Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-447/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Dostawa lokali mieszkalnych i garaży podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 8% dostawy udziału w nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych i udziału związanego z nimi w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr 590 w postępowaniu egzekucyjnym– **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 8% dostawy udziału w nieruchomości, tj. lokali niemieszkalnych (garaży) i udziału związanego z nimi w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr 590 w postępowaniu egzekucyjnym– **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 8% dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. działki nr 591 w postępowaniu egzekucyjnym– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% dostawy udziału w nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych, niemieszkalnych (garaży) i udziału związanego z nimi w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr 590 oraz dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. działki nr 591 w postępowaniu egzekucyjnym

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w miejscowości G. prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi spółce akcyjnej z/s w miejscowości G. Dłużna spółka jest podatnikiem VAT. Przysługuje jej udział 63063/100000 w prawie własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, oraz taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości - działek nr 590 i 591 objętych jedną księgą wieczystą. Budynek mieszkalny posadowiony jest na działce nr 590 oznaczonej jako tereny mieszkaniowe. Działka nr 591 stanowi drogę, która służy jako dojazd do garaży położonych w przyziemiu budynku.

W ramach udziału 63063/100000 części w nieruchomości dłużnik dysponuje dwoma lokalami mieszkalnymi, które są samodzielnymi lokalami w rozumieniu ustawy o własności lokali, oraz czterema lokalami niemieszkalnymi - garażami. Lokale te nie zostały wyodrębnione z księgi wieczystej.

Przedmiotem licytacji są dwa lokale mieszkalne oraz cztery lokale niemieszkalne - garaże.

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości G. stanowiące działki nr 590 i 591 oraz własność posadowionego na tej nieruchomości budynku zostało wniesione aportem do spółki akcyjnej przez jej akcjonariusza, prowadzącego przedsiębiorstwo budowlane stanowiące jego majątek odrębny. Aktem Notarialnym z dnia 8 sierpnia 2003 r. sporządzony został akt założycielski ww. spółki.

Uznać zatem należy, że nieruchomość została nabyta przez dłużną spółkę, jako zabudowana. Według ustaleń biegłego budynek został oddany do eksploatacji około 2006 r. W aktach księgi wieczystej znajduje się inwentaryzacja architektoniczno-budowlana.

Spółka akcyjna Aktem Notarialnym z dnia 5 września 2008 r. zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i lokalu niemieszkalnego i ich sprzedaży (nie będących przedmiotem egzekucji) jako odrębnych nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego określając udział związany z tym lokalem, na 21216/100000 części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 590 oraz 591 objętych księgą wieczystą oraz we współwłasności w częściach wspólnych budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Tym samym Aktem Notarialnym zawarta została umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i jego sprzedaży, określając udział związany z tym lokalem, na 5377/100000 części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 590 oraz 591 objętych księgą wieczystą oraz we współwłasności w częściach wspólnych budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W umowie zawarto informację o cenie nabycia powyżej wymienionych lokali, zawierającej podatek od towarów i usług.

Według oświadczenia dłużnika wynika, że:

*   nieruchomość została nabyta przez niego jako podatnika VAT w celu wykorzystania w działalności gospodarczej i służyła czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT,
*   pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce w 2000 r., czyli od pierwszego zasiedlenia upłynęły dwa lata,
*   nieruchomość nie podlega zwolnieniu z VAT,
*   w stosunku do nieruchomości przysługiwało prawo odliczenia VAT przy jej nabyciu w wysokości 7%,
*   dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku,
*   dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych obiektów.

Droga (działka nr 591) o powierzchni 352 m² stanowi własność dłużnika. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów nieruchomość została sklasyfikowana jako droga. Także w księdze wieczystej działka nr 591 oznaczona została jako droga. Według ustaleń jest to pas drogowy o szerokości około 6,5 m stanowiący dojazd do działki nr 590 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz garaże, będące przedmiotem licytacji. Działka nr 591 nie jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1632, z późn. zm.).

Na dzień sporządzenia operatu szacunkowego, tj. 10 października 2012 r. oraz na chwilę obecną brak jest planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru. W przypadku zatem, gdy nie ma takich planów to decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów. Dłużnik nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Przedmiotem licytacji jest udział 63063/100000 we współwłasności nieruchomości wspólnej objętej jedną księgą wieczystą, w ramach której dłużnik dysponuje dwoma lokalami mieszkalnymi oraz czterema lokalami niemieszkalnymi - garażami, które są samodzielnymi lokalami w rozumieniu ustawy o własności lokali.

Prawo do garażu nie jest przedmiotem odrębnej czynności sprzedaży (dostawy) od sprzedaży (dostawy) lokali mieszkalnych. Garaże stanowią udział we współwłasności nieruchomości, na której znajduje się budynek.

Przedmiotowe garaże mogą stanowić samodzielne lokale, które mogą być w przyszłości (ale nie obecnie w drodze sprzedaży licytacyjnej) przedmiotem odrębnej od lokalu mieszkalnego sprzedaży. Garaże odgrodzone są od siebie ścianami działowymi, posiadają odrębne wjazdy.

Dwa lokale mieszkalne oraz cztery lokale niemieszkalne - garaże, będące przedmiotem sprzedaży licytacyjnej nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu, lub innej czynności o podobnym charakterze.

W budynku posadowionym na działce nr 590 znajdują się łącznie cztery lokale mieszkalne oraz sześć lokali niemieszkalnych - garaży, objętych uprzednio jedną księgą wieczystą.

W drodze umowy kupna-sprzedaży z dnia 16 czerwca 2008 r. z tej jednej księgi wieczystej został zbyty jeden lokal mieszkalny i jeden lokal niemieszkalny - garaż i zostały założone dla tych lokali odrębne księgi wieczyste.

Natomiast drugą umową kupna-sprzedaży z dnia 5 września 2008 r. został zbyty drugi lokal mieszkalny i drugi lokal niemieszkalny - garaż i również zostały założone dla tych lokali odrębne księgi wieczyste.

Z tego też względu uznano, że pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce w 2008 r., a nie jak błędnie wskazano w 2000 r.

Według ustaleń biegłego sporządzającego operat szacunkowy, cały budynek łącznie z garażami został oddany do eksploatacji około 2006 r.

Nieruchomość posadowiona na działce nr 590 została nabyta przez dłużną spółkę w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych - garaży.

Zdaniem Pani, oddanie do użytkowania poszczególnych lokali mieszkalnych będących przedmiotem sprzedaży nastąpiło w 2006 r., wobec oddania budynku dłużnikowi do eksploatacji.

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości G. stanowiące działki nr 590 i 591 oraz własność posadowionego na tej nieruchomości budynku zostało wniesione aportem do spółki akcyjnej przez jej akcjonariusza, prowadzącego przedsiębiorstwo budowlane działające pod nazwą: Firma Budowlana (…), stanowiące jego majątek odrębny.

Sprzedaż w drodze licytacji dwóch lokali mieszkalnych oraz czterech lokali niemieszkalnych - garaży będzie przedmiotem jednej transakcji, tj. w ramach udziału 63063/100000 we współwłasności nieruchomości wspólnej objętej jedną księgą wieczystą.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konstrukcja art. 43 ust. l pkt 10 ustawy tworzy regułę podstawową jaką jest to, że każda dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast każda dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu.

Definicja pierwszego zasiedlenia jest niezbędna do ustalenia, czy na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy uznać można daną dostawę budynków, budowli lub ich części za podlegającą opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie tego, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ustawa nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem oddanie do użytkowania. Pojęcia tego nie definiuje także ustawa Prawo Budowlane. Jednakże jej przepisy posługują się tym pojęciem, określając podstawowe tryby oddania obiektu budowlanego do użytkowania. Zgodnie z art. 54 Prawa Budowlanego, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z pewnymi wyjątkami po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Natomiast w pewnych wypadkach, określonych w art. 55 Prawa Budowlanego przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Ustawa w art. 43 ust. 1 pkt l0a wprowadza wyjątek od zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy dostawa ta jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy sprzedaż w drodze licytacji udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak:
*   Jaką stawką podatku należy opodatkować sprzedaż lokalu mieszkalnego w „budynku mieszkalnym jednorodzinnym”:
    1.  czy będzie to 8% stawka VAT obowiązująca od całości sprzedaży lokalu mieszkalnego, w skład którego będzie wchodzić: lokal mieszkalny, garaż podziemny, udział we współwłasności wspólnej,
    2.  czy może należy zastosować stawkę 8% podatku na lokal mieszkalny, a na garaż podziemny należy zastosować stawkę 23% podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż w drodze licytacji nieruchomości udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, w tym ustawę - Prawo Budowlane oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że sprzedaż w drodze licytacji udziału w nieruchomości nie została dokonana po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowy udział nie był objęty umową sprzedaży, najmu dzierżawy, leasingu. Uznać zatem należy, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, nie zaistniały czynności podlegające opodatkowaniu.

Nawet, gdyby od momentu zakończenia budowy budynek był wykorzystywany przez dłużnika dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności nie nastąpiłoby pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji brak jest przesłanek pozwalających na stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa budynku, budowli lub ich części (tj. udziałów) jest bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Na płaszczyźnie regulacji ustawy o VAT konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jest przekazanie budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Te zaś ustala art. 5 ustawy o VAT, wymieniając wśród nich między innymi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W konsekwencji, ponieważ przedmiotowy udział w nieruchomości (budynku) nie stanowił uprzednio przedmiotu dostawy (sprzedaż) i nie był przedmiotem świadczenia usług (np. najem, dzierżawa, leasing), to należy stwierdzić, że dostawa dokonywana po wybudowaniu stanowi pierwsze jego zasiedlenie.

Nadto, w opisanym przypadku brak jest także podstaw do stosowania zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. l pkt l0a ustawy o VAT, co oznacza, że przedmiotowa sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Dłużnikowi przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych obiektów.

Natomiast w świetle przepisów ustawy o VAT będzie Pani płatnikiem VAT z tytułu dostawy ww. nieruchomości w imieniu dłużnika, który występuje w charakterze podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej czynności.

Przedmiotem licytacji jest udział 63063/100000 części w nieruchomości w ramach, którego dłużnik dysponuje dwoma lokalami mieszkalnymi, które są samodzielnymi lokalami w rozumieniu ustawy o własności lokali, oraz czterema lokalami niemieszkalnymi - garażami. Lokale te nie zostały wyodrębnione z księgi wieczystej.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że sprzedawane (dostawa) w drodze licytacji lokale mieszkalne wraz z garażami podziemnymi oraz udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej objęte są jedną księgą. Zatem prawo do garażu nie jest przedmiotem odrębnej czynności sprzedaży (dostawy) od sprzedaży (dostawy) lokali mieszkalnych. Garaże stanowią udział we współwłasności gruntu, na którym znajduje się budynek. Lokale mieszkalne, będące przedmiotem licytacji mają powierzchnię 70,30 m² i 127,10 m². Lokale mieszkalne, nie będące przedmiotem licytacji mają powierzchnię 52,90 m² i 108,50 m². Garaże będące przedmiotem licytacji mają powierzchnię 16,2 m²; 16,2 m²; 32,2 m²; 23,00 m². Garaże nie będące przedmiotem licytacji mają powierzchnię 23,30 m²; 27,50 m²; 14,20 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub ich części do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Artykuł 41 ust. l2a ustawy o podatku od towarów i usług określa, że przez budownictwo mieszkaniowe objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z zastrzeżeniem ust. l2b.

Zgodnie z art. 41 ust. l2b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Poszczególne lokale mieszkalne nie przekraczają powierzchni użytkowej określonej w art. 41 ust. l2b pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji, gdy w ramach jednej sprzedaży (dostawy) następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni poniżej 150 m² wraz z udziałem w częściach wspólnych, w ramach której określono sposób korzystania z części nieruchomości w ten sposób, że nabywca będzie korzystał z określonego garażu, to sprzedaż taką należy potraktować jako jedną transakcję i na podstawie art. 14 ust. 2 w związku z art. 146a oraz art. 41 ust. 12 będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, o ile będzie objęta jedną księgą wieczystą.

Zdaniem Pani, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do art. 41 ust. 12 ustawy oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, obiekt budowlany został sklasyfikowany do grupy 1122. Budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach, powierzchnia użytkowa wszystkich lokali mieszkalnych wynosi 70,16% ogólnej powierzchni użytkowej, przy sprzedaży lokali mieszkalnych winna być zastosowana 8% stawka podatku od całości lokalu mieszkalnego, w skład którego wchodzić będą lokale mieszkalne i garaże.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Uwzględniając w budynku przeważającą funkcję mieszkalną do całości sprzedawanych mieszkań będzie obowiązywać stawka podatku VAT w wysokości 8%. Garaże podziemne znajdują się w przyziemiu budynku.

W związku z powyższym, zdaniem Pani, w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji (sprzedaży w drodze licytacji udziału) następuje sprzedaż (dostawa) lokali o powierzchni poniżej 150 m² wraz ze stosownym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, oraz garażami w ramach jednej księgi wieczystej, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a oraz art. 41 ust. 12 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania stawką 8% dostawy udziału w nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych i udziału związanego z nimi w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr 590 w postępowaniu egzekucyjnym
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania stawką 8% dostawy udziału w nieruchomości, tj. lokali niemieszkalnych (garaży) i udziału związanego z nimi w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr 590 w postępowaniu egzekucyjnym
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania stawką 8% dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. działki nr 591 w postępowaniu egzekucyjnym.

Zgodnie z brzmieniem art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro budynek, który dłużnik nabył w drodze aportu składający się obecnie z czterech lokali mieszkalnych i sześciu niemieszkalnych (garaży) został oddany do użytkowania w 2006 r., tj. po otrzymaniu przez dłużnika aportu, należy uznać, że nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy od podatku od towarów i usług ww. lokali. W konsekwencji, planowana w drodze egzekucji dostawa dwóch lokali mieszkalnych i czterech niemieszkalnych znajdujących się w ww. budynku będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zbycie to nie będzie również objęte zwolnieniem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a ww. artykułu, gdyż – jak wynika z treści wniosku – dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego obiektu. W związku z tym, że dłużnikowi przysługiwało ww. prawo nie znajdzie zastosowania również ust. 1 pkt 2 ww. artykułu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie podlegać opodatkowaniu – jak słusznie Pani stwierdziła - 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 powołanej ustawy. Natomiast dostawa garaży, które – jak Pani wskazała – są samodzielnymi lokalami w rozumieniu ustawy o własności lokali – wbrew Pani stanowisku - nie będzie opodatkowane stawką 8%, ale 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 29a ust. 8 ustawy. W konsekwencji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 590) związanego z tymi lokalami będzie: w części związanej z lokalami mieszkalnymi opodatkowana 8% stawką podatku, a w części związanej z lokalami użytkowymi - 23% stawką podatku. Natomiast zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu działki nr 591- jeżeli na dzień zbycia nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu - będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. W przeciwnym przypadku, tj. gdy na dzień zbycia będzie istniała ww. decyzja, jego zbycie będzie podlegało opodatkowaniu stawką w wysokości 23%. Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dostawy ww. lokali i udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów ma fakt, że sprzedaży dokona Pani w ramach jednej transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.