Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-486/15-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-24
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży punktów – X oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: bony; przedpłaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży punktów – X – **jest nieprawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży punktów – X oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty jak również wskazanie, iż dotyczy zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma …… Sp. z o.o. (zwana dalej Wnioskodawca) jest osobą prawną, opodatkowaną podatkami CIT i VAT, prowadzącą pełną księgowość. Wnioskodawca planuje w niedalekiej przyszłości uruchomić platformę obsługującą przyszłych klientów, posługującą się X. X to system punktów, swoim charakterem przypominający systemy punktów jakimi posługują się programy lojalnościowe. Jest to usługa elektroniczna. Klient końcowy będzie musiał oczywiście X pozyskać. Będzie to mógł zrobić w następujący sposób:

*   poprzez zakupienie – Wnioskodawca przewiduje możliwość zakupienia przez klienta X za pośrednictwem platformy …\`(...)\` W pierwszej kolejności Klient dokona wpłaty na indywidualny rachunek bankowy wskazany przez Organizatora (zupełnie jak w przypadku innych płatności u innych usługodawców, np. za czynsz, czy rachunek telefoniczny itp.). Po zaksięgowaniu wpłaty, w zależności od jej wysokości, na indywidualnym koncie Klienta pojawią się zakupione przez niego X,

*   poprzez nabycie usług w firmie współpracującej z Wnioskodawcą. Firma współpracująca, w ramach zachęty lub promocji oferowanych przez siebie usług, będzie mogła w cenie oferowanej usługi zawrzeć pewną ilość X, które klient zdobędzie nabywając tę usługę. Firma współpracująca będzie sama decydowała o tym, jaka ilość X będzie promowała daną usługę,

*   podmiot trzeci może ofiarować swojemu klientowi X, które wcześniej u Wnioskodawcy wykupił, na zasadzie nagrody bądź premii,

*   poprzez skorzystanie z usługi telekomunikacyjnej, np. SMSa premium (o podwyższonej płatności).

Po zdobyciu X klient końcowy może je oczywiście przeznaczyć na wybrany przez siebie cel. Przewidywane sposoby wydatkowania X to:

*   nabycie usługi bądź towaru w firmie współpracującej z Wnioskodawcą (np. karnet na solarium, bilet do kina, pendrive, mały zestaw ….. itp.)

*   zakupienie usługi elektronicznej, np. punktów do gier, dokonywanie mikropłatności w grach (gracz ma możliwość zapłacić np. za dodatkowe życia, za brak konieczności czekania na kolejny etap gry bądź dokupić część wirtualnych przedmiotów), zakupienie loginu w grze itp. Przykładem gry posługującej się formą mikropłatności jest m.in. Need For Speed.

*   Nabycie towarów i usług dystrybuowanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Należy założyć, że może pojawić się sytuacja, iż z czasem te same towary lub usługi będą przez klienta nabywane po zmiennej ilości punktów. Analizując tego typu działalność nasunęły się Wnioskodawcy pewne wątpliwości dotyczące właściwego podejścia do kwestii opodatkowania. Według Wnioskodawcy do zagadnienia podatku VAT można podejść w dwojaki sposób, mianowicie:

Podejście pierwsze.

Wnioskodawca traktuje swoją działalność na zasadach na jakich funkcjonuje np. duży park rozrywki. Organizator parku zapewnia teren, reklamę i klientów, natomiast na terenie parku funkcjonują niezależne firmy świadczące różne usługi oraz dostarczające towary np. ktoś ma karuzelę, ktoś prowadzi gabinet luster czy strzelnicę lub sprzedaje frytki. Na wejściu do parku rozrywki klient kupuje jednorazowo karnet, który będzie mógł wykorzystać (w całości lub tylko w części - zależnie od swojej woli) na terenie parku. W tym momencie właściciel parku odprowadza podatek VAT. Na co klient wykorzysta karnet zależy wyłącznie od niego - może nim opłacić przejażdżkę na karuzeli, wstęp do gabinetu luster czy na strzelnicę albo zakupić frytki. Najważniejsze jest dla Wnioskodawcy to, że będąc na terenie parku klient nie używa już gotówki, a jedynie wykorzystuje swój karnet (czyli swego rodzaju punkty). Tak więc w chwili nabycia przez klienta karnetu, czyli Wnioskodawcy punktów, właściciel parku (w przypadku Wnioskodawcy - Sp. z o.o.) nalicza VAT od sprzedaży, a np. raz w miesiącu rozlicza się z podmiotami z parku (właścicielem karuzeli czy baru z frytkami). Podmioty te wystawiają właścicielowi parku fakturę za przejażdżki karuzelą, frytki, wstęp na strzelnicę itp. Właściciel parku otrzymuje fakturę i odlicza VAT. W tym kontekście właścicielem parku jest Wnioskodawca, a karuzela, to solarium, z którym Wnioskodawca współpracuje, świadczące usługi w zamian za X. Tak samo jak park rozrywki jest terenem zamkniętym, w którym znajdują się firmy świadczące usługi oraz klienci parku, tak samo platforma Wnioskodawcy jest systemem zamkniętym, ograniczonym elektronicznie, której uczestnikami są współpracujące firmy oraz zarejestrowani klienci.

Podejście drugie.

Wnioskodawca traktuje punkty (X) jako rodzaj środka płatniczego i w tym ujęciu nabycie X przez klienta końcowego bądź firmę, która je oferuje swoim klientom, jest objęta stawką VAT „zw”. Jednocześnie Wnioskodawca, płacąc firmie współpracującej za karnet na solarium czy zestaw Lego, nie może odliczyć VAT-u zawartego w tych towarach.

Uzyskanie jednoznacznej interpretacji jest dla Spółki kluczowe z punktu widzenia kalkulacji schematu finansowego założonej działalności i późniejszego bezpieczeństwa jej realizacji. Dlatego Wnioskodawca bardzo prosi o pełną, jasną i jednoznaczną interpretację wskazanego zagadnienia.

W piśmie z dnia 29 października 2015 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

*   Spółka rozpoczęła swoją działalność, zgodnie z wpisem do KRS dnia 12 listopada 2014 r., której znakomita większość jest przygotowaniem do przyszłego, przedmiotowego projektu.

*   Wnioskodawca jest osobą prawną, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Informacja ta na bieżąco jest możliwa do sprawdzenia na stronie Ministerstwa Finansów pod adresem www.pfr.mf.gov.pl

*   Działalność związana z punktami X w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie została w żaden sposób sklasyfikowana. Wnioskodawca dokładnie to sprawdził i nie jest w stanie podać konkretnego symbolu PKWiU, który w sposób jednoznaczny opisywałby sytuację. Z tego właśnie powodu zadał pytanie, bo od wydanej przez Urząd interpretacji będzie zależeć sposób opodatkowania. Nawet jeżeli Spółka przyjęłaby jakieś konkretne PKWiU to i tak od urzędnika skarbowego zależy ostateczna interpretacja. Jeżeli dystrybucja punktów X miałaby podlegać podatkowi VAT, to w tym kontekście można potraktować tą działalność jako 93.29.29.0 Pozostałe usługi związane z rozrywką, gdzie indziej niesklasyfikowane. Przy odmiennym podejściu można by zakwalifikować tę działalność jako 64.99.1 Pozostałe usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane.

*   Wnioskodawca zamierza sprzedawać X bezpośrednio klientom końcowym, w tym także klientom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz Wnioskodawca zamierza sprzedawać firmom partnerom w celu dalszej odsprzedaży, a także prowadzić dystrybucję za pomocą usług telekomunikacyjnych o podwyższonej płatności gdzie fv za usługi wystawia się firmie telekomunikacyjnej a firma telekomunikacyjna obciąża w swoim rachunku klienta końcowego. Bez względu na sposób dystrybucji pytanie Wnioskodawcy odnosi się do sprzedaży X prowadzonej przez firmę Sp. z o.o.

*   W poprzedniej odpowiedzi Wnioskodawca opisał szczegółowo możliwe formy dystrybucji X. Jeśli chodzi natomiast o techniczną realizację to X są/będą zapisem elektronicznym w systemie informatycznym i np. przy sposobie nabycia X za przelew bankowy na koncie klienta zwiększy się ilość punktów po zaksięgowaniu odpowiedniej kwoty pieniędzy na Wnioskodawcy koncie. Spółka dopuszcza ewentualną możliwość sprzedawania kodów (ciągu znaków) jej partnerom, którzy będą mogli wydawać je swoim klientom, a kody te po wpisaniu przez użytkownika na jego koncie spowodują zwiększenie ilości punktów X. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż sam techniczny sposób wydania/sprzedania/otrzymania płatności nie ma znaczenia co do sensu postawionego przez Spółkę pytania, czyli czy tego typu działalność jest opodatkowana podatkiem VAT czy jest zwolniona z podatku VAT.

*   Zgodnie z treścią zadanego przez Wnioskodawcę pytania wątpliwość dotyczy opodatkowania lub nieopodatkowania sprzedaży punktów X lub faktur sprzedażowych wystawianych firmom telekomunikacyjnym za przychodzące połączenia (np. sms PREMIUM, czyli taki o podwyższonej płatności). To czy sprzedaż X będzie podlegała opodatkowaniu zależy czy Wnioskodawca będzie miał prawo odliczać VAT od wszystkich faktur związanych z działalnością dotyczącą punktów X, np. faktury za prąd, internet, zakupiony sprzęt komputerowy, wynajem serwerowni, zakupienie towaru do wydania klientom. Czyli od wszystkich koniecznych zakupów, aby doprowadzić do sytuacji, że będą chętni do nabywania punktów X. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy wszelkich zakupów, które będzie dokonywała firma Wnioskodawcy - Sp. z o.o. w celu dokonywania sprzedaży punktów X. Firma Wnioskodawcy będzie wystawiała faktury za nabycie punktów X każdemu kto je będzie chciał kupić, o ile ten ktoś będzie prowadził działalność gospodarczą, to będzie to pełna faktura, a jeżeli będzie to klient indywidualny, dla Wnioskodawcy anonimowy, to będzie to odpowiedni dokument wewnętrzny. Sytuacja ta jest też zależna od odpowiedzi Organu podatkowego. Jeśli Organ podatkowy zrówna w swojej interpretacji punkty X do statusu bonu towarowego, którego można kupić w \`(...)\`., to wówczas tak jak markety Wnioskodawca wystawi dokument bez VAT. Trudniejsza sytuacja jest, gdy klient nabędzie punkty poprzez usługi telekomunikacyjne np. sms PREMIUM, czyli taki o podwyższonej płatności. Wówczas nie występuje bezpośredni dokument pomiędzy firmą Wnioskodawcy a klientem końcowym, natomiast wystąpi faktura pomiędzy Wnioskodawcą a firmą telekomunikacyjną, natomiast firma telekomunikacyjna w swoim rachunku obciąży klienta końcowego.

*   W odpowiedzi na pytanie o następującej treści „W jakim celu są/będą nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, w szczególności należy wskazać:
    
    *   Czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje/będzie dokonywał odsprzedaży towarów bądź usług?
    
    *   Czy ww. towary i usługi są/będą używane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej?
    
    *   Czy ww. towary i usługi są/będą nieodpłatnie przekazane innym podmiotom? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim celu (z jakiego tytułu)?”

Wnioskodawca wskazał, iż nie zamierza się ograniczać i deklarować, że w przyszłości nie zaistnieje sytuacja, w której odsprzeda towar lub usługę. Może wystąpić w przyszłości potrzeba zakupu przez Wnioskodawcę np. drukarki, którą za trzy sprzeda. Jeżeli jednak pytanie odnosi się tylko do towarów i usług w przedmiocie zadanego pytania we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji a nie odnośnie całej działalności Spółki, to odpowiedź brzmi nie. Zapytanie dotyczy sposobu rozliczania wszystkich zakupów towarów i usług związanych z zachęceniem potencjalnych klientów punktów X Spółka zamierza zakupywać towary i usługi związane z prowadzeniem jej działalności. Aby jakikolwiek klient nabył/pozyskał jakikolwiek towar czy usługę czy jakikolwiek upust, cenę promocyjną czy jakkolwiek by tego nie nazwać, to najpierw musi pozyskać punkty X, czy to poprzez bezpośredni przelew do Wnioskodawcy firmy czy też w części rachunku innej firmy (tj. w przypadku rachunków telekomunikacyjnych, które w rachunku dla klienta uwzględnią np. sms PREMIUM, czyli taki o podwyższonej płatności). Za każdym razem, gdy klient pozyska jakieś dobro od „systemu” utraci jakąś część swoich punktów X. Według Wnioskodawcy nie można mówić, w żadnym przypadku o braku ekwiwalentności za pozyskiwane dobra.

*   W odpowiedzi na pytanie o następującej treści „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi, tj. czy do czynności:
    
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, iż właśnie z tym pytaniem zwrócił się we wniosku, ponieważ biorąc pod uwagę obecną sytuację w polskich urzędach, które w różny sposób mogą interpretować to samo zajście, Wnioskodawca chce mieć pewność, że jego działania nie są niezgodne z prawem. Spółka korzystając z faktu, iż ustawodawca przewidział taką sytuację, zwróciła się z prośbą o wydanie jednoznacznej interpretacji w swojej sprawie. Sensem Wnioskodawcy pytania o dystrybucję punktów X jest właśnie ustalenie czy sprzedaż punktów X będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też nie, i w zależności od tej odpowiedzi wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę towary związane z tą sprzedażą albo będą związane ze sprzedażą opodatkowaną albo ze sprzedażą nieopodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży punktów-X będzie naliczany podatek VAT i jednocześnie przy nabyciu towarów lub usług dla Wnioskodawcy klientów Spółka będzie odliczać podatek VAT czy też przy sprzedaży będzie obowiązywała stawka VAT „zw” i jednocześnie Spółka nie będzie odliczać podatku VAT od nabytych towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, punkty-X mogą być traktowane jako pseudo waluta, chociaż oczywiście żadną walutą nie są. Można je w pewien sposób porównać do bitcoinów, które są już aprobowane w wielu krajach Unii Europejskiej. Spółka podkreśliła, że jest to jedynie porównanie, ponieważ punkty-X i bitcoiny to dwa odrębne tematy.

W ocenie Spółki, z technicznego punktu widzenia można uznać, że dopóki klient nie zakupi towaru końcowego, to X są jedynie sposobem przechowania jego pieniędzy, a firma Wnioskodawcy pełni rolę przechowalni. W związku z tym, w ocenie Spółki poprawne jest podejście drugie, w którym nabycie X przez klienta końcowego bądź firmę, która je oferuje swoim klientom, jest objęte stawką VAT „zw”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży punktów - X – **jest nieprawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financiën, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług planuje w niedalekiej przyszłości uruchomić platformę obsługującą przyszłych klientów, posługującą się punktami-X. X to system punktów, swoim charakterem przypominający systemy punktów jakimi posługują się programy lojalnościowe. Klient końcowy będzie musiał oczywiście X pozyskać. Będzie to mógł zrobić w następujący sposób:

*   poprzez zakupienie – Wnioskodawca przewiduje możliwość zakupienia przez klienta X za pośrednictwem platformy …\`(...)\` W pierwszej kolejności klient dokona wpłaty na indywidualny rachunek bankowy. Po zaksięgowaniu wpłaty, w zależności od jej wysokości, na indywidualnym koncie klienta pojawią się zakupione przez niego punkty-X,

*   poprzez nabycie usług w firmie współpracującej z Wnioskodawcą. Firma współpracująca, w ramach zachęty lub promocji oferowanych przez siebie usług, będzie mogła w cenie oferowanej usługi zawrzeć pewną ilość punktów-X, które klient zdobędzie nabywając tę usługę. Firma współpracująca będzie sama decydowała o tym, jaka ilość punktów-X będzie promowała daną usługę,

*   podmiot trzeci może ofiarować swojemu klientowi punkty-X, które wcześniej u Wnioskodawcy wykupił, na zasadzie nagrody bądź premii,

*   poprzez skorzystanie z usługi telekomunikacyjnej, np. SMSa premium (o podwyższonej płatności).

Po zdobyciu punktów-X klient końcowy może je oczywiście przeznaczyć na wybrany przez siebie cel. Przewidywane sposoby wydatkowania punktów-X to:

*   nabycie usługi bądź towaru w firmie współpracującej z Wnioskodawcą (np. karnet na solarium, bilet do kina, pendrive, mały zestaw …. itp.)

*   zakupienie usługi elektronicznej, np. punktów do gier, dokonywanie mikropłatności w grach (gracz ma możliwość zapłacić np. za dodatkowe życia, za brak konieczności czekania na kolejny etap gry bądź dokupić część wirtualnych przedmiotów), zakupienie loginu w grze itp. Przykładem gry posługującej się formą mikropłatności jest m.in. Need For Speed.

*   Nabycie towarów i usług dystrybuowanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania sprzedaży punktów-X oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pierwszej kolejności wskazać należy, że odpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz klientów ww. punktów uprawniających do wymiany na towar lub usługę nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i tym samym nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe punkty stanowią bowiem rodzaj znaku legitymacyjnego/dowodu upoważniającego jego nabywcę do otrzymania określonego świadczenia, tj. nabycia wybranego towaru lub skorzystania z usługi. Punkty, o których mowa nie stanowią towaru, lecz są tylko środkiem, którym można zapłacić za nabywane towary lub usługi. Zastępują one więc środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary i usługi.

Przyznanie ww. punktów po uprzednim dokonaniu wpłaty środków pieniężnych przez klienta nie stanowi również świadczenia usług, gdyż punkty te same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb – nie stanowią autonomicznego świadczenia. Usługą będzie bowiem, jak wyżej wskazano, tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że wpłat dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez klientów w związku z nabyciem punktów-X nie można rozpatrywać w kategorii „zaliczki”. Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. (I FSK 932/08). Sąd uznał, że „dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Należy również zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Ponadto jak wynika z treści art. 19a ust. 1 ustawy, co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19a ust. 8 ustawy, wskazano, że otrzymanie przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka musi być powiązana z konkretną transakcją.

W związku z powyższym uznać należy, że dokonana na rzecz Wnioskodawcy wpłata przez klienta środków pieniężnych w związku z nabyciem ww. punktów nie będzie stanowiła również zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy, bowiem klient nabywając przedmiotowe punkty będzie dokonywał wpłaty nie za z góry ustalony towar bądź usługę.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy odpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę punktów-X na rzecz klientów nie będzie stanowiło dostawy towarów ani świadczenia usług tj. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota środków pieniężnych wpłacona przez klienta w związku z nabyciem ww. punktów, mająca miejsce przed wymianą tych punktów na towar lub usługę, nie będzie spełniała również definicji zaliczki, gdyż w momencie ich przyznania Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy, jaki konkretnie towar, bądź z jakiego konkretnego świadczenia skorzysta posiadacz tych punktów. Tym samym dokonana wpłata przez klienta w związku z nabyciem przedmiotowych punktów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z chwilą jej otrzymania.

Jednocześnie uznać należy, że skoro - jak wyżej wskazano - sprzedaż przez Wnioskodawcę punktów-X na rzecz klientów nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług służących przedmiotowej sprzedaży.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży punktów-X należało uznać za nieprawidłowe, bowiem pomimo podobnego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame, natomiast w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.