Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.468.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: opodatkowanie/zwolnienie sprzedaży nieruchomości/nakładów, korekta podatku należnego
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r,), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy dostawa nieruchomości dokonana przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy winna być opodatkowana podatkiem VAT czy korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

*   czy nabycie przez Wnioskodawcę od dzierżawcy nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi manewrowej winno być opodatkowane podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   czy dokonana przez Wnioskodawcę dostawa zabudowanej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe;**

*   czy Wnioskodawca dokona prawidłowo korekty podatku należnego w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy dostawa nieruchomości dokonana przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy winna być opodatkowana podatkiem VAT czy korzystać ze zwolnienia od podatku VAT;

*   czy sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej sprzedaż jako zwolnioną, a Wnioskodawca zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego;

*   czy nabycie przez Wnioskodawcę od dzierżawcy nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi manewrowej winno być opodatkowane podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT;

*   czy dzierżawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie budynku, parkingu i drogi jako zwolnioną, a Wnioskodawca zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego;

*   czy dokonana przez Wnioskodawcę dostawa zabudowanej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT;

*   czy Wnioskodawca dokona prawidłowo korekty podatku należnego w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 września 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 6 we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane. W dn. 20.02.2020 r. nabył aktem notarialnym od G. Sp. z o.o. (dalej: sprzedający) własność nieruchomości położonej w …, zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym wraz z parkingiem i drogą manewrową, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …. Ustalając cenę sprzedaży strony pomniejszyły wartość nieruchomości o wysokość nakładów poczynionych na tą nieruchomość przez M. Sp. z o.o., któremu przysługiwało prawo do ich zwrotu. Transakcja ta została opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, a w podstawie opodatkowania strony ujęły wartość budynku i budowli wraz z gruntem. W treści aktu notarialnego wskazano cenę netto nieruchomości, podatek VAT według stawki 23% oraz cenę brutto. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT, a cena zapłacona. Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony.

W dacie zawarcia umowy dzierżawcą tej nieruchomości był M. Sp. z o.o. (dalej: dzierżawca). Dzierżawca wzniósł budynek wraz z towarzyszącymi mu budowlami na gruncie, który nie był jego własnością, ale którym mógł, na podstawie umowy zawartej ze współwłaścicielami, dysponować na cele budowlane zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, na podstawie decyzji Starosty z dn. 28.04.2016 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Decyzją z dn. 12.12.2016 r. dzierżawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie tegoż budynku. W dn. 20.12.2016 r. dzierżawca zawarł ze sprzedającym umowę dzierżawy gruntu, na którym posadowiony był budynek wraz z parkingiem i drogą manewrową. Roszczenie dzierżawcy o zwrot nakładów na nieruchomość poczynionych na wybudowanie budynku oraz budowli zostało zabezpieczone hipoteką wpisaną do wskazanej wyżej księgi wieczystej. Z treści umowy nie wynikało dla dzierżawcy żadne uprawnienie do nabycia nieruchomości.

Sprzedawca nabył tą nieruchomość obciążoną roszczeniem dzierżawcy o zwrot nakładów od poprzednich właścicieli aktem notarialnym z dn. 21.11.2016 r., a więc jeszcze przed uzyskaniem przez dzierżawcę pozwolenia na użytkowanie. Współwłaściciele, od których nieruchomość nabył sprzedający byli osobami fizycznymi, a nieruchomość wchodziła do ich majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dzierżawca rozliczył podatek naliczony od nabycia towarów i usług wykorzystanych przy budowie budynku oraz budowli. Nie wykorzystywał budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą na potrzeby własnej działalności, ale jeszcze w grudniu 2016 r. oddał w najem, a czynność ta była u niego opodatkowana podatkiem VAT. Z tytułu usług najmu wystawiał faktury, a wykazany w nich podatek rozliczał jako należny. Od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie dzierżawca nie dokonywał w budynku ani budowlach nakładów, które winny być uznane za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W dn. 2.02.2020 r. Wnioskodawca nabył od dzierżawcy nakłady poczynione na wybudowanie budynku oraz parkingu i drogi dojazdowej. Również ta transakcja została przez strony opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%, a podstawą opodatkowania była wartość budynku i budowli zakwalifikowanych jako nakłady na cudzym gruncie. Sprzedaż została potwierdzona fakturą VAT. Wnioskodawca zapłacił cenę nabycia. Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony.

Możliwość takiego zbycia nakładów na wybudowanie budynku i budowli przewidywała umowa dzierżawy z 20.12.2016 r. wskazując, że nabywcą nakładów na wybudowanie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą może być sprzedający lub podmiot powiązany z nim kapitałowo lub osobowo. Sprzedający i Wnioskodawca są powiązani osobowo poprzez osoby wspólników.

W dniu 4.03.2020 r. Wnioskodawca sprzedał umową zawartą w formie aktu notarialnego, przedmiotową nieruchomość, tj. zarówno grunt jak i znajdujące się na nim budynek i budowle podmiotowi trzeciemu, będącemu dotychczasowym najemcą. Zarówno w akcie notarialnym, jak i w wystawionej fakturze transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. W treści aktu notarialnego strony wskazały cenę netto, kwotę podatku VAT według stawki 23% oraz cenę brutto. Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony. Nabywca (osoba trzecia) zapłacił Wnioskodawcy należność w kwocie brutto częściowo ze środków własnych, a częściowo środków pochodzących z uzyskanego na ten cel kredytu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Dzierżawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  W treści wniosku użyto zamiennie określeń „droga manewrowa” oraz „droga dojazdowa”. W rzeczywistości chodzi o ten sam obiekt określony w decyzji Starosty Powiatowego w … z dn. 28.04.2016 r., o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jako „drogi manewrowe”. Użycie liczby mnogiej uzasadnione jest faktem, iż wjazdy na nieruchomość znajdują się z dwóch jej stron. Drogi te zostały wykonane w jednym czasie i były objęte pozwoleniem na użytkowanie udzielonym decyzją z dn. 12.12.2016 r. Wobec powyższego użyte w pytaniu nr 3 określenie „budowli” a w pytaniu 5 określenie „budowlami”, należy rozumieć w ten sposób, że obejmują one wskazane drogi manewrowe.
4.  Nieruchomość, będąca przedmiotem wniosku, składa się tylko z jednej działki o nr 1, położonej w ….
5.  Jak wynika z treści wniosku, oraz niniejszego pisma, budynek, parking oraz drogi manewrowe budowane były na podstawie tej samej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę oraz objęte jedną decyzją o pozwoleniu na użytkowanie. Za zakończenie procesu budowy wszystkich wskazanych obiektów budowlanych należy uznać datę, kiedy ostateczna stała się decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, co nastąpiło w stosunku do budynku, parkingu oraz dróg manewrowych w dn. 27.12.2016 r.
6.  Nabycie nakładów przez Wnioskodawcę od dzierżawcy nastąpiło w dn. 20.02.2020 r. W opisie stanu faktycznego we wniosku na początku 5 akapitu wkradł się błąd pisarski polegający na pominięciu cyfry „0”. Poprawna data przedmiotowego nabycia podana jest np. w pierwszym akapicie, zdanie drugie opisu oraz we własnym stanowisku Wnioskodawcy.
7.  Zarówno parking jak i drogi są trwale związane z gruntem co znajduje potwierdzenie choćby w fakcie, iż zostały wykonane na podstawie pozwolenia na budowę i objęte pozwoleniem na użytkowanie.
8.  Jak wskazano wyżej, zarówno parking, jak i drogi zostały wybudowane na podstawie pozwolenia na budowę. Zarówno parking jak i drogi są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dn. 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a tym samym obiektami budowlanymi.
9.  Przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie doszło między sprzedającym a dzierżawcą do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę budynku, parkingu oraz dróg. Jak wskazano we wniosku, nakłady te zostały nabyte przez Wnioskodawcę od dzierżawcy umową z dn. 20.02.2020 r.
10.  Pierwsze zasiedlenie budynku handlowo-usługowego, parkingu i dróg nastąpiło w dn. 23.12.2016 r. W tym dniu budynek, parking i drogi zostały wydane dzierżawcy w wyniku wykonania umowy zawartej w dn. 20.12.2016 r.
11.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, parkingu i dróg, które nastąpiło dla wszystkich wymienionych obiektów jednego dnia, a datą ich dostawy dokonaną przez Wnioskodawcę upłynęło ponad dwa lata.
12.  Ani sprzedający, ani Wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków ani na ulepszenie budynku, ani parkingu i dróg w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
13.  Jak wskazano we wniosku, sprzedający nabył nieruchomość od osób fizycznych, a sama nieruchomość wchodziła w skład ich majątku prywatnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), wobec czego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie wystąpił u sprzedającego podatek naliczony z tytułu tej transakcji, ani nie otrzymał w związku z nią faktury VAT. W efekcie nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego.
14.  Nieruchomość objęta wnioskiem była przez sprzedającego w całości wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej.
15.  Jak wynika z pierwszego akapitu, ostatnie zdanie opisu stanu faktycznego Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, a sprzedający rozliczenia podatku należnego. Natomiast na sformułowane w wezwaniu pytanie „czy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od sprzedającego przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, będzie można udzielić odpowiedzi po udzieleniu odpowiedzi na pytanie nr 1 sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną. Jeśli bowiem okaże się, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę winno być zwolnione z podatku od towarów i usług, to tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone będzie jego prawo do rozliczenia podatku naliczonego mimo, iż został on wykazany na fakturze wystawionej przez sprzedającego. Jeśli zaś okaże się, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę winno być u sprzedającego rozpoznane jako czynność opodatkowana, to ze względu na fakt, iż nieruchomość jest przez Wnioskodawcę w całości wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej będzie mu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej transakcji.
16.  Nieruchomość objęta wnioskiem była i nadal jest w całości wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę od sprzedawcy w dn. 20.02.2020 r. winna być opodatkowana podatkiem VAT czy też korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli transakcja wskazana w pkt 1 winna być zwolniona z podatku VAT, to czy sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej sprzedaż jako zwolnioną, a Wnioskodawca zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego?
3.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę budynku i budowli (nakładów poniesionych na ich wybudowanie), od dzierżawcy winno być opodatkowane podatkiem VAT jako nabycie usług czy też korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Jeśli transakcja wskazana w pkt 3 winna być zwolniona z podatku VAT, to czy dzierżawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej sprzedaż jako zwolnioną, a Wnioskodawca zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego?
5.  Czy dostawa nieruchomości wraz z budynkiem i budowlami dokonana przez Wnioskodawcę w dn. 04.03.2020 r. będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
6.  Jeśli transakcja wskazana w pkt 5 będzie zwolniona z podatku VAT, to czy Wnioskodawca dokona prawidłowo korekty podatku należnego, jeśli zrobi to na podstawie potwierdzonej przez osobę trzecią (nabywcę nieruchomości) faktury korygującej w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska od niej potwierdzenie odbioru tej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do pytania 1:

Analizując kwestie dostawy w dn. 20.02.2020 r. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zmianami), powoływanej dalej jako „ustawa o VAT”, zwolnione od podatku były dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak jednak wynika z treści aktu notarialnego w dacie zawarcia umowy nieruchomość była zabudowa budynkiem handlowo-usługowym wraz z parkingiem i drogą manewrową. Podstawą takiego określenia przedmiotu umowy sprzedaży jest art. 48 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Ponieważ ani budynek, ani budowle wybudowane na cudzym gruncie nie mogą stanowić odrębnych nieruchomości, ale stają się jej częścią składową, to zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem praw rzeczowych.

Okoliczność ta wyklucza możliwość uznania gruntu jako niezabudowanego, przeznaczonego na cele budowlane. Wobec powyższego rozważenia wymaga możliwość zastosowania do tej dostawy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w ramach podatku VAT opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania budynku lub budowli przesądza o opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania gruntu, na którym są posadowione (tak np. WSA w Szczecinie w wyroku z dn. 01.12.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1051/16 – centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych, dalej „CBOSA”). Oznacza to, że przedmiotową dostawę należy traktować jako czynność dostawy budynku i budowli, bez wyodrębnienia z niej dostawy gruntu.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż podmiotem, który wzniósł budynek i budowle z własnych środków nie był sprzedający a dzierżawca. Nie zmienia to bowiem faktu, iż przedmiotem dostawy był grunt zabudowany. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyrokach NSA z 10.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1232/10, czy z dn. 10.01.2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 (CBOSA). Co prawda wyroki te dotyczyły spraw, w których budynki posadowione na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy wzniósł nabywca nieruchomości, a nie podmiot trzeci (tu dzierżawca), nie zmienia to jednak faktu, iż sprzedaż nieruchomości obejmującej grunt, budynek i budowle stanowiła jedną transakcję i nie ma żadnych podstaw, aby dla celu podatku VAT traktować ją jako sprzedaż gruntu mimo, że w rzeczywistości cena była skalkulowana tak, iż obejmowała jedynie wartość gruntu. I to właśnie ta wartość będzie podstawą opodatkowania.

Dla uznania, iż dostawa ta korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 niezbędne jest jednak jeszcze ustalenie, czy dostawa ta miała miejsce co najmniej po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, budynek i budowle zostały dopuszczone do użytkowania decyzją z dn. 12.12.2016 r., i jeszcze w tym samym miesiącu dzierżawca oddał je w najem innemu podmiotowi na podstawie czynności, którą zidentyfikował jako odpłatne świadczenie usług. Oznacza to, że do zawarcia umowy sprzedaży w dn. 20.02.2020 r. minęło ponad trzy lata od dnia pierwszego zasiedlenia budynku handlowo-usługowego oraz budowli, tj. parkingiem i drogą manewrową.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że dostawa budynku i budowli dokonana w dn. 20.02.2020 r. winna być zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do pytania 2:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, m.in. w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w stawce lub kwocie podatku podatnik wystawia fakturę korygującą. Redakcja powołanego przepisu wskazuje, że wystawienie faktury korygującej jest obowiązkiem podatnika, o ile stwierdzi wystąpienie chociaż jednej z okoliczności wskazanych w powołanym przepisie. Za taką interpretacją przemawia użycie sformułowania „podatnik wystawia fakturę korygującą”. Oznacza to, że w przypadku, gdy w opisanym wyżej stanie faktycznym sprzedający błędnie potraktował dostawę budynku i budowli wraz z gruntem, na którym się znajdują, uznając te dostawy za opodatkowane stawką 23%, w sytuacji, gdy winny być one zwolnione z podatku winien wystawić fakturę korygującą wykazując te dostawy jako zwolnione. Otrzymana przez Wnioskodawcę faktura korygująca będzie stanowić dla niego podstawę do zmniejszenia podatku naliczonego. Z kolei sprzedawca będzie miał prawo skorygować podatek należny na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, tj. po uzyskaniu od Wnioskodawcy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Ponieważ zmniejszy się cena brutto (będzie równa cenie netto), sprzedawca będzie zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy równowartość kwoty podatku, a Wnioskodawca uzyska roszczenie o zwrot tej kwoty.

Do pytania 3 (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Definicja ustawowa towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazano wyżej, nakłady poczynione na grunt skutkowały powstaniem jego części składowych, a tym samym stały się własnością właściciela gruntu. Dzierżawca uzyskał jedynie prawo o charakterze obligacyjnym do żądania zwrotu wartości poczynionych nakładów, które to prawo zostało zabezpieczone hipoteką na nieruchomości, którą zabudował. Oznacza to, że strony miały świadomość, że właścicielem budynku i budowli jest Sprzedawca, który nabył tą nieruchomość od osób fizycznych aktem notarialnym z dn. 21.11.2016 r. To właśnie współwłaściciele gruntu mieli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zwrócić należy przy tym uwagę, że własność wiąże się z zasady z posiadaniem samoistnym rzeczy, a posiadaczem samoistnym, stosownie do treści art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. Z porównania brzmienia dwóch ostatnio powołanych przepisów wynika, że posługują się one określeniem władania czy dysponowania rzeczą „jak właściciel”. Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny „wykonuje uprawnienia” składające się na treść prawa własności (art. 140 kodeksu cywilnego), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią.

Dostawy towaru nie może natomiast wykonywać podmiot mający inne uprawnienia do rzeczy oparte na posiadaniu zależnym. Posiadaczem zależnym jest, stosownie do treści art. 336 Kodeksu cywilnego, osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą „jak właściciel” i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tak np. NSA w wyroku z dn. 04.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16 - CBOSA). Wyjątek w tym zakresie odnosi się, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tylko do wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Wyjątek ten obejmuje zatem jedynie umowy tzw. leasingu finansowego lub gruntu, których celem jest przeniesienie pełnego władztwa nad towarem na korzystającego.

Uprawnienia dzierżawcy do władania przedmiotową nieruchomością i korzystania z niej oparte były właśnie na tego rodzaju podstawie, wynikającej z umowy zawartej ze współwłaścicielami gruntu. Z zawartej umowy nie wynikało żadne prawo do nabycia gruntu, a jedynie uprawnienie do zwrotu wartości nakładów przez współwłaścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dzierżawca nie mógł dokonać „rozporządzenia jak właściciel” budynkiem i budowlami posadowionymi na cudzym gruncie. Nie można więc uznać transakcji zbycia nakładów na wybudowanie budynku i budowli dokonanej przez dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy za odpłatną dostawę towarów.

Ze względu na odpłatny charakter tej czynności rozważenia wymaga, czy nie kwalifikuje się ona do uznania za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.

Analizowana transakcja spełnia wszystkie kryteria uznania jej za odpłatne świadczenie usług. Ma ona niewątpliwie charakter odpłatny, jest świadczeniem na rzecz osoby prawnej, tj. Wnioskodawcy, a jak wynika z przeprowadzonych wyżej rozważań, nie jest odpłatną dostawą towarów. Oznacza to, że zbycie uprawnień do zwrotu nakładów poniesionych na cudzą rzecz stanowi na gruncie podatku VAT odpłatną dostawę usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie nie tylko w powołanym wyżej wyroku NSA z dn. 04.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16 i powołanym w nim orzecznictwie ETS, ale również w wyroku WSA w Poznaniu z dn. 21.03.2013 r., sygn. akt I SA/Po 1034/12 czy WSA w Krakowie z dn. 01.08.2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1325/18 (opubl. CBOSA), a także w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z dn. 27.11.2019 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.632.2019.IK czy z dn. 04.04.2019 r., znak: 0112-KDIL2-3.4012.39.2019.2.AS.

Zbycie nakładów poniesionych na cudzy grunt nie zostało w przepisach ustawy o VAT objęte obniżoną stawką podatku czy też zwolnieniem podatkowym, wobec czego do tej czynności winna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa, tj. 23%. Oznacza to, iż nie ma podstaw prawnych do potraktowania tej czynności jako zwolnionej w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który odnosi się wyłącznie do dostawy towarów w postaci budynków, budowli lub ich części, a nie do świadczenia usług.

Do pytanie 4:

W sytuacji, gdy zgodnie z zajętym wyżej stanowiskiem Wnioskodawcy nabycie przez niego budynku i budowli (nakładów poniesionych na ich wybudowanie), od dzierżawcy nie stanowi dostawy towarów jest odpłatnym świadczeniem usług, to opodatkowanie tej transakcji przy zastosowaniu stawki 23% było prawidłowe. Brak jest wobec tego podstaw do dokonywania przez dzierżawcę korekty podatku należnego oraz wystawiania faktury korygującej. Dokonane przez Wnioskodawcę odliczenie podatku naliczonego jest więc prawidłowe. Jedynie w przypadku uznania, że przedmiotowe nabycie stanowi odpłatną dostawę towarów czynność ta byłaby zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a wówczas istniałaby podstawa do wystawienia przez sprzedającego faktury korygującej oraz dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę zgodnie z procedurą wskazaną przy pytaniu 2.

Do pytania 5:

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym dostawa budynku i budowli dokonana w dn. 04.03.2020 r. spełnia warunki do uznania jej za zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Będący przedmiotem tej dostawy budynek oraz budowle zostały oddane do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dn. 12.12.2016 r. Jeszcze w tym samym miesiącu dzierżawca oddał te obiekty w najem. Po wybudowaniu nie ponosił nakładów na ich modernizację lub rozbudowę. Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie budynku i budowali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło w dacie zawarcia umowy najmu, którą dzierżawca rozpoznał jako czynność opodatkowaną. Oznacza to, że dostawa dokonana w dn. 04.03.2020 r. została dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż Wnioskodawca nabył nieruchomość 20.02.2020 r., a zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę dokonał 02.03.2020 r. Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na określenie daty pierwszego zasiedlenia, a tym samym pozostają bez wpływu na zwolnienie dostawy budynku i budowli z podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wartość gruntu zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Dostawa gruntu nie będzie więc stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Do pytania 6 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku):

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę korygującą ze względu na błąd co do stawki podatku, tj. wskazanie, że dostawa jest opodatkowana stawką 23%, w sytuacji, gdy winna być zwolniona z podatku.

Faktura korygująca zostanie przekazana nabywcy i będzie dla niego stanowić podstawę do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Po uzyskaniu od nabywcy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stosownie do postanowień art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z dokonaną korektą Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić nabywcy równowartość kwoty podatku, która została zapłacona przez nabywcę, a w związku z tym, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości powinna być zwolniona od podatku stanowi kwotę nienależną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

*   czy dostawa nieruchomości dokonana przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy winna być opodatkowana podatkiem VAT czy korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

*   czy nabycie przez Wnioskodawcę od dzierżawcy nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi manewrowej winno być opodatkowane podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   czy dokonana przez Wnioskodawcę dostawa zabudowanej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe;**

*   czy Wnioskodawca dokona prawidłowo korekty podatku należnego w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Jednocześnie stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy również przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej „k.c.”, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednakże należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Z punktu widzenia zatem prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynków, budowli czy rozbudowę), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W świetle art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy – stosownie do treści art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do zakresu pytania nr 1 wniosku należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 20.02.2020 r. nabył aktem notarialnym od sprzedającego własność nieruchomości zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym wraz z parkingiem i drogą manewrową. Ustalając cenę sprzedaży strony pomniejszyły wartość nieruchomości o wysokość nakładów poczynionych na tą nieruchomość przez dzierżawcę. W dacie zawarcia umowy dzierżawcą tej nieruchomości był dzierżawca. Dzierżawca wzniósł budynek wraz z towarzyszącymi mu budowlami na gruncie, który nie był jego własnością, ale którym mógł dysponować na cele budowlane. Roszczenie dzierżawcy o zwrot nakładów na nieruchomość poczynionych na wybudowanie budynku oraz budowli zostało zabezpieczone hipoteką wpisaną do wskazanej wyżej księgi wieczystej. Z treści umowy nie wynikało dla dzierżawcy żadne uprawnienie do nabycia nieruchomości. Przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie doszło między sprzedającym a dzierżawcą do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę budynku, parkingu oraz dróg. Nakłady te zostały nabyte przez Wnioskodawcę od dzierżawcy umową z dnia 20.02.2020 r.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro nakłady na wybudowanie budynku handlowo-usługowego wraz z budowlami (tj. parkingiem i drogą manewrową) są poniesione przez dzierżawcę i są jego własnością, to nie sposób przyjąć, że sprzedający dokonał dostawy ww. budynku i budowli posadowionych na zbywanej działce. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Wnioskodawcę formalnie przeszło prawo dysponowania gruntem wraz z ww. budynkiem i budowlami. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpiła dostawa towarów, jakimi są ww. budynek i budowle, ponieważ to dzierżawca dysponował wybudowanym przez siebie budynkiem i budowlami jak właściciel. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie doszło między sprzedającym a dzierżawcą do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę ww. budynku i budowli. Zatem umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała ww. budynku i budowli wzniesionych przez dzierżawcę. Sprzedający nie był bowiem w ich ekonomicznym posiadaniu przed dokonaniem zbycia gruntu na rzecz Wnioskodawcy. Prawo to pozostaje po stronie dzierżawcy, który wzniósł na ww. gruncie wskazany budynek i budowle. Tym samym w następstwie przedmiotowego zbycia nie doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. nie doszło do przeniesienia przez sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą manewrową wzniesionych na zbywanym gruncie przez dzierżawcę. Przeniesienie przez sprzedającego na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ogranicza się w związku z tym do gruntu będącego przedmiotem dzierżawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

W niniejszym przypadku, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie działka zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą manewrową.

W związku z powyższym dokonana przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy dostawa działki o nr 1 nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że nieruchomość objęta wnioskiem była przez sprzedającego w całości wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej. Tym samym przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem dostawa przedmiotowej działki nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż przedmiotem dokonanej przez sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w dniu 20.02.2020 r. dostawy nieruchomości był wyłącznie grunt, stanowiący działkę nr 1, którego dostawa winna być opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi przy założeniu, że Organ uzna dostawę nieruchomości dokonanej przez sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy za zwolnioną od podatku VAT.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 wniosku należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów nakłady poniesione przez dzierżawcę nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia były poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Tym samym brak jest podstaw do analizy przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia przez dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy w dniu 20.02.2020 r. nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem i drogą manewrową stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegała opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi przy założeniu, że Organ uzna transakcję wskazaną w pkt 3 za zwolnioną od podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do dokonanej w dniu 4.03.2020 r. sprzedaży przez Wnioskodawcę działki o nr 1 wraz z budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą manewrową, należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znalazło zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie podatkiem VAT jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem i drogą manewrową nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z treści wniosku – w odniesieniu do ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku i budowli a datą ich dostawy dokonaną przez Wnioskodawcę upłynęło ponad dwa lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży przez Wnioskodawcę upłynął okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie – jak wynika z okoliczności sprawy – nie ponoszono nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynku ani budowli, to w odniesieniu do ww. budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi manewrowej zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związany jest ww. budynek i budowle korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii ustalenia czy Wnioskodawca dokona prawidłowo korekty podatku należnego w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

Czyli korekty błędów istniejących od samego początku rozliczane są wstecznie, tj. w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, których błędy dotyczą. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja. Z kolei korektę spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego (na bieżąco). Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do takiego obniżenia. Zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 4.03.2020 r. Wnioskodawca sprzedał umową zawartą w formie aktu notarialnego, przedmiotową nieruchomość, tj. zarówno grunt jak i znajdujące się na nim budynek i budowle podmiotowi trzeciemu, będącemu dotychczasowym najemcą. Zarówno w akcie notarialnym, jak i w wystawionej fakturze transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony.

Ponadto – jak wyżej wskazano – dokonana w dniu 4.03.2020 r. sprzedaż przez Wnioskodawcę działki o nr 1 wraz z budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą manewrową korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej mającej na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT. Przy czym, warunkiem uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej przez nabywcę (tj. podmiot trzeci), stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że – jak wynika z okoliczności sprawy – błąd w rozliczeniu dostawy nieruchomości dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zatem Wnioskodawca winien skorygować rozliczenie w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 wniosku, z którego wynika, że Wnioskodawca korekty rozliczenia winien dokonać za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Z kolei w kwestii powołanych wyroków należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.