Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.109.2023.4.GB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe)
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023-Rozdział 2-§ 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 kwietnia 2023 r. (data wpływu 11 kwietnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 maja 2023 r. (data wpływu 30 maja 2023 r.), 3 lipca 2023 r. (data wpływu 6 lipca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – _shake_ (…) _wraz z usługą transportu do klienta_

**Opis towaru**: Świadczenie kompleksowe, na które składa się towar, shake (…) wraz z usługą transportu do klienta.

**Rozstrzygnięcie**: CN 04

**Stawka podatku od towarów i usług**: 0%

**Podstawa prawna**: § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 30 maja 2023 r. oraz 6 lipca 2023 r. w zakresie sklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) - _shake’a_ (…) _wraz z usługą transportu do klienta_ według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

(…) _(dalej określana jako „Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest firmą zajmującą się produkcją i sprzedażą towarów, którymi są (…) przeznaczone do spożycia przez ludzi. Produkty pakowane są szczelnie w plastikowe tacki zgrzewane folią lub w plastikowe butelki zakręcane specjalnymi zakrętkami z zabezpieczeniem gwarancji pierwszego otwarcia._

_Wnioskodawca oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (…), jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z kilku posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub konkretnych parametrach składników (…). Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wytwarzanych posiłków za pośrednictwem (…). Złożenie zamówienie następuje za pośrednictwem witryny internetowej, po wybraniu na stronie internetowej przez Klienta zamawianych produktów, ilości sztuk i parametrów kalorycznych dla posiłków. Wnioskodawca nie zawiera z klientami umów w formie pisemnej. Warunki świadczenia kompleksowego określane są w drodze zamówienia złożonego przez klienta w oparciu o zapisy regulaminu. (…) Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży._

W załączniku do wniosku Wnioskodawca wskazał:

_Całość produkcji i sprzedaży towarów objęta jest dostawą pod wskazany adres. Nie ma możliwości zakupu posiłków bez dostawy, z odbiorem osobistym. Sprzedaż wraz z dostawą jest jedyną opcją sprzedaży dostępną u Wnioskodawcy, Klient nie może zrezygnować z usługi dostawy._

_Dostawa następuje codziennie w godzinach nocnych/wczesnorannych. (…)Towar dostarczany jest z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego._

_Przeważającą część klientów Wnioskodawcy stanowią konsumenci nabywający towar dla siebie lub bliskich. Niewielki odsetek stanowią przedsiębiorcy nabywający gotowe posiłki dla swoich pracowników._

_Wnioskodawca nie dostarcza wraz z towarem sztućców, serwetek ani żadnych innych artykułów mających na celu umożliwienie spożycia produktu (tacek, talerzy, itp.)._

_Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. (…)_

_Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika, otwarcia butelki._

_Termin przydatności do spożycia (…). Na opakowaniu znajduje się także etykieta z nazwą posiłku (…). Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika._

_Towar nie jest zapakowany w opakowanie termiczne. Opakowanie towaru stanowi plastikowa butelka zamknięta. Klient może przechowywać otrzymany produkt w lodówce, zgodnie z datą przydatności do spożycia opisaną na opakowaniu i samodzielnie zdecydować, kiedy spożyje posiłek._

_Na świadczenie kompleksowe składa się towar - gotowy posiłek – shake - wraz z usługą transportu. Usługa transportu składa się z następujących czynności: zapakowanie gotowego posiłku z pomieszczenia magazynu - chłodni na pojazd (samochód dostawczy) chłodnię, który udaje się pod adres wskazany przez klienta. Pod danym adresem kierowca pojazdu dostarcza towar pod drzwi klienta._

_W ocenie Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe (towar + usługa transportu) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie._

_Uzasadnieniem dla tego stanowiska jest fakt, iż klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów w jego zakładzie produkcyjnym lub jakimkolwiek punkcie sprzedaży, zaś bardzo istotnym elementem dla całego świadczenia kompleksowego jest doręczenie produktów w ciągu chłodniczym pod wskazany przez klienta adres. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość._

_Z punktu widzenia nabywcy świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji celu w postaci pozyskania zamówionego posiłku w określonej temperaturze. Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczenia towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio lub wyboru innego sposobu dostawy._

_Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest towar, o czym przesądza przede wszystkim dysproporcja w obrębie wartości towaru do usługi. Klienci najczęściej nabywają pakiety towarów na określony czas, których wartość (…). Ponadto usługa dowozu jest ściśle pomocniczą częścią świadczenia kompleksowego. Towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe w całości przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego. Całe świadczenie byłoby niemożliwe do świadczenia bez któregokolwiek z elementów (towaru lub usługi)._

_Wynagrodzenie skalkulowane jest łącznie dla ceny towaru oraz dla ceny usługi dodatkowej (dostawy), ponieważ obydwa elementy składają się na jedną ekonomiczną całość)._

_(…)_

_Przedmiotem wniosku jest towar w postaci gotowego napoju bezalkoholowego: shake_ (…) _wraz z usługą transportu do klienta._

(…)

_(…)_

_W niniejszej sprawie przedmiotem Wniosku jest dostawa gotowego posiłku_

_Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania._

_(…)_

_(…)_

_Towary Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem (…), poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. (…) Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczenia towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio._

_(…)_

_Towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego (z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą). Zatem Strona odpowiada wobec klienta, oprócz sprzedaży towaru zgodnie z zamówieniem, także za dostawę towaru o określonej porze dnia, oraz właściwe warunki przechowywania towaru po jego przyrządzeniu, jak i podczas przewozu do klienta. Podkreślenia także wymaga, że bez usługi transportu przedmiot zamówienia nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu posiłków w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jej punktach sprzedaży posiłków, gdyż takowych Strona nie prowadzi. Klient nie może też zamówić samego posiłku, wybierając własnego dostawcę._

_W opisanej sprawie Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, przedmiotem którego jest dostawa towaru i usługa transportowa. Czynności te są ze sobą tak ściśle powiązane i zależne, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy towar i usługa transportowa tworzą jedną całość, a realizowane świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji celu w postaci pozyskania o odpowiedniej porze dnia zamówionego posiłku._

_(…)_

_(…)_

_(…)_

_W niniejszej sprawie, Wnioskodawca dostarcza do klienta towar - schłodzony shake - zapakowany w szczelne opakowanie z zakrętką (…), który nie jest towarem do bezpośredniej konsumpcji. Dostarczany towar (shake) jest dostarczany jako posiłek schłodzony, a spożycie posiłku wymaga wypakowania otwarcia butelki. Ponadto na etykiecie produktu Strona umieściła informacje o terminie przydatności towaru do spożycia, (…). Zatem klient dopiero (…) od otrzymania może dostarczony posiłek wyciągnąć z lodówki celem przygotowania do bezpośredniej (natychmiastowej) konsumpcji._

_W tych okolicznościach dostawa towaru (dania) nie może zostać sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, gdyż przygotowany przez Stronę towar nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji._

_Sytuacja taka nie pozwala zatem na sklasyfikowanie towaru spożywczego pn. „(\`(...)\`)” do grupowania 56 PKWiU i tym samym towar taki powinien zostać zaklasyfikowany wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN)._

_(…)_

W dniu 30 maja 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że:

(…)

(…)

_Co do pkt III. 3 wezwania (tj. wskazania czy jest możliwa modyfikacja)._

_Shake nie może być modyfikowany na życzenie klienta._

_Klient nie ma możliwości wprowadzenia zmian do składu shake’a, ani nawet nie ma kanału komunikacyjnego dla klientów, aby takie prośby przekazywać do Wnioskodawcy. Jeśli klientowi nie odpowiada skład, powinien zrezygnować z zakupu._

_Co do pkt III.4 wezwania (tj. czy osoba odbierająca zamówienie informuje o oferowanych produktach oraz doradza klientowi przy sprzedaży)._

_Osoba odbierająca telefon nie informuje o oferowanych produktach ani nie doradza klientowi przy składaniu zamówienia._

_Z założenia telefoniczne zamawianie posiłków ma być ułatwieniem dla osób słabiej korzystających z Internetu, czy mających problem z internetowymi systemami składania zamówień. W takiej sytuacji osoba odbierająca telefon wprowadza za klienta podyktowane dane, które przy zamówieniu internetowym klient wprowadzałaby samodzielnie._

_Osoby odbierające telefon nie doradzają klientowi w żadnym zakresie, nie zachęcają do zakupu i nie wykonują innych działań wykraczających poza przyjęcie zamówienia. Osoba odbierająca telefon nie ma w tym zakresie wiedzy, doświadczenia, przeszkolenia i nie wchodzi to w zakres jej obowiązków._

(…)

_Co do pkt III. 6 wezwania (tj. wskazanie, w jaki sposób kalkulowana jest cena dowozu oraz przedmiotowego towaru? Czy opakowanie jest dodatkowo płatne czy też jest wliczone w cenę świadczenia? Jaki jest stosunek ceny dostarczanego towaru do ceny dostawy?)._

(…)

_Opakowanie nie jest dodatkowo płatne, jest wliczane w cenę świadczenia._

_Co do pkt III. 7 wezwania (tj. w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę we wniosku, że Strona zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi zapakowane szczelnie w opakowania i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem, należy wyjaśnić czy shake wymaga obróbki termicznej przez klienta przed jej spożyciem?)._

_Zdanie to opisuje ogólny profil firmy i oczywiście nie odnośni się konkretnie do shake, która powinien być spożywany na zimno. W pierwszym akapicie wniosku zresztą to napisaliśmy:_

_„Wnioskodawca jest firmą zajmującą się produkcją i sprzedażą towarów, którymi są (…) przeznaczone do spożycia przez ludzi. Produkty pakowane są szczelnie w plastikowe tacki zgrzewane folią oraz plastikowe i szklane butelki. Produkty wymagają obróbki termicznej przed spożyciem, jak np. podgrzanie w kuchence mikrofalowej (choć część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddawania obróbce termicznej i wręcz rekomendowane jest spożywanie ich na zimno).”_

_W tym zakresie prostuję ewentualne nieścisłości - shake nie wymaga obróbki termicznej i wręcz zalecane jest jej spożycie na zimno._

_(…)_

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismem z dnia 7 lipca 2023 r. Wnioskodawca ponownie uzupełnił wniosek poprzez wskazanie, że:

_Istnieje możliwość zamówienia shake_ (…) _samodzielnie i niezależnie - jako jedynego produktu zamawianego od spółki wraz z dostawą._

_Możliwość zamówienia (…) wraz z dowozem nie jest uzależniona od złożenia zamówienia na dietę czy zakupienia innych produktów._

_Niniejszy wniosek dotyczy właśnie shake’a wraz z dowozem jako sprzedawanego samodzielnego i niezależnego produktu wraz z usługą dowozu do klienta, przy czym cena dowozu jest zawsze już wkalkulowana w cenę zamawianego produktu i klient z tytułu dostawy nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów._

_(…)_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 12 lipca 2023 r. _(…)_ tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 lipca 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towar)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa towaru wraz z transport do klienta, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia czynności będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu, jakim jest nabycie zamówionego posiłku w określonej temperaturze. W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, jedynie realizacja wszystkich planowanych elementów świadczenia pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu. Efektu tego nie da się uzyskać przy zastosowaniu wyłącznie jednego z elementów przedmiotowego świadczenia. Jak zostało wskazane, świadczeniem podstawowym jest dostawa shake’a (…), natomiast czynność będąca usługą transportu towaru pod wskazany przez klienta adres jest usługą dodatkową.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia czynności (transportu zamówionego towaru), która nie stanowi celu samego w sobie i nie stanowi odrębnego świadczenia podlegającego odrębnym stawkom podatkowym, lecz jest środkiem służącym każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego – elementem dominującym jest dostawa towaru – shake’a (…), a następnie usługa transportu zamówionego towaru na adres wskazany przez klienta.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy Organ dokona klasyfikacji i określi stawkę podatku dla towaru (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 04 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._

W uwagach do działu 04 CN wskazano również, że:

_W pozycji 0403, jogurt może być zagęszczony lub aromatyzowany i może zawierać dodatek cukru lub innego środka słodzącego, owoców, orzechów, kakao, czekolady, przypraw, kawy lub ekstraktów kawy, roślin, części roślin, zbóż lub wyrobów piekarniczych, pod warunkiem, że żadna dodana substancja nie jest używana w celu zastąpienia, w całości lub w części, jakichkolwiek naturalnych składników mleka, a produkt zachowuje zasadniczy charakter jogurtu._

Natomiast Noty wyjaśniające HS do działu 04 wskazują, że niniejszy dział obejmuje:

_(I) Produkty mleczarskie:_

_(…)_

_(C) Maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę._

_(…)_

Z kolei w pozycji 0403 CN mieszczą się: _Jogurt; maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao._

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 0403 wynika, że: _Pozycja ta obejmuje maślankę oraz wszelkie rodzaje fermentowanego lub zakwaszanego mleka i śmietany oraz obejmuje zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt oraz kefir. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być w płynie, paście lub w postaci stałej (włączając zamrożone) oraz mogą być zagęszczone (np. odwodnione lub w blokach, proszku lub w granulkach) lub zakonserwowane._

_Oprócz dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte tą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego, substancji smakowo-zapachowych, owoców (włącznie z pulpą i dżemami), orzechów lub kakao._

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 04. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138 i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138 i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W świetle art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W myśl § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym _Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%_, w poz. 3 wskazano CN 04 – _Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe) _– shake_ (…) _wraz z usługą transportu do klienta_ – klasyfikowany jest do działu 04 Nomenklatury scalonej (CN) i spełnia warunki, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy, jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **towaru (świadczenia kompleksowego)** będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **towar (świadczenie kompleksowe)**, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **towaru** (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru (świadczenia kompleksowego), lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru (świadczenia kompleksowego), lub

\- podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).