Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.113.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 27 marca 2020 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy są współwłaścicielami na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w udziale wynoszącym 1/2 części niezbudowanej nieruchomości – działki nr (…) o powierzchni 6.4390 zlokalizowanej w (…) objętej księgą wieczystą powadzoną przez Sąd Rejonowy \[dalej Nieruchomość\].

Pozostały, identyczny udział w tej Nieruchomości wynoszący 1/2 części posiadała inna osoba fizyczna.

Udziały w Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawców w 2003 r. od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej do majątku prywatnego, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawcy część udziału w Nieruchomości (1/6) nabyli w ramach zlecenia powierniczego na rzecz osoby trzeciej nie prowadzącej działalności gospodarczej na własny rachunek. Zawarta umowa powiernicza obligowała Wnioskodawców – jako powierników do nabycia stosownych udziałów w nieruchomości na rachunek powierzającego z obowiązkiem rozliczenia się z powierzającym po ewentualnej sprzedaży nieruchomości w przyszłości.

W związku z transakcją nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie udziału w działce nr (…) przez współwłaścicieli nastąpiło w drodze transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – do 30 kwietnia 2004 r. grunt wówczas nie mieścił się w pojęciu „towar”.

W momencie nabycia Nieruchomość miała charakter rolny i była w całości wykorzystywana rolniczo. Od momentu nabycia Nieruchomości do chwili obecnej, Nieruchomość nie była wydzierżawiana, ani wykorzystywana w żaden inny sposób tak przez Wnioskodawców, jak i drugiego ze współwłaścicieli. Po nabyciu Nieruchomości współwłaściciele pozostawili Nieruchomość w użyczeniu (władaniu) poprzedniego właściciela – Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, która pobierała dopłaty bezpośrednie do tego gruntu. Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna wykorzystywała użyczoną przez Wnioskodawców działkę wyłącznie do produkcji rolnej. Współwłaściciele nie pobierali od Spółdzielni czynszu dzierżawnego, natomiast uzgodnili ze Spółdzielnią, że ta będzie płacić podatek rolny od tego gruntu oraz utrzymywać go w należytym stanie. Podatek ten był płacony bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu gminy.

W dniu 28 czerwca 2019 r. Wnioskodawcy oraz drugi ze współwłaścicieli sprzedali 100% udziałów w Nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – Dewelopera. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT. W akcie notarialnym współwłaściciele oświadczyli bowiem, że nie są podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie umowy objętej aktem notarialnym. W związku z tym notariusz pobrał od nabywcy podatek PCC.

W momencie sprzedaży w ewidencji gruntów i budynków Nieruchomość miała w dalszym ciągu status działki rolnej i w taki też sposób była wykorzystywana, natomiast z zapisów obowiązującego dla tego terenu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonego w 2014 r. wynika, że Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem MNU.15 – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. W trakcie procedury uchwalania przedmiotowego planu współwłaściciele nie występowali o wprowadzenie jakichkolwiek zmian do uchwalanego planu.

Współwłaściciele przed sprzedażą nie ogłaszali zamiaru sprzedaży Nieruchomości. Z ofertą nabycia działki zgłosił się natomiast do nich bezpośrednio ww. Deweloper, który w bliskim sąsiedztwie realizował inną inwestycję. W 2018 r. współwłaściciele zawarli z Deweloperem umowę przedwstępną.

Z przedwstępnej umowy zawartej przez współwłaścicieli z Deweloperem dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości niezabudowanej (działce nr (…)) wynikały następujące prawa i obowiązki stron:

1.  Deweloper zobowiązał się do zakupu od Sprzedających udziałów w Nieruchomości za uzgodnioną w umowie przedwstępnej cenę pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę według jego koncepcji,
2.  Deweloper w związku z zawarciem umowy uiścił niewielki zadatek,
3.  Sprzedający wyrazili Deweloperowi zgodę na:
    *   lokalizację na Nieruchomości – na koszt i ryzyko Nabywcy – urządzeń służących do przesyłu mediów na rzecz gestorów tych sieci w szczególności: sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych oraz energetycznych,
    *   podział – na koszt i ryzyko Nabywcy – działki gruntu (…) na mniejsze działki,
    *   dysponowanie przez Nabywcę nieruchomością na cele budowlane;
4.  w umowie przedwstępnej Strony zarazem określiły, że objęcie Nieruchomości w posiadanie samoistne przez Nabywcę nastąpi przy przyrzeczonej umowie sprzedaży i z tym dniem przejdą na Nabywcę wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami.

Ponadto w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedający udzielili nabywcy pełnomocnictwa do dokonania podziałów geodezyjnych działki (nabywca rozpoczął w tym zakresie procedurę, ale jej nie dokończył i działka została sprzedana jako całość). Dodatkowo sprzedający wyrazili zgodę na lokalizację na działce – na koszt i ryzyko Nabywcy – urządzeń służących do przesyłu mediów na rzecz gestorów tych sieci w szczególności: sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych oraz energetycznych. Ponadto Sprzedający wyrazili Nabywcy zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane – po to, aby Deweloper mógł złożyć w imieniu własnym wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę. W sytuacji, gdyby Nabywca nie dostał tego pozwolenia, to – zgodnie z zapisami umowy – mógł zrezygnować z zakupu. Wszystkie te czynności Deweloper miał wykonywać (i faktycznie wykonywał) na swój koszt.

Do momentu zbycia przez Wnioskodawców udziału w działce, Nabywca dokonał następujących czynności:

*   zaczął procedurę podziału działki na cztery części wraz z wydzieleniem drogi, niemniej do momentu zbycia procedura ta nie została dokończona,
*   na podstawie prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (które to prawo zostało na jego rzecz zastrzeżone w umowie przedwstępnej) wystąpił o pozwolenie na budowę na jednej z planowanych działek (mających powstać w wyniku podziału) domów jednorodzinnych i to pozwolenie uzyskał.

W celu dokonania sprzedaży Nieruchomości współwłaściciele nie podejmowali żadnych aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów, jak również nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Współwłaściciele od momentu nabycia nie ponosili również żadnych wydatków związanych z tą nieruchomością, a w szczególności nie czynili żadnych nakładów na tę nieruchomość.

Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawcy (wraz z tym samym współwłaścicielem) są również współwłaścicielami nieruchomości sąsiedniej do Nieruchomości. Udział w tej nieruchomości został przez nich nabyty w 2005 r. Od momentu nabycia nieruchomość ta również była wykorzystywana na cele rolnicze przez poprzedniego współwłaściciela Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną. Nieruchomość ta ma ok. 24 ha, z czego część – ok. 4,5 ha – w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego i jest przeznaczona również na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, pozostała część natomiast jest przeznaczona pod uprawy rolne, a kolejna część stanowi las. Wnioskodawcy rozważają w kolejnych latach sprzedaż udziału w części tej nieruchomości, dla której Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewiduje funkcję zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że dokonana przez nich sprzedaż udziału w Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT i na Wnioskodawcach nie ciążył obowiązek naliczenia VAT z tego tytułu?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części.

W związku z powyższym, dostawa udziału w Nieruchomości, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT mieści się w definicji towaru, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy.

Tym niemniej, nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ustępem 2 powyższego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe regulacje należy stwierdzić, że pod pojęciem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ustawa rozumie:

1.  działalność wykonywaną przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne;
2.  działalność wykonywaną bez względu na cel i rezultat takiej działalności,
3.  działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody,
4.  działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Jednocześnie, należy zauważyć, że ocena czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest każdorazowo ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt wchodzący w skład jej majątku prywatnego działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Podsumowując powyższe, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, w stosunku do których zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1.  podmiotowa – podmiot mający cechę podatnika dokonał transakcji, w ramach której działał w charakterze podatnika VAT oraz
2.  przedmiotowa działanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (np. dostawę towarów lub świadczenie usług).

Zdaniem Wnioskodawców, transakcja dotycząca dostawy udziału w Nieruchomości, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, nie Stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na niespełnienie pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek. Wynika to z faktu, że Wnioskodawcy nie działali w ramach tej transakcji jako podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą, lecz dokonywali sprzedaży majątku prywatnego.

Jak już wskazano, uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, każdorazowo wymaga oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W tym zakresie należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w których Trybunał dał istotne wskazówki dotyczące zasad opodatkowania gruntów. W orzeczeniu tym wskazano, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlega VAT, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wprowadziło w prawie krajowym odpowiednie regulacje. Przepis ten daje możliwość opodatkowania VAT sprzedaży gruntów pod zabudowę, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Polska nie skorzystała jednak z opcji opodatkowania. Ponadto po wyroku uchylono przepis przyzwalający na opodatkowanie sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania.

Z przywołanego orzeczenia TSUE wynika, że:

*   osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem ze następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;
*   osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z powyższego wynika zatem, że nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Decyduje o tym szereg czynników. Jeżeli wszakże dana osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby działek, częstotliwości transakcji, wartości) nie powinna uzyskać z tego tytułu statusu podatnika VAT w odniesieniu do sprzedaży takiego majątku.

Na bazie stanowisk wyrażanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie w sprawach dotyczących sprzedaży działek można wskazać na kryteria, które mogą prowadzić do wniosku o prowadzeniu działalności w charakterze podatnika:

*   uzbrajanie nieruchomości, np. w sieć wodociągową czy kanalizacyjną,
*   prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia,
*   cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży, wydzielanie dróg wewnętrznych,
*   uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o pozwoleniu na budowę,
*   występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (aktywne działanie w zakresie opracowania takiego planu),
*   działania podatnika skierowane na wyłączenie terenu z produkcji rolnej,
*   krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych,
*   zakup w celu inwestycyjnym w połączeniu z faktycznym niezadysponowaniem gruntem w żaden sposób dla celów prywatnych.

Przy czym dla uznania kogoś za podatnika zwykle potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że w ramach niniejszej transakcji Wnioskodawca nie będzie występować w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Niniejsza transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi rozporządzenie majątkiem prywatnym Wnioskodawcy (nie jest prowadzona w ramach działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami).

Na potwierdzenie powyższego można wskazać w szczególności następujące argumenty:

1.  nabycie Udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawców nie zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży Udziału w Nieruchomości nie podejmowali aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości; tego typu działań nie podejmował również drugi ze współwłaścicieli;
3.  Wnioskodawcy nie ogłaszali się z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, nie prowadzili również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości, tego typu działań nie podejmował również drugi ze współwłaścicieli;
4.  Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości, tego typu działań nie podejmował również drugi ze współwłaścicieli.

Wnioskodawcy nie prowadzili zatem żadnych działań w związku z przedmiotową transakcja, które można byłoby uznać za działania profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje fakt, ze dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa Nieruchomość został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewidujący przeznaczenie tego terenu pod zabudowę. Podkreślenia bowiem tu wymaga, że uchwalenie tego planu odbyło się całkowicie bez udziału współwłaścicieli, którzy w trakcie procedury uchwalania tego planu nie podejmowali żadnych aktywnych działań. Podobnie w sprawie nie może mieć znaczenia fakt, iż Wnioskodawcy nie wykorzystywali przedmiotowej Nieruchomości dla własnych potrzeb. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że do nabycia udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawców doszło przeszło 16 lat temu i jakkolwiek przez cały ten czas Nieruchomość nie była wykorzystywana do celów prywatnych, to również nie była wykorzystywana w żaden innych sposób. Ponadto, jak już wskazano, dla uznania kogoś za podatnika potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przestanki, wszystkie zaś inne przesłanki w sposób jednoznaczny świadczą, o tym, że Wnioskodawcy dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości czynili to, jako dysponenci majątku prywatnego.

W związku z powyższym, dokonaną sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawców należy uznać za zbycie majątku prywatnego, które nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że dysponowanie majątkiem prywatnym w przedstawionych okolicznościach może zostać uznane za działanie profesjonalisty (handlowca).

Stanowisko Wnioskodawców, znajduje potwierdzenie w przywołanym już wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), a także wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawcy uważają, że dokonana przez nich transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości opisanej we wniosku, nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, i nie rodziła w związku z tym obowiązku naliczenia VAT z tytułu przedmiotowej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy są współwłaścicielami na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w udziale wynoszącym 1/2 części niezbudowanej nieruchomości – działki nr (…) o powierzchni 6.4390. Pozostały, identyczny udział w tej Nieruchomości wynoszący 1/2 części posiadała inna osoba fizyczna. Udziały w Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawców w 2003 r. od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej do majątku prywatnego, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawcy część udziału w Nieruchomości (1/6) nabyli w ramach zlecenia powierniczego na rzecz osoby trzeciej nie prowadzącej działalności gospodarczej na własny rachunek. Zawarta umowa powiernicza obligowała Wnioskodawców – jako powierników do nabycia stosownych udziałów w nieruchomości na rachunek powierzającego z obowiązkiem rozliczenia się z powierzającym po ewentualnej sprzedaży nieruchomości w przyszłości. W związku z transakcją nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie udziału w działce nr (…) przez współwłaścicieli nastąpiło w drodze transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – do 30 kwietnia 2004 r. grunt wówczas nie mieścił się w pojęciu „towar”. W momencie nabycia Nieruchomość miała charakter rolny i była w całości wykorzystywana rolniczo. Od momentu nabycia Nieruchomości do chwili obecnej, Nieruchomość nie była wydzierżawiana, ani wykorzystywana w żaden inny sposób tak przez Wnioskodawców, jak i drugiego ze współwłaścicieli. Po nabyciu Nieruchomości współwłaściciele pozostawili Nieruchomość w użyczeniu (władaniu) poprzedniego właściciela – Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, która pobierała dopłaty bezpośrednie do tego gruntu. Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna wykorzystywała użyczoną przez Wnioskodawców działkę wyłącznie do produkcji rolnej. Współwłaściciele nie pobierali od Spółdzielni czynszu dzierżawnego, natomiast uzgodnili ze Spółdzielnią, że ta będzie płacić podatek rolny od tego gruntu oraz utrzymywać go w należytym stanie. Podatek ten był płacony bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu gminy. W dniu 28 czerwca 2019 r. Wnioskodawcy oraz drugi ze współwłaścicieli sprzedali 100% udziałów w Nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – Dewelopera. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT. W akcie notarialnym współwłaściciele oświadczyli bowiem, że nie są podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie umowy objętej aktem notarialnym. W momencie sprzedaży w ewidencji gruntów i budynków Nieruchomość miała w dalszym ciągu status działki rolnej i w taki też sposób była wykorzystywana, natomiast z zapisów obowiązującego dla tego terenu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonego w 2014 r. wynika, że Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem MNU.15 – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. W trakcie procedury uchwalania przedmiotowego planu współwłaściciele nie występowali o wprowadzenie jakichkolwiek zmian do uchwalanego planu. Współwłaściciele przed sprzedażą nie ogłaszali zamiaru sprzedaży Nieruchomości. Z ofertą nabycia działki zgłosił się natomiast do nich bezpośrednio ww. Deweloper, który w bliskim sąsiedztwie realizował inną inwestycję. W 2018 r. współwłaściciele zawarli z Deweloperem umowę przedwstępną. Z przedwstępnej umowy zawartej przez współwłaścicieli z Deweloperem dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości niezabudowanej (działce nr (…)) wynikały następujące prawa i obowiązki stron:

1.  Deweloper zobowiązał się do zakupu od Sprzedających udziałów w Nieruchomości za uzgodnioną w umowie przedwstępnej cenę pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę według jego koncepcji,
2.  Deweloper w związku z zawarciem umowy uiścił niewielki zadatek,
3.  Sprzedający wyrazili Deweloperowi zgodę na:
    *   lokalizację na Nieruchomości – na koszt i ryzyko Nabywcy – urządzeń służących do przesyłu mediów na rzecz gestorów tych sieci w szczególności: sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych oraz energetycznych,
    *   podział – na koszt i ryzyko Nabywcy – działki gruntu (…) na mniejsze działki,
    *   dysponowanie przez Nabywcę nieruchomością na cele budowlane;
4.  w umowie przedwstępnej Strony zarazem określiły, że objęcie Nieruchomości w posiadanie samoistne przez Nabywcę nastąpi przy przyrzeczonej umowie sprzedaży i z tym dniem przejdą na Nabywcę wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami.

Ponadto w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedający udzielili nabywcy pełnomocnictwa do dokonania podziałów geodezyjnych działki (nabywca rozpoczął w tym zakresie procedurę, ale jej nie dokończył i działka została sprzedana jako całość). Dodatkowo sprzedający wyrazili zgodę na lokalizację na działce – na koszt i ryzyko Nabywcy – urządzeń służących do przesyłu mediów na rzecz gestorów tych sieci w szczególności: sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych oraz energetycznych. Ponadto Sprzedający wyrazili Nabywcy zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane – po to, aby Deweloper mógł złożyć w imieniu własnym wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę. W sytuacji, gdyby Nabywca nie dostał tego pozwolenia, to – zgodnie z zapisami umowy – mógł zrezygnować z zakupu. Wszystkie te czynności Deweloper miał wykonywać (i faktycznie wykonywał) na swój koszt. Do momentu zbycia przez Wnioskodawców udziału w działce, Nabywca dokonał następujących czynności:

*   zaczął procedurę podziału działki na cztery części wraz z wydzieleniem drogi, niemniej do momentu zbycia procedura ta nie została dokończona,
*   na podstawie prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (które to prawo zostało na jego rzecz zastrzeżone w umowie przedwstępnej) wystąpił o pozwolenie na budowę na jednej z planowanych działek (mających powstać w wyniku podziału) domów jednorodzinnych i to pozwolenie uzyskał.

W celu dokonania sprzedaży Nieruchomości współwłaściciele nie podejmowali żadnych aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów, jak również nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Współwłaściciele od momentu nabycia nie ponosili również żadnych wydatków związanych z tą nieruchomością, a w szczególności nie czynili żadnych nakładów na tę nieruchomość. Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawcy (wraz z tym samym współwłaścicielem) są również współwłaścicielami nieruchomości sąsiedniej do Nieruchomości. Udział w tej nieruchomości został przez nich nabyty w 2005 r. Od momentu nabycia nieruchomość ta również była wykorzystywana na cele rolnicze przez poprzedniego współwłaściciela Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną. Nieruchomość ta ma ok. 24 ha, z czego część – ok. 4,5 ha – w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego i jest przeznaczona również na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, pozostała część natomiast jest przeznaczona pod uprawy rolne, a kolejna część stanowi las. Wnioskodawcy rozważają w kolejnych latach sprzedaż udziału w części tej nieruchomości, dla której Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewiduje funkcję zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości (działki nr (…)).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w Nieruchomości, Wnioskodawcy spełniają przesłanki do uznania za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z całokształtu treści złożonego wniosku wynika, że umowa przedwstępna sprzedaży udziału w Nieruchomości zawarta została de facto w celu zabezpieczenia stron transakcji i dopełnienia formalności związanych z późniejszą transakcją sprzedaży. Co istotne z informacji przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że z przedwstępnej umowy zawartej przez współwłaścicieli z Deweloperem dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości wynikały m.in. następujące prawa i obowiązki stron:

*   Deweloper zobowiązał się do zakupu od Sprzedających udziałów w Nieruchomości za uzgodnioną w umowie przedwstępnej cenę pod warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę według jego koncepcji,
*   Deweloper w związku z zawarciem umowy uiścił niewielki zadatek,
*   Sprzedający wyrazili Deweloperowi zgodę na:
    1.  lokalizację na Nieruchomości – na koszt i ryzyko Nabywcy – urządzeń służących do przesyłu mediów na rzecz gestorów tych sieci w szczególności: sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych oraz energetycznych,
    2.  podział – na koszt i ryzyko Nabywcy – działki gruntu (…) na mniejsze działki,
    3.  dysponowanie przez Nabywcę nieruchomością na cele budowlane;
*   w umowie przedwstępnej Strony zarazem określiły, że objęcie Nieruchomości w posiadanie samoistne przez Nabywcę nastąpi przy przyrzeczonej umowie sprzedaży i z tym dniem przejdą na Nabywcę wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami.

Ponadto w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedający udzielili nabywcy pełnomocnictwa do dokonania podziałów geodezyjnych działki. Dodatkowo Sprzedający wyrazili zgodę na lokalizację na działce urządzeń służących do przesyłu mediów na rzecz gestorów tych sieci w szczególności: sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych oraz energetycznych. Ponadto Sprzedający wyrazili Nabywcy zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane – po to, aby deweloper mógł złożyć w imieniu własnym wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę. Do momentu zbycia przez Wnioskodawców udziału w działce, Nabywca dokonał następujących czynności: zaczął procedurę podziału działki na cztery części wraz z wydzieleniem drogi oraz na podstawie prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (które to prawo zostało na jego rzecz zastrzeżone w umowie przedwstępnej) wystąpił o pozwolenie na budowę na jednej z planowanych działek (mających powstać w wyniku podziału) domów jednorodzinnych i to pozwolenie uzyskał.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawców udziału w Nieruchomości, będącej we współwłasności małżeńskiej. Pomimo że ww. czynności dokonywane były przez przyszłego właściciela (na jego koszt i ryzyko), to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczni właściciele nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawcy udzielili Kupującemu stosownych pełnomocnictw.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawców, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawców. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców (mocodawców). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawców. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości opisanej we wniosku będącej we współwłasności małżeńskiej, nie korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawcy w taki sposób zorganizowali sprzedaż udziału w ww. Nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Wnioskodawców podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawcy podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto co istotne w analizowanej sprawie Wnioskodawcy wskazali, że po nabyciu Nieruchomości Współwłaściciele pozostawili Nieruchomość w użyczeniu (władaniu) poprzedniego właściciela – Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej. Współwłaściciele nie pobierali od Spółdzielni czynszu dzierżawnego, natomiast uzgodnili ze Spółdzielnią, że ta będzie płacić podatek rolny od tego gruntu oraz utrzymywać go w należytym stanie. Podatek ten był płacony bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu gminy.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek rolny podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek rolny nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym ciąży na oddającym grunt do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą grunt w użyczenie ze skutkiem zwalniającym oddającego do używania z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku rolnego.

Niezależnie jednak od tego, kwota podatku rolnego zawsze jest należnością obciążającą oddającego grunt w użyczenie (tj. właściciela). Natomiast obowiązek biorącego w użyczenie w stosunku do użyczającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia gruntu.

Zatem należy stwierdzić, że podatek rolny, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania gruntu obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jeżeli zatem właściciel obciąża kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ale z odpłatnym udostępnianiem gruntu (kwoty uzyskiwane w postaci równowartości podatku rolnego w zamian za przedmiot użyczenia).

W rozpatrywanej sprawie de facto opłaty uiszczane za Wnioskodawców w wysokości podatku rolnego – stanowią w rezultacie wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia gruntu.

W tej sytuacji podatek rolny ponoszony przez biorącego nieruchomość w użyczenie, jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji uznać należy, że użyczenie Nieruchomości Spółdzielni w zamian za równowartość uiszczanego przez nią bezpośrednio na rachunek urzędu gminy podatku rolnego stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy wypełniają określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i są z tego tytułu podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Ponadto użyczenie gruntu Spółdzielni w zamian za równowartość uiszczanego przez nią bezpośrednio na rachunek urzędu gminy podatku rolnego stanowi de facto odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stwierdzić należy, że Wnioskodawcy wykorzystywali przedmiotową Nieruchomość także do czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawców udziału w ww. Nieruchomości jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawcy działali jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Wnioskodawców, a sprzedaż udziału w Nieruchomości, będącej we współwłasności małżeńskiej, stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że Nieruchomość znajduje się na obszarze oznaczonym jako MNU 15 – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Tym samym Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie sprzedaż udziału w wskazanej wyżej Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy udziały w Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawców w 2003 r. od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej do majątku prywatnego. W związku z transakcją nabycia Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie udziału w działce nr (…) przez współwłaścicieli nastąpiło w drodze transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – do 30 kwietnia 2004 r. grunt wówczas nie mieścił się w pojęciu „towar”.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawców ww. Nieruchomości, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub, że takie prawo im nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia Nieruchomości nie było, to Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż przez Wnioskodawców udziału w Nieruchomości będącej we współwłasności małżeńskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie (tj. w momencie nabycia Nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu).

Wobec powyższego, jak już wskazano powyżej, sprzedaż przez Wnioskodawców udziału w Nieruchomości będącej we współwłasności małżeńskiej, stanowiła dostawę dokonaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ww. Nieruchomości stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż przez Wnioskodawców udziału w Nieruchomości będącej we współwłasności małżeńskiej nie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż udziału w Nieruchomości (działce nr (…)) będącej we współwłasności małżeńskiej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a na Wnioskodawcach ciąży obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu tej sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.