Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1089/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Opodatkowanie świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania, wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem oraz podmiotu zobowiązanego do wykazania świadczenia ww. usług w deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania, wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem oraz podmiotu zobowiązanego do wykazania świadczenia ww. usług w deklaracji VAT-7 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania, wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem oraz podmiotu zobowiązanego do wykazania świadczenia ww. usług w deklaracji VAT-7.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na jej terenie, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „Usługi Cmentarne"), w szczególności:

*   udostępniania miejsca pod grób z prawem do ustawienia pomnika;
*   udostępniania miejsca pod grób z prawem do wymurowania grobowca i ustawienia pomnika;
*   udostępniania miejsca pod grób;
*   udostępniania kaplicy;
*   wjazdu na cmentarze.

Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy, usługi te winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne", w grupowaniu PKWiU 96.03. Świadcząc Usługi Cmentarne na cmentarzach komunalnych zleca „techniczną" obsługę wybranych obowiązków firmie (dalej: „Zarządca") na podstawie „Umów na zarządzanie i utrzymanie cmentarzy komunalnych usytuowanych w gminie P." zawieranych z Zarządcą, tj.:

1.  umowy z dnia 18 grudnia 2007 r. obowiązującej w okresie od dnia 18 grudnia 2007 r. do dnia 17 grudnia 2010 r. (dalej: „Umowa 1") oraz
2.  umowy z dnia 19 grudnia 2010 r. zawartej na okres od dnia 19 grudnia 2010 r. do dnia 18 grudnia 2013 r. (dalej : „Umowa 2" oraz dalej łącznie z Umową 1: „Umowy").

Zgodnie z zawartymi Umowami, do obowiązków Zarządcy cmentarzy należało/należy m.in.:

*   sprawowanie nadzoru i opieki nad cmentarzami w celu utrzymania ich w stanie zgodnym z przepisami określonymi ustawą o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz przepisami sanitarnymi, zasadami p.poż i BHP;
*   zapobieganie niszczeniu nagrobków;
*   zawarcie stosownej polisy oc;
*   dbanie o estetykę cmentarzy (sprzątanie, utrzymanie zieleni, wykaszanie trawy, odśnieżanie alejek);
*   inwentaryzacja mogił, prowadzenie dokumentacji cmentarzy zgodnie z przepisami prawnymi;
*   dbałość o wygląd i porządek w obiektach przekazanych w użytkowanie (np. kaplicy, zadaszenia ołtarzy na cmentarzach, ogrodzenia);
*   bieżące utrzymywanie urządzeń technicznych cmentarzy (np. punktów czerpania wody czy sieci wodociągowej);
*   nadzór nad prawidłowym korzystaniem z cmentarzy;
*   zapewnienie porządku i ładu na terenie cmentarzy;
*   sporządzenie Regulaminu korzystania z cmentarzy.

Powyższy zakres obowiązków Zarządcy zwany jest dalej „Usługami Administrowania".

Ponadto, na podstawie zawartych Umów, Zarządca był/jest zobowiązany do ponoszenia części wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy, to jest kosztów wywozu nieczystości oraz napraw urządzeń technicznych w przypadku ich awarii. Na podstawie Umów Zarządca był/jest także zobowiązany do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu Usług Cmentarnych oraz do comiesięcznego przekazywania ich na właściwy rachunek Urzędu Gminy. Jednocześnie zapisy Umów stanowią, że przychodem Zarządcy były/są/będą, odrębne od powyższych opłat, opłaty za wjazd na teren cmentarzy przez korzystających. Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika ze stosownych Uchwał Rady Gminy, w chwili obecnej z uchwały z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie gminy P., która uchyliła poprzednio obowiązującą w tym zakresie uchwałę z dnia 23 grudnia 2004 r. Na podstawie Umowy 1, w związku z wykonywaniem przez Zarządcę Usług Administrowania, Gmina była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianej co miesiąc faktury. Zgodnie natomiast z zapisami Umowy 2, Zarządca nie pobiera wynagrodzenia za Usługi Administrowania. Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła koszty związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, np. koszty mediów (wody, energii elektrycznej), koszty wycinki drzew, etc. Ponadto, na podstawie ustnych ustaleń z Zarządcą. Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła także koszty wywozu śmieci, wykaszania trawy oraz utrzymania zieleni pomimo zapisów zawartych w Umowach z Zarządcą, zgodnie z którymi koszty te był/jest on zobowiązany ponosić. W przyszłości Gmina będzie ponosiła również wydatki inwestycyjne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych. Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, jak również wydatki inwestycyjne) dokumentowane były/są/będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku VAT. Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych w Gminie i działalności cmentarnej. W szczególności, nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych. Gmina nie odliczała/nie odlicza podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Dostawa wody i wywóz nieczystości są bezpośrednio związane z usługami cmentarnymi, gdyż są one elementem tych usług, a opłaty za nie są wkalkulowane w cenę ww. usług. Przez „wydatki na usługi administrowania ponoszone przez Gminę” rozumie się opłatę ponoszoną na rzecz zarządcy cmentarzy, która stanowi zapłatę z tytułu wykonywania przez zarządcę usługi administrowania cmentarzami. Usługi administrowania Zarządca cmentarzy wykonuje na rzecz Gminy we własnym imieniu, tj. świadczącym usługę jest Zarządca, a nabywcą tych usług jest Gmina. Usługi cmentarne Zarządca cmentarzy wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy, tj. świadczącym usługę jest Gmina, w imieniu której działa Zarządca, a nabywcami usług są podmioty trzecie. Usługi cmentarne wykonywane są przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane z podmiotami trzecimi w formie ustnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia?
*   Według jakiej stawki podatku podlegają opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych?
*   Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania?
*   Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (wydatków bieżących)?
*   Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne?
*   Który podmiot: Gmina czy Zarządca, jest/będzie zobowiązany do wykazywania w deklaracjach podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych, które są pobierane przez Zarządcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina wskazała, że pobierane opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegają opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania trzeciego, ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania.

W odniesieniu do pytania czwartego Gmina stwierdziła, że ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (wydatków bieżących).

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania piątego, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne.

W odniesieniu do pytania szóstego Gmina wskazała, że do wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych w deklaracjach VAT zobowiązana jest/będzie Gmina a nie Zarządca.

Uzasadnienie

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści ust. 6 ww. artykułu, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być traktowane jako świadczenie usług Gmina podkreśliła, że wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. IBPP1/443-510/09/ES, w której stwierdził, że „Jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”. Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. 1BPP1/443-873/0S/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03". Ponadto, w ocenie Gminy, również fakt, że Usługi Cmentarne na części cmentarzy komunalnych są wykonywane za pośrednictwem Zarządcy, jednakże jak wskazano wcześniej - działającego w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy, nie wpływa na ocenę, to że Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że „w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w ort. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem". Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy „Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w ort 88 ustawy".

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia.

Ad 2. Stawka podatku VAT dla Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ww. ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, ust. 2 cyt. art. 41 stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 ustawy, wynosi 8%. W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną łub urną". Fakt, że wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym opłatom z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Ad 3., Ad 4. i Ad 5. Prawo do odliczenia VAT od nakładów na cmentarze komunalne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez nią Usług Cmentarnych, powinna być uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia dla przedstawionych Usług Cmentarnych. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem opodatkowanych Usług Cmentarnych.

1.  Wydatki na Usługi Administrowania

Gmina podkreśliła, że w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie przez nią wydatków na Usługi Administrowania przez Zarządcę było/jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie Usług Cmentarnych byłoby bardzo utrudnione. Zarządca udzielał/udziela bowiem Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia Usług Cmentarnych. Specyficzny charakter usług Zarządcy powoduje także, że były one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych Usług Cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy została w analizowanym przypadku spełniona. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której organ, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, że: „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego - PKWiU 93.30" (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią a Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych.

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone w innych pismach organów podatkowych na gruncie podobnych stanów faktycznych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM, w której stwierdzono, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania, związanych z usługami cmentarza komunalnego, pod warunkiem, że usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy";
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą -wykonywane w imieniu i.na rzecz Gminy. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o kórej mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odłiczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania, które były/będą związane ze świadczonymi przez Gminę opodatkowanymi Usługami Cmentarnymi.

B. Wydatki bieżące oraz inwestycyjne na cmentarze.

W ocenie Gminy, również w odniesieniu do pozostałych nakładów na cmentarze komunalne, tj. wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy oraz wydatków inwestycyjnych, istnieje bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT - świadczeniem Usług Cmentarnych. Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu np. naprawę alejek czy też oświetlenie terenu cmentarza etc. Zdaniem Gminy, nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, w której organ stwierdził, że: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją".

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego łub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". Zdaniem Gminy, nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać podatek należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami. Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT -Usług Cmentarnych:

*   przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy,
*   przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych.

Ad 6. Podmiot zobowiązany do deklarowania podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, skoro jest/będzie podatnikiem z tytułu wykonywania podlegających VAT Usług Cmentarnych, będących świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, powinna wykazywać jako obrót kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług oraz wykazywać w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego z tytułu ich świadczenia. W szczególności, obrót ten zasadniczo nie jest/nie będzie obrotem Zarządcy, któremu Gmina zleciła wykonywanie „technicznej" obsługi cmentarzy komunalnych. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Zarządca jedynie pobiera/będzie pobierał opłaty za Usługi Cmentarne w imieniu i na rzecz Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.