Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4514-35/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka Jawna) jest spółką osobową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie jest w stanie likwidacji, nie zostało wszczęte w stosunku do Niego postępowanie upadłościowe, naprawcze.

Mając na względzie dalszy rozwój, planuje się przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę z o.o.). Przekształcenie to byłoby dokonane w trybie art. 551 i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia majątek Sp. z o.o. nie ulegnie zmianie lub będzie niższy od majątku Spółki Jawnej o wypłacone na rzecz właścicieli zyski z lat ubiegłych. Natomiast nie ulegnie zmianie wysokość wkładów poszczególnych wspólników Spółki Jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o.

Kapitał zakładowy w Spółce z o.o. zostanie utworzony z wkładów wspólników i będzie odpowiadał wartości ich wkładów przed przekształceniem. Natomiast zyski zatrzymane w Spółce Jawnej z lat ubiegłych po podjęciu odpowiedniej uchwały przed przekształceniem zostaną odniesione częściowo na kapitał zapasowy, a w pozostałej części do wypłaty na rzecz wspólników Spółki Jawnej.

W związku z przekształceniem nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (Spółki Jawnej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (Spółkę z o.o.), który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie sukcesorem prawnym Spółki Jawnej.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie natomiast do zmiany składu wspólników Spółki, tj. wspólnicy Spółki Jawnej z dniem przekształcenia staną się wspólnikami Spółki z o. o.

Wspólnicy Spółki nie wniosą do spółki przekształconej żadnych dodatkowych wkładów.

Umowa spółki przekształconej (Spółki z o.o.) określać będzie wysokość wkładów poszczególnych wspólników na poziomie odpowiadającym wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej (Spółki Jawnej). Wspólnicy zachowają również prawo do udziału w zyskach wypracowanych a niewypłaconych w latach ubiegłych, jak również prawo do udziału w zysku za rok, w którym dojdzie do przekształcenia.

Przekształcenie formy prawnej nie wpłynie więc na możliwość wypłaty zysków na rzecz wspólników zgromadzonych w Spółce Jawnej zaraz po przekształceniu w Spółkę z o.o. w dotychczasowej wysokości. Zachowanie prawa wspólników do wypłaty w przyszłości zysków wypracowanych a niewypłaconych przed przekształceniem będzie naturalną konsekwencją tego, iż wynikający z nich wzrost wartości majątku spółki nie zostanie przeznaczony na pokrycie dodatkowych wkładów wspólników. Wzrost majątku wynikający z zysków będzie mógł więc być w przyszłości wykorzystany do sfinansowania wypłaty zysków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o. o. będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli kapitał zakładowy w spółce przekształconej (Spółce z o. o.) będzie odpowiadał wkładom wspólników w spółce przekształcanej (Spółce Jawnej) i zmiana umowy spółki związana z przekształceniem będzie dotyczyła w całości wkładów, których wartość uprzednio była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego – zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o. o. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką wynoszącą 0,5% podstawy opodatkowania

Natomiast zwolnieniu z opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wnioskodawca wskazuje, że przekształcenie Spółki Jawnej zostanie dokonane w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych, a w jego wyniku kapitał zakładowy Spółki z o.o. nie będzie wyższy od wartości wkładów wniesionych uprzednio do Spółki Jawnej. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie również wysokość wkładów poszczególnych wspólników Spółki Jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej (Spółki z o.o.) będzie odpowiadała wartości majątku spółki przekształconej (Spółki Jawnej) lub będzie od niej niższa.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że opisane przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki, nie będzie ona jednak podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej (Spółki z o.o.) będzie odpowiadała wartości majątku spółki przekształcanej (Spółki Jawnej) lub będzie od niej niższa. W konsekwencji, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania przewidzianemu w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., nr IPPB2/436-473/12-4/AF,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., nr ILPB2/436-230/12-2/MK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2012 r., nr ILPB2/436-223/12-2/MK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., nr IPTPB2/436-37/11-2/KK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r., nr IPTPB2/436-38/11-2/KK

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z uwagi na dalszy rozwój, planuje się przekształcenie Spółki Jawnej (Wnioskodawcy) w Spółkę z o. o. Przekształcenie to byłoby dokonane w trybie art. 551 i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia majątek Sp. z o.o. nie ulegnie zmianie lub będzie niższy od majątku Spółki Jawnej o wypłacone na rzecz właścicieli zyski z lat ubiegłych. Natomiast nie ulegnie zmianie wysokość wkładów poszczególnych wspólników Spółki Jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o. Kapitał zakładowy w Spółce z o.o. zostanie utworzony z wkładów wspólników i będzie odpowiadał wartości ich wkładów przed przekształceniem. Natomiast zyski zatrzymane w Spółce Jawnej z lat ubiegłych po podjęciu odpowiedniej uchwały przed przekształceniem zostaną odniesione częściowo na kapitał zapasowy, a w pozostałej części do wypłaty na rzecz wspólników Spółki Jawnej.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że według definicji zawartej w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Z kolei w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem.

Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będą więc wkłady wspólników w Spółce Jawnej. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. lub o jego braku decydować będzie nie brak zwiększenia ogólnego majątku spółki w porównaniu do majątku Spółki Jawnej, a brak takiego zwiększenia przy porównaniu wartości wkładów do Spółki Jawnej – wniesionych przy zawarciu umowy spółki lub podwyższonych w trakcie jej trwania – z wartością kapitału zakładowego Spółki z o.o. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem dokonywać wykładni literalnej jednego przepisu w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danej instytucji prawnej – w tym wypadku przekształcenia spółki. Postępowanie takie mogłoby bowiem prowadzić do takiego wyniku wykładni, na skutek którego dany przepis lub jego część byłaby zbędna, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia zasady państwa prawnego.

Skoro więc – jak wskazuje Wnioskodawca – w niniejszej sprawie kapitał zakładowy zostanie utworzony wyłącznie z wkładów wspólników do Spółki Jawnej uprzednio w całości opodatkowanych, a jego wartość odpowiadała będzie wartości wkładów do Spółki Jawnej, to czynność przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.