Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1245/11-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-12
Teza: prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie działki gruntu
Słowa kluczowe: grunty; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.09.2011 r. (data wpływu 13.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25.07.2011r. B. Aktem Notarialnym nabył działkę gruntu o powierzchni 3,874 ha, nr 2/2 (dalej: „Nieruchomość”). Wydanie Nieruchomości nastąpiło w dniu 28.07.2011 r. Płatność z tytułu przedmiotowej transakcji została dokonana w dniach 26.07.201 lr. i 28.07.201l r. Ponieważ w chwili podpisywania aktu notarialnego Strony pozostawały w przekonaniu że powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w chwili podpisania Aktu Notarialnego pobrany został podatek od czynności cywilno-prawnych.

Równolegle jednak, w celu potwierdzenia powyższego stanowiska, Sprzedająca w trakcie negocjacji poprzedzających przedmiotową transakcję wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości.

Jak Sprzedająca wskazała ww. wniosku, Nieruchomość jest niezabudowana, w ewidencji gruntów i budynków opisana jest jako „grunty orne” a także brak dla niej aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”). Nieruchomość była jedyną nieruchomością, jaką posiadała Sprzedająca. Ponadto Sprzedająca wskazała, że:

*   transakcja miała charakter jednorazowy, tj. w jej ramach sprzedany został cały posiadany przez nią grunt (Nieruchomość).

*   dla Nieruchomości (lub jej części) nie istniała decyzja o warunkach zabudowy,

*   własność Nieruchomości Sprzedająca nabyła od matki w drodze darowizny (bez VAT) w roku 2000, z przeznaczeniem na działalność rolną,

*   nie podejmowała czynności faktycznych lub prawnych mających zmienić status/przeznaczenie Nieruchomości, takich jak uzbrojenie terenu czy podział na mniejsze działki.

*   zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (dalej: „studium”) Nieruchomość znajduje się w obszarze planowanej zabudowy mieszkaniowej z funkcją usługową.

– do dnia sprzedaży Nieruchomość była przez Sprzedającą użytkowana na cele rolnicze, tj. wchodziła w skład prowadzonego przez Sprzedającą gospodarstwa rolnego — a z tego tytułu, na potrzeby VAT, Sprzedająca traktowana była jako tzw. rolnik ryczałtowy, W omawianym wniosku Sprzedająca przedstawiła swoje stanowisko zgodnie, z którym przedmiotowa transakcja powinna pozostawać poza reżimem VAT. Z opinią taką nie zgodził się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nr IPPP2-442-657/11-3/AK wydanej 22 sierpnia br. Konkluzją interpretacji tej jest, iż przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Wziąwszy pod uwagę powyższą interpretację, zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, Sprzedająca planuje rozliczyć należny z tytułu transakcji podatek VAT z urzędem skarbowym, poprzez jego wykazanie w deklaracji VAT składanej za okres, w którym powstał stosownie do art. 19 ust 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. sierpień 2011, oraz jego wpłatę na rachunek bankowy tegoż urzędu. W tym celu Sprzedająca zarejestruje się na VAT jako podatnik VAT czynny oraz — po dokonaniu ww. zgłoszenia — wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT potwierdzającą transakcję, z wykazaną kwotą tego podatku.

Na dzień dzisiejszy faktura nie została dostarczona do B Nieruchomości. Ponadto, po dokonaniu transakcji, Strony powzięły informację iż w dniu 22.07.2011 r. dla części gruntu o powierzchni 6.650 m2 wydana została decyzja o warunkach zabudowy nr WZ-1 03/2011. Decyzja ta ustala warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych z usługami w parterze i garażem podziemnym. Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie był złożony bezpośrednio przez Sprzedającą ale przez podmiot trzeci. Do daty zawarcia transakcji decyzja nie została dostarczona stronom jak również nie była jeszcze prawomocna (uprawomocniła się w dniu 20.08.2011r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy B będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wspomnianej wyżej faktury w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzyma lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony z tak wystawionej faktury w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzyma lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Podatnik / zakres podmiotowy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod tym pojęciem należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje min wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar wykonywania czynności (handlu, produkcji, świadczenia usług) w sposób częstotliwy tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

W przedmiotowej sprawie, na szczególne podkreślenie zasługuje fakt iż definicja działalności-gospodarczej zawarta w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie 112, jednoznacznie przesądza, że działalność wykonywana przez rolników zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej.

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej tub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z kolei art. 2 pkt 15 oraz pkt 20 definiują odpowiednio „działalność rolniczą” oraz „produkty rolne”.

Sprzedająca aktem darowizny otrzymała od matki Nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne a w momencie dokonania przedmiotowej transakcji sprzedaży Nieruchomości posiadała status rolnika ryczałtowego prowadząc na Nieruchomości działalność rolną.

Mając na uwadze powołaną wyżej definicję działalności gospodarczej oraz interpretację otrzymaną przez Sprzedającą, należy uznać, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości miała związek z działalnością gospodarczą Sprzedającej, bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Niezależnie od faktu, iż Sprzedająca na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzystała ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych należy podkreślić, iż jeżeli osoba taka wykonuje równocześnie inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Zatem, rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego, osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wykorzystywała będący przedmiotem wniosku grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej, tj. dokonywała z tych gruntów sprzedaży płodów rolnych, nie można uznać, że grunt ten jest majątkiem osobistym, który - jak sama nazwa wskazuje - służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż dostawę (sprzedaż) nieruchomości, służącej uprzednio do wykonywania działalności rolniczej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż przedmiotowa transakcja ma związek z taką działalnością, bowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego ww. działalność (działalność rolniczą).

Należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego zasadnym wydaje się - w ramach wykładni systemowej - przyjęcie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisach Kodeksu Cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa w art. 553, zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Treść tej definicji pozwala przyjąć, iż spełnia ono określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje można zasadnie stwierdzić, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zauważyć należy, iż grunt rolny, który był wykorzystywany przez Sprzedającą jako osobę prowadzącą działalność rolniczą nie stanowi majątku osobistego. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy. W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez Sprzedającą, jako rolnika mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a grunty, które były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego należy uznać za związane z tą działalnością. Podkreślić należy, iż majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje (użytkował) w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej.

W efekcie sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio do działalności rolniczej, które przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową z funkcja usługową, należy traktować jak sprzedaż części majątku przedsiębiorstwa.

Przedmiot opodatkowania / stawka VAT

W chwili dokonania transakcji dla obszaru, na którym znajdują się przedmiotowe działki nie było ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego, a ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wynika, iż jest to obszar planowanej zabudowy mieszkaniowej z funkcją usługową. Na uwagę zasługuje również fakt że dla części działki o powierzchni 6.650 m2 w dniu 22.07.2011 r. wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Decyzja ta, zdaniem B, ostatecznie przesądza o przeznaczeniu gruntu i zakwalifikowaniu go jako przeznaczonego pod zabudowę Decyzja ta nie została oprotestowana i stała się prawomocna w dniu 20.08.2011 r. Bez istotnego znaczenia jest również fakt, że wniosek o wydanie warunków zabudowy nie był złożony bezpośrednio przez Sprzedającą. Niezależnie od powyższego również przedstawione poniżej argumenty świadczą za taką właśnie kwalifikacją przedmiotowej nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 1 46 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%. W art. 43 ustawy, zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Zgodnie z art. 4 ust 1 i ust 2 tej Ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani prawomocna decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, (\`(...)\`) należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (dalej „studium”). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym Zbiorem informacji faktycznych.

Wynikające z niej Zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu.

Stanowią one podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Podkreślić należy, iż z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W powyższym przepisie ustawodawca określił więc kryterium według jakiego należy dokonywać podziału gruntów na te, które mogą korzystać ze zwolnienia oraz na takie, którym to zwolnienie nie przysługuje. Zatem przy dostawie gruntów każdorazowo konieczne jest określenie przeznaczenia sprzedawanych gruntów. Jeżeli takiego przeznaczenia nie można określić na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego, należy posługiwać się innymi dostępnymi dokumentami określającymi przeznaczenie danego terenu w planach gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, lub gdy wydana decyzja o warunkach zabudowy nie jest jeszcze prawomocna, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Ustalenie zaś przeznaczenia danego terenu jest niezbędne dla określenia prawa do korzystania przy dostawie tego terenu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, iż transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotycząca sprzedaży Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na związek Nieruchomości z działalnością gospodarczą Sprzedającej jaką - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług -jest działalność rolnicza. Do transakcji zbycia winna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku, tj. 23%, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę a jak wskazano powyżej Nieruchomość takim terenem nie jest (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego

Jak wykazano powyżej przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości została wykonana przez Sprzedającą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, fakt, iż Sprzedająca na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzystała ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych nie oznacza iż w przypadku wykonania przez nią równocześnie innej czynności mieszczącej się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT zwolnienie to powinno być automatycznie zastosowane do takiej czynności, ze względu na fakt iż w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Nieruchomość znajduje się w obszarze planowanej zabudowy mieszkaniowej z funkcją usługową, jak również wydana została dla części przedmiotowego gruntu decyzja o warunkach zabudowy (jeszcze nieprawomocna na dzień transakcji ale już wydana) należy uznać, iż jej sprzedaż nie mieści się w dyspozycji przepisu art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

W świetle powyższego przedmiotową transakcję sprzedaży nieruchomości dokonaną przez Sprzedającą należy uznać za dokonanie czynności opodatkowanej, określonej wart. S ustawy, innej niż wymieniona w art. 96 ust. 3 ustawy, a w konsekwencji - zgodnie z art. 96 ustawy - na Sprzedającej ciążyły obowiązki rejestracyjne.

Pomimo, iż Sprzedająca pozostając w dobrej wierze, co do tego, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT, nie dokonała rejestracji, jako podatnik VAT czynny przed dokonaniem sprzedaży, tow chwili kiedy dokona czynności formalno-prawnych związanych z rejestracją, a Naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokona rejestracji Sprzedającej jako „podatnika VAT czynnego” (art. 96 ust 4 ustawy) Sprzedająca posiadając NIP, będzie uprawniona do wystawienia faktury VAT zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikiem, wystawiania faktur z dnia 28.111.2011 (dalej Rozporządzenie).

Zważywszy, iż;

*   zakup Nieruchomości został dokonany przez B Nieruchomości w Celu wybudowania na niej osiedla mieszkaniowego przeznaczonego na sprzedaż, a więc bezsprzecznie nabyty towar będzie wykorzystany w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 Ustawy

*   zakup ten zostanie potwierdzony fakturą VAT wystawioną przez podatnika VAT czynnego, zgodnie z 5 i kolejnymi Rozporządzenia,

*   podatek z tytułu transakcji zostanie wykazany przez Sprzedającą w deklaracji VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego oraz w terminie płatności zobowiązania wynikającego z tej deklaracji — odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego

B, będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z takiej faktury w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym ją otrzyma lub rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów.

Prawa tego nie zmieni moment, w którym przedmiotowa faktura została lub zostanie wystawiona, gdyż termin wynikający z § 9 Rozporządzenia wiąże wyłącznie Sprzedającą i nie ma wpływu na prawa nabywcy regulowane w art. 86 Ustawy.

Na prawo do odliczenia przez B podatku naliczonego nie będzie miał również wpływu fakt iż w chwili dokonania transakcji Sprzedająca nie dochowała obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny. Jak potwierdza to przywołana na wstępie interpretacja nr IPPP2-442-657/11-3/AK transakcja, jako taka, ze względu na swój charakter jak najbardziej stanowi dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, iż do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z Dyrektywy VAT, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Postulat ten jest realizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia opisane są w przepisach Tytułu X Dyrektywy VAT. Bezsprzecznie należy uznać iż przepisy te należą do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT a ich waga podkreślana była niejednokrotnie w orzecznictwie ETS gdzie zasada neutralności przywoływana jest jako podstawa dla dalszej analizy. Zgodnie z zasadą neutralności podatnik powinien mieć zagwarantowane, iż podatek zapłacony w cenie nabytych towarów czy usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z prowadzeniem swojej działalności opodatkowanej. Konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku VAT traktowane są w doktrynie wspólnego systemy VAT nie jako przywilej lecz jako fundamentalne prawo podatnika.

Realizacją postulatu neutralności jest min przepis art. 167 Dyrektywy VAT zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu stał się wymagalny. Z kolei zgodnie z art. 168 jeżeli towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia kwoty VAT, którą obowiązany jest zapłacić w zakresie VAT należnego lub zapłaconego od towarów i usług, które zostały mu dostarczone przez innego podatnika. Analogiczna regulacja wynika również z art. 86 polskiej Ustawy VAT.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż począwszy od kwietnia bieżącego roku zasada ta została jeszcze pełniej zaimplementowana do polskiego systemu VAT poprzez zmianę brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a. Z przepisu tego wykreślono „podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur”, Zmiana ta wyraźnie wskazuje iż Ustawodawca pragnie umożliwić nabywcy będącego podatnikiem realizację jego prawa do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od ewentualnych niedociągnięć formalno-proceduralnych leżących po stronie sprzedającego na którym leży pełna odpowiedzialność za wystawione faktury i za odprowadzenie podatku w nich wykazanego.

Oczywiście pamiętać należy iż zarówno zgodnie z art. 178 Dyrektywy VAT jak i z ust. 2 cytowanego powyżej art. 86 Ustawy VAT moment odliczenia powiązany jest bezpośrednio z chwilą otrzymania faktury VAT. ETS kilkukrotnie potwierdził, min w sprawie C-1 52/02, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym spełnione zostały oba warunki: towary zostały dostarczone (co jest równoznaczne z wymagalnością podatku po stronie dostawcy) oraz nabywca dysponuje fakturą potwierdzającą dokonanie transakcji.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznym, zdaniem B, pozostaje fakt, iż przedmiotowa transakcja objęta była reżimem VAT i podlegała opodatkowaniu stawką 23%, że w chwili sprzedaży Sprzedająca działała jako podatnik VAT oraz, że po jej stronie powstał obowiązek podatkowy. Konsekwentnie, w myśl zasady neutralności, ponieważ zakup przedmiotowej działki jest związany z działalnością opodatkowaną B, Pytający w chwili otrzymania od Sprzedającej faktury VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury tej wynikającego. w świetle powyższego bez znaczenia przy tym będzie to, czy w chwili dokonania transakcji Sprzedająca byłą zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, gdyż wszelkie czynności z tym związane ostatecznie zostały przez nią dokonane we wrześniu 2011 — przed wystawieniem faktury - a co za tym idzie, wystawiając przedmiotową fakturę działa jako podatnik VAT czynny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust.11).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ww. ustawy.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą).

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabył w dniu 25.07.2011 r. działkę gruntu, od osoby fizycznej (Sprzedającej) prowadzącej działalność gospodarczą, jako rolnik ryczałtowy. Opodatkowanie transakcji sprzedaży gruntu zostało potwierdzone w wydanej interpretacji indywidualnej dla Sprzedającej grunt. W związku, z czym Sprzedająca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i wystawi fakturę ze stawką właściwą dla tej sprzedaży oraz rozliczy tę transakcję poprzez wykazanie w deklaracji VAT. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca powyższa nieruchomość została nabyta w celu wybudowania na niej osiedla mieszkaniowego przeznaczonego na sprzedaż, a więc w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie z uwagi na fakt, iż nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy oraz fakt, iż nabywana nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.