Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.180.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-16
Teza: Powstanie przychodu z tytułu prowizji od pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka; prowizje; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, w którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu prowizji od pożyczki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania, w którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu prowizji od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest udzielanie pożyczek konsumenckich, zgodnie z ustawą z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. 2016 poz. 1528 z późn. zm., dalej: „Ustawa o kredycie konsumenckim”).

Wnioskodawca zawiera umowy pożyczek z osobami fizycznymi (dalej: „Pożyczkobiorcy”) za pośrednictwem strony internetowej. Udzielenie pożyczki wymaga rejestracji Pożyczkobiorcy na tronie internetowej, przejścia etapu identyfikacji oraz złożenia wniosku o udzielenie pożyczki, a także otrzymania pozytywnej decyzji w zakresie udzielenia pożyczki.

Warunki udzielania pożyczek określa „Umowa określająca warunki udzielania pożyczek gotówkowych spłacanych w ratach” (dalej: „Umowa ramowa”) oraz umowa pożyczki. Zgodnie z postanowieniami Umowy ramowej pożyczka może być udzielona na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy. Z tytułu udzielenia pożyczki i korzystania przez Pożyczkobiorcę z udostępnionych środków pieniężnych Wnioskodawcy jest należne wynagrodzenie w postaci prowizji oraz jeżeli umowa pożyczki tak stanowi, odsetek umownych. Zgodnie z umową pożyczki prowizja stanowi wynagrodzenie Pożyczkodawcy za przygotowanie umów, udostępnienie środków pieniężnych oraz obsługę pożyczki.

Wysokość prowizji jest określona w umowie pożyczki oraz wskazana w formularzu informacyjnym obowiązującym na dzień zawarcia umowy pożyczki. Wysokość prowizji jest zróżnicowana w zależności od kwoty pożyczki oraz okresu na jaki pożyczka została udzielona.

Pożyczkobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy także odsetek umownych. Odsetki umowne są naliczane za każdy dzień korzystania przez Pożyczkobiorcę z kwoty pożyczki, podstawą ich naliczania jest aktualna wysokość kwoty pożyczki pozostającej do spłaty.

Pożyczka jest ratalna, w związku z tym, okres pożyczki jest podzielony na miesięczne okresy rozliczeniowe, w których następuje spłata pożyczki wraz z prowizją oraz odsetkami umownymi (jeżeli umowa pożyczki przewiduje pobieranie odsetek). Pierwszy okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dniu następującym pod dniu zawarcia umowy i kończy się w tym samym dniu następnego miesiąca. Kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe kończą się w kolejnych miesiącach obowiązywania umowy pożyczki w tym samym dniu każdego miesiąca, w którym została zawarta umowa. Jeżeli w danym miesiącu nie ma takiego dnia, okres rozliczeniowy kończy się w ostatnim dniu takiego miesiąca.

Na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego Pożyczkobiorca jest zobowiązany do spłaty raty pożyczki, na którą składają się cześć kwoty udzielonej pożyczki (kapitału pożyczki), prowizja należna za dany okres rozliczeniowy oraz odsetki umowne (jeżeli umowa przewiduje naliczanie takich odsetek). W momencie zawarcia umowy pożyczki Pożyczkobiorca otrzymuje harmonogram spłaty pożyczki, w którym wyszczególnione są terminy spłaty kolejnych rat pożyczki wraz z naliczoną za dany okres rozliczeniowy prowizją oraz odsetkami umownymi (jeżeli umowa pożyczki przewiduje pobieranie odsetek umownych).

W przypadku przedterminowej spłaty pożyczki, pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty prowizji tylko za te okresy rozliczeniowe, w których korzystał z pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu prowizji w ostatnim dniu przyjętego w mowie pożyczki okresu rozliczeniowego, tj. w dniu, w którym zgodnie z harmonogramem upływa termin płatności każdej z rat pożyczki w wysokości prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu prowizji, w wysokości prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy, w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, tj. w dniu, w którym zgodnie z harmonogramem upływa termin płatności każdej z rat Pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 , uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychód należny powstaje co do zasady w momencie wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak strony określą, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód należny powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak wskazują organy podatkowe, przez okres rozliczeniowy należy rozumieć umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt IBPBl/2/423-1280/14/SD). Należy zatem uznać, że okresem rozliczeniowym w rozumieniu art. 12 ust. 3c Ustawy CIT jest każdy przedział czasu przyjęty przez strony w umowie albo na fakturze dla celów rozliczenia należności oraz zobowiązań wynikających ze świadczenia przez jedną ze stron usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że usługa pożyczki ratalnej stanowi usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT. Tym samym, przychód z tytułu prowizji powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę w wysokości prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, tj. w dniu, w którym zgodnie z harmonogramem upływa termin płatności raty pożyczki.

Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, że zgodnie z postanowieniami Umowy ramowej prowizja jest naliczana na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz płatna w ramach płatności raty pożyczki. Biorąc powyższe pod uwagę, przesłanki zastosowania do usługi pożyczki ratalnej art. 12 ust. 3c Ustawy CIT należy uznać za spełnione.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 3c Ustawy CIT może znaleźć zastosowanie do usług ciągłych. W Ustawie CIT nie została jednak wskazana definicja usługi ciągłej. Przyjmuje się natomiast, że do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Przykładowo, takie stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2016 r. o sygn. III SA/Wa 820/15. Do usług o charakterze ciągłym należą na przykład usługa najmu oraz usługa leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawianym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 3c Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do usług, które mogą być wykonane wyłącznie jednorazowo albo częściowo (np.: usługa naprawy maszyny). W przypadku bowiem tego rodzaju usług sam ich charakter wyklucza rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę można przyjąć, że przepis art. 12 ust. 3c Ustawy CIT powinien znaleźć zastosowanie do usług, które polegają na stałym oraz ciągłym zachowaniu usługodawcy na rzecz usługobiorcy w danym okresie czasu (usługi o charakterze ciągłym).

W ocenie Wnioskodawcy, usługa udzielenia pożyczki stanowi usługę o charakterze ciągłym. Istotą tej usługi jest bowiem udostępnienie usługobiorcy środków pieniężnych należących do usługodawcy na czas określony w umowie zawartej pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą oraz umożliwienie pożyczkobiorcy korzystania z tych środków. Biorąc powyższe pod uwagę, pożyczkodawca świadczy na rzecz pożyczkobiorcy usługę przez cały okres trwania umowy pożyczki, tj. od momentu zawarcia umowy pożyczki do momentu spłaty całości kwoty pożyczki. Należy wskazać, że do tego momentu pożyczkodawca dokonuje obsługi pożyczki poprzez np.: informowanie o terminach spłat, informowanie o saldzie do spłaty, mailowym oraz telefonicznym kontakcie z klientem. Powyższe czynności są charakterystyczne dla usługi pożyczki w obrocie profesjonalnym.

Podobny wniosek przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 189/12, w którym stwierdził, że _„usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa – klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”_.

W związku z powyższym, należy uznać, ze usługa pożyczki ratalnej, która trwa przez dłuższy okres czasu, a pożyczkobiorca jest zobowiązany do ponoszenia przez cały czas trwania umowy pożyczki, okresowych opłat z tytułu korzystania z udostępnionych środków pieniężnych jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c Ustawy CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu prowizji, w wysokości prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy, w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, tj. w dniu, w którym zgodnie z harmonogramem upływa termin płatności każdej z rat pożyczki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach przedstawianych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2013 roku, sygn. ITPB3/423-176b/13/PS, stwierdził, że „jeżeli w istocie z zawartych z pożyczkobiorcami umów wynikać będzie, iż opłaty za obsługę pożyczki, będą należne (przysługiwać będą) w datach faktycznej płatności poszczególnych rat pożyczki, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu w dacie (datach) uregulowania tych należności przez dłużników (pożyczkobiorców)”. Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r. o sygn. ITPB3/4510-268/15/MJ.

Wnioskodawca wskazuje, że znane są mu stanowiska organów podatkowych odnośnie momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji od pożyczki, według których cała kwota prowizji należna pożyczkodawcy na podstawie umowy pożyczki powinna zostać rozpoznana jako przychód należny już w momencie zawarcia umowy pożyczki, na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy CIT.

Należy również wskazać, że zgodnie z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych, przychód należny może powstać w momencie, w którym jest wymagalny na gruncie prawa cywilnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 2 grudnia 2016 r. o sygn. II FSK 2784/16: _„Zatem dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie, w jakiej dacie wierzyciel może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli ważna jest data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu podlegałby przychód, który podatnikowi nie przysługiwałby, tzn. podatnik nie mógłby się nawet go domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się” przychód, by miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Przychód należny nie powstaje przed datą”_.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu prowizji, w wysokości prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy, w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, tj. w dniu, w którym zgodnie z harmonogramem upływa termin płatności każdej z rat pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z poźn. zm.; dalej: updop), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy prowizje za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z pożyczek.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietna 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1664/17 : W doktrynie podnosi się, że _należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego (patrz w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod redakcją dr J. Marciniuka, Wyd. C.H. BECK 2011, komentarz do art. 12, teza 116, s. 196)._

Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy prowizję za udzielenie pożyczki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z Umową Ramową pożyczka może być udzielona na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy. Z tytułu udzielenia pożyczki i korzystania przez Pożyczkobiorcę z udostępnionych środków pieniężnych Wnioskodawcy jest należne wynagrodzenie w postaci prowizji oraz odsetek. Prowizja jest opłatą należną Pożyczkodawcy od Pożyczkobiorcy z tytułu usługi wykonywanej na rzecz Klienta. Obsługa pożyczki przez Pożyczkodawcę obejmuje przygotowanie, udzielenie i uruchomienie Pożyczki oraz obsługę spłat i monitorowanie ich terminowości. Wysokość tej opłaty jest każdorazowo określona w umowie pożyczki. Wysokość prowizji jest zróżnicowana w zależności od kwoty pożyczki oraz okresu na jaki pożyczka została udzielona. Prowizja za udzielenie pożyczki jest należna Wnioskodawcy w dacie spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji jednorazowo w terminie spłaty pożyczki ustalonym w umowie pożyczki tj. na koniec okresu na jaki została udzielona pożyczka, wraz z kwotą kapitału oraz pozostałymi opłatami i odsetkami (jeśli zostały naliczone).

W ocenie organu, z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji będącej wynagrodzeniem Pożyczkodawcy za przygotowanie umów, udostępnienie środków pieniężnych oraz obsługę pożyczki dopiero w terminie spłaty pożyczki, nie można wywodzić, iż pożyczkodawca pobiera z związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od udzielenia pożyczki.

O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczą następujące fakty:

*   wysokość prowizji jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki (tego faktu nie zmienia ewentualne zmniejszenie opłaty w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki,

*   prowizja za udzielenie pożyczki wchodzi w skład całkowitego kosztu pożyczki,

*   prowizja za udzielenie pożyczki jest obowiązkowa dla pożyczkobiorcy i dotyczy przygotowania, udzielenia oraz obsługi pożyczki.

Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy.

Prowizja jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki. W przypadku braku zapłaty stanie się wierzytelnością, której dochodzić będzie Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym. Z powyższych względów, wartość opłaty za udzielenie pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 updop przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i updop. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m – dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 updop, za datę powstania przychodu z prowizji za udzielenie pożyczki należy uznać dzień podpisania umowy.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychody z tytułu prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy, stają się przychodami należnymi w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, tj. w dniu, w którym zgodnie z harmonogramem upływa termin płatności każdej z rat pożyczki (art. 12 ust. 3c updop). Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku prowizji – w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę (podpisania umowy).

Zaprezentowane wyżej stanowisko organu, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołane poniżej wyroki dotyczą co prawda „opłaty za obsługę pożyczki w domu”, ale w ocenie organu, uzasadnienia stanowiska sądów administracyjnych w pełni odzwierciedlają stanowisko organu w przedmiotowej sprawie. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. Akt III SA/Wa 995/15 stwierdził:

_

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że oferowana przez Skarżącą opcja obsługi pożyczki w domu nie stanowi usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki. Z przytoczonej przez Skarżącą definicji tejże opcji, jaka ma być przyjęta w dokumentach pożyczkowych wynika, iż jest to "metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy, do wyboru przez pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez przedstawiciela spłacanych przez pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania opcji obsługi pożyczki w domu jako usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki, jak to uważa Skarżąca, bez znaczenia jest okoliczność, iż nie jest to opcja stosowana w każdej zawieranej umowie pożyczki i to pożyczkobiorca decyduje, czy z opcji tej skorzysta. W sytuacji bowiem, gdy pożyczkobiorca wybierze tę opcję jako metodę obsługi pożyczki, staje się ona elementem umowy pożyczki, jako że określa sposób jej spłacania przez klienta. Z opisu zdarzeń, przyszłych wynika, że dokumenty dotyczące opcji obsługi pożyczki w domu, definiujące tę opcję oraz opłatę uiszczaną przez pożyczkobiorcę z jej tytułu, "będą stanowiły integralną cześć umowy pożyczki"(\`(...)\`).

_

_Opisane przez Skarżącą możliwe faktyczne zmiany wysokości przedmiotowej opłaty spowodowane są inną niż założona w umowie spłatą pożyczki, a mianowicie wcześniejszym jej spłaceniem albo zaprzestaniem spłacania. W ocenie Sądu tego rodzaju zmiany opłaty nie podważają związku opcji obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Sąd zauważa, że w gruncie rzeczy kwotę opłaty niższą niż zapisana w umowie Skarżąca uzyskuje tylko w razie wcześniejszej spłaty pożyczki, kiedy to "zwraca opłaty za obsługę (również za ubezpieczenie)", ponieważ ustaje przesłanka pobierania opłaty. Zdaniem Sądu, wynikające stąd zmniejszenie opłaty za obsługę w domu należy postrzegać jako zmianę umowy pożyczki wynikającą ze zmiany okoliczności faktycznej – okresu, w jakim pożyczkobiorca korzystał z pożyczonego mu kapitału._

Należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009r. sygn. akt II FSK 604/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008r., syg. akt I SA/Bk 570/07), w którym to Sąd wyjaśnił:

_Jak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana jest przez spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługę od niej niezależną (za odrębną usługę). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p). Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, zgodnie z zasadą memoriałową są nie tylko kwoty otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się ustawodawca w cyt. przepisie należy pamiętać, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia takie jak wydanie towaru lub wykonanie usługi. Powyższe oznacza, że przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Nadto należności przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu, nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu._

Z powyższymi tezami zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , który w wyroku z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt I SA/Po 960/13 stwierdził m.in.:

_Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę._

Także w zapadłych ostatnio wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 3201/17 i III SA/Wa 3202/17 oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 3203/17 i 3204/17 Sąd potwierdził, że przychód z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki powstaje w dniu podpisania umowy.

Jak wykazano powyżej, prowizja jako wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za udzielenie pożyczki i oddanie do dyspozycji pożyczkobiorcy środków pieniężnych – zgodnie z art. 12 ust. 3a updop – stanowi przychód należny w dniu wykonania usługi, tj. w dniu udzielenia pożyczki przez Spółkę (dzień podpisania umowy).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody z tytułu prowizji należnej za dany okres rozliczeniowy – zgodnie z art. 12 ust. 3c updop – stają się przychodem należnym w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, tj. w dniu, w którym zgodnie z harmonogramem upływa termin płatności każdej z rat pożyczki jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków i interpretacji wydanych w innych sprawach należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Podkreślić także należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Dodatkowo należy zauważyć, że żaden z wyroków nie dotyczył sytuacji analogicznej do tej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. Akt II FSK 2784/16 zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczył określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 820/15, dotyczył co prawda okresów rozliczeniowych, ale mających związek ze świadczeniem usług serwisowych dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów; zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 189/12 dotyczył podatku od towarów i usług i konsekwencji uznania czynności „pośrednictwa” jako czynności złożonej, czyli zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą w większości także innych stanów faktycznych niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku, m.in. prowizji za usługę poręczenia. Podkreślenia wymaga, że w większości wydawanych interpretacji stanowisko organów interpretacyjnych jest zbieżne z przedstawionym przez tut. organ, np. 0114-KDIP2-3.4010.5.2017.1.MS, 1462-IPPB3.4510.955.2016.1.EŻ, 1462-IPPB3.4510.902.2016.1.EŻ, IPPB3/4510-666/16-4/MS, 0115-KDIT2-3.4010.33.2017.1.JS, 0115-KDIT2-3.4010.8.2017.1.JG, 0114-DIP2-3.4010.278.2017.1.MS, 0114-KDIP2-3.4010.5.2017.1.MS, 0114-KDIP2-3.4010.97.2017.1.EŻ, 0114-KDIP2-3.4010.98.2017.1.EŻ, 0114-KDIP2-3.4010.99.2017.1.EŻ, 0114-KDIP2-3.4010.100.2017.1, 0114-KDIP2-3.4010.101.2017.1.EŻ, 0114-KDIP2-3.4010.102.2017.1.EŻ.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.