Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-620/12-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-25
Teza: Czy usługi szkoleniowe, które jako usługa kompleksowa obejmują wykłady/kursy i poczęstunek, będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych dla lekarzy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych dla lekarzy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest organizacją pracodawców. Głównym celem i zadaniem Związku jest występowanie w imieniu lub na rzecz członków przed organami władz państwowych i samorządowych, administracją rządową i władz sądowych w sprawach dotyczących praw i interesów członków Związku. Dla realizacji celów statutowych Związek prowadzi również działalność gospodarczą, do której należy m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej, poprzez organizowanie i/lub prowadzenie studiów podyplomowych, doktoranckich, uzupełniających, szkół, kursów, odczytów, wykładów we wszelkich formach i każdym zakresie, nauki języków obcych i ustawicznego kształcenia dorosłych, prace badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Związek jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.) lekarze są zobligowani do szkoleń, poprzez uczestnictwo i zbieranie punktów edukacyjnych.

W ramach działalności gospodarczej Związek organizuje m.in. odpłatne szkolenia zawodowe dla lekarzy umożliwiające im zebranie punktów edukacyjnych. W tym celu Wnioskodawca uzyskał wpis w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia”, prowadzonym przez Okręgową Izbę Lekarską.

Związek nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi świadczone przez Związek są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Związek nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, natomiast uzyskał akredytację na podstawie art. 19a, 19c oraz19d ust. 5 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005 r. nr 226, poz. 1943 z późn. zm.) (kopia uchwały Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w załączeniu). Przedmiotowe usługi nie są i nie będą finansowane/współfinansowane ze środków publicznych

W skład usługi szkoleniowej wchodzą: wykład, poczęstunek, materiały dydaktyczne, certyfikat o ukończeniu szkolenia.

Usługa poczęstunku jest ściśle związana z usługą szkolenia i jest ona niezbędna, gdyż szkolenie trwa 10 godzin dziennie. Głównym celem usługi poczęstunku jest zapewnienie kompleksowej usługi szkoleniowej, a nie uzyskanie dodatkowego dochodu.

Związek zapewnia kompleksowe wykłady/kursy (sala, materiały, wykłady i zaświadczenia o ukończeniu szkolenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. usługi szkoleniowe, które jako usługa kompleksowa obejmują wykłady/kursy i poczęstunek, będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT, gdyż są to usługi kształcenia zawodowego oraz są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy wskazuje, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, który jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w ramach działalności gospodarczej organizuje m.in. odpłatne szkolenia zawodowe dla lekarzy umożliwiające im zebranie punktów edukacyjnych. W tym celu Zainteresowany uzyskał wpis w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia”, prowadzonym przez Okręgową Izbę Lekarską. Związek nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Związek są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Związek nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, natomiast uzyskał akredytację na podstawie art. 19a, 19c oraz19d ust. 5 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005 r. nr 226, poz. 1943 z późn. zm.) Przedmiotowe usługi nie są i nie będą finansowane/współfinansowane ze środków publicznych

W skład usługi szkoleniowej wchodzą: wykład, poczęstunek, materiały dydaktyczne, certyfikat o ukończeniu szkolenia. Usługa poczęstunku jest ściśle związana z usługą szkolenia i jest ona niezbędna, gdyż szkolenie trwa 10 godzin dziennie. Głównym celem usługi poczęstunku jest zapewnienie kompleksowej usługi szkoleniowej, a nie uzyskanie dodatkowego dochodu. Związek zapewnia kompleksowe wykłady/kursy (sala, materiały, wykłady i zaświadczenia o ukończeniu szkolenia).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez niego usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. stosuje się przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Szczegółowe regulacje w zakresie obowiązków doskonalenia lekarzy zawiera ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. 231, poz. 2326 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ww. ustawy lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1.

Przepis § 2 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
4.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym";
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu mulitimedialnego o charakterze popularnonaukowym;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności;
14.  prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów;
15.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski Instytut Informacji Naukowej lub Index Copernicus;
16.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Stosownie do § 4 ww. rozporządzenia:

1.  Lekarz realizujący obowiązek doskonalenia zawodowego prowadzi indywidualną ewidencję przebiegu doskonalenia zawodowego, w formie „Ewidencji Doskonalenia Zawodowego”, której wzór jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
2.  „Ewidencję Doskonalenia Zawodowego” lekarz otrzymuje nieodpłatnie od okręgowej izby lekarskiej, której jest członkiem.
3.  Lekarz przedstawia okręgowej radzie lekarskiej do wglądu „Ewidencję Doskonalenia Zawodowego” wraz z dokumentami stanowiącymi potwierdzenie odbycia określonych form doskonalenia zawodowego przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.
4.  Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy oraz w dokumencie „Prawo wykonywania zawodu lekarza” albo „Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty”, w części „wpisy uzupełniające”. Wzór wpisu do dokumentu prawa wykonywania zawodu stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.
5.  Potwierdzenia, o którym mowa w ust. 4, dokonuje się na podstawie przedłożonej przez lekarza „Ewidencji Doskonalenia Zawodowego” oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego.
6.  Liczbę punktów edukacyjnych odpowiadających poszczególnym formom doskonalenia zawodowego określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi doskonalenia zawodowego w formie specjalistycznych szkoleń medycznych dla lekarzy umożliwiających zebranie punktów edukacyjnych, przeprowadzane przez Wnioskodawcę spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, głównie dlatego, że są niezbędnym elementem wykształcenia lekarza. Osoby szkolące się mają ustawiczny obowiązek podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, które muszą być potwierdzone dokumentem w formie Ewidencji Doskonalenia Zawodowego. Ewidencję tę lekarz przedstawia okręgowej radzie lekarskiej do wglądu wraz z dokumentami stanowiącymi potwierdzenie odbycia określonych form doskonalenia zawodowego. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący szkolenia uzyskał wpis w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy.

Tym samym osoby poprzez udział w organizowanych szkoleniach uaktualnią posiadaną wiedzę oraz będą ją wykorzystywały w prowadzonej praktyce lekarza.

Zatem została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do zwolnienia świadczonych usług szkoleniowych bowiem usługi te są usługami kształcenia lub doskonalenia zawodowego w zawodzie lekarza.

Jednak dla oceny czy usługi przeprowadzania kursów świadczone przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub są finansowane w całości ze środków publicznych.

We wniosku podano, że warunki przeprowadzania szkoleń wynikają z ww. ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996r. oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a prowadzone przez Wnioskodawcę kursy nie są finansowane ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1. W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. 231, poz. 2326 ze zm.).

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1 ww. ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

W świetle art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ustawy).

Z powyższego wynika, że zasady i formy przeprowadzania takich szkoleń zostały uregulowane w ww. odrębnych przepisach.

W związku z powyższym spełniona została przesłanka warunkująca prawo do zwolnienia realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń zawodowych dla lekarzy wynikająca z artykułu 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleń zawodowych dla lekarzy umożliwiających im zebranie punktów edukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy pojawiły się również w zakresie kwestii dotyczącej zastosowania zwolnienia z podatku VAT organizacji szkolenia zawodowego dla lekarzy razem z poczęstunkiem jako usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionej sytuacji, gdzie usługa poczęstunku jest ściśle związana z usługą szkolenia i jest niezbędna, gdyż szkolenie trwa 10 godzin dziennie. Głównym celem poczęstunku jest zapewnienie kompleksowej usługi szkoleniowej, a nie uzyskanie dodatkowego dochodu.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają dyspozycję wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy gdyż są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.).

Reasumując, odpłatne usługi szkolenia zawodowego lekarzy, które jako usługa kompleksowa obejmują wykłady i poczęstunek, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, prowadzone w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.