Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-40/12/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-21
Teza: Czy wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia automatycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w przypadku wypełnienia warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; udział; umorzenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z automatycznego umorzenia udziałów spółki holenderskiej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z automatycznego umorzenia udziałów spółki holenderskiej.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 04 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/423-40/12/MMa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 18 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Obecnie planowana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej E. (do której należy wnioskodawca) mająca na celu zwiększenie jej efektywności poprzez uproszczenie struktury własnościowej oraz obniżenie jej kosztów funkcjonowania. W ramach planowanej restrukturyzacji wnioskodawca planuje dokonać połączenia ze spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, która połączy się z wnioskodawcą (dalej: „X”) w trybie art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku X na wnioskodawcę. Uprzednio X obejmie udziały w spółce kapitałowej - stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. - mającej siedzibę w Holandii (dalej: „Spółka Zależna”) poprzez wniesienie do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Y”). W zamian za wniesienie akcji Y do Spółki Zależnej, X obejmie udziały Spółki Zależnej (udziały serii B i serii C). W związku z objęciem udziałów w Spółce Zależnej przez X, X zamierza uzyskiwać dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki Zależnej. Wszystkie udziały serii A w Spółce Zależnej będą w posiadaniu innego udziałowca (dalej: „Z”).

W wyniku przeprowadzenia opisanego powyżej procesu restrukturyzacji wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki Zależnej (tj. będzie w posiadaniu udziałów serii B i serii C), w związku z przejęciem całego majątku X.

W przyszłości udziały serii A w Spółce Zależnej będące w posiadaniu Z mogą zostać umorzone. Umowa Spółki Zależnej przewiduje, że w razie ziszczenia się zdarzenia polegającego na zakończeniu procesu umorzenia udziałów serii A dojdzie także do automatycznego umorzenia udziałów serii B posiadanych przez wnioskodawcę bez powzięcia w tym celu odrębnej uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki Zależnej (dalej: umorzenie automatyczne). Umorzenie automatyczne nastąpi zatem w trybie analogicznym do tzw. umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku gdyby umorzenie automatyczne miało miejsce, wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Spółki Zależnej z tego tytułu. Po umorzeniu udziałów serii B w Spółce Zależnej wnioskodawca wciąż będzie w bezpośrednim posiadaniu udziałów serii C w Spółce Zależnej. Jednocześnie, udziały serii C w Spółce Zależnej, które wnioskodawca planuje posiadać nieprzerwanie przez okres dwóch lat będą reprezentować co najmniej 10% kapitału zakładowego Spółki Zależnej.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie, wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Holandii, w szczególności nie posiada tam zakładu w rozumieniu konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

W tak przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca pragnie dokonać potwierdzenia w zakresie podatkowej klasyfikacji oraz podatkowego traktowania wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia automatycznego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia automatycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w przypadku wypełnienia warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym?

Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia automatycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w przypadku wypełnienia warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (w tym od dochodów, które uzyska z tytułu umorzenia automatycznego).

Ze względu na fakt, że dochód z tytułu umorzenia automatycznego zostanie uzyskany przez wnioskodawcę na terytorium Holandii, w celu kwalifikacji tego dochodu na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy odwołać się do jego klasyfikacji w świetle holenderskiego prawa podatkowego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie posiada na terytorium Holandii zakładu w rozumieniu umowy, w związku z czym uzyskane przez niego wynagrodzenie z tytułu umorzenia automatycznego nie będzie opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 umowy przez „dywidendy” należy rozumieć m.in. „dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach”. Biorąc pod uwagę powyższą definicję, zdaniem wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie z tytułu umorzenia automatycznego zostanie sklasyfikowane na potrzeby Konwencji, jako dochód, o którym mowa w art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na podstawie przepisów Konwencji, określony w powyższy sposób dochód wypłacany polskiej spółce przez spółkę holenderską może podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Niezależnie od powyższego inne dochody uzyskane przez polską spółkę na terytorium Holandii, nieobjęte postanowieniami danego artykułu Konwencji, podlegają zgodnie z art. 22 Konwencji opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „Zyski z przeniesienia własności majątku” nie znajdzie w omawianej sytuacji zastosowania ze względu na fakt, iż umorzenie automatyczne nie skutkuje jakimkolwiek przeniesieniem własności majątku).

Zdaniem wnioskodawcy, niezależnie zatem od klasyfikacji dochodu z tytułu umorzenia automatycznego na potrzeby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania według wewnętrznego prawa holenderskiego, w świetle regulacji Konwencji będzie on mógł podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

W celu weryfikacji sposobu podatkowego traktowania w Polsce dochodu z tytułu umorzenia automatycznego osiągniętego przez wnioskodawcę, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów serii A będących w posiadaniu Z. To zdarzenie, zgodnie z umową Spółki Zależnej, skutkować będzie automatycznym umorzeniem udziałów serii B będących w posiadaniu wnioskodawcy. Dochód z umorzenia udziałów w Spółce Zależnej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu stawką 19% (zgodnie z art. 19 ww. ustawy ).

Niezależnie od powyższego wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie od opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku wypełnienia odpowiednich warunków, co wynika z treści art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mianowicie, stosownie do art. 20 ust. 3 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka otrzymująca dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej przedmiotowe zyski nieprzerwanie przez okres 2 lat. Stosownie do art. 20 ust. 10 ww. ustawy zwolnienie to znajduje zastosowanie również w przypadku gdy powyższy okres upływa po dniu uzyskania dochodu.

Natomiast na podstawie art. 20 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe zwolnienie stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowo, jak wskazuje art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia automatycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w przypadku wypełnienia warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r. Znak: ILPB3/423-226/11-2/KS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04 lipca 2011 r. Znak: IPPB3/423-299/11-2/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Reasumując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że planowana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej poprzez połączenie wnioskodawcy z polską spółką kapitałową w następstwie przeniesienia całego jej majątku na wnioskodawcę. W wyniku ww. połączenia wnioskodawca stanie się udziałowcem kapitałowej spółki holenderskiej, odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca obejmie udziały serii B i serii C. W przyszłości udziały serii B mogą zostać umorzone na skutek umorzenia automatycznego a wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały.

Z uwagi na fakt, że umorzeniu automatycznemu będą podlegały udziały spółki holenderskiej w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Holandii) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie (Polsce) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Polsce).

Artykuł 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Holandii) i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidendy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 5 ww. konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia „dywidendy”, zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus’a Vogel’a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 649 nb. 185).

Stosownie do powołanego opracowania definicja „dywidend” zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie „dywidendy” oznacza dochody:

*   z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,
*   oraz z innych praw, nie będących wierzytelnościami, do udziału w zyskach,
*   jak również z innych praw korporacyjnych o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.

Jednocześnie autor zwraca uwagę, iż taki podział nie powoduje, że części te są niezależne od siebie. Określenie „inne” użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Pierwszym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć jest taki, iż jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za „dywidendę”, który powstaje w związku z „prawami korporacyjnymi”. Następny wniosek to, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z „praw” a nie z „wierzytelności” dających udział w zysku.

W przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Holandią definicja „dywidenda” doznaje pewnej modyfikacji gdyż z art. 10 ust. 5 wynika, że pod pojęciem dywidendy rozumie się także dochód z innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności. Zmodyfikowany został zatem drugi człon definicji zawartej w modelowej Konwencji OECD.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD także zawiera szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 803/10 stanowisko, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidendy, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji).

Powyższe oznacza, że w przypadku posiadania udziałów holenderskiej spółki kapitałowej, dochód z tych udziałów nie może być przypisany do pierwszego członu definicji i zamiennie traktowany jako dochód z akcji, gdyż z członu pierwszego taka możliwość nie wynika. Jest w nim bowiem mowa wyłącznie o akcjach, a nie o akcjach i/lub udziałach. W rezultacie dochód z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, na gruncie ww. definicji, kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Holandii celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów serii B w spółce kapitałowej z siedzibą w Holandii, o ile prawo holenderskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 ww. Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Holandii. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji (metoda odliczenia proporcjonalnego).

Zgodnie z art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód (art. 23 ust. 5 lit. b) Umowy)

Z powyższego wynika, iż w oparciu o art. 23 ust. 5 lit. a) Polska przy nakładaniu podatków może włączyć do podstawy, od której te podatki są wymierzone, te części dochodu, które zgodnie z postanowieniami art. 10 umowy z Królestwem Niderlandów mogą być także opodatkowane w Holandii, lecz zezwoli na potrącenie z kwoty podatku obliczonej na tej podstawie, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Holandii. Przy czym takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku należnego w Polsce, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu, który zgodnie z art. 10 umowy z Królestwem Niderlandów może być opodatkowany w Holandii. Zatem, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, umowa polsko – holenderska przewiduje odliczenie zapłaconego podatku u źródła przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia.

Reasumując należy stwierdzić, iż wnioskodawca ma prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób prawnych o podatek w wysokości równej podatkowi zapłaconemu w Holandii.

W przypadku, kiedy prawo holenderskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ww. Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę w Holandii nie zostałby objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znalazłyby zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce), bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce).

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, niezależnie od klasyfikacji dochodu z umorzenia udziałów na gruncie prawa holenderskiego, dochód ten będzie podlegał opodatkowani w Polsce. Jeżeli zastosowanie znajdzie art. 10 Konwencji dochód opodatkowany będzie zarówno w Polsce jak i Holandii, a jeżeli zastosowanie znajdzie art. 22 Konwencji dochód ten opodatkowaniu podlegał będzie wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Artykuł 20 ust. 3 ww. ustawy zwalnia od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepisy art. 20 ust. 9 i ust. 10 ww. ustawy przewidują dodatkowy warunek zastosowania powyższego zwolnienia, jakim jest utrzymywanie wskazanego progu 10% posiadanych udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 ustawy), przy czym okres ten może upłynąć po dniu uzyskania dochodów (art. 20 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 i ust. 12 pkt 2, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli wnioskodawca osiągnie dochód z umorzenia automatycznego udziałów serii B, dochód ten może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem dochowania niezbędnych warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia automatycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w przypadku wypełnienia warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.