Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.119.2021.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: Odliczenie za pomocą prewspółczynnika i proporcji właściwej dla Zakładu.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawniony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu;
2.  ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawiony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonej odrębnie dla Zakładu;
3.  ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawiony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustalonej odrębnie dla Zakładu

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawniony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu,
2.  ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawiony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonej odrębnie dla Zakładu,
3.  ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawiony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustalonej odrębnie dla Zakładu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2021 r. o pełnomocnictwo szczególne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności wykonuje także na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w ramach zadań własnych, zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina od roku 2017 realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej.

W związku z realizacją tychże inwestycji, Gmina ponosi wydatki, które są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami.

Po każdorazowym zrealizowaniu danego projektu inwestycyjnego, Gmina przekazuje inwestycję do Samorządowego Zakładu Budżetowego (dalej: Zakład) (w trwały zarząd lub nieodpłatne użytkowanie), który wykorzystuje ją do wykonywania na rzecz innych podmiotów czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków. Ponadto, inwestycja ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z obiektów należących do Gminy, tj. budynku Urzędu Gminy, budynków szkół, budynków świetlic wiejskich oraz czynności zwolnionych od podatku (ze względu na wykonywanie przez Gminę czynności zwolnionych w budynku Urzędu Gminy, budynku zajmowanym przez Zakład oraz w budynkach szkół). Wymienione budynki należące do Gminy uczestniczą zarówno w wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych jak i zwolnionych.

Urząd Gminy nie wykorzystuje przedmiotowych inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności, gdyż czyni to wyłącznie Zakład. Urząd Gminy wyłącznie rozlicza inwestycje w trakcie ich wytwarzania. Pracownicy Urzędu Gminy przeprowadzają przetargi, księgują operacje gospodarcze w księgach Gminy, dokonują płatności za faktury z rachunku przypisanego do Urzędu Gminy.

Inwestycje te są zatem wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do wykonywania czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i zwolnionych.

Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związane z inwestycjami i przyporządkowania tych kwot wprost do czynności opodatkowanych albo do czynności nieopodatkowanych, albo do czynności zwolnionych. Jakiekolwiek wyodrębnienie kwot podatku VAT i przyporządkowanie ich wprost do określonego rodzaju czynności nie jest możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Gmina jest uprawniona do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu?
2.  Czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Gmina jest uprawiona do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ustalonej odrębnie dla Zakładu?
3.  Czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Gmina jest uprawiona do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalonej odrębnie dla Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej, Gmina jest uprawiona do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakupy, wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu oraz wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – również ustalonej odrębnie dla Zakładu.

W ocenie Gminy, czynności, które przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, wykonuje Gmina za pośrednictwem Zakładu, polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym przypadku Gmina wykonuje przy wykorzystaniu Zakładu czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług. Wykonując te czynności Gmina występuje w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dla tych czynności nie znajdzie wyłączenie z kategorii podatników, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Zakład należy bowiem uznać na gruncie podatku VAT za czynności wykonywane przez Gminę.

W uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.”.

Jednostki organizacyjne, którymi mogą być samorządowe zakłady budżetowe, powstają w celu wykonywania zadań w drodze decyzji rady gminy (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zakłady są jednostkami wyodrębnionymi fizycznie, organizacyjnie i majątkowo, ale nadal stanowią część gminy. Instytucja samorządowych zakładów budżetowych została uregulowana w art. 15 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.).

Powyższy akt prawny nie nadaje im jednak osobowości prawnej. Samorządowe zakłady budżetowe korzystają z osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Wszelką działalność prowadzą w imieniu i na rachunek gminy w zakresie udzielonych im przez gminę pełnomocnictw, gdyż nie mogą samodzielnie zaciągać zobowiązań oraz nabywać praw we własnym imieniu. Każda czynność cywilnoprawna jest czynnością gminy dokonywaną w jej imieniu i na jej rzecz.

Zakład nie może dokonywać nabyć towarów i usług we własnym imieniu. Z tej przyczyny, to Gmina dokonuje nabyć towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

*   urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
*   jednostkę budżetową,
*   zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Gmina nabywając towary i usługi, które będą służyły wykonywaniu poprzez Zakład czynności opodatkowanych, jest uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla Zakładu.

Od tego momentu odliczanie VAT, wg ustalonego dla Urzędu sposobu określenia proporcji w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej, związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością, nie jest już zasadne. Urząd nie będzie bowiem wykorzystywał tych nabyć do wykonywania jakichkolwiek czynności. W takiej sytuacji realizacja odliczenia wg zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej powinna odbyć się przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji ustalonego dla Zakładu, który te towary i usługi będzie wykorzystywał.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku Zakładu będzie miał zastosowanie wzór określony w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z przepisu art. 90 ust. 10a ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym przypadku, ponieważ jednostką, która wykorzystuje wskazaną infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na odpłatnej dostawie wody i odpłatnym odprowadzaniu ścieków jest Zakład, to na podstawie art. 90 ust. 10a ustawy o VAT Gmina powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, odrębnie dla Zakładu. Do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję Gmina powinna zastosować tę ustaloną dla Zakładu proporcję.

Z punktu widzenia doboru sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT lub proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, nie ma znaczenia okoliczność, że to Urząd Gminy rozlicza inwestycję w trakcie jej wytwarzania. Dla ustalenia, które wskaźniki czy to Urzędu Gminy, czy też Zakładu mają zastosowanie istotne jest, za pomocą której z tych jednostek Gmina będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT, z którymi związek mają zakupy towarów i usług potrzebne do wytworzenia inwestycji.

W świetle powyższych argumentów Gmina wnosi o uznanie swojego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawniony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu;
2.  ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawiony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonej odrębnie dla Zakładu;
3.  ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawiony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustalonej odrębnie dla Zakładu

– **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy.

Przez zakład budżetowy – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 rozporządzenia).

I tak, w przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego, w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ww. ustawy). W szczególności zadania własne gminy obejmują wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności wykonuje także na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w ramach zadań własnych, zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina od roku 2017 realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej. W związku z realizacją tychże inwestycji, Gmina ponosi wydatki, które są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami. Po każdorazowym zrealizowaniu danego projektu inwestycyjnego, Gmina przekazuje inwestycję do Samorządowego Zakładu Budżetowego (Zakład) (w trwały zarząd lub nieodpłatne użytkowanie), który wykorzystuje ją do wykonywania na rzecz innych podmiotów czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków. Ponadto, inwestycja ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z obiektów należących do Gminy, tj. budynku Urzędu Gminy, budynków szkół, budynków świetlic wiejskich oraz czynności zwolnionych od podatku (ze względu na wykonywanie przez Gminę czynności zwolnionych w budynku Urzędu Gminy, budynku zajmowanym przez Zakład oraz w budynkach szkół). Wymienione budynki należące do Gminy uczestniczą zarówno w wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych jak i zwolnionych.

Urząd Gminy nie wykorzystuje przedmiotowych inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności, gdyż czyni to wyłącznie Zakład. Urząd Gminy wyłącznie rozlicza inwestycje w trakcie ich wytwarzania. Pracownicy Urzędu Gminy przeprowadzają przetargi, księgują operacje gospodarcze w księgach Gminy, dokonują płatności za faktury z rachunku przypisanego do Urzędu Gminy. Inwestycje te są zatem wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do wykonywania czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i zwolnionych. Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związane z inwestycjami i przyporządkowania tych kwot wprost do czynności opodatkowanych albo do czynności nieopodatkowanych, albo do czynności zwolnionych. Jakiekolwiek wyodrębnienie kwot podatku VAT i przyporządkowanie ich wprost do określonego rodzaju czynności nie jest możliwe.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Gmina ma wątpliwość czy w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawniony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, ustalonych odrębnie dla Zakładu.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. W odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje, że infrastruktura wodno-ściekowa jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków, niepodlegających opodatkowaniu, tj. do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z obiektów należących do Gminy, tj. budynku Urzędu Gminy, budynków szkół, budynków świetlic wiejskich oraz czynności zwolnionych od podatku (ze względu na wykonywanie przez Gminę czynności zwolnionych w budynku Urzędu Gminy, budynku zajmowanym przez Zakład oraz w budynkach szkół). Wymienione budynki należące do Gminy uczestniczą zarówno w wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych, jak i zwolnionych. Ponadto, Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związane z inwestycjami i przyporządkowania tych kwot wprost do czynności opodatkowanych albo do czynności nieopodatkowanych, albo do czynności zwolnionych. Jakiekolwiek wyodrębnienie kwot podatku VAT i przyporządkowanie ich wprost do określonego rodzaju czynności nie jest możliwe.

W związku z powyższym, skoro nabywane towary i usługi związane z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej mają związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności zwolnionych od podatku VAT) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności poza działalnością gospodarczą), i jednocześnie nie ma możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, to Gmina – w celu odliczenia podatku VAT – jest zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla tej jednostki organizacyjnej, która rzeczywiście wykorzystuje infrastrukturę – Zakład budżetowy. Ponadto, skoro Wnioskodawca wykorzystuje Infrastrukturę również do czynności zwolnionych, Gmina jest zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, odrębnie dla Zakładu, tj. jednostki rzeczywiście wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę.

W świetle powyższego, w przypadku zakupów towarów i usług, które są przekazane innej jednostce organizacyjnej (Zakładowi) i będą wykorzystywane przez tę jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Zakładu oraz przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, obliczanej dla Zakładu.

Podsumowując:

1.  w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawniony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji ustalonego odrębnie dla Zakładu;
2.  w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawiony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonej odrębnie dla Zakładu;
3.  w przypadku inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej w Gminie, Wnioskodawca jest uprawiony do umniejszania podatku należnego o podatek naliczony wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustalonej odrębnie dla Zakładu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.