Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.452.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem DDS usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu VAT oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Gminę za pośrednictwem DDS usług opiekuńczych.
Słowa kluczowe: opieka; pomoc-dom pomocy społecznej; posiłki; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem DDS usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Gminę za pośrednictwem DDS usług opiekuńczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem DDS usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu VAT oraz zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Gminę za pośrednictwem DDS usług opiekuńczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych (od tego dnia Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi).

Na terenie Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład Aktywności Zawodowej (dalej: „ZAZ”). ZAZ został utworzony na mocy uchwały Rady Miasta.

Na mocy uchwały Rady Miasta (dalej: „Uchwała”) ZAZ prowadzi Dzienny Dom „Senior (\`(...)\`)” (dalej: „DDS”).

Wnioskodawca zaznacza, że DDS posiada status ośrodka wsparcia działającego na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, ze zm. – dalej: „UPS”), niemniej nie stanowi on wyodrębnionej jednostki organizacyjnej. DDS utworzony został na podstawie umowy zawartej pomiędzy Prezydentem Miasta a Ministrem Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w ramach programu „Senior-WIGOR” (uchwała nr 34 Rady Ministrów z dnia 17 marca 2015 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego „Senior-WIGOR” na lata 2015-2020, M. P. 2015 poz. 341 – dalej: „program Senior-WIGOR”), zaś prowadzony jest przez ZAZ.

ZAZ prowadzi DDS w ramach powierzonych mu przez Gminę do realizacji zadań w opisanym poniżej zakresie.

Głównym celem funkcjonowania DDS jest wsparcie osób nieaktywnych zawodowo w podeszłym wieku (tj. wieku powyżej 60 lat) z terenu Gminy (dalej: „Beneficjenci”) poprzez świadczenie usług na rzecz społecznej aktywizacji, w tym usług prozdrowotnych, obejmujących m.in. usługi opiekuńcze, edukacji, kulturalno-oświatowe, sportowo-rekreacyjne, aktywności ruchowej, fizjoterapii, czy też terapii zajęciowej.

Na wyżej wskazane usługi składają się m.in.:

1.  zapewnienie dziennego pobytu w DDS;
2.  opieka ogólna i pielęgniarska;
3.  wypełnienie czasu wolnego – spacery, rozmowa, telewizja, biblioteka;
4.  pomoc w podstawowych czynnościach życiowych, tj. przy spożywaniu posiłków, poruszaniu się, itp.;
5.  zajęcia rehabilitacyjne;
6.  zajęcia podtrzymujące sprawność psychofizyczną;
7.  zajęcia kulturalno-oświatowe;
8.  warsztaty terapii zajęciowej indywidualne i grupowe (warsztaty terapii plastyczno-technicznej, ruchowej, kulinarnej, muzykoterapia. itp.);
9.  zajęcia aktywizujące społecznie;
10.  pomoc w załatwianiu spraw urzędowych;
11.  zapewnienie posiłków;
12.  usługi transportowe na rzecz Beneficjentów w zakresie dowozu i odwozu do/z DDS (dotyczy wyłącznie osób bezwzględnie wymagających transportu ze względu na stan zdrowia, np. osób mających trudności w poruszaniu się).

Wnioskodawca wskazuje, iż usługi transportu oraz usługi wyżywienia są ściśle związane z pozostałymi usługami, stanowiącymi usługi podstawowe oraz wynikają z wymogów związanych z programem Senior-WIGOR.

Powyższe usługi będą dalej określane jako „usługi DDS”. Usługi DDS świadczone są przez wykwalifikowanych pracowników ZAZ.

Wnioskodawca podkreśla, że działalność DDS w powyższym zakresie nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania zysku.

Beneficjenci kierowani są do DDS na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MOPS”), który wskazuje okres na jaki dana osoba jest do niego kierowana oraz wysokość odpłatności za pobyt, która uiszczana jest wyłącznie w formie przelewu na konto MOPS.

Zasady odpłatności za pobyt w DDS unormowane są w uchwale Rady Miasta w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w dziennych domach pomocy. Wysokość odpłatności uzależniona jest od sytuacji dochodowej i rodzinnej osoby kierowanej i kalkulowana jest w wartości procentowej osiąganego dochodu osoby kierowanej. W sytuacji, gdy dochód Beneficjenta nie spełnia określonego poziomu kryterium dochodowego, Beneficjent jest zwolniony z odpłatności tytułem usług DDS.

Odpłatność za usługi DDS została ustalona w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia 23 marca 2016 r. (średni miesięczny koszt pobytu w DDS został ustalony jako 828,66 zł).

Część kosztów funkcjonowania DDS pokrywana jest w formie dotacji przedmiotowych do utrzymania obiektu, kosztów zużycia mediów, kosztów wynagrodzeń, itp. udzielonych przez Gminę, bądź w ramach otrzymanych dotacji czy dofinansowań z budżetu państwa, m.in. z Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej.

Wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem DDS w postaci usług opiekuńczych, usług zapewnienia dziennego pobytu w DDS oraz usług zapewniania posiłków na rzecz Beneficjentów podlegają wyłączeniu z podlegania opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1:

1.  Czy usługi DDS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem DDS w postaci usług opiekuńczych, usług zapewnienia dziennego pobytu w DDS oraz usług zapewniania posiłków na rzecz Beneficjentów podlegają wyłączeniu z podlegania opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
*   W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że usługi DDS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

I. Uwagi ogólne

Gmina na początku zaznacza, iż z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu musi ona mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. l Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami”.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika – fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu, pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (por. A. Bartosiewicz. Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. LEX 2014.) i aprobowany przez sądownictwo administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09).

II. Opodatkowanie VAT działalności Gminy

Należy zauważyć, że Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT, jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym Gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze – dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak – należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej – została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca – czynność podlega VAT, w przeciwnym razie – jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Usługi pomocy społecznej jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. – dalej: „USG”) w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gmin wykonywanie zadań z zakresu pomocy społecznej ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań. Według postanowień art. 110 ust. 1 UPS, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

Zarówno umieszczenie danej osoby w dziennym domu pomocy, jak i opłata za korzystanie z usług dziennego domu pomocy lub zwolnienie z niej wynikają z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 97 ust. 1). Analogicznie, zgodnie z przepisami ustawy o pomocy społecznej (art. 50 i nast.), usługi opiekuńcze świadczone są na podstawie decyzji administracyjnej.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z zakresu pomocy społecznej mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia usług DDS Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług DDS stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

W konsekwencji w stosunku do usług DDS świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Dziennego Domu „Senior (\`(...)\`)” zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego

Gmina chciałaby również odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług DDS świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Dziennego Domu „Senior (\`(...)\`)” za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., ze zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji, ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

Tymczasem, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Kr 462/13 (orzeczenie prawomocne utrzymane w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. I FSK 2183/15):

„Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami”.

W konsekwencji należy uznać, iż brak opodatkowania VAT świadczenia usług DDS przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Orzecznictwo w analogicznych sprawach

Pogląd zaprezentowany przez Gminę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP2/443-435/13-4/AO, w której organ stwierdził, że w konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa. W kontekście powyższego należy uznać, iż w niniejszych okolicznościach wykonując nałożone przez m.st. Warszawę zadania w zakresie pomocy społecznej Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku d towarów i usług”.

Takie podejście prezentowane jest również w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach:

*   WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 569/17 w którym Sąd uznał, że: „Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ren działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca – pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu, Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (świadczenia usług schronienia, pobytu podopiecznych w DPS, pobytu w mieszkaniu chronionym), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. Co więcej, w niektórych przypadkach za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych osoby nie ponoszą wcale opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (art. 97 ust. 1 UPS). W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za ww. sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej”.
*   WSA w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 356/17, w którym Sąd stwierdził: „nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc – jako organ władzy publicznej – poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. (\`(...)\`) Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego, w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym wypadku w formie prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych. Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącą czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki budżetowej, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych. (\`(...)\`) Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżący działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT”.
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bd 332/17, w którym sąd wskazał: Nie sposób w takim wypadku zakładać, że skarżąca realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego. Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącą czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki budżetowej, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych. (\`(...)\`) Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT”.
*   WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Gl 447/17, w którym Sąd stwierdził, że: „zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze imperium. Zdaniem Sądu Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu Gmina (\`(...)\`) w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zadań pomocy społecznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna. Uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć by opłaty te odzwierciedlały w całości wydatki jakie by były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. (\`(...)\`) Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia nie będą pokryte w całości albowiem odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowana jest aktem prawa miejscowego, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze. Nadto podkreślić należy iż z art. 9 ust. 2 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminy wynika iż Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie – a to ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przestanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług opieki społecznej”.
*   WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Kr 472/17, w którym Sąd przyjął stanowisko, iż: „W DPS przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów, lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby gminne DPS dbające o uboższą część społeczności lokalnej stanowiły konkurencję dla domów prywatnych skierowanych z zasady dla zamożniejszych obywateli. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że strona skarżąca w uzasadnieniu swojego wniosku powoływała się na art. 60 ust. 1 u.o.p.s., zgodnie z którym pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Decyzje, o których mowa, jednocześnie – w oparciu o przepisy u.o.p.s. – ustalają odpłatność za pobyt w DPS (uwzględniając odpowiednie relacje udziału w opłacie mieszkańca za pobyt). Do tego zagadnienia organ interpretujący nie odniósł się w ogóle. Zaznaczyć jednak należy, że na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeenie Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej”.
*   WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 974/16, w którym sąd wskazał, iż: „Zdaniem sądu, (…) wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym. W związku z eksponowaną przez organ interpretacyjny kwestią, że (\`(...)\`) świadczenie pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym skierowane jest do konkretnego bezpośredniego beneficjenta, który ponosi odpłatność z tytułu uzyskania tego świadczenia, należy przede wszystkim zauważyć, że – jak to prawidłowo wyjaśnił sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – dla objęcia opodatkowaniem na podstawie ustawy o VAT konieczne jest nie tylko wykonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i art. 8 ustawy o VAT), ale także wykonanie takich czynności przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, skoro z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium, to za rozstrzygający argument w niniejszej sprawie nie może być uznane istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia. Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest – jak prawidłowo wywodzi skarżąca – daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. (\`(...)\`) Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, o której mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Odnosząc się natomiast do poglądu organu, że realizacja przyznanego świadczeniobiorcy świadczenia pomocy społecznej »stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną«, zauważyć należy, że nie został on w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym poglądem podnieść jednak należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, np. udostępnienie miejsca do zamieszkania, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście, podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna (np. umowa najmu). Jednak – jak wyjaśniono wyżej – świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej miejsca w mieszkaniu chronionym i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie Gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem miejsc do zamieszkania, bowiem z prawem do zamieszkania w mieszkaniu chronionym wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 53 § 2 i art. 88 ust. 6 u.p.s. oraz § 2 i § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie mieszka chronionych Dz. U poz. 305)”.
*   WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 973/16, w którym Sąd uznał, że: „W związku z tym poglądem podnieść jednak należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, np. posiłku, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście, podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna (umowa o świadczenie usług). Jednak – jak wyjaśniono wyżej – świadczenie posiłku przez Gminę na rzecz uprawnionego świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej w zakresie dożywiania i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym”.
*   WSA w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. I SA/Lu 888/16, w którym Sąd zauważył, iż: „Zasadnie bowiem Gmina stwierdziła, że w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. DPS działające w Gminie jako gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta L. a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek, zatem nie sposób mówić o tym, że prowadzą działalności o charakterze komercyjnym. W DPS przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów, lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie mnożna uznać, aby gminne DPS dbające o uboższą część społeczności lokalnej stanowiły konkurencję dla domów prywatnych skierowanych z zasady dla zamożniejszych obywateli. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że wnioskodawca w uzasadnieniu swojego wniosku powoływał się na art. 60 ust. 1 u.o.p.s., zawierający stwierdzenie, iż pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Decyzje, o których mowa, jednocześnie – w oparciu o przepisy u.o.p.s. – ustalają odpłatność za pobyt w DPS (uwzględniając odpowiednie relacje udziału w opłacie mieszkańca za pobyt). Do tego zagadnienia organ interpretujący nie odniósł się w ogóle”.
*   NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. I FSK 2183/15 utrzymującym w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13, w którym Sąd stwierdził: „Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego”.
*   WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 589/15, w którym Sąd wskazał, iż: „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”.
*   WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11, w którym Sąd orzekł: „Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez Dom ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”.

Reasumując, zdaniem Gminy, usługi DDS wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Dziennego Domu „Senior (\`(...)\`)” nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2

Usługi pomocy społecznej zwolnione z opodatkowania VAT

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, tj. jeżeli organ uzna, że Gmina świadcząc usługi DDS za pośrednictwem Dziennego Domu „Senior (\`(...)\`)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina stoi na stanowisku, iż świadczenie takich usług podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż w całości podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwolnione od opodatkowania są usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Analizując powołany wyżej przepis zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  o charakterze podmiotowym, tj. odnoszącej się do usługodawcy, który ma być jednym z wymienionych w przepisie podmiotów oraz
2.  o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, na rzecz beneficjenta tej pomocy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku przesłanka podmiotowa została spełniona, bowiem DDS posiada status ośrodka wsparcia wymienionego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a. Ponadto, usługi świadczone przez DDS stanowią usługi z zakresu pomocy społecznej stosownie do art. 15 i następnych UPS.

W konsekwencji, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi DDS świadczone na rzecz Beneficjentów przez Gminę za pośrednictwem Dziennego Domu „Senior (\`(...)\`)” będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina ponownie zaznacza, iż stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem DDS powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem DDS usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Gminę za pośrednictwem DDS usług opiekuńczych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych (od tego dnia Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi).

Na terenie Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład Aktywności Zawodowej (dalej: „ZAZ”). Na mocy uchwały Rady Miasta ZAZ prowadzi Dzienny Dom „Senior (\`(...)\`)” (dalej: „DDS”). DDS posiada status ośrodka wsparcia działającego na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, niemniej nie stanowi on wyodrębnionej jednostki organizacyjnej. DDS utworzony został na podstawie umowy zawartej pomiędzy Prezydentem Miasta a Ministrem Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w ramach programu „Senior-WIGOR”, zaś prowadzony jest przez ZAZ.

ZAZ prowadzi DDS w ramach powierzonych mu przez Gminę do realizacji zadań w opisanym poniżej zakresie. Głównym celem funkcjonowania DDS jest wsparcie osób nieaktywnych zawodowo w podeszłym wieku (tj. wieku powyżej 60 lat) z terenu Gminy (dalej: „Beneficjenci”) poprzez świadczenie usług na rzecz społecznej aktywizacji, w tym usług prozdrowotnych, obejmujących m.in. usługi opiekuńcze, edukacji, kulturalno-oświatowe, sportowo-rekreacyjne, aktywności ruchowej, fizjoterapii, czy też terapii zajęciowej.

Na wyżej wskazane usługi składają się m.in.: zapewnienie dziennego pobytu w DDS; opieka ogólna i pielęgniarska; wypełnienie czasu wolnego – spacery, rozmowa, telewizja, biblioteka; pomoc w podstawowych czynnościach życiowych, tj. przy spożywaniu posiłków, poruszaniu się, itp.; zajęcia rehabilitacyjne; zajęcia podtrzymujące sprawność psychofizyczną; zajęcia kulturalno-oświatowe; warsztaty terapii zajęciowej indywidualne i grupowe (warsztaty terapii plastyczno-technicznej, ruchowej, kulinarnej, muzykoterapia, itp.); zajęcia aktywizujące społecznie; pomoc w załatwianiu spraw urzędowych; zapewnienie posiłków; usługi transportowe na rzecz Beneficjentów w zakresie dowozu i odwozu do/z DDS (dotyczy wyłącznie osób bezwzględnie wymagających transportu ze względu na stan zdrowia, np. osób mających trudności w poruszaniu się).

Wnioskodawca wskazuje, iż usługi transportu oraz usługi wyżywienia są ściśle związane z pozostałymi usługami, stanowiącymi usługi podstawowe oraz wynikają z wymogów związanych z programem Senior-WIGOR. Powyższe usługi będą dalej określane jako „usługi DDS”. Usługi DDS świadczone są przez wykwalifikowanych pracowników ZAZ. Działalność DDS w powyższym zakresie nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania zysku. Beneficjenci kierowani są do DDS na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MOPS”), który wskazuje okres na jaki dana osoba jest do niego kierowana oraz wysokość odpłatności za pobyt, która uiszczana jest wyłącznie w formie przelewu na konto MOPS. Zasady odpłatności za pobyt w DDS unormowane są w uchwale Rady Miasta w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w dziennych domach pomocy. Wysokość odpłatności uzależniona jest od sytuacji dochodowej i rodzinnej osoby kierowanej i kalkulowana jest w wartości procentowej osiąganego dochodu osoby kierowanej. W sytuacji, gdy dochód Beneficjenta nie spełnia określonego poziomu kryterium dochodowego, Beneficjent jest zwolniony z odpłatności tytułem usług DDS.

Odpłatność za usługi DDS została ustalona w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta. Część kosztów funkcjonowania DDS pokrywana jest w formie dotacji przedmiotowych do utrzymania obiektu, kosztów zużycia mediów, kosztów wynagrodzeń, itp. udzielonych przez Gminę, bądź w ramach otrzymanych dotacji czy dofinansowań z budżetu państwa, m.in. z Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy świadczenie przez Gminę za pośrednictwem DDS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych (usług zapewnienia dziennego pobytu w DDS oraz usług zapewnienia posiłków) na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić – art. 50 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem – art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Na podstawie art. 51 ust. 1-3 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Usługi opiekuńcze świadczone w ośrodku wsparcia określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, dotyczące świadczenia usług w zakresie usługi opiekuńczej, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze – usługi zapewnienia dziennego pobytu w DDS i usługi zapewnienia posiłków), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz chorego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczone usługi opiekuńcze – usługi zapewnienia dziennego pobytu w DDS oraz usług zapewnienia posiłków), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe zatem jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji świadczenie przez Gminę za pośrednictwem DDS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych (usług zapewnienia dziennego pobytu w DDS oraz usług zapewnienia posiłków) na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii ustalenia, czy w przypadku uznania, że działalność polegająca na świadczeniu przez Gminę za pośrednictwem DDS usług opiekuńczych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy wskazane czynności korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.

Jak wyżej wywiedziono świadczenie przez Gminę za pośrednictwem DDS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu jednak należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług definiując zakres zwolnień, odnosi się do przepisów powołanej wyżej ustawy o pomocy społecznej.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina za pośrednictwem DDS – świadczy usługi opiekuńcze w ośrodku wsparcia działającego na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Zatem, należy uznać, że opisane czynności mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

A zatem, Wnioskodawca świadcząc usługi pomocy społecznej na mocy decyzji administracyjnych działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.