Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-798/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Brak obowiązku opodatkowania czynności oddania tramwajów oraz pozostałej infrastruktury do używania.
Słowa kluczowe: infrastruktura; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności oddania tramwajów oraz pozostałej infrastruktury do używania  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności oddania tramwajów oraz pozostałej infrastruktury do używania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

XXX (dalej „XXX”), zarejestrowany podatnik VAT czynny, realizuje projekt pn „M…” w podziale na kontrakty:

*   budowa linii tramwajowej, budowa zajezdni i przebudowa skrzyżowań,
*   budowa pasów autobusowych,
*   zakup i wdrożenie systemu ITS,
*   dostawa pociągów tramwajowych,
*   zarządzanie projektem.

Wydatki dotyczące inwestycji pokrywane są z następujących źródeł finansowania:

1.  środki własne niekwalifikowalne,
2.  środki własne kwalifikowalne,
3.  środki unijne pozyskane w ramach programów (…).

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, zawartą pomiędzy Polską Agencją Rozwoju i Przedsiębiorczości a Gminą, beneficjentem środków finansowanych z Unii Europejskiej jest Gmina, a XXX jest podmiotem realizującym projekt. Księgi rachunkowe dla projektu prowadzone są w siedzibie XXX. Majątek wytworzony w ramach realizacji projektu będzie stanowił własność Gminy, czyli beneficjenta, a zarządzał nim będzie XXX jako jednostka organizacyjna Gminy. W mieście X. usługę komunikacji miejskiej realizuje przewoźnik wewnętrzny Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne Sp. z o.o. (dalej także „MPK” lub „Operator”), który jest jednoosobową spółką Gminy. Organizacja, nadzór nad komunikacją, sprzedaż biletów komunikacji miejskiej pozostaje w gestii XXX. Realizacja usług komunikacyjnych przy pomocy taboru tramwajowego zostanie powierzona MPK. Z MPK zawarte zostaną odpłatne umowy na zakup:

*   usługi transportowej,
*   usługi bieżącego utrzymania konserwacji i napraw awaryjnych infrastruktury tramwajowej w mieście X.

Ponadto zgodnie z treścią Umowy Wykonawczej (dalej „Umowa”) zawartej między Gminą reprezentowaną przez Prezydenta miasta X. oraz dyrektora XXX a MPK, w ramach wykonywanych czynności zarządzania systemem lokalnego transportu zbiorowego, Gmina zobowiązana jest w szczególności do:

1.  udostępnienia MPK infrastruktury komunikacji zbiorowej, zajezdni i taboru będących własnością Miasta i pozostających w jego użytkowaniu, wyłącznie w celu realizacji usług przewozowych wynikających z Umowy,
2.  jeżeli okaże się to konieczne w celu wykonywania usług zgodnie z Umową, udostępnienia Operatorowi wszelkich nieruchomości lub infrastruktury transportowej,
3.  prognozowania i modelowania rozwiązań dotyczących lokalnego transportu zbiorowego, badania rynku usług lokalnego transportu zbiorowego, kształtowania struktury układu komunikacyjnego (ustalanie tras i linii komunikacyjnych) oraz podaży usług przewozowych,
4.  określania szczegółowych standardów dla funkcjonowania linii komunikacyjnych, a w szczególności ustalania preferowanej częstotliwości kursów w poszczególnych porach dnia i rodzaju taboru kursującego na danej linii,
5.  przygotowywania rozkładów jazdy dla Operatora zgodnie z procedurami i zachowaniem terminów określonych w Umowie,
6.  ustalania umownych standardów świadczonych usług, zasad oceny jakości usług, zasad kontroli oraz zasad naliczania kwot nienależnych z tytułu niezrealizowania przyjętych standardów świadczonych usług; szczegółowy opis powyższych zasad i standardów zawarty został w Załączniku nr 3 do Umowy,
7.  nadzoru nad bieżącym funkcjonowaniem lokalnego transportu zbiorowego tramwajowego,
8.  kontroli realizacji usług powierzonych Operatorowi przez Organizatora,
9.  emisji i sprzedaży biletów oraz prowadzenia kontroli przestrzegania przez pasażerów przepisów Taryfy Przewozowej,
10.  przekazywania informacji o lokalnym transporcie zbiorowym tramwajowym pasażerom przez środki masowego przekazu i inne nowoczesne technologie,
11.  opracowania i utrzymywania informacji przystankowej na liniach tramwajowych obsługiwanych przez Operatora,
12.  zapewnienia sprzątania przystanków tramwajowych i wydzielonych pętli tramwajowych (z wyłączeniem torowisk) oraz konserwacji wyposażenia przystanków,
13.  określenia standardów i wzorów informacji umieszczanych w tramwajach,
14.  określania zasad oznakowania taboru tramwajowego, szczegółowy opis powyższych zasad zawarty został w załączniku do Umowy,
15.  określania zasad i warunków umieszczania na pojazdach tramwajowych wszelkiego rodzaju reklam, ogłoszeń i informacji,
16.  rozpatrywania skarg i wniosków pasażerów dotyczących lokalnego transportu zbiorowego, będących w gestii Organizatora i przekazywania odpowiednich rekomendacji lub poleceń Operatorowi,
17.  utrzymania i zarządzania Systemem Zarządzania Transportem Publicznym.

MPK ma obowiązek - zgodnie z Umową - wykonywać odpłatnie usługi przewozowe (na rzecz Gminy) według rozkładów jazdy oraz wytycznych Gminy. Wynagrodzenie MPK kalkulowane jest na podstawie pociągokilometrów. Stawka za pociągokilomter określona jest w załączniku do Umowy. Do obowiązków MPK nie należy zapewnienie taboru (tramwajów). Obowiązek dostarczenia infrastruktury - w tym tramwajów - leży po stronie Gminy (XXX).

Gmina nie zamierza zawierać odrębnego porozumienia dotyczącego oddania do używania tramwajów poza Umową. Wyłączną podstawą oddania tramwajów i pozostałej infrastruktury do używania będzie Umowa z MPK.

Przy nabyciu tramwajów XXX przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek nabycia tramwajów ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów). Podatek naliczony z faktur związanych z inwestycją (w wyniku której zostanie udostępniony majątek na rzecz MPK) jest wykazywany w rejestrze i ujmowany w deklaracji XXX.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy oddanie MPK tramwajów oraz pozostałej infrastruktury do używania na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie infrastruktury MPK (w szczególności tramwajów) nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Przyjmując nawet, że oddanie do używania infrastruktury wyczerpuje znamiona świadczenia usług, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na brak odpłatności i związek z prowadzoną przez Gminę (XXX) działalnością.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każde działanie stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania, ale tylko takie, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych między stronami tej umowy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia” (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12).

Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie. Jak wynika z Umowy, do obowiązków Gminy (reprezentowanej przez XXX) należy zapewnienie narzędzi do wykonywania zamówionej w MPK odpłatnej usługi przewozu. Co prawda, definicja świadczenia usług w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. jest określona szeroko, to jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że udostępnienie towarów i usług w celu wykonania przez usługodawcę zamówionych usług nie wypełnia ustawowej definicji świadczenia usług. Oddanie taboru i pozostałej infrastruktury do używania nie ma na celu przysporzenia po stronie MPK, ale jedynie umożliwienie MPK wykonywania zamówionych usług. Po stronie MPK nie powstaje obowiązek żadnego świadczenia wzajemnego za korzystanie z infrastruktury. Przeciwnie, bez udostępnienia infrastruktury MPK nie jest w stanie wykonać zamówionych usług. Zawarta umowa przewiduje wyraźnie, że powierzona infrastruktura ma być wykorzystywana wyłącznie w celu wykonywania usługi na rzecz Gminy. MPK nie może korzystać z tej infrastruktury na inne cele, co wyklucza uznanie, że po stronie MPK istnieje jakakolwiek korzyść.

Odnosząc się do podobnego zagadnienia Minister Finansów w interpretacji z dnia 15 października 2010 r. nr ILPP2/443-1112/10-4/AD (Izba Skarbowa w Poznaniu) uznał, że oddanie do używania narzędzi celem wykonania usług nie jest samodzielnym świadczeniem, opodatkowanym odrębnie od zamówionej usługi. W interpretacji tej wskazano, że „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności udostępniania przez Wnioskodawcę Usługodawcy powierzchni biurowej w swojej siedzibie głównej i oddziałach, mebli biurowych, sprzętu IT, telefonów stacjonarnych, kserokopiarek, narzędzi pomiarowych itp., jak również udostępniania przez Wnioskodawcę podmiotowi trzeciemu usług zarządzania i administrowania nieruchomościami nie uznaje się za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem udostępnianie to stanowi element składowy współpracy stron i ma na celu umożliwienie realizacji zleceń udzielonych przez Spółkę. Zatem udostępnianie majątku Spółki - wkalkulowane w cenę wynagrodzenia - ma charakter pomocniczy i jest składnikiem usługi głównej, nie mającym samodzielnej racji bytu. Tym samym nie jest traktowane jako odrębne świadczenie usług, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Tożsame stanowisko prezentuje orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1281/13 Naczelny Sąd Administracyjny analizował przypadek współpracy, polegającej na świadczeniu usług transportowych na rzecz usługobiorcy przez usługodawcę korzystającego ze środków transportu oddanych do używania przez usługobiorcę (wyłącznie w celu świadczenia tych usług na jego rzecz). Oceniając charakter takiego świadczenia NSA wskazał, że „Niewątpliwie umowy zawierane przez skarżącą z jej zleceniobiorcami mają na celu osiągnięcie zysku przez każdą ze stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, zleceniobiorców tych nie można jednak uznać za adresatów odpłatnych usług polegających na udostępnianiu im samochodów skarżącej. Czynności udostępnienia tych samochodów mają bowiem charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, bez których czynności udostępnienia samochodów nie mają samodzielnej racji bytu. Samo posiadanie tych samochodów przez zleceniobiorców nie jest im potrzebne, gdyż nie generuje dla nich zysku. W tym przypadku dochodzi do swoistej kooperacji działań Spółki oraz jej zleceniobiorców, w celu osiągnięcia zysku przez wszystkie podmioty kooperujące. Działania skarżącej i jej zleceniobiorców mają charakter współpracy dla osiągnięcia wspólnego celu ekonomicznego, z którego w stosownych proporcjach uzyskują należne im wynagrodzenia. (\`(...)\`) W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, celem umów zawieranych z jej zleceniobiorcami, nie jest wzajemne świadczenie odpłatnych usług, lecz zrealizowanie jednego celu, jakim jest wykonywanie usług transportowych dla Spółki, które sprzedaje ona swoim kontrahentom. Natomiast samochody udostępniane zleceniobiorcom skarżącej stanowią wyłącznie narzędzie służące do realizacji tego celu. W istocie zatem udostępnienie samochodów nie zaspokaja potrzeb zleceniobiorców jako konsumentów, lecz zaspokaja potrzeby zleceniodawcy, czyli skarżącej Spółki".

Prezentowany wyżej pogląd jest utrwalony w orzecznictwie. Podobne tezy wynikają również z wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07. WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 152/09 podkreślił, że „Zdaniem Sądu, w świetle tych regulacji prawnych nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w celu wykonania danego kontraktu usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób ułatwić wykonanie usługi na swoją rzecz. Takie użyczenie majątku nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, bowiem jest to czynność związana z przedsiębiorstwem podatnika. (\`(...)\`) Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd nie zgadza się z tezą organów skarbowych, iż udostępnienie kontrahentom skarżącej Spółki (zleceniobiorcom) składników jej majątku oraz świadczenie na ich rzecz usług przy pomocy osób trzecich, jest drugą formą wynagrodzenia oraz, że jest to świadczenie odpłatne, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem traktować czasowego udostępniania kontrahentom składników majątku Spółki, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi zarządzania podmiotem gospodarczym, doradztwa w zakresie zarządzania oraz usług handlowych”.

W analizowanym przypadku oddanie do korzystania przez MPK składników infrastruktury określonych w Umowie będzie zaspokajać potrzeby Gminy. Czynność ta nie wywoła również obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

W cytowanym wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r. NSA wyraźnie zaznaczył, że „Co do zasady trafny natomiast jest pogląd WSA w Gdańsku, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować również jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim jednak dlatego, że czynności te - jak wyżej wskazano - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług”.

Powierzenie świadczenia usług komunikacji miejskiej w zakresie przewozów tramwajowych zgodnie z Umową Wykonawczą, w ramach którego Gmina (XXX) odda do używania infrastrukturę niezbędną do świadczenia usług przez MPK, prowadząc nadal sprzedaż biletów, nie będzie skutkowało obowiązkiem opodatkowania podatkiem należnym czynności udostępnienia tej infrastruktury. Nawet gdyby uznać oddanie do używania infrastruktury (tramwajów) za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to zważywszy na okoliczności sprawy (zawarcie umowy na wykonywanie usług przewozowych z MPK, sprzedaż biletów) oddanie do używania tych towarów następuje na cele działalności gospodarczej. Jak przyjmuje się w praktyce Ministra Finansów, obowiązek opodatkowania nieodpłatnych usług powstaje wyłącznie w przypadku, gdy takie czynności nie wpisują się w prowadzenie działalności gospodarczej świadczącego (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z dnia 27 lutego 2014 r. nr ITPP1/443-1246/13/MN oraz z dnia 30 października 2012 r. nr ITPP1/443-947c/12/MN). W przypadku, gdy oddanie składników do czasowego używania (bez przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel) następuje w celu zwiększenia sprzedaży, wówczas obowiązek opodatkowania nie powstaje. W przedmiotowej sprawie MPK nabędzie prawo do korzystania z infrastruktury wyłącznie w celu realizacji Umowy. Oddanie infrastruktury MPK w sposób oczywisty wpisuje się w realizację celów działalności Gminy i XXX w zakresie wykonywania odpłatnych usług komunikacji miejskiej na rzecz mieszkańców. Wobec powyższego stanowisko XXX należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy nadmienić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.