Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-123/08/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-04-17
Teza: Czy Szkoła Wyższa wypłacając wynagrodzenie Polakowi mieszkającemu w Chinach wykonującemu pracę na terenie Chin jest zobowiązana do pomniejszenia tego wynagrodzenia o 20% - towy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych? Czy ma w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 29 ust. 2 w związku z ust. 1 mówiący m.in. o możliwości nie pobrania przez Szkołę Wyższą jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chinami i czy jest możliwe uznanie, że złożone przez zleceniobiorcę oświadczenie o zamieszkiwaniu na terenie Chin jest udokumentowaniem dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika?
Słowa kluczowe: Chiny; działalność-działalność wykonywana osobiście; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2008 r. (data wpływu 30 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu pracy wykonywanej na terenie Chin - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu pracy wykonywanej na terenie Chin.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Szkoła Wyższa w ramach projektu „chińskiego” ma zamiar rozpocząć rekrutację studentów chińskich do tej szkoły. W tym celu Szkoła Wyższa skorzystała z pomocy Polaka mieszkającego w P. od kilku lat. Osoba ta zamieszkuje w P. z żoną i tam pracuje, tam znajduje się jej ośrodek interesów życiowych. Do Polski przyjeżdża tylko w odwiedziny raz w roku. Z osobą tą została podpisana umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. Z postanowień umowy wynika, że zadaniem zleceniobiorcy jest m.in. nawiązanie kontaktów z chińskimi agentami (którzy zajmą się rekrutacją chińskich studentów), nadzorowanie prac tych agentów oraz godne reprezentowanie na terenie Chińskiej Republiki Ludowej Szkół Wyższych. Wszystkie zlecone prace są wykonywane na terenie Chin. W umowie zlecenia została ustalona kwota wynagrodzenia, która będzie przekazywana w terminach określonych w umowie do Chin. Pierwsza część wynagrodzenia została już wypłacona. Osoba ta oświadczyła na piśmie, że zamieszkuje w Chinach i tam znajduje się jej ośrodek życiowy oraz załączyła do tego oświadczenia kserokopie wiz pobytowych wydawanych co roku. Ponadto wyjaśniła, iż nie jest możliwe uzyskanie przez obcokrajowca zamieszkującego w Chinach certyfikatu rezydencji podatkowej. Zdaniem tej osoby obcokrajowcy w Chinach mieszkają gdzie chcą, przenoszą się gdzie chcą i kiedy chcą itp., nie muszą się nigdzie meldować. Składając wniosek o wizę pobytową wpisuje po prostu do kwestionariusza gdzie mieszka. Na wizie tej, która wydawana jest tylko na rok (według zleceniobiorcy nie ma dłuższej) i co roku jest odnawiana nie ma żadnej informacji na ten temat. Jest to tylko „wklejka do paszportu”.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Szkoła Wyższa wypłacając wynagrodzenie Polakowi mieszkającemu w Chinach wykonującemu pracę na terenie Chin jest zobowiązana do pomniejszenia tego wynagrodzenia o 20% - towy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych? Czy ma w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 29 ust. 2 w związku z ust. 1 mówiący m.in. o możliwości nie pobrania przez Szkołę Wyższą jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chinami i czy jest możliwe uznanie, że złożone przez zleceniobiorcę oświadczenie o zamieszkiwaniu na terenie Chin jest udokumentowaniem dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawienie przez Polaka mieszkającego w Chinach oświadczenia o zamieszkiwaniu na terenie Chin (wraz z załączonymi wizami pobytowymi) potwierdza jego miejsce zamieszkania i daje uczelni możliwość wypłacenia wynagrodzenia zleceniobiorcy bez potrzeby potrącania 20%-towego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie ust. 2b tego artykułu za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania usług zawodowych albo z innej samodzielnej działalności, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z wyjątkiem jednej z następujących okoliczności, w których takie dochody mogą być również opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie:

1.  jeżeli ta osoba dysponuje zwykle stałą placówką dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie; w takim przypadku dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, która może być przypisana tej stałej placówce;
2.  jeżeli ta osoba przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym; w takim przypadku tylko ta część dochodu pochodząca z wykonywania działalności w tym drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowana w tym drugim Państwie.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu określenie "usługi zawodowe" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, stomatologów oraz księgowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 21 legalną definicję certyfikatu rezydencji. Za taki dokument uznaje się zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej właściwy dla odbiorcy należności, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie posiadający miejsca zamieszkania na terytorium RP a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, posiada rezydencję podatkową, t.j. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają wskazówek odnośnie formy, w jakiej certyfikat rezydencji podatkowej powinien być wydany. Powyższe jest zrozumiałe, ponieważ nie sposób uregulować w polskim prawie podatkowym kwestii związanych z formą wydawania dokumentów urzędowych przez zagraniczne administracje podatkowe.

Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku. Ponieważ umowy te nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby, certyfikat rezydencji nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku, jak również nie musi wprost zawierać nazwy „certyfikat rezydencji”.

Z treści tych przepisów wynika, że certyfikat rezydencji powinien spełniać przynajmniej następujące warunki:

*   zostać wydany przez właściwą administrację podatkową,
*   określać miejsce rezydencji (miejsce zamieszkania bądź siedziby) podatnika dla celów podatkowych,
*   zawierać datę wydania certyfikatu i/lub datę, na jaką potwierdzana jest rezydencja podatkowa.

Zatem każde zaświadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową – aktualne na dzień wypłaty, które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego państwa jest wystarczające.

Nie wszystkie dokumenty, jakie może otrzymać polski płatnik, będą więc mogły być uznane za certyfikat rezydencji dla potrzeb zastosowania omawianych przepisów ustaw podatkowych oraz zasad opodatkowania wynikających ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca otrzymał pisemne oświadczenie od zleceniobiorcy – osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terenie Chin wraz z załączonymi wizami pobytowymi. Wspomniane oświadczenie niewątpliwie nie stanowi więc zaświadczenia wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej w Chinach. Z kolei wymienione w opisanym stanie faktycznym wizy pobytowe, jak wskazuje Wnioskodawca – nie zawierają żadnej informacji o miejscu zamieszkania podatnika. Niezależnie więc od tego, przez jaki podmiot (organ) w Chinach zostają podatnikowi wydawane te dokumenty, nie będą one stanowiły żadnego (bo nie tylko dla celów podatkowych) potwierdzenia miejsca zamieszkania.

W świetle wyżej cytowanych postanowień art. 14 ust. 1 umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Chinach osiąga z wykonywania samodzielnej działalności, będą podlegać opodatkowaniu tylko w Chinach. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w tym przepisie warunkujących wyjątek od powyższej zasady. Praca wykonywana jest bowiem wyłącznie na terytorium Chin.

Tym samym, na podstawie ww. przepisu umowy tego rodzaju dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Chinach nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Należy jednak pamiętać, iż umowa między Polską a danym państwem ma zastosowanie do podatnika będącego nierezydentem wyłącznie wtedy, kiedy jest on rezydentem podatkowym tego państwa tj. gdy podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego.

W sytuacji przedstawionej we wniosku natomiast płatnik nie dysponuje potwierdzającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych dokumentem (certyfikatem), o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego uznać należy w tej sprawie, iż przychody osiągnięte przez zleceniobiorcę podlegają w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Płatnik –Wnioskodawca zatem ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 20% od należności wypłacanych temu zleceniobiorcy. Płatnik nie może bowiem uwzględnić stosownych przepisów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Chinami, skoro – jak uprzednio wykazano – nie zostało udokumentowane, w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W kontekście powyższego należy mieć również na względzie, że płatnik odpowiada za nie pobrany lub nieprawidłowo pobrany podatek. Certyfikat rezydencji ma służyć natomiast mu przede wszystkim w ustaleniu, czy ma zastosować stawkę (w tym zwolnienie) ustaloną w umowie, czy też ze względu na istniejące wątpliwości, potrącić podatek w wysokości określonej w ustawie, aby nie odpowiadać za nieprawidłowe potrącenie (nie potrącenie) podatku od dochodu osiągniętego przez nierezydenta. W tym ostatnim przypadku, jeżeli podmiot zagraniczny udowodni, że w stosunku do niego miały zastosowanie postanowienia danej umowy, które przewidywały zwolnienie od opodatkowania lub redukcję krajowej stawki podatkowej, będzie mógł żądać stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie pobranego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.