego VAT.

Przez nieruchomość (pod jej powierzchnią) przechodzą elementy infrastruktury technicznej (które spełniają definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego), obejmujące w szczególności: linię wodnokanalizacyjną, ciepłowniczą, i zewnętrzną sieć przeciwpożarową hydrantową. Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem tych budowli w rozumieniu prawa cywilnego ( stanowią element jego przedsiębiorstwa) oraz posiada prawo do rozporządzania tymi elementami jak właściciel w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

W piśmie z dnia 10 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 75/78 linia wodno-kanalizacyjna i zewnętrzna sieć przeciwpożarowa hydrantowa, linia ciepłownicza są trwale związane z gruntem.

Spółdzielnia informuje, że pierwsze zajęcie (używanie) ww. budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości wystąpiło 01.11.1999 r.

Spółdzielnia informuje, że budowle (linia wodno-kanalizacyjna i zewnętrzna sieć przeciwpożarowa hydrantowa, linia ciepłownicza) znajdujące się na działce 75/78 Wnioskodawca wykorzystywał, wykorzystuje, będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Spółdzielnia informuje, że budowle (linia wodno-kanalizacyjna i zewnętrzna sieć przeciwpożarowa hydrantowa, linia ciepłownicza) znajdujące się na działce 75/78 nie były, nie są, nie będą do momentu ich planowanej sprzedaży wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółdzielnia informuje, że ponosiła nakłady na ulepszenie ww. budowli znajdujących się na działce 75/78 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości budowli.

1.  Poniesione wydatki na środki trwałe :
    *   31.07.2015r. ulepszenie linii wodno-kanalizacyjnej i zewnętrznej sieci przeciwpożarowej hydrantowej na kwotę 39.650,00 zł
    *   31.08.2011r. ulepszenie linii ciepłowniczej na kwotę 140.000,00 zł

1.  Wydatki na ulepszenie:
    *   linii wodno - kanalizacyjnej z 31.07.2015r. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły 18,63% w odniesieniu do wartości początkowej 212.796,30zł z dnia nabycia 30 września 1999r., co wynika z wyliczenia: (39.650,00zł:212.796,30zł) x 100= 18,63%,
    *   linii ciepłowniczej z 31.08.2011r. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły 203,77% w odniesieniu do wartości początkowej 68.704,40zł z dnia nabycia 30 września 1999r., co wynika z wyliczenia: (140.000,00zł: 68.704,40zł) x 100= 203,77%,

1.  Poniesione wydatki działka 75/78:
    *   31.07.2015r. ulepszenie linii wodno-kanalizacyjnej i zewnętrznej sieci przeciwpożarowej hydrantowej na kwotę 16.718,00 zł
    *   31.08.2011r. ulepszenie linii ciepłowniczej na kwotę 49.357,17 zł

1.  Wydatki na ulepszenie:
    *   linii wodno - kanalizacyjnej z 31.07.2015r. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły 18,63% w odniesieniu do wartości początkowej 89.737,00zł z dnia nabycia 30 września 1999r., co wynika z wyliczenia: (16.718,00zł: 89.737,00zł) x 100= 18,63%,
    *   linii ciepłowniczej z 31.08.2011r. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły 203,77% w odniesieniu do wartości początkowej 24.222,00zł z dnia nabycia 30 września 1999r., co wynika z wyliczenia: ( 49.357,17zł: 24.222,00zł) x 100= 203,77%,

1.  Poniesione wydatki na sprzedaż udziału 57810/1000000 działki gruntu nr 75/78 : nakłady podlegające sprzedaży)
    *   31.07.2015r. ulepszenie linii wodno-kanalizacyjnej i zewnętrznej sieci przeciwpożarowej hydrantowej na kwotę 967,97 zł
    *   31.08.2011r. ulepszenie linii ciepłowniczej na kwotę 2.857,78 zł

1.  Wydatki na ulepszenie:
    *   linii wodno - kanalizacyjnej z 31.07.2015r. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły 18,63% w odniesieniu do wartości początkowej 5.195,77 zł z dnia nabycia 30 września 1999r., co wynika z wyliczenia: ( 967,97zł: 5.195,77zł) x 100= 18,63%,
    *   linii ciepłowniczej z 31.08.2011r. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły 203,77% w odniesieniu do wartości początkowej 1.402,45 zł z dnia nabycia 30 września 1999r., co wynika z wyliczenia: ( 2.857,78zł: 1.402,45zł) x 100= 203,77%.

Nakłady na ulepszenie linii ciepłowniczej przekraczające 30% wartości początkowej stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

W stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ulepszona budowla (linia ciepłownicza) była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ulepszone budowle były, są, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat, od chwili poniesienia ostatnich nakładów.

Po zakończonym ulepszeniu 31.08.2011 r. budowli (linii ciepłowniczej) do momentu planowanej dostawy wystąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż ww. budowla od 01.09.2011r. była wykorzystywana przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT, jako nieruchomość przeznaczona do wynajmu opodatkowanego VAT.

Po zakończonym ulepszeniu budowla (linia ciepłownicza) była oddana do użytkowania. Od 01.09.2011r. była wykorzystywana przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT, jako nieruchomość przeznaczona do wynajmu opodatkowanego VAT.

Dotychczas ustawa o VAT, w art. 2 pkt 14, wskazuje, iż za pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z tych też względów wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112.

Ulepszone budowle nie były, nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pierwsze zajęcie (używanie) budowli znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach po ich ulepszeniu wystąpiło:

*   01.09.2011r., w dniu, w którym wystąpiło pierwsze zajęcie(używanie) budowli po ich ulepszeniu.

*   pierwszego zajęcia budowli po ich ulepszeniu dokonała Spółdzielnia i najemcy,

*   pomiędzy pierwszym zajęciem ( używaniem) ulepszonych budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W piśmie z dnia 29 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane nieruchomości stanowiące przedmiot zapytania, na dzień sprzedaży nie będą stanowiły u Wnioskodawcy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2018r. poz. 1025, z późn. zm.).

Spółdzielnia informuje, że sprzedawane nieruchomości nie będą stanowiły zespołów składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej, o którym mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia informuje, że nakłady na ulepszenie :

*   budynku biurowo-warsztatowego przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia,

*   budynku biurowo-magazynowego przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyszła dostawa nieruchomości, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, znajdujących się na działce gruntu nr 161/34 będzie korzystała ze zwolniona określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług ?
2.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Jaką stawką podatku VAT winna być opodatkowana sprzedaż udziału 57810/1000000 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 75/78 zabudowanej drogą dojazdową wraz z przechodzącymi elementami infrastruktury technicznej (linią wodno-kanalizacyjną i zewnętrzną siecią przeciwpożarową hydrantową, linią ciepłowniczą) zapewniającą dostęp do drogi publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Stanowisko Wnioskodawcy Odnośnie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami znajdujących się na działce gruntu nr 161/34 (A) będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Sprzedaż udziału 57810/1000000 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 75/78 zabudowanej drogą dojazdową wraz z przechodzącymi elementami infrastruktury technicznej (linią wodno-kanalizacyjną i zewnętrzną siecią przeciwpożarową hydrantową, linią ciepłowniczą) zapewniającej dostęp do drogi publicznej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytana 1

Transakcję zbycia nieruchomości należy na gruncie ustawy o VAT kwalifikować, jako odpłatna dostawę towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jako odpłatną dostawę towarów w podanym powyżej rozumieniu należy kwalifikować również zbycie prawa użytkowana wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, wówczas zwolnienie rozciąga się również na wartość gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania w przypadku gdy

*   dostawa taka nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu, ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich:

*   wybudowaniu,

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u oznacza za z pierwszym zasiedleniem na gruncie tych przepisów mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostanie

*   oddany do użytkowania.

*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu

*   ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

*   po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu)

Przez oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu rozumieć należy np. podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedaż nieruchomości, czy też oddanie nieruchomości w opodatkowany VAT najem lub dzierżawę.

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że w ostatnim okresie w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje nowa interpretacja pojęcia „pierwsze zasiedlanie”, zgodnie z którym z pierwszym zasiedleniem budynku lub budowli mamy do czynienia również w sytuacji, gdy po ich wybudowaniu lub ulepszeniu podatnik rozpoczął użytkowanie przedmiotowej nieruchomości na własne potrzeby, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT (por. NSA w wyroku z dna 14.05.2015 r., sygn. I FSK 382/14), (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16.06.2016 r., sygn. IBPP1/4512-179/16/DK), (TSUE w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r.)

Ze zwolnienia o którym mowa powyżej, strony transakcji mogą również zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT warunkiem rezygnacji jest, aby dokonujący dostawy i nabywca:

1.  byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożyli, przed dniem dokonania dostawy właściwemu da ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.

Z kolei w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Zwolnienie to stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących przesłanek:

1.  w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwała dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takowe wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10a lit. b w zw. z ust. 7a ustawy o VAT, dostawa budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowani VAT jeżeli budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane przez podatnika w stanie ulepszonym (w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT), do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w praktyce organów podatkowych okres 5-letni, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie powinien być liczony od daty jakiejkolwiek modernizacji, lecz od daty ostatniej modernizacji której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Jednocześnie wartość pojedynczego ulepszenia należy porównywać tylko z wartością początkową aktualną w roku dokonania tego ulepszenia (ostatnią, historyczną wartością początkową ulepszanej nieruchomości uwzględniająca również ewentualne, poprzednie ulepszenia tej nieruchomości) (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dna 15.02.2012 r., sygn. ITPP2/443-1559b/11/AK).

Wnioskodawca ma na uwadze, że w praktyce organów podatkowych prezentowane są również odmienne poglądy odnośne sposobu, w jaki należy obliczać 5-łetnl termin, o którym mowa w art. 43 ust 7a ustawy o VAT. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15.06.2009 r., sygn. IPPP1-443- 303/09-3/PR przedstawił pogląd zgodnie z którym w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki na ulepszenie przewyższające 30% ich wartości początkowej okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego,

1.  budynek biurowo-warsztatowy był przedmiotem najmu opodatkowanego VAT w następujących okresach
    *   w okresie od 01.11.1999 r. do 31.12.2013 r.,
    *   w okresie od 01.04.2014 r. do chwili obecnej

1.  budynek biurowo magazynowy byt przedmiotem najmu opodatkowanego VAT w następujących okresach
    *   w okresie od 01.11.1999 r. do 30.06. 2007 r.
    *   w okresie od 01.11.2016 r. do chwili obecnej

Jednocześnie budynek portierni, utwardzenie terenu, ogrodzenie terenu, sieć wodnokanalizacyjna od momentu nabycia wykorzystywane były przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT jako należności przeznaczone do wynajmu opodatkowanego VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółdzielni do pierwszego zasiedlenia

1.  budynku biurowo-warsztatowego doszło dnia 01.12.1999 r.
2.  budynku biurowo magazynowego doszło najpóźniej w dniu 01 01 2006 r.

W odniesieniu do budynku portierni i budowli (utwardzenia terenu, ogrodzenia terenu, sieci wodnokanalizacyjnej) doszło do pierwszego zasiedlenia gdyż opisany budynek i budowle od 01 listopada 1999 r. były wykorzystywane przez Spółdzielnię do działalności gospodarczej oraz budynek tan i budowle nie były ulepszane powyżej 30 % ich wartości początkowej.

W związku z powyższym przyszła dostawa nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami znajdującymi się na działce gruntu nr 161/34 (A) stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u jako dostawa dokonana po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego przyjmuje się, że dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Czynność tę należy zatem uznać za dostawę towarów (uchwała NSA z 24 października 2011 r„ sygn. akt I FPS 2/11). W myśl przepisów ustawy o VAT, przy opodatkowaniu sprzedaży gruntu istotne znaczenie ma fakt, czy grunt ten jest niezabudowany czy zabudowany (tj. czy posadowione są na nim budynki lub budowle). Kwestia ta odgrywa dużą rolę, ponieważ odpłatna dostawa gruntów niezabudowanych stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku VAT. Jedynie sprzedaż gruntów niezabudowanych o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT (jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę). W sprawie Wnioskodawcy, kluczowym elementem jest ustalenie, czy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany budowlą w postaci drogi, czy też jest to grunt niezabudowany. W celu rozpatrzenia czy sprzedaż udziału w działce gruntu nr 75/78 (opisanego w stanie faktycznym) podlega zwolnieniu od podatku VAT, czy też opodatkowaniu jako teren niezabudowany, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy czy wytyczone trasy komunikacyjne na tej działce można uznać za budowle.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano, co rozumie się poprzez budowlę. Należy zatem odwołać się do przepisów Prawa budowlanego i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Pod pojęciem budowli, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz 1202 ze zm.) należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in. obiekty liniowe.

Obiekty liniowe zaś zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami. Natomiast zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz 1316 ze zm ), obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zaś w ramach „Obiektów inżynierii lądowej i wodnej” wyróżnia się klasę: 2112 obejmującą „Ulice i drogi pozostałe”, czyli: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Z powyższych przepisów wynika, że budowlą jest kompletna droga z jej istotnymi elementami, jak m in. instalacje oświetlenia i urządzenia odwadniające. Także w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że z drogą jako budowlą mamy do czynienia tylko wówczas gdy stanowi ona wytyczoną trasę (posiadającą urządzenia czy też instalacje, które zapewniałyby całość techniczno-użytkową obiektu. Jako przykład można tutaj wskazać chociażby wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r.(I SA/Gd 1120/13). Z kolei, w wyroku NSA z 15 kwietnia 2005 r. OSK 1400/04, (www.orzeczeniansa.gov.pl), NSA w Warszawie sformułował tezę, zgodnie z którą „przez wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, pojęcie drogi należy rozumieć nie tylko drogi publiczne, ale wszystkie inne, stanowiące wytyczoną trasę wyposażoną w urządzenia techniczne, dostosowaną do ruchu środków transportu, ewentualnie poruszania się ludzi i zwierząt”. Również definicja drogi zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, potwierdza, że przez drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 195 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z treści art. 196 § 1 ww. ustawy wynika, iż współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2) Zgodnie z art. 197 kodeksu cywilnego, domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe. Stosownie do art. 198 kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli, może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na treść ww. przepisów kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że w zakresie pojęcia towarów, jako budynków, budowli i ich części oraz gruntów, mieści się również współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83. art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale z gruntem związanych oraz gruntu. Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Ponadto w rozpatrywanej sprawie podstawą dla zastosowania właściwego zwolnienia od opodatkowania jest ustalenie, czy oddanie do użytkowania przedmiotowych budowli wraz z gruntem, może zostać uznane za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że w ostatnim okresie w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje nowa interpretacja pojęcia „pierwsze zasiedlenie", zgodnie z którą z pierwszym zasiedleniem budynku lub budowli mamy do czynienia również w sytuacji, gdy po ich wybudowaniu lub ulepszeniu podatnik rozpoczął użytkowanie przedmiotowej nieruchomości na własne potrzeby, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT (por NSA w wyroku z dnia 14.05 2015 r., sygn. IFSK 382/14) (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16.06.2016 r., sygn. IBPP1/4512-179/16/DK) ( TSUE w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r.)

Zdaniem Spółdzielni, doszło do pierwszego zasiedlenia budowli (drogi dojazdowej) gdyż od 01 listopada 1999 r była wykorzystywana przez Spółdzielnię do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, planowany do sprzedaży udział 57810/1000000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 75/78 stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u jako dostawa dokonana po jego pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

W piśmie z dnia 10 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółdzielni, doszło do pierwszego zasiedlenia:

*   budowli drogi dojazdowej w dniu 01.11.1999 r.

*   linii ciepłowniczej w dniu 01.09.2011 r.

W odniesieniu do linii wodno-kanalizacyjnej i zewnętrznej sieci przeciwpożarowo hydrantowej doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż opisana budowla od 01 listopada 1999r. była wykorzystywana przez Spółdzielnię do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i nie była ulepszana powyżej 30% jej wartości początkowej.

W związku z powyższym, planowany do sprzedaży udział 57810/1000000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 75/78 zabudowanej drogą dojazdową wraz z przechodzącymi elementami infrastruktury technicznej (linią wodno-kanalizacyjną i zewnętrzną siecią przeciwpożarową hydrantową, linią ciepłowniczą ) zapewniającej dostęp do drogi publicznej stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jako dostawa dokonana po jego pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie do art. art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 161/34 oraz własności znajdujących się na tej działce budynków i budowli oraz nieruchomości w postaci udziału wynoszącego: 57810/1000000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 75/78, stanowiącej drogę dojazdową. Od momentu nabycia do chwili obecnej ww. nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (usługi polegające na wynajmie nieruchomości, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Przedmiotowe nieruchomości nie były nigdy wykorzystywane przez Spółdzielnię na cele działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości. Przedmiotem transakcji będzie:

1.  Działka gruntu nr 161/34, stanowiąca własność gminy, oraz budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie:
    1.  Budynek biurowo-warsztatowy trwale z gruntem związany. Budynek ten był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej od momentu nabycia. W listopadzie 1999 r. poniesiono nakłady na ulepszenie tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły ponad 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku od poniesionych nakładów. Nakłady na ulepszenie budynku biurowo-warsztatowego mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Budynek ten w czasie ulepszenia jak i po nim był wynajmowany na podstawie umów najmu różnym podmiotom gospodarczym.
    2.  Budynek biurowo-magazynowy trwale z gruntem związany. Budynek ten był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej od momentu nabycia, W latach 2002 - 2005 poniesiono nakłady na ulepszenie tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły ponad 30% jego wartości początkowej Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych ulepszeń. Nakłady na ulepszenie budynku biurowo-magazynowego mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Budynek ten w czasie ulepszenia jak i po nim był wynajmowany na podstawie umów najmu różnym podmiotom gospodarczym.
    3.  Budynek portierni trwale z gruntem związany. Budynek ten był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, jako magazyn, od momentu nabycia, Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotowy budynek żadnych nakładów ulepszeniowych
    4.  Utwardzenie terenu Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów ulepszeniowych. Jest użytkowane przez najemców nieprzerwanie od 01 listopada 1999 r. w czasie obowiązywania umów najmu w takim samym stopniu jak Wnioskodawca.
    5.  Ogrodzenie terenu na które Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów ulepszeniowych. Jest użytkowane przez najemców nieprzerwanie od 01 listopada 1999 r. w czasie obowiązywania umów najmu w takim samym stopniu jak Wnioskodawca.
    6.  Sieć wodnokanalizacyjna. Poniesione nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jest użytkowana przez najemców nieprzerwanie od 01 listopada 1999 r. w czasie obowiązywania umów najmu w takim samym stopniu jak przez Spółdzielnię.
2.  Nieruchomość w postaci udziału wynoszącego: 57810/1000000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 75/78. Działka została zabudowana budowlą w postaci drogi dojazdowej. Wszelkie nakłady na budowę drogi dojazdowej poniósł Wojewódzki Związek … „…”. Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotową budowlę wydatków na ulepszenie przekraczających 30 % jej wartości początkowej. Jednocześnie budowla (droga dojazdowa) od momentu nabycia wykorzystywana była przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT, jako nieruchomość przeznaczona do wynajmu opodatkowanego VAT.

Przez nieruchomość (pod jej powierzchnią) przechodzą elementy infrastruktury technicznej (które spełniają definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego), obejmujące w szczególności: linię wodnokanalizacyjną, ciepłowniczą, i zewnętrzną sieć przeciwpożarową hydrantową. Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem tych budowli w rozumieniu prawa cywilnego (stanowią element jego przedsiębiorstwa) oraz posiada prawo do rozporządzania tymi elementami jak właściciel w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT. Znajdujące się na działce nr 75/78 linia wodno-kanalizacyjna i zewnętrzna sieć przeciwpożarowa hydrantowa, linia ciepłownicza są trwale związane z gruntem. Pierwsze zajęcie (używanie) ww. budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości wystąpiło 01.11.1999 r. Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie linii ciepłowniczej znajdującej się na działce 75/78 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości budowli. Nakłady na ulepszenie linii ciepłowniczej stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Po zakończonym ulepszeniu budowla (linia ciepłownicza) była oddana do użytkowania. Od 01.09.2011r. była wykorzystywana przez Spółdzielnię do działalności opodatkowanej VAT, jako nieruchomość przeznaczona do wynajmu opodatkowanego VAT.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla ww. dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. w art. 43 ust. 1 pkt 10 należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 161/34 oraz nr 75/78 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ww. budynków i budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, znajdujące się na działce nr 161/34 budynki i budowle, zarówno te na które Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie ja i te na które nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, były używane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej. Z kolei ogrodzenie terenu znajdujące się na działce nr 161/34 zabudowanej budynkami i budowlami zgodnie z cyt. powyżej przepisami prawa budowlanego stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Jednakże urządzenie to należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu. Znajdujące się na działce nr 75/78 budowle również były używane zarówno przed jak i po dokonanych ulepszeniach przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w zakresie najmu.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż przedmiotowych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na to, iż spełnione zostały przesłanki pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast ogrodzenie terenu znajdujące się na działce nr 161/34 zabudowanej budynkami i budowlami stanowi urządzenie budowlane dla którego należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej działce. W związku z powyższym dostawa ogrodzenia również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego, dostawa prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 161/34 oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr 75/78, na którym są posadowione budynki, budowle w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec możliwości zastosowania do dostawy budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego działek, na których posadowione są budynki i budowle zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca może również skorzystać z opcji opodatkowania tej sprzedaży przy zachowaniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.