Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.725.2017.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nakładów w postaci obiektów budowlanych, podstawa opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania mienia, brak obowiązku stosowania korekty wynikającej z art. 91 ustawy oraz nieuznanie czynności za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów w postaci obiektów budowlanych, podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania mienia, braku obowiązku stosowania korekty wynikającej z art. 91 ustawy oraz nieuznania czynności za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów w postaci obiektów budowlanych, podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania mienia, braku obowiązku stosowania korekty wynikającej z art. 91 ustawy oraz nieuznania czynności za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 788; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W skład struktury organizacyjnej Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, Regionalne Dyrekcje Lasów Państwowych, nadleśnictwa oraz inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, tj. zakłady o zasięgu regionalnym i ogólnokrajowym, które pełnią funkcję pomocniczą do tych jednostek (vide art. 32 ust. 2 ustawy o lasach).

Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych w \`(...)\` (dalej zamiennie jako RDLP lub Jednostka) będąca jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej jako u.p.t.u.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej RDLP m.in. dokonuje odpłatnego świadczenia usług w oparciu o zawierane umowy dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa, pozostające w zarządzie Jednostki. W ramach działalności gospodarczej RDLP dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT. Jednostka w zakresie realizowanych zadań wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

RDLP jest jednostką organizacyjną stanowiącą aparat wykonawczy dyrektora regionalnego, który w szczególności;

1.  nadzoruje prowadzenie gospodarki leśnej w lasach zarządzanych przez Lasy Państwowe,
2.  nadzoruje działalność nadleśnictw i zakładów,
3.  odpowiada za przygotowanie i prowadzenie ochrony przeciwpożarowej w lasach,
4.  organizuje wspólne zadania nadleśnictw,
5.  koordynuje sprawy związane z gospodarką łowiecką, w tym sprzedaż polowań dewizowych,
6.  przedstawia Dyrektorowi Generalnemu wnioski w sprawie tworzenia, dzielenia, łączenia i likwidacji oraz określenia zasięgu terytorialnego działania nadleśnictw i zakładów, po zasięgnięciu opinii kierowników tych jednostek,
7.  ustala strukturę zatrudnienia pracowników regionalnej dyrekcji na podstawie wytycznych Dyrektora Generalnego,
8.  koordynuje i organizuje prace związane ze sporządzaniem planów urządzania lasu,
9.  określa warunki oraz dokonuje sprzedaży drewna lub innych produktów albo usług, na podstawie zasad ustalonych przez Dyrektora Generalnego,
10.  działa na rzecz podwyższania kwalifikacji pracowników Lasów Państwowych,
11.  współdziała z terenowymi organami administracji państwowej oraz organami samorządowymi stopnia wojewódzkiego,
12.  stawia wnioski w sprawie przeprowadzenia przez Inspekcję Lasów Państwowych kontroli w podległych jego nadzorowi jednostkach organizacyjnych,
13.  koordynuje działania w zakresie ochrony mienia,
14.  koordynuje działania podległych jego nadzorowi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
15.  koordynuje i nadzoruje odbywanie stażu przez absolwentów szkół wyższych i średnich,
16.  wykonuje inne zadania określone przez Dyrektora Generalnego.

Nadto zgodnie z postanowieniami par. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r., nr 134, poz. 692: dalej jako Rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: administracyjna w (\`(...)\`) regionalnych dyrekcjach (\`(...)\`).

Stosownie zaś do postanowień par. 3 Rozporządzenia, działalność Lasów Państwowych i ich jednostek organizacyjnych jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W zarządzie RDLP pozostają będące własnością Skarbu Państwa obiekty Sanatorium „L.” w S., przy ul. (…) … (dalej zamiennie jako Sanatorium „L.”), na które składają się: budynek główny Sanatorium „L.” o powierzchni użytkowej 5.138.20 m2 wraz z dźwigiem osobowym, parterowy budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 128,7 m2 wraz z hydrofornią i chlorownią, plac ogrodzony z wiatą (dawny skład opału, obecnie parking), infrastruktura (parking, place, boisko do siatkówki i kort tenisowy, oświetlenie zewnętrzne), budynek trafostacji. Na elementy zagospodarowania terenu, na którym posadowione są obiekty Sanatorium „L.” w S. składają się również przyłącza mediów.

Przedmiotowe zabudowania od momentu ich powstania były środkami trwałymi na stanie RDLP. Z dniem 1 stycznia 2009 r. nieruchomości wchodzące w skład Sanatorium „L.”, w związku ze zmianą przepisów ustawy o rachunkowości, zostały zakwalifikowane do nieruchomości zaliczonych do inwestycji i ujęte na kontach: wartość początkowa - konto 0311 – „Inwestycje długoterminowe nieruchomości”; umorzenie 0731 - „Umorzenie nieruchomości zaliczonych do inwestycji”.

Co istotne, wszystkie wyżej wymienione obiekty Sanatorium „L.” (w tym także przyłącza mediów) są posadowione na gruntach Skarbu Państwa o pow. 1.9398 ha (działki ewidencyjne 29/1, 2912, 29/3, oddz. 29j. k.l) pozostających w zarządzie Nadleśnictwa G. z siedzibą w G. Nadleśnictwo G. (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest odrębnym od RDLP zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT. Nadleśnictwo wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Nazwa Sanatorium „L” nie była i nie jest prawnie zastrzeżona. Obiekty Sanatorium „L” zostały oddane do użytku w 1982 r., a ich budowa została sfinansowana ze środków Lasów Państwowych (bez prawa po stronie RDLP do odliczenia w latach osiemdziesiątych ubiegłego stulecia podatku VAT). Pierwotnie obiekty te miały stanowić zaplecze szkoleniowe dla jednostek Lasów Państwowych z terenu Polski północnej, a w sezonie letnim miały być wykorzystywane jako ośrodek wypoczynkowy dla leśników z terenu całej Polski. Koncepcja ta jednak nie została zrealizowana. W efekcie końcowym obiekty Sanatorium „L” w S. zostały przeprojektowane i zaadaptowane na cele sanatoryjne z kierunkiem rehabilitacji chorób wibracyjnych.

Obiekty Sanatorium „L.” przy nowej funkcji zostały utrzymane przez Lasy Państwowe i wydzierżawione ówczesnemu Przedsiębiorstwu Państwowemu „U. W.” w W. Z. koło W. (następnie po przekształceniach jako „U. W.” Sp. z o.o.).

Ne podstawie dokumentu z dnia 15 grudnia l982 r., oznaczonego jako faktura nr \`(...)\`, wystawionego przez Okręgowy Zarząd Lasów Państwowych w G. (poprzednika prawnego RDLP) całość wyposażenia obiektów Ośrodka Sanatoryjnego w S. (wyposażenie Sanatorium „L.”) została sprzedana ówczesnemu Przedsiębiorstwu Państwowemu „U. W.”

W dniu 29 grudnia 2000 r. z udziałem przedstawicieli RDLP „U. W.” Sp. z o.o. oraz Gminy Miasta S. został sporządzony protokół zdawczo odbiorczy. Jak wynika z treści tego protokołu przedmiotem zdania i odbioru są cyt.: „ (pkt 1) nieruchomość położona w S. przy ul. (…) \`(...)\` o powierzchni 30.135 m2 działek 29/1, 29/2, 29/3, 29/4, wpisana do księgi wieczystej o nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S., zabudowana obiektami budynkiem głównym Sanatorium „L.” w S., o powierzchni 5.138.20 m2, hydroforni, chlorowni i stacji transformatorowej, będąca własnością Skarbu Państwa w Zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe, wydzierżawiona przez Zarząd Miasta S., zgodnie z umową z dnia 14 grudnia 2000 r. nr (…)”, (pkt 2) wyposażenie ruchome Sanatorium „L.”, będące własnością „U. W.” w W. Z. (\`(...)\`), wyposażenie Sanatorium „L.” przejmowane od „U. W.” jest zgodne ze spisem stanowiącym załącznik nr 1”.

W dalszej części tego protokołu zostało stwierdzone, że „(\`(...)\`) U. W. przekazuje obiekty Sanatorium „L.” wymienione w pkt 1. - w dniu 31 grudnia 2000 r. RDLP w G., RDLP w G. przekazuje jednocześnie obiekty Sanatorium „L.” wymienione w pkt 1. - z dniem 1 stycznia 2001 r. Gminie Miasta S.”.

W końcowej części protokołu zawarte zostały zaś następujące uwagi: cyt. „1. „U. W.” sp. z o.o. - zgodnie z protokołem przejęcia Sanatorium „L.” we wrześniu 1982 r. „U. W.” pozostaje właścicielem środków trwałych windy osobowej oraz wyposażenia sauny. 2. RDLP uważa roszczenia „U. W.” wymienione w pkt 1. jako bezzasadne ze względu na brak dokumentu stwierdzającego zakup ww. urządzeń będących trwałym elementem obiektu.”

Wszelkie kwestie sporne pomiędzy RDLP, a „U. W.” Sp. z o. o dotyczące windy osobowej zostały zakończone ugodą sądową w sprawie sygn. akt (…), a w konsekwencji RDLP dokonała nabycia spornego dźwigu osobowego, na podstawie faktury VAT nr (…), wystawionej w dniu 26 listopada 2002 r. przez „U. W.” Sp. z o.o., na łączną kwotę 25.709 zł (transakcja zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50, z póż. zm.).

W dniu 19 września 2001 r. pomiędzy RDLP (Wydzierżawiającym), a Gminą Miasta S.. (Dzierżawcą) zawarta została umowa dzierżawy (dalej jako umowa dzierżawy z 2001 r.). Zgodnie z par. 1 ust. 1 tej umowy, jej przedmiotem jest nieruchomość położona w S. przy ul. (…) \`(...)\`, o powierzchni 30.135 m2, numery działek 29/1, 29/2, 29/3, 29/8, 29/7, wpisana do Księgi Wieczystej o nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S., zabudowana obiektami, budynkiem głównym Sanatorium „L.” o powierzchni użytkowej 5.138.20 m2 wraz z windą osobową, hydrofornią z siecią wodociągową, siecią kanalizacyjną, chlorownią i stacją transformatorową.

Umowa dzierżawy z 2001 r. została zawarta na czas oznaczony na okres od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Stosownie do postanowień par. 6 ust. 3 tej umowy, nakłady poniesione przez Dzierżawcę na modernizację przedmiotu dzierżawy zostaną przez Wydzierżawiającego zwrócone Dzierżawcy po zakończeniu umowy, po uprzedniej ich wycenie przez rzeczoznawcę, uwzględniającej stopień zużycia.

W dniu 29 lutego 2016 r. na zlecenie RDLP uprawniony rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy nakładów poniesionych na nieruchomości stanowiącej działki nr 29/1, 29/2, 129/3, o łącznej powierzchni 1.9398 ha, położonej przy ul. (…) \`(...)\` w S. i przeznaczonej na działalność Sanatorium Uzdrowiskowego L. (dalej Operat szacunkowy). Zgodnie z Operatem szacunkowym cyt.: „(\`(...)\`) z wartości rynkowej substancji budowlanej wynoszącej 8.157.000 zł przynależne jest nakładom poniesionym przez najemcę 24,40%. Odpowiada to w zaokrągleniu kwocie: (\`(...)\`) 1.990.000 zł” na którą składają się następujące nakłady:

1.  termomodernizacja budynku głównego (wymiana okien, docieplenie elewacji, docieplenie stropodachu - wartość rynkowa nakładów 811.642,72 zł,
2.  wymiana wentylacji w kuchni - wartość rynkowa nakładów 11.282,27 zł,
3.  wykonanie sufitów podwieszonych w budynku głównym - wartość rynkowa nakładów 13.632,78 zł,
4.  wymiana drzwi na klatkach schodowych - wartość rynkowa nakładów 13.373,07 zł,
5.  montaż systemu oddymiania - wartość rynkowa nakładów 21.851,23 zł,
6.  schody łączące prawe skrzydło z holem - wartość rynkowa nakładów 39.471,71 zł,
7.  adaptacja kotłowni na salę gimnastyczną - wartość rynkowa nakładów 102.947,76 zł,
8.  modernizacja kotłowni (pompy ciepła, kolektory słoneczne) - wartość rynkowa poczynionych nakładów 757.806,45 zł,
9.  budowa szybu zewnętrznego windy plus winda i maszynownia hydrauliczna - wartość rynkowa nakładów 217.992,01 zł.

W dniu 9 stycznia 2017 r. Gmina Miasta S. wystawiła fakturę nr (…) dla RDLP tytułem rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomości zabudowanej obiektem Sanatorium Uzdrowiskowego „L.”, położonej przy ul. (…) \`(...)\` w S. w związku z par. 8 ust. 3 umowy dzierżawy nr (…) z dnia 19 września 2001 r., na łączną wartość netto 1.990.000 zł, (kwota podatku VAT wg stawki 23%: 457.700 zł, kwota należności ogółem 2.447.700 zł.

W dniu 3 października 2016 r. RDLP w G. zawarła z Gminą Miasta S. kolejną umową dzierżawy nr (…) na czas oznaczony, na okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2030 r. Zgodnie z par. 1 ust. 1 tej umowy, przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość zlokalizowana w S. przy ul. (…) \`(...)\`, o powierzchni 1.9398 ha, na działkach ewidencyjnych o nr 29/1, 29/2, 29/3, wpisana do Księgi Wieczystej Nr (…), zabudowana budynkiem głównym Sanatorium „L.”, o pow. użytkowej 5.138.20 m2, parterowym budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej 128.7 m2, hydrofornią, chlorownią i stacją transformatorową.

Nadmienia się, że do obsługi dzierżawionego Sanatorium „L.” w zakresie prowadzonej tam przez dzierżawców działalności nie byli w żaden sposób zaangażowani pracownicy RDLP. RDLP ewidencjonuje koszty i przychody dzierżawy Sanatorium „L.”, zgodnie z obowiązującym w PGL LP planem kont.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. przychody i koszty dzierżawy Sanatorium „L.” są ewidencjonowane w następujący sposób:

*   w zakresie nieruchomości wchodzących w skład Sanatorium „L.”, zaliczonych do inwestycji, przychody na koncie 760.174 – „Przychody z dzierżaw nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji”, koszty na kontach 761.234 – „Amortyzacja od inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych” i 761.235 – „Pozostałe koszty związane z utrzymaniem inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne”,
*   w zakresie pozostałych środków trwałych będących na wyposażeniu Sanatorium „L.” przychody na koncie 706.20 – „Dzierżawa i najem środków trwałych”, koszty na koncie 716 „Koszty pozostałej sprzedaży”.

Ustalenie kosztów i przychodów z dzierżawy Sanatorium „L.” jest możliwe na podstawie szczegółowych zapisów księgowych dokonywanych przez RDLP na wyżej wymienionych kontach i ewidencji analitycznej sprzedaży.

Rozrachunki z tytułu dzierżawy Sanatorium „L.” ewidencjonowane są w urządzeniach księgowych RDLP. Wyodrębnienie w księgach rachunkowych RDLP rozrachunków z tyt. dzierżawy Sanatorium „L.” jest możliwe w oparciu o zapisy w księgach pomocniczych, w powiązaniu z zapisami w księdze głównej.

„Mając na uwadze postanowienia art. 66 ust. 1 i nast. u.p.t.u., jak również fakt, że począwszy od dnia 5 lipca 1993 r. usługi dzierżawy przedmiotowych obiektów Sanatorium „L.” świadczone przez RDLP podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (obecnie 23%).”

RDLP w oparciu o otrzymaną od Gminy Miasta S. fakturę dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o wynikającą z tego dokumentu kwotę podatku naliczonego tytułem rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości zabudowanej obiektem Sanatorium Uzdrowiskowego „L.”.

Uwzględniając fakt, że wszystkie wcześniej wyspecyfikowane obiekty Sanatorium „L.” (w tym także przyłącza mediów) pozostają w zarządzie RDLP, zaś zarządcą gruntów, na których są one posadowione jest Nadleśnictwo G., jak również mając na uwadze postanowienia art. 39 ustawy o lasach, zachodzi potrzeba uregulowania stanu prawnego przedmiotowych nieruchomości Skarbu Państwa poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której zarządcą obiektów budowlanych Skarbu Państwa jest inna jednostka organizacyjna PGL LP, niż ta, która sprawuje zarząd nad gruntami Skarbu Państwa na których te obiekty są posadowione.

Jest to jedyny cel jakiemu ma służyć nieodpłatne przekazanie Nadleśnictwu G. wszystkich wyspecyfikowanych wcześniej nakładów w postaci obiektów Sanatorium „L.” pozostających obecnie w zarządzie RDLP.

Po dokonaniu przez RDLP nieodpłatnego przekazania nakładów w postaci obiektów Sanatorium „L.”, Nadleśnictwo G. wejdzie w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (RDLP) wynikające z powołanej wcześniej umowy dzierżawy z dnia 3 października 2016 r. nr (…) zawartej pomiędzy RDLP, a Gminą Miasta S.

Planowana przez RDLP czynność nieodpłatnego przekazania Nadleśnictwu G. nakładów w postaci obiektów Sanatorium „L.” zostanie dokonana w trybie i na zasadach określonych w zarządzeniu nr (…) Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 26 października 1999 r. w sprawie szczegółowego sposobu postępowania przy przekazywaniu pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych mienia i przedmiotów mienia znajdującego się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego.

W uzupełnieniu wniosku Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych wskazała, że:

Obiekty Sanatorium „L.” pozostające obecnie w zarządzie Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w G. stanowią u przekazującego (RDLP) inwestycję w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 20l6 r., poz. 1047), tj. są to aktywa RDLP posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych stanowiących czynsz dzierżawny. Korzyści te nie wchodzą w zakres podstawowej (operacyjnej) działalności RDLP i są zaliczane do pozostałej działalności operacyjnej jako przychody z dzierżaw nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji (konto 760174).

W ocenie RDLP, wszystkie bliżej wyspecyfikowane w opisie zdarzenia przyszłego nakłady w postaci obiektów budowlanych Sanatorium „L.”, które zostaną nieodpłatnie przekazane Nadleśnictwu G., na dzień ich nieodpłatnego przekazania:

*   nie będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym rozumianym jako wydzielony w strukturze organizacyjnej RDLP dział, wydział, oddział, które byłoby potwierdzone regulaminem organizacyjnym;
*   nie będą wyodrębnione pod względem funkcjonalnym rozumianym jako część przedsiębiorstwa stanowiącą funkcjonalnie odrębną całość pozwalającą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą służącą RDLP w całej jej strukturze;
*   będą wyodrębnione pod względem finansowym bowiem prowadzona przez RDLP ewidencja pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wydzierżawionych obiektów Sanatorium.

Planowana czynność nieodpłatnego przekazania Nadleśnictwu G. obiektów budowlanych Sanatorium nie będzie obejmowała oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionych części (nazwy przedsiębiorstwa), nie będzie obejmowała własności nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń materiałów towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości.

Planowana czynność nieodpłatnego przekazania Nadleśnictwu G. obiektów budowlanych Sanatorium będzie obejmowała przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy z dnia 3 października 2016 r. nr (…) zawartej pomiędzy RDLP a Gminą Miasta S., o której bliżej mowa w opisie zdarzenia przyszłego. W wyniku planowanego przekazania obiektów budowlanych (Sanatorium „L.”) RDLP utraci możliwość „dysponowania nieruchomością na cele dzierżawy”.

Planowane przekazanie nie będzie natomiast obejmowało prawa wynikającego z umowy najmu nieruchomości, ruchomości ani też prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikającego z innych stosunków prawnych, nie będzie obejmowało:

*   wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
*   koncesji, licencji i zezwoleń;
*   patentów i innych praw własności przemysłowej;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na dzień nieodpłatnego przekazania obiektów, o których mowa we wniosku, nabywca będzie kontynuował działalność przy wykorzystaniu przedmiotu przekazania, a dokładniej obiektów Sanatorium „L.”. Po dokonaniu ich nieodpłatnego przekazania (przez RDLP) Nadleśnictwu G., będą przedmiotem umowy dzierżawy realizowanej już przez Nadleśnictwo G. Jak zostało to zasygnalizowane we wniosku, po dokonaniu przez RDLP nieodpłatnego przekazania nakładów w postaci obiektów Sanatorium, Nadleśnictwo G. wejdzie w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (RDLP) wynikające z umowy dzierżawy z dnia 3 października 2016 r. nr (…) zawartej pomiędzy RDLP a Gminą Miasta S.

Obiekty Sanatorium „L.” będą zaliczone przez ich nabywcę Nadleśnictwo G. do inwestycji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U., z 2016 r., poz. 1047).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy planowane przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w G. nieodpłatne przekazanie Nadleśnictwu G. wszystkich bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego nakładów w postaci obiektów budowlanych Sanatorium „L.” będzie wpisywało się dla celów stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - dalej jako u.p.t.u. w dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., czy w świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., opodatkowane w 2017 r. stawką podatku VAT w wysokości 23%?
2.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania planowanego przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w G. nieodpłatnego przekazania Nadleśnictwu G. wszystkich bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego nakładów w postaci obiektów budowlanych Sanatorium „L.”?
3.  Czy w sytuacji dokonania planowanego przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w G. nieodpłatnego przekazania Nadleśnictwu G. wszystkich bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego nakładów w postaci obiektów budowlanych Sanatorium „L.” w stosunku do uprzednio odliczonego przez RDLP podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę Miasta S. tytułem rozliczenia dokonanych przez dzierżawcę nakładów na tej nieruchomości znajdą zastosowanie postanowienia art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
4.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego planowane przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w G. nieodpłatne przekazanie Nadleśnictwu G. wszystkich bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego nakładów w postaci obiektów budowlanych Sanatorium „L.” będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - dalej jako u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u). Natomiast za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które me stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zarówno nieruchomość gruntowa jak i nakłady w postaci znajdujących się na tej nieruchomości obiektów budowlanych stanowią własność Skarbu Państwa, jednak inna jednostka organizacyjna PGL LP sprawuje zarząd nad nieruchomością gruntową, a inna nad posadowionymi na tej nieruchomości obiektami budowlanymi.

Jak zostało to również wskazane w opisie zdarzenia przyszłego jedynym celem jakiemu ma służyć nieodpłatne przekazanie Nadleśnictwu G. wszystkich wyspecyfikowanych wcześniej nakładów w postaci obiektów Sanatorium „L.” pozostających obecnie w zarządzie RDLP jest potrzeba uregulowania stanu prawnego przedmiotowych nieruchomości Skarbu Państwa poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której zarządcą obiektów budowlanych Skarbu Państwa jest inna jednostka organizacyjna PGL LP niż ta, która sprawuje zarząd gruntami Skarbu Państwa na których te obiekty są posadowione.

W tym stanie rzeczy, planowane przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w G. nieodpłatne przekazanie Nadleśnictwu G. wszystkich bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego nakładów w postaci obiektów Sanatorium „L.” będzie wpisywało się w świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem RDLP, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, brak jest podstaw do zastosowania w stosunku do planowanej czynności regulacji z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

RDLP znane jest prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawie sygn. akt I FSK1149/10, którego tezy mogą posiłkowo prowadzić w tym przypadku do odmiennych wniosków, jednak ze względu na fakt, że wskazane orzeczenie nie ma mocy wiążącej dla RDLP, nie podziela on stanowiska sądu w tamtej sprawie.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W świetle powołanych przepisów, w ocenie RDLP, nakłady jakie zostały poniesione przez dzierżawcę (Gminę Miasta S.) i które zostały rozliczone przez RDLP stanowią w istocie, na potrzeby stosowania u.p.t.u., prawo majątkowe i również na kolejnym etapie obrotu tymi prawami, tym razem pomiędzy jednostkami organizacyjnymi PGL LP (będącymi odrębnymi podatnikami VAT), nie stanowią prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym.

Podsumowując, mając na uwadze wskazany wcześniej cel planowanych czynności oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie RDLP, w tym przypadku wyczerpane zostaną przesłanki do zakwalifikowania rzeczonych czynności dla potrzeb stosowania u.p.t.u., jako świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. opodatkowanych w 2017 r. stawką podatku w wysokości 23%.

Stanowisko własne (dot. pytania 2).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 5 u.p.t.u., w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2. podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy jednocześnie zauważyć, że z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., nie wynika, aby warunkiem opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług było istnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nieodpłatnie świadczonymi usługami. Z orzecznictwa unijnego wynika jednak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług należy uwzględniać wyłącznie koszty świadczenia, w związku z którymi prawo takie przysługiwało (vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 oraz z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05).

Na podkreślenie również zasługuje fakt, że ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług. W ocenie RDLP nie ulega jednak wątpliwości, że chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe. Przy czym należy przyjąć, że podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia.

Wyżej wskazany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako Dyrektywa, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy zauważyć, że cyt. wyżej przepis art. 29a ust. 5 u.p.t.u. nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Stosownie do art. 75 Dyrektywy, w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26 (tj. m.in. usług świadczonych przez podatnika nieodpłatnie na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, uznawanych za usługi świadczone odpłatnie) w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 78 lit. a Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, opłaty, w tym opłaty celne oraz inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się zatem samego podatku od wartości dodanej - należnego z tytułu danej transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku dokonania planowanej przez RDLP czynności nieodpłatnego przekazania Nadleśnictwu G. nakładów w postaci obiektów budowlanych Sanatorium „L.”, jako podstawę opodatkowania, zgodnie z cyt. art. 29a ust. 5 u.p.t.u., przyjąć należy faktyczny koszt świadczenia tej usługi poniesiony przez RDLP, który stanowi całkowitą kwotę wydatków poniesionych przez Jednostkę w związku z rozliczeniem nakładów dokonanych uprzednio przez Gminę Miasta S. na pozostające dotychczas w zarządzie RDLP obiekty Sanatorium „L.”.

Stanowisko własne (dot. pytania 3).

Mając na uwadze fakt, że w ocenie RDLP, czynność nieodpłatnego przeniesienia nakładów w postaci obiektów Sanatorium „L.” na rzecz Nadleśnictwa G. w okolicznościach, o których bliżej mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki podatku VAT, nie będą miały zastosowania postanowienia art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko własne (dot. pytania 4).

Mając na uwadze własne stanowisko w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego numerem 1, w ocenie RDLP, nieodpłatne przekazanie Nadleśnictwu G. nakładów w postaci obiektów budowlanych Sanatorium „L.” bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e., o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności ustalenia wysokości kosztu świadczenia usługi, przyjętej jako podstawy opodatkowania, ocena ta może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.