Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-945/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-12
Teza: Czy w związku ze sprzedażą własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zaliczone jako przychód należny na podstawie art.12 ust.3 ustawy, Spółce przysługuje, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 39 ustawy, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży tychże wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody należne; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.11.2009r. (data wpływu do tut. BKIP 14.12.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych, stanowić będzie koszt podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zaliczone jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, Spółce przysługuje, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży tychże wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z abonentami (w większości są to osoby prywatne) liczne umowy, na mocy których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi telewizji. Na skutek okoliczności niezależnych od Spółki, część abonentów nie uiszcza w terminie opłat należnych Spółce z tytułu świadczonych usług. Pomimo wewnętrznych procedur upominawczych prowadzonych przez Spółkę względem abonentów-dłużników, część należności pozostaje niespłacona. Ponadto, w odniesieniu do niektórych z tych niespłaconych wierzytelności mija termin przedawnienia. Powyższe wierzytelności z tytułu świadczonych usług (zarówno spłacone przez abonentów jaki i niespłacone), są przez Spółkę zaliczane do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2004, Nr 54, Poz. 654 — dalej: ustawa o CIT) jako przychody należne. Wierzytelności te nie były przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w formie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne ( art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT) ani w formie odpisów aktualizujących wartości należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 16 ust. I pkt 26a ustawy o CIT)

Dążąc do osiągnięcia celów finansowych, a także w celu zdyscyplinowania swoich dłużników w zakresie uiszczania zaległych opłat, Spółka dokonuje sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotów profesjonalnie zajmujących się windykacją wierzytelności. Cena, jaką Spółka uzyskuje od firmy windykacyjnej z tytułu sprzedaży wierzytelności, jest z oczywistych względów niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności.

Firma windykacyjna nabywająca wierzytelności jest podmiotem niezależnym i niepowiązanym w żaden sposób ze Spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zaliczone jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, Spółce przysługuje, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży tychże wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy

1\. Prawo do sprzedaży wierzytelności.

Prawo Spółki do sprzedaży własnych wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego (firma windykacyjna) wynika z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964, Nr 16, Poz. 93 ze zm.) Spółce, jako wierzycielowi, przysługuje prawo do przeniesienia bez zgodny dłużnika wierzytelności na osobę trzecią chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W przypadku przedawnienia wierzytelności, wierzytelność ta nie wygasa a jedynie zmienia się jej charakter - staje się zobowiązaniem niezupełnym (naturalnym), którego cechą jest niemożność jego przymusowej realizacji. Jednakże upływ okresu przedawnienia w żadnym razie nie wyklucza możliwości uregulowania wierzytelności przez dłużnika. Przedawnienie nie skutkuje także wyłączeniem wierzytelności z obrotu prawnego, co więcej nadal posiada ona wartość rynkową A zatem, pomimo upływu okresu przedawnienia, wierzycielowi wciąż przysługuje prawo do jej przeniesienia (sprzedaży) na rzecz podmiotu trzeciego.

2\. Strata z tytułu sprzedaży wierzytelności w świetle ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów dla Spółki są te wydatki, które Spółka ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy wskazuje natomiast na te wydatki, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 kosztów podatkowych nie stanowią straty z tytułu sprzedaży wierzytelności; jednak, wyłączenie to nie dotyczy strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które zostały uprzednio, zarachowane jako przychód należny Spółki. Jednocześnie w przypadku „straty” jako kosztu bezcelowym jest ustalenie w jakim związku przyczynowo - skutkowym pozostaje ona w stosunku do przychodu, bowiem ewentualny związek ma tu raczej charakter wynikowy, a nie przyczynowo-skutkowy. Spółka zauważa bowiem, że powyższy przepis (art. 16 ust. 1 pkt 39) kreuje pewne koszty podatkowe, które są niejako „technicznym” następstwem (strata) określonych zdarzeń gospodarczych. Nie można zatem rozważać celowości wynikających z niego kosztów w świetle art. 15 ustawy o CIT - cel ten, a więc osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, rozważany może być wyłącznie w kontekście samych transakcji, na które wpływają są dane koszty.

3\. Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Co do zasady, stratę, na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, rozumieć należy różnicę pomiędzy całą nominalną wartością wierzytelności a kwotą uzyskaną z tytułu jej sprzedaży (tak m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. III SA 2843/02). Spółka zwraca uwagę na literalną wykładnię tego przepisu. Ustawodawca wskazuje wprost, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”. W przepisie tym ustawodawca nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i te, które przedawnieniu jeszcze nie uległy. Nie było więc zamiarem ustawodawcy uzależnienie prawa do zaliczenia straty powstałej na skutek sprzedaży wierzytelności od tego, czy dla danej wierzytelności upłynął okres przedawnienia. Taka interpretacja tego przepisu byłaby sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. A zatem, w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT ustawodawca świadomie nie zróżnicował skutków podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia strat z tytułu sprzedaży wierzytelności od faktu czy sprzedawana wierzytelność jest przedawniona czy też nie, podobnie jak nie rozróżnia skutków podatkowych w zależności od faktu, czy dana wierzytelność stała się już wymagalna czy okres jej wymagalności jeszcze nie nadszedł. Spółka zauważa także, że zarówno przed okresem wymagalności wierzytelności (tj. w okresie, kiedy dana wierzytelność już istnieje, lecz nie jest jeszcze wymagalna) jaki i w okresie, kiedy dana wierzytelność stała się wierzytelnością przedawnioną skutki podatkowe dla stron transakcji są zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu ustawy takie same, jak przy sprzedaży wierzytelności już wymagalnej i nieprzedawnionej. Spółka zwraca również uwagę na fakt, że pojęcie „przedawnienia” jest pojęciem znanym ustawodawcy i stosowanym w kontekście innych przepisów ustawy o CIT. Jednakże, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy i brak odwołania się w tym przepisie do okoliczności przedawnienia, warunek ten nie może być domniemywany przy interpretowaniu tego przepisu.

4\. Warunek zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zarachowała uprzednio kwoty stanowiące przedmiotowe wierzytelności do przychodów należnych, chociaż nie zostały przez nią faktycznie otrzymane. Zdaniem Spółki spełniony zatem został zasadniczy i jedyny warunek, wynikający wprost z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, decydujący o możliwości zaliczenia strat powstałych na skutek sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. A zatem, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wszystkich wierzytelności, w tym także tych przedawnionych, o ile zostały one uprzednio zaliczone do przychodu należnego.

5\. Cel sprzedaży wierzytelności własnych.

Spółka podkreśla, iż intencje jakie jej towarzyszą przy sprzedaży wierzytelności własnych na rzecz firmy windykacyjnej mają charakter czysto gospodarczy. Spółka nie jest w jakikolwiek sposób powiązana z nabywcą wierzytelności, oba podmioty realizują własne niezależne cele w zakresie swojej działalności. Dokonując sprzedaży Spółka ma na celu zarówno uzyskanie, chociażby części należności, do których była uprawniona z tytułu świadczonych przez nią usług, a także zdyscyplinowanie swoich dłużników w zakresie uiszczania zaległych opłat Spółka także informuje, że jej postępowanie nie może być rozpatrywane w kontekście pojawiających się w pismach organów podatkowych zarzutów próby obejścia prawa. Zamiarem Spółki nie jest ukrycie innej czynności prawnej — celem sprzedaży wierzytelności jest odpłatne przeniesienie wierzytelności na inny podmiot, a sprzedaż wierzytelności jest najodpowiedniejszą formą realizacji tego celu.

Poprzez sprzedaż Spółka odzyskuje choćby część należności oraz, poprzez działania firmy windykacyjnej, dyscyplinuje dłużników. Ewentualne korzyści podatkowe, które odniesie Spółka w wyniku sprzedaży wierzytelności zarówno przedawnionych jak i nieprzedawnionych), stanowić będą wyłącznie następstwo transakcji a nie cel sam w sobie.

6\. Stanowisko Spółki w świetle orzecznictwa i decyzji organów podatkowych.

Powyższa analiza przepisów prawa oraz argumentacja przedstawiona przez Spółkę w pełni znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., w którym sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Powołany przepis \[tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Od tych skutków można się jednak uwolnić, jeżeli podatnik wcześniej należność z wierzytelności zaliczył na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów związanych z działalnością gospodarczą Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną zatem przesłanką od której spełnienia jest możliwe zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych” (sygn. III SA 2843/02). Dodatkowo, Spółka zauważa, że jej stanowisko w sprawie znajduje potwierdzenie chociażby w postanowieniu Warmińsko-Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia marca 2006 r., sygn. US.PD/423-2/WC/06). Pismo to dotyczyło możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów podatkowych straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności przedawnionej. W odpowiedzi na pytanie podatnika organ stwierdził, że skoro podatnik zarachował wierzytelność jako przychód należny, to strata z tytułu odpłatnego zbycia tej wierzytelności (będącej wierzytelnością przedawniona) stanowi koszt uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska, w myśl którego, w sytuacji gdy dokona sprzedaży wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zaliczone jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, Spółce przysługuje zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu sprzedaży tychże wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ww.ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z treści złożonego wniosku sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy updop, strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (wnioskodawca przewiduje, że wartość rynkowa będzie niższa od wartości nominalnej) mogłaby stanowić koszt podatkowy. Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione.

W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie uwzględnienia w sprawie literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39, organ zauważa, że wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Ponadto organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążana Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu jej odzyskana (także poprzez sprzedaż) czy pozostaje bierny to i tak staną się kosztami podatkowymi.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 26 marca 2004r. (sygn. III SA 2843/02) należy zauważyć, że nie dotyczył on sprawy sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Natomiast w stosunku do powołanego postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, należy stwierdzić że nie stanowi ona źródła prawa i co do zasady wiąże strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.