Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.13.2020.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy polegającą na podnajmie
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy polegającą na podnajmie **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy polegającą na podnajmie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem jest właścicielką, na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, położonego we \`(...)\`.. lokalu mieszkalnego.

W dniu 29 lipca 2019 r. małżonkowie zawarli umowę najmu z Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka” lub „Najemca”), na podstawie której oddali Spółce lokal do używania. Umowa została zawarta na czas określony od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2028 r.

W umowie zostało zawarte postanowienie, że Najemca przeznaczy lokal na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w ramach której Najemca będzie go podnajmował wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Najemca zobowiązał się do używania lokalu zgodnie z umową oraz jego przeznaczeniem, z poszanowaniem obowiązującego w budynku porządku domowego, a także z poszanowaniem praw mieszkańców sąsiednich lokali.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 21 września 2017 r., pod firmą \`(...)\`., której przedmiot według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest następujący:

1.  73.11.Z - działalność agencji reklamowych (przeważający rodzaj działalności),
2.  58.19 - pozostała działalność wydawnicza,
3.  58.29.Z - działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,
4.  62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
5.  62.09.Z - pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
6.  63.12.Z - działalność portali internetowych,
7.  70.21.Z - stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,
8.  74.10.Z - działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,
9.  85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
10.  85.60.Z - działalność wspomagająca edukację.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w ww. zakresie, Wnioskodawczyni jest czynną podatniczką VAT.

Najem przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie następuje w ramach prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej.

Podatniczka złożyła Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodu z najmu w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz o rozliczaniu podatku dochodowego z przedmiotowego najmu w całości przez siebie.

Świadczoną usługę najmu Wnioskodawczyni klasyfikuje według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do symbolu 68.20.1 Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług krótkoterminowego zakwaterowania wg symbolu PKWiU 55.

Najemca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że w dniu 29 lipca 2019 r., działając wraz z małżonkiem, udzieliła pełnomocnictwa dwóm spółkom: Najemcy oraz Sp. z o.o. (podmiot powiązany z Najemcą), do:

*   reprezentowania mocodawców przed właściwymi urzędami gmin lub miast w sprawach dotyczących przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w tym do składania wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy, wniosków, zapewnień, deklaracji, a także odbioru wszelkich zaświadczeń lub dokumentów - na warunkach według uznania pełnomocnika,

*   reprezentowania mocodawców przed właściwymi spółdzielniami mieszkaniowymi, zarządcami i wspólnotami mieszkaniowymi, a ponadto do składania wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy, wniosków, zapewnień, deklaracji, a także odbioru wszelkich zaświadczeń lub dokumentów - na warunkach według uznania pełnomocnika,

*   reprezentowania mocodawców przed wszelkimi podmiotami dostarczającym media, w tym do zawierania z tymi podmiotami umów, odstępowania od zawartych umów, ich aneksowania, rozwiązywania, a także wypowiadania - na warunkach według uznania pełnomocnika,

*   reprezentowania mocodawców przed wszelkimi osobami fizycznymi oraz prawnymi, organami administracji publicznej (rządowej, samorządowej) i innymi podmiotami prawa, przed właściwymi skarbowymi, w szczególności do składania wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy, wniosków, deklaracji oraz innych dokumentów, niezbędnych do prawidłowej realizacji pełnomocnictwa - na warunkach według uznania pełnomocnika,

*   dokonywania wszelkich czynności prawnych lub faktycznych oraz składania wszelkich oświadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczenie usługi najmu lokalu mieszkalnego na rzecz spółki kapitałowej, która z kolei będzie ten lokal mieszkalny podnajmowała wyłącznie na cele mieszkaniowe, będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, najem lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki, która będzie ten lokal podnajmowała wyłącznie na cele mieszkaniowe, będzie korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a przemawiają za tym następujące argumenty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 15 ust 1 tej ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, świadczenie usługi wynajmu lokalu mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej czynności, można przypisać zgodnie z przywołanym przepisem znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ww. przepis wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe po spełnieniu trzech warunków, które muszą być łącznie spełnione, tj.:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkaniowy nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nieruchomość oddana do używania w ramach najmu to lokal mieszkalny, który zostanie wynajęty wyłącznie na cele mieszkaniowe, który to warunek został dodatkowo zawarty w umowie najmu.

Zdaniem Wnioskodawczyni okoliczność najmu lokalu na rzecz spółki kapitałowej, która będzie podnajmowała ten lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż ww. zwolnienie jest przedmiotowe, a zatem istotny jest faktyczny cel najmu nieruchomości, a nie forma prawna kontrahenta.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. I tak m.in.:

*   w interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2014 r., nr PT8/033/124/440/12/WCX/14/RD-61110 wskazano, że „(\`(...)\`) W ocenie Ministra Finansów, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż świadczy usługi m.in. w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkaniowych na cele inne niż mieszkaniowe. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem apartamentów mieszkalnych, które Spółka wynajmuje od osób fizycznych bądź prawnych - prowadzących bądź nie działalność gospodarczą. Spółka w dalszej kolejności wynajmuje ww. lokale mieszkaniowe osobom fizycznym na potrzeby mieszkaniowe oraz planuje wynająć te lokale przykładowo innej spółce, która prowadzi profesjonalną działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - na cele dalszego podnajmu tych lokali w celach mieszkaniowych. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym przedmiotowy wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2016 r., nr ILPP5/4512-1-301/15-2/WB, wskazano, że „(\`(...)\`) Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując nieruchomość działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem nieruchomości mieszkalnej na rzecz firmy, która następnie dalej wynajmuje przedmiotową nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz firmy prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek, dokonującej dalszego wynajmu tej nieruchomości. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę - wynajmowane są najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc w przypadku przedmiotowego wynajmu nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie najmu najemca zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanych lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując własną nieruchomość mieszkalną firmie pośredniczącej - która następnie wynajmuje przedmiotową nieruchomość na własny rachunek na cele wyłącznie mieszkaniowe - będzie posiadał prawo do zwolnienia ww. usługi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. (…)”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP2.4512.719.2016.2.ICz, wskazano, że „(\`(...)\`) Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeśli Wnioskodawca będzie świadczyć usługę najmu lokali mieszkalnych: 1. podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, a z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikami będzie jednoznacznie wynikało, iż te lokale mieszkalne mogą być wykorzystywane jedynie dla świadczenia usług związanych z wynajmowaniem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe: lub 2. podmiotom trzecim, nie dla celów prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, na ich cele mieszkaniowe, a z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami będzie jednoznacznie wynikało, iż te lokale mieszkalne mogą być wykorzystywane jedynie dla celów mieszkaniowych najemców, to usługa najmu wskazanych lokali mieszkalnych będzie spełniać przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. (\`(...)\`)”

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. akt 4 SA/Kr 238/14) wskazał, że „(…) usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wystąpi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca. (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy ((Dz. U. z 2019 r., poz. 2086).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie z art. 51 i art. 51¹ w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później, a każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem.

Dokonując analizy powołanych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej małżonek, traktowani są jako odrębne podmioty, spełniające definicję podatnika w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest czynną podatniczką VAT.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem jest właścicielką lokalu mieszkalnego, na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej. W dniu 29 lipca 2019 r. małżonkowie zawarli umowę najmu ze Spółką, na podstawie której oddali Spółce lokal do używania. Umowa została zawarta na czas określony od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2028 r. W umowie zostało zawarte postanowienie, że Najemca przeznaczy lokal na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w ramach której Najemca będzie go podnajmował wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najemca zobowiązał się do używania lokalu zgodnie z umową oraz jego przeznaczeniem. Najemca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Świadczoną usługę najmu Wnioskodawczyni klasyfikuje według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do symbolu 68.20.1 Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług krótkoterminowego zakwaterowania wg symbolu PKWiU 55.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni – świadczona przez Wnioskodawczynię usługa najmu lokalu mieszkalnego nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonuje usługi najmu lokalu mieszkalnego na rzecz Najemcy, który wynajmuje przedmiotowy lokal na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – w ramach usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a tym samym to Najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, w przedmiotowej sprawie nie jest/nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, bowiem usługa najmu lokalu mieszkalnego nie jest/nie będzie świadczona na cele mieszkaniowe Najemcy. Konsekwentnie, świadczona przez Wnioskodawczynię usługa nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni należało ocenić jako nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”:

*   art. 43 ust. 20 ustawy otrzymał brzmienie: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków podatkowych dla Jej męża. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Odnosząc się również do powołanego przez Wnioskodawczynię w przedmiotowym wniosku wyroku sądu tutejszy organ wyjaśnia, że wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok WSA nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.