Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-304/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-05
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów długu celnego przez Agencję Celną (przedstawiciel bezpośredni).
Słowa kluczowe: agencja-agencja celna; cła; dług-dług celny; dłużnik; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności celne; przedstawiciel; wydatek; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów długu celnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów długu celnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest dokonywanie zgłoszeń celnych w procedurach celnych na terenie kraju oraz oferowanie możliwości zabezpieczenia kwot należności celno -podatkowych (Spółka posiada zabezpieczenia importowe i tranzytowe). Na mocy umowy o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel udzielił Spółce gwarancji ubezpieczeniowej. Gwarancja ta stanowi generalne zabezpieczenie, określone w art. 191 wspólnotowego kodeksu celnego, czyli zabezpieczenie dla wielu operacji, dla których powstał lub może powstać dług celny. Beneficjentem gwarancji są dyrektorowie izb celnych oraz podlegli im naczelnicy urzędów celnych. Zgodnie z gwarancją ubezpieczeniową dłużnikiem jest osoba składająca zabezpieczenie, działająca jako przedstawiciel pośredni lub osoby, w których imieniu i na rzecz których osoba składająca zabezpieczenie działa jako przedstawiciel bezpośredni. Ubezpieczyciel zobowiązuje się, na każde wezwanie beneficjenta zapłacić wszelkie kwoty wynikające z powstałych długów celnych, podatków i innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik. Zgodnie z umową o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej, zabezpieczeniem spłaty należności ubezpieczyciela jest weksel własny in blanco z wystawienia Spółki wraz z deklaracją wekslową, poręczony przez T. Sp. z o. o. oraz C. Sp. z o. o.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła w 2010 roku umowę o świadczenie usług agencji celnej z P. Sp. z o. o. \[dalej: zleceniodawca\]. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Spółkę kompleksowej usługi polegającej na reprezentowaniu (jako przedstawiciel bezpośredni) zleceniodawcy przed organami administracji celnej w oddziale celnym w celu zgłoszenia towarów do procedur celnych. Zgodnie z postanowieniami umowy, na zabezpieczenie wszelkich zobowiązań pieniężnych zleceniodawcy w stosunku do agencji celnej zleceniodawca złożył do jej dyspozycji weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. została ogłoszona upadłość zleceniodawcy. W związku z ogłoszeniem upadłości zleceniodawca nie pokrył kwot długu celnego wynikających ze zgłoszeń celnych dokonanych za pośrednictwem agencji celnej. W związku z powyższym organ celny zwrócił się do Spółki o zapłatę kwoty wynikającej z długu celnego. Agencja celna dokonała wypłaty na rzecz organu celnego oraz dokonała odpisu na należności klienta, wykazując w rachunku wyników stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota wynikająca z długu celnego zapłacona na rzecz organu celnego tytułem pokrycia długu zleceniodawcy, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość stanowi dla Agencji Celnej koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka stoi na stanowisku, że kwota wynikająca z długu celnego zapłacona na rzecz organu celnego tytułem pokrycia długu zleceniodawcy, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość, stanowi dla Agencji Celnej koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, aby możliwe było zakwalifikowanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   związek poniesionego kosztu z przychodami, tzn. koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   dana kategoria kosztów nie może znajdować się w tzw. negatywnym katalogu kosztów, obejmującym koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Nie ulega wątpliwości, iż kwota wypłacona przez Spółkę na pokrycie długu celnego zleceniodawcy jest związana z jej przychodami. Dokonanie płatności na rzecz organów celnych miało bowiem na celu uniknięcie częściowego wykorzystania gwarancji ubezpieczeniowej. Nieuregulowanie należności przez Agencję Celną pociągałoby za sobą uszczuplenie sumy generalnego zabezpieczenia, co w efekcie mogłoby skutkować niemożnością bieżącej obsługi jej klientów. W konsekwencji, był to wydatek mający na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto dokonana przez Spółkę wypłata tytułem pokrycia długu celnego zleceniodawcy, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość, nie została wskazana w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10) lit b ustawy. Zgodnie bowiem z umową zawartą pomiędzy Agencją Celną, a zleceniodawcą, Agencja Celna działała w formie przedstawiciela bezpośredniego. Wspólnotowy Kodeks Celny rozróżnia przedstawicielstwo bezpośrednie oraz pośrednie. W pierwszym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, natomiast w drugim działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Powyższe rozróżnienie niesie za sobą istotne konsekwencje w przypadku określenia odpowiedzialności za dług celny. Zgodnie bowiem z art. 201 ust. 3 Wspólnotowego kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający. Przez zgłaszającego natomiast rozumie się, jak stanowi art. 4 pkt 18 osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu. A zatem Agencja Celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego nie jest zgłaszającym, a co za tym idzie nie jest również dłużnikiem. Dłużnikiem pozostaje podmiot reprezentowany, w którego imieniu przedstawiciel bezpośredni dokonał zgłoszenia. Przedstawiciel bezpośredni może zostać uznany za dłużnika solidarnego tylko w przypadku jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu sporządzone zostało na podstawie nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, a dostarczenie takich danych spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane, jeżeli przedstawiciel bezpośredni wiedział lub powinien był wiedzieć, że dane są nieprawdziwe (orzeczenie WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1377/07). W konsekwencji, Agencja Celna, działając jako przedstawiciel bezpośredni, nie była zobowiązana do pokrycia długu celnego zleceniodawcy. Wspólnotowe prawo celne w wielu przypadkach zobowiązuje organy celne do żądania złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia długu celnego. Zabezpieczenie w formie gwarancji polega na tym, że gwarant zobowiązuje się na piśmie do zapłacenia solidarnie z dłużnikiem zabezpieczonej kwoty długu celnego, którego zapłacenie staje się wymagalne. Gwarantem musi być osoba trzecia, która ma swoją siedzibę w unii europejskiej i została zaakceptowana przez organy państwa członkowskiego. Jednocześnie art. 52 ust. 2 ustawy Prawo celne stanowi, że gwarantem może zostać jedynie podmiot prowadzący działalność bankową albo ubezpieczeniową na terytorium Polski, ujęty w wykazie gwarantów. W związku z powyższym w przedmiotowym przypadku gwarantem, czyli podmiotem odpowiedzialnym solidarnie za dług celny nie była Agencja celna, a ubezpieczyciel. W konsekwencji, to ubezpieczyciel, a nie Agencja Celna, był zobowiązany do pokrycia długu celnego, solidarnie ze zleceniodawcą. Decyzja Agencji Celnej o pokryciu długu celnego została podjęta w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, bowiem w przypadku nie pokrycia przez Agencję Celną kwoty długu celnego, kwota zabezpieczenia generalnego uległaby zmniejszeniu, co w konsekwencji mogłoby uniemożliwić bieżące prowadzenie działalności przez Agencję. Jeżeli Agencja Celna nie pokryłaby długu celnego, organy celne zwróciłyby się z roszczeniem do ubezpieczyciela, który byłby zobowiązany do uregulowania należności. Ubezpieczyciel miałby następnie możliwość odzyskania od Agencji Celnej należności na podstawie weksla In blanco. W konsekwencji, należy uznać, że faktyczne dokonanie płatności przez Spółkę bezpośrednio na rzecz organów celnych i tym samym uniknięcie częściowego wykorzystania generalnego zabezpieczenia było wydatkiem mającym na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, który nie jest wymieniony w negatywnym katalogu kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinien być traktowany jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest Agencją Celną, której przedmiotem działalności jest dokonywanie zgłoszeń celnych w procedurach celnych na terenie kraju oraz oferowanie możliwości zabezpieczenia kwot należności celno - podatkowych (Spółka posiada zabezpieczenia importowe i tranzytowe). Na mocy umowy o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel udzielił Spółce gwarancji ubezpieczeniowej. Gwarancja ta stanowi generalne zabezpieczenie dla wielu operacji, dla których powstał lub może powstać dług celny. Beneficjentem gwarancji są dyrektorowie izb celnych oraz podlegli im naczelnicy urzędów celnych. Zgodnie z gwarancją ubezpieczeniową dłużnikiem jest osoba składająca zabezpieczenie, działająca jako przedstawiciel pośredni lub osoby, w których imieniu i na rzecz których osoba składająca zabezpieczenie działa jako przedstawiciel bezpośredni. Ubezpieczyciel zobowiązuje się, na każde wezwanie beneficjenta zapłacić wszelkie kwoty wynikające z powstałych długów celnych, podatków i innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik. Zgodnie z umową o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej, zabezpieczeniem spłaty należności ubezpieczyciela jest weksel własny in blanco z wystawienia Spółki wraz z deklaracją wekslową, poręczony przez dwie inne spółki.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z długu celnego zapłaconej na rzecz organu celnego tytułem pokrycia długu zleceniodawcy, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, iż od dnia akcesji Polska w sposób bezpośredni stosuje postanowienia wspólnotowego prawa celnego, w tym przede wszystkim rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992 r.).

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi.

Art. 64 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, iż zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany.

Na warunkach określonych w art. 64 ust. 2 i z zastrzeżeniem przepisów przyjętych w ramach art. 243 ust. 2 lit. b) każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego (art. 5 ust. 1). Przedstawicielstwo może być bezpośrednie (w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby) lub pośrednie (w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby). Państwa Członkowskie mogą sobie zastrzec prawo do dokonywania, na swoim obszarze, zgłoszenia celnego przez:

*   przedstawiciela bezpośredniego, lub
*   przedstawiciela pośredniego;

tak aby przedstawicielem był agent celny wykonujący swój zawód na terytorium tego Państwa Członkowskiego. (art. 5 ust. 2).

Z treści art. 201 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika natomiast, iż dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi.

Zgodnie natomiast a z art. 4 pkt 18, zgłaszający oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Nadmienić należy również, iż kwestie związane z przedstawicielstwem w kwestiach podatkowo – celnych regulują między innymi przepisy art. 75 – art. 78 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622).

Reasumując, przedstawicielstwo bezpośrednie ma miejsce wtedy, gdy przedstawiciel działa w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Przedstawiciel bezpośredni swoim działaniem na rzecz osoby reprezentowanej i w jej imieniu wywołuje skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Z definicji zawartej w art. 4 pkt 18 ww. Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, iż zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego w swoim imieniu (przedstawiciel pośredni albo przedsiębiorca wykonujący czynności samodzielnie) lub osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (osoba reprezentowana przez przedstawiciela bezpośredniego). Z przedstawionej definicji wynika więc, że przedstawiciel bezpośredni nie jest zgłaszającym, a w konsekwencji nie ponosi odpowiedzialności przed organem celnym za mogący powstać dług celny. WKC przewiduje również możliwość występowania przedstawiciela na rzecz osoby reprezentowanej, ale w imieniu własnym, określając taką formę reprezentacji jako przedstawicielstwo pośrednie. Działanie takie wywołuje skutki zarówno dla przedstawiciela, jak i dla reprezentowanego. Konstrukcja przyjęta w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zakłada poniesienie przez przedstawiciela większej odpowiedzialności za swoje działania, w zamian za traktowanie go jako zgłaszającego. Przedstawiciel pośredni w powyższych przypadkach (jako zgłaszający) jest dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której jest składane zgłoszenie celne.

Przedstawiciel bezpośredni może stać się dłużnikiem jedynie w konkretnym przypadku, określonym w art. 201 ust. 3 WKC.

Zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1377/07, „Przedstawiciel bezpośredni działający w imieniu i na rzecz innej osoby w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego może zostać uznany za dłużnika solidarnego na podstawie art. 201 ust. 3 i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - jeśli zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu sporządzone zostało na podstawie nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, a dostarczenie tych danych spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna - jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe.”

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła w 2010 roku umowę o świadczenie usług agencji celnej ze zleceniodawcą. Przedmiotem umowy było świadczenie przez Spółkę kompleksowej usługi polegającej na reprezentowaniu (jako przedstawiciel bezpośredni) zleceniodawcy przed organami administracji celnej w oddziale celnym w celu zgłoszenia towarów do procedur celnych. Zgodnie z postanowieniami umowy, na zabezpieczenie wszelkich zobowiązań pieniężnych zleceniodawcy w stosunku do Agencji Celnej, zleceniodawca złożył do jej dyspozycji weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. została ogłoszona upadłość zleceniodawcy, a konsekwencji nie pokrył on kwot długu celnego wynikających ze zgłoszeń celnych dokonanych za pośrednictwem Agencji Celnej.

Mając zatem na uwadze ww. przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Wnioskodawca, będąc przedstawicielem bezpośrednim zleceniodawcy, nie stanowi zgłaszającego, a w konsekwencji nie może zostać uznany za dłużnika.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczności związane z pokryciem długu celnego przez Wnioskodawcę w imieniu zleceniodawcy na rzecz organów celnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka posiada zabezpieczenia importowe i tranzytowe. Na mocy umowy o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel udzielił Spółce gwarancji ubezpieczeniowej, która stanowi generalne zabezpieczenie operacji skutkujących powstaniem długu celnego.

Zgodnie natomiast z art. 189 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego organy celne zażądają złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia długu celnego, dłużnik lub osoba mogąca się nim stać jest zobowiązana do złożenia takiego zabezpieczenia. Organy celne mogą wyrazić zgodę, aby zabezpieczenie zostało złożone przez osobę trzecią zamiast osoby, od której wymagane jest złożenie tego zabezpieczenia (art. 189 ust. 3).

Art. 191 ust. 1 stanowi tymczasem, iż na wniosek osoby określonej w art. 189 ust. 1 lub 3 organy celne zezwalają na złożenie generalnego zabezpieczenia dla wielu operacji, wobec których powstał lub może powstać dług celny.

W przedmiotowej sprawie Spółka świadcząca usługi agencji celnej oferuje między innymi zabezpieczenie generalne w postaci gwarancji ubezpieczeniowej będącej produktem ubezpieczeniowym uzyskanym na podstawie podpisanej z ubezpieczycielem (towarzystwem ubezpieczeniowym) umowy. Zgodnie z tą umową ubezpieczyciel zobowiązał się, na każde wezwanie beneficjenta (organu celnego) zapłacić wszelkie kwoty wynikające z powstałych długów celnych, podatków i innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik. W związku z powyższym, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, w przedmiotowym przypadku gwarantem, czyli podmiotem odpowiedzialnym solidarnie za dług celny nie była Agencja Celna, a ubezpieczyciel. W konsekwencji, to ubezpieczyciel w przypadku powstania długu celnego, był zobowiązany do jego pokrycia solidarnie ze zleceniodawcą. Ubezpieczyciel miał z kolei na podstawie weksla In blanco możliwość wyegzekwowania zapłaconych kwot odpowiadających wartości długu celnego od Agencji Celnej.

W przedmiotowej sprawie w wyniku ogłoszenia upadłości zleceniodawcy powstał dług celny, do którego zapłaty zwrócił się organ celny. Jednak Spółka nie korzystając z przysługującej jej możliwości pokrycia długu celnego zabezpieczeniem generalnym na podstawie umowy gwarancyjnej z ubezpieczycielem, sama uiściła należne kwoty wynikające z przedmiotowego długu celnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Zaznaczyć należy, iż wskazane w tym przepisie przykładowe tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego.

Nadmienić należy również, iż gwarancją bankową zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. nr 72 poz. 665 ze zm.) jest jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty (\`(...)\`.), bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Natomiast zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) poprzez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W jednym jak i w drugim przypadku czynności te nie tworzą kosztów podatkowych a jedynie zobowiązania cywilno – prawne.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie usług agencji celnej nie jest gwarantem w rozumieniu prawa celnego, jak również nie wykonuje co do zasady czynności poręczenia na podstawie konkretnej umowy, choć z charakteru prowadzonej działalności pośrednio to wynika.

Agencja Celna występuje w sprawach celno - podatkowych jako przedstawiciel bezpośredni w trybie uregulowanym art. 5 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 76 ustawy Prawo celne i ta okoliczność jest właśnie decydująca w aspekcie braku możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już uprzednio wskazano z treści art. 5 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, iż przedstawicielstwo bezpośrednie ma miejsce wtedy, gdy przedstawiciel działa w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Przedstawiciel bezpośredni swoim działaniem na rzecz osoby reprezentowanej i w jej imieniu wywołuje skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów (art. 76 Kodeksu Celnego) czynności dokonywane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła, co oznacza, że przedstawiciel taki dokonuje zgłoszeń celnych, zapłaty należności celnych oraz zapłaty podatku od towarów i usług oraz innych należności publicznoprawnych w imieniu zleceniodawcy.

W konsekwencji uiszczone przez Spółkę zobowiązanie nie jest jej zobowiązaniem, lecz osoby, której jest przedstawicielem, a zatem nie stanowi jej kosztów podatkowych, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków „na spłatę innych zobowiązań”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym o zaliczeniu ich do kosztów podatkowych nie może decydować okoliczność, iż jak wskazuje Wnioskodawca, decyzja spłaty długu celnego z własnych środków została podjęta w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, bowiem w przypadku nie pokrycia przez Agencję Celną kwoty długu celnego, kwota zabezpieczenia generalnego uległaby zmniejszeniu, co w konsekwencji mogłoby uniemożliwić bieżące prowadzenie działalności przez Agencję.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Op 25/08, w sprawie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków czynionych w imieniu kontrahenta w związku z świadczoną usługą przedstawicielstwa bezpośredniego w ramach agencji celnej: „Wydatki te sytuują się poza rachunkiem podatkowym skarżącej właśnie dlatego, że dokonywane są w imieniu zleceniodawcy, a więc na jego korzyść i na jego rachunek. Nie jest zatem wykluczone, że mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ale przychodów kontrahenta skarżącej, a nie samej skarżącej. Rozróżnienie pomiędzy ponoszonymi przez skarżącą we własnym imieniu i na własną rzecz wydatkami na funkcjonowanie agencji celnej, które niewątpliwie należy do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, a wydatkami ponoszonymi wprawdzie przy wykonywaniu zlecenia, ale w imieniu i na rzecz kontrahenta, których to wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej zaliczyć nie można, wydaje się klarowne i wątpliwości budzić nie powinno.”

Co więcej, odnosząc się do charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz okoliczności związanych z przyczyną powstania przedmiotowego długu celnego (a więc ogłoszeniem upadłości zleceniodawcy) i koniecznością uregulowania go za pośrednictwem Agencji Celnej, w wyroku tym wskazano również: „Czynione przez skarżącą, jako przedstawiciela bezpośredniego, wydatki na pokrycie należności publicznoprawnych jej kontrahentów, podlegają zwrotowi, co wynika wprost z charakteru czynności dokonywanych w imieniu i na rzecz tych kontrahentów, a także z czynionych przez skarżącą prób wyegzekwowania zwrotu tych wydatków na drodze prawnej. Nie mają więc dla skarżącej charakteru definitywnego. Charakteru tego nie tracą także wtedy, gdy w późniejszym okresie okaże się, że zwrot tych wydatków jest problematyczny ze względu na bezskuteczność egzekucji od kontrahenta, gdyż trudności w rozliczeniach dokonywanych ex post nie mogą zmienić istoty operacji gospodarczej, określającej jej charakter.”

W konsekwencji stanowisko Spółki uznać należy więc za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.