Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.684.2017.11.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-23
Teza: wyłączenie z opodatkowania usług zapewniających pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi, wyłączenie z opodatkowania usług zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników X, zwolnienie z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej ww. opłat za usługi wykonywane w X
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc społeczna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt 25 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18 (data wpływu orzeczenia 4 lutego 2021 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 26 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi,

*   wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników Zespołu X,

*   zwolnienia z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej ww. opłat za usługi wykonywane w Zespole X

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi,

*   wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników Zespołu X,

*   zwolnienia z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej ww. opłat za usługi wykonywane w Zespole X.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytań oraz stanowiska.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ w dniu 12 grudnia 2017 r. wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT1-3.4012.684.2017.2.MWJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi,

*   wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników Zespołu X,

*   zwolnienia z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej ww. opłat za usługi wykonywane w Zespole X.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 12 grudnia 2017 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.684.2017.2.MWJ została skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego znak: KDIPT1-3.4012.684.2017.2.MWJ złożył w dniu 23 stycznia 2018 r. (data nadania 17 stycznia 2018 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wg norm przepisanych.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 grudnia 2017 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.684.2017.2.MWJ.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 19 czerwca 2018 r., znak: 0110-KWR5.4022.72.2018.2.

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął wraz z aktami sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 grudnia 2017 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.684.2017.2.MWJ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: \`(...)\`. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) zwaną dalej u.s.g.

W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a)działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz.1454 ze zm.).

Procesem centralizacji podatkowej objęte zostały także jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.) zwaną dalej u.p.s.

W art. 7 ust. 1 u.s.g. jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z art. 6 pkt 5 u.p.s., jednostką organizacyjną pomocy społecznej jest regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówka specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr … z dnia 7 grudnia 1995 r. powstał Zespół X zwany dalej X. X jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej, działającą, w rozumieniu u.f.p., jako jednostka budżetowa Gminy - miasta na prawach powiatu, której celem działalności jest wspieranie osób i rodzin, które ze względu na wiek, chorobę, niepełnosprawność lub bezradność wymagają częściowej pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych. X realizuje zadania własne gminy - miasta na prawach powiatu oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej poprzez prowadzenie ośrodków wparcia dla osób w wieku podeszłym, przewlekle somatycznie chorych, z niepełnosprawnością fizyczną, z zaburzeniami psychicznymi, dzieci, młodzieży i osób dorosłych z niepełnosprawnością intelektualną.

Obecnie Zespół X obejmuje następujące placówki:

Centrum Usług Socjalnych, ul. ..

Centrum Dziennego Pobytu dla Seniorów Nr 1, ul. \`(...)\`

Centrum Dziennego Pobytu dla Seniorów Nr 2, ul. \`(...)\`

Centrum Dziennego Pobytu dla Seniorów Nr 3, ul. \`(...)\`

Centrum Dziennego Pobytu dla Seniorów Nr 4, ul. \`(...)\`

Dzienny Ośrodek Adaptacyjny dla Dzieci i Młodzieży z Niepełnosprawnością Intelektualną, ul. \`(...)\`

Ośrodek Wsparcia dla Osób z Niepełnosprawnością „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`.

Środowiskowy Dom Samopomocy, ul. \`(...)\`

Środowiskowy Dom Samopomocy, ul. \`(...)\`

Klub Samopomocy „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Samopomocy „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Klub Seniora „(\`(...)\`)”, ul. \`(...)\`

Centrum Aktywizacji i Rozwoju Seniorów, ul. \`(...)\`

1.  W ramach zadań własnych działają następujące ośrodki:
    1.  Centra Dziennego Pobytu dla Seniorów,
    2.  Centrum Usług Socjalnych (seniorzy),
    3.  Centrum Aktywizacji i Rozwoju Seniorów,
    4.  Ośrodek Wsparcia dla Osób z Niepełnosprawnością (\`(...)\`),
    5.  Dzienny Ośrodek Adaptacyjny dla Dzieci i Młodzieży z Niepełnosprawnością Intelektualną,
    6.  Kluby Seniora,
2.  W ramach zadań zleconych działają:
    1.  Środowiskowy Dom Samopomocy przy ul. \`(...)\` dla osób z zaburzeniami psychicznymi (typ A) i filia przy ul. \`(...)\` dla osób z chorobą Alzheimera (typ C),
    2.  Środowiskowy Dom Samopomocy przy \`(...)\`,
    3.  Kluby Samopomocy.

Miejscem działalności ośrodków wsparcia, działających w ramach Zespołu X, są budynki miasta w całości przeznaczone na działalność pomocową, ale też lokale w placówkach oświatowych oraz pomieszczenia należące do lubelskich parafii.

Na terenie miasta, w ramach ośrodków wsparcia, działa również „Y” dla osób, które z powodów zdrowotnych nie mogą samodzielnie opuszczać swojego miejsca zamieszkania. Osobom tym dostarczane są codziennie obiady, otrzymują również wsparcie pracownika socjalnego.

Osoby uczęszczające do X są adresatami decyzji administracyjnych wydanych przez Prezydenta Miasta kierujących oraz ustalających ponoszoną odpłatność za świadczenia z pomocy społecznej. Dotyczy to uczestników ośrodków wymienionych powyżej w pkt 1 poz. a-e oraz pkt 2 poz. a-b. Wysokość opłat określa ustawa o pomocy społecznej oraz uchwała Rady Miasta. Wpłaty od uczestników ewidencjonowane są za pomocą kas rejestrujących. Pobyt w Klubach Seniora i Klubach Samopomocy jest bezpłatny, nie występują tu decyzje administracyjne, są jedynie deklaracje uczestników. X w zakresie podmiotowym jako jednostka budżetowa Gminy został objęty z dniem 1 stycznia 2017 r. procesem tzw. centralizacji podatkowej.

Przedmiotem wniosku jest charakter - na gruncie podatkowym - opłat, o których mowa w art. 51b oraz w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pobieranych przez X będącego jednostką budżetową Gminy, jak również w konsekwencji problem dalszego obowiązku ewidencjonowania opłat wynikających z ustawy o pomocy społecznej na kasach rejestrujących posiadanych przez X.

Pytanie nr 1 obejmuje usługi zapewniające pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi wymagającym takiej pomocy, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej. X, poprzez ośrodki wsparcia wchodzące w jego skład, świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Dla uczestników X świadczone są w szczególności następujące usługi:

1.  Rehabilitacja społeczna:
    1.  trening funkcjonowania w życiu codziennym
    2.  trening umiejętności interpersonalnych i rozwiązywania problemów
    3.  trening umiejętności spędzania wolnego czasu
    4.  terapia zajęciowa
    5.  poradnictwo psychologiczne
    6.  poradnictwo socjalne
    7.  terapia logopedyczna
2.  Profilaktyka psychiatryczna:
    1.  podstawowa opieka pielęgniarska
    2.  psychoterapia
    3.  psychoedukacja
3.  Profilaktyka i promocja zdrowia
4.  Rehabilitacja ruchowa:
    1.  gimnastyka usprawniająca
    2.  zajęcia sportowe
    3.  turystyka i rekreacja
    4.  masaż leczniczy na zlecenie lekarza
5.  Organizacja imprez kulturalno-rekreacyjnych oraz spotkań okolicznościowych i integracyjnych
6.  Praca z rodziną uczestnika:
    1.  wsparcie i poradnictwo psychologiczne
    2.  poradnictwo socjalne
    3.  psychoedukacja
    4.  konsultacje ze specjalistami
    5.  poradnictwo prozdrowotne
7.  X umożliwia uczestnikom spożywanie gorącego posiłku, przyznanego w ramach zadania własnego gminy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 i 14 ustawy o pomocy społecznej lub w ramach treningu kulinarnego.

Zakres oferowanych usług zawarty jest w indywidualnym planie postępowania wspierająco-aktywizującego, dostosowanym do indywidualnych potrzeb uczestnika oraz specyfiki ośrodka. Korzystanie z usług jest odpłatne. Odpłatność zostaje ustalona odrębną decyzją na podstawie art. 51 b ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.). Dochody z tytułu odpłatności za usługi świadczone w X dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią dochód budżetu państwa (art. 51 b ust. 7 ustawy o pomocy społecznej).

Pytanie nr 2 obejmuje wykonanie usług zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników X w celu zachowania przez nich możliwość samodzielnego funkcjonowania w swoim dotychczasowym środowisku. Powyższe usługi skierowane są główne do osób w wieku emerytalnym, niepełnosprawnym, niepracującym, dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualny i ruchową oraz osobom nieopuszczającym swojego miejsca zamieszkana ze względu na zły stan zdrowia. Dla tych ostatnich w ramach usług środowiskowych działa Y.

Dla uczestników X świadczone są w szczególności następujące usługi:

1.  Usługi prozdrowotne:
    1.  opieka pielęgniarska w niezbędnym zakresie
    2.  rehabilitacja leczniczo-usprawniająca,
2.  Usługi terapeutyczne
3.  Praca socjalna
4.  Usługi wspomagająco-aktywizujące
5.  Usługi żywieniowe
6.  Usługi środowiskowe:
    1.  usługi żywieniowe - obiad z dowozem do miejsca zamieszkania
    2.  usługi socjalne.

Wysokość odpłatności za powyższe usługi zależy od zakresu usług świadczonych przez X, z których osoba kierowana korzysta, a także od sytuacji życiowej i dochodowej ustalonej na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o pomocy społecznej i naliczana procentowo od dochodu osoby lub od wartości usług na podstawie art. 97 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz, 930 ze zm.) oraz Uchwały Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 5 września 2013 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych realizujących zadana własne Gminy - miasta na prawach powiatu zmienionej uchwała Rady Miasta Nr … z dnia 10 kwietnia 2014 r. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kryterium dochodowego o którym mowa w ustawie o pomocy społecznej.

Wszystkie ww. usługi stanowią część składową jednej kompleksową usługi pomocy społecznej. Świadczy o tym również brzmienie samej decyzji administracyjnej, w której jest mowa o jednej opłacie określonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Żadna z ww. usług nie jest usługą określoną w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.

Wszystkie ww. usługi stanowiące usługi pomocy społecznej są świadczone przez ośrodki wsparcia w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej, działające w ramach X, będącego jednostką budżetową Gminy.

Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie uznał, iż świadcząc ww. usługi za które pobierana jest opłata korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie świadczy ww. usług w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są świadczone w oparciu o cywilnoprawną swobodę zawierania umów. Nie mają charakteru świadczeń cywilnoprawnych. Opierają się o administracyjną formę regulacji. Niemniej Gmina pragnie zauważyć, iż jeżeli by organ przyjął stanowisko, iż ww. działalność jest działalnością w charakterze podatnika to korzystałaby ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a u.pt.u.

Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  (\`(...)\`) ośrodki wsparcia (\`(...)\`).

Reasumując działalność Wnioskodawcy w zakresie X zawiera się w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, nie obejmuje zakresem podmiotowo-przedmiotowym pkt b-e.

Pełna i prawidłowa treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Zwalnia się od podatku:

usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Wnioskodawca nie świadczy usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkana.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia jednak są one komponentem (częścią składową) jednej kompleksowej usługi w zakresie pomocy społecznej.

Usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone są przez pracowników merytorycznych zatrudnionych w X. Obecnie są to:

*   Instruktor terapii,

*   Instruktor terapii zajęciowej,

*   Logopeda,

*   Masażysta,

*   Pielęgniarka/St. Pielęgniarka,

*   Pracownik socjalny,

*   Psycholog,

*   Psycholog/Pracownik socjalny,

*   Technik fizjoterapii,

*   Terapeuta/St. Terapeuta.

Wszyscy pracownicy merytoryczni, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 7 zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca nie świadczy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. Wnioskodawca świadczy jedną kompleksową usługę pomocy społecznej.

Na pytanie nr 10 zawarte w wezwaniu tj.: „Jeśli Wnioskodawca świadczy usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, to należy wskazać jakie są to usługi (należy wskazać usługę podstawową i usługę/dostawę ściśle z nią związaną)?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca nie świadczy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.”

Na pytanie nr 11 zawarte w wezwaniu tj.: „Czy usługi ściśle związane z usługami podstawowymi:

*   są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz

*   czy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia? (Odpowiedzi należy udzielić osobno dla poszczególnych usług)”,

Wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca nie świadczy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.”

Jednostką budżetową objętą zakresem pytań, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, jest X, który na dzień 31 grudnia 2016 r, nie korzystał ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podkreśla się, iż X jest jedną jednostką organizacyjną, w skład której wchodzi wiele ośrodków wsparcia. Mamy więc do czynienia z jedną jednostką budżetową.

Na pytanie nr 11 zawarte w wezwaniu tj.: „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna to należy wskazać w oparciu o jakie przepisy jednostki budżetowe (jednostki organizacyjni gminy świadczące usługi objęte zakresem pytań) korzystała na dzień 31 grudnia 2016 r. ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Odpowiedź na pytanie nr 12 jest negatywna. X posiada kasy rejestrujące, wszedł w obowiązek ich zainstalowania przed centralizacją podatkową tj. przed 1 stycznia 2017 r, - w tym zakresie Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177). Pytanie nr 3 Wnioskodawcy dotyczy ewidencjonowania opłat za czynności opisane w pytaniu Wnioskodawcy 1-2. W przypadku uznania, iż są one pobierane w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś podatnika prowadzącego działalność gospodarczą konsekwencją byłby w ujęciu przedmiotowym brak - zgodnie z orzecznictwem sadowym i art. 111 u.p.t.u - obowiązku ich ewidencjonowania. Kasy rejestrujące są urządzeniem służącym do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej w charakterze podatnika, nie zaś organu władzy publicznej.

Wnioskodawca będzie otrzymywał zapłatę za świadczone w X usługi zarówno za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jak i w gotówce - wybór sposobu regulowania należności zależeć będzie od korzystającego, tj. od osoby korzystającej ze wsparcia. Nie jest wykluczone, iż uiszczenie jednej opłaty przez osobę korzystająca ze wsparcia może się odbywać dwutorowo, np. częściowo gotówką, częściowo bezgotówkowo (w sytuacji np. gdy uiszczającym byłby członek rodziny osoby korzystającej ze wsparcia).

Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła zapłata.

Odpowiadając na pytania 12-15 Wnioskodawca informuje, iż w przypadku X mamy do czynienia z jedną jednostką organizacyjną - jednostką budżetową o numerze NIP\`(...)\`, REGON \`(...)\`, który to NIP nadal używany jest w rozliczeniach jako płatnik PIT od zatrudnionych pracowników gdyż na gruncie przepisów prawa pracy i ustawy o pracownikach samorządowych pracodawcą (zakładem pracy) jest każda jednostka budżetowa osobno. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. X, czyli ta jedna jednostka budżetowa stała się na gruncie podatku VAT częścią składową scentralizowanej Gminy, została zgłoszona do naczelnika właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.).

Reasumując w przypadku X mamy do czynienia z jedną jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, tj. jednostką budżetową w rozumieniu art. 9 pkt 3 i art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.).

W myśl art. 11 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek (\`(...)\`) budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

*   uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn akt I FPS 1/13,

*   wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14,

*   art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej łub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o: jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy.

Dlatego nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi 12-15 dla każdej jednostki organizacyjnej. Wnioskodawca może udzielić odpowiedzi dla jednej jednostki organizacyjnej będącej jednostką budżetową, tj. X. Udzielone odpowiedzi dotyczą zaś całej jednostki, a więc każdej z placówek tworzących X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 51 b ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), przez X będący jednostką budżetową Gminy, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), przez X będący jednostką budżetową Gminy, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy Gmina, na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), będzie miała nadal obowiązek ewidencjonować na kasach rejestrujących ww. opłaty za usługi wykonywane w X?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku).

1.  Usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 51 b ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), przez X będący jednostką budżetową Gminy, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - z uwagi na fakt, iż nie będą wykonywane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)
2.  Usługi, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), przez X będący jednostką budżetową Gminy, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - z uwagi na fakt, iż nie będą wykonywane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)
3.  Gmina, na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), nie będzie miała dalszego obowiązku ewidencjonowania na kasach rejestrujących opłat za czynności wykonywane w X, ponieważ pobierając ww. opłaty nie będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1 -2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, w myśl z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W art. 7 ust. 1 u.s.g. jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pkt 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr … z dnia 7 grudnia 1995 r. powstał X. X jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej, działającą, w rozumieniu u.f.p., jako jednostka budżetowa Gminy - miasta na prawach powiatu, której celem działalności jest wspieranie osób i rodzin, które ze względu na wiek, chorobę, niepełnosprawność lub bezradność wymagają częściowej pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych. X realizuje zadania własne gminy - miasta na prawach powiatu oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej poprzez prowadzenie ośrodków wparcia dla osób w wieku podeszłym, przewlekle somatycznie chorych, z niepełnosprawnością fizyczną, z zaburzeniami psychicznymi, dzieci, młodzieży i osób dorosłych z niepełnosprawnością intelektualną.

Funkcjonowanie X reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. Z 2016 r., poz. 930) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy (Dz. U. z 2010 r. Nr 238 poz. 1586).

Zgodnie z art. 51 u.p.s. osobom, które ze względu na wiek chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

W myśl art. 51 a ust. 1 u.p.s ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.

Zgodnie z art. 51b ust. 1 u.p.s. odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2.

Z kolei ust. 3 ww. ustawy stanowi, że odpłatność za usługi całodobowe w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 70% dochodu osoby korzystającej z usług, proporcjonalnie do okresu jej pobytu.

W ust. 5 jest mowa o tym, że decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Ust. 6 stanowi natomiast, że organ, o którym mowa w ust. 5, może zwolnić osoby zobowiązane do odpłatności za usługi w ośrodkach wsparcia, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej odpłatności.

Dochody z tytułu odpłatności za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią dochód budżetu państwa (art. 51b ust.7 u.p.s.).

Kwestie odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia reguluje również art. 97 u.p.s., który mówi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych.

W związku z powyższym szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia określa Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 5 września 2013 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych realizujących zadania własne Gminy - miasta na prawach powiatu zmieniona uchwałą Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 10 kwietnia 2014 r.

Art. 106 u.p.s. stanowi, że przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, zdaniem Gminy, że ustawodawca powierzył całokształt regulacji w tym zakresie nie sferze opartej na cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a reżimowi publicznoprawnemu. Decyzje administracyjne, działając na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), zwanej dalej „kpa „ wydaje, jako organ administracji publicznej, Prezydent Miasta, który sprawuje również funkcję starosty. Tak więc opłaty pobierane przez Gminę w związku z wykonywaniem zadań publicznych mają charakter administracyjnoprawny, ponieważ są nakładane w drodze decyzji administracyjnej, a ich wysokość, zasady ustalania, ewentualne zwolnienia są ściśle uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

Ponadto pobór opłat, o jakich mowa, nie wiąże się z osiąganiem przez Gminę jakichkolwiek zysków finansowych - stanowią one swego rodzaju partycypację osoby korzystającej z pomocy społecznej w koszcie całego świadczenia objętego pomocą i nie generują dla Gminy żadnych nadwyżek finansowych z tego tytułu.

Zdaniem Gminy, odmiennych wniosków nie można wyprowadzić również z uregulowań prawa unijnego, tj. Art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 11.12.2016 r. nr 347, str. 1).

Art. 104 us.t 1 u.p.s. mówi wprost, że należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W przypadku opłat, o których mowa w art. 51b u.p.s., dochody z tytułu odpłatności za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią dochód budżetu Państwa, co tym bardziej przemawia za tym, że nie są one pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

W świetle powyższych przepisów organizacja przez Gminę (jednostki samorządu terytorialnego) wyżej wymienionego X na swoim terytorium jest wynikiem jej działań, jako organu władzy publicznej. Tak więc opłaty, o których mowa w pytaniach 1 i 2 są wynikiem działalności publicznej nałożonej przepisami prawa i stanowią dochody publiczne.

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn akt I SA/Lu 888/16, który stwierdził, że „należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. Sąd wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91),Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty \[w:\] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś. A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne”. Dalej czytamy, że „na podstawie art. 104 ust. 1 u.o.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle tych regulacji - zdaniem sądu - nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze Gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy”.

Powyższe stanowisko podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 973/16. Sąd podkreślił w nim, że „udzielając – w warunkach o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pomocy społecznej w zakresie dożywania, w tym pobierając związane z tym opłaty, realizuje ona zadania nałożone na nią, jako organ władzy publicznej, przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał na art. 2 ust.1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust.1 i art. 48 ust. 1 u.p.s., z których wynika, że: - pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej - obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa, między innymi, na jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie ustalonym ustawą a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych - do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności udzielenie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielenie pomocy społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnej (art .106 ust. 1 u.p.s.), ani że w decyzji administracyjnej może być ustalona odpłatność za przyznaną pomoc (kwota zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej), zgodnie z art. 96 i nast. u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust.1 i 3 u.p.s.). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6), do powiatu należy zaś wykonywanie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie pomocy społecznej (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p.). Zatem, w świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez przyznawanie pomocy na dożywianie (posiłków) i ustalanie z tego tytułu odpłatności skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.”

Podobnej wykładni odpłatnych czynności w zakresie pomocy społecznej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 974/16.

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 589/15. Zdaniem Sądu w ww. Wyroku „pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.”

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty \[w:j W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Podobnie w literaturze przedmiotu podkreśla się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako „organy władzy publicznej”, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”

Uzasadnienie do pytania 3

Konsekwencją stanowiska Gminy w zakresie pytań 1 i 2 jest jej stanowisko w zakresie pytania 3. Gmina stoi na stanowisku, że opłaty, które są pobierane wyłącznie w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy i nie mających cywilnoprawnego charakteru nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ mają charakter opłat publicznoprawnych, co oznacza, że winny korzystać w tym zakresie z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

To zaś implikuje ocenę, że w opisanym we wniosku przypadku nie wystąpi obowiązek ewidencjonowania ww. opłat na kasach rejestrujących, gdyż art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nakłada ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, które są dokonywane w trybie administracyjno-urzędowym, nie zaś cywilnoprawnym.

Tak więc implikacją uznania powyższej wykładni za prawidłową powinno być stwierdzenie, że Gmina nie będzie miała dalszego obowiązku ewidencjonowania ww. opłat na kasach rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 889/16, który stwierdził, że „na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. (\`(...)\`), Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem Gminy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS nie jest ona podatnikiem VAT. W konsekwencji, skoro nie można jej w tym zakresie przypisać takiego statusu, stwierdzić należy brak obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis art. 111 ustawy o VAT nakłada ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.”

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11 sąd zważył, co następuje: ,,(\`(...)\`) Uwzględniając wskazane w ww. wyrokach kryteria stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Dom są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej (tu: Dom) działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 u.p.s.). Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. (\`(...)\`) Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez Dom ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (\`(...)\`)”

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi,

*   wyłączenia z opodatkowania usług zapewniających pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników X,

*   zwolnienia z obowiązku ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej ww. opłat za usługi wykonywane w X

**–jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.684.2017.2.MWJ z 12 grudnia 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W świetle art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym, ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym.

Z treści wniosku wynika, że Gmina do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej, na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr … z dnia 7 grudnia 1995 r., utworzyła X, który jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej, działającą, w rozumieniu u.f.p., jako jednostka budżetowa Gminy - miasta na prawach powiatu, której celem działalności jest wspieranie osób i rodzin, które ze względu na wiek, chorobę, niepełnosprawność lub bezradność wymagają częściowej pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych.

Jednostka ta wykonuje usługi:

1.  objęte zakresem pytania numer 1 wniosku - zapewniające pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi wymagającym takiej pomocy, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej. X, poprzez ośrodki wsparcia wchodzące w jego skład, świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym. Dla uczestników X świadczone są w szczególności następujące usługi: rehabilitacja społeczna (trening funkcjonowania w życiu codziennym, trening umiejętności interpersonalnych i rozwiązywania problemów, trening umiejętności spędzania wolnego czasu, terapia zajęciowa, poradnictwo psychologiczne, poradnictwo socjalne, terapia logopedyczna), profilaktyka psychiatryczna (podstawowa opieka pielęgniarska, psychoterapia, psychoedukacja), profilaktyka i promocja zdrowia, rehabilitacja ruchowa (gimnastyka usprawniająca, zajęcia sportowe, turystyka i rekreacja, masaż leczniczy na zlecenie lekarza), organizacja imprez kulturalno-rekreacyjnych oraz spotkań okolicznościowych i integracyjnych, praca z rodziną uczestnika (wsparcie i poradnictwo psychologiczne, poradnictwo socjalne, psychoedukacja, konsultacje ze specjalistami, poradnictwo prozdrowotne), X umożliwia uczestnikom spożywanie gorącego posiłku, przyznanego w ramach zadania własnego gminy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 i 14 ustawy o pomocy społecznej lub w ramach treningu kulinarnego;
2.  objęte zakresem pytania numer 2 wniosku - zapewniające pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników X w celu zachowania przez nich możliwość samodzielnego funkcjonowania w swoim dotychczasowym środowisku. Powyższe usługi skierowane są główne do osób w wieku emerytalnym, niepełnosprawnym, niepracującym, dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualny i ruchową oraz osobom nieopuszczającym swojego miejsca zamieszkana ze względu na zły stan zdrowia. Dla tych ostatnich w ramach usług środowiskowych działa Y. Dla uczestników X świadczone są w szczególności następujące usługi: usługi prozdrowotne (opieka pielęgniarska w niezbędnym zakresie, rehabilitacja leczniczo-usprawniająca), usługi terapeutyczne, praca socjalna, usługi wspomagająco-aktywizujące, usługi żywieniowe, usługi środowiskowe (usługi żywieniowe - obiad z dowozem do miejsca zamieszkania, usługi socjalne).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Odnosząc się do usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych (stanowiących zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym) należy wskazać, że w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Art. 51a ustawy o pomocy społecznej stanowi, że:

*   ust. 1 – Ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.

*   ust. 2 – Środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Zgodnie z art. 51b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2.

Odpłatność, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może być wyższa niż średnia miesięczna kwota dotacji na jednego uczestnika, o której mowa w art. 51c ust. 3, wyliczona dla ośrodka wsparcia, w którym osoba przebywa (art. 51b. ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51b ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 98 ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej świadczenia, stosuje się odpowiednio.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W wyroku WSA w Lublinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18, zapadłym w analizowanej sprawie, Sąd stwierdził: „(…) że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust.1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co sugeruje organ interpretacyjny.”

Sąd WSA zaznaczył: „(…) że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, opisanego w wydanej uprzednio decyzji administracyjnej, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak - jak wyjaśniono wyżej - świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi zapewniającej pomoc do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi oraz usługi zapewniającej pomoc w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno - bytowych i psychospołecznych oraz związana z tym świadczeniem opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie Gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.).”

WSA wskazał, że „Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia - decyzję administracyjną.

Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie wszelkich usług w ramach działań ZOW (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca, który z niej korzysta.”

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18, zapadłym w analizowanej sprawie, wskazał, iż „(…) prawidłowe pozostawało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Gmina realizując pomoc społeczną przez zapewnienie osobom uprawnionym usług w ramach pomocy społecznej (szczegółowo opisanych we wniosku) realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy - Zespół Ośrodków Wsparcia, a także ustalanie z tego tytułu odpłatności, wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.

(…)

Nie można więc podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że usługi opiekuńcze polegające na zapewnieniu pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym osobom z zaburzeniami psychicznymi oraz zaspokajaniu niezbędnych potrzeb socjalno-bytowych i psychospołecznych uczestników Zespołu Ośrodków Wsparcia, które będą wykonywane przez Gminę za wynagrodzeniem, będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 u.p.t.u. a tym samym jako odpłatne podlegają - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zdaje się pomijać wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest - nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17, CBO8A).

Odnosząc to do czynności gminy wykonującej obligatoryjne dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji, gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE zl 1.12.2006 L 347/1), zwana dalej „Dyrektywa 112”, obecnie której implementację na gruncie prawa krajowego stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy u.p.t.u. (w tym art. 5 i art. 8 u.p.t.u.).

Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przedmiotowe czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

(…)

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu udzielenia świadczeń z pomocy społecznej, nie mają charakteru cywilnoprawnego, a Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej.”

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/1892/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem jednostek organizacyjnych usługi objęte zakresem pytania numer 1 i numer 2 wniosku, za które pobiera opłaty na podstawie decyzji administracyjnych, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem X usługi objęte zakresem pytania numer 1 i numer 2 wniosku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, należy wskazać, że w myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

Należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2016 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1215 z późn. zm.).

Natomiast w niniejszej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177), które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie określa zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwanego dalej „ewidencjonowaniem”, oraz warunki korzystania ze zwolnienia.

Jak wynika z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2).

W poz. 39 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):

1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Z kolei z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku podatników, którzy przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 1215).

W tym miejscu należy wskazać, że WSA w Lublinie w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18, zapadłym w analizowanej sprawie: „Za bezzasadne uznał również stanowisko organu w zakresie pytania nr 3, dotyczącego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat za usługi wykonywane przez ZOW. Wprawdzie organ wskazał na uprawnienie Gminy do czasowego zwolnienia z tego obowiązku, niemniej jednak oparł swoje stanowisko na wadliwym założeniu, że jest ona w zakresie świadczonych usług podatnikiem VAT. Przyjęcie zaś poglądu interpretacyjnego, jak został zaprezentowany powyżej powoduje, że Gminie nie sposób przypisać obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma ona bowiem przymiotu podatnika VAT.”

W wyroku NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18, zapadłym w analizowanej sprawie, wskazał, iż „Konsekwencją uznania, że Gmina na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług było przyjęcie, że nie ma ona obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis art. 111 u.p.t.u. nakłada bowiem ten obowiązek na podmioty działające w charakterze podatników, nie zaś na organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.”

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem jednostek organizacyjnych usługi objęte zakresem pytania numer 1 i numer 2 wniosku, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawca pobierając opłaty, na podstawie decyzji administracyjnych, za ww. usługi wykonywane w X nie ma obowiązku ewidencjonować na kasach rejestrujących ww. opłat, na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.684.2017.2.MWJ tj. na dzień 12 grudnia 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18 oraz w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.