Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.138.2020.4.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: W zakresie uznania ośrodków wypoczynkowych A. i B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą te ośrodki.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 5 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.170.2020.2.MC oraz 0114-KDIP2-1.4010.138.2020.3.JF (data nadania 5 czerwca 2020 r., data odbioru 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania ośrodków wypoczynkowych A. i B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą te ośrodki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania ośrodków wypoczynkowych A. i B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą te ośrodki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółki Grupa (dalej: „Grupa”), w związku z restrukturyzacją działalności gospodarczej, planuje dokonać alokacji części posiadanego majątku poprzez wniesienie tytułem aportu do zależnej Spółki C. ośrodków wypoczynkowych – A. i B.

1.  Ośrodek wypoczynkowy A. położony jest na nieruchomość gruntowej zabudowanej budynkami letniskowymi, położonej w m. M. na działce nr (…). Nieruchomość posiada urządzoną księgę wieczystą KW nr (…) prowadzoną przez (…). Grunt stanowi własność Skarbu Państwa, natomiast użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionych na nim budynków jest (…).
2.  Ośrodek wypoczynkowy B. znajduje się na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wczasowo-konferencyjno-gastronomicznym „X.” i budynkami letniskowymi i położona jest w m. W. na działkach (…). Nieruchomość posiada urządzone księgi wieczyste KW nr (…) prowadzone przez (…).

W obu ośrodkach prowadzona jest działalność o charakterze turystycznym różniącym się istotnie od zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej Grupę (którą jest produkcja i sprzedaż wyrobów chemicznych). Ośrodki są również funkcjonalnie wyodrębnione nie tylko z powodu miejsca ich położenia ale i ze względu na prowadzoną w nich działalność gospodarczą.

Ośrodki zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Grupy jako oddzielne sekcje podlegające dyrektorowi ds. Nieruchomości (zgodnie uchwałą zarządu spółki Grupa w sprawie przyjęcia Regulaminu Organizacyjnego spółki).

Dla ośrodków (ani łącznie ani odrębnie) nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe. Możliwe jest jednak precyzyjne przypisanie do tych ośrodków określonych składników majątkowych - zarówno materialnych, jak i niematerialnych; ośrodki posiadają swoich stałych bądź sezonowych pracowników, którzy są związani wyłącznie z tymi ośrodkami. Możliwe jest również przypisanie do poszczególnych ośrodków przypadających na nie wydatków oraz wyodrębnienie i powiązanie z nimi określonych przychodów. Część umów i związanych z nimi wydatków obejmuje także składniki majątkowe należące do Grupy, które nie są wyłącznie związane z funkcjonowaniem tych ośrodków (np. umowy o dostarczanie energii, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia), jednak istnieje możliwość odrębnego ustalenia wielkości kosztów z tych tytułów przypadających na każdy z ośrodków.

Z funkcjonowaniem ośrodków nie są związane żadne kredyty, ani inne zobowiązania względem instytucji finansowych. W razie powstania ewentualnych zobowiązań finansowych związanych z funkcjonowaniem danego ośrodka (opłaty za gaz, prąd, media, etc.), zostaną one zaliczone do zobowiązań wchodzących w skład tej części przedsiębiorstwa spółki.

Wraz z wydzielonym w postaci ośrodków majątkiem do nowych podmiotów, przejdą także pracownicy Spółki związani z tymi ośrodkami.

Spółka C. będzie wykorzystywać oba ośrodki do prowadzenia działalności turystycznej, identycznej jak Grupa.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.170.2020.2.MC oraz 0114-KDIP2-1.4010.138.2020.3.JF Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem (m.in. domki letniskowe, budynek gospodarzy, drogi, place), jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie ośrodka wypoczynkowego, w tym wyposażenie domków letniskowych, niezbędne do prowadzenia działalności turystycznej.

Ponadto przedmiotem wkładu będą wierzytelności wynikające z zawartych umów dotyczących ośrodka. Nabywca przejmie również istniejące na dzień wniesienia wkładu zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem składników tworzących ośrodek wypoczynkowy A.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy A. będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego A., który zostanie wniesiony aportem do spółki zależnej C.

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy A. wnoszony do spółki zależnej C. będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Wnioskodawcy, tzn. będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez spółkę zależną C.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w dniu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przynależących do ośrodka wypoczynkowego A. do spółki zależnej C., nabywca (C.) będzie miał faktyczną możliwość kontytuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu składniki majątkowe będące przedmiotem aportu bez zaangażowania dodatkowych środków we własnym zakresie. Ośrodek stanowi całość funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie odpowiadając na pytanie tut. Organu jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne przynależące do ośrodka wypoczynkowego B. będą przedmiotem aportu do zależnej spółki C. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem (budynek hotelowy, domki letniskowe, drogi, place, ), jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie ośrodka wypoczynkowego, w tym wyposażenie hotelu, wyposażenie domków letniskowych, niezbędne do prowadzenia działalności hotelarsko - turystycznej. Ponadto przedmiotem wkładu będą wierzytelności wynikające z zawartych umów dotyczących ośrodka. Nabywca przejmie również istniejące na dzień wniesienia wkładu zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem składników tworzących ośrodek wypoczynkowy B.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy B. będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego B., który zostanie wniesiony aportem do spółki zależnej C.

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy B. wnoszony do spółki zależnej C. będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Wnioskodawcy, tzn. będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez spółkę zależną C.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przynależących do ośrodka wypoczynkowego B. do spółki zależnej C., nabywca (C.) będzie miał faktyczną możliwość kontytuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu składniki majątkowe będące przedmiotem aportu bez zaangażowania dodatkowych środków we własnym zakresie.

Ośrodek stanowi całość funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ośrodki B. i A. będą wnoszone jako wkład niepieniężny do jednego podmiotu celowego, to jest C., w którym skoncentrowana będzie działalność turystyczna - hotelarska.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując, że wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Również wskazując, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia aportu w postaci ośrodków wypoczynkowych A. i B., nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r.):

1.  Czy ośrodki wypoczynkowe A. i B. spełniają warunki uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy aport ośrodków wypoczynkowych A. i B. do nowego podmiotu będzie stanowił zbycie ZCP, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym czynność ta nie będzie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu?
3.  Czy ośrodki wypoczynkowe A. i B. spełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i w konsekwencji czy wartość wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą te ośrodki, wnoszonego do spółki C., będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 3, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania numer 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ośrodki wypoczynkowe A. i B. spełniają warunki uznania i za ZCP, zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
2.  Aport ośrodków wypoczynkowych A. i B. będzie stanowił zbycie ZCP, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym czynność ta nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu.

Uzasadnienie

Ośrodki wypoczynkowe A. i B. spełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i w konsekwencji wartość wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą te ośrodki, wnoszonego do spółki C., nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT.

Na wstępie należy zauważyć, że definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pokrywają się.

W myśl tych przepisów ZCP to: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że rozważania dotyczące istoty poszczególnych składników definicji ZCP znajdą zastosowanie na gruncie obu ww. ustaw.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować aby można było mówić o ZCP:

*   zespół składników majątkowych - materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Zatem, podstawowym wymogiem dla stwierdzenia, że transakcja jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest konieczność stanowienia przez nią zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Ponadto, warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej i
3.  funkcjonalnej.

Wszystko to zaś ma prowadzić do umożliwienia nabywcy kontynuacji działalności bez konieczności dokonywania istotnych uzupełnień istniejącego zespołu składników majątkowych.

Zespół składników

Elementem wyjściowym dla wydzielenia każdego przedsiębiorstwa lub ZCP jest wyodrębnienie zespołu składników.

Zgodnie z definicją jest to wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest bowiem w pewnym sensie „mikroprzedsiębiorstwem” funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa, zaś definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

Przepisy ustawy o VAT i ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”.

Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Przez składniki majątkowe materialne należy rozumieć przede wszystkim rzeczowe składniki majątkowe, a więc środki trwałe i wyposażenie, natomiast do składników niematerialnych należy zaliczyć przede wszystkim prawa - zarówno przysługujące przedsiębiorstwu, w ramach którego wyodrębniona jest ZCP, jak też zobowiązania.

Wśród składników niematerialnych, na które składają się prawa i obowiązki na szczególną uwagę zasługują stosunki pracy (bądź stosunki o ekonomicznie podobnym charakterze - np. umowy o dzieło, umowy o współpracy, zlecenia, etc.).

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT, jak też ustawa o CIT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można z całą pewnością mówić, gdy zespół składników majątkowych stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Takie organizacyjne wydzielenie może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze - co do zasady oznacza zatem, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.

Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Warto w tym miejscu jednak zaznaczyć, że w orzecznictwie pojawia się także pogląd, zgodnie z którym dla wyodrębnienia organizacyjnego nie jest konieczne formalne wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa w jego strukturach. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes wskazał, że „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT \[przepis ten odpowiada art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT - przypis Wnioskodawcy\] uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Z wyroku tego wynika zatem, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub ZCP istotne jest nie tyle zachowanie formalnej poprawności co do formy ukształtowania i prowadzenia przedsiębiorstwa, co z jednej strony zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności oraz kontynuacja tej działalności przez nabywcę - z drugiej.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna, wbrew stanowisku prezentowanemu niekiedy w orzecznictwie, oznacza przede wszystkim możliwość jednoznacznego ustalenia i przypisania, czy dane składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP oraz które należą do pozostałej części tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie, jak to ma miejsce w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, tak przy wyodrębnieniu finansowym nie budzi wątpliwości sytuacja, w której jest ono wyraźnie zarysowane na płaszczyźnie formalnej, tzn. gdy dla danego zespołu składników prowadzone są odrębne księgi handlowe, bądź w ramach prowadzonych ksiąg wydzielone są odrębne konta, na których dokonywane są wyłącznie zapisy dotyczące tych ZCP (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 895/18).

Uzależnienie uznania, że zachodzi finansowe wyodrębnienie, od takiego formalnego wydzielenia danej ZCP w księgach jest wymogiem zbyt rygorystycznym.

Dla poparcia tej tezy warto ponownie odwołać się do ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że wymogi formalne nie mogą przesądzać o uznaniu funkcjonowania odrębności danego zespołu składników. Do wyroku tego odwołuje się odmienny pogląd (także) prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym pojęcie: „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie”, należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie, istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18, WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Niewątpliwie natomiast konsekwencją finansowego wyodrębnienia składników majątkowych jest możliwość objęcia ich odrębnym bilansem (niezależnie od tego, jak się wydaje, czy w poprzednich okresach sprawozdawczych taki odrębny bilans był dla nich składany). Jakkolwiek w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej”, to jednak w następnym zdaniu wskazał, że „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”.

Jakkolwiek zatem prowadzenie odrębnych ewidencji umożliwia stwierdzenie wyodrębnienia finansowego, to dla ustalenia, czy do niego dochodzi, konieczna jest przede wszystkim możliwość przypisania określonych przychodów i kosztów wyłącznie do danego zespołu składników majątkowych.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych musi zatem obejmować składniki przeznaczone do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Jak zauważa się w orzecznictwie i doktrynie, najistotniejsze znaczenie w powyższej definicji ma właśnie jej końcowy fragment.

W celu ostatecznego ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Podkreśla się ten fakt również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z 17.04.2014 r. (I FSK 779/13, LEX nr 1480723) NSA, odwołując się także do wyroku TSUE w sprawie C-444/10, stwierdził, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy.

W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. W wyroku tym Sąd zwrócił także uwagę na istotę wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa/ZCP z reżimu ustawy o VAT, wskazując, że „istotnym (…) elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Jakkolwiek polskie przepisy nie odbiegają w tym zakresie od wytycznych zawartych w dyrektywie VAT, warto dla porządku odwołać się do wywołanego przez NSA orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), który w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 wskazał, że „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Na konieczność kontynuacji działalności zwrócił także uwagę Trybunał w przytaczanym wyżej wyroku w sprawie Zita Modes.

W ocenie Wnioskodawcy zespoły składników majątkowych składających się na oba ośrodki – A. i B. - bez wątpienia stanowią zespoły składników - zarówno majątkowych, jak i niemajątkowych - na tyle wyodrębnionych zarówno organizacyjnie, jak też finansowo, by mogły one samodzielnie realizować określone cele gospodarcze i stanowić samodzielne oraz niezależne przedsiębiorstwo.

Na majątek przynależący do obu ośrodków składają się w pierwszej kolejności prawa do używania gruntu oraz posadowionych na nich zabudowań, a także wyposażenie, w tym pojazdy, etc., które przynależą wyłącznie do określonego ośrodka.

Ośrodki są również wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębne sekcje, a nadto poszczególne składniki majątkowe - zarówno materialne, jak i niematerialne spełniają wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w definicji.

W szczególności należy stwierdzić, że poszczególne składniki majątkowe służą wyłącznie realizacji celu, dla którego służą te ośrodki. Przynależą de facto do majątku ośrodka i są one w tym zakresie niezależne od pozostałych składników majątkowych Grupy.

Wyjątek w tym zakresie stanowią prawa wynikające z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii oraz ochrony, które zostały zawarte przez Wnioskodawcę dla większej liczby obiektów/zakresów działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma to jednak znaczenia dla oceny całości przenoszonego aportem zespołu składników majątku, gdyż wydzielenie tych części przedsiębiorstwa bez praw wynikających ze wspomnianych umów (np. o świadczenie usług telekomunikacyjnych) nie wypływa ostatecznie na możliwość uznania, czy organizacyjnie i finansowo zespoły składników składające się na oba ośrodki są zdolne (wyłącznie i bez udziału innych składników przedsiębiorstwa Grupy) realizować określone cele gospodarcze i w tym zakresie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które będzie zdolne do kontunuowania dotychczasowej działalności prowadzonej w tych ośrodkach.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, warto również dodać, że poszczególne przychody oraz wydatki można powiązać z działalnością konkretnego ośrodka i nie wymaga to żadnych dodatkowych obliczeń, ani też analiz, w tym także sporządzenia odrębnego bilansu dla obu ośrodków.

W szczególności nie budzi wątpliwości, że oba ośrodki jedynie przy pomocy przypisanego do nich majątku (zespołu składników majątkowych) są zdolne do realizacji powierzonego im zadania i są w tym celu w stanie występować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Ośrodki wypoczynkowe A. i B. spełniają warunki uznania i za ZCP, zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
2.  Aport ośrodków wypoczynkowych A. i B. będzie stanowił zbycie ZCP, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym czynność ta nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania ośrodków wypoczynkowych A. i B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą te ośrodki - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p.).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) o ile łącznie spełnia następujące warunki:

*   występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,

*   składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Grupa), w związku z restrukturyzacją działalności gospodarczej, planuje dokonać alokacji części posiadanego majątku poprzez wniesienie tytułem aportu do zależnej Spółki C. dwóch ośrodków wypoczynkowych - A i B.

Ośrodek wypoczynkowy A położony jest na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami letniskowymi, położonej na działce (…). Grunt stanowi własność Skarbu Państwa, natomiast użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionych na nim budynków jest GRUPA.

Ośrodek wypoczynkowy B. znajduje się na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wczasowo-konferencyjno-gastronomicznym „X.” i budynkami letniskowymi i położony na działkach (…).

W obu ośrodkach prowadzona jest działalność o charakterze turystycznym różniącym się istotnie od zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej Grupę (którą jest produkcja i sprzedaż wyrobów chemicznych). Ośrodki są również funkcjonalnie wyodrębnione nie tylko z powodu miejsca ich położenia, ale i ze względu na prowadzoną w nich działalność gospodarczą. Ośrodki zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Grupy jako oddzielne sekcje podlegające dyrektorowi ds. Nieruchomości (zgodnie uchwałą zarządu spółki Grupa w sprawie przyjęcia Regulaminu Organizacyjnego spółki).

Dla ośrodków (ani łącznie ani odrębnie) nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe. Możliwe jest jednak precyzyjne przypisanie do tych ośrodków określonych składników majątkowych - zarówno materialnych, jak i niematerialnych. Ośrodki posiadają swoich stałych bądź sezonowych pracowników, którzy są związani wyłącznie z tymi ośrodkami. Możliwe jest również przypisanie do poszczególnych ośrodków przypadających na nie wydatków oraz wyodrębnienie i powiązanie z nimi określonych przychodów. Część umów i związanych z nimi wydatków obejmuje także składniki majątkowe należące do Grupy, które nie są wyłącznie związane z funkcjonowaniem tych ośrodków (np. umowy o dostarczanie energii, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia), jednak istnieje możliwość odrębnego ustalenia wielkości kosztów z tych tytułów przypadających na każdy z ośrodków. Z funkcjonowaniem ośrodków nie są związane żadne kredyty, ani inne zobowiązania względem instytucji finansowych. W razie powstania ewentualnych zobowiązań finansowych związanych z funkcjonowaniem danego ośrodka (opłaty za gaz, prąd, media, etc.), zostaną one zaliczone do zobowiązań wchodzących w skład tej części przedsiębiorstwa spółki.

Ośrodki B.i A. będą wnoszone jako wkład niepieniężny do jednego podmiotu celowego, to jest C., w którym skoncentrowana będzie działalność turystyczna-hotelarska. Wraz z wydzielonym w postaci ośrodków majątkiem do nowego podmiotu, przejdą także pracownicy Spółki związani z tymi ośrodkami. Spółka C. będzie wykorzystywać oba ośrodki do prowadzenia działalności turystycznej, identycznie jak Grupa.

W analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy ośrodki wypoczynkowe A. i B. spełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., i w konsekwencji czy wartość wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą te ośrodki, wnoszonego do nowego podmiotu - spółki C., będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisany przez Wnioskodawcę majątek składający się na ośrodek wypoczynkowy A. posiada cechy wymienione w art. 4a pkt 4 u.p.do.p., tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ośrodka wypoczynkowego A. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem (domki letniskowe, budynek gospodarzy, drogi, place), jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie ośrodka wypoczynkowego, w tym wyposażenie domków letniskowych, niezbędne do prowadzenia działalności turystycznej. Przedmiotem wkładu będą także wierzytelności wynikające z zawartych umów dotyczących ośrodka. Nabywca przejmie również istniejące na dzień wniesienia wkładu zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem składników tworzących ośrodek wypoczynkowy A. Ponadto, we wniosku wskazano, że ośrodek wypoczynkowy A. został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Grupy jako oddzielna sekcja podlegająca dyrektorowi ds. Nieruchomości (zgodnie z uchwałą zarządu spółki Grupa w sprawie przyjęcia Regulaminu Organizacyjnego spółki). Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy A. będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego A., który zostanie wniesiony aportem do spółki zależnej C. Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy A. wnoszony do spółki zależnej C. będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Wnioskodawcy, tzn. będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez spółkę zależną C. Jednocześnie, w dniu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przynależących do ośrodka wypoczynkowego A. do spółki zależnej C.., nabywca (C.) będzie miał faktyczną możliwość kontytuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu składniki majątkowe będące przedmiotem aportu bez zaangażowania dodatkowych środków we własnym zakresie. Ośrodek wypoczynkowy A. stanowi całość funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku, Spółka C. będzie wykorzystywać ośrodek wypoczynkowy A. do prowadzenia działalności turystycznej, identycznie jak Grupa.

Tym samym należy uznać, że przedmiot aportu, tj. ośrodek wypoczynkowy A. stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto wskazać należy, że w analizowanym przypadku opisany przez Wnioskodawcę majątek składający się na ośrodek wypoczynkowy B. posiada cechy wymienione w art. 4a pkt 4 u.d.o.dp., tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do ośrodka wypoczynkowego B. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami trwale związanymi z gruntem (budynek hotelowy, domki letniskowe, drogi, place), jak również rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie ośrodka wypoczynkowego, w tym wyposażenie hotelu, wyposażenie domków letniskowych, niezbędne do prowadzenia działalności hotelarsko-turystycznej. Ponadto przedmiotem wkładu będą wierzytelności wynikające z zawartych umów dotyczących ośrodka. Nabywca przejmie również istniejące na dzień wniesienia wkładu zobowiązania pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem składników tworzących ośrodek wypoczynkowy B. Ponadto, we wniosku wskazano, że ośrodek wypoczynkowy B. został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Grupy jako oddzielna sekcja podlegająca dyrektorowi ds. Nieruchomości (zgodnie uchwałą zarządu spółki Grupa w sprawie przyjęcia Regulaminu Organizacyjnego spółki). Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy B. będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ośrodka wypoczynkowego B., który zostanie wniesiony aportem do spółki zależnej C. Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący ośrodek wypoczynkowy B. wnoszony do spółki zależnej C. będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Wnioskodawcy, tzn. będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez spółkę zależną C. Wnioskodawca wskazał również, że w dniu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przynależących do ośrodka wypoczynkowego B. do spółki zależnej C., nabywca (C.) będzie miał faktyczną możliwość kontytuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu składniki majątkowe będące przedmiotem aportu bez zaangażowania dodatkowych środków we własnym zakresie. Ośrodek wypoczynkowy B. stanowi całość funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku, Spółka C. będzie wykorzystywać ośrodek wypoczynkowy B. do prowadzenia działalności turystycznej, identycznie jak Grupa.

Tym samym należy uznać, że przedmiot aportu, tj. ośrodek wypoczynkowy B. stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., uznając za zorganizowane części przedsiębiorstwa ośrodki wypoczynkowe A. i B., opisywany wkład niepieniężny wnoszony do spółki C., nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, uznające ośrodki wypoczynkowe A. i B., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., w efekcie czego wniesienie ww. ośrodków wypoczynkowych do spółki zależnej C., nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy, przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy, proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.