Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-515/13-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-11
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów i jako takie uwzględniać w rachunku podatkowym przy wyznaczaniu zobowiązania podatkowego, a w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, w tym przekazywane wartości pieniężne, wydatki ponoszone w związku z nabywaniem świadczeń rzeczowych i innych świadczeń, a które stanowią element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonane kompleksowe usługi niematerialne?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2013 r. (data wpływu 10.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, w tym przekazywanych wartości pieniężnych, wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem świadczeń rzeczowych i innych świadczeń, które stanowią element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonanie kompleksowych usług niematerialnych i tym samym uwzględniania ww. wydatków w rachunku podatkowym przy wyznaczaniu zobowiązania podatkowego i określania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, w tym przekazywanych wartości pieniężnych, wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem świadczeń rzeczowych i innych świadczeń, które stanowią element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonanie kompleksowych usług niematerialnych i tym samym uwzględniania ww. wydatków w rachunku podatkowym przy wyznaczaniu zobowiązania podatkowego i określania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta (Zleceniodawcy) kompleksowe usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Podkreślono, że przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług; Spółka nie zawiera też umów w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Zgodnie z zawartą umową, Spółka wyznacza wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi niematerialne w oparciu o bazę kosztową definiowaną przez poniesione przez Spółkę i zaakceptowane przez Zleceniodawcę koszty świadczenia; taka baza kosztowa powiększana jest o umowną marżę i w sumie definiuje wynagrodzenie Spółki. W konsekwencji, wydatki jakie Spółka ponosi, a które następnie uwzględniane są w sposób bezpośredni (jako elementy bazy kosztowej) w wynagrodzeniu należnym Spółce od Zleceniodawcy Spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami podatkowymi.

W ramach świadczonych usług marketingowych, i na potrzeby ich realizacji Spółka m.in. przekazuje na rzecz osób i jednostek ze środowiska medycznego, fundacji oraz innych podmiotów jednostronne świadczenia, w tym o wartości pieniężnej i świadczenia rzeczowe (np. rzeczy służące działalności medycznej, między innymi drobny sprzęt medyczny, wyposażenie i materiały biurowe) a także usługi (np. sponsorowanie udziału w konferencjach naukowych itp., zgodnie z zasadami prawa farmaceutycznego). Podkreślono, że wszystkie powyższe świadczenia (pieniężne, rzeczowe i innego rodzaju) służą realizacji kompleksowej usługi niematerialnej, a ich wartość uwzględniana jest w bazie koszowej definiującej wynagrodzenia Spółki a co za tym idzie i przychód podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów i jako takie uwzględniać w rachunku podatkowym przy wyznaczaniu zobowiązania podatkowego, a w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, w tym przekazywane wartości pieniężne, wydatki ponoszone w związku z nabywaniem świadczeń rzeczowych i innych świadczeń, a które stanowią element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonane kompleksowe usługi niematerialne?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów i jako takie uwzględniać w rachunku podatkowym przy wyznaczaniu zobowiązania podatkowego, a w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, w tym przekazywane wartości pieniężne, wydatki ponoszone w związku z nabywaniem świadczeń rzeczowych i innych świadczeń, a które stanowią element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonane kompleksowe usługi niematerialne.

Podniesiono, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej „updop”, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albo w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę. Katalog wydatków nie będących kosztami zamieszczony jest w art. 16 ust. 1 updop.

Wskazano, że w ramach wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów zwykło przyjmować się, że koszt może być uznany za celowy (i jako taki za koszt uzyskania przychodu) gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód niekoniecznie został uzyskany, ale który hipotetycznie jest możliwym do osiągnięcia; dodatkowo ważnym jest też to, by wydatki ekonomicznie uzasadnione (vide np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Ol 703/09). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę w stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, są wydatkami ponoszonymi w celu świadczenia kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy. Świadczenie takich usług jest natomiast jedyną działalnością podejmowaną przez Spółkę, co oznacza, iż działalność gospodarcza Spółki powiązana jest bezpośrednio z wykonywaniem umowy zlecenia, zawartej pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą. Skoro wydatki ponoszone przez Spółkę, a wskazane w opisie stanu faktycznego, stanowią element kalkulacyjny ceny usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy to zdaniem Wnioskodawcy nie może być wątpliwości co do tego, że są poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy. Jednocześnie ponownie podkreślono, iż przedmiotowe wydatki stanowią bezpośrednią podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę w oparciu o metodę „koszt plus”. Skoro przedmiotowe wydatki spełniają warunek celowości o tym, czy mogą one być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów przesądzi brak zastosowania wobec nich wyłączeń zapisanych w art. 16 updop.

W opinii Wnioskodawcy z uwagi na okoliczności i jednostronny charakter świadczeń należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 14 updop i wskazać na brak podstaw jego zastosowania. Według takiego, do kosztów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Zdaniem Spółki, wyłączenie takie nie ma zastosowania ponieważ Spółka nie przekazuje darowizny. Z uwagi na fakt, że w updop nie znajduje się definicja pojęcia „darowizna”, na potrzeby stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 updop (czy raczej dla wyeliminowania jego zastosowania) należy według Wnioskodawcy odwołać się do jego znaczenia według Kodeksu Cywilnego. Podniesiono, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stwierdzono więc, że aby wystąpiła darowizna, niezbędnym jest uszczuplenie majątku darczyńcy. Podniesiono, że jak wynika z opisanego stanu faktycznego, koszty ponoszone przez Spółkę nie obciążają jej finalnie (nie spoczywa na niej ekonomiczny ciężar takiego wydatku) gdyż uwzględniane są w bazie kosztowej wyznaczającej wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić tutaj o „uszczupleniu majątku Spółki” (Spółka nie świadczy kosztem własnego majątku). Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 2101/96): „Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia /umowny lub ustawowy/, nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny.” Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższego, ponieważ koszty ponoszone przez Spółkę wynikają z umowy zlecenia, tj. świadczenia kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy błędnym byłoby stanowisko zakładające, iż świadczenia pieniężne i niepieniężne kwalifikują się jako darowizna.

Podniesiono, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 marca 2011 r. (znak: IPPB5/423-883/10-4/AM), a także w licznych interpretacjach indywidualnych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2010 r. (znak: IPPB5/423-697/09-2/AM), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2009 r. (znak: IPPB5/423-633/09-4/AM), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2009 r. (znak IPPB5/423-290/09-2/AM), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. (IPPB3/423-1031/08-2/AS) i in. Podniesiono także, że oczywiście wskazana powyżej interpretacja (podobnie jak jej podobne) została wydana w konkretnej sprawie i nie tworzy prawa, ale z uwagi na zbieżność stanu prawnego i istoty problemu z tymi, jakie są w przypadku Spółki winny mięć istotny wpływ na interpretację indywidualną udzieloną w odpowiedzi na niniejszy wniosek.

Mając na uwadze powyższe, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że wobec faktu, iż dla Spółki przekazywane świadczenia nie są darowiznami, i przy spełnieniu warunku celowości, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, i jako takie uwzględniać w rachunku podatkowym przy wyznaczaniu zobowiązania podatkowego a w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, w tym przekazywane wartości pieniężne, wydatki ponoszone w związku z nabywaniem świadczeń rzeczowych i innych świadczeń, a które stanowią element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonane kompleksowe usługi niematerialne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy.

Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia reklamy, należy – zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa – odnieść się do definicji słownikowej tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” oraz „plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”.

Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

W tym miejscu należy także podkreślić, iż nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja”, wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. Powyższe odnosi się także do terminu „reprezentacja” użytego w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Norma ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego. Pomocną może być również etymologia tego słowa – „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia – w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak z powyższego wynika, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Zleceniodawcy kompleksowe usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług. Spółka nie zawiera też umów w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Zgodnie z zawartą umową, Spółka wyznacza wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi niematerialne w oparciu o bazę kosztową definiowaną przez poniesione przez Spółkę i zaakceptowane przez Zleceniodawcę koszty świadczenia, która powiększana jest o umowną marżę. W konsekwencji, wydatki jakie Spółka ponosi, które następnie uwzględniane są w wynagrodzeniu należnym Spółce od Zleceniodawcy Spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami podatkowymi. W ramach świadczonych usług marketingowych, i na potrzeby ich realizacji Spółka m.in. przekazuje na rzecz osób i jednostek ze środowiska medycznego, fundacji oraz innych podmiotów jednostronne świadczenia, w tym o wartości pieniężnej i świadczenia rzeczowe (np. rzeczy służące działalności medycznej, między innymi drobny sprzęt medyczny, wyposażenie i materiały biurowe) a także usługi (np. sponsorowanie udziału w konferencjach naukowych itp., zgodnie z zasadami prawa farmaceutycznego). Podkreślono, że wszystkie powyższe świadczenia (pieniężne, rzeczowe i innego rodzaju) służą realizacji kompleksowej usługi niematerialnej, a ich wartość uwzględniana jest w bazie koszowej definiującej wynagrodzenia Spółki a co za tym idzie i przychód podatkowy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, w tym przekazywanych wartości pieniężnych, wydatków poniesionych w związku z nabyciem świadczeń rzeczowych i innych świadczeń, które stanowiły element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonanie kompleksowe usługi niematerialnej i tym samym uwzględniania ww. wydatków w rachunku podatkowym przy wyznaczaniu zobowiązania podatkowego i określania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma znaczenia tu fakt, że wydatek został poniesiony przez Spółkę z tytułu wykonywania zlecenia. Co prawda strony zawierające umowę, stosownie do art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednak Organ podatkowy analizując wydatki będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone na zasadach „koszt plus”, nie mamy także doczynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku z realizacją umowy za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Spółkę wliczane są do podstawy konkretnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu umowy nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Wnioskodawcy i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Według tut. Organu, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż wydatki wymienione w sytuacji przedstawionej we wniosku poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, nie są związane z jego reprezentacją i reklamą i nie wpływają na promocję samej Spółki.

W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy, a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej umowy zostały uwzględnione w bazie kosztowej definiującej wynagrodzenia Spółki wraz z narzutem o określonej wysokości (na zasadzie tzw. „kosztu plus”).

A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, co do zasady Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy. Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają cyt. wyżej art. 15 i 16 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a ww. ustawy).

Na mocy art. 25 ust. 1b cytowanej ustawy, podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego.

Zgodnie z art. 25 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki kwartalne, o których mowa w ust. 1b, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez podatnika, które zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i które jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania i tym samym wpływają na określenie zobowiązania podatkowego danego podatnika i wysokość zaliczek na podatek dochodowy uiszczanych w trakcie roku podatkowego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wydatki, które Spółka poniosła w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, w tym przekazywane wartości pieniężne, wydatki poniesione w związku z nabyciem świadczeń rzeczowych i innych świadczeń, które stanowiły element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za wykonanie ww. usług niematerialnych, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy założeniu, że ww. wydatki nie dotyczą Wnioskodawcy i nie są enumeratywnie wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Tym samym ww. wydatki mogą zostać uwzględniane w rachunku podatkowym przy wyznaczaniu zobowiązania podatkowego i określania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.