Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.104.2019.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług usługi wynajmu lokali.
Słowa kluczowe: lokal; najem; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wynajmu lokali – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wynajmu lokali.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 26 lutego 2019 r. oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. dokonała uzupełnienia wniosku odpowiednio poprzez przesłanie udzielonego pełnomocnictwa oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalności gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała zakupu dwóch lokali o charakterze mieszkalnym (zwanych dalej lokalami). Pomiędzy małżonkami panuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, a lokale są częścią majątku wspólnego małżonków. W przyszłości małżonkowie planują przeznaczyć jeden lub dwa lokale na wynajem. Wynajem lokali byłby realizowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Lokale stanowiłyby wówczas składnik majątku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi wynajmu lokali będą klasyfikowane do PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Wnioskodawczyni planuje zawrzeć długoterminową umowę wynajmu lokali. Najemcą będzie przedsiębiorca – spółka kapitałowa, spółka osobowa albo osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Umowa najmu będzie zawarta w związku z działalnością gospodarczą najemcy. Umowy najmu nie będą określały sposobu wykorzystywania lokali przez najemcę. Umowy najmu będą zawierały zapis, że najemca może podnajmować lokale albo przekazywać je do nieodpłatnego używania osobom trzecim w dowolnym celu. Umowy najmu nie będą zawierały zapisu, że najemca oraz podnajmujący albo osoba trzecia której udostępniono lokal mogą go wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z tytułu najmu lokali Wnioskodawczyni będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci czynszu najmu. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie będzie ona wiedziała na czyją rzecz najemca będzie przekazywał do nieodpłatnego używania lokale. Umowa najmu zawarta z Wnioskodawczynią nie będzie wprowadzała w tym zakresie żadnych ograniczeń w stosunku do najemcy. Możliwa i zgodna z umową będzie zatem sytuacja, w której najemca będzie przekazywał lokale do nieodpłatnego używania swoim pracownikom. Jeśli doszłoby do sytuacji w której najemca będzie przekazywał lokale do nieodpłatnego używania swoim pracownikom, to umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a najemcą nie będzie zawierała zapisów, że najemca lub pracownicy najemcy będą wykorzystywali lokale w celach mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywana przez Wnioskodawczynię usługa wynajmu lokali będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23% czy też będzie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Przepisy definiują świadczenie usług bardzo szeroko, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, czyli nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W związku z tym należy przyjąć, że usługa w zakresie wynajmu nieruchomości za wynagrodzeniem stanowi „odpłatne świadczenie usług” na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Jest to stawka podstawowa, która ma zastosowanie do wszystkich towarów i usług do których nie mają zastosowania stawki obniżone i zwolnienia. Wnioskodawczyni uważa, że usługa wynajmu lokali powinna być opodatkowana właśnie stawką 23%. Art. 41 ust. 2 u.p.t.u. przewiduje, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. stawka podatku wynosi 8%. W poz. 163 tego załącznika wymieniono usługi związane z zakwaterowaniem klasyfikowane do działu 55 PKWiU. Za usługi związane z zakwaterowaniem uznaje się m.in. usługi hotelarskie, usługi obiektów noclegowych i turystycznych, usługi świadczone przez pola kempingowe i pola namiotowe. Usługa wynajmu lokali świadczona przez Wnioskodawczynię nie będzie usługą związaną z zakwaterowaniem. Będzie to bowiem typowy najem długoterminowy, bez żadnych dodatkowych świadczeń wykonywanych przez wynajmującego na rzecz najemcy. Tego typu usługę należy zaklasyfikować do PKWiU 68.20.12.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. W związku z tym usługi wynajmu lokali nie będą usługami związanymi z zakwaterowaniem do których ma zastosowanie stawka podatku 8%. W art. 43 ust. 1 u.p.t.u. wymienione zostały zwolnienia w podatku VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Z treści powyższego przepisu wyprowadza się trzy warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby usługa wynajmu nieruchomości była zwolniona z podatku VAT. Są to następujące warunki:

1.  usługa wynajmu jest wykonywana na własny rachunek,
2.  wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny,
3.  nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni uważa, że w omawianym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki z pkt a i pkt b, ponieważ będzie ona wynajmowała lokale na własny rachunek oraz będą to lokale o charakterze mieszkalnym. Nie będzie natomiast spełniony warunek z pkt c, ponieważ nieruchomości nie będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że najemcą będzie przedsiębiorca – spółka kapitałowa, spółka osobowa albo osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz że umowa najmu będzie zawarta w związku z działalnością gospodarczą najemcy. Najemca, jako przedsiębiorca, nie będzie mógł realizować własnych celów mieszkaniowych w tych lokalach (nie będzie mógł zaspokajać własnych potrzeb mieszkaniowych w tych lokalach). W związku z tym, wynajem na rzecz tych podmiotów stanowi wynajem na cele gospodarcze, a nie na cele mieszkaniowe. Przez wynajem na cele gospodarcze należy tutaj rozumieć wynajem na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę (np. na cele podnajmu albo nieodpłatnego udostępniania osobom trzecim). Przedstawione stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r. (I FSK 1020/12). Dotyczy on nieobowiązujących już przepisów, ale ich brzmienie było niemal identyczne jak obecnego art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Sąd uznał, że ze zwolnienia nie korzysta „usługa najmu na rzecz podmiotu gospodarczego, który nie będąc konsumentem zaspokajającym – w oparciu o tę usługę – własne potrzeby mieszkaniowe, prowadzi wykorzystując najmowany lokal własną działalność gospodarczą w formie wynajmu na cele mieszkaniowe”. W aktualnym stanie prawnym stanowisko to potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r. (sygn. I FSK 1182/16) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r. (sygn. I FSK 501/16). Wnioskodawczyni ma świadomość, że wyroki te zostały wydane w konkretnym stanie faktycznym w stosunku do konkretnego podatnika i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, jednak zawierają one wskazówki interpretacyjne, które mogą być pomocne przy wykładni przepisów w niniejszej sprawie.

Podobny sposób wykładni został zaprezentowany m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.79.2018.4.MSU), w której stwierdzono:

"Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę ww. okoliczności oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony cel mieszkaniowy wynajmu, W przypadku, kiedy najemcą będzie podmiot gospodarczy (spółka kapitałowa, spółka osobowa albo osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) wykorzystujący lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy). Zatem Wnioskodawca – podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 141a pkt 1 ustawy, gdyż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują stawki obniżonej ani zwolnienia dla usług najmu nieruchomości, które jak wskazał Wnioskodawca, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0”.

Dodatkowo można wskazać, że istnieje także inny wariant wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zgodnie z którym cele mieszkaniowe mogą być realizowane nie przez bezpośredniego najemcę, ale przez osoby fizyczne korzystające z lokali na podstawie podnajmu lub nieodpłatnego udostępnienia. W tym przypadku usługa wynajmu lokali świadczona przez Wnioskodawczynię korzystałaby ze zwolnienia podatkowego, jeśli Wnioskodawczyni wynajmie lokale przedsiębiorcy, a następnie ten przedsiębiorca podnajmie lub nieodpłatnie udostępni je osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Warunkiem jest tutaj istnienie jednoznacznego zapisu w umowie najmu między Wnioskodawczynią a najemcą, że najemca może podnajmować lub nieodpłatnie udostępniać lokale innym podmiotom wyłącznie na cele mieszkalne (inne niż krótkotrwałe zakwaterowanie). Takie warunki zwolnienia potwierdzają np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-1121 /15/AD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2015 r. (sygn. IBPP3/443-1359/14/AZ) oraz interpretacja Ministra Finansów z 3 lipca 2014 r. (sygn. PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110). Odnosząc ten wariant wykładni do omawianego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawczynię będzie się znajdował zapis, że najemca może podnajmować lokale albo przekazywać je do nieodpłatnego używania osobom trzecim w dowolnym celu. Jednocześnie umowy najmu nie będą zawierały zapisu, że najemca oraz podnajmujący albo używający nieodpłatnie mogą wykorzystywać lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe. Mając na uwadze fakt, że umowa najmu między Wnioskodawczynią a najemcą nie będzie zawierała jednoznacznego zapisu, że lokale mogą być wykorzystywane, podnajmowane lub nieodpłatnie udostępniane tylko na cele mieszkaniowe, to usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawczynię nie jest wynajmem wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nie zostanie bowiem spełniony warunek wynajmowania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe, ponieważ Wnioskodawczyni nie będzie wiedziała na jakie cele lokale będą wykorzystywane przez najemcę oraz przez ewentualnych podnajemców lub osoby którym lokale udostępniono nieodpłatnie. Wnioskodawczyni nie wie i nie ma wpływu na to, kto będzie podnajmował albo nieodpłatnie używał lokale na podstawie umowy zawartej z najemcą. Najemca, podnajemca oraz osoby trzecie którym udostępniono lokale mogą je bowiem wykorzystywać do dowolnych celów. Z tych względów usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawczynię nie będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-114/15-2/MPe), w której stwierdzono: „Jak już wcześniej wskazano, usługa najmu lokalu korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że lokal spełnia przesłankę lokalu mieszkalnego, jednakże umowa wskazuje na brak spełniania przesłanki dotyczącej celu mieszkaniowego. W związku z tym ww. usługę polegającą na wynajmie lokalu nie można potraktować jako usługi zwolnionej od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Usługa ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. w wysokości 23 % w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Podsumowując należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione wszystkie warunki stosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., ponieważ nie został spełniony warunek wynajmowania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z tego względu usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawczynię nie będzie usługą zwolnioną, ale usługą opodatkowaną podatkiem VAT. Odpowiadając na zadane pytanie Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane przez nią usługi wynajmu lokali będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% oraz nie będą zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy w tym miejscu przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). W myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności majątkowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną, bowiem żaden z przepisów ustawy nie zabrania im prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Jeżeli zatem przedmiotem czynności jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje jej we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała zakupu dwóch lokali o charakterze mieszkalnym, które zamierza przeznaczyć na wynajem. Lokale mają stanowić składnik majątku działalności gospodarczej, w ramach której realizowany byłby przedmiotowy wynajem. Wnioskodawczyni planuje zawrzeć z najemcą – przedsiębiorcą – długoterminową umowę wynajmu lokali. Umowy najmu nie będą określały sposobu wykorzystywania lokali przez najemcę, ani też nie znajdzie się w nich zapis o możliwości wykorzystania lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z treści umów wynikać będzie, że najemca może podnajmować lokale albo przekazywać je do nieodpłatnego używania osobom trzecim w dowolnym celu. Umowa najmu zawarta z Wnioskodawczynią nie będzie wprowadzała w tym zakresie żadnych ograniczeń w stosunku do najemcy. Możliwa i zgodna z umową będzie zatem sytuacja, w której najemca będzie przekazywał lokale do nieodpłatnego używania swoim pracownikom. Jeśli doszłoby do sytuacji, w której najemca będzie przekazywał lokale do nieodpłatnego używania swoim pracownikom, to umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a najemcą nie będzie zawierała zapisów, że najemca lub pracownicy najemcy będą wykorzystywali lokale w celach mieszkaniowych. Z tytułu najmu lokali Wnioskodawczyni przysługiwać będzie wynagrodzenie w postaci czynszu najmu. Pomiędzy małżonkami istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, a lokale są częścią majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni wskazała, że świadczone przez nią usługi wynajmu sklasyfikowała według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania PKWiU 68.20.11.0.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe przepisy wskazują, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle należy zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Podatnik (Wnioskodawczyni) będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Jak wynika natomiast z wniosku, umowa najmu będzie zawarta w związku z działalnością gospodarczą najemcy i podmiot ten nie będzie wykorzystywał lokalu do własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni nie ma bowiem informacji o faktycznym wykorzystywaniu przedmiotowego lokalu gdyż usługa ta polega na udostępnienia lokalu mieszkalnego najemcy do celów jego działalności gospodarczej (np. dalsze wykorzystanie lokalu do celów najmu lub przekazanie do nieodpłatnego używania osobom trzecim w dowolnym celu).

Umowa najmu z najemcą nie będzie zatem wskazywać jednego, konkretnego sposobu wykorzystania lokalu, nie wyklucza więc możliwości wykorzystywania lokalu w każdy sposób.

Stąd z tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w analizowanej sprawie nie będzie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, tj. cel mieszkaniowy. Zatem świadczona usługa udostępnienia lokalu mieszkalnego najemcy do celów jego działalności gospodarczej polegającej na dalszym wykorzystaniu lokalu do celów najmu lub przekazania do nieodpłatnego używania osobom trzecim w dowolnym celu, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wynajem świadczony przez Wnioskodawczynię nie będzie także korzystał z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, ponieważ jak wynika z opisu sprawy zawarta umowa wskazuje na wykorzystanie lokalu przez najemcę do celów działalności gospodarczej dalszego najmu na różne cele lub przekazania do nieodpłatnego używania osobom trzecim w dowolnym celu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawczynię usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz najemcy, w opisanej sytuacji, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki 23%.

Reasumując, wykonywana przez Wnioskodawczynię usługa wynajmu lokali nie będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a opodatkowana będzie według 23% stawki.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe ze względu na prawidłowy skutek w zakresie stawki podatku VAT. Nie odniesiono się natomiast do innego wariantu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy przedstawionego przez Zainteresowaną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.