Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1189/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Czy w związku z uznaniem przez Ministra Finansów w interpretacji o sygn. IBPBI/2/423-541/12/AP, że w przypadku datio in solutum, Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości wymagalnej wierzytelności z tytułu pożyczek do spółek krajowych, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy (Spółce portugalskiej) w wykonaniu datio in solutum (tj. jako świadczenia w miejsce wykonania przez Wnioskodawcę z tytułu zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy (Spółki portugalskiej) z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy), Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać wartość tejże wymagalnej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności z tytułu pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dłużnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: „Spółka portugalska”) z tytułu istniejących pożyczek. Jednocześnie Wnioskodawca jest pożyczkodawcą w stosunku do innych spółek krajowych. Obecnie Wnioskodawca zamierza skorzystać z instytucji „datio in solutum” (świadczenia zamiast wypełnienia) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W tym celu Wnioskodawca podpisze stosowną umowę ze Spółką portugalską, w której to umowie Spółka portugalska zgodzi się na przekazanie jej pożyczek zawartych pomiędzy Wnioskodawcą oraz spółkami krajowymi. Spółka portugalska potraktuje takie zdarzenia jako rozliczenie pożyczek zaciągniętych od niej przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem Spółki portugalskiej (zobowiązanie to wygaśnie) oraz wierzycielem spółek krajowych. Przy czym kwoty te będą równe w ramach każdej wierzytelności, w związku z tym czynności te nie będą wymagać po stronie Wnioskodawcy i Spółki portugalskiej powstania dodatkowych przepływów pieniężnych. W wyniku datio in solutum nowym wierzycielem spółek krajowych z tytułu pożyczek poprzednio zaciągniętych przez nie od Wnioskodawcy będzie Spółka portugalska. Tym samym ich zobowiązania pożyczkowe pozostaną niezmienione i będą istnieć na podstawie zawartych uprzednio umów w identycznym kształcie jak wcześniej w stosunku do Wnioskodawcy.

Minister Finansów wydał w dniu 10 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną o sygn. IBPBI/2/423-541/12/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy co do opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe, stwierdzając, że w przypadku datio in solutum, Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości wymagalnej wierzytelności, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum, (tj. jako świadczenia w miejsce wykonania przez Spółkę z tytułu zaspokojenia wierzytelności Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie zgadzając się z ww. stanowiskiem Ministra Finansów, wezwał w dniu 28 sierpnia 2012 r. Ministra do usunięcia naruszenia prawa materialnego i formalnego w związku z wydaną interpretacją IBPBI/2/423-541/12/AP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uznaniem przez Ministra Finansów w interpretacji o sygn. IBPBI/2/423-541/12/AP, że w przypadku datio in solutum, Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości wymagalnej wierzytelności z tytułu pożyczek do spółek krajowych, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy (Spółce portugalskiej) w wykonaniu datio in solutum (tj. jako świadczenia w miejsce wykonania przez Wnioskodawcę z tytułu zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy (Spółki portugalskiej) z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy), Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać wartość tejże wymagalnej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Minister Finansów wydał w dniu 10 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną o sygn. IBPBI/2/423-541/12/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy co do opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe, stwierdzając, że w przypadku datio in solutum, Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości wymagalnej wierzytelności pożyczkowej, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy (Spółce portugalskiej) w wykonaniu datio in solutum, (tj. jako świadczenia w miejsce wykonania przez Wnioskodawcę z tytułu zaspokojenia wierzytelności Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu udzielonych pożyczek). Wnioskodawca nie zgadzając się z ww. stanowiskiem Ministra Finansów, wezwał w dniu 28 sierpnia 2012 r. Ministra do usunięcia naruszenia prawa materialnego (kwestionując konieczność rozpoznania przychodu podatkowego) i formalnego w związku z wydaną interpretacją IBPBI/2/423-541/12/AP.

Natomiast, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w konsekwencji ww. stanowiska Ministra Finansów w interpretacji o sygn. IBPBI/2/423-541/12/AP, tj. że w przypadku datio in solutum, Wnioskodawca byłby zobligowany do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości wymagalnych wierzytelności pożyczkowych, przekazanych Pierwotnemu Pożyczkodawcy (Spółce portugalskiej) w wykonaniu datio in solutum, Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać wartość tychże wymagalnych wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że zdarzenie przyszłe nie było dotychczas objęte rozstrzygnięciem Ministra Finansów w drodze interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionego w niniejszym wniosku pytania tj. w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wartości wierzytelności przeniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum, w celu efektywnego zaspokojenia wierzytelności Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek.

O ile stanowisko Ministra Finansów zostanie uznane za prawidłowe, to wówczas Wnioskodawca, przenosząc własne wierzytelności z tytułu pożyczek wobec krajowych spółek powiązanych na Pierwotnego Pożyczkodawcę (Spółkę portugalską) w ramach datio in solutum, tym samym doprowadziłby do efektywnego zaspokojenia (spłaty) Pierwotnego Pożyczkodawcy jako wierzyciela z tytułu Wierzytelności. Innymi słowy, poprzez przeniesienie na Pierwotnego Pożyczkodawcę (Spółkę portugalską) wierzytelności Wnioskodawcy wobec krajowych spółek powiązanych, zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu wymagalnych wierzytelności pożyczkowych, wygaśnie poprzez efektywne zaspokojenie Pierwotnego Pożyczkodawcy (Spółki portugalskiej).

Z uwagi, że Minister Finansów w przedmiotowych interpretacjach zrównał skutki przeniesienia przedmiotowej wierzytelności jako „świadczenia w miejsce wykonania” (datio in solutum) ze „zwykłym” wykonaniem podstawowego zobowiązania (zapewne z zapłatą, jako najczęściej występującą w obrocie gospodarczym formą pieniężną), ponieważ obie formy skutkują wygaśnięciem zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela poprzez jego efektywne zaspokojenie - to w rezultacie wartość wierzytelności pożyczkowych przenoszonych w ramach datio in solutum przez Wnioskodawcę na Pierwotnego Pożyczkodawcę (Spółkę portugalską), stanowić powinna dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w momencie zaspokojenia (spłaty) Pierwotnego Pożyczkodawcy (Spółce portugalskiej), tj. w dacie przeniesienia na niego wierzytelności.

W analogiczny sposób Minister wypowiedział się w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPBI/2/423-358/12/AP wydanej w dniu 4 lipca 2012 r. dla Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, które zostanie przez Wnioskodawcę efektywnie zaspokojone poprzez świadczenie zastępcze w ramach datio in solutum (tj. poprzez przeniesienie w tym celu na wierzyciela przez Wnioskodawcę wymagalnych wierzytelności pożyczkowych wobec innych podmiotów). Minister uznał w tej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Ww. interpretacja dotyczy innej rozważanej przez Wnioskodawcę transakcji, niż przedstawiona w niniejszym wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wskazał ażeby w wartości nominalnej wymagalnej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom krajowym zawierały się również naliczone odsetki od pożyczek, a zatem tut. Organ przyjął, iż na wartość tą składała się jedynie niespłacona kwota pożyczki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest dłużnikiem spółki z siedzibą w Portugali z tytułu udzielonych przez tę spółkę pożyczek (dalej również zwaną Pierwotnym Pożyczkodawcą). Spółka zamierza spłacić przedmiotowy dług poprzez skorzystanie z instytucji datio in solutum. W tym celu zamierza przenieść na Spółkę portugalską wierzytelności z tytułu udzielonych przez siebie pożyczek.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. wierzytelności zmienią właściciela.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”) zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wcześniej wskazano (pkt 1), aby określony koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi on zostać przez podatnika poniesiony, tzn. musi trwale obniżyć wartość majątku podatnika. Wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Udzielenie pożyczki, chociaż jest czynnością obojętną z punktu widzenia prawa podatkowego, wiąże się jednak ze zmniejszeniem majątku Spółki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Uzyskany w wyniku tej transakcji przychód, dla ustalenia podstawy opodatkowania, może być pomniejszony o koszt jego uzyskania, który stanowić będzie, w przypadku wierzytelności z tytułu pożyczki niespłacona na moment przeniesienia własności wierzytelności, wartość udzielonej pożyczki. Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć niespłacone przez pożyczkobiorcę kwoty główne pożyczek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.