Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.207.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących import usług dokonanych w 2016 r.
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; korekta; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących import usług dokonanych w 2016 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących import usług dokonanych w 2016 r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz stanowisko własne Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2016 r. otrzymał faktury za import usług. Zaksięgował kwoty w koszty, ale nie dokonał naliczenia i odliczenia VAT. Po kontroli biegłego rewidenta błąd ten został wykryty. Wnioskodawca chce złożyć korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r., które wykażą VAT należny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że od 2015 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozlicza on podatek VAT miesięcznie.

W 2016 r. Wnioskodawca otrzymał faktury od podatników nieposiadających siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dla celów rozliczenia VAT Wnioskodawca klasyfikuje ww. nabywane usługi jako transakcje importu usług. Wiąże się to z koniecznością rozliczenia wynikającego z tych transakcji VAT należnego na zasadach odwrotnego obciążenia za import usług. Usługi zostały wykonane w miesiącu wystawienia faktur. Na fakturach usługodawca nie naliczył podatku VAT.

Nabyte usługi zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca zaksięgował ww. import usług w koszty, lecz nie dokonał naliczenia podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego VAT z tyt. importu usług, pomimo iż miał obowiązek naliczenia VAT i prawo do odliczenia VAT w miesiącu wykonania usługi (miesiąc wykonania usługi pokrywał się z miesiącem wystawienia faktury).

Po kontroli biegłego rewidenta błąd powyższy został wykryty. Wnioskodawca chce złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okresy (poszczególne miesiące 2016 r.) w celu wykazania VAT należnego za ww. importy usług.

Składając ww. korekty deklaracji Wnioskodawca wykaże podatek należny od ww. importu usług w miesiącach, w których powstały obowiązki podatkowe.

Podatek VAT naliczony od ww. importu usług chce wykazać w deklaracji VAT za bieżący okres rozliczeniowy, w którym będą składane korekty za 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w bieżącej deklaracji podatkowej, za złożone korekty deklaracji za 2016 r., które będą dotyczyły naliczenia podatku należnego od importu usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, prawidłowe będzie odliczenie podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco”, czyli w miesiącu, w którym złoży korekty podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r.

Wnioskodawca powyższe stanowisko przyjął na podstawie art. 86 pkt 10i ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Wnioskodawca oświadcza, że problem, który przedstawia, nie jest objęty postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową lub celno-skarbową oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postępowaniu organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2016 r. otrzymał faktury od podatników nieposiadających siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dla celów rozliczenia VAT Wnioskodawca klasyfikuje ww. nabywane usługi jako transakcje importu usług. Wiąże się to z koniecznością rozliczenia wynikającego z tych transakcji VAT należnego na zasadach odwrotnego obciążenia za import usług. Usługi zostały wykonane w miesiącu wystawienia faktur. Na fakturach usługodawca nie naliczył podatku VAT. Nabyte usługi zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca zaksięgował ww. import usług w koszty, lecz nie dokonał naliczenia podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu usług, pomimo że miał obowiązek naliczenia VAT i prawo do odliczenia VAT w miesiącu wykonania usługi (miesiąc wykonania usługi pokrywał się z miesiącem wystawienia faktury).

Po kontroli biegłego rewidenta błąd powyższy został wykryty. Wnioskodawca chce złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okresy (poszczególne miesiące 2016 r.) w celu wykazania VAT należnego za ww. import usług. Składając ww. korekty deklaracji Wnioskodawca wykaże podatek należny od ww. importu usług w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy. Podatek VAT naliczony od ww. importu usług Wnioskodawca chce wykazać w deklaracji VAT za bieżący okres rozliczeniowy, w którym będą składane korekty za 2016 r.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy będzie miał prawo do odliczenia naliczonego podatku w bieżącej deklaracji podatkowej, za złożone korekty deklaracji za 2016 r., które będą dotyczyły naliczenia podatku należnego od importu usług.

Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w ściśle określonych terminach.

Przepisy dotyczące terminów odliczenia podatku naliczonego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., zostały określone w art. 86 ust. 10-13a ustawy następująco:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy – jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) uległ zmianie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy oraz został dodany art. 86 ust. 10i ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10i ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. – w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie natomiast do art. 9 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające pierwszy okres rozliczeniowy 2017 r. stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Wskazać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do transakcji stanowiących import usług dokonanych w 2016 r. nie mają zastosowania przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego, tj. zmieniony art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy oraz dodany art. 86 ust. 10i ustawy.

Przed zmianą przepisów, tj. do końca 2016 r. zarówno podatek należny, jak i naliczony mógł być rozliczony w tej samej deklaracji niezależnie od tego, kiedy podatnik wykazywał tę transakcję. Nie miało znaczenia, że transakcja była rozliczana, np. po kilku miesiącach poprzez korektę deklaracji.

W przedmiotowej sprawie do transakcji dokonanych w 2016 r. stanowiących dla Wnioskodawcy import usług stosuje się przepisy obowiązujące do końca 2016 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca składając korekty deklaracji VAT-7 w celu wykazania podatku należnego za okresy (poszczególne miesiące 2016 r.), w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu ww. transakcji, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym nieprawidłowe będzie odliczenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco”, czyli w miesiącu w którym Wnioskodawca złoży korekty podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że nie będzie miał on prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w bieżącej deklaracji podatkowej, za złożone korekty deklaracji za 2016 r., które będą dotyczyły naliczenia podatku należnego od importu usług. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.