Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-516/13-8/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż majątku (w tym budynków i budowli), które zostały wniesione jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6, 13 i 25 września 2013 r. (data wpływu 11, 16 i 30 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży majątku wniesionego jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej nieruchomości niezabudowanych, zabudowanych: hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych oraz budynku socjalno-biurowego w części wydzierżawianej, a także ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 28.92, 28.22.15 oraz 29,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieruchomości zabudowanej – budynku socjalno-biurowego w części niewydzierżawianej oraz ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 31 oraz 25.73.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży majątku wniesionego jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 6, 13 i 25 września 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 sierpnia 2001 r. dwóch wspólników zawiązało Spółkę z o.o. na czas nieograniczony. Kapitał zakładowy Spółki ustalono na 50.000,00 zł i podzielono na 50 udziałów po 1.000,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym są równe i niepodzielne. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez zawierających umowę wspólników w następujący sposób: jeden wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł; drugi wspólnik wnosi wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł i obejmuje w ten sposób 25 udziałów po 1.000,00 zł, o łącznej wartości 25.000,00 zł. W dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.358.000,00 zł, przez ustanowienie 5.358 nowych udziałów, po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe „X” Spółka cywilna, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki na prawach współwłasności łącznej. W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, Spółka z o.o. nie miała możliwości odliczenia od nabytych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatku VAT. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa P.P.H.U. „X” s.c. w celu wniesienia do Spółki z o.o. została wyceniona według wartości godziwej (rynkowej) na kwotę 5.358.000,00 zł, i w tej wartości przyjęta do celów podatkowych. W dniu 25 kwietnia 2013 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu X Sp. z o.o. i otwarciu jej likwidacji z dniem 1 maja 2013 r. W okresie likwidacji Spółka będzie sprzedawać swój majątek zarówno ten wniesiony aportem do sp. z o.o. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jak i majątek nabyty przez Spółkę w trakcie jej istnienia. Majątek, który nie zostanie sprzedany, wspólnicy podzielą między siebie w stosunku do posiadanych udziałów. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Majątek mający być przedmiotem sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu z dnia 6 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem sprzedaży majątku wniesionego jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są:
    1.  nieruchomości:
        *   grunty niezabudowane (działka 112),
        *   grunty, na których usadowione są budynki (działka 27/8 i 27/17),
        *   plac manewrowy wyłożony płytami betonowymi (działka 27/9),
    2.  ruchomości:
        *   środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe),
        *   wyposażenie.
2.  Przedmiotem sprzedaży mogą być następujące grunty niezabudowane:
    1.  działka 112 (nieruchomość niezabudowana, położona w obrębie (…), przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego) – w momencie sprzedaży grunt, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będzie gruntem, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę.
    2.  działka 27/9 (plac manewrowy) – w momencie sprzedaży grunt niezabudowany będzie terenem przeznaczonym pod zabudowę.
3.  Przedmiotem sprzedaży mogą być następujące nieruchomości zabudowane:
    1.  działka 27/8 i wybudowany na niej budynek hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych
        *   nieruchomość była przez Spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. Umowa dzierżawy jest umową odpłatną,
        *   X Sp. z o.o. ponosiła wydatki na ulepszenie budynku (wykończenie), w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te stanowiły kwotę 43.355,02 zł (około 9% wartości początkowej, która zgodnie z ewidencją środków trwałych wynosi 473.324,02 zł), a więc były niższe niż 30% wartości początkowej hali),
        *   na dzień dzisiejszy budynek po oddaniu do używania nie był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
    2.  działka 27/17 i budynek socjalno-biurowy
        *   część budynku była przez Spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, poczynając od listopada 2002 r. Umowa dzierżawy była umową odpłatną,
        *   X Sp. z o.o. ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te stanowiły kwotę łączną 69.715,78 zł (około 6% wartości początkowej), a więc były niższe niż 30% wartości początkowej hali,
        *   budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
4.  Przedmiotem sprzedaży mogą być ruchomości takie jak: ładowarka, spycharka, koparka, walec, brona talerzowa, glebogryzarka, kompresor, kosiarka, kruszarka, przesiewacz, młot, myjka ciśnieniowa, prasa mimośrodowa, prostownik, rębak ciągnikowy, rozciełacz, rozrzutnik, równiarka drogowa, stacja paliw-dystrybutor, zagęszczarka, zamiatarka, zgrzewarka, ciągnik siodłowy, ciągnik rolniczy, samochód dostawczy, samochód osobowy, dźwig, barakowóz budowlany, kontener przenośny-barak, wyposażenie (meble, komputery, drukarki), garaż-magazyn olejów, piaskarka, półautomat spawalniczy, przyczepka samochodowa i inne:
    1.  ruchomości nabyte przez Spółkę jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
        *   od ruchomości nabytych przez Spółkę jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługiwało. Czynność ta zgodnie z art. 6 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług pozostawała poza zakresem podatku VAT,
        *   okres używania ruchomości przez X Sp. z o.o. wynosi co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 25 września 2013 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  naniesienie – płyty betonowe, znajdujące się na działce o nr 27/9 nie jest obiektem uznanym na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) za budowlę trwale z gruntem związaną. Płyty betonowe są klasyfikowane jako wyroby z betonu, cementu i gipsu PKWiU 23.6;
2.  w związku z budową hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych wnoszącemu aport, tj. PPHU X s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
3.  w związku z nabyciem hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych przez X spółkę z o.o. (hala nie była jeszcze wykończona i przyjęta do użytkowania i stanowiła środek trwały w budowie), która została wniesiona aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania tej czynności. X Sp. z o.o. przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykończenie hali. X Sp. z o.o. kontynuowała rozpoczętą budowę hali, a od wszelkich wydatków dokonywano odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnienie: X Sp. z o.o. wykańczała halę, ponosząc w tym celu różnego rodzaju wydatki, od których odliczała podatek VAT. Spółka nie miała możliwości odliczenia od nabytych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatku VAT Wyjaśnienie: Wniesienie rozpoczętej budowy hali aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dawało X Sp. z o.o. możliwości odliczenia podatku VAT od tej czynności, która pozostawała poza zakresem ustawy o VAT;
4.  w związku z nabyciem działki nr 27/17 zabudowanej budynkiem halowym i budynkiem wolnostojącym wnoszącemu aport, tj. PPHU X s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko z tytułu nabycia budynków. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;
5.  wnoszący aport, tj. PPHU X Spółka cywilna dokonywała na nieruchomościach znajdujących się na działce nr 27/17 wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na ulepszenie nieruchomości znajdujących się na działce nr 27/17 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów;
6.  nieruchomości znajdujące się na działce nr 27/17 nie były przez wnoszącego aport, tj. przez PPHU X s.c. udostępniane osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia;
7.  nieruchomości znajdujące się na działce nr 27/17 były wykorzystywane w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat;
8.  wnoszącemu aport, tj. PPHU X s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości będących przedmiotem wniosku (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 31, 25.73). Wnoszącemu aport, tj. PPHU X s.c. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości, będących przedmiotem wniosku, (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 28.92, 28.22.15, 29). Ruchomości te zostały nabyte przez PPHU X s.c. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jako towary używanie ze stawką zwolnioną;
9.  ruchomości, mające być przedmiotem sprzedaży, sklasyfikowano pod następującymi symbolami PKWiU: 28.92 (maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa), 28.22.15 (wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki w rodzaju stosowanych na peronach kolejowych), 29 (pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy), 25.73 (narzędzia), 31 (meble).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż majątku (w tym budynków i budowli), które zostały wniesione jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym pismem z dnia 13 września 2013 r.), sprzedaż majątku używanego przez Zainteresowanego co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzenia nim jak właściciel, który był przedmiotem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa: pojazdy samochodowe, sprzęt ciężki budowlany (ładowarki, koparki, spycharki, wózki widłowe), pozostałe środki trwałe o wartości powyżej 3.500,00 zł (narzędzia, urządzenia, baraki, zestawy komputerowe), niskocenne środki trwałe oraz wyposażenie, jest czynnością zwolnioną od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na podstawie którego zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ X Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia składników majątku, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i Spółka używała tych składników co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT), sprzedaż tego majątku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W trakcie swojej działalności P.P.H.U. X s.c. rozpoczęło budowę hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych na działce nr ewid. 27/8. Zarówno działka, jak i rozpoczęta na niej inwestycja, zostały wniesione do sp. z o.o. aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 139.025,00 zł - działka i 429.969,00 zł - rozpoczęta budowa hali. X Sp. z o.o. kontynuowała rozpoczętą budowę hali, a od wszelkich wydatków dokonywano odliczenia podatku naliczonego. W styczniu 2012 r. Spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych, i w tym samym miesiącu wprowadzono ją na stan ewidencji środków trwałych w wartości początkowej 473.324,02 zł (nakłady sp. z o.o. wyniosły 43.355,02 zł, od których odliczono podatek VAT). W dniu 1 lutego 2012 r. Spółka X zawarła umowę dzierżawy niniejszej hali, w związku z powyższym doszło do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca uważa, że zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10-10a jest w tej sytuacji niemożliwe, w związku z powyższym sprzedaż hali będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym, transakcja sprzedaży działki gruntu nr 27/8 przejmie stawkę podatku, jaka obowiązuje w stosunku do sprzedawanego budynku.

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż działki gruntu nr 27/9, na której znajduje się plac utwardzony płytami betonowymi, będzie opodatkowana stawką podstawową. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na działce 27/9 nie znajduje się żaden budynek ani budowla w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym pod pojęciem budowli rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane).

W dniu 25 lipca 1997 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo- Usługowe „X” s.c. nabyło od Gminy Miejskiej działkę gruntu nr 27 i 17, o powierzchni 0,4545 ha, położoną w (…), zabudowaną budynkiem halowym, jednokondygnacyjnym, wolno stojącym niepodpiwniczonym i budynkiem wolno stojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, za cenę netto 234.973,00 zł (w tym cena gruntu stanowi kwotę 65.792,44 zł, a cena budynków wynosi 169.180,56 zł) powiększoną o 22% podatku VAT. W trakcie swojej działalności P.P.H.U. „X” s.c. połączyła i ulepszyła budynki, odliczając podatek VAT od poniesionych na ten cel wydatków, podwyższając tym samym wartość początkową budynków do łącznej kwoty 363.579,07 zł. W księgach Spółki z o.o. budynek socjalno-biurowo-usługowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2001 r. jako jeden środek trwały. Jego wartość początkowa została ustalona na poziomie wartości godziwej (rynkowej) z dnia przyjęcia aportu, i od tej kwoty (tj. 1.189.737,00 zł) dokonywano odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. We wrześniu 2002 r. miało miejsce podwyższenie wartości początkowej budynku o kwotę 20.733,64 zł, w październiku 2002 r. podwyższono wartość początkową budynku o 982,68 zł, natomiast w listopadzie jego wartość wzrosła o 26.010,85 zł. W czerwcu 2005 r. wskutek kolejnego ulepszenia budynku jego wartość zwiększyła się o 21.988,61 zł. Suma wszystkich wydatków na ulepszenie budynku wyniosła 69.715,78 zł, co stanowi prawie 6% ich wartości początkowej. Od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku sp. z o.o. podatek VAT odliczyła. W listopadzie 2002 r. X Sp. z o.o. wydzierżawiła część budynku, opodatkowując tę transakcję wg stawki podstawowej. W tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia tej części budynku. Wnioskodawca uważa, że w stosunku do tej części budynku, która została wydzierżawiona, przysługuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wnioskodawca uważa, że w stosunku do pozostałej części budynku będzie miał zastosowanie art. 43 ust. pkt 10a, zgodnie z którym spółce przysługuje zwolnienie od podatku VAT, ponieważ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wnioskodawca uważa, że sprzedaż majątku w postaci budynku socjalno-biurowo-usługowego, który był przedmiotem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest czynnością zwolnioną od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10-10a. Z uwagi na to, że korekcie nie podlegają składniki majątku nabyte (wybudowane) przed 1 maja 2004 r., korekcie podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT będzie podlegał podatek odliczony od wydatków na ulepszenie, które powiększyły wartość początkową budynków w czerwcu 2005 r. Zgodnie z art. 91 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż, a ponieważ wszelkie przeniesienie prawa własności nieruchomości powinno być dokonane w formie aktu notarialnego, będzie to miesiąc podpisania aktu notarialnego. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 43 ust. 10, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż gruntów niezabudowanych (działka 112), położonych w obrębie (…), przeznaczonych dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego, będzie podlegać opodatkowania stawką VAT 23%. Odpłatna dostawa gruntu stanowi – co do zasady – czynność podlegającą opodatkowaniu VAT podstawową stawką w wysokości 23%. Niemniej jednak w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, jednocześnie definiując w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pojęcie terenów budowlanych. W myśl tego przepisu tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dla gruntu, który ma być przedmiotem dostawy, został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W planie tym zawarto informacje dotyczące podstawowego oraz dopuszczalnego przeznaczenia nieruchomości gruntowej. Zgodnie z przeznaczeniem podstawowym grunt ma służyć działalności gospodarczej polegającej na odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego. Zaś przeznaczenie dopuszczalne tego gruntu przewiduje możliwość wybudowania na nim obiektów i urządzeń służących prowadzenia działalności, a także obiektów małej architektury i budynków. Z powyższego zatem wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje dla ww. gruntu możliwość jego zabudowy, a tym samym trudno w tej sytuacji mówić o gruncie niezabudowanym (nawet jeśli możliwość zabudowy terenu nie stanowi jego podstawowego przeznaczenia, a jedynie dopuszczane). W konsekwencji, przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt położony w terenie przeznaczonym pod zabudowę w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a więc dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży majątku wniesionego jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej nieruchomości niezabudowanych, zabudowanych: hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych oraz budynku socjalno-biurowego w części wydzierżawianej, a także ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 28.92, 28.22.15 oraz 29,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieruchomości zabudowanej – budynku socjalno-biurowego w części niewydzierżawianej oraz ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 31 oraz 25.73.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczyć również należy, iż stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a, tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ww. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. wprowadza ponadto przepisem art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 2 ustawy zmienianej definicję terenów budowlanych. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r. wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Wskazać jednocześnie należy, że powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Tak więc, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez „używanie”, o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem rzecz ruchoma oddana w dzierżawę nie jest dla wydzierżawiającego towarem używanym w rozumieniu ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 21 listopada 2001 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, pokrytych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe „X” Spółka cywilna, w skład którego wchodzą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, grunty, budynki, budowle), środki trwałe (sprzęt ciężki, samochody, maszyny i urządzenia, niskocenne środki trwałe) oraz wyposażenie, wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Spółka z o.o. nie miała możliwości odliczenia od nabytych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatku VAT. W dniu 25 kwietnia 2013 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu Sp. z o.o. i otwarciu Jej likwidacji z dniem 1 maja 2013 r. W okresie likwidacji Spółka będzie sprzedawać swój majątek zarówno ten wniesiony aportem do Sp. z o.o. jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak i majątek nabyty przez Spółkę w trakcie jej istnienia. Majątek, który nie zostanie sprzedany, wspólnicy podzielą między siebie w stosunku do posiadanych udziałów. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Majątek mający być przedmiotem sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży majątku wniesionego jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są nieruchomości, w tym grunty niezabudowane (działka 112), grunty, na których usadowione są budynki (działka 27/8 i 27/17) i plac manewrowy wyłożony płytami betonowymi (działka 27/9) oraz ruchomości, w tym środki trwałe (sprzęt ciężki: koparki, ładowarki, spycharki itp., samochody, maszyny i urządzenia), niskocenne środki trwałe i wyposażenie.

I.

W przypadku nieruchomości zabudowanych przedmiotem sprzedaży będą:

1.  działka 27/8 i wybudowany na niej budynek hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych
    *   nieruchomość była przez Spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. Umowa dzierżawy jest umową odpłatną;
    *   X Sp. z o.o. ponosiła wydatki na ulepszenie budynku (wykończenie), w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej hali;
    *   na dzień dzisiejszy budynek po oddaniu do używania nie był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat;
    *   w związku z budową hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych wnoszącemu aport, tj. PPHU X s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    *   w związku z nabyciem hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych przez X spółkę z o.o. (hala nie była jeszcze wykończona i przyjęta do użytkowania i stanowiła środek trwały w budowie), która została wniesiona aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania tej czynności. X Sp. z o.o. przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykończenie hali. X Sp. z o.o. kontynuowała rozpoczętą budowę hali, a od wszelkich wydatków dokonywano odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnienie: X Sp. z o.o. wykańczała halę, ponosząc w tym celu różnego rodzaju wydatki, od których odliczała podatek VAT. Spółka nie miała możliwości odliczenia od nabytych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatku VAT. Wyjaśnienie: Wniesienie rozpoczętej budowy hali aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dawało X Sp. z o.o. możliwości odliczenia podatku VAT od tej czynności, która pozostawała poza zakresem ustawy o VAT;
2.  działka 27/17 i budynek socjalno-biurowy
    *   część budynku była przez Spółkę udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, poczynając od listopada 2002 r. Umowa dzierżawy była umową odpłatną;
    *   nieruchomości znajdujące się na działce nr 27/17 nie były przez wnoszącego aport, tj. przez PPHU X s.c. udostępniane osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia;
    *   w związku z nabyciem działki nr 27/17 zabudowanej budynkiem halowym i budynkiem wolnostojącym wnoszącemu aport, tj. PPHU X s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko z tytułu nabycia budynków. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;
    *   X Sp. z o.o. ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej hali;
    *   wnoszący aport, tj. PPHU X Spółka cywilna dokonywała na nieruchomościach znajdujących się na działce nr 27/13 wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na ulepszenie nieruchomości znajdujących się na działce nr 27/17 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów;
    *   budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci zorganizowanej przedsiębiorstwa mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Spółka z o.o. nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiące część tego przedsiębiorstwa ruchomości i nieruchomość) stała się następcą prawnym spółki wnoszącej aport, w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje wnioskiem, iż Spółka z o.o. stała się również następcą prawnym wnoszącego aport w zakresie prawa do odliczenia.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanych budynków: hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych oraz budynku socjalno-biurowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Z opisu sprawy wynika, że budynek hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych był przez Spółkę udostępniany osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. Zarówno Wnioskodawcy, jak i Spółce cywilnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany nie ponosił natomiast wydatków na ulepszenie hali w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że oddanie w dzierżawę ww. budynku nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem w tym momencie doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wydzierżawianej hali upłynie okres krótszy niż 2 lata (z opisu sprawy nie wynika, aby sprzedaż miała być dokonana po dacie 1 lutego 2014 r.) to jej dostawa nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do ww. budynku przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Należy zatem stwierdzić, że w związku z tym, że wnoszącemu aport (s.c.) oraz Spółce z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych dostawa ww. budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z tym, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, grunt, na którym posadowiona jest ww. hala, w momencie dostawy również nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku. Tym samym, sprzedaż hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych wraz z gruntem będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Z kolei, część budynku socjalno-biurowego – jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego – była przez Spółkę od listopada 2002 r. udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy. W związku z nabyciem działki nr 27/17 zabudowanej budynkiem halowym i budynkiem wolnostojącym wnoszącemu aport, tj. PPHU X s.c. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko z tytułu nabycia budynków. Od nabycia gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie dzierżawy części budynku socjalno-biurowego, tj. w listopadzie 2002 r. W tym momencie bowiem doszło do oddania po ulepszeniu ww. obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Tym samym, sprzedaż części ww. budynku po upływie 2 lat od momentu dzierżawy daje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do niewydzierżawianej części budynku socjalno-biurowego należy stwierdzić, że jej sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby ta część budynku została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa). Wobec tego, dostawa obiektu w tej części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Sprzedaż niewydzierżawianej części budynku socjalno-biurowego nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. nieruchomości. Zatem – zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy – grunt, na którym posadowiona jest ta część budynku w momencie dostawy również nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku. Tym samym, sprzedaż budynku socjalno-biurowego w części niewydzierżawianej wraz z gruntem będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ponadto tut. Organ informuje, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że transakcja sprzedaży wydzierżawianej od listopada 2002 r. części budynku socjalno-biurowego będzie spełniała warunki do uznania jej za zwolnioną od podatku VAT na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże art. 43 ust. 10 ustawy wskazuje na możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji opodatkowania. Zgodnie z jego treścią podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie powyższe, w myśl art. 43 ust. 11 ustawy, musi zawierać również imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, jak również planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem Spółka będzie miała wybór w postaci opodatkowania bądź zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży wydzierżawianej od listopada 2002 r. części budynku socjalno-biurowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zamierzona dostawa budynków:

1.  hali produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym, sprzedaż gruntu, na którym posadowiona jest hala produkcji prefabrykatów betonowych i stalowych będzie również opodatkowana 23% stawką podatku VAT.
2.  budynku socjalno-biurowego
    *   w części wydzierżawianej - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie gruntów, na których posadowiona jest ta część ww. budynku, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. W tej sytuacji możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (spełnienie warunków z tego przepisu) i opodatkowanie tej czynności.
    *   w części niewydzierżawianej - będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż gruntu, na którym posadowiona jest ta część budynku również będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

II.

W przypadku gruntów niezabudowanych przedmiotem sprzedaży będą:

*   działka 112 (nieruchomość niezabudowana, przeznaczona dla odkrywkowej eksploatacji złoża kruszywa naturalnego) – w momencie sprzedaży grunt, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowani przestrzennego, będzie gruntem, na terenie którego dopuszcza się obiekty i urządzenia służące prowadzeniu działalności, składowanie i magazynowanie mas ziemnych i skalnych, zieleń, a maksymalna wysokość nowych i nadbudowywanych budynków nie może przekraczać 12 metrów, a powierzchnia zabudowana budynkami nie może przekraczać 10% powierzchni nieruchomości, co wskazuje na to, że niniejszy grunt jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę,
*   działka 27/9 (plac manewrowy) – w momencie sprzedaży grunt niezabudowany będzie terenem przeznaczonym pod zabudowę. Naniesienie – płyty betonowe, znajdujące się na ww. działce – jak wskazał Zainteresowany – nie jest obiektem uznanym na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane za budowlę trwale z gruntem związaną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż działek nr 112 i 27/9 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wyjaśniono bowiem powyżej, wskazana regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przesłanka ta w niniejszej sprawie nie zostanie spełniona, gdyż grunty będące przedmiotem dostawy – jak wskazał Zainteresowany - stanowią teren przeznaczony pod zabudowę. Zatem może zostać uznany – w świetle obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy – za teren budowlany. Tym samym, ww. transakcje sprzedaży będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23%.

Mając powyższe na uwadze, czynności sprzedaży działek nr 112 i 27/9 przeznaczonych pod zabudowę będą opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

III.

W przypadku ruchomości przedmiotem sprzedaży objęte będą: ładowarka, spycharka, koparka, walec, brona talerzowa, glebogryzarka, kompresor, kosiarka, kruszarka, przesiewacz, młot, myjka ciśnieniowa, prasa mimośrodowa, prostownik, rębak ciągnikowy, rozciełacz, rozrzutnik, równiarka drogowa, stacja paliw-dystrybutor, zagęszczarka, zamiatarka, zgrzewarka, ciągnik siodłowy, ciągnik rolniczy, samochód dostawczy, samochód osobowy, dźwig, barakowóz budowlany, kontener przenośny-barak, wyposażenie (meble, komputery, drukarki), garaż-magazyn olejów, piaskarka, półautomat spawalniczy, przyczepka samochodowa i inne. Od ruchomości nabytych przez Spółkę jako aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługiwało. Okres używania ruchomości przez Spółkę z o.o. wynosi co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości, będących przedmiotem wniosku, (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 31, 25.73) przysługiwało natomiast wnoszącemu aport, tj. PPHU X s.c. PPHU X s.c. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia poszczególnych ruchomości, będących przedmiotem wniosku, (ruchomości sklasyfikowane pod kodami PKWiU: 28.92, 28.22.15, 29). Ruchomości te zostały nabyte przez PPHU X s.c. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jako towary używane ze stawką zwolnioną. Ruchomości, mające być przedmiotem sprzedaży, sklasyfikowano pod następującymi symbolami PKWiU: 28.92 (maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa), 28.22.15 (wózki widłowe, pozostałe wozy i wózki transportu wewnętrznego; ciągniki w rodzaju stosowanych na peronach kolejowych), 29 (pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy, 25.73 (narzędzia), 31 (meble).

W świetle cyt. wyżej art. 43 ust. 2 ustawy, jednym z warunków uznania wymienionych w tym przepisie towarów za używane jest ich faktyczne używanie przez sprzedającego. Z treści wniosku wynika, że okres używania przez Wnioskodawcę ww. ruchomości wynosi co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Tym samym, należy uznać ruchomości, o których mowa we wniosku, za towary używane.

Z uwagi na fakt, że od sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU: 28.92, 28.22.15 oraz 29 ruchomości – spełniających definicję towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy – ani Zainteresowanemu, ani Spółce cywilnej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż został spełniony warunek wskazany w tym przepisie.

W przypadku natomiast ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU: 31 oraz 25.73 Spółce cywilnej wnoszącej aport przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tych ruchomości, zatem Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować sprzedaż ww. ruchomości na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Towary i usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady opodatkowane są 23% stawką, za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub też rozporządzeń wykonawczych do ustawy przewidują dla tych czynności zastosowanie niższych stawek lub też zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ze względu na fakt, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU: 31 oraz 25.73 obniżonej stawki ani zwolnienia od podatku, ich sprzedaż będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i co do zasady opodatkowaną – zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – na zasadach ogólnych, tj. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

*   sprzedaż ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU: 28.92, 28.22.15 oraz 29 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
*   sprzedaż ruchomości sklasyfikowanych wg PKWiU: 31 oraz 25.73 będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – na zasadach ogólnych, tj. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.