Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.491.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „Budowa świetlicy wiejskiej (…)”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „Budowa świetlicy wiejskiej (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „Budowa świetlicy wiejskiej (…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanego pytania, własnego stanowiska oraz o adres e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej także: Wnioskodawca) będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT zamierza zrealizować projekt pn. „Budowa świetlicy wiejskiej (…)” (dalej: projekt lub inwestycja) w ramach Program Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 – Podstawowe Usługi i Odnowa Wsi.

Projekt ten będzie polegał na budowie: świetlicy wiejskiej wraz z przyłączami kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, WLZ (wewnętrzna linia zasilająca), szczelnego zbiornika ścieków, parkingu i zjazdu na działkę, na której znajdować się będzie świetlica oraz ogrodzenia.

Realizacja projektu wpłynie na rozwój kulturalny mieszkańców terenu – inwestycja po oddaniu jej do użytku ma być miejscem ogólnie dostępnym dla mieszkańców.

Inwestycja ma pełnić m.in. funkcje:

1.  społeczne – świetlica pełnić będzie funkcję bazy integracji środowiska lokalnego,
2.  edukacyjne – organizowanie zajęć dla dzieci młodzieży,
3.  kulturalne – organizowanie spotkań i wydarzeń kulturalnych.

Po zakończeniu inwestycji, świetlica udostępniana będzie w dwojaki sposób:

1.  nieodpłatnie – udostępnianie mieszkańcom na potrzeby codziennych spotkań i zajęć,
2.  odpłatnie – na potrzeby organizowania spotkań, zgodnie z zarządzeniem wójta Gminy: z tego tytułu Gmina będzie odpowiednio wykazywać i odprowadzać podatek VAT należny.

Zgodnie z obecnie obowiązującym zarządzeniem wójta Gminy cena wynajmu za dobę wynosi:

1.  w okresie letnim (od 16 kwietnia do 14 października) – 100 zł,
2.  w okresie zimowym (od 15 października do 15 kwietnia) – 150 zł.

Ponadto najemca opłacić musi kaucję w wysokości 200 zł za wynajem w okresie letnim i 300 zł za wynajem w okresie zimowym. Powyższe ceny nie obejmują kosztów mediów (woda, ścieki, energia elektryczna itp.), które rozliczane będą według zapisów liczników, zgodnie z taryfą operatora.

Wnioskodawca przewiduje około 10 odpłatnych udostępnień rocznie.

W związku z tym, że Gmina jedynie przewiduje ilość odpłatnych udostępnień świetlicy – Gmina nie jest w stanie przypisać jaka część wydatków poniesionych w związku z realizowaną inwestycją będzie służyć czynnościom opodatkowanym.

Ponadto w piśmie z dnia 27 października 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina realizuje projekt od 19 września 2016 r. W roku 2016 Gmina poniosła pierwsze wydatki na projekt – mapę do celów projektowych oraz dokumentację techniczną. Obecnie Gmina czeka na konkurs w ramach PROW.
2.  Gmina przystąpiła do przedmiotowego projektu w celu wykorzystywania go do celów:
    1.  statutowych (nieodpłatne udostępnianie),
    2.  jak również do działalności gospodarczej (odpłatne udostępnienia w celu organizowania spotkań).
3.  W Gminie obowiązuje zarządzenie Wójta Gminy (obecne zarządzenie z dnia 28 kwietnia 2015 r.) dotyczące ustalania zasad wynajmu świetlic wiejskich i innych obiektów na terenie Gminy, na potrzeby organizacji spotkań. Rozporządzeniem objęta jest również świetlica. W przypadku odpłatnego udostępniania świetlicy objętej projektem – zastosowanie znajdzie ww. zarządzenie.
4.  Efekty realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do celów:
    1.  statutowych (nieodpłatne udostępnianie),
    2.  jak również do działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie w celu organizowania spotkań).
5.  Gmina nie będzie w stanie przyporządkować zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej lub tylko i wyłącznie do innych celów.
6.  Świetlice są w zasobach Gminy – w urzędzie Gminy, jednostce organizacyjnej obsługującej Gminę.
7.  Proporcja jest ustalona dla transakcji realizowanych przez Gminę – obsługiwaną przez jednostkę – Urząd Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 października 2017 r.).

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu, (w sytuacji, gdy Inwestycja będzie udostępniana nieodpłatnie oraz odpłatnie w celu organizacji spotkań) z uwzględnieniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, natomiast gdy proporcja będzie poniżej 2% – Gmina ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 27 października 2017 r.), Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu, (w sytuacji, gdy Inwestycja będzie udostępniana nieodpłatnie oraz odpłatnie w celu organizacji spotkań) z uwzględnieniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, natomiast gdy proporcja będzie poniżej 2% – Gmina ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy ustawy o VAT określają w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że po zakończeniu inwestycji, świetlica udostępniana będzie w dwojaki sposób:

1.  nieodpłatnie – udostępnianie mieszkańcom na potrzeby codziennych spotkań zajęć,
2.  odpłatnie – na potrzeby organizowania spotkań, zgodnie z zarządzeniem wójta Gminy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina realizując przedmiotowy projekt nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane do:

1.  celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT),
2.  jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związane z działalnością opodatkowaną, w celu odliczenia podatku VAT konkretnych towarów i usług konieczne jest aby były one związane z czynnościami opodatkowanymi (mającymi służyć czynnościom opodatkowanym).

W przypadku, gdy przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawca oblicza zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w przepisach art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czyli przy wykorzystaniu proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  prawidłowe jest dokonywanie odliczenia przy zastosowaniu proporcji (tzw. prewspółczynnika),
2.  natomiast w przypadku, gdy wyliczony prewspółczynnik nie będzie przekraczać 2% – Gmina może uznać, że wynosi on 0%.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach – przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.109.2017.2.EB.

*   w stanie faktycznym, gdzie: „Po zakończeniu zadania Gmina zostanie właścicielem inwestycji, powstała w ramach projektu infrastruktura będzie wykorzystywana do celów rekreacyjnych dla mieszkańców sołectwa, jednak budynek będzie również wynajmowany osobom postronnym na podstawie umów najmu”,
*   organ wskazał: „Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w sytuacji, gdy Zainteresowany nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustaw, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT zamierza zrealizować projekt pn. „Budowa świetlicy wiejskiej (…)” w ramach Program Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 – Podstawowe Usługi i Odnowa Wsi.

Projekt ten będzie polegał na budowie: świetlicy wiejskiej wraz z przyłączami kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, WLZ (wewnętrzna linia zasilająca), szczelnego zbiornika ścieków, parkingu i zjazdu na działkę, na której znajdować się będzie świetlica oraz ogrodzenia.

Realizacja projektu wpłynie na rozwój kulturalny mieszkańców terenu – inwestycja po oddaniu jej do użytku ma być miejscem ogólnie dostępnym dla mieszkańców.

Inwestycja ma pełnić m.in. funkcje:

1.  społeczne – świetlica pełnić będzie funkcję bazy integracji środowiska lokalnego,
2.  edukacyjne – organizowanie zajęć dla dzieci młodzieży,
3.  kulturalne – organizowanie spotkań i wydarzeń kulturalnych.

Po zakończeniu inwestycji, świetlica udostępniana będzie w dwojaki sposób: nieodpłatnie – udostępnianie mieszkańcom na potrzeby codziennych spotkań i zajęć oraz odpłatnie – na potrzeby organizowania spotkań, zgodnie z zarządzeniem wójta Gminy: z tego tytułu Gmina będzie odpowiednio wykazywać i odprowadzać podatek VAT należny.

Zgodnie z obecnie obowiązującym zarządzeniem wójta Gminy cena wynajmu za dobę wynosi: w okresie letnim (od 16 kwietnia do 14 października) – 100 zł, w okresie zimowym (od 15 października do 15 kwietnia) – 150 zł.

Ponadto najemca opłacić musi kaucję w wysokości 200 zł za wynajem w okresie letnim i 300 zł za wynajem w okresie zimowym. Powyższe ceny nie obejmują kosztów mediów (woda, ścieki, energia elektryczna itp.), które rozliczane będą według zapisów liczników, zgodnie z taryfą operatora. Wnioskodawca przewiduje około 10 odpłatnych udostępnień rocznie.

W związku z tym, że Gmina jedynie przewiduje ilość odpłatnych udostępnień świetlicy – Gmina nie jest w stanie przypisać jaka część wydatków poniesionych w związku z realizowaną inwestycją będzie służyć czynnościom opodatkowanym.

Gmina realizuje projekt od 19 września 2016 r. W roku 2016 Gmina poniosła pierwsze wydatki na projekt – mapę do celów projektowych oraz dokumentację techniczną. Obecnie Gmina czeka na konkurs w ramach PROW.

Gmina przystąpiła do przedmiotowego projektu w celu wykorzystywania go do celów: statutowych (nieodpłatne udostępnianie), jak również do działalności gospodarczej (odpłatne udostępnienia w celu organizowania spotkań).

W Gminie obowiązuje zarządzenie Wójta Gminy (obecne zarządzenie z dnia 28 kwietnia 2015 r.) dotyczące ustalania zasad wynajmu świetlic wiejskich i innych obiektów na terenie Gminy, na potrzeby organizacji spotkań. Rozporządzeniem tym objęta jest również przedmiotowa świetlica. W przypadku odpłatnego udostępniania świetlicy objętej projektem – zastosowanie znajdzie ww. zarządzenie.

Efekty realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do celów: statutowych (nieodpłatne udostępnianie), jak również do działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie w celu organizowania spotkań).

Gmina nie będzie w stanie przyporządkować zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej lub tylko i wyłącznie do innych celów.

Świetlice są w zasobach Gminy – w urzędzie Gminy (…), jednostce organizacyjnej obsługującej Gminę. Proporcja, o której mowa zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu, ustalona jest dla transakcji realizowanych przez Gminę – obsługiwaną przez jednostkę Urząd Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu, w sytuacji, gdy Inwestycja będzie udostępniana nieodpłatnie oraz odpłatnie w celu organizacji spotkań, z uwzględnieniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast gdy proporcja będzie poniżej 2% – Gmina ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca, w ramach realizacji Inwestycji nabywa i będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wskazano w opisie sprawy po zakończeniu Inwestycji, świetlica udostępniana będzie w dwojaki sposób: nieodpłatnie – udostępnianie mieszkańcom na potrzeby codziennych spotkań i zajęć oraz odpłatnie – na potrzeby organizowania spotkań, z tego tytułu Gmina będzie odpowiednio wykazywać i odprowadzać podatek VAT należny.

Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w sytuacji, gdy Zainteresowany nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji Inwestycji, związane są/będzie – jak wynika z opisu sprawy – z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Natomiast wysokość wyliczonego „prewspółczynnika” nie ma znaczenia dla powstania prawa do odliczenia podatku.

Ponadto należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – świetlica jest/będzie w zasobach Gminy – w Urzędzie Gminy, jednostce organizacyjnej obsługującej Gminę oraz sposób określenia proporcji wyliczony na podstawie rozporządzenia nie przekroczył 2% dla Urzędu Gminy, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 ustawy, Gmina ma/będzie miała prawo uznać, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Budowa świetlicy wiejskiej (…)”.

Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu, (w sytuacji, gdy Inwestycja będzie udostępniana nieodpłatnie oraz odpłatnie w celu organizacji spotkań) z uwzględnieniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast, gdy proporcja będzie poniżej 2% – Gmina ma/będzie miała prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.