Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-25/14/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-17
Teza: - prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy; - zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata 2012 i 2013.
Słowa kluczowe: administracja; gmina; korekta; odliczenia; partner; projekt; proporcja; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy – **jest nieprawidłowe**;
*   zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata 2012 i 2013 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata 2012 i 2013. Wniosek został uzupełniony pismem z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Biura nr IBPP3/443-25/14/KG z 26 marca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jest partnerem w realizacji projektu pn. „…” zaplanowanego do realizacji w ramach 3 osi priorytetowej „Społeczeństwo informacyjne Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013”.

Liderem projektu jest Województwo reprezentowane przez Zarząd Województwa. Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Głównym celem projektu xxx jest zapewnienie mieszkańcom lepszego dostępu do szerokiego zakresu usług publicznych dostępnych drogą elektroniczną.

W rezultacie wpłynie to na poprawę:

*   sprawności działania urzędów administracji samorządowej;
*   jakości obsługi obywateli;
*   dostępu obywateli do informacji publicznej.

Tak określony cel główny projektu będzie realizowany poprzez cele szczegółowe, które obejmują:

1.  Budowę zintegrowanych systemów informatycznych, umożliwiających dostęp obywateli do usług publicznych świadczonych drogą elektroniczną (e-A dministracja);
2.  Wprowadzenie zdefiniowanych procedur obsługi i standardów informatycznych w zakresie świadczenia e-usług publicznych przez administrację lokalną;
3.  Modernizację infrastruktury teleinformatycznej urzędów administracji lokalnej i usprawnienie jej działań;
4.  Wzrost jakości zarządzania na szczeblu regionu oraz lokalnym poprzez stworzenie systemu informacji wspomagającego zarządzanie województwem oraz systemu komunikacji jednostek administracji lokalnej.

Zadanie Wnioskodawcy – jednego z Partnerów Projektu stanowiące komplementarną całość całego przedsięwzięcia xxx, realizowane będzie w budynku Urzędu Miejskiego.

Wspólny projekt przewiduje między innymi realizację w Gminie takich działań jak:

*   budowę od początku lub uzupełnienie infrastruktury sieciowej w Urzędzie Miejskim (Gminy);
*   zakup w ramach projektu sprzętu informatycznego (serwery bez aplikacji, zestawy komputerowe, systemy antywirusowe, systemy archiwizacji dokumentów, infomaty itp.).

W ramach projektu Wnioskodawca otrzymał:

1.  Serwer wraz z licencją na system operacyjny, platformę workflow (serwer), antywirus (serwer) typu B – 1 szt.;
2.  Sprzęt aktywny LAN Przełącznik typu A (24 portowy) - 1 szt., typu B (48 portowy) – 1 szt.;
3.  Projekt i budowę sieci LAN – łącznie gniazd 59 szt.;
4.  Zabezpieczenie brzegu sieci i VPN – typu B – 1 szt.;
5.  Zestaw komputerów stacjonarnych – 43 szt. (w zestawie – komputer, klawiatura, mysz, system operacyjny);
6.  Komputery przenośne (notebooki) – 10 szt. (w zestawie – komputer, mysz, system operacyjny);
7.  Monitory komputerowe – 43 szt.;
8.  Pakiety oprogramowania biurowego – 53 szt.;
9.  Program antywirusowy (klient) – 53 szt.;
10.  Urządzenie Biura Obsługi Klienta typu A – 2 szt.;
11.  Infomat wewnętrzny – 3 szt.;
12.  Licencje Systemu Elektronicznego Obiegu Dokumentów oraz platformy workflow – 53 szt.;
13.  Zestawy do podpisu cyfrowego (kwalifikowanego) – 11 szt.;
14.  Wdrożenie sprzętu, oprogramowania i integracja z zewnętrznymi systemami informatycznymi;
15.  Promocja projektu;
16.  Zarządzanie projektem;
17.  Audyt projektu;
18.  Szkolenie.

Pozyskany w ramach projektu sprzęt będzie pracował w całej sieci informatycznej Urzędu Miejskiego Gminy i nie jest możliwe wybiórcze zastosowanie go do wybranych zadań takich jak zadania administracyjne. Poszczególne elementy pozyskanego sprzętu, tj. mienia powstałego w wyniku realizacji projektu będą wykorzystane zarówno do czynności opodatkowanych związanych, np. z realizacją umów cywilnoprawnych (przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaży opodatkowanej składników majątku), jak również zwolnionych z VAT (dzierżawy gruntów rolnych, sprzedaży gruntów leśnych, sprzedaży działek innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę). Pozyskana w ramach projektu sieć będzie również wykorzystywana do czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, tj. działalności administracyjnych będących w ramach kompetencji jednostek samorządu terytorialnego.

Faktury związane z realizacją inwestycji będą wystawione na Wnioskodawcę z zastosowaniem nr NIP nadanego Gminie.

Nadmienić należy, iż część faktur związanych z projektem Gmina już otrzymała, z których podatek VAT nie został odliczony bowiem podatek VAT w projekcie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych. Jednak z uwagi na fakt, że sprzęt pozyskany w ramach realizowanego projektu będzie wykorzystywany do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż ze stawką zwolnioną), jak również do czynności niepodlegających ustawie i jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma zamiar pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. W związku z tym Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca przedstawia następujący stan faktyczny:

Za usługi publiczne świadczone drogą elektroniczną za pośrednictwem budowanych zintegrowanych systemów informatycznych nie będą pobierane opłaty, świadczone usługi nie będą generować w Gminie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Nie wszystkie elementy budowanego systemu informatycznego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę równocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Elementy budowanego systemu informatycznego wykorzystywane przez Wnioskodawcę równocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu to:

*   wykonanie okablowania sieciowego, gniazd sieciowych;
*   dostawa i konfiguracja urządzeń sieciowych – przełączników;
*   dostawa i konfiguracja oprogramowania systemowego;
*   dostawa urządzeń oraz licencji oprogramowania do systemu monitorowania sieci;
*   dostawa i instalacja oprogramowania biurowego;
*   dostawa zestawów wielofunkcyjnych;
*   zakup komputerów, notebooków, monitorów.

Związek wykorzystania sprzętu informatycznego (komputery, notebooki, monitory) ze sprzedażą opodatkowaną VAT:

*   21 komputerów będzie wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   6 komputerów będzie wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT;
*   32 komputery będzie wykorzystywanych do czynności niepodlegających podatkowi VAT, z tym że w ciągu roku może wystąpić sprzedaż opodatkowana w przypadku 2 komputerów, np. sprzedaż drewna, gruzu;
*   53 pakiety oprogramowania biurowego (21 pakietów będzie miało związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi, 32 pakietów będzie miało związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT). Nadmienić należy, że każdy komputer oprócz czynności wymienionych wyżej będzie związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT;

53 programów antywirusowych, 53 licencji systemu elektronicznego obiegu dokumentów oraz platformy workflow, 11 zestawów do podpisu cyfrowego (kwalifikowanego) nie będzie wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wyłącznie zakupów związanych z częściami wspólnymi.

Do czynności opodatkowanych, związanych z realizacją umów cywilnoprawnych (przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaży opodatkowanej składników majątku) będą służyć następujące elementy systemu informatycznego:

*   wykonanie okablowania sieciowego, gniazd sieciowych;
*   dostawa i konfiguracja urządzeń sieciowych – przełączników;
*   dostawa i konfiguracja oprogramowania systemowego;
*   dostawa urządzeń oraz licencji oprogramowania do systemu monitorowania sieci;
*   dostawa i instalacja oprogramowania biurowego;
*   dostawa zestawów wielofunkcyjnych;
*   zakup komputerów, notebooków, monitorów;
*   dostawa szaf serwerowych, teleinformatycznych.

Odliczenia podatku VAT zawartego w wymienionych częściach systemu informatycznego będzie można dokonać w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2–10 ustawy o VAT.

W ramach struktury organizacyjnej Urzędu Gminy istnieje kilka referatów zajmujących się obsługą umów cywilnoprawnych (przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaży opodatkowanej składników majątku).

Referaty zajmujące się obsługą umów cywilnoprawnych (przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaży opodatkowanej składników majątku) to:

*   Referat Gospodarki Nieruchomościami, Rolnictwa, Leśnictwa, Gospodarki Wodnej i Ochrony Środowiska;
*   Referat Inwestycji, Gospodarki Przestrzennej, Drogownictwa, Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej;
*   Referat Finansowo-Budżetowy.

Referaty nie zajmujące się czynnościami generującymi podatek należny to:

*   Referat Spraw Organizacyjnych i Obywatelskich;
*   Referat Planowania Rozwoju Gospodarczego, Funduszy Pomocowych, Zamówień Publicznych i Kontroli Zarządczej;
*   Urząd Stanu Cywilnego.

Zakupy, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować odrębnie do poszczególnych kategorii czynności:

*   wykonanie okablowania sieciowego, gniazd sieciowych;
*   dostawa i konfiguracja urządzeń sieciowych – przełączników;
*   dostawa i konfiguracja oprogramowania systemowego;
*   dostawa urządzeń oraz licencji oprogramowania do systemu monitorowania sieci;
*   dostawa i instalacja oprogramowania biurowego;
*   dostawa zestawów wielofunkcyjnych;
*   zakup komputerów, notebooków, monitorów.

Wymienionych zakupów nie można odrębnie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności, gdyż przy ich użyciu oprócz czynności generujących podatek VAT wykonuje się czynności zwolnione (sprzedaż działki rolnej), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (wydanie postanowienia o umorzeniu płatności za czynsz dzierżawny).

Do zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT należą:

*   pełnienie funkcji inżyniera Kontraktu w projekcie xxx;
*   promocja projektu;
*   dostawa, konfiguracja i wdrożenie licencji systemu antywirusowego;
*   dostawa urządzeń oraz licencji oprogramowania do zabezpieczenia brzegu sieci i VPN;
*   dostawa, instalacja i konfiguracja serwerów (partnerzy);
*   zakup 53 programów antywirusowych, 53 licencji systemu elektronicznego obiegu dokumentów oraz platformy workflow, 11 zestawów do podpisu cyfrowego (kwalifikowanego).

Innych zakupów Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności

Proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2–10 ustawy o VAT wynosi:

*   2012 r. – 93 %,
*   2013 r. – 55%

Data rozpoczęcia projektu – 1 października 2010 r. zawarcie umowy nr xxx w sprawie określenia szczegółowych zasad współpracy przy realizacji projektu „…” zaplanowanego do realizacji w ramach 3 osi priorytetowej społeczeństwo informacyjne RPOW na lata 2007–2013”.

Data zakończenia realizacji projektu – wrzesień 2014 r.

Pierwszego zakupu dokonano 28 czerwca 2012 r. – FV nr xxx za pełnienie funkcji inżyniera Kontraktu w projekcie xxx. Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze wszystkich faktur, gdyż ostatniego zakupu jeszcze nie dokonano. Termin zakończenia projektu przewidziano na wrzesień 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją projektu pn. „…” Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na Gminę z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną (wynajem, dzierżawa i inne odpłatne umowy cywilnoprawne) i zwolnioną (dochody z dzierżawy gruntów na cele rolnicze, sprzedaży działek innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę), z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT?
2.  Czy w związku z otrzymanymi fakturami w 2012 r. i 2013 r. związanymi z projektem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem właściwej dla danego roku proporcji sprzedaży wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i dokonania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące w których Gmina otrzymała faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących poniesione koszty realizacji projektu „…”, gdyż pozyskane w ramach projektu urządzenia mają służyć usprawnieniu sieci wykorzystanej w całym urzędzie, a zatem wszystkich pracowników, zarówno obsługujących dział administracji, gdzie Gmina nie jest podatnikiem VAT oraz tych, którzy obsługują sferę umów cywilnoprawnych (dzierżawa, najem lokali użytkowych), w zakresie których Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Wprowadzone w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw ograniczenia możliwości podatnika odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży. Uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT.

W omawianym przypadku Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z tym Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast w sytuacji, gdy projekt służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym z tego podatku jak i niepodlegającym opodatkowaniu VAT, gdy nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczone, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dlatego też w związku z otrzymanymi fakturami w 2012 r. i 2013 r. związanymi z projektem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem właściwej dla danego roku proporcji sprzedaży wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i dokonania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące, w których Gmina otrzymała faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy;**
*   **prawidłowe w zakresie zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata 2012 i 2013.**

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 86 ust. 14 ustawy stanowi, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest partnerem w realizacji projektu pn. „…”. Faktury związane z realizacją inwestycji będą wystawione na Wnioskodawcę.

Poszczególne elementy pozyskanego sprzętu, tj. mienia powstałego w wyniku realizacji projektu będą wykorzystane zarówno do czynności opodatkowanych związanych, np. z realizacją umów cywilnoprawnych (przychody z najmu, dzierżawy, sprzedaży opodatkowanej składników majątku), jak również zwolnionych z VAT (dzierżawy gruntów rolnych, sprzedaży gruntów leśnych, sprzedaży działek innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę). Pozyskana w ramach projektu sieć będzie również wykorzystywana do czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, tj. działalności administracyjnych będących w ramach kompetencji jednostek samorządu terytorialnego.

Nie wszystkie elementy budowanego systemu informatycznego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę równocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

Do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykorzystywanych będzie 21 komputerów zakupionych w ramach projektu.

Do zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT należą:

*   pełnienie funkcji inżyniera Kontraktu w projekcie xxx;
*   promocja projektu;
*   dostawa, konfiguracja i wdrożenie licencji systemu antywirusowego;
*   dostawa urządzeń oraz licencji oprogramowania do zabezpieczenia brzegu sieci i VPN;
*   dostawa, instalacja i konfiguracja serwerów (partnerzy);
*   32 komputery;
*   32 pakiety oprogramowania biurowego;
*   53 programy antywirusowe;
*   53 licencje systemu elektronicznego obiegu dokumentów oraz platformy workflow;
*   11 zestawów do podpisu cyfrowego (kwalifikowanego).

Wnioskodawca wskazał również elementy, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę równocześnie do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, których nie jest w stanie przyporządkować odrębnie do poszczególnych kategorii czynności.

W związku z tym, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, z pominięciem dochodów sfery administracyjnej niepodlegających ustawie o VAT.

Jak już wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zauważa się przy tym, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W odniesieniu do zakupów wynikających z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, podatnik w świetle ww. uchwały ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów czynności, z którymi są one związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Z opisu sprawy wnika, że sprzęt pozyskany w ramach realizowanego projektu będzie wykorzystywany do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien dokonać przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, a dopiero w przypadku braku możliwości takiego określenia odliczenie będzie następowało w oparciu o proporcję, jednakże tylko w odniesieniu do tych zakupów, których nie uda się przyporządkować.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest w stanie dokonać przyporządkowania niektórych zakupów do określonych rodzajów działalności, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupów, które związane będą wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi od podatku, tj. tych które nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji sprzedaży wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 (uwzględniając wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną), przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w stosunku do zakupów towarów i usług, których rzeczywiście nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (tj. odrębnie do opodatkowanej i zwolnionej).

Zaznaczenia wymaga, że prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z realizacją projektu ma On prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii objętej pytaniem nr 2, wskazać należy, że Wnioskodawcy, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie okresy rozliczeniowe dotyczące lat poprzednich, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 13 i ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz unormowań wynikających z art. 91 tej ustawy.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Jeżeli więc Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Dokonując w roku 2014 korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia (kolejne miesiące 2012 r. i 2013 r.) w związku z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę (tj. innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł), winien zastosować właściwą proporcję dla tych poszczególnych lat, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy. W odniesieniu do nabytych w poprzednich latach towarów i usług, dla których ustawa przewiduje korektę wieloletnią, powinien dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i dokonywać korekty za następne lata w odniesieniu do tej proporcji.

Wyjaśnić bowiem należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Wnioskodawca korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Zatem prawidłowe jest stanowisko, że w związku z otrzymanymi fakturami w 2012 r. i 2013 r. związanymi z projektem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem właściwej dla danego roku proporcji sprzedaży wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i dokonania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące, w których Gmina otrzymała faktury.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy;
*   prawidłowe w zakresie zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata 2012 i 2013.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.