Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-33/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-12
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia? Czy organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa nabycie całości lub większościowego pakietu (pow. 50%) udziałów w innej spółce z o.o. mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Udziały w Spółce zostaną nabyte w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) wniesionego do Wnioskodawcy przez osoby fizyczne będącymi obecnie udziałowcami Spółki. W zamian za nabycie udziałów w drodze aportu, Wnioskodawca wyda osobom fizycznym własne udziały.

W przyszłości Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne określone w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie może nastąpić zarówno z czystego zysku jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia?
2.  Czy organy podatkowe mają prawo szacować przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów?

Zdaniom Wnioskodawcy,

1.  powinien on rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów Spółce a kosztem nabycia tych udziałów równym wartości nominalnej własnych udziałów wydanych osobom fizycznych w zamian za aport;
2.  organy podatkowe nie mają prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za umarzane udziały będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów

Uzasadnienie

Ad 1)

W związku z nowelizacją przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej ustawa o CIT- od dnia 1 stycznia 2011 r. przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie stanowi już przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca powinien więc samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami.

Sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest jednak odmienny niż w przypadku zwykłego zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, iż Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów powinien pomniejszyć jego wysokość o koszt nabycia łych udziałów.

Dokonujący zbycia udziałów w celu umorzenia pomniejsza więc wysokość rozpoznanego przychodu o koszty związane z nabyciem udziałów i dopiero tak wyliczona różnica podlega rozliczeniu z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez Spółkę w ramach rozliczenia rocznego (CIT- 8)

Zasady ustalenia kosztu w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze aportu określa treść - przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc więc pod uwagę treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT należy uznać, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia tych udziałów w celu umorzenia a nominalną wartością udziałów własnych wydanych osobom fizycznym w zamian za aport. Jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia byłoby niższe niż nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych osobom fizycznym w zamian za aport Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-586/12-2/AG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2012r., nr IPPB3/423-970/11-4/AG:

„W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów PolCo (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały PolCo nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie -w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli zaś wynagrodzenie. z tytułu zbycia udziałów PolCo w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały PolCo nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego.

W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów PolCo celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały PolCo, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów PolCo będzie wyższe niż poniesione przez Spółkę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie udziałów PolCo w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały PolCo nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr ILPB3/423-24/12-3/JG:

W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie akcji/ udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje / udziały nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu zbycia akcji / udziałów w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji / udziałów (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za akcje / udziały nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swojo udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia (co przewiduje wprost art. 199 § 3 KSH).

Z tego samego powodu do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. określając zasady szacowania dochodu, odwojuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.