Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.703.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Opodatkowania odpłatnego udostępniania pomieszczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących prac remontowych w budynku Pałacu oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 15 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem nieruchomości obejmującej zabytkowy Pałac. (dalej jako: „Pałac”). Pałac jest obecnie wykorzystywany przez Gminę do czynności:

1.  odpłatnego wynajmu pomieszczeń Pałacu na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej: „wykorzystanie na cele działalności komercyjnej”),
2.  nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń Pałacu na rzecz zainteresowanych lub wykorzystania przez Gminę na potrzeby działalności statutowej (dalej: „wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej”).

Gmina nie wykorzystuje powierzchni Pałacu do czynności zwolnionych z opodatkowania. Gmina wykorzystuje część powierzchni Pałacu w ramach nieodpłatnych uroczystości realizowanych przez Gminę dla jej mieszkańców np. z okazji Dnia Babci i Dziadka – w ramach wykorzystania na cele działalności niekomercyjnej. Poza powyższym wykorzystaniem, Pałac nie jest wykorzystywany na potrzeby jednostek podlegających centralizacji rozliczeń VAT (korzystających z podmiotowości Gminy na gruncie VAT).

W Pałacu znajdują się następujące powierzchnie:

*   pomieszczenia będące przedmiotem najmu – wykorzystywane jedynie na cele działalności komercyjnej (dalej: „Część komercyjna”);
*   pomieszczenia będące przedmiotem użyczenia – wykorzystywane jedynie na cele działalności niekomercyjnej („Część użytkowa”);
*   pomieszczenia będące przedmiotem czasowego najmu lub czasowego użyczenia
    *   wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób
    *   wykorzystanie na cele działalności komercyjnej albo wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej (dalej: „Część mieszana”);
*   pomieszczenia pomocnicze – wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności w jednym czasie, takie jak korytarze, toalety itp. (dalej: „Część wspólna”).

Gmina zrealizowała inwestycję, w ramach której zostały przeprowadzone niezbędne prace remontowe Pałacu (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotowe prace obejmowały m.in. remont nieszczelnego dachu, stolarki okiennej i drzwiowej, schodów wewnętrznych, elewacji i kominów, posadzek, drzwi wewnętrznych, łazienek, parapetów, tynków i malowanie ścian. Dodatkowo, w ramach Inwestycji Gmina zakupiła wyposażenie i multimedia oraz przeprowadziła prace reorganizacyjne w bezpośrednim otoczeniu Pałacu (zabytkowy park, parking, dojazd), a także wymieniła instalacje wodno-kanalizacyjne oraz centralne ogrzewanie w budynku Pałacu.

Inwestycja została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina zawarła w tym zakresie umowę:

*   z Samorządem Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) na dofinansowanie inwestycji pn.: „(…)” oraz
*   w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”) na dofinansowanie inwestycji pn.: „(…)”.

W związku z realizacją Inwestycji i dokonywaniem czynności odpłatnych, czynności nieodpłatnych oraz wykorzystaniem na cele działalności statutowej Gminy, Gmina poniosła szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją, a kontrahenci (czynni podatnicy VAT) wystawili na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających prawa do odliczenia VAT np. materiały i usługi budowlane/remontowe zakupione na potrzeby Inwestycji itp. (dalej: „Wydatki Mieszane”). Ponadto Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki bieżące związane z utrzymaniem Pałacu, mogą to być w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektu itp.

Wartość początkowa inwestycji w Pałac, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację przekracza 15 tyś. zł.

Gmina ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Pałacu tj. posiada umowy z najemcami lokali, a także udostępnia lokale w ramach użyczenia – Gmina wykorzystuje pomieszczenia Pałacu na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycję. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych pomieszczeń Pałacu na cele najmu lub użyczenia.

Ponadto, w odniesieniu do Części mieszanej, Gmina jest w stanie określić roczną ilość godzin, w których odbywa się wykorzystanie na cele działalności komercyjnej oraz wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej. Należy podkreślić, iż w danym czasie powierzchnie Części mieszanej są wykorzystywane wyłącznie do jednego typu działalności – komercyjnej albo niekomercyjnej.

Gmina uznała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w Pałacu i dokonywanych przez nią nabyć. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Pałacu (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publiczno-prawnym).

Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Inwestycji.

Zdaniem Gminy, inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Pałacu zarówno w ramach odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych – Część komercyjna, jak i nieodpłatnego udostępnienia – Część użytkowa, zdaniem Gminy specyfikę działalności w tym zakresie lepiej odzwierciedla sposób określenia proporcji ustalony jako udział faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

W konsekwencji, w takim przypadku w opinii Gminy będzie ona mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tzw. „klucz powierzchniowy” skalkulowany na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jako proporcja stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Klucz ten zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zostanie skalkulowany jako proporcja powierzchni Części komercyjnej oraz Części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszanej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku Części mieszanej (wykorzystywanej zarówno do czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych), w opinii Gminy należy ustalić przez ile dni w trakcie roku Część mieszana jest przeznaczona na cele działalności komercyjnej, a następnie – w proporcji do liczby dni w trakcie roku w których Część mieszana jest przeznaczona na cele działalności niekomercyjnej oraz komercyjnej – ustalić na tej podstawie powierzchnię Części mieszanej wykorzystywaną na cele działalności komercyjnej. Tak ustaloną wartość należy ująć w liczniku proporcji. Natomiast całkowitą powierzchnię Części mieszanej należy ująć w mianowniku proporcji.

W konsekwencji powierzchnia Części mieszanej zostałaby przyporządkowana do poszczególnych rodzajów działalności na podstawie klucza czasowego, a następnie uwzględniona w kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego.

Natomiast w odniesieniu do Części wspólnej, pomieszczenia te nie są wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób, dlatego też, w ocenie Gminy, należy uznać, iż pomieszczenia pomocnicze służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji.

Podsumowując, w opinii Gminy będzie ona mogła zastosować klucz powierzchniowo -czasowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do Wydatków Mieszanych i wydatków bieżących związanych z Pałacem.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lutego 2021 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Czy efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? – Wnioskodawca wskazał, że: Efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
2.  W sytuacji, gdy ww. efekty Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? – Wnioskodawca wskazał, że: Gmina nie zna sposobu, który pozwoliłby przyporządkować wydatki poniesione na Inwestycję w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
3.  Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). – Wnioskodawca wskazał, że: Gmina poniżej przedstawia dane liczbowe przyjęte do wyliczenia pre-współczynnika dla Urzędu Gminy (…) na podstawie danych za 2019 r., zgodnie z metodologią zawartą w § 3 ust. 2 w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193): Załącznik PDF, tabela: nr 1 Załącznik PDF, tabela: nr 2 W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż co do zasady pre-współczynnik Gminy kształtuje się na znacznie niższym poziomie. Gmina w 2019 r. realizowała inwestycję w odnawialne źródła energii, w związku z czym jednorazowo doszło do zwiększenia wartości pre-współczynnika. Gdyby Gmina nie ujmowała dotacji związanej z inwestycją w OZE pre-współczynnik szacunkowo kształtowałby się na poziomie 3-7%. Jednocześnie, jeżeli Organ uważa za niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określonym we Wniosku, przedstawienie przez Gminę ww. danych właściwych również dla innych lat, Gmina na żądanie Organu może takie dane przedstawić.
4.  Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla Gminy, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia (w jednym okresie czasowym, np. za rok 2020). – Wnioskodawca wskazał, że: Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie powyżej, pre-współczynnik Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. 22%, natomiast skalkulowana przez Gminę wartość pre-współczynnika powierzchniowo -czasowego na 2019 r. wynosi ok. 70%. Pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy został obliczony w następujący sposób: A = B + C / B + D + E gdzie: B = powierzchnia Części komercyjnej, tj. (…) m2; C = powierzchnia Część mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej, tj. (…) m2 - proporcja ta została obliczona jako powierzchnia Części mieszanej pomnożona przez proporcję czasową wykorzystania Części mieszanej na cele działalności komercyjnej: C = D \* 83,56% D = powierzchnia Części mieszanej (całkowita), tj. (…) m2 ; E = powierzchnia Części użytkowej, tj. (…) m2 ; A = udział w jakim Pałac jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej – klucz powierzchniowo-czasowy, tj. 70%. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku Części mieszanej „C” (wykorzystywanej zarówno do czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych), Gmina ustaliła przez ile dni w trakcie 2019 roku Część mieszana była przeznaczona na cele działalności niekomercyjnej (tj. 60 dni), a następnie na tej podstawie w odniesieniu do liczby dni w trakcie roku (tj. 365 dni) Gmina ustaliła proporcję w jakiej Część mieszana była przeznaczona na cele działalności komercyjnej. Tak ustaloną wartość Gmina ujęła w liczniku proporcji. Natomiast całkowitą powierzchnię Części mieszanej Gmina ujęła w mianowniku proporcji. Gmina pragnie wskazać, iż oferuje wszystkim zainteresowanym podmiotom możliwość skorzystania z powierzchni Pałacu w dowolnych terminach. Pałac nie jest oferowany na wynajem jedynie w dni, gdy Gmina wykorzystuje Część mieszaną na potrzeby nieodpłatnych uroczystości realizowanych przez Gminę dla jej mieszkańców.
5.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? – Wnioskodawca wskazał, że: Jak Gmina wskazywała we Wniosku, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Pałacu zarówno w ramach odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i nieodpłatnego udostępnienia, zdaniem Gminy specyfikę działalności w tym zakresie lepiej – niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu – odzwierciedla sposób określenia proporcji ustalony jako udział faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. W ocenie Gminy jedynie pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy pozwala/będzie pozwalał w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na czynności opodatkowane VAT realizowane przez Gminę z wykorzystaniem powierzchni Pałacu. W związku z powyższym pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
6.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? – Wnioskodawca wskazał, że: Jak wskazano we Wniosku, Gmina jest w stanie określić powierzchnię Pałacu wykorzystywaną jedynie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatny najem – Część komercyjna), powierzchnię wykorzystywaną jedynie do czynności niepodlegających VAT (użyczenie – Część użytkowa), a także powierzchnię wykorzystywaną w sposób mieszany (wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób, w celu odpłatnego najmu albo użyczenia – Część mieszana). Ponadto, Gmina jest w stanie ustalić przez ile dni w trakcie roku Część mieszana jest przeznaczona na cele działalności komercyjnej. Na tej podstawie (w oparciu o proporcję czasową), Gmina jest w stanie obliczyć powierzchnię Części mieszanej Pałacu wykorzystywaną na cele działalności komercyjnej. Następnie, Gmina z wykorzystaniem ww. wartości oblicza tzw. „klucz powierzchniowy” skalkulowany na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi proporcję stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Klucz ten zgodnie z przedstawionym przez Gminę we Wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zostanie skalkulowany jako proporcja powierzchni Części komercyjnej oraz Części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszanej i Części użytkowej (mianownik proporcji) - z wyłączeniem powierzchni wspólnych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Pałacu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Pałac do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Pałacu rodzaje działalności.
7.  Jaka jednostka organizacyjna Gminy rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych? – Wnioskodawca wskazał, że: Jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych jest Urząd Gminy w (…).
8.  Czy odpłatny najem któregokolwiek z pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych w budynku Pałacu związany jest z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.)? Należy wskazać jaki jest cel wynajmu określony w umowie? – Wnioskodawca wskazał, że: W odpowiedzi na pytanie Organu, Gmina pragnie wskazać, że podmioty korzystające z odpłatnego najmu pomieszczeń takie jak Gminna Biblioteka Publiczna oraz Gminny Ośrodek Kultury i Turystyki realizują działalność wpisującą się w sensie ogólnym w zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tj. zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (np. kultura, edukacja publiczna, turystyka, wdrażanie programów pobudzania aktywności obywatelskiej, porządek publiczny i bezpieczeństwo obywateli). Ponadto zgodnie z art. 7 ww. ustawy zadaniem własnym Gminy jest gospodarka nieruchomościami oraz utrzymanie gminnych obiektów, które to sprawy bezpośrednio wiążą się z wynajmem należącego do Gminy mienia. Cel wynajmu wskazany w umowach z najemcami to w przypadku Gminnego Ośrodka Kultury i Turystyki, działalność kulturalna, a w przypadku Gminnej Biblioteki Publicznej to prowadzenie biblioteki. W obu ww. przypadkach jest to działalność statutowa ww. podmiotów. Należy także wskazać, iż Gminny Ośrodek Kultury i Turystyki oraz Gminna Biblioteka Publiczna posiadają odrębną od Gminy osobowość prawną i rozliczają podatek od towarów i usług odrębnie od Gminy. Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
9.  Jaka jest całkowita powierzchnia budynku Pałacu, a jaka powierzchnia obiektu jest/będzie przedmiotem odpłatnego najmu? – Wnioskodawca wskazał, że: Całkowita powierzchnia Pałacu to (…) m2. Powierzchnia będąca obecnie przedmiotem stałego odpłatnego najmu – Część komercyjna to (…) m2. Ponadto, jak wskazano we wniosku, w Pałacu znajdują się powierzchnie będące przedmiotem czasowego najmu lub czasowego użyczenia – Część mieszana. Powierzchnia tych pomieszczeń wynosi (…) m2. Wobec powyższego całkowita powierzchnia, która jest/może być przedmiotem odpłatnego najmu – Części komercyjnej i Części mieszanej wynosi (…)m2
10.  Wnioskodawca wskazał, że „pomieszczenia pomocnicze – wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności w jednym czasie takie jak korytarze, toalety itp. (dalej: część wspólna)” – zatem, należy wskazać jaką część (m2/%) ww. budynku stanowią części wspólne? – Wnioskodawca wskazał, że: Jak wskazano we Wniosku, w Pałacu znajdują się powierzchnie wspólne dostępne dla różnych podmiotów, jak i powierzchnie stanowiące korytarze, toalety, czy inne podobne pomieszczenia, które są objęte umową najmu lub użyczeniem. Łączna powierzchnia pomieszczeń wspólnych, tj. tych wykorzystywanych przez różne podmioty (z wyłączeniem tych wykorzystywanych wyłącznie przez danego najemcę, czy biorącego w użyczenie) wynosi (…) m2 , co stanowi 19,63% całkowitej powierzchni Pałacu. Natomiast, w przypadku korytarzy, toalet, czy innych podobnych pomieszczeń, które służą jedynie konkretnym najemcom/biorącym w użyczenie i które są umownie wynajmowane/oddane w użyczenie na rzecz poszczególnych podmiotów (inne podmioty nie korzystają z tych powierzchni), ich powierzchnia została uwzględniona odpowiednio w powierzchni odpłatnego najmu lub użyczenia.
11.  Czy Gmina dotychczas dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zrealizowane inwestycje dotyczące budynku Pałacu, jeśli tak, to w jaki sposób, zgodnie z jaką metodologią? – Wnioskodawca wskazał, że: Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zrealizowane inwestycje dotyczące budynku Pałacu.
12.  Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu za najem przedmiotowych pomieszczeń, a w szczególności:
    *   w jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji, o której mowa we wniosku, będzie ustalona wysokość tego wynagrodzenia w stosunku rocznym?
    *   czy wysokość wynagrodzenia jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?
    *   czy w związku z dokonanymi inwestycjami oraz planowaną inwestycją dotyczącą rewitalizacji Pałacu Gmina zamierza dokonać rekalkulacji wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia pomieszczeń budynku?– Wnioskodawca wskazał, że: Zgodnie z umową zawartą z Gminną Biblioteką Publiczną (dalej: „GBP”) miesięczny czynsz z tytułu najmu powierzchni Pałacu wynosi (…) zł netto, natomiast zgodnie z umową zawartą z Gminnym Ośrodkiem Kultury i Turystyki (dalej: „GOKiT”) (…) zł netto. Z kolei aktualna wysokość czynszu na rzecz podmiotów zewnętrznych zainteresowanych okazjonalnym najmem powierzchni Pałacu – udostępnienie Części mieszanej – została określona na podstawie zarządzenia Wójta Gminy w sprawie zasad i opłat wynajmu świetlic wiejskich stanowiących mienie komunalne Gminy. Zgodnie z zarządzeniem, stawka czynszu za najem lokali użytkowych w Pałacu wynosi (…) zł brutto za godzinę zegarową. Natomiast w przypadku wynajmu całodniowego stawka jest uzależniona od liczby osób korzystających i wynosi: do 30 osób – (…) zł za 24h, do 50 osób – (…) zł za 24h, powyżej 50 osób – (…) zł za 24h. Gmina pragnie wskazać, że w przeszłości dokonywała już zmian stawki za wynajem – przykładowo na podstawie zarządzenia Wójta Gminy z 2017 r. we wcześniejszym okresie (przed 2020 r.) obowiązywały niższe stawki za udostępnienie Części mieszanej. Gmina nie wyklucza w przyszłości dokonania zmiany stawki czynszu. Wysokość wynagrodzenia za najem pomieszczeń Pałacu została skalkulowana przy uwzględnieniu stałych kosztów utrzymania Pałacu, kosztów mediów, w tym energii elektrycznej, a także aktualnego popytu na najem pomieszczeń Pałacu. Całkowita wartość Inwestycji w Pałac wyniosła (…) zł. Łączne roczne wynagrodzenie zgodnie z obecnie podpisanymi umowami najmu (z GBP oraz GOKiT) wynosi (…) zł brutto. Natomiast wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu powierzchni Części mieszanej, tj. powierzchni, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób – na cele najmu lub czasowego użyczenia, w 2019 r. wyniosło (…) zł brutto. Wobec powyższego, stosunek wynagrodzenia z tytułu odpłatnego najmu Pałacu w 2019 r. do łącznej wartości Inwestycji wyniósł ok 0,46%. Stosunek ten może jednak ulegać zmianie ze względu na większe/mniejsze zainteresowanie podmiotów zewnętrznych okazjonalnym najmem powierzchni Pałacu, zwiększenie/zmniejszenie stale wynajmowanych powierzchni, a także zwiększenie stawki za wynajem. Podsumowując, Gmina ustaliła wysokość wynagrodzenia za wynajem powierzchni Pałacu na takim poziomie, który był do zaakceptowania przez potencjalnych najemców. W przeciwnym razie, tj. gdyby Gmina nie znalazła najemców, Gmina musiałaby ponosić stałe koszty utrzymania Pałacu, a także koszty mediów (np. ogrzewania), co nie byłoby działaniem racjonalnym ekonomicznie. W świetle powyższych uwag w ocenie Gminy czynsz za wynajem pomieszczeń w Pałacu został ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych (popyt, koszty funkcjonowania i obsługi Pałacu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu od Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących związanych z Pałacem przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego, opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, tj. proporcji powierzchni Części komercyjnej oraz Części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszanej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.
2.  W świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących związanych z Pałacem przy zastosowaniu klucza powierzchniowo -czasowego, opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, tj. proporcji powierzchni Części komercyjnej oraz Części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszanej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

udostępnianie komercyjne pomieszczeń znajdujących się w Pałacu będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami trzecimi oraz odpłatny wynajem ww. pomieszczeń nie stanowi, w ocenie Gminy dostawy towarów, to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Do zbliżonego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

W związku z powyższym, odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w Pałacu na rzecz podmiotów zainteresowanych, będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

1.  Wydatki Mieszane a konieczność stosowania tzw. pre-współczynnika

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Gminy, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki Mieszane będę wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (tj. odpłatny najem powierzchni w Pałacu w ramach Części komercyjnej) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowiących działalność inną niż działalność gospodarcza (tj. nieodpłatne użyczenie Części użytkowej).

Równocześnie, w odniesieniu do powyższych Wydatków Mieszanych Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności – do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podlegających VAT oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT wykonywanych w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków Mieszanych, Gmina jest obowiązana do stosowania tzw. pre-współczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe dane na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane co prawda nie mają charakteru więżącego, ale stanowią wskazówki dla podatników, wskazując w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

1.  Możliwość stosowania przez JST innego pre-współczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia

1) sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) – zasada neutralności

Należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemająca charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemająca charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia pre-współczynnika odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

2) sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) – jednostki samorządu terytorialnego

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przyjętą przez Gminę tezę rozwija i potwierdza wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, iż: „Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności (podkreślenie Gminy) w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu (podkreślenie Gminy). Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (podkreślenie Gminy). Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (strona 4, dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem” (podkreślenie Gminy). Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, przez co w ocenie Gminy nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Powyższe zostało potwierdzone również w Uzasadnieniu do projektu, na co wskazywano już powyżej.

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym Gminy) innych pre-współczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”), przykładowo w Wyrokach:

*   WSA w Lublinie z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 578/19: „W art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie dał między innymi gminom prawo do zastosowania „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”, czego nie możno zawężać do obowiązku stosowania jednego wzoru i tylko określonego w rozporządzeniu. Proporcja odliczania VAT naliczonego ma bazować wyłącznie na specyfice działalności i nabyć podatnika. Jednocześnie specyficzny obszar działalności podatnika i związane z nim nabycia towarów i usług mogą bazować na określonym składniku majątkowym. Z punktu widzenia omawianej specyfiki nie jest rozstrzygające czy należy ją odnosić do jednego, czy wielu składników majątkowych podatnika. Natomiast ważne jest to na ile cechy, istota określonej aktywności podatnika są adekwatne do konstrukcji wzoru z rozporządzania, a w efekcie na ile zastosowanie tego wzoru daje podatnikowi gwarancję, że VAT będzie dla niego neutralny”.
*   WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16: „Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazano w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji – zdaniem organu jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (\`(...)\`) Art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (\`(...)\`)”;
*   WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16: „Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna. (\`(...)\`) W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć”;
*   WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/GI1629/16: „Z przepisów art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika (\`(...)\`)”;
*   WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17: „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”;
*   WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydoje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”;
*   WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16: „Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;
*   WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16: „Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 , uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. I SA/Wr 366/17, w którym sąd, w ustnym uzasadnieniu wskazał, że „nie zgadza się z linią orzeczniczą reprezentowaną przez WSA w Gliwicach, co do tego, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wybrana przez niego metoda jest najbardziej reprezentatywna. Niewątpliwie ustawodawca zastrzegł dla podatnika prawo wyboru. Natomiast jeżeli organ chce tę wybraną przez podatnika metodę zakwestionować, to powinien uzasadnić: po pierwsze – czemu ta metoda jest niereprezentatywna, a po drugie – wskazać dlaczego metoda, na którą się powołuje (czyli metoda, jak można rozumieć, z rozporządzenia wykonawczego) bardziej odpowiada specyfice gminy. Innymi słowy uzasadnienie typu skoro minister wydał rozporządzenie, to ta metoda jest bardziej reprezentatywna jest niewystarczające” (podkreślenie Gminy).

1.  Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FSK 219/18, w którym NSA podzielił powyższe stanowisko, a także na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. wyrok:

WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2843/17, w którym Sąd wskazał, że „kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarcza jak i inną działalnością podatnika.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie podatnik będzie ponosił w przyszłości w związku z utrzymaniem obiektu. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy” (podkreślenie Gminy).

WSA w Lublinie z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 578/19, w którym sąd orzekł, że „(\`(...)\`) jeśli specyfika poszczególnych obszarów aktywności podatnika jest istotnie różna – w tym znaczeniu, że jedna proporcja przy odliczaniu VAT tej specyfiki nie uwzględnia i zniekształca rozliczenie podatkowe w stosunku do rzeczywistości – ze względu na neutralność VAT należy opowiedzieć się za prawem takiego podatnika (\`(...)\`), do stosowania kilku proporcji. Musi być przy tym spełniony podstawowy warunek polegający na tym, że każda z nich będzie najwłaściwsza dla danej sfery działalności gospodarczej podatnika, nawet jeśli koncentruje się na jednym i specyficznym składniku majątkowym. W przeciwnym razie VAT straci przymiot neutralności jako oderwany od rzeczywistej treści czynności realizowanych w obrocie gospodarczym”.

1.  Wybrany przez Gminę sposób określenia preproporcji a specyfika działalności wykonywanej w Pałacu

Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej z ust. 22, wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2015 r., poz. 2193), w którym wskazał ogólne zasady określania proporcji m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego w oparciu o klucze obrotowo-dochodowe/dane o obrotach i dochodach jednostki (tj. obroty z działalności gospodarczej i dochody wykonane danego podmiotu).

Jak już wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc również w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków Mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy (stosunek powierzchni będącej przedmiotem odpłatnego udostępniania tj. Części komercyjnej oraz Części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszanej i Części użytkowej). Ponoszone przez Gminę Wydatki Mieszane oraz wydatki bieżące związane z Pałacem są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W konsekwencji w analizowanym przypadku kwotę podatku naliczonego z tytułu będących przedmiotem wniosku Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących ponoszonych na Inwestycje, Gmina może odliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał ustawodawca, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina nie mając bezwzględnego obowiązku zastosowania proporcji wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, stoi na stanowisku, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego dot. wydatków mieszanych związanych z Inwestycją, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będzie zastosowanie klucza powierzchniowo-czasowego.

Sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę opiera się m.in. na metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4, która uwzględnia proporcję powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza ta działalnością. Ze względu jednak, iż w Pałacu oprócz Części komercyjnej i Części użytkowej znajdują się także Część mieszana, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności niekomercyjnej, Gmina stoi na stanowisku, iż w stosunku do Części mieszanej należy zastosować klucz czasowy, który odzwierciedlałby wykorzystanie na cele działalności komercyjnej i niekomercyjnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach Część mieszana Pałacu jest wykorzystywana do celów komercyjnych, a w jakich do celów niekomercyjnych. W szczególności, w oparciu o prowadzoną ewidencję, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Część mieszana jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia Pałacu. W konsekwencji, Gmina w prosty sposób jest w stanie przyporządkować określoną powierzchnię Części mieszanej do odpowiednich rodzajów działalności.

Zdaniem Gminy powyższa metoda jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla Pałacu. Należy bowiem podkreślić, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię Pałacu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie, a także czas, w którym Część mieszana jest wykorzystywana wyłącznie odpłatnie oraz wyłącznie nieodpłatnie.

Tym samym, uregulowany został udział procentowy powierzchni nieruchomości przeznaczonej do udostępniania odpłatnego w stosunku do powierzchni przeznaczonej do udostępniania odpłatnego oraz nieodpłatnego. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Części komercyjnej do całości działalności Gminy prowadzonej w Pałacu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie działalności prowadzonej w ramach odpłatnego najmu Pałacu, opodatkowanego VAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Równocześnie, w ocenie Gminy nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie będzie ponosiła Gmina, co nie zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia.

Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie w jaki sposób ustalenia pre-współczynnika jest najbardziej właściwy.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia pre-współczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności prowadzonej w Pałacu, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Pałacu przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących sposobu określenia proporcji obliczonego wg proporcji skalkulowanej jako stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym – wg proporcji skalkulowanej jako stosunek powierzchni Części komercyjnej oraz Części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszanej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

W konsekwencji sposób określenia proporcji winien zostać obliczony w następujący sposób:

A = B + C / B + D + E

gdzie:

*   B = powierzchnia Części komercyjnej;
*   C = powierzchnia Część mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (obliczona jako powierzchnia Części mieszanej pomnożona przez proporcję czasową wykorzystania Części mieszanej na cele działalności komercyjnej);
*   D = powierzchnia Części mieszanej (całkowita);
*   E = powierzchnia Części użytkowej;
*   A = udział w jakim Pałac jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej – klucz powierzchniowo-czasowy.

W efekcie zastosowania powyższego klucza, odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Pałacu.

Gmina przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Pałacu do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT. Ponadto, wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Pomieszczenia takie są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza (służą korzystaniu z pomieszczeń wynajmowanych oraz użyczanych). Dlatego też należy uznać, iż pomieszczenia pomocniczce służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu, jak w proponowanym przez Gminę powierzchniowo-czasowym sposobie określenia proporcji.

Zastosowanie powyższego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących związanych z Pałacem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z Pałacem, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W konsekwencji, zestawiając powyższy sposób określenia proporcji z proporcją określoną w Rozporządzeniu należy stwierdzić, że w porównaniu do klucza powierzchniowo -czasowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Pałacu do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować wskazany, reprezentatywny – w przeciwieństwie do przedstawionego w Rozporządzeniu – sposób określenia proporcji.

Należy także wskazać, iż przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r, sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępniana wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji” (podkreślenie Gminy).

Na poparcie swoje stanowiska, Gmina pragnie również wskazać na wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 578/19, w którym sąd podkreślił, że „nie tylko wartość zakupów decyduje o ich specyfice. Podobnie nie tylko wysokość obrotu obrazuje specyfikę działalności gospodarczej” oraz, że „prawo do odliczenia VAT naliczonego nie zależy od wartości nabyć i wartości dokonywanych czynności, natomiast wymaga istnienia związku z opodatkowaniem VAT”.

Zdaniem WSA w Lublinie „(\`(...)\`) organ, stojąc na stanowisku, zgodnie z którym Miasto jest uprawnione do stosowania wyłącznie wzoru określonego w rozporządzeniu z 2015 r., w rezultacie ograniczył jego ustawowe prawo do doboru prewspółczynnika alternatywnego (por. art. 86 ust 2h ustawy o VAT). Organ bezpodstawnie założył przy tym, że Miasto w odniesieniu do danej jednostki organizacyjnej może operować w rozliczeniu VAT jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gospodarczej, bez względu na specyfikę jej poszczególnych obszarów. Tej treści założenie organu nie wynika z omówionych wyżej regulacji ustawy o VAT i kontekstu unijnego w świetle orzecznictwa TSUE.

W wyniku tych błędów organ w istocie nie odniósł się do specyfiki działalności i wydatków Miasta, z której wywodziło ono swoje prawo do odliczenia VAT naliczonego według zaproponowanej proporcji bazującej na powierzchni Pałacu wykorzystywanej w określony sposób. Tymczasem z perspektywy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT właśnie ta specyfika wyznacza właściwą proporcję odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie Sądu, organ za punkt wyjścia przyjął wadliwą wykładnię materialnego prawa podatkowego, dowolnie zawężającą i pozostającą w sprzeczności z systemem VAT. Na tej podstawie nieprawidłowo wywiódł, że Miasto w opisywanych okolicznościach nie ma prawa do odejścia od wzoru przewidzianego w rozporządzeniu z 2015 r.

Zdaniem Sądu, zaakceptowanie poglądu organu wprost prowadzi do nierównego traktowania podatników VAT, którzy prawo do odliczenia VA T naliczonego mieliby stosować nie zgodnie z warunkami prowadzonej działalności gospodarczej i konstrukcją VAT, jego założeniami, tylko w zależności od formy organizacyjnej w jakiej prowadzą działalność gospodarczą. Tymczasem rozporządzenie z 2015 r. miało przynieść pomoc podatnikom przy rozliczaniu VAT, nie zaś ograniczać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o schematy nie w każdym przypadku adekwatne do rzeczywistości (specyfiki określonych kategorii czynności opodatkowanych i związanych z nimi wydatków).

Przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa do wyboru prewspółczynnika przy odliczaniu WAT naliczonego ma u podstaw trafne założenie, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i ponoszonych wydatków, zna uwarunkowania determinujące dobór najbardziej reprezentatywnego sposobu proporcjonalnego odliczania, uwzględniającego neutralność omawianego podatku”. (podkreślenie Gminy).

Analogiczne stanowisko do przedstawionego przez Gminę, zostało wyrażone w ostatnio wydawanych wyrokach Sądów Administracyjnych, tj.:

*   w Wyroku WSA w Warszawie z 25 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 44/18,
*   w Wyroku WSA w Olsztynie z 26 lipca 2018 r., sygn. I SA/OI 360/18,
*   w Wyroku WSA w Warszawie z 29 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2843/17,
*   w Wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r., sygn. I SA/Bd 117/18.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2020 r., w której organ odstąpił od uzasadnienia uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „metoda kalkulacji sposobu określenia pre¬współczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności prowadzonej w Pałacu, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o WAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Pałacu przez Miasto”. (\`(...)\`)

„zestawiając powyższy sposób określenia proporcji z proporcją określoną w Rozporządzeniu należy stwierdzić zdaniem Miasta, że w porównaniu do klucza powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Pałacu do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady. Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, że może zastosować wskazany, reprezentatywny – w przeciwieństwie do przedstawionego w Rozporządzeniu – sposób określenia proporcji”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Pałacu zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki mieszane oraz wydatki bieżące w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących prac remontowych w budynku Pałacu oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowo -czasowego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi komercyjnego udostępniania pomieszczeń Pałacu są/będą wykonywane przez Gminę odpłatnie na rzecz podmiotów zainteresowanych, to w odniesieniu do tych usług, Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Zatem należy stwierdzić, że odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w Pałacu na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu od Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących związanych z Pałacem przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego, należy wskazać, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwe jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego odpowiada wysokości dochodów wykonanych tego urzędu.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy dotyczące kosztów inwestycyjnych i bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku Pałacu, przy uwzględnieniu przywołanych regulacji należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Skoro – jak podano we wniosku – „Efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”, tj. przedmiotowe wydatki służą m.in. czynnościom opodatkowanym, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji w zakresie przeprowadzenia niezbędnych prac remontowych Pałacu (tj. przedmiotowe prace obejmowały m.in. remont nieszczelnego dachu, stolarki okiennej i drzwiowej, schodów wewnętrznych, elewacji i kominów, posadzek, drzwi wewnętrznych, łazienek, parapetów, tynków i malowanie ścian, dodatkowo, w ramach Inwestycji Gmina zakupiła wyposażenie i multimedia oraz przeprowadziła prace reorganizacyjne w bezpośrednim otoczeniu Pałacu – zabytkowy park, parking, dojazd – a także wymieniła instalacje wodno-kanalizacyjne oraz centralne ogrzewanie w budynku Pałacu), podkreślić należy, że w momencie nabycia Gmina powinna dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – dokonywane zakupy, wykorzystywane są przez Gminę zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie pomieszczeń na rzecz podmiotów zainteresowanych), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające przepisom ustawy), to w przypadku, gdy w odniesieniu do powyższych Wydatków Mieszanych Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności – do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podlegających VAT oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT wykonywanych w ramach działalności innej niż gospodarcza, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak Gmina wskazywała we wniosku, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Pałacu zarówno w ramach odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i nieodpłatnego udostępnienia, zdaniem Gminy specyfikę działalności w tym zakresie lepiej – niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu – odzwierciedla sposób określenia proporcji ustalony jako udział faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

W ocenie Gminy jedynie pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy pozwala/będzie pozwalał w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na czynności opodatkowane VAT realizowane przez Gminę z wykorzystaniem powierzchni Pałacu.

W związku z powyższym pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy jest ona w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach Część mieszana Pałacu jest wykorzystywana do celów komercyjnych, a w jakich do celów niekomercyjnych. W szczególności, w oparciu o prowadzoną ewidencję, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Część mieszana jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia Pałacu. W konsekwencji, Gmina w prosty sposób jest w stanie przyporządkować określoną powierzchnię Części mieszanej do odpowiednich rodzajów działalności.

Gmina uznała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w Pałacu i dokonywanych przez nią nabyć. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Pałacu (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publiczno -prawnym). Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Inwestycji.

Zdaniem Gminy, inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Pałacu zarówno w ramach odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych – Część komercyjna, jak i nieodpłatnego udostępnienia – Część użytkowa, zdaniem Gminy specyfikę działalności w tym zakresie lepiej odzwierciedla sposób określenia proporcji ustalony jako udział faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do faktycznego wykorzystania Pałacu do wykonywania działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

W ocenie organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami remontowymi w budynku Pałacu, a także wydatki bieżące uwzględniający powierzchnię Części komercyjnej oraz Części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszanej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych, jest nieprawidłowy

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowo-czasowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy również, że w rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych jest Urząd Gminy. Jak wskazano we wniosku Gmina nie wykorzystuje powierzchni Pałacu do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Gmina wykorzystuje część powierzchni Pałacu w ramach nieodpłatnych uroczystości realizowanych przez Gminę dla jej mieszkańców np. z okazji Dnia Babci i Dziadka – w ramach wykorzystania na cele działalności niekomercyjnej. Poza powyższym wykorzystaniem, Pałac nie jest wykorzystywany na potrzeby jednostek podlegających centralizacji rozliczeń VAT (korzystających z podmiotowości Gminy na gruncie VAT).

W Pałacu znajdują się następujące powierzchnie:

*   pomieszczenia będące przedmiotem najmu – wykorzystywane jedynie na cele działalności komercyjnej (dalej: „Część komercyjna”);
*   pomieszczenia będące przedmiotem użyczenia – wykorzystywane jedynie na cele działalności niekomercyjnej („Część użytkowa”);
*   pomieszczenia będące przedmiotem czasowego najmu lub czasowego użyczenia – wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób – wykorzystanie na cele działalności komercyjnej albo wykorzystanie na cele działalności niekomercyjnej (dalej: „Część mieszana”);
*   pomieszczenia pomocnicze – wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności w jednym czasie, takie jak korytarze, toalety itp. (dalej: „Część wspólna”).

Gmina ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Pałacu, tj. posiada umowy z najemcami lokali, a także udostępnia lokale w ramach użyczenia – Gmina wykorzystuje pomieszczenia Pałacu na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycję. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych pomieszczeń Pałacu na cele najmu lub użyczenia.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zrealizowane inwestycje dotyczące budynku Pałacu.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na wynajmie lokali użytkowych na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku Pałacu, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę „klucza powierzchniowo-czasowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Pałacu mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną metodą odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją budynku Pałacu, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowo-czasowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy poprzez Urząd Gminy.

Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, tj. „klucz powierzchniowo -czasowy” skalkulowany został jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji „klucza powierzchniowo-czasowego” średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W tym miejscu należy zauważyć, że specyfika wydatków ponoszonych w ramach inwestycji w zakresie przeprowadzenia niezbędnych prac remontowych Pałacu, tj. m.in. remont nieszczelnego dachu, stolarki okiennej i drzwiowej, schodów wewnętrznych, elewacji i kominów, posadzek, drzwi wewnętrznych, łazienek, parapetów, tynków i malowanie ścian, dodatkowo, w ramach Inwestycji Gmina zakupiła wyposażenie i multimedia oraz przeprowadziła prace reorganizacyjne w bezpośrednim otoczeniu Pałacu (zabytkowy park, parking, dojazd), a także wymieniła instalacje wodno-kanalizacyjne oraz centralne ogrzewanie w budynku Pałacu, sprawia, że obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania pomieszczeń w przedmiotowym obiekcie będzie nieznaczny w stosunku do wartości nakładów ponoszonych łącznie na ww. inwestycje, tj. (…) zł. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, łączne roczne wynagrodzenie zgodnie z obecnie podpisanymi umowami najmu (z GBP oraz GOKiT) wynosi (…) zł brutto, natomiast wynagrodzenie należne Gminie z tytułu najmu powierzchni Części mieszanej, tj. powierzchni, która jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych w odrębny sposób – na cele najmu lub czasowego użyczenia, w 2019 r. wyniosło (…) zł brutto, stosunek wynagrodzenia z tytułu odpłatnego najmu Pałacu w 2019 r. do łącznej wartości Inwestycji wyniósł ok 0,46%. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy realizacja na obiekcie inwestycji (o wielomilionowej wartości nakładów) dotowanej przez Samorząd Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) oraz w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, która dotyczy ww. remontu prowadziłaby – w przypadku zastosowania klucza powierzchniowo-czasowego – do nieadekwatnego i nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego jako niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, wskazana przez Gminę metodologia nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, które są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazano we Wniosku, w Pałacu znajdują się powierzchnie wspólne dostępne dla różnych podmiotów, jak i powierzchnie stanowiące korytarze, toalety, czy inne podobne pomieszczenia, które są objęte umową najmu lub użyczeniem. Natomiast, w przypadku korytarzy, toalet, czy innych podobnych pomieszczeń, które służą jedynie konkretnym najemcom/biorącym w użyczenie i które są umownie wynajmowane/oddane w użyczenie na rzecz poszczególnych podmiotów (inne podmioty nie korzystają z tych powierzchni), ich powierzchnia została uwzględniona odpowiednio w powierzchni odpłatnego najmu lub użyczenia.

Łączna powierzchnia pomieszczeń wspólnych, tj. tych wykorzystywanych przez różne podmioty (z wyłączeniem tych wykorzystywanych wyłącznie przez danego najemcę, czy biorącego w użyczenie) wynosi (…) m2, co stanowi 19,63% całkowitej powierzchni Pałacu.

Ponadto nie można wykluczyć, że Wydatki Mieszane i bieżące, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnych w Pałacu. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych z kalkulacji „klucza powierzchniowo-czasowego” powoduje, że sposobu tego nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem obiektu.

Ponadto dodatkowo Gmina stosuje również do wyliczenia prewspółczynnik czasowy, tj. Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Część mieszana jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia Pałacu. Natomiast należy pamiętać, że Pałac po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie zostają uwzględniane, a które wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem, trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym Pałac jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania takiego obiektu – Pałacu – są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Pałacu do działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowo-czasowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Należy bowiem wskazać, że – w ocenie tut. Organu – Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Reasumując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Pałacem, według klucza powierzchniowo-czasowego, tj. proporcji powierzchni Części komercyjnej oraz Części mieszanej w zakresie w jakim jest ona wykorzystywana na cele działalności komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej, Części mieszanej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków (mieszanych i bieżących) do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności – do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podlegających VAT oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT wykonywanych w ramach działalności innej niż gospodarcza, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.