Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-32/14-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Uznanie usługi badawczej i dostawy części samochodowych za dwie odrębne czynności.
Słowa kluczowe: czynności; części; dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi badawczej i dostawy części samochodowych za dwie odrębne czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi badawczej i dostawy części samochodowych za dwie odrębne czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej Spółka) jest ubój bydła, produkcja i dystrybucja mięsa. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i sprzedaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zamierza ona zawrzeć z kontrahentem niemieckim umowę, na mocy której Spółka świadczyć będzie usługę badawczą (prace rozwojowe z zakresu technologii motoryzacyjnej). Usługa badawcza nie będzie wykonywana etapami, w toku prac nie nastąpi częściowy odbiór usługi. Kontrahent niemiecki ma siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, jest zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem VAT i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na mocy zawartej umowy, jeśli w wyniku świadczonej usługi powstanie technologia pozwalająca na produkcję części samochodowych w oparciu o tę technologię (pozytywny efekt prac rozwojowych), Spółka będzie produkowała i dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw części samochodowych stworzonych przy użyciu powstałej technologii na rzecz kontrahenta niemieckiego. Jeśli prace rozwojowe nie pozwolą na produkcję części samochodowych (negatywny efekt prac rozwojowych), dostawa towarów nie zostanie dokonana. Wynagrodzenie ustalone za usługę badawczą i dostawę części samochodowych zostanie określone oddzielnie. Spółka, oprócz obowiązku wykorzystania wyniku prac rozwojowych (technologii) na potrzeby kontrahenta niemieckiego, może także wykorzystywać efekt tych prac dla swojej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu rozliczania usługi badawczej i późniejszej (ewentualnej) wewnątrzwspólnotowej dostawy części samochodowych na gruncie podatku VAT.

W przypadku wystąpienia pozytywnych efektów prac rozwojowych zamierza ona potraktować usługę badawczą i późniejsze dostawy części samochodowych, jako dwa odrębne świadczenia /czynności na gruncie podatku VAT (a nie jako jedno świadczenie złożone), tj.:

*   usługę badawczą na rzecz kontrahenta niemieckiego, jako usługę świadczoną poza terytorium kraju (miejsce świadczenia na terytorium Niemiec, zgodnie z art. 28b ustawy VAT), nieopodatkowaną VAT na terytorium kraju,
*   dostawę części samochodowych, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (z zastosowaniem stawki 0% VAT, pod warunków spełnienia wymogów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT).

Kontrahent niemiecki będzie dokonywał płatności za usługę badawczą w formie zaliczek, a po zakończeniu prac rozwojowych, nastąpi rozliczenie końcowe wykonanej usługi. Zaliczki mogą być wpłacane na rzecz Spółki przed i w trakcie trwania prac rozwojowych.

Wnioskodawca zamierza wystawić odrębne faktury w rozliczeniu wskazanych czynności, tj.:

*   faktury (zaliczkowe i końcową) dokumentujące otrzymanie zaliczek i wykonanie usługi badawczej,
*   faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej jako: WDT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa badawcza i dostawa części samochodowych powinny być traktowane jako dwa odrębne świadczenia na gruncie podatku VAT, tj. usługa badawcza, jako usługa świadczona poza terytorium kraju, oraz dostawa części samochodowych, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa badawcza i dostawa części samochodowych powinny być traktowane jako dwa odrębne świadczenia na gruncie podatku VAT, tj. usługa badawcza, jako usługa świadczona poza terytorium kraju, oraz dostawa części samochodowych, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

UZASADNIENIE

Art. 5 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zasadą ogólną jest reguła opodatkowania VAT każdego świadczenia osobno. Zasada ta została wielokrotnie podkreślana w orzeczeniach TSUE, m.in. w orzeczeniu TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, gdzie wskazane jest że „do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (\`(...)\`)” (tak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279).

W pewnych sytuacjach, uznaje się jednak, że więcej czynności może tworzyć razem jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone). Jak wskazuje się dalej w ww. wyroku w sprawie C-224/11: „Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję. (\`(...)\`) Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze”.

Podkreślić należy, że traktowanie odrębnych świadczeń do celów podatku VAT, jako jednego świadczenia, powinno mieć zatem charakter wyjątkowy i mieć zastosowanie jedynie do tych świadczeń, które razem, w sposób obiektywny (a więc nie budzący wątpliwości) tworzą niepodzielne świadczenie gospodarcze.

W orzeczeniach TSUE zwraca się uwagę, że każdy przypadek winien być rozpatrywany osobno, niemniej jednak treść orzeczeń wskazuje na charakterystyczne elementy, które powinny być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń (kilka świadczeń głównych) czy jedno świadczenie (zawierające w sobie świadczenie główne i świadczenie dodatkowe, traktowane podatkowo tak jak świadczenie główne):

*   „w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywanie oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne” (wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.),
*   „w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego” (wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse),
*   „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie” (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV).

Należy wskazać, że opisywane zdarzenia, tj. świadczenie usługi badawczej i późniejsza dostawa części samochodowych, nie zawierają w sobie wskazywanych w orzeczeniach cech charakterystycznych dla świadczenia złożonego. W sytuacji Spółki nie można bowiem mówić o stosunku zależności obu świadczeń z jednoczesnym wskazaniem świadczenia dodatkowego i głównego (jako świadczenia podrzędnego i nadrzędnego), jak również oba świadczenia nie są dostarczane odbiorcy jako jedno połączone, ale są rozłączne od siebie, o czym świadczy zarówno konstrukcja umowy pomiędzy kontrahentami, jak i przewidywany, wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (powstanie technologii oraz dostarczenie części samochodowych).

Zaznaczyć należy, że w sytuacji Spółki może w ogóle nie dojść do dwóch świadczeń, ponieważ jeśli efekt prac rozwojowych będzie negatywny, nie dojdzie do dostawy części samochodowych, więc nie można mówić w tej sytuacji o równoczesnym istnieniu świadczenia głównego i pomocniczego. Stanowi to kluczowy argument za uznaniem pełnej niezależności obu świadczeń na gruncie podatku VAT i uznaniem ich za dwa odrębne świadczenia główne. Dlatego też, zdaniem Spółki, dostarcza ona kontrahentowi niemieckiemu dwa osobne świadczenia, niezależnie wycenione i rozliczane w różny sposób.

W orzecznictwie TSUE (m.in. w ww. wyroku w sprawie w sprawie C-392/11 Field Fishe Waterhouse) jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się ponadto, że świadczenia, które w obrocie gospodarczym mogą być wykonane przez różne podmioty, należy rozpatrywać jako świadczenia odrębne. Tak m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 315/10, w którym sąd stwierdził, że „Usługę projektową należy uznać za odrębną usługę pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że wykonawca zaprojektuje i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie z nich wszelkie wady oraz zapewni wszelkie kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia, wyposażenie, głównego wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady. Usługa projektowa może być rozdzielona od usługi budowy autostrady bez uszczerbku dla każdej w sposób naturalnie uzasadniony ponieważ usługi projektowe w obrocie gospodarczym świadczone są zazwyczaj przez odrębne podmioty od wykonawców robót budowlanych. A jak wyżej wskazano, nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone (orzeczenie z dnia 27 października 2005 C-41/04 – Levob Verzekeringenf)”.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie możliwym byłoby niezależne zlecenie przez kontrahenta niemieckiego usługi badawczej innemu podmiotowi i później, przy wykorzystaniu technologii będącej rezultatem wykonanej usługi, zamówienie u innego podmiotu dostawy części samochodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionej sprawie, usługa badawcza i dostawa części samochodowych powinny być rozpatrywane jako dwa odrębne świadczenia (dwie odrębne czynności) na gruncie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest ubój bydła, produkcja i dystrybucja mięsa. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i sprzedaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zamierza ona zawrzeć z kontrahentem niemieckim umowę, na mocy której Spółka świadczyć będzie usługę badawczą (prace rozwojowe z zakresu technologii motoryzacyjnej). Usługa badawcza nie będzie wykonywana etapami, w toku prac nie nastąpi częściowy odbiór usługi. Kontrahent niemiecki ma siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, jest zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem VAT i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na mocy zawartej umowy, jeśli w wyniku świadczonej usługi powstanie technologia pozwalająca na produkcję części samochodowych w oparciu o tę technologię (pozytywny efekt prac rozwojowych), Spółka będzie produkowała i dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw części samochodowych stworzonych przy użyciu powstałej technologii na rzecz kontrahenta niemieckiego. Jeśli prace rozwojowe nie pozwolą na produkcję części samochodowych (negatywny efekt prac rozwojowych), dostawa towarów nie zostanie dokonana. Wynagrodzenie ustalone za usługę badawczą i dostawę części samochodowych zostanie określone oddzielnie. Spółka, oprócz obowiązku wykorzystania wyniku prac rozwojowych (technologii) na potrzeby kontrahenta niemieckiego, może także wykorzystywać efekt tych prac dla swojej działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym opisem Spółka powzięła wątpliwości, czy usługa badawcza i dostawa części samochodowych powinny być traktowane jako dwa odrębne świadczenia na gruncie podatku VAT, tj. usługa badawcza, jako usługa świadczona poza terytorium kraju, oraz dostawa części samochodowych, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscu należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna czynność, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową czynność składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną czynność.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami: usługą badawczą i dostawą części samochodowych. Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentem niemieckim umowę, na mocy której będzie świadczyć usługę badawczą. Jeżeli w wyniku świadczonej usługi powstanie technologia pozwalająca na produkcję części samochodowych w oparciu o tę technologię (pozytywny efekt prac rozwojowych), Spółka będzie produkowała i dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zatem trudno uznać, że któreś z wymienionych świadczeń jest świadczeniem głównym w stosunku do czynności pozostałej. Jak stanowi opis wykonywanych przez Spółkę czynności, są one odrębne i niezależne. W niniejszej sprawie możliwym byłoby niezależne zlecenie przez kontrahenta niemieckiego usługi badawczej innemu podmiotowi i później, przy wykorzystaniu technologii będącej rezultatem wykonanej usługi, zamówienie u innego podmiotu dostawy części samochodowych. Ponadto na uwagę zasługuje również to, że wynagrodzenie będzie ustalane oddzielnie za usługę badawczą i dostawę części samochodowych.

Zatem należy stwierdzić, że usługa badawcza i dostawa części samochodowych są/będą traktowane jako dwie odrębne czynności.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy  na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wskazała Spółka, kontrahent niemiecki spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają/nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi badawczej, ustalane jest/będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi badawczej wykonywanej przez Spółkę jest/będzie – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Niemiec, tj. miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, usługa świadczona przez Spółkę nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w związku z dostawą części samochodowych na rzecz kontrahenta niemieckiego spełnione są/będą warunki do uznania tej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0%, pod warunkiem spełnienia wymogów, o których mowa w art. 42 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.