Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-826/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-07
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu w postaci ZCP
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) na wezwanie Organu z 3 października 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-826/13-2/AO (skutecznie doręczone 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu w postaci ZCP X. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu w postaci ZCP X. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) na wezwanie Organu z 3 października 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-826/13-2/AO (data doręczenia 21 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: „Wnioskodawca”\], będąca podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: „Podatek VAT”\], prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i najmu powierzchni komercyjnych, w tym w szczególności powierzchni magazynowo – biurowo –przemysłowych. Działalność Wnioskodawcy polega na tym, iż posiadając swój zasób gruntów, w różnych odstępach czasu (w zależności od koniunktury na rynku) buduje, a następnie wynajmuje budynki magazynowe.

W szczególności przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest organizacja procesu budowlanego, uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń, negocjacje z najemcami, budowa, jak i najem budynków użytkowych, w tym w szczególności magazynów. W związku z powyższym Spółka jest właścicielem szeregu działek budowlanych (posiada bank ziemi), na których sukcesywnie mają być budowane kolejne budynki magazynowe. Dodatkowo działalność Wnioskodawcy polega na zarządzaniu posiadanym majątkiem trwałym (infrastrukturą techniczną) obsługującym wszystkie zabudowane budynkami nieruchomości, sąsiadujące z nieruchomościami posiadanymi przez Wnioskodawcę.

Struktura działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę polega na tym, iż nowe realizacje (budowa nowych obiektów) są zasadniczo wykonywane przez specjalnie wyodrębnione działy, funkcjonujące w ramach jej przedsiębiorstwa, dedykowane do wyszukiwania najemców, organizacji procesu budowy i ewentualnie do obsługi procesu najmu nowo-wybudowanych magazynów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wyodrębnił dział o nazwie ZCP X. (dalej jako: „ZCP X.”), którego przedmiotem działalności jest prowadzenie ściśle określonego fragmentu działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. budowy i najmu obiektu magazynowego, który będzie posadowiony na należącej do Wnioskodawcy działce ewidencyjnej nr 45/8.

Wskazać bowiem należy, iż w efekcie wyodrębnienia ZCP X. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na dwóch płaszczyznach:

*   pierwszą płaszczyznę stanowi działalność wykonywana w ramach ZCP X., tj. organizacja i realizacja procesu budowlanego obiektu magazynowego na działce ewidencyjnej nr 45/8, której Wnioskodawca jest właścicielem, najem tego obiektu magazynowego oraz najem działki nr ewidencyjny 45/8, (ZCP posiada zawarte umowy najmu obiektu magazynowego realizowanego na ww. działce oraz części tej działki);

*   drugą zaś - równolegle realizowaną - stanowi działalność wykonywana w ramach pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (innej niż ZCP), tj. zarządzanie infrastrukturą techniczną obsługującą nieruchomości zabudowane sąsiadujące z nieruchomościami należącymi do Wnioskodawcy oraz działalność związana z posiadanym przez Wnioskodawcę bankiem ziemi, pozyskiwaniem przyszłych najemców, w tym najemców nieruchomości, na których mają zostać wybudowane budynki A5-A8, B, C i D – tj. budynki sąsiadujące z działką ewidencyjną nr 45/8.

Funkcjonowanie ZCP X. zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych Wnioskodawcy – w postaci regulaminu organizacyjnego.

Obiekt magazynowy, na działce nr ewidencyjny 45/8 stanowi inwestycję w budowie, posiadającą, w ramach ZCP X., wszelkie zaplecze potrzebne do dalszego prowadzenia działalności w zakresie budowy i najmu, niezbędne do ich funkcjonowania jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo, takie jak:

*   prawo własności działki gruntu nr ewidencyjny 45/8, na której powstaje inwestycja budowlana (obiekt magazynowy);

*   inwestycja w toku obejmująca budowę obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8),

*   pozwolenie na budowę obiektu magazynowego, realizowanego na działce nr ewidencyjny 45/8 – przy czym w związku ze zmianami w projekcie architektonicznym obiektu magazynowego powstającego na działce nr ewidencyjny 45/8, Wnioskodawca wystąpił o wydanie zamiennego pozwolenia na budowę;

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu dotyczącej najmu obiektu magazynowego, powstającego na działce nr ewidencyjny 45/8 oraz z umowy najmu części działki nr ewidencyjny 45/8 przez generalnego wykonawcę pod zaplecze budowy;

*   środki pieniężne;

*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczącej pośrednictwa w poszukiwaniu najemców;

*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o nadzór inwestycyjny oraz o roboty budowlane oraz wykonanie projektów budowlanych w ramach kontraktu typu „design and built” zawartych z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane z realizacją na działce nr ewidencyjny 45/8 budowy obiektu magazynowego, i jego przyłączeniem do mediów;

*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o przygotowanie i realizację obiektu magazynowego realizowanego na opisanej wyżej działce 45/8, o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawarte z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane ze wznoszeniem ww. obiektu magazynowego, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej, placu manewrowego i parkingów wchodzących w skład ZCP X. lub dostawy towarów lub usług zawartych przez Spółkę w odniesieniu do inwestycji realizowanej na działce nr ewid. 45/8, w tym prawa (wierzytelności) i zobowiązania przysługujące Spółce jako zamawiającemu wobec wykonawców świadczących usługi związane z procesem inwestycyjnym na działce 45/8;

*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy o świadczenie usług doradczych i zarządczych dotyczących obsługi ogólno-administracyjnej działalności ZCP X.;

*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy nadzoru inwestorskiego (kierownika projektu) w związku z budową magazynów wchodzących w skład ZCP X.;

*   dokumentacja techniczna budowy obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8 (projekt budowlany i dokumentacja wykonawcza) wraz z jej uzgodnieniami oraz związane z nią majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne do dokumentacji technicznej, w zakresie w jakim prawa te przysługują Wnioskodawcy;

składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (goodwill) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi obsługującymi developerów powierzchni magazynowo-produkcyjnych i klientów, itp.

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością ZCP X. można wskazać w szczególności:

*   zobowiązania do zapłaty z tytułu wykonywanych robót wynikających z umowy z generalnym wykonawcą,

*   zobowiązania z tytułu dostawy mediów;

*   zobowiązania do zapłaty z tytułu umów z pośrednikami w poszukiwaniu najemców,

*   zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek związanych z realizacją inwestycji na działce nr ewid. 45/8 etc.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja rachunkowa pozwala na przyporządkowanie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności realizowanej w ramach ZCP X..

W tym zakresie Wnioskodawca wyszczególnia specjalnie oznaczone konta ewidencyjne, dotyczące rozliczeń w ramach działalności prowadzonej w ramach ZCP X., w sposób pozwalający na ustalenie kosztów, przychodów, aktywów i pasywów, związanych z tą działalnością. Dodatkowo, na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg, oraz odrębnych dla ZCP tabeli amortyzacyjnych, możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) uzyskiwanego w związku z działalnością w ramach ZCP X.

W przyszłości planowane jest dokonanie przez Wnioskodawcę aportu w postaci ZCP X. do innej spółki \[dalej: „Spółka”\] w celu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportu w postaci ZCP X. do Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportu w postaci ZCP X. do Spółki na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż ZCP X., w momencie wniesienia do Spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy VAT.

1.  Przesłanki uznania ZCP X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno na mocy art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jak i art. 4a pkt 4 ustawy CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż ZCP wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT, pod warunkiem, iż spełni łącznie następujące warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze,
2.  będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:
    *   organizacyjnym,
    *   finansowym oraz
    *   funkcjonalnym (jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Podstawowym elementem, stanowiącym punkt wyjścia do badania, czy mamy do czynienia z ZCP powinno być wykazanie, czy istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących zorganizowaną i funkcjonalną całość, który jest w stanie realizować określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa przesłanka jest w sprawie spełniona, ponieważ ZCP X. posiada wszelkie składniki majątkowe potrzebne do dalszego prowadzenia działalności w zakresie budowy obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8 i jego późniejszego najmu, niezbędne do jego funkcjonowania jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo, takie jak:

*   odrębne źródło przychodów w postaci zawartej umowy najmu obiektu magazynowego, jak również umowy najmu działki nr ewidencyjny 45/8 zawartej z firmą budowlaną;

*   odrębne aktywa, a więc przypisane do ZCP X. działki ewid. 45/8, na której będzie realizowana budowa obiektu magazynowego oraz związana z nim infrastruktura techniczna, środki pieniężne, należności od najemców;

*   dokumentacja budowlana, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów zawieranych przez dotyczących budowy obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8 (umowy o roboty budowlane w tym umowa projektowa, umowy dotyczące nadzoru inwestorskiego, umowa o świadczenie usług doradczych i zarządczych);

*   decyzja o pozwoleniu na budowę obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8;

*   składniki niematerialne, jak np. reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, jak również tajemnice przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne itp.

W świetle powyższego, w sposób wyraźny można stwierdzić, iż do ZCP X. zostały przypisane zarówno składniki materialne i niematerialne, jak i środki trwałe oraz obrotowe.

Podkreślenia wymaga, iż w ramach funkcjonowania ZCP X. zostały mu również przypisane wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością, a więc np.:

*   zobowiązania do zapłaty z tytułu wykonywanych robót wynikających z umowy z generalnym wykonawcą;

*   zobowiązania do zapłaty z tytułu umów z pośrednikami w poszukiwaniu najemców,

*   zobowiązania z tytułu dostawy mediów,

*   zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek związanych z realizacją inwestycji na działce nr ewid. 45/8 etc.

W rezultacie spełnione są przesłanki do stwierdzenia, iż działalność ZCP X. jest oddzielona od pozostałej działalności przedsiębiorstwa, ponieważ jest wykonywana w oparciu o zupełnie inne aktywa (w szczególności obiekty w budowie posadowione na odrębnych działkach gruntu, do których przypisana jest infrastruktura techniczna), jak i o inne źródła finansowania (umowy najmu dotyczące magazynów należących do ZCP X.).

O samodzielności ZCP X. stanowi również fakt, iż prowadzona ewidencja rachunkowa pozwala na dokonywanie odrębnych rozliczeń w ramach ZCP X., zarówno w zakresie kosztów, jak również przychodów.

Dodatkowo, o możliwości prowadzenia przez ZCP X. samodzielnej działalności świadczy to, iż przypadku zbycia ZCP (w formie aportu), możliwa będzie kontynuacja funkcji i zadań przypisanych do ZCP X. przez jego nabywcę (Spółkę), bez konieczności przeprowadzania istotnych zmian w tym zakresie. Do ZCP X. zostaną bowiem przypisane, jak to zostało wyżej wykazane, wszelkie składniki majątkowe, w tym zobowiązania potrzebne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i uznania ZCP PARCELA 45/8 za samodzielne przedsiębiorstwo, które posiada pełną zdolność do generowania przychodów.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, zostanie w przypadku ZCP X. spełniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2011 r. (IPPP1-443-243/11-2/JL) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. (\`(...)\`) będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, inne składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału, takie jak np. inwestycje w toku (\`(...)\`) zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2010 r. (ILPP1/443-261/10-4/BD) wskazał, iż: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, iż bez znaczenia pozostaje fakt, iż posiadane przez ZCP X. składniki majątkowe (tj. obiekt magazynowy posadowiony na działce nr ewidencyjny 45/8) są nieukończone i w ujęciu bilansowym ujmowane są jako inwestycje w toku – istota działalności prowadzonej przez ZCP X. polega bowiem m.in. na realizacji inwestycji budowlanych w celu ich późniejszego wynajmu.

Istotnym jest, aby ZCP X. posiadało zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogą posłużyć realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić o niezależności ZCP w zakresie wykonywanych działań. W związku z powyższym, fakt przypisania do ZCP X. inwestycji w toku (obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8), świadczy o realizacji działalności ZCP X., jaką jest realizacja procesu budowlanego magazynów przeznaczonych do najmu, zaś fakt przypisania umów najmu, pozwoli na realizację działalności w zakresie najmu.

Potwierdził to przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lipca 2011 r. (IPPP1/443-996/11-2/AS), w której uznał, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa mogą tworzyć takie aktywa jak „nieruchomość gruntowa, na której Wnioskodawca prowadzi inwestycję w toku polegającą na budowie hotelu, 3) nieruchomość gruntowa wraz z projektem budowlanym, na której planowana jest inwestycja, 4) nieruchomość gruntowa położona w pobliżu nieruchomości, wskazanej w pkt 3), na której nie jest prowadzona obecnie inwestycja, a która ma być w przyszłości przeznaczona na inwestycje budowlane”.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze.

Przesłankę tę należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP X. z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przybiera wyraźną formę, gdyż funkcjonowanie ZCP X. zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci regulaminu organizacyjnego.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu ZCP X. w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia fakt, iż ZCP X. prowadzi w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ściśle określony fragment jego działalności. Wskazać bowiem należy, iż Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na dwóch płaszczyznach:

*   pierwszą płaszczyznę stanowi organizacja i realizacja procesu budowlanego obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8 realizowana w ramach ZCP X.;

*   drugą zaś - równolegle realizowaną - stanowi działalność realizowana przez pozostałą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. zarządzanie infrastrukturą techniczną obsługującą nieruchomości zabudowane sąsiadujące z nieruchomościami należącymi do Wnioskodawcy oraz działalność związana z posiadanym przez Wnioskodawcę bankiem ziemi i pozyskiwaniem przyszłych najemców w tym najemców nieruchomości, na których mają zostać wybudowane budynki A5-A8, B, C i D – tj. budynki sąsiadujące z działką nr ewidencyjny 45/8.

Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny i niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z tym, ZCP X. jest w stanie realizować działalność inwestycyjną oraz działalność w zakresie najmu jako samodzielny, odrębny podmiot gospodarczy.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP X. nastąpiło również poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), w tym umów o świadczenie usług zawartych z zewnętrznymi podmiotami (zarówno umów z generalnym wykonawcą, innymi firmami o przygotowanie i realizację inwestycji realizowanej na opisanej wyżej działce 45/8, o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawarte z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane z wznoszeniem obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej, placu manewrowego i parkingów wchodzących w skład ZCP X. lub dostawy towarów lub usług zawartych przez Spółkę w odniesieniu do inwestycji realizowanej na działce nr ewid. 45/8, w tym prawa (wierzytelności) i zobowiązania przysługujące Spółce jako zamawiającemu wobec wykonawców świadczących usługi związane z procesem inwestycyjnym na działce 45/8), a także wynikających z tych umów zobowiązań i kosztów, w oparciu o które ZCP realizuje ww. działalność w zakresie organizacji procesu budowlanego oraz pozyskiwania najemców. Dodatkowo ZCP X. posiada umowę o obsługę ogólno-administracyjną prowadzonej działalności.

Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o organizacyjnym wyodrębnieniu ZCP X. 45/8 w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych, m. in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. (IPPB5/423-540/10-4/MB) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa”.

Przedstawione wyżej okoliczności, stanowią zdaniem Wnioskodawcy o tym, iż ZCP Y spełnia wymóg organizacyjnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Wnioskodawca podkreśla, iż ani ustawa VAT, ani ustawa CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż: „To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kasztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT. Komentarz”, Lex, 2011, wyd. V, stan prawny 01.01.2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, o finansowym wyodrębnieniu w strukturze prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu planu kont, możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do ZCP X. związane z nim aktywa (np. środki trwale, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania) oraz przychody i koszty.

Wnioskodawca prowadzi bowiem wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionego działu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy możliwe jest sporządzenie zestawienia przychodów i kosztów przyporządkowanych do ZCP w celu określenia jego wyniku finansowego. Powyższe rozliczenia dokonywane są w ten sposób, iż Wnioskodawca, oprócz wyniku zagregowanego, wykazywanego na podstawie ksiąg rachunkowych oraz odrębnych dla ZCP tabeli amortyzacyjnych, dodatkowo ustala odrębny wynik dla ZCP X..

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest w stanie określić jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednie pozycje kosztów i przychodów dotyczą ZCP X.. W przypadku pozycji wspólnych – odnosi je w odpowiedniej proporcji do ZCP bądź pozostałych czynności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na jej podstawie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego osiąganego przez ZCP X.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, iż: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. (IPPB5/423-540/10-4/MB): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Przedstawione wyżej okoliczności, stanowią zdaniem Wnioskodawcy o tym, iż ZCP X. spełnia wymóg finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że ZCP X. jest przeznaczona (w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych z realizacją inwestycji budowlanych w postaci obiektu magazynowego oraz jego późniejszego najmu.

ZCP X. została wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ze względu na fakt, iż w odniesieniu do wchodzącego w skład ZCP obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8 rozpoczął się już proces jego budowy oraz najemca ww. obiektu magazynowego zawarł już umowę najmu.

Natomiast pozostałe części przedsiębiorstwa stanowi działalność w zakresie zarządzania infrastrukturą techniczną obsługującą nieruchomości zabudowane sąsiadujące z nieruchomościami należącymi do Wnioskodawcy oraz działalność w zakresie posiadanego przez Wnioskodawcę banku ziemi, w odniesieniu do którego proces budowlany nie został jeszcze rozpoczęty oraz trwa proces poszukiwania najemców.

Co istotne, ZCP X. posiada wszelkie składniki majątkowe przypisane do jego działalności i odrębne od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wśród tych składników majątkowych można wymienić:

*   Działkę gruntu, na której znajdują się przypisane do ZCP magazyny w budowie, dokumentację, w tym projekty architektoniczne, składniki niemajątkowe (tajemnice przedsiębiorstwa, itp.),

*   umowy z najemcami, w tym umowę najmu gruntu pod zaplecze budowy, oraz

*   umowę o świadczenie usług doradczych i zarządczych (obsługę ogólno-administracyjną ZCP),

*   umowy o przygotowanie i realizację inwestycji realizowanej na opisanej wyżej działce 45/8, o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawarte z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane z wznoszeniem obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej, placu manewrowego i parkingów wchodzących w skład ZCP PARCELA 45/8 lub dostawy towarów lub usług zawartych przez Spółkę w odniesieniu do inwestycji realizowanej na działce nr ewid. 45/8, w tym prawa (wierzytelności) i zobowiązania przysługujące Spółce jako zamawiającemu wobec wykonawców świadczących usługi związane z procesem inwestycyjnym na działce 45/8,

które to składniki łącznie umożliwiają ZCP prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w tym warunkują zdolność do generowania przychodów i możliwość realizowania przypisanych jej funkcji w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, ZCP X. jest w stanie funkcjonować jako niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa podmiot gospodarczy spełniający bez jakiejkolwiek zewnętrznej pomocy swoje zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, iż ZCP X. posiada również własną grupę kontrahentów, z którymi nawiązuje bezpośrednie relacje handlowe (o czym świadczą zawarte i negocjowane umowy najmu magazynów zawarte w ramach ZCP, umowa z generalnym wykonawcą, umowy o przygotowanie i realizację inwestycji realizowanej na opisanej wyżej działce 45/8, o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawarte z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane z wznoszeniem obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej, placu manewrowego i parkingów wchodzących w skład ZCP X. lub dostawy towarów lub usług zawartych przez Spółkę w odniesieniu do inwestycji realizowanej na działce nr ewid. 45/8).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, iż aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. (IPPB5/423-540/10-4/MB) wskazał, iż: „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, jako niezależny podmiot gospodarczy”.

Reasumując, przesłanki wskazane w punktach a-d powyżej, wskazują, iż ZCP X. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Wyłączenie z opodatkowania transakcji wniesienia ZCP w formie aportu na gruncie ustawy VAT

Wnioskodawca wskazuje, iż aport ZCP będzie neutralny dla Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT z uwagi na fakt, iż powyższa transakcja jest uznawana, na gruncie ustawy VAT, za czynność nieobjętą jej przepisami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT dostawą towarów jest m.in.: przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższego wynika więc jasno, że aport - jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - stanowi dostawę towarów.

Jednakże, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy VAT pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób tożsamy z terminem „dostawa towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Powyższe oznacza, iż termin „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Oznacza to, iż zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Stanowisko, iż zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić również w formie aportu, potwierdzają organy podatkowe, czego wyrazem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. (IBPP3/443-425/09/ŁW) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „pojęcie zbycia obejmuje wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jak właściciel w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie aportu do Spółki na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT – jest transakcją wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są liczne interpretacje organów podatkowych, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2010 r. (IBPP3/443-425/09/ŁW) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „do czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwo, zajmującej się działalnością medyczną znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2010 r. (IPPP1/443-1139/10-3/ISz), wskazał, iż: „na macy art. 6 cyt. Ustawy \[ustawy VAT przyp.\] z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo Organ wskazuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.