Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.593.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność I drużyny oraz drużyn juniorskich.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; proporcja; sport-klub sportowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność I drużyny oraz drużyn juniorskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność I drużyny oraz drużyn juniorskich. Wniosek uzupełniono w dniu 22 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Klub”) jest klubem sportowym działającym w formie spółki akcyjnej, funkcjonującym na podstawie przepisów ustawy o sporcie. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności bierze udział w rozgrywkach zawodowych piłki nożnej – w tym zakresie Klub reprezentuje drużyna seniorska (zawodowa) – tzw. I drużyna. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi szkolenie piłkarskie dzieci i młodzieży w ramach tzw. drużyn juniorskich. W trakcie zajęć w drużynach juniorskich, dzieci i młodzież podnoszą umiejętności gry w piłkę nożną, uczestniczą w rozgrywkach i obozach sportowych.

Pobocznie, w związku z uczestnictwem w rozgrywkach, Klub prowadzi również działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą biletów na mecze, usług marketingowych i reklamowych, pamiątek klubowych, artykułów spożywczych w trakcie spotkań sportowych.

Źródła przychodów

Klub wyróżnia następujące czynności z tytułu których uzyskuje przychody:

1.  sprzedaż: biletów wstępu na mecze, praw marketingowych, usług reklamowych, pamiątek klubowych, odprzedaży artykułów spożywczych w trakcie meczy piłkarskich itp.;
2.  wpłaty z Związku (…) na podstawie regulaminu Związku z tytułu możliwości organizowania zakładów sportowych (bukmacherskich);
3.  transfery zawodników (definitywne i czasowe) którzy mają podpisane kontrakty profesjonalne;
4.  uzyskiwanie ekwiwalentów za wyszkolenie, otrzymywane od klubów „nabywających” zawodników, w przypadku zmiany przynależności klubowej przez zawodników którzy nie mają podpisanych kontraktów zawodowych (i zawodników w pewnej kategorii wiekowej którzy takie kontrakty mieli podpisane, ale kontrakty te wygasły, a zgodnie z przepisami Związku (…) taki ekwiwalent jest należny).

Ponadto, Klub uzyskuje przychody w formie:

1.  dotacji kosztowych otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego;
2.  składek członkowskich wpłacanych przez dzieci i młodzież z drużyn juniorskich.

Klub traktuje czynności wykazane w pkt 1-4 jako opodatkowane i wykazuje je w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Natomiast przychody wskazane w pkt 5 i 6 są traktowane przez Klub jako pozostające poza zakresem VAT (w konsekwencji nie są wykazywane w deklaracjach VAT).

Ponoszone wydatki

Klub w związku z bieżącym funkcjonowaniem ponosi również pewne wydatki udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te można podzielić na następujące kategorie:

1.  Wydatki na działalność I drużyny Do tej kategorii wydatków należy zaliczyć wydatki związane wyłącznie z działalnością I drużyny, takie jak przykładowo nabycie usług trenerskich, zakup obuwia sportowego, usług transportowych, transfery definitywne i czasowe.
2.  Wydatki na działalność drużyn juniorskich Klub jest również w stanie wskazać wydatki związane wyłącznie z drużynami juniorskimi, takie jak np. zakup wody mineralnej, sprzętu sportowego.
3.  Wydatki na działalność pozostałą Do tej kategorii wydatków należy zaliczyć przykładowo wydruk plakatów informujących o meczach, zakup artykułów spożywczych do odprzedaży w trakcie meczów, nadruk reklam na strojach sportowych.
4.  Wydatki, których nie można jednoznacznie powiązać z konkretną działalnością Do tej kategorii wydatków należy zaliczyć przykładowo wydatki na materiały biurowe, usługi administracyjne, wynajem kopiarki, usługi księgowe.

Wnioskodawca zaznacza, że zakresem niniejszego wniosku objęte są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w okresie od czerwca 2014 r. do końca 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

W okresie będącym przedmiotem wniosku, tj. w okresie od czerwca 2014 r. do końca 2015 r. Klub w jego ocenie prowadził wyłącznie działalność gospodarczą, tj. działalność podlegającą przepisom ustawy o VAT. Wnioskodawca jako spółka akcyjna prawa handlowego, brał wówczas udział w profesjonalnych rozgrywkach piłki nożnej (i nadal bierze udział w tych rozgrywkach), prowadził działalność handlową i usługową związaną z tymi rozgrywkami (jak np. sprzedaż biletów czy gadżetów klubowych) oraz prowadził szkolenie dzieci i młodzieży.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykonywał działalności nieodpłatnie.

Spółka w okresie objętym wnioskiem uzyskała dotacje na następujące cele:

*   Szkolenie sportowe dzieci i młodzieży w zakresie piłki nożnej. W ramach dotacji opłacane są koszty takie jak np. wynagrodzenia trenerów, transport zawodników, pomoc medyczna, wyżywienie i napoje, zakup sprzętu sportowego;
*   Organizację piłkarskiego turnieju gwiazdkowego. Dotacja przeznaczona została na zakup wyżywienia oraz ubezpieczenie imprezy;
*   Organizację turnieju piłki nożnej rocznika 1997, w ramach której dotacja pokryła koszt nagród i ekwiwalentów sędziowskich;
*   Organizację pozalekcyjnych zajęć sportowych jako element przeciwdziałania alkoholizmowi. W ramach tej dotacji zostały pokryte koszty zajęć sportowych.

Spółka by uzyskać dotacje bierze udział w konkursie organizowanym przez jednostkę samorządu terytorialnego. W przypadku wygranej w konkursie, zawierana jest umowa pomiędzy Spółką i jednostką samorządu terytorialnego na udzielenie dotacji. Umowy regulują m.in. na co dotacja zostaje udzielona, kategorie kosztów które dotacja obejmuje, wysokość dotacji, sposób dokumentacji wydatków sfinansowanych dotacją, obowiązki sprawozdawcze Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego, warunki rozwiązania umowy i zwrot środków finansowych. Dotacje przyznawane są na pokrycie kosztów organizacji wskazanych powyżej przedsięwzięć i Spółka każdorazowo powinna rozliczyć się z jednostką samorządu terytorialnego z wydatkowania dotacji, na co składa stosowne sprawozdanie.

Zdaniem Spółki, dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę odpłatnych czynności wykonywanych przez Spółkę. Ceny ustalane przez Spółkę (wartość transferów, biletów wstępu na mecze, wpisowe na turnieje), czy nawet wysokość składek członkowskich są niezależne od wysokości otrzymywanej dotacji i w ogóle od tego czy dotacja jest przyznawana. Nawet bowiem bez dotacji Spółka byłaby zobowiązana prowadzić szkolenie dzieci i młodzieży (do czego zobowiązują ją przepisy Związku (…)) oraz organizowałaby turnieje dla dzieci i młodzieży, gdyż organizacja takich wydarzeń stanowi powszechnie przyjętą praktykę wśród klubów piłkarskich.

Pozyskane przez Spółkę dotacje nie mają związku ze sprzedażą, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone są na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych przedsięwzięć. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występują dotacje o charakterze zakupowym, a nie dotacje mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Klub dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług lub na cenę dostawy towarów, a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Owszem, zdaniem Wnioskodawcy nie można zaprzeczyć, że Spółka wykorzystała dotacje w toku prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb szkolenia dzieci czy organizacji imprez ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych lub wykonywanych dostaw towarów. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać zdaniem Wnioskodawcy, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników (ponoszone wydatki) z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie zdaniem Spółki nie mogłoby znaleźć uznania w świetle obowiązujących przepisów.

Spółka w tym miejscu wskazuje przykładowo na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynnością z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Składki wpłacane przez dzieci i młodzież zrzeszoną w drużynach juniorskich są przeznaczane na działalność Spółki jako klubu sportowego, w tym przede wszystkim na działalność drużyn juniorskich. Składki wpłacane przez dzieci i młodzież drużyn juniorskich pozostają zdaniem Spółki bez związku z jakimikolwiek świadczeniami ze strony Spółki na rzecz wpłacających. Składki bowiem wpłacane są z tytułu przynależności do Klubu. Spółka nie oferuje żadnych bezpośrednich świadczeń na rzecz dzieci i młodzieży z tytułu uiszczanych składek. Oczywiście, trenować w ramach drużyn juniorskich i podnosić umiejętności piłkarskie mogą wyłącznie osoby będące członkami Klubu, a osoby te są zobowiązane płacić składki. Natomiast zaznaczyć należy, że w pewnych uzasadnionych przypadkach, np. w trudnej sytuacji materialnej członka Klubu, istnieje możliwość obniżenia lub zawieszenia składki członkowskiej, pomimo dalszej możliwości uczestnictwa w zajęciach.

Spółka na moment złożenia przedmiotowego wniosku wykazała obrót w niewielkiej wysokości z tytułu pewnych dokonanych czynności jako podlegający zwolnieniu z VAT. Obecnie, z uwagi na nieprawidłową kwalifikację tych czynności jako podlegających zwolnieniu Spółka zamierza dokonać odpowiednich korekt i odpowiednio opodatkować te czynności wykazując podatek należny według stawki podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność I drużyny oraz drużyn juniorskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność I drużyny oraz drużyn juniorskich.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/ usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiocie pierwszej przesłanki wskazać należy, że Klub nabywając towary i usługi niewątpliwie działa jako podatnik VAT.

W odniesieniu do drugiej przesłanki należy wskazać, że nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak podkreśla się w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie, związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter:

*   powinien on mieć charakter bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych),
*   lub też zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika.

Pogląd taki został wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w wyroku w sprawie Midland Bank z 8 czerwca 2000 r. (C-98/98) w odniesieniu do nabywanych usług prawniczych Trybunał stwierdził, że (ustęp 31 wyroku): „(\`(...)\`) w przeciwieństwie do tego, co twierdzi Midland, nie istnieje bezpośredni związek w znaczeniu przedstawionym w wyroku w sprawie BLP (\`(...)\`) pomiędzy transakcjami sprzedażowymi a usługami użytymi przez podatnika jako konsekwencja i następstwo wspomnianych transakcji. Pomimo, że poniesione wydatki w celu nabycia wspomnianych usług są konsekwencją transakcji sprzedażowych, faktem pozostaje, że wydatki te nie są zasadniczo składnikiem kosztowym transakcji sprzedażowych (…). Takie usługi nie mają zatem bezpośredniego związku z czynnościami sprzedażowymi. Z drugiej strony, koszty tych usług są częścią ogólnych kosztów podatnika a zatem, jako takie, stanowią składniki kosztowe sprzedawanych produktów przedsiębiorstwa. Takie usługi zatem posiadają bezpośrednio związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością; dlatego też prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 5 (przepis dotyczący rozliczania proporcją – przyp. Wnioskodawcy), od takich usług przysługuje w części”.

Pogląd ten Trybunał potwierdził w innych wyrokach – w tym m.in. w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations SA (C-16/00). Trybunał stwierdził w tym wyroku, że koszty poniesione na te usługi \[ogólne usługi doradcze – przyp. Wnioskodawcy) są częścią kosztów ogólnych i jako takie, są kosztowymi składnikami produktu przedsiębiorca. Dlatego też takie usługi zasadniczo posiadają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością” (ustęp 33 wyroku).

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego wydatki na działalność I drużyny i drużyn juniorskich wykazują związek bezpośredni lub pośredni z jego działalnością gospodarczą.

Ich poniesienie jest bowiem niezbędne by wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jako przykład bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą można wskazać wydatek na transfer zawodnika do Klubu, gdyż Klub w przyszłości może dokonać transferu tego zawodnika do innego klubu, lub otrzymać ekwiwalent za jego wyszkolenie, w przypadku odejścia zawodnika pozostającego bez kontraktu. Natomiast związek pośredni zachodzi w odniesieniu do wszelkich wydatków związanych z działalnością I drużyny i drużyn juniorskich, które nie służą bezpośrednio działalności opodatkowanej (ponoszone wydatki przykładowo na szkolenie, powinny przejawiać się w lepszym wyszkoleniu piłkarzy, a co za tym idzie – ich lepszą grą, co wiąże się ze zwiększeniem atrakcyjności rozgrywanych spotkań, zwiększeniem atrakcyjności marketingowych, większą liczbą sprzedanych biletów wstępu na mecze).

W ocenie Klubu na zakres prawa do odliczenia VAT nie powinny wpływać przychody pozostające poza przepisami ustawy o VAT, tj. składki i dotacje. Wynika to z faktu, że Klub nie wykonuje żadnych czynności (w szczególności nie świadczy usług i nie dokonuje dostaw towarów) związanych z tymi dotacjami. Klub nie ponosi też żadnych wydatków żeby je otrzymać. W konsekwencji, ich uzyskiwanie nie powinno wpływać na zakres prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki będące przedmiotem wniosku pozostają w wyłącznym związku z działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, a zatem Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących takie wydatki.

Natomiast gdyby jednak organ podatkowy uznał, że Klub wykonuje pewne określone czynności za które uzyskuje przychody niepodlegające przepisom ustawy o VAT, to należy zwrócić uwagę, że czynności niepodlegające VAT w okresie do końca 2015 r. nie powinny wpływać na zakres prawa do odliczenia.

Poniżej Klub szerzej przedstawia swoje stanowisko w tym zakresie.

Wpływ przychodów niepodlegających opodatkowaniu na zakres prawa do odliczenia

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że : „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku, którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Ponadto, stanowisko to zostało zaprezentowane przykładowa w orzeczeniach:

*   NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1464/14;
*   NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. I FSK 2117/13;
*   NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. I FSK 384/12;
*   NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1270/11;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Go 213/15;
*   WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. I SA/Ol 98/15;
*   WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2017 r. o sygn. III SA/Gl 1024/16.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ponosi on wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Powyższe stanowisko podzielił również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 września 2012 r. o sygnaturze I SA/Po 697/12 stwierdził, że „w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w opinii Wnioskodawcy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z działalnością I drużyny oraz drużyny juniorskiej, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a sprzedażą w rozumieniu ustawy. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot sprzedaży.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy, wynika, że Wnioskodawca jest klubem sportowym działającym w formie spółki akcyjnej, funkcjonującym na podstawie przepisów ustawy o sporcie. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności bierze udział w rozgrywkach zawodowych piłki nożnej – w tym zakresie Klub reprezentuje drużyna seniorska (zawodowa) – tzw. I drużyna. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi szkolenie piłkarskie dzieci i młodzieży w ramach tzw. drużyn juniorskich. W trakcie zajęć w drużynach juniorskich, dzieci i młodzież podnoszą umiejętności gry w piłkę nożną, uczestniczą w rozgrywkach i obozach sportowych.

Pobocznie, w związku z uczestnictwem w rozgrywkach, Klub prowadzi również działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą biletów na mecze, usług marketingowych i reklamowych, pamiątek klubowych, artykułów spożywczych w trakcie spotkań sportowych.

Źródła przychodów

Klub wyróżnia następujące czynności z tytułu których uzyskuje przychody:

1.  sprzedaż: biletów wstępu na mecze, praw marketingowych, usług reklamowych, pamiątek klubowych, odprzedaży artykułów spożywczych w trakcie meczy piłkarskich itp.;
2.  wpłaty z Związku (…) na podstawie regulaminu Związku (…) z tytułu możliwości organizowania zakładów sportowych (bukmacherskich);
3.  transfery zawodników (definitywne i czasowe) którzy mają podpisane kontrakty profesjonalne;
4.  uzyskiwanie ekwiwalentów za wyszkolenie, otrzymywane od klubów „nabywających” zawodników, w przypadku zmiany przynależności klubowej przez zawodników którzy nie mają podpisanych kontraktów zawodowych (i zawodników w pewnej kategorii wiekowej którzy takie kontrakty mieli podpisane, ale kontrakty te wygasły, a zgodnie z przepisami Związku (…) taki ekwiwalent jest należny).

Ponadto, Klub uzyskuje przychody w formie:

1.  dotacji kosztowych otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego;
2.  składek członkowskich wpłacanych przez dzieci i młodzież z drużyn juniorskich.

Klub traktuje czynności wykazane w pkt 1-4 jako opodatkowane i wykazuje je w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Natomiast przychody wskazane w pkt 5 i 6 są traktowane przez Klub jako pozostające poza zakresem VAT (w konsekwencji nie są wykazywane w deklaracjach VAT).

Ponoszone wydatki

Klub w związku z bieżącym funkcjonowaniem ponosi również pewne wydatki udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te można podzielić na następujące kategorie:

1.  Wydatki na działalność I drużyny Do tej kategorii wydatków należy zaliczyć wydatki związane wyłącznie z działalnością I drużyny, takie jak przykładowo nabycie usług trenerskich, zakup obuwia sportowego, usług transportowych, transfery definitywne i czasowe.
2.  Wydatki na działalność drużyn juniorskich Klub jest również w stanie wskazać wydatki związane wyłącznie z drużynami juniorskimi, takie jak np. zakup wody mineralnej, sprzętu sportowego.
3.  Wydatki na działalność pozostałą Do tej kategorii wydatków należy zaliczyć przykładowo wydruk plakatów informujących o meczach, zakup artykułów spożywczych do odprzedaży w trakcie meczów, nadruk reklam na strojach sportowych.
4.  Wydatki, których nie można jednoznacznie powiązać z konkretną działalnością Do tej kategorii wydatków należy zaliczyć przykładowo wydatki na materiały biurowe, usługi administracyjne, wynajem kopiarki, usługi księgowe.

Wnioskodawca zaznacza, że zakresem złożonego wniosku objęte są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w okresie od czerwca 2014 r. do końca 2015 r.

W okresie będącym przedmiotem wniosku, tj. w okresie od czerwca 2014 r. do końca 2015 r. Klub w jego ocenie prowadził wyłącznie działalność gospodarczą, tj. działalność podlegającą przepisom ustawy o VAT. Wnioskodawca jako spółka akcyjna prawa handlowego, brał wówczas udział w profesjonalnych rozgrywkach piłki nożnej (i nadal bierze udział w tych rozgrywkach), prowadził działalność handlową i usługową związaną z tymi rozgrywkami (jak np. sprzedaż biletów czy gadżetów klubowych) oraz prowadził szkolenie dzieci i młodzieży.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykonywał działalności nieodpłatnie.

Spółka w okresie objętym wnioskiem uzyskała dotacje na następujące cele:

*   Szkolenie sportowe dzieci i młodzieży w zakresie piłki nożnej. W ramach dotacji opłacane są koszty takie jak np. wynagrodzenia trenerów, transport zawodników, pomoc medyczna, wyżywienie i napoje, zakup sprzętu sportowego;
*   Organizację piłkarskiego turnieju gwiazdkowego. Dotacja przeznaczona została na zakup wyżywienia oraz ubezpieczenie imprezy;
*   Organizację turnieju piłki nożnej rocznika 1997, w ramach której dotacja pokryła koszt nagród i ekwiwalentów sędziowskich;
*   Organizację pozalekcyjnych zajęć sportowych jako element przeciwdziałania alkoholizmowi. W ramach tej dotacji zostały pokryte koszty zajęć sportowych.

Spółka by uzyskać dotacje bierze udział w konkursie organizowanym przez jednostkę samorządu terytorialnego. W przypadku wygranej w konkursie, zawierana jest umowa pomiędzy Spółką i jednostką samorządu terytorialnego na udzielenie dotacji. Umowy regulują m.in. na co dotacja zostaje udzielona, kategorie kosztów które dotacja obejmuje, wysokość dotacji, sposób dokumentacji wydatków sfinansowanych dotacją, obowiązki sprawozdawcze Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego, warunki rozwiązania umowy i zwrot środków finansowych. Dotacje przyznawane są na pokrycie kosztów organizacji wskazanych powyżej przedsięwzięć i Spółka każdorazowo powinna rozliczyć się z jednostką samorządu terytorialnego z wydatkowania dotacji, na co składa stosowne sprawozdanie.

Zdaniem Spółki, dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę odpłatnych czynności wykonywanych przez Spółkę. Ceny ustalane przez Spółkę (wartość transferów, biletów wstępu na mecze, wpisowe na turnieje), czy nawet wysokość składek członkowskich są niezależne od wysokości otrzymywanej dotacji i w ogóle od tego czy dotacja jest przyznawana. Nawet bowiem bez dotacji Spółka byłaby zobowiązana prowadzić szkolenie dzieci i młodzieży (do czego zobowiązują ją przepisy Związku (…)) oraz organizowałaby turnieje dla dzieci i młodzieży, gdyż organizacja takich wydarzeń stanowi powszechnie przyjętą praktykę wśród klubów piłkarskich.

Pozyskane przez Spółkę dotacje nie mają związku ze sprzedażą, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone są na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych przedsięwzięć. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występują dotacje o charakterze zakupowym, a nie dotacje mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Klub dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług lub na cenę dostawy towarów, a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Składki wpłacane przez dzieci i młodzież zrzeszoną w drużynach juniorskich są przeznaczane na działalność Spółki jako klubu sportowego, w tym przede wszystkim na działalność drużyn juniorskich. Składki wpłacane przez dzieci i młodzież drużyn juniorskich pozostają zdaniem Spółki bez związku z jakimikolwiek świadczeniami ze strony Spółki na rzecz wpłacających. Składki bowiem wpłacane są z tytułu przynależności do Klubu. Spółka nie oferuje żadnych bezpośrednich świadczeń na rzecz dzieci i młodzieży z tytułu uiszczanych składek. Oczywiście, trenować w ramach drużyn juniorskich i podnosić umiejętności piłkarskie mogą wyłącznie osoby będące członkami Klubu, a osoby te są zobowiązane płacić składki. Natomiast zaznaczyć należy, że w pewnych uzasadnionych przypadkach, np. w trudnej sytuacji materialnej członka Klubu, istnieje możliwość obniżenia lub zawieszenia składki członkowskiej, pomimo dalszej możliwości uczestnictwa w zajęciach.

Spółka na moment złożenia przedmiotowego wniosku wykazała obrót w niewielkiej wysokości z tytułu pewnych dokonanych czynności jako podlegający zwolnieniu z VAT. Obecnie, z uwagi na nieprawidłową kwalifikację tych czynności jako podlegających zwolnieniu Spółka zamierza dokonać odpowiednich korekt i odpowiednio opodatkować te czynności wykazując podatek należny według stawki podstawowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność I drużyny oraz drużyn juniorskich.

Z treści wniosku wynika, że działalność Wnioskodawcy w okresie będącym przedmiotem wniosku obejmowała dwa odrębne obszary działalności.

*   udział w profesjonalnych rozgrywkach piłki nożnej, z którym związana jest opodatkowana działalność handlowa i usługowa,
*   prowadzenie szkolenia piłkarskiego dla dzieci i młodzieży w ramach tzw. drużyn juniorskich. W trakcie zajęć w drużynach juniorskich, dzieci i młodzież podnoszą umiejętności gry w piłkę nożną, uczestniczą w rozgrywkach i obozach sportowych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017, poz. 1463, z późn zm.) sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może określić, w drodze uchwały, warunki i tryb finansowania zadania własnego, o którym mowa w ust. 1, wskazując w uchwale cel publiczny z zakresu sportu, który jednostka ta zamierza osiągnąć.

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy, klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy, dotacja, o której mowa w ust. 1, ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności na:

1.  realizację programów szkolenia sportowego,
2.  zakup sprzętu sportowego,
3.  pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,
4.  pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,
5.  sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej

− jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

Odnosząc się zatem do działalności w zakresie szkolenia dzieci i młodzieży należy wskazać, że z treści wniosku wynika, iż Spółka otrzymywała dotacje na prowadzenie tej działalności od jednostek samorządu terytorialnego m.in. na szkolenia sportowe dzieci i młodzieży, organizację turniejów piłkarskich, organizację pozalekcyjnych zajęć sportowych.

Opisane okoliczności wskazują, że ww. środki przeznaczone były na rozwój sportu i kultury fizycznej w szerokim zakresie i nie miały bezpośredniego związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca realizował za pomocą tych środków również zadania własne gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu. Przykładowo niewątpliwie takim celom służyła dotacja na organizację pozalekcyjnych zajęć sportowych jako element przeciwdziałania alkoholizmowi.

Wnioskodawca wskazał również, że składki wpłacane przez dzieci i młodzież drużyn juniorskich pozostają bez związku z jakimikolwiek świadczeniami ze strony Spółki. Szkolenie dzieci i młodzieży nie m zatem charakteru komercyjnego, działania te nie są nastawione na osiągnięcie zysku. Należy także zwrócić uwagę, że finansowanie działalności składkami jest typowe dla organizacji prowadzących działalność pożytku publicznego takich jak np. stowarzyszenia (art. 33 ust. 1 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, Dz. U. z 2017, poz. 210).

Charakter otrzymywanych środków finansowych na działalność w zakresie szkolenia dzieci i młodzieży (dotacji i składek) prowadzi do stwierdzenia, że mają one charakter nieekwiwalentny. Są one otrzymywane w celu realizacji zadań zarówno klub sportowego jak i jednostki samorządu terytorialnego (zadania statutowego - własnego) w rozumieniu ustawy o sporcie, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika ponadto, że szkolenie dzieci i młodzieży jest odrębnym obszarem działalności Wnioskodawcy od rozgrywek w ramach ligi profesjonalnej, z którym związana jest działalność opodatkowana. Należy wskazać, że uczestnictwo w szkoleniach przez dzieci i młodzież nie musi skutkować ich udziałem w przyszłości w profesjonalnych rozgrywkach. Tym samym nie ma bezpośredniego związku z opodatkowaną działalnością handlową i usługową Wnioskodawcy.

Zatem w świetle ww. norm prawa podatkowego należy wskazać, że Klub realizując cele statutowe nieodpłatnie poprzez propagowanie sportu i kultury fizycznej – nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w okresie objętym przedmiotem wniosku prowadził oprócz działalności gospodarczej związanej z udziałem w profesjonalnych rozgrywkach bez wątpienia również działalność inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że nawet jeżeli organ uzna, że w okresie objętym przedmiotem wniosku wykonywał on także czynności niepodlegające opodatkowaniu, okoliczność ta nie wpływa na zakres jego prawa do odliczenia podatku.

Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego wydatki w takiej sytuacji były związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)- (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą podmiotu, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym skoro jak wskazano powyżej, Wnioskodawca prowadził w okresie objętym przedmiotem wniosku oprócz działalności gospodarczej inną działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest w stanie przyporządkować wszystkich wydatków dotyczących I drużyny oraz drużyn juniorskich do poszczególnych rodzajów działalności, to Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.