Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.161.2017.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Opodatkowanie dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanej działki. Zwolnienie od podatku dostawy zabudowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) oraz pismem z 12 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanej działki nr … – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia pierwszego zasiedlenia oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy działki powstałej z podziału działki nr … zabudowanej w części parkingiem, drogą wewnętrzną, sieciami infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy działki powstałej z podziału działki nr … zabudowanej w części parkingiem, drogą wewnętrzną, sieciami infrastruktury technicznej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   wolnienia od podatku od towarów i usług dostawy działki powstałej z podziału działki nr … zabudowanej w części torami kolejowymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   kreślenia podstawy opodatkowania dla dostawy zabudowanej budowlami działki powstałej z podziału działki nr … – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę 2 z tytułu nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr … i działki powstałej z podziału działki nr … oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.161.2017.1.MGO oraz pismem z 12 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) oraz pismem z 22 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 12 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.161.2.MGO.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

T. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Zbywca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej żywności, sprzedaży detalicznej i hurtowej napojów alkoholowych i tytoniowych, sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych, magazynowania i przechowywania towarów, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie. Jednocześnie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju.

Wnioskodawca 1 zamierza sprzedać, znajdujące się w Polsce, niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz zabudowaną budowlami nieruchomość gruntową spółce A. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca 2” lub „Nabywca”).

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju. Nabywca zamierza na zakupionej nieruchomości wybudować obiekt ekspozycyjno-handlowo-magazynowy, w którym będzie prowadził działalność handlową.

W dniu 7 kwietnia 2016 roku Wnioskodawca 1 zawarł z Wnioskodawcą 2 przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, zmienioną w dniu 13 września 2016 roku. Przedmiotowa nieruchomość, objęta przedwstępną umową sprzedaży składa się z prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr … oraz z działki jaka powstanie z podziału geodezyjnego działki nr …. Działka nr … na dzień złożenia niniejszego wniosku nie uległa jeszcze podziałowi geodezyjnemu. Na dzień podpisania w przyszłości warunkowej umowy sprzedaży (Umowa Przyrzeczona Warunkowa) działka nr 240/4 będzie po stosownym podziale geodezyjnym. Ze względu na fakt, iż prawo pierwokupu tych działek przysługuje Prezydentowi Miasta, zawarta zostanie Umowa Przyrzeczona Warunkowa, pod warunkiem nieskorzystania z tego prawa przez Prezydenta Miasta.

Z informacji ujawnionych w księdze wieczystej wynika, iż prawo użytkowania wieczystego m.in. działek nr … i nr … powstało z mocy prawa, na podstawie art. 2 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 29 września 1990 roku, o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. nr 79, poz. 464), co zostało stwierdzone decyzją Wojewody z dnia 15 grudnia 1992 roku.

Wnioskodawca 1 nabył w dniu 20 października 2004 roku, na podstawie połączenia ze Spółką B (Z. Sp. z o.o.) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B m.in. prawo wieczystego użytkowania działek nr … oraz nr … wraz ze znajdującymi się na gruncie budowlami. Wnioskodawca 1 jako następca prawny wstąpił w prawa i obowiązki Spółki B. Natomiast prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej wówczas budynkami, Spółka B nabyła w dniu 31 lipca 2001 roku, na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, przy czym nabycie to nie nastąpiło od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego

Działka nr … jest obecnie działką niezabudowaną objętą planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta jest oznaczona symbolem 1 UC oznaczającym przeznaczenie podstawowe: usługi handlu w obiektach o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m, usługi handlu detalicznego, gastronomii, obsługi ludności i przedsiębiorstw, kultury, administracji, sportu i rekreacji oraz parkingi, a jako przeznaczenie uzupełniające: zieleń; urządzenia i obiekty towarzyszące, w tym sieci infrastruktury technicznej, małą architekturę oraz komunikację wewnętrzną.

Działka nr … również jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego i również jest oznaczona symbolem 1 UC o przeznaczeniu opisanym jak wyżej. Dodatkowo, działka ta oznaczona jest symbolem 3ZP jako tereny zieleni urządzonej, 12 ZI jako tereny zieleni izolacyjnej oraz 2E jako tereny infrastruktury technicznej - elektroenergetyka. Część działki …, która zgodnie z projektem podziału geodezyjnego będzie podlegać sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy 2 oznaczona jest w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami: 1 UC.

Na terenie części działki nr 240/4, która będzie podlegać po dokonaniu podziału geodezyjnego sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy 1 obecnie znajdują się następujące budowle:

1.  Tory kolejowe stanowiące dawniej bocznicę kolejową (obecnie nieczynne), wybudowane przed rokiem 2004, stanowiące własność obecnego właściciela nieruchomości, Wnioskodawcy 1. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nabycie torów kolejowych było zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Budowla ta od 2004 roku nie podlegała ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
2.  Parking (część) wybudowany w roku 2008, stanowiący własność Wnioskodawcy 1, co do którego w związku z nabyciem przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Budowla ta nie podlegała ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od roku 2008.
3.  Chodniki wybudowane w roku 2008, stanowiące własność Wnioskodawcy 1, co do których w związku z nabyciem przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Budowla ta nie podlegała ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od roku 2008.
4.  Droga wewnętrzna wybudowana w roku 2008, stanowiąca własność Wnioskodawcy 1, co do której w związku z nabyciem przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Budowla ta nie podlegała ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od roku 2008.
5.  Sieci infrastruktury technicznej wybudowane w roku 2008, stanowiące własność Wnioskodawcy 1, co do których w związku z nabyciem przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów. Budowla ta nie podlegała ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od roku 2008.

Ww. budowle nie były oddane do użytkowania (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu do dnia 12 września 2016 roku.

W dniu 13 września 2016 roku pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2 została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości nr 240/4 wyłącznie tej części, która zostanie sprzedana Wnioskodawcy 2. Umowa ta została zawarta w celu przygotowania przez Wnioskodawcę 2 dzierżawionej części nieruchomości do realizacji inwestycji, a w szczególności do uzyskania przez Wnioskodawcę 2 zgody na usunięcie drzew i krzewów oraz mediów w szczególności energii elektrycznej, wody, kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz gazu. Obecnie Wnioskodawca 2 jest w trakcie uzyskiwania pozwoleń jednakże do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej Rozporządzającej żadne zmiany fizyczne nie będą wykonywane na działkach objętych transakcją sprzedaży.

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży z dnia 7 kwietnia 2016 roku znalazły się wynegocjowane przez Wnioskodawców wartości netto za poszczególne składowe Przedmiotu Umowy. Zostały wyodrębnione kwoty netto za:

i. P.w.u. nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewid. …

ii. P.w.u. stanowiącej część nieruchomości nowej powstałej na skutek podziału działki o nr ewid. …

iii. Budowle zlokalizowane na terenie działki stanowiącej część nieruchomości nowej powstałej na skutek podziału działki o nr ewid. \`(...)\`

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

ad. pkt 1) Na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2001 rep. nr … Spółka Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Wałbrzychu nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków od O. Spółka Akcyjna z siedzibą w …, …, ul. … \`(...)\`, KRS…, Sąd Rejonowy w …Wydział VIII Gospodarczy.

ad. pkt 3

Spółka B, Z. Sp. z o.o. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości aktem notarialnym z dnia 31 lipca 2001 roku, Rep. Nr … gdzie w Par. 3.2 sprzedający oświadczył, że sprzedaż znajdujących się na nieruchomości budynków i budowli jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

ad. pkt 4) Spółka B (poprzednik Wnioskodawcy 1) nabyła budynki posadowione na działce ewidencyjnej obecnie nr … (przed podziałem w dniu zakupu nr …). Budynki stanowiące przedmiot zakupu zostały w późniejszym czasie wyburzone.

ad. pkt 5) Na dzień planowanej sprzedaży na działkach nie będą znajdować się jakiekolwiek budynki.

ad. pkt 7) Tory kolejowe stanowiące bocznicę należy uznać za trwale związane z gruntem.

ad. pkt 8) Tory kolejowe zostały wybudowane przez Opolskie Fabryki Mebli Spółka Akcyjna w celu utrzymania dostaw materiałów do produkcji.

ad. pkt 9)

d) Spółka B nigdy nie używała torów kolejowych, przeznaczone były do rozbiórki. Wydana została w tej sprawie Decyzja nr … z dnia 21 stycznia 2002 pozwolenie na rozbiórkę.

e) Spółka B nie ponosiła wydatków na ulepszenie torów kolejowych.

ad. pkt 10) Tory kolejowe stanowiące bocznicę były użytkowane przez O. do własnych potrzeb nadając do przewozu i odbierając nadchodzące transportem kolejowym przesyłki towarowe.

ad. pkt 11) Bocznica od momentu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę 1, nie jest i nie była użytkowana.

ad. pkt 12) Tory kolejowe nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

ad. pkt 13) Parking został wybudowany w 2008 przez Wnioskodawcę 1.

ad. pkt 14) Parking został wybudowany w całości przez Wnioskodawcę 1.

ad. pkt 16) Należy uznać, że parking jest trwale związany z gruntem.

ad. pkt 17) Parking jest użytkowany przez klientów Wnioskodawcy 1 zgodnie z pozwoleniem.

ad. pkt 18) Parking przeznaczony do obsługi klientów Wnioskodawcy 1 został wybudowany i rozpoczęto jego użytkowanie od lipca 2008 roku.

ad. pkt 17) (Błędnie powtórzony w piśmie) chodniki zostały wybudowane przez Wnioskodawcę i nie stanowią przedmiotu sprzedaży.

ad. pkt 20) Należy uznać, że chodniki są trwale związane z gruntem.

ad. pkt 21) Chodniki ogólnodostępne są wykorzystywane przez klientów Wnioskodawcy 1.

ad. pkt 22) Chodniki zostały oddane dla klientów Wnioskodawcy 1 w lipcu 2008 roku poza używaniem przez klientów nie są inaczej wykorzystywane do celów prowadzonej działalności. Chodniki nie stanowią przedmiotu transakcji sprzedaży.

ad. pkt 24) Droga wewnętrzna została wybudowana przez Wnioskodawcę 1.

ad. pkt 26) Należy uznać że droga wewnętrzna jest trwale związana z gruntem.

ad. pkt 27) Droga wewnętrzna jest wykorzystywana przez klientów i dostawców

Wnioskodawcy 1.

ad. pkt 28) Droga wewnętrzna w ramach prowadzonej działalności przeznaczona jest dla klientów i dostawców Wnioskodawcy 1 i jest użytkowana od lipca 2008 roku.

ad. pkt 30) Sieci infrastruktury technicznej zostały wybudowane przez Wnioskodawcę 1.

ad. pkt 33) Należy uznać że sieci infrastruktury technicznej są trwale związane z gruntem.

ad. pkt 34) Sieci infrastruktury technicznej pozwalają na właściwe funkcjonowanie obiektu

handlowego, którego właścicielem jest Wnioskodawca 1.

ad. pkt 35) Użytkowanie infrastruktury nastąpiło od momentu otwarcia obiektu handlowego zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie w lipcu 2008 roku, obiekt handlowy wykorzystywany jest do działalności gospodarczej Wnioskodawcy 1.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał skutki podatkowe i wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy 2.

W zakresie pytania nr 1 - W sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę 1 faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr …:

*   jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca 2 nie wykaże transakcji w deklaracji VAT-7 oraz Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej;
*   jako sprzedaż według stawki 23%, to Wnioskodawca 2 wykaże transakcję w deklaracji VAT-7 korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W zakresie pytania nr 2 - W sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę 1 faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu działki, która powstanie z podziału geodezyjnego działki nr … oraz budowli (posadowionych w jej obrębie) opisanych we wniosku wspólnym w pkt 2-5 stanu faktycznego:

*   jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania, to Wnioskodawca 2 nie wykaże tej transakcji w deklaracji VAT-7 oraz będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej;
*   jako sprzedaż według stawki 23%, to Wnioskodawca 2 wykaże tą transakcję w deklaracji VAT-7 korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W zakresie pytania nr 3 - W sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę 1 faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu działki, która powstanie z podziału geodezyjnego nr działki … oraz budowli (posadowionych w jej obrębie) opisanych we wniosku wspólnym w pkt 2-5 stanu faktycznego:

*   jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania, to Wnioskodawca 2 nie wykaże tej transakcji w deklaracji VAT-7 oraz będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej;
*   jako sprzedaż według stawki 23%, to Wnioskodawca 2 wykaże tą transakcję w deklaracji VAT-7 korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W zakresie pytania nr 4 - W sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę 1 faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu działki, która powstanie z podziału geodezyjnego nr działki … oraz budowli (posadowionych w jej obrębie) opisanych we wniosku wspólnym w pkt 1 stanu faktycznego:

*   jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania, to Wnioskodawca 2 nie wykaże tej transakcji w deklaracji VAT-7 oraz będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej;
*   jako sprzedaż według stawki 23%, to Wnioskodawca 2 wykaże tą transakcję w deklaracji VAT-7 korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W zakresie pytania nr 5 - W sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę 1 faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu działki, która powstanie z podziału geodezyjnego działki nr … oraz budowli (posadowionych w jej obrębie) opisanych we wniosku wspólnym w pkt 1 do 6 stanu faktycznego:

*   w części podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, to Wnioskodawca 2 wykaże tą transakcję w deklaracji VAT-7 korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
*   w części korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca 2 nie wykaże tej transakcji w deklaracji VAT-7 oraz będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów obecnie niezabudowanej działki … będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy w stosunku do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części działki, powstałej z podziału działki nr … wraz z posadowionymi na działce budowlami opisanymi w pkt 2 - 5 stanu faktycznego (parkingi, chodniki, droga wewnętrzna, sieć infrastruktury technicznej) datą pierwszego zasiedlenia będzie dzień oddania w dzierżawę ww. działki na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2, to jest 13 września 2016 r., a zatem transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 23%?
3.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 tj. uznania, że datą pierwszego zasiedlenia będzie data wybudowania przedmiotowych budowli przez Wnioskodawcę 1, to jest rok 2008,r., czy Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  Czy transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części działki, powstałej z podziału działki nr … wraz z posadowionymi na działce budowlami opisanymi w pkt 1 stanu faktycznego (tory kolejowe) będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
5.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytania 2 i 4 albo 2 i 3, czy prawidłowe będzie przyjęcie przez Wnioskodawców dwóch wartości stanowiących podstawę opodatkowania, pierwszą dla tej części transakcji, która objęta będzie stawką 23% (pytania 2 albo 3) a drugą dla tej części transakcji gdzie będzie miało zastosowanie zwolnienie od opodatkowania (pytanie 4), wyliczonych przy zastosowaniu wartościowego klucza alokacji do ustalenia wysokości postawy opodatkowania?
6.  Czy w sytuacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji w zakresie opisanym we wniosku według stawki 23% z uwzględnieniem odpowiedzi na pytania od 1 do 5 Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest traktowane jak odpłatna dostawa towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa” lub „ustawa o VAT”). Z uwagi na to, że przedmiotowy grunt został sklasyfikowany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako 1 UC oznaczającym przeznaczenie podstawowe tj. usługi handlu w obiektach o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m, a więc stanowi teren budowlany, nie znajdzie tutaj zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy 1 transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu działki 238/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 23%, natomiast Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do odliczenia tego podatku, o ile spełni warunki o których mowa w art. 86 Ustawy.

Ad. 2)

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest traktowane jak odpłatna dostawa towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli: korzysta ze zwolnienia od podatku - jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku ( art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a Ustawy).

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy ma miejsce wówczas, gdy dostawa danego budynku/budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w rozumieniu Ustawy Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych regulacji kluczową kwestią warunkującą zastosowanie zwolnienia z podatku VAT do sprzedaży przedmiotowych budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest ustalenie czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli w rozumieniu ustawy o VAT. Zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT przewidziane przez art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT stanowi wydanie budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Językowa wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie następuje w wypadku dokonania każdej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, na podstawie której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Pośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest m. in umowa dzierżawy. Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można w licznych indywidualnych interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r. (znak IPTPP2/443-353/12-2/IR) wskazał, iż:

„(\`(...)\`) aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.

A także w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-337/13/EK:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że poprzez oddanie w dzierżawę budynku posadowionego na działkach \[\`(...)\`\], doszło do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż został on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dzierżawy). Zatem jego sprzedaż, która zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy (\`(...)\`)”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie, np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 979/2011:

„Zgodnie z wolą ustawodawcy przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana”.

Od momentu wybudowania do dnia 12 września 2016 roku budowle opisane w pkt 2 - 5 (parking, chodniki, droga wewnętrzna, sieci infrastruktury technicznej) nie były oddane do użytkowania (w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz nie podlegały ulepszeniu, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym. Od dnia 13 września 2016 roku są przedmiotem dzierżawy jako część składowa nieruchomości, która będzie podlegać transakcji sprzedaży i do momentu sprzedaży nie upłynie okres dwuletni ponieważ planowany termin przeprowadzenia transakcji został wyznaczony na 27 kwietnia 2017 roku.

W związku z powyższym dostawa przedmiotowych budowli będzie opodatkowana wg stawki podstawowej 23% oraz zgodnie z art. 29a ust. 8 tą samą stawką podatku będzie objęta dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntów związana z tymi budowlami.

Ad. 3)

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 tj., przyjęcia, że dostawa budowli opisanych w pkt 2-5 stanu faktycznego nie nastąpiła z datą zawarcia umowy dzierżawy w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ale zasiedlenie nastąpiło w 2008 r., Wnioskodawcy będą korzystali ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji Wnioskodawcy zamierzają złożyć oświadczenie do Naczelnika US o rezygnacji z ww. zwolnienia i wybraniu opcji opodatkowania tej transakcji, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 4)

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawcy 1 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do dostawy torów kolejowych (opisanych w pkt 1).

W związku z powyższym dostawa przedmiotowej budowli będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zgodnie z art. 29a ust. 8, tym samym zwolnieniem będzie objęta dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntów związana z tymi budowlami.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy sposób opodatkowania dostawy gruntów, na których znajdują się budynki i budowle określa art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec tego do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku VAT jak dla dostawy znajdujących się na nim budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Natomiast jeśli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zwolnienie dotyczy dostawy gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

W wyniku dokonania dostawy prawa wieczystego gruntu działki powstałej po podziale działki 240/4, która jest zabudowana zarówno budowlami podlegającymi opodatkowaniu w podatku od towarów i usług zarówno w stawce 23% jak i budowli objętej zwolnieniem pojawi się konieczność ustalenia odrębnie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak i podlegającej zwolnieniu z opodatkowania. Przepisy ustawy o VAT, ani też przepisy wykonawcze do Ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. W takiej sytuacji można rozważać różne rozwiązania. Ponieważ nie przewidziano dokonania obmiarów powierzchni gruntu w sposób pozwalający na określenie jaka powierzchnia przypada na część zwolnioną z opodatkowania, Wnioskodawcy zamierzają ustalić wartość podatku VAT stosując wartościowy klucz alokacji.

Po ustaleniu wartości netto sprzedaży poszczególnych budowli zostanie wyliczona proporcja naniesień objętych zwolnieniem z opodatkowania w stosunku do naniesień opodatkowanych stawką 23%. Wg tej proporcji zostanie podzielona kwota transakcji za prawo wieczystego użytkowania gruntu powstałego z podziału działki 240/04, na część gdzie będzie miało zastosowanie zwolnienie od opodatkowania oraz na część objętą stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy 1 powyższy sposób rozliczenia transakcji jest prawidłowy. Podobne stanowisko potwierdziły organy w następujących interpretacjach:

a) IBPP1/4512-355/15/ES z dn. 22 kwietnia 2015 r.

„Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku.”

b) ILPP1/443-209/12-2/AW z dnia 24 maja 2012 r.

„W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki.”

c) IBPP3/443-672/08/AB z dnia 28 listopada 2008 r.

„W przypadku, gdy na działce znajduje się więcej niż jedna budowla, bądź budynek podlegających różnym zasadom opodatkowania zastosowanie będzie miał klucz wartościujący lub powierzchniowy.”

d) ITPP1/443-809/08/MS z dnia 11 grudnia 2008 r.

„W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.”

Ad. 6)

Wnioskodawca 2 prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz. Wnioskodawca 2 oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 2 działalność prowadzi w wyspecjalizowanych obiektach handlowych własnych i dzierżawionych na terenie całego kraju. W związku z intensywnym rozwojem i ekspansją Wnioskodawca 2 nabywa nieruchomości z przeznaczeniem na budowę obiektów handlowych w nowych lokalizacjach. Nowe obiekty handlowe są budowane z uwzględnieniem standardów obowiązujących w istniejących obiektach handlowych.

Transakcja zakupu nieruchomości opisanej we wniosku jest dokonywana w związku z pozyskaniem nowej lokalizacji gdzie zostanie wybudowany kolejny obiekt handlowy, w którym Wnioskodawca 2 będzie prowadził działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług polegającą na sprzedaży detalicznej mebli i artykułów wyposażenia wnętrz.

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony wynika z treści art. 86 ustawy o VAT. Aby jednak zastosować ten przepis, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu VAT (pytania od 1 do 5 we wniosku wspólnym).

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, o której mowa powyżej, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, iż:

1.  prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych,
2.  odliczeniu od podatku należnego podlega w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika,
3.  wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi,
4.  odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W treści art. 88 ww. ustawy, ustawodawca wskazał przypadki w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, nie pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które zostały opodatkowane inną niż należna (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy 2 będzie on miał prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wnioskodawcy 1 w takim zakresie w jakim transakcja opisana we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ zakup przedmiotowej nieruchomości jest niezbędny w celu wybudowania obiektu handlowego w którym Wnioskodawca 2 będzie dokonywał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanej działki nr …,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia pierwszego zasiedlenia oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy działki powstałej z podziału działki nr … zabudowanej w części parkingiem, drogą wewnętrzną oraz sieciami infrastruktury technicznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy działki powstałej z podziału działki nr … zabudowanej w części parkingiem, drogą wewnętrzną, sieciami infrastruktury technicznej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy działki powstałej z podziału działki nr … zabudowanej w części torami kolejowymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla dostawy zabudowanej budowlami działki powstałej z podziału działki nr …,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę 2 z tytułu nabycia nieruchomości.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego czy zabudowanego, dokonywane przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu - działki nr 238/2.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość (grunt) jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 238/2 jest obecnie działką niezabudowaną objętą planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta jest oznaczona symbolem 1 UC oznaczającym przeznaczenie podstawowe: usługi handlu w obiektach o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m, usługi handlu detalicznego, gastronomii, obsługi ludności i przedsiębiorstw, kultury, administracji, sportu i rekreacji oraz parkingi, a jako przeznaczenie uzupełniające: zieleń, urządzenia i obiekty towarzyszące, w tym sieci infrastruktury technicznej, małą architekturę oraz komunikację wewnętrzną.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla działki nr … obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem stanowi ona teren budowlany bowiem jej przeznaczenie podstawowe to usługi handlu w obiektach o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m, usługi handlu detalicznego, gastronomii, obsługi ludności i przedsiębiorstw, kultury, administracji, sportu i rekreacji oraz parkingi.

Tym samym dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr … nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zatem będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej parkingiem, drogą wewnętrzną, sieciami infrastruktury technicznej działki powstałej z podziału działki nr \`(...)\`

Z opisu sprawy wynika, że na terenie części działki nr …, która będzie podlegać po dokonaniu podziału geodezyjnego, sprzedaży znajdują się następujące budowle:

*   Parking został wybudowany w 2008 r. przez Wnioskodawcę 1. Parking jest trwale związany z gruntem. Parking jest użytkowany przez klientów Wnioskodawcy 1 zgodnie z pozwoleniem. Parking przeznaczony do obsługi klientów Wnioskodawcy 1 został wybudowany i rozpoczęto jego użytkowanie od lipca 2008 roku. Budowla ta nie podlegała ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od roku 2008.
*   Droga wewnętrzna wybudowana w roku 2008. Droga wewnętrzna została wybudowana przez Wnioskodawcę 1. Droga wewnętrzna jest trwale związana z gruntem. Droga wewnętrzna jest wykorzystywana przez klientów i dostawców Wnioskodawcy 1. Droga wewnętrzna w ramach prowadzonej działalności przeznaczona jest dla klientów i dostawców Wnioskodawcy 1 i jest użytkowana od lipca 2008 roku. Budowla ta nie podlegała ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od roku 2008.
*   Sieci infrastruktury technicznej wybudowane w roku 2008. Sieci infrastruktury zostały wybudowane przez Wnioskodawcę 1. Sieci infrastruktury technicznej są trwale związane z gruntem. Sieci infrastruktury technicznej pozwalają na właściwe funkcjonowanie obiektu handlowego, którego właścicielem jest Wnioskodawca 1. Użytkowanie infrastruktury nastąpiło od momentu otwarcia obiektu handlowego zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie w lipcu 2008 roku, obiekt handlowy wykorzystywany jest do działalności gospodarczej Wnioskodawcy 1. Budowla ta nie podlegała ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od roku 2008.

W dniu 13 września 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2 została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości nr … wyłącznie tej części, która zostanie sprzedana Wnioskodawcy 2.

Aby zatem stwierdzić, czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT koniecznym jest ustalenie czy w stosunku do posadowionych na tej nieruchomości budowli doszło już do ich pierwszego zasiedlenia oraz jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do budowli tj. parkingu, drogi wewnętrznej oraz sieci infrastruktury technicznej pierwsze zajęcie tych budowli nastąpiło w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy 1 w lipcu 2008 r. Ponadto parking, droga wewnętrzna oraz sieci infrastruktury technicznej nie zostały ulepszone w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa parkingu, drogi wewnętrznej oraz sieci infrastruktury technicznej będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu działki powstałej z podziału działki nr … zabudowanej w części parkingiem, drogą wewnętrzną, sieciami infrastruktury technicznej w części przyporządkowanej do wskazanych budowli również będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dostawy budowli posadowionych na działce nr 240/4 tj. parkingu, drogi wewnętrznej, sieci infrastruktury technicznej.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Podatnicy mają zatem możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W niniejszej interpretacji już stwierdzono, że dostawa parkingu, drogi wewnętrznej oraz sieci infrastruktury technicznej będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT bowiem nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast Wnioskodawca 2 - nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju.

W związku z powyższym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 – nabywca – zarejestrowani podatnicy VAT mogą zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy parkingu, drogi wewnętrznej oraz sieci infrastruktury technicznej, składając w tym zakresie zgodne oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu miejscowo dla nabywcy nieruchomości.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dla dostawy budowli – parkingu, drogi wewnętrznej, sieci infrastruktury technicznej i wyboru opodatkowania dostawy budowli podatkiem VAT, dostawa tych budowli będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT dla tych towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego części działki powstałej z podziału działki nr 240/4 zabudowanej w części torami kolejowymi.

Aby stwierdzić, czy dostawa torów kolejowych będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT koniecznym jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy dostawa torów kolejowych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zachodzi konieczność określenia, czy w stosunku do torów kolejowych doszło już do ich pierwszego zasiedlenia oraz jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie części działki nr …, która będzie podlegać po dokonaniu podziału geodezyjnego sprzedaży znajdują się tory kolejowe stanowiące dawniej bocznicę kolejową (obecnie nieczynne), wybudowane przed 2004 r. Tory kolejowe zostały wybudowane przez O. Spółka Akcyjna w celu utrzymania dostaw materiałów do produkcji. Tory kolejowe stanowiące bocznicę były użytkowane przez O. do własnych potrzeb nadając do przewozu i odbierając nadchodzące transportem kolejowym przesyłki towarowe. Tory kolejowe stanowiące bocznicę Wnioskodawca uznaje za trwale z gruntem związane. Spółka B nie ponosiła wydatków na ulepszenie torów kolejowych. Nabycie torów kolejowych było zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tory kolejowe nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Budowla ta od 2004 roku nie podlegała ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę przywołany przepis, definicję pierwszego zasiedlenia oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w stosunku do torów kolejowych nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że pierwsze zajęcie torów kolejowych po wybudowaniu nastąpiło w momencie rozpoczęcia ich użytkowania przez O. do własnych potrzeb nadając do przewozu i odbierając nadchodzące transportem kolejowym przesyłki towarowe. Ponadto w odniesieniu do torów kolejowych Wnioskodawca 1 oraz jego poprzednik prawny Spółka B nie ponieśli nakładów na ulepszenie torów kolejowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym dostawa torów kolejowych będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata bowiem tory kolejowe zostały wybudowane przed 2004 r. a Wnioskodawca 1 i jego poprzednik prawny nie ponosili wydatków na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym bezzasadne jest analizowanie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym dostawa prawa użytkowania wieczystego działki powstałej z podziału działki nr … w części przyporządkowanej do torów kolejowych będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi również kwestia określenia podstawy opodatkowania dla dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu działki powstałej z podziału działki nr 240/4 zabudowanej torami kolejowymi, parkingiem, drogą wewnętrzną oraz sieciami infrastruktury technicznej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji kwestię opodatkowania dostawy gruntów (również prawa użytkowania wieczystego gruntów), na którym są posadowione obiekty budowlane reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższy przepis oznacza, iż do dostawy gruntu (również prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w takiej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub np. według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Tym samym dokonujący dostawy powinien ustalić podstawę opodatkowania w sposób, który właściwie odzwierciedla stan faktyczny i odpowiada specyfice danej dostawy.

W związku z powyższym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu działki powstałej z podziału działki nr 240/4 zabudowanej torami kolejowymi, parkingiem, drogą wewnętrzną, sieciami infrastruktury technicznej należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji już stwierdzono, że powstała działka wraz z budowlami na niej posadowionymi w całości będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność ustalania odrębnie podstawy opodatkowania dla części działki objętej zwolnieniem od podatku oraz dla części działki opodatkowanej stawką 23% podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę 2 w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanej działki nr … oraz zabudowanej torami kolejowymi, parkingiem, drogą wewnętrzną oraz sieciami infrastruktury technicznej, działki powstałej z podziału działki nr ….

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 zamierza sprzedać, znajdującą się w Polsce, niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz zabudowaną budowlami nieruchomość gruntową spółce A. Spółka Akcyjna (Wnioskodawca 2 lub Nabywca). Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju. Nabywca zamierza na zakupionej nieruchomości wybudować obiekt ekspozycyjno-handlowo-magazynowy, w którym będzie prowadził działalność handlową. Przedmiotowa nieruchomość składa się z prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr … oraz działki jaka powstanie z podziału geodezyjnego działki nr \`(...)\` Działka nr … jest obecnie działką niezabudowaną. Na terenie części działki nr …, która będzie podlegać po dokonaniu podziału sprzedaży obecnie znajdują się następujące budowle: tory kolejowe, parking, droga wewnętrzna, sieci infrastruktury technicznej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji już stwierdzono, że dostawa niezabudowanej działki nr … będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do dostawy działki powstałej z podziału działki nr 240/4 zabudowanej torami kolejowymi, parkingiem, drogą wewnętrzną oraz sieciami infrastruktury technicznej stwierdzono, że objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto tut. organ stwierdził również, że Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 – zarejestrowani podatnicy VAT mogą zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy parkingu, drogi wewnętrznej oraz sieci infrastruktury technicznej, składając w tym zakresie zgodne oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu miejscowo dla nabywcy nieruchomości.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy 2 z tytułu nabycia niezabudowanej działki nr … będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem dostawa tej działki będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT a Wnioskodawca 2 będzie wykorzystywał tę nieruchomość do opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę 2 działki powstałej z podziału działki nr … zabudowanej torami kolejowymi, parkingiem, drogą wewnętrzną oraz sieciami infrastruktury technicznej należy stwierdzić, że Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 zrezygnują ze zwolnienia od podatku i wybiorą opodatkowanie tej dostawy poprzez złożenie w tym zakresie zgodnego oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu miejscowo dla nabywcy nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca 2 będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 6, że zdaniem Wnioskodawcy 2 będzie on miał prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wnioskodawcy 1 w takim zakresie w jakim transakcja opisana we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zakup przedmiotowej nieruchomości jest niezbędny w celu wybudowania obiektu handlowego, którym Wnioskodawca 2 będzie dokonywał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania planowanej dostawy podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania ani nie przedstawił własnego stanowiska. Informacja ta została potraktowana jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego i również nie podlegała merytorycznej ocenie co do zasadności tego stwierdzenia.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 979/2011 bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.