Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1314/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki jawnej udziału w nieruchomości w zamian za zwolnienie się spółki z wypłaty niewypłaconego zysku.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki-spółka jawna; wspólnik; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki jawnej udziału w nieruchomości w zamian za zwolnienie się spółki z wypłaty niewypłaconego zysku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki jawnej udziału w nieruchomości w zamian za zwolnienie się spółki z wypłaty niewypłaconego zysku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce jawnej (dalej: Spółka). Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem (dalej: Wspólnicy) posiadają po 50% wkładów w Spółce. Każdy ze Wspólników rozlicza się samodzielnie z podatku dochodowego w taki sposób, że każdy Wspólnik rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez Spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w zyskach Spółki.

Spółka zajmuje się głównie dystrybucją armatury, pomp, zbiorników, basenów dmuchanych i akcesoriów do ogrodu. Spółka jest właścicielem nieruchomości nabytej w 2002 r. (dalej: Nieruchomość). Na Nieruchomość składają się konkretne obiekty, m.in. biurowiec, hala magazynowa i warsztat, na które w latach 2002-2004 poczyniono określone nakłady. Nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej działalności.

Wspólnicy planują rozliczenie zysku niepodzielonego wypracowanego przez Spółkę. W miejsce świadczenia pieniężnego (wypłaty gotówkowej) z tytułu niewypłaconego zysku rozważane jest przeniesienie na rzecz Wspólników udziału we własności Nieruchomości. Każdy ze wspólników otrzymałby 50% udziału we własności Nieruchomości, co stanowiłoby część należnego temu Wspólnikowi zysku do wypłaty.

Nieruchomość została całkowicie zamortyzowana w Spółce i jej wartość księgowa wynosi zero.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w obecnym stanie prawnym (tj. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości w zamian za zwolnienie się Spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości w zamian za zwolnienie się Spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości w zamian za zwolnienie się Spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1161 ze zm., dalej: k.s.h.), do spółek osobowych można zaliczyć m.in. spółkę jawną. Zgodnie z art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Dodatkowo, na podstawie art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej są określane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki osobowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej zobowiązani są bez wezwania wpłacać zaliczki miesięczne. Zgodnie z art. 44 ust. 3f, tacy podatnicy (opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c), są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego (\`(...)\`) zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjmuje się powszechnie (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2014 r., ILPB1/415-1319/13-2/AP), iż fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 k.s.h, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w art. 52 k.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższych zasadach będzie podlegać opodatkowaniu zarówno przekazanie zysku w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy i opodatkowanie wspólników na bieżąco w ciągu roku przesądza o braku opodatkowania samego przekazania zysku do wspólników.

W przedstawionej sytuacji planowane przekazanie Nieruchomości Wspólnikom w ramach podziału zysku nie ma charakteru odpłatnego i nie powoduje powstania żadnego przychodu w związku z takim przekazaniem. Przychód nie powstanie po stronie Wnioskodawcy jako osoby uprawnionej do otrzymania wypłaty z zysku (również w formie udziału w Nieruchomości). Dodatkowo, przychód nie powstanie również u Spółki, czyli u Wspólników jako podmiotów prowadzących bieżącą działalność Spółki. Innymi słowy Spółka (Wspólnicy) nie uzyska żadnego przychodu w związku z przekazaniem Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można w przedstawionej sytuacji uznać, że uregulowanie zobowiązania z tytułu udziału w zysku w formie przekazania Nieruchomości z majątku Spółki stanowi odpłatne zbycie Nieruchomości i będzie skutkowało powstaniem przychodu na gruncie u.p.d.o.f. Nie zachodzi w omawianym przypadku żadne przysporzenie majątkowe, które kreowałoby obowiązek podatkowy w u.p.d.o.f. Każdy ze Wspólników opodatkowuje dochody osiągane w związku z uczestnictwem w Spółce na bieżąco, z tego względu rozdysponowanie zysku Spółki pomiędzy Wspólników (również w formie przekazania udziału w Nieruchomości) nie będzie rodzić opodatkowania podatkiem dochodowym. U Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem mu w ramach wypłaty z zysku udziału w Nieruchomości, nie powstanie przychód podatkowy. Przy czym brak przychodu będzie miał charakter dwuwymiarowy  Wnioskodawca nie będzie opodatkowany ani jako osoba uprawniona do udziału w zysku, ani jako „Spółka” (podmiot wykonującego działalność, zwalniający się z opodatkowania poprzez przekazanie udziału w Nieruchomości). Takie przekazanie będzie całkowicie neutralne na gruncie u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać na wyrok WSA w Kielcach z 30 grudnia 2013 r., I SA/Ke 658/13, zgodnie z którym: „(…) przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Własność nieruchomości, będących środkami trwałymi, ujmowana będzie w bilansie rachunkowym spółki po stronie aktywów. Zobowiązanie do wypłaty z zysku do podziału ujęte jest natomiast po stronie pasywów. Mająca formę rzeczową wypłata z zysku spowoduje przesunięcie danej pozycji w bilansie spółki z aktywów na pasywa. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu Spółki. W wyniku tego rodzaju wypłaty bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie powiązane z jednoczesnym obniżeniem pasywów. Spółka, wydając rzecz jako zysk, ureguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie z art. 52 Kodeksu spółek handlowych (wypłata zysku). Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce. W takiej sytuacji mamy do czynienia z jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu rzeczy (praw) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika Spółki nie jest też czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu Spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika. Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia spółki z długu, bowiem Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku”.

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane w wyroku NSA z 21 maja 2014 r., II FSK 835/12, w którym stwierdzono:

„Przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W sytuacji, gdy przeniesienie własności nieruchomości następuje w wykonaniu obowiązku wypłaty wspólnikom tej spółki ich udziałów w zysku oraz w wykonaniu umowy o spełnienie świadczenia rzeczowego zamiast pierwotnego świadczenia pieniężnego; przeniesienie własności nieruchomości pod tym tytułem nie będzie więc jej odpłatnym zbyciem, w konsekwencji nie spowoduje powstania u wspólników wypłacającej udziały w zysku spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej (tak w przywołanym już wyroku NSA z 21 maja 2014 r., II FSK 835/12). Błędna byłaby interpretacja polegająca na przyjęciu, że świadczenie rzeczowe w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego wypłaty zysku (datio in solutum) stanowi tytuł świadczenia odrębny od pierwotnego zobowiązania, co prowadzi do takiego skutku, że jest z nim związane świadczenie wzajemne wierzyciela, polegające na zwolnieniu dłużnika z długu. Przyjęcie takiego błędnego założenia, w konsekwencji prowadziłoby do zmiany natury pierwotnego zobowiązania (świadczenia o wypłatę zysku) ze zobowiązania jednostronnego w zobowiązanie wzajemne. Z tego względu, skoro świadczenie pierwotne jest nieekwiwalentne i w związku z tym nie ma charakteru wzajemnego, a więc jest nieodpłatne, taki też charakter ma świadczenie spełniane zamiast świadczenia pierwotnego.

Pogląd o braku opodatkowania w sytuacji przekazania na rzecz wspólników wypłaty w formie rzeczowej potwierdzono również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w wyroku NSA z 8 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 169/12, w wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1384/10 oraz w wyroku z 4 września 2013 r., sygn. II FSK 2512/11. Podsumowując, zyski spółek osobowych są opodatkowane na poziomie wspólników, środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady zatem stanowią przychody wspólników, które są opodatkowane na zasadzie memoriałowej już w ciągu roku podatkowego. Z tego względu wypłata z zysku (również w formie rzeczowej) nie powinna rodzić obowiązku naliczenia podatku dochodowego u wspólników.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości w zamian za zwolnienie się Spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości w zamian za zwolnienie się Spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazywano, przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. Nie zachodzi w omawianym przypadku żadne przysporzenie majątkowe, które kreowałoby obowiązek podatkowy w u.p.d.o.f. Każdy ze Wspólników opodatkowuje dochody osiągane w związku z uczestnictwem w Spółce na bieżąco, z tego względu rozdysponowanie zysku Spółki pomiędzy Wspólników (również w formie przekazania udziału w Nieruchomości) nie będzie rodzić opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż od 1 stycznia 2015 r. do art. 14 u.p.d.o.f. zostaną wprowadzone dodatkowe regulacje  ust. 2e i ust. 2f. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Regułę tę stosuje się odpowiednio w przypadku świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Powyższe przepisy stanowią regulacje precyzujące skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej. W dodanym ust. 2e wskazane zostało, iż w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania świadczeniem niepieniężnym, jego przychodem będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Dodawany ust. 2f dotyczy przypadków, kiedy swoje zobowiązania w powyższy sposób reguluje spółka niebędąca osobą prawną.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis będzie stosowany w ogólnych kontaktach handlowych podatników (spółek osobowych) z innymi podmiotami, w sytuacji gdy zobowiązanie będzie regulowane poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zasada powyższa nie będzie miała zastosowania w sytuacji podziału zysku w formie niepieniężnej pomiędzy wspólników spółki osobowej. Spółki osobowe opodatkowane są na poziomie wspólników. Z kolei, jak wskazywano, zysk wspólników w takim przypadku jest opodatkowany poprzez uiszczane w ciągu roku zaliczki, co skutkuje brakiem opodatkowania w przypadku przekazania takiego zysku (również w formie rzeczowej). Uznanie, iż powyższy przepis miałby zastosowanie do przekazania zysku w formie rzeczowej skutkowałby de facto opodatkowaniem spółki osobowej, a więc w zasadzie ponownym opodatkowaniem wspólników, co w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać za postępowanie nieprawidłowe.

Brak przychodu będzie miał charakter dwuwymiarowy  Wnioskodawca nie będzie opodatkowany ani jako osoba uprawniona do udziału w zysku, ani jako „Spółka” (podmiot wykonującego działalność, zwalniający się z opodatkowania poprzez przekazanie udziału w Nieruchomości). Takie przekazanie będzie całkowicie neutralne na gruncie u.p.d.o.f.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości w zamian za zwolnienie się Spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030, z późn. zm.), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji, majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednocześnie – w myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Wobec tego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym, zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań, lecz ocenia ich skutki podatkowoprawne. Dokonując tej oceny, należy stwierdzić, że wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki jawnej nie generuje przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta jest właścicielem nieruchomości nabytej w 2002 r. (Nieruchomość), wykorzystywanej w prowadzonej działalności. Na ww. Nieruchomość składają się konkretne obiekty, m.in. biurowiec, hala magazynowa i warsztat, na które poczyniono określone nakłady. Jak wskazano, wspólnicy spółki jawnej zamierzają rozliczyć niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę. W związku z tym planowane jest w miejsce świadczenia pieniężnego (wypłaty gotówkowej) z tytułu niewypłaconego zysku przeniesienie na rzecz wspólników udziału we własności Nieruchomości. W konsekwencji każdy ze wspólników otrzymałby 50% udziału we własności Nieruchomości, co stanowiłoby część należnego temu wspólnikowi zysku do wypłaty. W treści wniosku zaznaczono również, że wskazana Nieruchomość została całkowicie zamortyzowana w spółce.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r., otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości w zamian za zwolnienie się spółki jawnej z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ w pierwszej kolejności zauważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym (wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy) nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej udziału we własności Nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W istocie nastąpi odpłatne zbycie przez spółkę jawną Nieruchomości na rzecz wspólników. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowej Nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy).

W związku z tym, przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie należy podkreślić, że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

− ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

− wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższą kwestię należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia wskazanej we wniosku Nieruchomości. Powyższa ocena wynika z wykładni pojęcia „odpłatne zbycie”. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Należy zauważyć, że przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę zysku.

Ponadto należy wskazać, że o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki dokonującej wypłaty neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki niebędącej osobą prawną na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Należy zauważyć, że wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, wypłacie ww. zysku niejako towarzyszyć będzie inna czynność prawna, tj. odpłatne zbycie Nieruchomości, która to czynność powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że – jak wskazano w treści wniosku – przedmiotowa Nieruchomość została w całości zamortyzowana. Skoro została ona zamortyzowana, musiała zostać uprzednio wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też jej sprzedaż będzie skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy podatkowej. Zatem w sytuacji wskazanej we wniosku bez wątpienia następuje zbycie środków trwałych, tj. przejście ich z majątku odrębnego spółki jawnej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki. Czynność ta ma również charakter odpłatny (nastąpi zwolnienie spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku). Spełnione są zatem wskazane wyżej przesłanki.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w wyniku przeniesienia własności Nieruchomości ze spółki jawnej na poszczególnych wspólników, dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie wskazanej we wniosku Nieruchomości przez spółkę jawną mieści się w dyspozycji powoływanych przepisów, traktujących o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięcie to dotyczy zarówno stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

Co więcej tut. Organ zauważa, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały ust. 2e i ust. 2f.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W dodanym do art. 14 ust. 2f ustawy wskazano zatem, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania świadczeniem niepieniężnym, jego przychodem będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Natomiast dodany do art. 14 ust. 2f dotyczy przypadków, gdy swoje zobowiązanie reguluje spółka niebędąca osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu – według uzasadnienia projektu ustawy – ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: „Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Podsumowując, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r., otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości w zamian za zwolnienie się spółki jawnej z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy  proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki  przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.