Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-183/11-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-05
Teza: Czy opłaty dodatkowe (zarówno zaliczkowe, jak i kwota wynikająca z rozliczenia rocznego) są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą (przychodami należnymi), o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również zwracana najemcom nadpłata?
Słowa kluczowe: dochód-dochód z najmu; faktura-wystawienie faktury; najem; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-powstanie przychodu; usługi-usługi najmu; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 01 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania opłaty dodatkowej (zaliczkowej, jak i wynikającej z rozliczenia rocznego) z tyt. wynajmu powierzchni nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) oraz pismem z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 29.07.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania opłaty dodatkowej (zaliczkowej, jak i wynikającej z rozliczenia rocznego) z tyt. wynajmu powierzchni nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem budynku biurowego (dalej: budynek) oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której budynek ten jest posadowiony.

Około 3% powierzchni budynku jest wykorzystywana na potrzeby Spółki (siedziba zarządu, służby administracyjno - księgowe, działy związane z obsługą nieruchomości, inne działy świadczące usługi inne niż związane z nieruchomościami). Pozostała część budynku (około 97%) jest wynajmowana osobom trzecim.

Począwszy od 2010 r. Spółka świadczy usługi najmu według następującego schematu:

1.  najemca jest zobowiązany do zapłaty czynszu, opłat dodatkowych, a także – opcjonalnie – wynagrodzenia za zamówione usługi dodatkowe (usługi telefoniczne, dostęp do Internetu, usługi konserwatorskie lub informatyczne);
2.  wszystkie tytuły wskazane w pkt 1, z formalnego punktu widzenia, mają swoje źródło w jednej umowie najmu, odrębnej dla każdego najemcy;
3.  wynagrodzenie za usługi wskazane w ust. 1 są rozliczane w okresach miesięcznych, a termin płatności przypada na 10 dzień okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem poniższych uwag dotyczących opłat dodatkowych;
4.  opłaty dodatkowe, które wnoszą najemcy, służą pokryciu kosztów funkcjonowania budynku, utrzymania odpowiedniego standardu jakości świadczonej usługi najmu i zarządzania nieruchomością. Koszty te obejmują między innymi: usługi serwisów technicznych, ochronę mienia i ludzi, ubezpieczenie budynku od ognia, koszty związane z tzw. powierzchniami wspólnymi: usługi porządkowe, energia, ogrzewanie, zużycie wody i ścieków, utrzymanie terenów zielonych. Koszty funkcjonowania budynku są wskazane i zdefiniowane w umowach najmu;
5.  najemca reguluje opłaty dodatkowe w ciągu roku w formie dwunastu miesięcznych, równych rat (w umowie zwanych „zaliczkami na opłaty dodatkowe”);
6.  po zakończeniu roku ustalana jest wartość kosztów funkcjonowania budynku za ten rok, a każdy najemca z osobna jest obciążany lub uznawany różnicą między zapłaconymi zaliczkami na opłaty dodatkowe w roku a odpowiadającą im wartością kosztów funkcjonowania budynku przypadających na najemcę (według udziału zajmowanej powierzchni w powierzchni budynku ogółem);
7.  rozliczenie opłat dodatkowych, wskazane w pkt 6, jest dokonywane w terminie trzech miesięcy po zakończeniu roku (jest czas potrzebny na zebranie pełnej informacji o kosztach funkcjonowania budynku);
8.  rozliczenie jest dokumentowane fakturami VAT korektami, z tym, że w przypadku wystąpienia:

1.  niedopłaty – Spółka wystawia fakturę VAT korektę na kwotę, którą zobowiązany jest zwrócić najemca, jako okres korygowany wskazuje się, zgodnie z umową, ostatni okres rozliczeniowy roku (grudzień), termin płatności określony w umowie wynosi 14 dni od daty otrzymania faktury,
2.  nadpłaty – Spółka wystawia fakturę VAT korektę, korygując w pierwszej kolejności wartość zaliczki na opłaty za ostatni okres roku (grudzień), a jeżeli wartość zaliczki na opłaty dodatkowe za ten okres jest mniejsza niż wartość nadpłaty, koryguje się następnie okres przedostatni (listopad), itd.; Spółka jest zobowiązana zwrócić nadpłatę w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT korekty.

Pismem z dnia 13 lipca 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje:

1.  W umowach najmu są następujące zapisy dotyczące opłat dodatkowych, wiążące się z okresami rozliczeniowymi, cytowane niżej: „Opłaty Dodatkowe są rozliczane w okresach rocznych (kalendarzowych)”. „Wartość Opłat Dodatkowych jest ustalana raz w roku, za rok. W trakcie roku najemca będzie regulował Opłaty Dodatkowe zaliczkowo (dalej: Zaliczka na Opłaty Dodatkowe), miesięcznie, w wysokości określonej na podstawie planowanego budżetu i przewidywanych warunków rynkowych, w terminie do 10-tego dnia każdego miesiąca (…)”. „W terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku (…) Wynajmujący: (…) ustali wartość Opłat Dodatkowych, ustali różnicę między wartością Zaliczek na Opłaty Dodatkowe a Opłatą Dodatkową (…)”.
2.  Zarówno informacja w pkt 4, jak i pkt 5 wniosku jest prawdziwa i nie ma w niej sprzeczności. Suma opłat dodatkowych, które najemcy regulują w danym roku w formie: i) dwunastu „zaliczek na opłaty dodatkowe”, ii) „rozliczenia rocznego opłat dodatkowych” ma w pełni i wyłącznie pokryć koszty eksploatacji budynku (koszty mediów, energii, serwisów, konserwacji), zarówno nabywanych towarów i usług, jak i świadczeń własnych (np. pracy konserwatora, będącego pracownikiem Spółki). Tak, aby Wynajmujący nie uzyskiwał na tej pozycji strat ani korzyści.

Organ pyta również, czy „zaliczki na opłaty dodatkowe” są zaliczkami na poczet usług, które zostaną wykonane przyszłości. Zapewne pytanie ma na celu wyjaśnienie, czy najemca może żądać zwrotu zapłaconych kwot „zaliczek na opłaty dodatkowe”, jeżeli jakieś świadczenie nie zostanie spełnione, np. nie będzie dostaw prądu do budynku lub w przyszłości można wskazać jakieś konkretne zdarzenie z wystąpieniem którego wiąże się prawo zarachowania ceny na poczet tego świadczenia lub obowiązek jego zwrotu?

Otóż, Spółka informuje, że nie można wskazać takiego zdarzenia w przyszłości, którego wykonanie dawałoby Spółce prawo do zatrzymania całej wartości „zaliczek na opłaty dodatkowe” lub wynikłby obowiązek ich zwrotu w całości. Koszty eksploatacji budynku są ponoszone sukcesywnie w ciągu roku, a nie w jednym momencie tego roku. Tak więc w styczniu już można dyskutować o tym, czy powstaje nadpłata lub niedopłata z tytułu opłat dodatkowych. Jest to jednak dyskusja teoretyczna, ponieważ rozliczenie opłat dodatkowych następuje jedynie w przypadku dwóch zdarzeń: i) zakończenia umowy najmu lub ii) z końcem roku. Ale nawet wtedy nie dochodzi do zarachowania lub zwrotu „zaliczek na opłaty dodatkowe”, ale do rozliczenia tych płatności z faktycznie poniesionymi wydatkami na koszty eksploatacji budynku, prezentującymi usługi wykonane na rzecz najemców.

Najemca nie ma też prawa żądać zwrotu „zaliczek na opłaty dodatkowe”, zapłaconych w okresach poprzednich, zwrot może nastąpić jedynie w przypadku jeżeli wartość kosztów eksploatacji budynku jest niższa niż wartość zapłaconych „zaliczek na opłaty dodatkowe”, ale kwota rozliczenia nie jest już „zaliczką na opłaty dodatkowe”, ale pozycją określaną jako „rozliczenie roczne opłaty dodatkowej”, a sposób jej kalkulacji został opisany we wniosku.

„Zaliczki na opłaty dodatkowe” są więc wynagrodzeniem za otrzymane przez najemców świadczenia, dla którego ustalono w umowie miesięczny okres rozliczeniowy, różniącym się jednak od ogólnie pojętego wynagrodzenia następującymi cechami:

1.  ich wartość w każdym miesiącu może odbiegać od wartości faktycznie uzyskanych świadczeń,
2.  wyrównanie różnicy między wynagrodzeniem a faktyczną wartością świadczeń nie następuje po zakończeniu miesiąca (czyli okresu rozliczeniowego), ale po zakończeniu roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty dodatkowe (zarówno zaliczkowe, jak i kwota wynikająca z rozliczenia rocznego) są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą (przychodami należnymi), o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również zwracana najemcom nadpłata?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty dodatkowe, zarówno płacone w ciągu roku w formie dwunastu równych miesięcznych rat (zwane zaliczkami), jak i kwota rozliczenia rocznego, będąca różnicą między zaliczkami a kwotą kosztów funkcjonowania budynku przypadającą na konkretnych najemców – są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, nie są to pobrane wpłaty lub zarachowane należności, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Także nadpłata, jeżeli wystąpi przy rozliczeniu rocznym, jest przychodem (prezentowanym dla potrzeb ustalenia dochodu w zeznaniu rocznym ze znakiem ujemnym), a nie kosztem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi pierwszy z wymienionych powyżej przepisów art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy). W tym miejscu należy wskazać, że przepisy omawianej ustawy nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Z kolei, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty – art. 12 ust. 3e ww. ustawy.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Do przychodów tych należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższy przepis wyłącza z kategorii przychodów zaliczki i przedpłaty zrealizowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki i przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż Spółka świadczy usługi najmu nieruchomości. Najemca jest zobowiązany do zapłaty czynszu, opłat dodatkowych, a także (opcjonalnie) wynagrodzenia za zamówione usługi dodatkowe (usługi telefoniczne, dostęp do Internetu, usługi konserwatorskie lub informatyczne). Wszystkie ww. tytuły z formalnego punktu widzenia mają swoje źródło w jednej umowie najmu, odrębnej dla każdego najemcy. Wynagrodzenie jest rozliczane w okresach miesięcznych, a termin płatności przypada na 10 dzień okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem opłat dodatkowych.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy opłaty dodatkowe (zarówno zaliczkowe, jak i kwota wynikająca z rozliczenia rocznego) są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą (przychodami należnymi), o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również zwracana najemcom nadpłata.

Z opisu sprawy, jak również z doprecyzowania przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że opłaty dodatkowe, które wnoszą najemcy, służą pokryciu kosztów funkcjonowania budynku, utrzymania odpowiedniego standardu jakości świadczonej usługi najmu i zarządzania nieruchomością. Koszty te obejmują między innymi: usługi serwisów technicznych, ochronę mienia i ludzi, ubezpieczenie budynku od ognia, koszty związane z tzw. powierzchniami wspólnymi: usługi porządkowe, energia, ogrzewanie, zużycie wody i ścieków, utrzymanie terenów zielonych. Koszty funkcjonowania budynku są wskazane i zdefiniowane w umowach najmu.

Najemca reguluje opłaty dodatkowe w ciągu roku w formie dwunastu miesięcznych, równych rat. Po zakończeniu roku, Spółka rozlicza wartość kosztów funkcjonowania budynku i tym samy, może wystąpić sytuacja nadpłaty bądź niedopłaty. Spółka doprecyzowała również, że opłaty dodatkowe są rozliczane w okresach rocznych, a w trakcie roku najemca reguluje opłaty dodatkowe w formie zaliczki, miesięcznie w określonej wysokości na podstawie planowanego budżetu „w terminie do 10-tego dnia każdego miesiąca”. „Zaliczki na opłaty dodatkowe” są, jak wskazała Spółka, wynagrodzeniem za otrzymane przez najemców świadczenia (koszty mediów, energii, serwisów, konserwacji), dla którego ustalono w umowie miesięczny okres rozliczeniowy.

Z powyższego nie wynika, żeby zaliczki na opłaty dodatkowe stanowiły wpłatę lub należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. A więc, w przedmiocie sprawy nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, do opłat dodatkowych (zaliczek, jak i kwoty wynikającej z rozliczenia rocznego), ma zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.