Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.796.2022.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Skutki podatkowe przyznania opcji na udziały.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; pracodawca; pracownik; udział-udział w spółce; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przyznania opcji na udziały. Wniosek został uzupełniony 3 lutego 2023 roku – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce („Pracodawca”) na stanowisku: Kierownik Działu Rozwoju Oprogramowania. Wnioskodawca zawarł z Pracodawcą dodatkową umowę, w ramach której zostały ustalone warunki oraz zasady, zgodnie z którymi Wnioskodawca będzie uprawniony do objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym Pracodawcy, przy czym możliwość objęcia udziałów wynika wyłącznie z tej dodatkowej umowy, tj. taka możliwość nie wynika zarówno z umowy o pracę, jak i z innych przepisów i regulacji wewnątrzzakładowych.

Wnioskodawca będzie uprawniony do objęcia w przyszłości do (\`(...)\`) nowych udziałów Pracodawcy w formie opcji, tj. prawa Wnioskodawcy do objęcia udziałów w kapitale zakładowym Pracodawcy w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów (tj. ceny opcji) w przypadku, gdy Wnioskodawca na dzień złożenia zawiadomienia o wykonaniu opcji, jak również na dzień podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników Pracodawcy o podwyższeniu kapitału o nowe udziały oraz na dzień złożenia oświadczenia o objęciu nowych udziałów będzie pozostawać w stosunku zatrudnienia z Pracodawcą.

Wnioskodawca będzie uprawniony do wykonania opcji na udziały w następujących terminach:

a) Etap I (tj. okres 30 dni od daty zawarcia umowy) – (\`(...)\`) nowych udziałów;

b) Etap II (tj. okres 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się od pierwszego dnia po upływie Etapu I) – (\`(...)\`) nowych udziałów;

c) Etap III (tj. okres 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się od pierwszego dnia po upływie Etapu II) – (\`(...)\`) nowych udziałów;

d) Etap IV (tj. okres 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się od pierwszego dnia po upływie Etapu III) – (\`(...)\`) nowych udziałów;

e) Etap V (tj. okres 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się od pierwszego dnia po upływie Etapu IV) – (\`(...)\`) nowych udziałów.

Wnioskodawca wykona opcje na udziały poprzez dostarczenie Pracodawcy pisemnego zawiadomienia o wykonaniu opcji na udziały. Opcje wygasają w przypadku niewykonania opcji w terminach określonych w umowie. Opcje na udziały zostały przyznane wyłącznie Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca nie ma możliwości przeniesienia praw i obowiązków na osoby trzecie.

Po doręczeniu Pracodawcy pisemnego zawiadomienia o wykonaniu opcji zarząd Pracodawcy zobowiązany będzie niezwłocznie wyznaczyć termin nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, przypadający nie później niż w ciągu czterech miesięcy od doręczenia Pracodawcy zawiadomienia o wykonaniu opcji, z porządkiem obrad uwzględniającym uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i utworzeniu nowych udziałów, odnośnie których Wnioskodawca złożył zawiadomienie o wykonaniu opcji zgodnie z umową lub dołączyć podjęcie wskazanych uchwał do porządku obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, jeśli takie zgromadzenie odbędzie się w wyżej wskazanym terminie.

Pracodawca zobowiązuje się spowodować, że jej wspólnicy podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki celem utworzenia nowych udziałów, co do których Wnioskodawca złożył zawiadomienie o wykonaniu opcji zgodnie umową, z wyłączeniem prawa pierwszeństwa objęcia takich nowych udziałów przez dotychczasowych wspólników spółki oraz objęciu ich przez Wnioskodawcę, jak również zrzekną się odpowiednich praw wspólników spółki w zakresie objęcia nowych udziałów w celu zapewnienia, że Wnioskodawca będzie wyłącznie uprawniony do objęcia nowych udziałów.

Niewykonanie przez Pracodawcę powyższych obowiązków obwarowane jest karami umownymi.

Udziały mogą podlegać nabyciu przez Spółkę celem umorzenia wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy w rozumieniu art. 52 Kodeksu pracy lub naruszenia obowiązków wynikających z innych umów, na podstawie których powstał stosunek zatrudnienia, w tym naruszenia zakazu konkurencji i zobowiązania poufności, popełnienia przestępstwa, które uniemożliwia zatrudnianie tej osoby na zajmowanym stanowisku, jeżeli przestępstwo jest oczywiste w rozumieniu art. 52 Kodeksu pracy lub zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem lub zawinionej utraty uprawnień koniecznych do wykonywania obowiązków (tj. w zakresie okoliczności wynikających z zamkniętego katalogu Bad Leaver).

W przeciwnym wypadku (tj. jeżeli okoliczności wynikające z zamkniętego katalogu Bad Leaver się nie spełnią) Wnioskodawca ma prawo wykonania nabytych i niezrealizowanych uprawnień do objęcia nowych udziałów, w terminie do trzech miesięcy od zakończenia stosunku zatrudnienia, poprzez doręczenie spółce we wskazanym terminie zawiadomienia o wykonaniu opcji.

Wszystkie nowe udziały objęte przez Wnioskodawcę podlegać będą nabyciu przez Spółkę w celu umorzenia albo przez Wspólników albo przez fundusz inwestycyjny. W celu umożliwienia Pracodawcy i wspólnikom nabycia udziałów podlegających nabyciu w przypadku opisanym w poprzednim akapicie (tj. jeżeli okoliczności wynikające z zamkniętego katalogu Bad Leaver się nie spełnią), Wnioskodawca złoży na rzecz nabywców ofertę zbycia udziałów podlegających nabyciu za cenę za każdy udział, która równa będzie:

a) wartości wkładu za jeden udział, jaki zostanie wniesiony na pokrycie udziałów w ramach ostatniego podwyższenia kapitału zakładowego (rundy finansowania) spółki przeprowadzonego bezpośrednio przed przyjęciem przez spółkę, wspólnika lub fundusz inwestycyjny (w zależności od przypadku) oferty (przy czym jeżeli w ramach takiego podwyższenia wniesiono wkłady różnej wartości, cena zbycia każdego z udziałów podlegających nabyciu będzie równa najwyższej wartości wkładu za jeden udział) albo

b) wartości rynkowej wkładu za jeden udział oszacowanej przez niezależnego eksperta wybranego przez Spółkę spośród podmiotów określonych w umowie świadczących usługi wyceny aktywów, przy zastosowaniu metod wyceny powszechnie stosowanych na polskim rynku (wybranych przez niezależnego eksperta według jego uznania) oraz zgodnie ze standardami zawodowymi i polskim prawem, w zależności od tego, która z powyższych wartości będzie wyższa.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do opcji na udziały, które następnie zostaną wymienione na udziały w drodze podwyższenie kapitału zakładowego Pracodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży udziałów w przyszłości.

**Uzupełnienie wniosku**

Przyznane opcje na udziały stanowią instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje nie mają wartości rynkowej na moment przyznania. Opcje zostały przyznane nieodpłatnie. W wyniku realizacji opcji planowane jest zastosowanie ceny preferencyjnej, tj. niższej od wartości rynkowej udziałów.

Wskazanie, że „_wszystkie nowe udziały objęte przez Wnioskodawcę podlegać będą nabyciu przez Spółkę w celu umorzenia albo przez Wspólników albo przez fundusz inwestycyjny_ (…)” wobec wcześniejszego twierdzenia, że: „(…) _udziały mogą podlegać nabyciu przez spółkę celem umorzenia wyłącznie w przypadku (m.in.) rozwiązania umowy z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy w rozumieniu art. 52 Kodeksu pracy_ (…)” należy rozumieć w ten sposób, że zasadą jest sytuacja, w której wszystkie nowe udziały objęte przez Wnioskodawcę podlegać będą nabyciu przez Spółkę w celu umorzenia albo przez Wspólników albo przez inwestora. Wyjątkiem od tej zasady jest przymusowe umorzenie udziałów, jeżeli umowa została rozwiązana z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy w rozumieniu art. 52 Kodeksu pracy (katalog Bad Leaver).

Spółka może wykupić udziały w celu umorzenia również w przypadku niespełnienia warunków Bad Leaver, np. w przypadku zakończenia współpracy w określonym przedziale czasu. Zbycie udziałów podlega ograniczeniom, w szczególności w zakresie pierwszeństwa sprzedaży na rzecz spółki, wspólników oraz inwestorów. Zbycie udziałów na rzecz osoby niebędącej spółką, wspólnikiem lub inwestorem jest możliwe w przypadku nieskorzystania z prawa pierwokupu wymienionych podmiotów, tj. spółki, wspólnika lub inwestora.

**Pytanie**

W którym momencie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy przychód powstanie w dacie sprzedaży udziałów uprzednio objętych za opcje.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zatem opcje na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż udziałów, w tym udziałów nabytych za opcje, powoduje powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (tj. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych).

W związku z powyższym dochód ze sprzedaży udziałów podlega rozliczeniu i opodatkowaniu według stawki 19% w zeznaniu PIT-38, które należy złożyć w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym został osiągnięty przychód. Dochód powstanie w momencie sprzedaży udziałów i będzie stanowił różnicę pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r. (nr IPPB2/4160-6/14/17-5/S/LS), w której zostało potwierdzone stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„(…) samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód nie powstanie zarówno z chwilą otrzymania, jak i również ewentualnej realizacji opcji, ponieważ przychód zaliczany do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie podlega zaliczeniu do przychodów ze stosunku pracy, ponieważ możliwość uzyskania i realizacji opcji nie wynika zarówno z umowy o pracę, jak i przepisów wewnątrzzakładowych.

Dochód podlega opodatkowaniu w momencie sprzedaży udziałów. Stosownie do art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, przychody z odpłatnego zbycia udziałów powstają w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska, zgodnie z którym w świetle przedstawionego stanu faktycznego przychód powstanie w dacie sprzedaży udziałów uprzednio objętych za opcje.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.),

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

– pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

– niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy,

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

• przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie do art. 5a pkt 13 ustawy, pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to:

instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W przedstawionym opisie okoliczności faktycznych:

– otrzymał Pan opcje na udziały,

– zrealizuje Pan opcje poprzez nabycie udziałów spółki,

– sprzeda Pan udziały na rzecz spółki w celu umorzenia lub na rzecz wspólników lub inwestora.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia czy wstępny etap, tj. otrzymanie opcji uprawniających do nabycia udziałów, skutkował i będzie skutkować – w odniesieniu do przyszłego ich otrzymania – powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z opisu sprawy opcje:

• stanowią instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

• nie mają wartości rynkowej na moment przyznania,

• zostały przyznane nieodpłatnie,

• przyznane zostały wyłącznie Panu – nie ma Pan możliwości przeniesienia praw i obowiązków na osoby trzecie.

Bez wątpienia zatem w analizowanej sprawie nastąpiło nieodpłatne otrzymanie opcji, co powoduje, że mamy do czynienia z nieodpłatnym nabywaniem pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym nieodpłatnym świadczeniem na Pana rzecz ze strony pracodawcy (przychód w ramach stosunku pracy – art. 10 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy).

Przychód do opodatkowania powstaje natomiast w zależności od tego, czy jest możliwe ustalenie wartości rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.

Ponieważ w opisie sprawy wskazał Pan na cechy opcji na udziały takie jak niezbywalność oraz brak wartości rynkowej należy uznać, że niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment otrzymania ww. instrumentów finansowych. Tym samym, w związku z przyznaniem opcji na udziały nie wystąpi po Pana stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kolejnym opisanym przez Pana zdarzeniem jest realizacja uprawnień z przyznanych mu opcji poprzez zakup na preferencyjnych warunkach, tj. po cenie niższej od wartości rynkowej, udziałów.

Wobec odpłatności za udziały po cenie niższej od wartości rynkowej należy ustalić przychód z tytułu ich nabycia. W przedmiotowej sprawie ww. przychód wiąże się z realizacją opcji na udziały będących pochodnymi instrumentami finansowymi, które już Pan otrzymał i które otrzyma w przyszłości (jako nieodpłatne świadczenie), tak więc definitywne określenie sposobu opodatkowania takiego przychodu wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem,

przychody z realizacji praw (…) z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W sytuacji zatem częściowo odpłatnego nabycia takich udziałów w wyniku realizacji opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, które nabył Pan jako nieodpłatne świadczenie, operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że nabywa Pan udziały od spółki będącej jego pracodawcą należy przyjąć, że w momencie realizacji opcji poprzez nabycie udziałów po Pana stronie powstanie przychód, który w związku z brzmieniem art. 10 ust. 4 analizowanej ustawy należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Przychodem tym będzie różnica pomiędzy wartość rynkową ww. udziałów a odpłatnością poniesioną przez Pana w związku z ich nabyciem.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu jest odpłatne zbycie udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji na udziały na rzecz spółki lub wspólników lub inwestora generujące przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Od dochodów uzyskanych (…) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

W analizowanym przypadku dokona Pan odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Pana przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów powinien Pan natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d tej ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1d ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń,

(…)

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów zaliczyć można m.in. wartość częściowo odpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli udziały nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, poniżej wartości rynkowej (np. w ramach uczestnictwa w programie wynagradzania) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości udziałów w przyszłości.

W rozpatrywanej sprawie nabędzie Pan udziały spółki w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji). Będzie wiązało się to z odpłatnością po Pana stronie (zapłatę preferencyjnej ceny ustalonej poniżej wartości rynkowej udziałów). Tym samym poniesie Pan wydatek „na objęcie lub nabycie udziałów”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38. Ponadto, uwzględniając treść art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość Pana przychodu rozpoznanego na moment realizacji praw z opcji na udziały jako przychód ze stosunku pracy „powiększy” Pana koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podsumowując, w związku z nieodpłatnym otrzymaniem przez Pana opcji na udziały w ramach stosunku pracy, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na Pana rzecz. Z uwagi jednak na niemożność określenia wysokości przychodu z tego tytułu na moment otrzymania opcji, nie wystąpi po Pana stronie obowiązek zapłaty podatku. Powinien Pan natomiast rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji ww. opcji (tj. w momencie częściowo odpłatnego nabycia udziałów) jako przychód ze stosunku pracy, jak również w dacie zbycia udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym Pana dochodem z odpłatnego zbycia udziałów będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).