Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-102/11-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Czy w świetle przedstawionej sytuacji Spółka prawidłowo uznała, że po zakończeniu likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której była udziałowcem, w dacie podjęcia odpowiedniej uchwały o przyjęciu sprawozdania likwidatora z likwidacji, zaliczyła nierozliczony wkład udziałowy do kosztów uzyskania przychodów pod datą 31 grudnia 2010 roku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności,

*   ustalenia momentu powstania dochodu z tytułu nabytej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeciwko Wnioskodawcy nie toczy się żadne postępowanie podatkowe.

Wnioskodawca był udziałowcem zlikwidowanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Wartość wniesionych udziałów wynosiła 480.000,00 zł. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 grudnia 2010 r. wspólnicy Spółki zatwierdzili sprawozdanie likwidacyjne sporządzone przez likwidatora. W wyniku likwidacji Spółki w dniu 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca obciążył pozostałe koszty operacyjne kwotą 432.400,00 zł, która stanowiła nierozliczony wkład udziałowy w Spółce i została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie 31 grudnia 2010 r.

Wnioskodawca w drodze umowy przelewu wierzytelności nabył wierzytelności za cenę niższą od ich nominalnej wartości , a mianowicie:

*   od firmy X wierzytelności o wartości 98.596,80 zł za kwotę 2.300,00 zł

*   od firmy Y wierzytelności o wartości 240.671,46 zł za kwotę 34.300,00 zł.

Powstały dochód, tj. różnicę pomiędzy kwotą nominalną nabytych wierzytelności a kwotą zapłaconą za ich nabycie, Wnioskodawca zaliczył do pozostałych przychodów operacyjnych włączając go do przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym w dacie podpisania umów przelewu wierzytelności. Z dniem podpisania tych umów nastąpiło przeniesienie na nabywcę prawa do tych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionej sytuacji Wnioskodawca prawidłowo uznał, że po zakończeniu likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której był udziałowcem, w dacie podjęcia odpowiedniej uchwały o przyjęciu sprawozdania likwidatora z likwidacji, zaliczył nierozliczony wkład udziałowy do kosztów uzyskania przychodów pod datą 31 grudnia 2010 roku?
2.  Czy dochód powstały z zakupu wierzytelności za cenę poniżej ich wartości nominalnej stanowi dla Wnioskodawcy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (zaksięgowany jako pozostałe przychody operacyjne) w dacie podpisania umowy będącej równocześnie momentem przeniesienia na Wnioskodawcę praw do tych wierzytelności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją nr IPTPB3/423-102/11-3/KJ.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z zapisem art. 16 ust. 2a pkt 1 (błędnie napisano: art. 16 ust. 1 pkt 2a) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sadu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają precyzyjnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności w sytuacji, gdy nieściągalność należności została uprawdopodobniona. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie sprawozdania likwidatora o likwidacji Spółki i powzięcie odpowiedniej uchwały przez wspólnika Wnioskodawcy jest uprawdopodobnieniem nieściągalności wartości wniesionego wkładu udziałowego dającego możliwość zaliczenia tego zdarzenia jako koszt podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie własnego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

*   wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Jednakże z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak i pozostałych przepisów art. 16 ust. 1 ww. ustawy) nie wynika uregulowanie co do podatkowego momentu zaliczenia określonej kategorii uszczuplenia w majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają jedynie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepisy regulujące, w którym momencie określony koszt podatkowy może zostać ujęty w rozliczeniu podatkowym podatnika zostały natomiast zawarte w art. 15 ust. 4 i 4a-4h ww. ustawy.

W omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z treści art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, wynika natomiast, że momentem zaliczenia do kosztów tzw. kosztów pośrednich (za takie należy uznać odpisy aktualizujące) – jest to co do zasady dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Przepis ten stanowi bowiem, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Poza dyskusją pozostaje również fakt, że taka wierzytelność nie może być przedawniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym, w którym spełniony jest drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany.

Jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, musi dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Reasumując, należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż:

*   przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają precyzyjnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności w sytuacji, gdy nieściągalność należności została uprawdopodobniona,

*   przyjęcie sprawozdania likwidatora o likwidacji Spółki i powzięcie odpowiedniej uchwały przez wspólnika Spółki jest uprawdopodobnieniem nieściągalności wartości wniesionego wkładu udziałowego, dającym możliwość zaliczenia tego zdarzenia jako koszt podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.