Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-990/11/13-7/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-10
Teza: zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011r. (data wpływu 18 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2011r. (data wpływu 27 października 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Nr IPPP2/443-990/11-2/MM z dnia 10 października 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz podmiotów formalnie zrzeszonych w strukturach Wnioskodawcy (pyt. nr 1) - **jest prawidłowe;**

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz podmiotów formalnie niezrzeszonych w strukturach Wnioskodawcy (pyt. nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 10 października 2011r. znak IPPP2/443-990/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (wraz z uwzględnieniem treści pisma z dnia 24.10.2011r.):

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, zwolnione z podatku VAT są usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zastosowanie powyższego zwolnienia jest zatem uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Warunki te zostały scharakteryzowane między innymi w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską (Odpowiedź na zapytanie nr 8461 do Ministra Finansów w sprawie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług) w następujący sposób:

Warunki te kształtują się następująco:

1.  Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.
2.  Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.
3.  Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Związek\`(...)\` tworzy niezależną grupę osób, która dla osiągnięcia swoich celów zrzesza swoich członków w podstawowych jednostkach organizacyjnych, ale również realizuje swoje cele oraz prowadzi działalność wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej wśród osób formalnie niezrzeszonych w Z.

Członkami grupy w ramach Z są: zuchy, harcerze, harcerze starsi, wędrownicy, starszyzna i instruktorzy oraz wszelkie inne osoby identyfikujące się z misją i celami Z a także z działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej (§ 4 ust. 2 statutu Z).

Z wykonuje na rzecz wyżej wymienionych osób różnego rodzaju świadczenia. Te świadczenia (np. zjazdy, zloty, szkolenia, instruktaże, obozy, festyny, itp.) są im (to jest członkom grupy) niezbędne do realizowania celów wymienionych w statucie Z, a są to różnego rodzaju usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania ich działalności, z tytułu której osoby te nie są uznawane za podatników podatku VAT. Osobom tym działalność Z nie jest potrzebna do prowadzenia jakiejkolwiek działalności związanej z podatkiem VAT, ale do wypełnienia misji, którą określa statut. Członkowie grupy nie wykonują czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku VAT, przez co ich działalność nie jest objęta ustawą o podatku VAT.

Ustawa o podatku VAT nie wprowadza w art. 43 ust. 1 pkt 21 żadnych ograniczeń, co do przedmiotu usługi, przez co pytanie Wnioskodawcy dotyczy wszelkich usług świadczonych przy spełnieniu łącznych warunków wyróżnionych w art. 43 ust. 1 pkt 21. Zainteresowany uważa bowiem, że zwolnienie powyższe funkcjonuje bez względu na przedmiot usługi, ale oczywiście przy spełnieniu łącznym wszystkich warunków w nim wymienionych.

Za usługi, które Z realizuje na rzecz swoich członków oraz osób formalnie niezrzeszonych w Z, ale tworzących wspólnie z Z niezależną grupę osób, są (będą) pobierane opłaty stanowiące zwrot kosztów udziału poszczególnych członków grupy we wspólnym przedsięwzięciu np. zlocie, biwaku, itp.

Jeżeli opłaty te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Z, poniesionych we wspólnym interesie oraz jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji to Z powinien móc skorzystać ze zwolnienia wymienionego w tym przepisie świadcząc swoje usługi zarówno na rzecz członków formalnie zrzeszonych w Z jak i formalnie niezrzeszonych, ale identyfikujących się z celami i tworzących wspólną niezależną grupę, działającą we wspólnym interesie określonym przez statut Z.

Wyjaśnienie dotyczące zagadnienia zwrotu kosztów:

Związek jest organizacją pożytku publicznego działającą przede wszystkim w oparciu o postanowienia:

1.  ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 79 poz. 855 z późniejszymi zmianami),
2.  ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 873 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ustawą „oppiw”.

Z prowadzi wśród członków wyżej zdefiniowanej grupy, działalność statutową odpłatną. W myśl postanowień art. 6 ustawy oppiw działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona, jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

Z kolei art. 8 stanowi, iż działalnością odpłatną pożytku publicznego jest:

1.  działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie;
2.  sprzedaż towarów lub usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowania do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych oraz reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, a także sprzedaż przedmiotów darowizny.

W myśl postanowień art. 9 ustawy oppiw, działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli:

1.  wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności,
2.  przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatnich 3 miesięcy, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.

Tak, więc jeżeli opłata (wynagrodzenie) pobierana przez Z za określone świadczenie nie przekracza kosztu tego świadczenia to działalność taka jest przy uwzględnieniu warunków wymienionych w w/w art. 9 ust. 1, pkt 1 i 2 — działalnością statutową odpłatną. Jeżeli opłata członka grupy ogranicza się do wysokości skalkulowanego kosztu danego przedsięwzięcia np. zlotu to stanowi w istocie zwrot kosztu udziału członka grupy w tym przedsięwzięciu. Forma, cel i charakter tej działalności powodują, że Z nie jest uznany za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do odpłatnych świadczeń w opisywanej sytuacji. W związku z tym Z nie zakłóca konkurencji. Podsumowując zwrot kosztów, o których mowa w we wniosku dotyczy rzetelnie skalkulowanego jednostkowego kosztu danej usługi (danego świadczenia) przypadającego na członka grupy. Jeśli członek grupy wnosi opłatę do wysokości kosztu świadczenia to jest to w Z świadczenie w ramach statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego i przy tym warunek uzasadniający możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli Z (jednostki organizacyjne Z) wykonuje, na rzecz swoich członków formalnie zrzeszonych w ramach Z usługi, w przypadku gdy Z ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Z, poniesionych we wspólnym interesie, i zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji, to usługi te mogą być zwolnione z podatku VAT?
2.  Czy jeżeli Z (jednostki organizacyjne Z) wykonuje, na rzecz swoich członków formalnie niezrzeszonych w ramach Z, ale identyfikujących się z celami grupy oraz działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej, w przypadku gdy Z ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Z, poniesionych we wspólnym interesie, i zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji, to usługi te mogą być zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Warunek 1

W myśl postanowień rozdziału 1 statutu Z, Związek Harcerstwa Polskiego jest ogólnopolskim, patriotycznym stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Z posiada osobowość prawną. Osobowość prawną posiadają także chorągwie jako terenowe jednostki organizacyjne. Stosownie do postanowień § 4 ust. 1 dla osiągnięcia swoich celów Z zrzesza swoich członków w podstawowych jednostkach organizacyjnych, ale również w myśl postanowień § 4 ust. 2 Z realizuje swoje cele oraz prowadzi działalność wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej także wśród osób niezrzeszonych w Z.

Zarówno ze statutu jak i z faktycznego statusu Z wynika niezbicie, że Z (G K, Ch, H) tworzy niezależną grupę osób. Grupę tę tworzą osoby formalnie zrzeszone w ramach jednostek organizacyjnych Z czyli zuchy, harcerze, harcerze starsi, wędrownicy, starszyzna i instruktorzy oraz wszelkie inne osoby identyfikujące się z misją i celami Z, a także z działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej (§ 4 ust. 2 statutu Z).

Należy również podkreślić, że pomimo odrębnej osobowości prawnej jaką posiadają Ch Z, Związek działa w oparciu o jeden statut, który określa przynależność do jasno i precyzyjnie zidentyfikowanej niezależnej grupy osób. Z powyższych warunków bezsprzecznie wynika, że Z i jego jednostki organizacyjne tworzą niezależną grupę osób i co więcej Grupa ta i jej poszczególne jednostki organizacyjne są uznane za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT.

Ad. Warunek 2 i 3

Kolejnym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT jest to, aby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników.

Członkami grupy w ramach Z są; zuchy, harcerze, harcerze starsi, wędrownicy, starszyzna i instruktorzy oraz wszelkie inne osoby identyfikujące się z misją i celami Z, a także z działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej (§ 4 ust. 2 statutu Z).

Z wykonuje na rzecz wyżej wymienionych osób różnego rodzaju świadczenia. Te świadczenia (np. zjazdy, zloty, szkolenia, instruktaże, obozy, festyny itp.) są im (to jest członkom grupy) niezbędne do realizowania celów wymienionych w statucie Z. Do celów tych zalicza się:

1.  stwarzanie warunków do wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka,
2.  nieskrępowane kształtowanie osobowości człowieka odpowiedzialnego, przy poszanowaniu jego prawa do wolności i godności, w tym wolności od wszelkich nałogów,
3.  upowszechnianie i umacnianie w społeczeństwie przywiązania do wartości, wolności, prawdy, sprawiedliwości, demokracji, samorządności, równouprawnienia, tolerancji i przyjaźni,
4.  stwarzanie warunków do nawiązywania i utrwalania silnych więzi międzyludzkich ponad podziałami rasowymi, narodowościowymi i wyznaniowymi,
5.  upowszechnianie wiedzy o świecie przyrody, przeciwstawianie się jego niszczeniu przez cywilizację, kształtowanie potrzeby kontaktu z nieskażoną przyrodą.

Tak, więc z powyższego jasno widać, że Z wykonuje na rzecz swoich członków różnego rodzaju usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania ich działalności, z tytułu której osoby te nie są uznawane za podatników podatku VAT. Osobom tym działalność Z nie jest potrzebna do prowadzenia jakiejkolwiek działalności związanej z podatkiem VAT, ale do wypełnienia misji, którą określa statut Z. Członkowie grupy nie wykonują czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku VAT, przez co ich działalność nie jest objęta ustawą o podatku VAT.

Pozostałe warunki:

Jeżeli świadczenie powyższych usług spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w tym także wynagrodzenie ogranicza się tylko do żądania od swoich członków zwrotu kosztów, do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie oraz działalność ta nie zakłóca konkurencji to Wnioskodawca uważa, że po spełnieniu powyższych warunków Z może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Podsumowując, zdaniem Z spełnia on warunki do uznania że:

1.  wykonując, na rzecz swoich członków formalnie zrzeszonych w ramach Z, usługi, w przypadku, gdy Z ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Z, poniesionych we wspólnym interesie, i zwolnienie to nie powoduje naruszenia warunków konkurencji, to usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT
2.  wykonując, na rzecz swoich członków formalnie niezrzeszonych w ramach Z, ale identyfikujących się z celami grupy oraz działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej, w przypadku gdy Z ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Z, poniesionych we wspólnym interesie, i zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji, to usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

W dniu 18 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-990/11-4/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2011r. (data wpływu 18.08.2011r.) jest nieprawidłowe. W wydanej interpretacji tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz swoich członków formalnie zrzeszonych i formalnie niezrzeszonych w ramach struktur Związku nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z uwagi na fakt niewypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Oran wskazał, że jednym z warunków ww. przepisu jest, że niezależna grupa osób musi świadczyć usługi na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Zatem aby być objętym hipotezą normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT członkowie muszą prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnioną z tego podatku lub prowadzić działalność, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie oznacza to jednak, że hipoteza ta może obejmować osoby fizyczne, które w ogóle nie prowadzą żadnej działalności (podlegającej lub niepodlegającej podatkowi od towarów i usług). W przypadku Z, jego członkowie tj. zuchy, harcerze, harcerze starsi, wędrownicy, starszyzna, itp. nie prowadzą ani działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ani innej działalności (niepodlegającej podatkowi od towarów i usług), osoby te wypełniają jedynie misję określoną w statucie Związku. Z uwagi na fakt, iż członkowie Związku nie prowadzą jakiejkolwiek działalności oraz że wszystkie warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie z tego artykułu mogło mieć zastosowanie, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stowarzyszenie.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1044/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Sąd uznał, że przy wskazanej wykładni przepisu wydana interpretacja indywidualna dotycząca usług Skarżącego dla osób będących jego członkami jest wadliwa i narusza przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W pozostałej części, co do usług świadczonych wobec osób niebędących członkami Związku, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów.

Sąd zauważył, że przepis ten został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2011r. na skutek kolejnej implementacji prawa unijnego - Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdzając, że warunek niezbędny dla przepisu to taki, że usługi muszą by wykonywane na rzecz członków danej organizacji. Członkowie ci to np. grupa osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub wykonujących czynności zwolnione z opodatkowania np. samorząd lekarski, organizacja firm ubezpieczeniowych.

Sąd w wyroku nie podzielił koncepcji, że niezależne grupy osób dotyczą jedynie osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie jest to warunek konieczny przepisu. Przepis jest uniwersalny. Mieszczą się w nim przypadki osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc tych „którzy nie są uznani z podatników” oraz prowadzących taką działalność która „jest zwolniona od podatku”. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna pominęła w zwolnieniu organizacje osób fizycznych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług są konsumentami, a więc osoby, które w swoim funkcjonowaniu nie opodatkowują działań lecz jako ostatni nabywcy usług sami ponoszą koszty podatku od towarów i usług.

Przy wskazanej wykładni przepisu wydana interpretacja indywidualna dotycząca usług Skarżącego dla osób będących jego członkami jest wadliwa i narusza przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W pozostałej części, co do usług świadczonych wobec osób nie będących członkami Związku, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1044/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lutego 2013r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz podmiotów formalnie zrzeszonych w strukturach Wnioskodawcy (pyt. nr 1);

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz podmiotów formalnie niezrzeszonych w strukturach Wnioskodawcy (pyt. nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział również dla niektórych czynności zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest ogólnopolskim, patriotycznym stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Z posiada osobowość prawną. Osobowość prawną posiadają także chorągwie jako terenowe jednostki organizacyjne. Stosownie do postanowień statutu dla osiągnięcia swoich celów Wnioskodawca zrzesza swoich członków w podstawowych jednostkach organizacyjnych, ale również w myśl postanowień statutu realizuje swoje cele oraz prowadzi działalność wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej także wśród osób niezrzeszonych w Z. Członkami grupy w ramach Z są: zuchy, harcerze, harcerze starsi, wędrownicy, starszyzna i instruktorzy oraz wszelkie inne osoby identyfikujące się z misją i celami Z a także z działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej (§ 4 ust. 2 statutu Z).

Z wykonuje na rzecz wyżej wymienionych osób różnego rodzaju świadczenia. Te świadczenia (np. zjazdy, zloty, szkolenia, instruktaże, obozy, festyny itp.) są im (to jest członkom grupy) niezbędne do realizowania celów wymienionych w statucie Z, a są to różnego rodzaju usługi bezpośrednio niezbędne, jak to wskazał Wnioskodawca, do wykonywania ich działalności, z tytułu której osoby te nie są uznawane za podatników podatku VAT. Osobom tym działalność Z nie jest potrzebna do prowadzenia jakiejkolwiek działalności związanej z podatkiem VAT, ale do wypełnienia misji, którą określa statut Z. Członkowie grupy nie wykonują czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku VAT, przez co, zdaniem Wnioskodawcy, ich działalność nie jest objęta ustawą o podatku VAT.

Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wskazuje kryteria, jakie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku. Kryteria są następujące:

*   istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Ustawa o VAT nie definiuje formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazuje warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków;

*   działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT;

*   usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy;

*   usługi świadczone na rzecz członków winny być bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku;

*   podmiot świadczący usługi na rzecz swoich członków ogranicza się do żądania od nich zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych podmiotów poniesionych we wspólnym interesie;

*   zwolnienie zastosowane do usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz ich członków nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona cyt. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. W ocenie tut. Organu podatkowego spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. I tak w przedmiotowej sprawie istnieje niezależna grupa osób funkcjonująca w formie prawnej Stowarzyszenia, która prowadzi działalność pożytku publicznego. Wnioskodawca zrzesza w swoich szeregach osoby fizyczne tj. zuchów, harcerzy, harcerzy starszych, wędrowników, starszyznę, instruktorów, itp., na rzecz których Zainteresowany wykonuje różnego rodzaju świadczenia m.in. organizowanie i przeprowadzanie zjazdów, zlotów, szkoleń, instruktaży, obozów, festynów itp., które są im (to jest członkom grupy) niezbędne do realizowania celów wymienionych w statucie Zainteresowanego. Członkowie Wnioskodawcy wypełniają misję określoną w statucie Z, a więc ich działalność nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – mogą zatem nie być uznani za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W stosunku do swoich członków Zainteresowany może dokonać podziału rzeczywistych kosztów, poniesionych we wspólnym interesie, które Stowarzyszenie poniosło przy organizacji i przeprowadzeniu imprez i szkoleń, o których mowa we wniosku, w kwotach proporcjonalnych przypadających na każdego członka grupy. Zwolnienie zastosowane wobec członków Stowarzyszenia nie zakłóca również warunków uczciwej konkurencji, bowiem działalność Z jest niekonkurencyjna wobec innych podmiotów organizujących imprezy analogiczne jak Zainteresowany.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie w jakim Zainteresowany świadczy usługi opisane we wniosku na rzecz swoich członków.

Jak wyżej zostało zaznaczone wszystkie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT muszą być spełnione kumulatywnie, aby Zainteresowany miał możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla swoich usług. Zatem, rozumując a contrario, Zainteresowany nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych wobec nieograniczonej, bliżej niezidentyfikowanej grupy osób, które Wnioskodawca określa jako formalnie niezrzeszonych w szeregach Stowarzyszenia. W konsekwencji usługi świadczone wobec osób formalnie niebędących członkami Zainteresowanego są opodatkowane stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%. Bez znaczenia pozostaje fakt, że osoby te identyfikują się z celami grupy oraz działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie w jakim Zainteresowany świadczy usługi opisane we wniosku na rzecz osób niebędących jego członkami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.