Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-401/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-11
Teza: uznanie „S” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010r. (data wpływu 4 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2010r. (data wpływu 15 lipca 2010r.), oraz pismem z dnia 19 lipca 2010r. (data wpływu 26 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania „S” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy „S” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania „S” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, oraz wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT czynności dostawy „S”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2010r. (data wpływu 15 lipca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 czerwca 2010r., oraz pismem z dnia 19 lipca 2010r. (data wpływu 26 lipca 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem prowadzącym różnorodną działalność gospodarczą taką jak:

*   wynajem nieruchomości (np. powierzchnie handlowe, biurowe i magazynowe),
*   działalność hotelarska,
*   działalność handlowa i usługowa związana ze telefonią komórkową, oraz
*   usługi ochrony mienia (w niewielkim zakresie).

Różne rodzaje działalności (poza zarządem i funkcjami wspólnymi jak IT, księgowość czy HR) jest prowadzona w różnych lokalizacjach i wyodrębniona organizacyjnie.

Zgodnie z polityką rachunkowości ewidencja kosztów i przychodów pozwala na ustalenie wyniku ww. rodzajów działań. Podstawą tej ewidencji są konta układu funkcjonalnego (zespół 5). Każde konto jest zakwalifikowane do poszczególnego rodzaju działań tzn: wynajem nieruchomości, działalność hotelowa, ochrona mienia, oraz działalności, które można wyodrębnić w ramach telefonii komórkowej (o czym poniżej). Dodatkowo do każdego konta w zależności od specyfiki działalności przyporządkowane są miejsca użytkowania majątku trwałego, miejsca pracy zatrudnionych pracowników, symbole placówek handlowych gdzie prowadzona jest sprzedaż towarów itd. Pozwala to na uzyskanie wyników działalności poszczególnych działań w dowolnych okresach sprawozdawczych.

W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonuje m. in. Dział Telefonii („D”), który składa się z następujących jednostek organizacyjnych skupiających różne rodzaje działalności w tym zakresie:

*   sieci 41 punktów sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej („S”);
*   sieci przedstawicieli handlowych, prowadzących sprzedaż bezpośrednią usług i towarów telefonii komórkowej („G”);
*   call center, prowadzącego sprzedaż usług i towarów telefonii komórkowej drogą telefoniczną („C”);
*   sieci autoryzowanych punktów serwisowych telefonów komórkowych i akcesoriów („A”).

W ramach „D” funkcjonują również jednostki wspomagające wszystkie z powyższych rodzajów działalności (pełniące funkcje wspólne) - tj. Magazyn „D” (w którym przechowywane są towary, materiały reklamowe etc) oraz Dział Operacyjny „D” (który wspomaga działalność operacyjną poszczególnych jednostek organizacyjnych).

„D” jest pionem wyodrębnionym w strukturze Spółki, który służy wyłącznie do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z zakresu szeroko rozumianego rynku telekomunikacyjnego (świadczenie usług i sprzedaż towarów z zakresu telefonii komórkowej). Pracami całego „D” kieruje dyrektor, któremu przysługuje znaczna autonomia decyzyjna („Dyrektor D”). Pracownicy zatrudnieni w poszczególnych jednostkach „D” nie wykonują pracy na rzecz pozostałych działów Spółki. Na potrzeby prowadzonej działalności „D” posługuje się odrębnym rachunkiem bankowym, na który wpływa większość przychodów „D” (z wyjątkiem wpłat utargów z punktów sprzedaży i wpłat z operacji kartowych) i z którego w pierwszej kolejności są regulowane zobowiązania z tytułu ww. działalności a nadwyżka finansowa jest przekazywana na inne cele firmy. Oczywiście, gdy posiadane środki są niewystarczające do regulowania zobowiązań „D” wykorzystywane są środki pieniężne z pozostałych rodzajów działalności zgromadzone na innych kontach bankowych.

Najistotniejszą częścią „D” jest „S” - według danych finansowych Spółki za 2009r. „S” generuje około 70% udział w przychodach całego „D”. Działalność w zakresie „S” jest prowadzona przez Spółkę w oparciu o umowę agencyjną („Umowa Agencyjna”) zawartą z operatorem telefonii komórkowej („Operator”). Przy czym część ze wspomnianych powyżej 41 punktów sprzedaży jest prowadzona bezpośrednio przez Spółkę, a część przez subagentów („Subagenci”) na podstawie umów subagencyjnych („Umowy Subagencyjne”) podpisanych przez Subagentów ze Spółką. „S” służy prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej w następującym zakresie:

*   zawieraniu z klientami, bądź pośredniczenia w zawieraniu z klientami (będącymi osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej) - nabywcami usług telekomunikacyjnych - umów o świadczenie przez Operatora usług telekomunikacyjnych, w oparciu o pełnomocnictwo udzielone Spółce przez Operatora lub na innej podstawie;
*   podejmowanie innych czynności związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych Operatora, szczegółowo uzgodnionych z Operatorem, w tym usługi Pre-Paid oraz usługi Post-Paid; oraz
*   sprzedaży rzeczy ruchomych związanych ze świadczeniem przez Operatora usług telekomunikacyjnych, w szczególności sprzętu telekomunikacyjnego (np. telefonów i modemów komórkowych).

W „S” zatrudnionych jest obecnie 92 pracowników. Osoby te są zatrudnione w poszczególnych punktach sprzedaży i świadczą pracę na rzecz Spółki wyłącznie w związku z działalnością „S” (z natury rzeczy, wskazana liczba nie obejmuje Subagentów i osób zatrudnionych przez Subagentów, albowiem nie są oni pracownikami Spółki). Bieżącymi pracami „S” zarządza Zastępca Dyrektora „D” („Zastępca Dyrektora D”), który jest przełożonym pracowników „S”. Zastępca Dyrektora D odpowiada za prace „S”, za funkcje wspólne (tj. Magazyn D oraz Dział Operacyjny D) jak również za rozliczenia z Operatorem dotyczące przychodów „G” oraz „C” (bieżącym zarządzaniem G i C zajmują się inne osoby, z których jedna pełni funkcję zastępcy dyrektora D ds. spraw Doradców Handlowych G, a druga kierownika C).

Bezpośrednim przełożonym Zastępcy Dyrektora D jest Dyrektor D. Ponadto, każdy z punktów sprzedaży posiada osobę odpowiedzialną za taki punkt (kierownika punktu sprzedaży), któremu bezpośrednio podlegają inne osoby zatrudnione w punkcie sprzedaży.

Zewnętrznym przejawem odrębności działalności „S” jest również wykorzystanie odrębnej domeny internetowej przypisanej tylko tej działalności.

Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w ramach „S” Spółka zawarła szereg umów, które są funkcjonalnie przypisane wyłącznie do wskazanej sieci, w tym w szczególności:

*   Umowę Agencyjną,
*   Umowy Subagencyjne,
*   umowy najmu, na podstawie których Spółka uzyskała tytuł prawny do korzystania z lokali, w których prowadzona jest działalność „S” („Umowy Najmu”);
*   umowy podnajmu zawarte pomiędzy Spółką a poszczególnymi Subagentami, na podstawie których Subagenci uzyskali w danym lokalu możliwość prowadzenia działalności gospodarczej (punktów sprzedaży) w ramach „S” („Umowy Podnajmu);
*   umowy handlowe zawarte przez Spółkę w celu umożliwienia prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej w ramach „S” (np. umowy w zakresie dostawy mediów, ochrony, monitoringu itp.) („Umowy Handlowe”);
*   umowy o świadczenie przez Operatora usług Post-Paid, zawarte przez Spółkę z poszczególnymi klientami (nabywcami usług telekomunikacyjnych), w prowadzonych bezpośrednio przez nią autoryzowanych punktach sprzedaży, w toku świadczenia przez Spółkę w ramach „S” usług na rzecz Operatora w oparciu o Umowę Agencyjną („Umowy z Klientami”);
*   umowy o pracę zawarte z poszczególnymi pracownikami „S”.

Obsada „S” zapewnia pełną obsługę operacyjną prowadzonej działalności, nie zajmuje się natomiast funkcjami pomocniczymi (wspólnymi dla całej Spółki) takimi jak księgowość czy HR.

W ramach systemu księgowego Spółki prowadzone są odrębne konta księgowe, na których ewidencjonowane są przychody i koszty bezpośrednie związane z „S”. W szczególności w systemie księgowym Spółki - zgodnie z ww. zasadami - ujmowane są:

*   przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług poszczególnych punktów sprzedaży księgowane są na odrębnych kontach analitycznych (dla każdego punktu sprzedaży);
*   podobnie w systemie rachunkowości Spółki prowadzona jest ewidencja dotycząca całej „S” w zakresie kont magazynowych, kasowych oraz środków trwałych;
*   w systemie księgowym prowadzone są również osobne konta, na których księgowane są wszystkie koszty bezpośrednie (w tym koszty amortyzacji środków trwałych, wynagrodzeń, usług konwoju gotówki, najmu terminali obsługi kart kredytowych itp.) dotyczące poszczególnych punktów sprzedaży;
*   koszty z tytułu prowizji dla Subagentów również księgowane są na osobnym koncie księgowym.

Powyższy sposób rejestracji zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością „S” jest wykorzystywany przez Spółkę dla celów zarządczych poprzez sporządzanie okresowych (miesięcznych i rocznych) zestawień finansowych dotyczących działalności operacyjnej „S”. Zestawienia takie obejmują wyniki finansowe „S” na poziomie operacyjnym (tj. nie obejmują kosztów pośrednich Spółki - koszty te nie są dzielone i alokowane dla celów zarządczych na poszczególne rodzaje działalności prowadzonej przez Spółkę, w tym na „S”).

Sprzedaż „S”

W dniu 8 kwietnia 2010r. Spółka zawarła z Nabywcą Umowę Nabycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa („Umowa Nabycia ZCP”), na podstawie której Spółka sprzedaje na rzecz Nabywcy składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład „S”, szczegółowo określone w Umowie Nabycia ZCP („Transakcja Sprzedaży”).

Umowa Nabycia ZCP została zawarta przez Spółkę i Nabywcę z zastrzeżeniem ziszczenia się szczegółowo określonych w umowie warunków zawieszających („Warunki Zamknięcia”), co oznacza że skutek prawny w postaci przeniesienia na Nabywcę tytułu prawnego do składników majątkowych wchodzących w skład „S” oraz ich przekazanie Nabywcy nastąpi zasadniczo dopiero w tzw. dacie zamknięcia („Data Zamknięcia”) po ziszczeniu się wszystkich warunków zawieszających (co na dzień złożenia niniejszego wniosku jeszcze nie nastąpiło). Jednym ze wskazanych warunków zawieszających jest wyrażenie przez wierzycieli Spółki - stron wymienionych poniżej umów zawartych przez Spółkę w zakresie działalności „S” - na przeniesienie na Nabywcę zobowiązań Spółki wynikających z tych umów (tj. Umów Subagencyjnych, Umów Handlowych, Umów Najmu, Umów Podnajmu) oraz wydanie Nabywcy przez Spółkę weksli otrzymanych przez Spółkę od Subagentów, zabezpieczających zobowiązania Subagentów z tytułu Umów Subagencyjnych oraz Umów Podnajmu.

Zgodnie z art. 2 Umowy Nabycia ZCP na jej podstawie zostają (z zastrzeżeniem Warunków Zamknięcia) przeniesione na rzecz Nabywcy następujące składniki majątkowe:

*   rzeczy ruchome wskazane w załączniku do Umowy Nabycia ZCP (tj. w szczególności: wyposażenie, meble biurowe, sprzęt komputerowy, urządzenia techniczne itp.);
*   prawa i obowiązki Spółki z Umowy Agencyjnej;
*   prawa i obowiązki Spółki z Umów Subagencyjnych;
*   prawa i obowiązki Spółki z Umów Handlowych i innych (w tym prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów telekomunikacyjnych zawartych z Operatorem);
*   prawa i obowiązki Spółki z Umów Najmu;
*   prawa i obowiązki Spółki z Umów Podnajmu;
*   kaucje oraz inne zabezpieczenia, które zostały ustanowione na rzecz Spółki przez Subagentów;
*   prawa i obowiązki Spółki z umów o pracę zawartych z pracownikami „S” (w wyniku zawarcia Umowy Nabycia ZCP dotychczasowi pracownicy Spółki zatrudnieni w „S” staną z mocy prawa się pracownikami Nabywcy na podstawie art. 231 kodeksu pracy);
*   towary handlowe w postaci terminali komórkowych (tj. telefonów komórkowych i modemów komórkowych);
*   tytuł prawny do korzystania z oprogramowania informatycznego (autorskie prawa majątkowe lub licencje) zainstalowanego we wszystkich punktach sprzedaży prowadzonych bezpośrednio przez Spółkę,
*   goodwill.

Jednocześnie w związku z zawarciem Umowy Nabycia ZCP Spółka jest zobowiązana do wydania Nabywcy wszystkich Umów z Klientami oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach „S”.

Zgodnie z Umową Nabycia ZCP z transakcji sprzedaży wyłączone są natomiast następujące składniki związane z „S” (tytuł prawny do wymienionych składników będzie w dalszym ciągu przysługiwał Spółce):

*   asortyment towarowy pre-paid;
*   licencje na system informatyczny M. i system informatyczny „Z” (oprogramowanie służące do obsługi finansowo-księgowej);
*   prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów ubezpieczenia dotyczących „S”.

Powodem wyłączenia wskazanych składników z Transakcji Sprzedaży była decyzja Nabywcy, który odmówił nabycia tych składników z uwagi na dysponowanie przez niego ich odpowiednikami.

Na Nabywcę nie zostaną również przeniesione - w ramach Umowy Nabycia ZCP - funkcje wspólne dla „D” (tj. Magazyn D czy Dział Operacyjny D). Działy te (Magazyn D oraz Dział Operacyjny D) wprawdzie są ściśle związane z działalnością „S”, lecz stanowią jedynie wsparcie dla zasadniczej działalności polegającej na prowadzeniu punktów sprzedaży oraz zostaną „uzupełnione/zapewnione” przez Nabywcę.

Co do zasady na podstawie Umowy Nabycia ZCP nie dojdzie do przejęcia długów Spółki przez Nabywcę - tj. na Nabywcę nie przejdą żadne zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązań z większości umów kreujących stosunki trwałe (tj. Umów Subagencyjnych, Umów Najmu, Umów Podnajmu, Umów Handlowych i umów o pracę), które to zobowiązania Nabywca przejmie poprzez wstąpienie w te umowy w miejsce Spółki. Intencją stron Umowy Nabycia ZCP jest bowiem uregulowanie przez Spółkę wszelkich zobowiązań dotyczących okresu sprzed Daty Zamknięcia.

Umowa Nabycia ZCP przewiduje dwuletni zakaz podejmowania przez Spółkę oraz podmioty powiązane ze Spółkę działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach zbywanej „S”. Przedmiotowy zakaz oznacza, że Spółka w szczególności nie może uczestniczyć w jakiejkolwiek formie (np. poprzez posiadanie udziałów lub akcji) w żadnym przedsiębiorstwie prowadzącym działalność konkurencyjną oraz nie będzie podejmować działalności konkurencyjnej samodzielnie, wspólnie lub wraz z osobą trzecią.

W wyniku Transakcji Sprzedaży wszyscy pracownicy Spółki zatrudnieni w „S” staną się pracownikami Nabywcy na podstawie art. 231 kodeksu pracy (przejście zakładu pracy). Natomiast nie przejdzie do pracy u Nabywcy Dyrektor D ani Zastępca Dyrektora D, ponieważ do zakresu ich obowiązków należy odpowiednio zarządzanie całym „D” oraz „S”, funkcjami wspólnymi „D” (tj. Magazynem D oraz Działem Operacyjnym D), jak również rozliczeniami przychodów „G” i „C” z Operatorem.

Ponadto, Nabywca posiada własne struktury kierownicze (w tym odpowiednika Zastępcy Dyrektora D), które będą kierowały nabytą „S”. Na bazie „S” Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej w takim samym kształcie, jak robiła to Spółka przez zawarciem Transakcji Sprzedaży.

Po ziszczeniu się wszystkich warunków zawieszających opisanych w Umowie Nabycia ZCP i skutecznym nabyciu „S”, Nabywca włączy zakupiony zespół składników majątkowych do prowadzonej przez siebie dotychczas działalności gospodarczej, której przedmiot jest tożsamy z działalnością prowadzoną do tej pory przez Spółkę w ramach „S”. Innymi słowy, dzięki nabyciu „S” i włączeniu jej do swojej struktury Nabywca rozszerzy zakres i skalę prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 lipca 2010r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu) tytułem wstępu Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do części z zadanych pytań — tj. pytań nr 1 i 4 — nie jest możliwe uzupełnienie wniosku o interpretację „w zakresie opisu zdarzenia przyszłego”, w sposób wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Należy bowiem wskazać, iż ww. pytania w istocie odnoszą się do kwalifikacji prawnej zbywanego przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych na gruncie prawa podatkowego i są ściśle związane z poszczególnymi elementami definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z tego powodu udzielenie odpowiedzi na te pytania nie dotyczyłoby strony faktycznej wniosku o interpretację (tj. poszczególnych elementów opisu zdarzenia przyszłego - np. wchodzących w skład „S” składników majątkowych), lecz wymaga dokonania subsumpcji opisanego zdarzenia przyszłego do przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc w istocie dokonania interpretacji tego przepisu w świetle podanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i zadanych pytań.

Powyższa okoliczność wynika z faktu, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (którego elementy składowe były przedmiotem tych pytań - np. wyodrębnienie „S” pod względem organizacyjnym, finansowym, czy też zdolność „S” do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze) jest kategorią prawną tj. kwalifikacją prawną określonych okoliczności faktycznych. Z tego powodu w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (część F wniosku) należy opisać w sposób wyczerpujący (co w niniejszej sprawie nastąpiło) wyłącznie elementy faktyczne sprawy - tj. zespół składników majątkowych objętych pytaniami Wnioskodawcy, wchodzące w jego skład elementy i sposób ich faktycznego wyodrębnienia. Natomiast odpowiedź na pytanie, czy zespół ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a wiec organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, należy do organu podatkowego wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego. Z tego samego powodu stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest elementem własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego (część G wniosku), a nie elementem samego zdarzenia przyszłego.

Dlatego też w odpowiedzi na wskazane pytania Wnioskodawca wskazał na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie świadczą o wyodrębnieniu organizacyjnym, finansowym oraz możliwości funkcjonowania „S” jako niezależnego przedsiębiorstwa. Natomiast elementem uzupełnienia stanu faktycznego nie jest przyjęcie (założenie), że kryteria powyższe w rozumieniu ustawy o VAT są spełnione. Ocena ta bowiem została dokonana przez Wnioskodawcę w części G wniosku o interpretację i została poddana ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto w odniesieniu do pytania nr 6 należy wskazać, iż wymienione w tym pytaniu składniki zostały przejęte przez organ podatkowy z definicji legalnej przedsiębiorstwa, podczas gdy pytania Wnioskodawcy dotyczą pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem w jego ocenie zbywany zespół składników majątkowych odpowiada właśnie temu pojęcie. W tego powodu wydaje się, że pytanie nr 6 nie jest całkowicie adekwatne do sprawy będącej przedmiotem wniosku o interpretację. Co więcej pytanie to budzi także zdziwienie Wnioskodawcy, ponieważ we wniosku o interpretację (część F) lista składników majątkowych wykorzystywanych w ramach „S” i będących przedmiotem zbycia została opisana w sposób jasny, czytelny i wyczerpujący. Zdaniem Wnioskodawcy do odpowiedzi na to pytanie wystarcza zatem treść samego wniosku o interpretację - jak zresztą wynika z treści niniejszego pisma odpowiedź Wnioskodawcy na to pytanie w zasadniczej mierze polega na powtórzeniu i powołaniu się na treść złożonego wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż nastąpiło już zamknięcie i sfinalizowane opisanej we wniosku transakcji i Nabywca skutecznie nabył już na podstawie Umowy Nabycia ZCP zespół składników majątkowych wchodzących w skład „S”. W tym zakresie Wnioskodawca sprecyzował - w odniesieniu do opisanej we wniosku Umowy Agencyjnej zawartej przez Wnioskodawcę z Operatorem - że na Nabywcę zostały ostatecznie przeniesione jedynie wynikające z tej umowy prawa w zakresie autoryzacji nadanych Wnioskodawcy do prowadzenia 41 punktów sprzedaży w ramach „S”. Przeniesienie na Nabywcę wskazanych autoryzacji nastąpiło za zgodą Operatora, przez co Nabywca może kontynuować prowadzenie punktów sprzedaży wchodzących w skład „S”. Na Nabywcę nie zostały natomiast przeniesione inne prawa i obowiązki wynikające z tej umowy, a zatem Nabywca nie stał się stroną tej umowy na miejsce Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż Umowa Agencyjna zawarta przez Wnioskodawcę z Operatorem wygasła z dniem 30 czerwca 2010r., a Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą w zakresie „S” na podstawie „własnej” (odrębnej) umowy agencyjnej zawartej przez Nabywcę z Operatorem jeszcze przed zawarciem Umowy Nabycia ZCP. Jak już bowiem wyjaśniono we wniosku, Nabywca prowadzi w ramach własnego przedsiębiorstwa działalność gospodarczą analogiczną do prowadzonej w ramach „S”, którą będzie kontynuował i rozwijał w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy zespół składników majątkowych. Z tego powodu Nabywca jest związany z Operatorem własną umową agencyjną, która w dalszym ciągu obowiązuje po Dacie Zamknięcia i „zastąpiła” Umowę Agencyjną również w zakresie działalności prowadzonej przez Nabywcę w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy zespół składników majątkowych wchodzących w skład „S”.

Jednocześnie dzięki uzyskanym autoryzacjom (o których mowa powyżej) na Nabywcę została przeniesiona zgoda Operatora (udzielona wcześniej Wnioskodawcy na podstawie Umowy Agencyjnej) do prowadzenia poszczególnych punktów sprzedaży, mających charakter autoryzowanych przedstawicielstw Operatora.

Wnioskodawca pragnie również sprecyzować opis zdarzenia przyszłego (część F) w zakresie opisanego we wniosku przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków z Umów Najmu zawartych przez Wnioskodawcę. Jak wyjaśniono we wniosku jednym z założeń transakcji - sformalizowanych w Umowie Nabycia ZCP - było przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z zawartych przez niego Umów Najmu, na podstawie których Wnioskodawca korzystał z lokali będących własnością osób trzecich na potrzeby prowadzenia poszczególnych punktów sprzedaży.

W odniesieniu do zdecydowanej większości Umów Najmu Wnioskodawcy udało się uzyskać zgody wynajmujących na przeniesienie na Nabywcę obowiązków i praw wynikających z tych umów i tym samym de facto na zmianę strony Umowy Najmu z Wnioskodawcy na Nabywcę. Niemniej jednak w kilku przypadkach - pomimo starań Wnioskodawcy i Nabywcy - uzyskanie takich zgód okazało się (już po złożeniu wniosku o interpretację) niemożliwe, w związku z czym:

*   w paru przypadkach konieczne było rozwiązanie przez Wnioskodawcę i wynajmujących dotychczasowych Umów Najmu i zawarcie przez wynajmującego z Nabywcą nowych umów najmu;
*   w jednym przypadku Wnioskodawca pozostał stroną Umowy Najmu lokalu (umowa ta nie została rozwiązana) i jednocześnie zawarł z Nabywcą umowę podnajmu przedmiotowego lokalu.

Ponadto w jednym przypadku wynajmujący odmówił zgody na przeniesienie na Nabywcę obowiązków i praw wynikających z Umowy Najmu oraz zgody na oddanie przez Wnioskodawcę lokalu na rzecz Nabywcy w podnajem. Z tego powodu - w celu umożliwienia Nabywcy kontynuowania punktu sprzedaży w przedmiotowym lokalu - Wnioskodawca uzyskał status subagenta Nabywcy i prowadzi ten punkt sprzedaży właśnie jako subagent Nabywcy (na podstawie zawartej między tymi stronami stosownej umowy subagencyjnej). Należy przy tym zastrzec, że autoryzacja na prowadzenie tego punktu sprzedaży przysługuje wyłącznie Nabywcy (na podstawie przeniesienia na Nabywcę praw z Umowy Agencyjnej w zakresie autoryzacji, co nastąpiło za zgodą Operatora - o czym mowa powyżej), a Wnioskodawca korzysta z infrastruktury (wyposażenia) tego punktu sprzedaży na podstawie stosownej umowy dzierżawy zawartej z Nabywcą (albowiem prawo własności do wyposażenia punktu sprzedaży zostało przeniesione na Nabywcę na podstawie Umowy Nabycia ZCP), Jednocześnie Wnioskodawca i Nabywca zobowiązali się do podjęcia starań w celu uzyskania zgody wynajmującego na uzyskanie przez Nabywcę prawa najmu przedmiotowego lokalu.

W powyższym zakresie należy wskazać, że podjęcie przez Wnioskodawcę i Nabywcę działań w związku z brakiem zgody wynajmujących na przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z Umów Najmu, o których mowa powyżej, było przewidziane przez strony już w Umowie Nabycia ZCP.

Wnioskodawca odpowiadając na pytanie nr 1, czy „S”, która będzie przedmiotem dostawy, stanowi wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, jeśli tak w czym przejawia się to wyodrębnienie, stwierdził, iż w jego opinii „S” - szczegółowo opisana we wniosku o interpretację - stanowi wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Stanowisko takie zostało przedstawione przez Wnioskodawcę już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Wnioskodawca - wyrażając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego (część G wniosku) - zaprezentował pogląd, że „S” spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Należy jednak zastrzec, iż zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zatem odpowiedź na pytanie, czy „S”, która będzie przedmiotem dostawy, stanowi wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (przyjęcie takiego w stanie faktycznym automatycznie przesądza o spełnieniu części definicji z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT) nie może być elementem opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, lecz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.

Elementem zdarzenia przyszłego są natomiast okoliczności wskazujące, zdaniem Wnioskodawcy, na wyodrębnienie organizacyjne i finansowe „S” w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT - zostały one szczegółowo i wyczerpująco opisane we wniosku o interpretację, w ramach opisu zdarzenia przyszłego (część F wniosku). W celu podsumowania poniżej Wnioskodawca przytacza kluczowe elementy przemawiające za uznaniem, że „S” jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby „S” przejawia się w szczególności poniższymi okolicznościami:

*   „S” jest jednostką realizującą jeden z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Działalność wykonywana w ramach „S” jest odrębna od innych rodzajów działalności Spółki prowadzonej w innych jednostkach organizacyjnych „D” oraz pozostałych działów Spółki.
*   „S” działa w oparciu o 41 autoryzowanych punktów sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej (w punktach tych - znajdujących się w odrębnych lokalizacjach - nie są prowadzone inne rodzaje działalności).
*   „S” posiada własną hierarchiczną strukturę organizacyjną z Zastępcą Dyrektora D na czele oraz kierownikami poszczególnych punktów sprzedaży (którym z kolei podlegają pracujący tam pracownicy).
*   „S” posiada własne zasoby ludzkie (personel w liczbie - według stanu na dzień składania wniosku - 92 pracowników pracujących wyłącznie na rzecz „S”).
*   „S” jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe, w oparciu o które realizuje działalność na rynku telefonii komórkowej. Majątek ten jest wyraźnie wyodrębniony od pozostałego majątku spółki (znajduje się w odrębnych lokalizacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby „S”).
*   „S” działa w oparciu o szereg umów zawartych przez Wnioskodawcę i funkcjonalnie przypisanych do „S” (Umowa Agencyjna, Umowy Subagencyjne, Umowy Najmu, Umowy Podnajmu, Umowy Handlowe, Umowy z Klientami oraz umowy o pracę).
*   Obsada „S” zapewnia pełną obsługę operacyjną prowadzonej działalności, nie zajmuje się natomiast funkcjami pomocniczymi - wspólnymi dla całej Spółki (takimi jak księgowość czy HR) lub dla całego „D” (Magazyn D, Dział Operacyjny D).

O wyodrębnieniu finansowym świadczą z kolei poniższe okoliczności przedstawione w części F wniosku:

W ramach systemu księgowego Wnioskodawcy prowadzone są odrębne konta księgowe na których ewidencjonowane są przychody i koszty bezpośrednie związane z „S”. W szczególności w systemie księgowym Wnioskodawcy:

*   Przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług poszczególnych punktów sprzedaży księgowane są na odrębnych kontach analitycznych (dla każdego punktu sprzedaży).
*   Prowadzona jest ewidencja dotycząca całej „S” w zakresie kont magazynowych, kasowych oraz środków trwałych.
*   Prowadzone są również osobne konta, na których księgowane są wszystkie koszty bezpośrednie (w tym koszty amortyzacji środków trwałych, wynagrodzeń, usług konwoju gotówki, najmu terminali obsługi kart kredytowych itp.) dotyczące poszczególnych punktów sprzedaży.
*   Koszty z tytułu prowizji dla Subagentów również księgowane są na osobnym koncie księgowym.

Powyższy sposób rejestracji zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością „S” jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę dla celów zarządczych poprzez sporządzanie okresowych (miesięcznych i rocznych) zestawień finansowych dotyczących działalności operacyjnej „S”. Zestawienia takie obejmują wyniki finansowe „S” na poziomie operacyjnym (tj. nie obejmują kosztów pośrednich Wnioskodawcy - koszty te nie są dzielone i alokowane dla celów zarządczych na poszczególne rodzaje działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym na „S”).

W odpowiedzi na pytanie nr 2, czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do „S”, Wnioskodawca wskazał, iż we wniosku o interpretację - w części F, tj. w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - został przedstawiony szczegółowy opis sposobu ewidencjonowania w systemie rachunkowym Wnioskodawcy zdarzeń gospodarczych dotyczących „S” (patrz również powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1).

W tym zakresie wskazano w szczególności, iż w ramach systemu księgowego Wnioskodawcy prowadzone są odrębne konta księgowe, na których ewidencjonowane są przychody i koszty bezpośrednie związane z „S”. Oznacza to, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do „S”.

Ewidencja księgowa Spółki pozwala także na ustalenie składników majątkowych (środków trwałych, oraz środków obrotowych (towarów)) wykorzystywanych przez „S” na potrzeby prowadzonej działalności oraz należności (wierzytelności) i zobowiązań „S”.

Wnioskodawca odpowiadając na pytanie nr 3, czy „S”, która będzie przedmiotem dostawy, jest wyodrębniona funkcjonalnie, czy samodzielnie realizuje określone zadania gospodarcze, stwierdził, że w jego opinii „S” oraz wchodzący w jej skład zespół składników materialnych i niematerialnych - szczegółowo opisany we wniosku o interpretację - jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Stanowisko takie zostało przedstawione przez Wnioskodawcę już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Wnioskodawca - wyrażając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego (część G wniosku) - zaprezentował pogląd, że „S” spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego i ma pełną możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz okoliczność samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych przez „S” zostały szczegółowo i wyczerpująco opisane we wniosku o interpretację, w ramach opisu zdarzenia przyszłego (część F wniosku).

W szczególności w opisie zdarzenia przyszłego (część F wniosku) Wnioskodawca wskazał, że „S” stanowi jedną z jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach „D” i za jej pośrednictwem prowadzona jest działalność gospodarcza (w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej - odrębna od pozostałych rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym przez „D”) w zakresie:

*   zawierania z klientami, bądź pośredniczenia w zawieraniu z klientami (będącymi osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej) - nabywcami usług telekomunikacyjnych - umów o świadczenie przez Operatora usług telekomunikacyjnych, w oparciu o pełnomocnictwo udzielone Wnioskodawcy przez Operatora lub na innej podstawie;
*   podejmowania innych czynności związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych Operatora, szczegółowo uzgodnionych z Operatorem, w tym usługi Pre-Paid oraz usługi Post-Paid; oraz
*   sprzedaży rzeczy ruchomych związanych ze świadczeniem przez Operatora usług telekomunikacyjnych, w szczególności sprzętu telekomunikacyjnego (np. telefonów i modemów komórkowych).

W szczególności o wyodrębnieniu funkcjonalnym oraz możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych świadczą poniższe okoliczności:

*   Działalność wykonywana w ramach „S” jest odrębna od innych rodzajów działalności Spółki prowadzonej w innych jednostkach organizacyjnych „D” oraz pozostałych działów Spółki.
*   „S” działa w oparciu o 41 autoryzowanych punktów sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej (w punktach tych - znajdujących się w odrębnych lokalizacjach - nie są prowadzone inne rodzaje działalności).
*   „S” posiada własne zasoby ludzkie (personel w liczbie - według stanu na dzień składania wniosku - 92 pracowników pracujących wyłącznie na rzecz „S”) i jest wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe, w oparciu o które realizuje działalność na rynku telefonii komórkowej. Majątek ten jest wyraźnie wyodrębniony od pozostałego majątku spółki (znajduje się w odrębnych lokalizacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby „S”).
*   „S” działa w oparciu o szereg umów zawartych przez Wnioskodawcę i funkcjonalnie przypisanych do „S” (Umowa Agencyjna, Umowy Subagencyjne, Umowy Najmu, Umowy Podnajmu, Umowy Handlowe, Umowy z Klientami oraz umowy o pracę).
*   Obsada „S” zapewnia pełną obsługę operacyjną prowadzonej działalności, nie zajmuje się natomiast funkcjami pomocniczymi - wspólnymi dla całej Spółki (takimi jak księgowość czy HR) lub dla całego „D” (Magazyn D, Dział Operacyjny D). Funkcje pomocnicze zostaną po sprzedaży „S” zapewnione przez Nabywcę.

W odpowiedzi na pytanie nr 4, czy w oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych „S” mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie „S” oraz wchodzący w jej skład zespół składników materialnych i niematerialnych - szczegółowo opisany we wniosku o interpretację - jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Stanowisko takie zostało przedstawione przez Wnioskodawcę już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Wnioskodawca - wyrażając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego (część G wniosku) - zaprezentował pogląd, że „S” spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego i ma pełną możliwość funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej.

Należy jednak zastrzec, iż powyższa opinia jest elementem własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o interpretację, a nie elementem tego zdarzenia przyszłego. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zatem odpowiedź na pytanie, czy „S”, która będzie przedmiotem dostawy, mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania (przyjęcie tego w opisie zdarzenia przyszłego automatycznie przesądza o spełnieniu części definicji z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT) nie może być elementem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, lecz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.

Natomiast okoliczności, które świadczą o możliwości samodzielnego funkcjonowania „S” w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (co - w ocenie Wnioskodawcy - prowadzi do wniosku, że „S” mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze) został szczegółowo i wyczerpująco opisany we wniosku o interpretację, w ramach opisu zdarzenia przyszłego (część F wniosku). Wnioskodawca odniósł się również do tych okoliczności w odpowiedzi na wcześniejsze pytania.

Odnosząc się do pytania nr 5, czy „S” posiada niezbędną infrastrukturę oraz zasoby personalne, które umożliwią samodzielne funkcjonowanie ww. „S” w postaci niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, Wnioskodawca stwierdził, iż „S” jest wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, w oparciu o które realizuje działalność na rynku telefonii komórkowej. Infrastruktura ta obejmuje w szczególności:

*   umowy umożliwiające prowadzenie działalności - np. Umowa Agencyjna i Umowy Subagencyjne (jak wyjaśniono powyżej na podstawie Umowy Nabycia ZCP na Nabywcę zostały przeniesione jedynie prawa w zakresie autoryzacji nadanych Wnioskodawcy - na podstawie Umowy Agencyjnej - do prowadzenia 41 punktów sprzedaży w ramach „S”, a nie ogół praw i obowiązków z tej umowy),
*   tytuł prawny do nieruchomości w których znajdują się punkty sprzedaży należące do Wnioskodawcy,
*   wyposażenie punktów sprzedaży - np. meble biurowe, sprzęt komputerowy, urządzenia techniczne,
*   towary handlowe w postaci terminali komórkowych (tj. telefonów komórkowych i modemów komórkowych),
*   tytuł prawny do korzystania z oprogramowania informatycznego (autorskie prawa majątkowe lub licencje) zainstalowanego we wszystkich punktach sprzedaży prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Wskazana powyżej infrastruktura jest odrębna od pozostałego majątku Spółki i umożliwia funkcjonowanie „S”.

Jak wskazano we wniosku o interpretację - w części F, tj. w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - na dzień zawarcia Umowy Nabycia ZCP w „S” zatrudnionych było 92 pracowników. Pracownicy ci są zatrudnieni w poszczególnych punktach sprzedaży i świadczą pracę na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie w związku z działalnością „S” (podana liczba nie obejmuje natomiast Subagentów oraz osób zatrudnionych przez Subagentów, albowiem nie są oni pracownikami Wnioskodawcy). Każdy z punktów sprzedaży posiada osobę odpowiedzialną za prowadzenie takiego punktu (kierownika punktu sprzedaży), któremu bezpośrednio podlegają inne osoby zatrudnione w punkcie sprzedaży, i który odpowiada bezpośrednio przed Zastępcą Dyrektora D. Obsada (zasoby personalne) „S” umożliwia zatem samodzielne funkcjonowanie operacyjne prowadzonej działalności (w zakresie sprzedaży towarów i usług telefonii komórkowej).

Jak wskazano we wniosku o interpretację (część F) „S” korzysta natomiast z funkcji wspólnych dla całej Spółki (np. księgowość czy HR) oraz funkcji wspólnych dla „D” (tj. Magazynu D oraz Działu Operacyjnego D). Funkcje wspólne dla Spółki nie dotyczą jednak bezpośrednio funkcjonowania „S”, lecz Spółki jako całości. Natomiast funkcje wspólne dla „D” (Magazyn D oraz Dział Operacyjny D) wprawdzie są ściśle związane z działalnością „S”, lecz stanowią jedynie wsparcie dla zasadniczej działalności polegającej na prowadzeniu punktów sprzedaży. Należy wskazać, że powyższe funkcje zostaną „uzupełnione/zapewnione” przez Nabywcę.

Wnioskodawca odpowiadając na pytanie nr 6, czy przekazane zostaną następujące składniki: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli któryś z ww. składników nie będzie przekazany, to należy wyjaśnić dlaczego, wskazał, iż:

Wśród zbywanych na rzecz Nabywcy składników nie znajdowała się nazwa przedsiębiorstwa. Powodem tego jest okoliczność, iż:

*   przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie nie jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, lecz zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład „S”, stanowiący w opinii Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;
*   Wnioskodawca co do zasady nie posługuje się w odniesieniu do zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących „S” żadnym oznaczeniem indywidualizującym tą sieć w obrocie gospodarczym - nazwa „S” ma charakter nieformalny i została przyjęta wyłącznie na potrzeby opisania części działalności Wnioskodawcy w zakresie sieci 41 punktów sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
*   z powodów historycznych (związanych ze zmianą zewnętrznych wizualizacji poszczególnych punktów sprzedaży) w Dacie Zamknięcia wizualizacje części z punktów sprzedaży zawierały jeszcze oznaczenia „O”, co stanowiło jednak firmę (nazwę) poprzednika prawnego Wnioskodawcy i odpowiadało zarejestrowanemu przez Wnioskodawcę znakowi towarowemu (a więc nie odpowiadało nazwie (firmie) Wnioskodawcy).

Ponadto należy wskazać, że Nabywca włączy nabyty zespół składników majątkowych („S”) do własnego przedsiębiorstwa prowadzącego już działalność na rynku usług i towarów telefonii komórkowej, a po sfinalizowaniu Transakcji będzie kontynuował działalność „S” pod nazwą własnego przedsiębiorstwa. Jednakże, według dostępnych Wnioskodawcy informacji, umowa agencyjna zawarta przez Nabywcę z Operatorem, w oparciu o którą Nabywcą prowadzi działalność także w zakresie punktów sprzedaży wchodzących w skład „S”, wyklucza umieszczanie w wizualizacjach punktów sprzedaży jakichkolwiek oznaczeń idywidualizujących używanych przez Nabywcę. Tym samym nawet w przypadku tej części punktów sprzedaży, których wizualizacje zawierały w Dacie Zamknięcia oznaczenie „O” konieczne będzie usunięcie tego oznaczenia przez Nabywcę. W rezultacie tego Nabywca nie będzie używał oznaczenia „O”.

Na Nabywcę nie została przeniesiona własność żadnej nieruchomości, ani inne prawa rzeczowe do nieruchomości. Wnioskodawca korzystał na potrzeby poszczególnych punktów sprzedaży z pomieszczeń/lokali wynajmowanych, na podstawie zawartych z właścicielami poszczególnych nieruchomości Umów Najmu. Wyłącznie jeden punkt sprzedaży wchodzący w skład „S” był prowadzony przez Wnioskodawcę w budynku (nieruchomości) będącym jego własnością. Jednakże prawo własności tej nieruchomości nie było przedmiotem transakcji i nie zostało przeniesione na Nabywcę. W celu umożliwienia Nabywcy kontynuowania działalności w tym punkcie sprzedaży Wnioskodawca i Nabywca zawarli odpowiednią umowę najmu budynku, w którym ten punkt się znajduje i który jest własnością Wnioskodawcy.

Jak wskazano we wniosku o interpretację (część F) na Nabywcę zostało przeniesione prawo własności określonych rzeczy ruchomych, w szczególności takich jak: wyposażenie i meble biurowe, sprzęt komputerowy, urządzenia techniczne oraz towary handlowe w postaci terminali komórkowych (telefonów komórkowych i modemów komórkowych).

Jak wskazano we wniosku o interpretację (część F) na Nabywcę zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Wnioskodawcę na potrzeby „S”:

*   Umów Najmu - tj. umów najmu, na podstawie których Wnioskodawca uzyskał tytuł prawny do korzystania z lokali, w których prowadzona jest działalność „S”; oraz
*   Umów Podnajmu - tj. umowy podnajmu zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Subagentami, na podstawie których uzyskali w danym lokalu możliwość prowadzenia działalności gospodarczej (punktów sprzedaży) w ramach „S”.

Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do kilku Umów Najmu - ze względu na brak zgody wynajmujących - przeniesienie praw i obowiązków z Umów Najmu (wstąpienie przez Nabywcę na miejsce Wnioskodawcy do tych umów) okazało się niemożliwe. Natomiast w przypadku zdecydowanej większości z Umów Najmu nastąpiło przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z tych umów.

Jak wskazano we wniosku o interpretację (część F) na Nabywcę zostały przeniesione w szczególności prawa Wnioskodawcy z Umowy Agencyjnej w zakresie autoryzacji na prowadzenie poszczególnych punktów sprzedaży (stanowiących autoryzowane przedstawicielstwa Operatora), prawa z Umów Subagencyjnych, Umów Handlowych, Umów Najmu i Umów Podnajmu. Przeniesione na Nabywcę zostały także kaucje pieniężne (środki pieniężne) oraz inne zabezpieczenia ustanowione przez Subagentów - prawa z weksli (papiery wartościowe) wystawionych przez Subagentów na rzecz Wnioskodawcy.

Na Nabywcę nie zostały przeniesione żadne koncesje, licencje (z wyjątkiem licencji na używanie oprogramowania komputerowego chronionego prawem autorskim, o którym mowa poniżej) lub zezwolenia.

Powodem tego jest okoliczność, iż Wnioskodawca na potrzeby działalności „S” nie dysponował żadną koncesją, licencją (z wyjątkiem licencji na używanie oprogramowania komputerowego chronionego prawem autorskim, o którym mowa poniżej) lub zezwoleniem.

Na Nabywcę nie zostały przeniesione patenty lub inne prawa własności przemysłowej. Powodem tego jest okoliczność, iż Wnioskodawca na potrzeby działalności „S” nie dysponował patentami ani innymi prawami własności przemysłowej - innymi słowy, w skład „S” nie wchodzą patenty lub inne prawa własności przemysłowej.

Na Nabywcę został przeniesiony tytuł prawny do korzystania z oprogramowania informatycznego chronionego prawem autorskim - tj. autorskie prawa majątkowe oraz licencje - zainstalowanego we wszystkich punktach sprzedaży prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę i wykorzystywanego w ramach „S”.

Jednym ze składników majątkowych przenoszonych na Nabywcę był tzw. goodwill, który został zdefiniowany na potrzeby Umowy Nabycia ZCP jako wartość firmy Wnioskodawcy w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach „S”, w tym w szczególności reputacja Wnioskodawcy oraz kontakty z klientami Wnioskodawcy w ramach „S”.

W ocenie Wnioskodawcy niektóre z elementów wchodzących w skład tzw. goodwill’u - np. kontakty z klientami - mogą stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.

W związku ze sfinalizowaniem Transakcji Nabywcy został wydany przez Wnioskodawcę szereg dokumentów związanych z „S”. W szczególności Nabywcy zostały przekazane:

*   Umowy Subagencyjne;
*   Umowy Handlowe oraz umowy telekomunikacyjne zawarte przez Wnioskodawcę w Operatorem;
*   Umowy Najmu;
*   Umowy Podnajmu;
*   dokumenty weksli wystawionych przez Subagentów na rzecz Wnioskodawcy oraz dokumenty potwierdzajace ustanowienie innych zabezpieczeń na rzecz Wnioskodawcy przez Subagentów;
*   Umowy z Klientami;
*   umowy o pracę z pracownikami zatrudnionymi w „S”, który przejdą do pracy u Nabywcy na podstawie art. 231 kodeksu pracy;
*   kompletna dokumentacja pracownicza dotyczącą ww. pracowników - tj. oryginały akt osobowych tych pracowników;
*   zestawienie kwot odpisów dokonanych przez Wnioskodawcę na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych z tytułu zatrudnienia ww. pracowników; oraz
*   inne dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach „S”.

Wnioskodawca odnosząc się do pytania nr 7, dotyczące jednoznacznego wskazania, czy Nabywca przejmie zobowiązania związane z „S”, czy też nie, jeśli nie to jakiego rodzaju zobowiązania nie zostaną przejęte i jaka jest przyczyna ich wyłączenia, stwierdził, że jak zostało wskazane we wniosku o interpretację (część F) na Nabywcę zostały przeniesione prawa oraz obowiązki Wnioskodawcy wynikające z określonych we wniosku (oraz wskazanych w niniejszym piśmie) umów kreujących trwałe (ciągłe) stosunki prawne, w szczególności z Umów Subagencyjnych, Umów Najmu (z zastrzeżeniem kilku wyjątków opisanych w uzupełnieniu wniosku), Umów Podnajmu i Umów Handlowych itp. Tym samym Nabywca przejmie - za zgodą podmiotów będących drugimi stronami tych umów - zobowiązania/obowiązki Wnioskodawcy związane z tymi stosunkami prawnymi, co nastąpi na skutek wstąpienia przez Nabywcę w te umowy na miejsce Wnioskodawcy.

Z drugiej strony należy wskazać — co również podkreślono we wniosku o interpretację (część F) - że co do zasady na podstawie Umowy Nabycia ZCP nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem przez niego działalności w ramach „S” (np. zobowiązań pieniężnych wobec Subagentów wynikających wzajemnych rozliczeń stron, zobowiązania do zapłaty czynszu najmu wobec wynajmujących z tytułu Umów Najmu itp). Jak już Wnioskodawca wyjaśnił we wniosku o interpretację, powodem tego są uzgodnienia Wnioskodawcy i Nabywcy, które zostały sformalizowane w Umowie Nabycia ZCP. Zgodnie z tymi uzgodnieniami jednym z warunków sprzedaży Nabywcy zespołu składników majątkowych na podstawie Umowy Nabycia ZCP było uregulowanie przez Wnioskodawcę wszelkich tego rodzaju zobowiązań, wymagalnych na Datę Zamknięcia.

W odpowiedzi na pytanie nr 8, na ile istotny składnik stanowią elementy wyłączone ze zbycia (asortyment towarowy pre-paid, licencje na system informatyczny M i system informatyczny Z, prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów ubezpieczenia dotyczące „S”), brak przeniesienia funkcji wspólnych (Magazyn D, Dział Operacyjny D), brak przejścia do pracy u Nabywcy Dyrektora D i Zastępcy Dyrektora D, dla możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, oraz czy zespół przenoszonych składników po wyłączeniu ww. elementów posiada potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych), Wnioskodawca wskazał, że powody, dla który ww. elementy zostały wyłączone ze zbycia zostały szczegółowo i wyczerpująco opisane we wniosku o interpretację, w ramach opisu zdarzenia przyszłego (część F wniosku).

W szczególności Wnioskodawca wyjaśnił w tym zakresie, że:

*   powodem wyłączenia asortymentu towarowego pre-paid, licencji na system informatyczny M i system informatyczny „Z” (oprogramowanie służące do obsługi finansowo-księgowej), praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących „S” była decyzja Nabywcy, który odmówił nabycia tych składników z uwagi na dysponowanie przez niego ich odpowiednikami (innymi słowy wyłączenie ww. składników nie ma wpływu na kontynuację działalności przez „S” po przejściu na Nabywcę ze względu na zapewnienie „zamienników” posiadanych przez ten podmiot);
*   Magazyn D i Dział Operacyjny D stanowią funkcje wspólne całego „D” - są one co prawda ściśle związane z działalnością „S”, ale stanowią jedynie wsparcie dla zasadniczej działalności polegającej na prowadzeniu punktów sprzedaży oraz zostaną „uzupełnione/zapewnione” przez Nabywcę;
*   Dyrektor D oraz Zastępca Dyrektora D nie przejdzie do pracy u Nabywcy na podstawie art. 231 kodeksu pracy (tj. pozostaną zatrudnieni przez Wnioskodawcę), ponieważ do zakresu ich obowiązków należy odpowiednio: zarządzanie całym „D”, oraz zarządzanie „S”, funkcjami wspólnymi „D” (tj. Magazynem D i Działem Operacyjnym D), jak również rozliczeniami przychodów „G” i „C” z Operatorem.

Jak zatem wynika z tego zakres obowiązków Dyrektora D i Zastępcy Dyrektora D wykracza poza działalność samej „S” i odnosi się także do działalności innych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto, jak zostało wskazane już we wniosku o interpretację (część F), Nabywca posiada własne struktury kierownicze (w tym odpowiednika Zastępcy Dyrektora D), które będą kierowały nabytą „S”.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż wyłączone ze zbycia elementy, brak przeniesienia funkcji wspólnych oraz brak przejścia do pracy u Nabywcy Dyrektora D i Zastępcy Dyrektora D nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o zbywany zespół składników majątkowych — de facto bowiem wyłączone elementy znajdują już lub znajdą swoje odpowiedniki w przedsiębiorstwie Nabywcy.

Odnosząc się do pytania nr 9 Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2010r. Wnioskodawca sprecyzował opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie dotyczącym przejścia na Nabywcę praw i obowiązków z Umów Handlowych.

Jak Wnioskodawca wyjaśnił we wniosku, jednym z założeń transakcji - sformalizowanych w Umowie Nabycia ZCP - było przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z zawartych przez niego Umów Handlowych. Umowy te były zawarte przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia faktycznej możliwości korzystania z lokali, w których prowadzone były poszczególne punktu sprzedaży, oraz możliwości prowadzenia w tych lokalach działalności gospodarczej. We wniosku zostało wskazane, że umowy te dotyczyły w szczególności dostawy do poszczególnych punktów sprzedaży mediów (prąd, woda, usługi telefoniczne) oraz zapewnienia ochrony i monitoringu tych punktów sprzedaży.

Zamiarem Wnioskodawcy oraz Nabywcy było, aby prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umów Handlowych zostały - za zgodą podmiotów będących drugimi stronami tych umów (dostarczycieli mediów) - przeniesione na Nabywcę. Po podpisaniu Umowy Nabycia ZCP Wnioskodawca i Nabywca podjęli działania zmierzające do uzyskania ww. zgód osób trzecich (stron Umów Handlowych). Niemniej jednak z uwagi na odmowę udzielenia przez niektórych kontrahentów Wnioskodawcy (będących stronami Umów Handlowych) przedmiotowych zgód, przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z części (większości) z Umów Handlowych okazało się prawnie niemożliwe.

Mając powyższą okoliczność na uwadze Wnioskodawca rozwiązał Umowy Handlowe dotyczące poszczególnych lokali/punktów sprzedaży (w stosunku których nie uzyskano zgód kontrahentów na przeniesienie praw i obowiązków na Nabywcę), a Nabywca zawarł z tymi kontrahentami nowe umowy na świadczenie analogicznych usług dla poszczególnych lokali/punktów sprzedaży (np. usługi telefoniczne, dostawa energii elektrycznej itp.), do których odnosiły się rozwiązane Umowy Handlowe. W konsekwencji został osiągnięty przez strony Umowy Nabycia ZCP w pełni analogiczny skutek jak w przypadku przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków z dotychczasowych Umów Handlowych. W szczególności możliwe jest korzystanie przez Nabywcę z poszczególnych lokali/punktów sprzedaży w takim samym zakresie jaki miał miejsce przed zawarciem Umowy Nabycia ZCP i rozwiązaniem poszczególnych Umów Handlowych.

Bezpośrednią konsekwencją konieczności rozwiązania przez Wnioskodawcę części z Umów Handlowych i zawarcia przez Nabywcę nowych umów - w pełni zastępujących rozwiązane umowy - jest okoliczność, iż wśród przekazanych Nabywcy dokumentów związanych z „S” nie znajdowały się dokumenty rozwiązanych Umów Handlowych (zob. odpowiedź Wnioskodawcy na pytanie nr 6, przedstawioną w piśmie z dnia 12 lipca 2010r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w niniejszym wniosku przedmiot Transakcji Sprzedaży - „S” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy opisana w niniejszym wniosku Transakcja Sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku przedmiot Transakcji Sprzedaży - „S” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisana w niniejszym wniosku Transakcja Sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Należy wskazać, że definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje jedynie w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest analogiczna z pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która funkcjonuje w ustawach o podatkach dochodowych. Okoliczność ta pozwala zatem uwzględnić przy interpretacji przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wypracowany na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ustawy o VAT ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy więc do czynienia jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań); składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół ten jest (a) organizacyjnie i (b) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Istnienie zespołu składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych.

Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie powinny zachodzić jakiekolwiek wątpliwości, iż w przypadku „S” mamy do czynienia ze zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (odmiennych w charakterze od pozostałej działalności Spółki) - tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej.

Bez znaczenia dla tej konkluzji pozostaje fakt, że Umowie Nabycia ZCP nie towarzyszy przejęcie zobowiązań związanych z ZCP z wyjątkiem zobowiązań z większości umów kreujących stosunki trwałe (tj. Umów Subagencyjnych, Umów Najmu, Umów Podnajmu, Umów Handlowych i umów o pracę), które to zobowiązania Nabywca przejmie poprzez wstąpienie w te umowy w miejsce Spółki. Zobowiązania (długi) mogą (ale nie muszą) występować w prowadzonej przez „S” działalności. Innymi słowy istnienie zobowiązań nie wpływa na możliwość istnienia i funkcjonowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Przemawia za tym również definicja przedsiębiorstwa w art. 5k1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo w ogóle nie obejmuje długów.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (jednostki wewnętrznej) należy oceniać poprzez jego samodzielność i odrębność od innych składników wchodzących w skład danego organizmu gospodarczego.

Wyodrębnienie powinno być realizowane na trzech płaszczyznach:

*   autonomii decyzyjnej (co wiąże się z ustanowieniem „władz” (hierarchicznej struktury zarządzania jednostki wewnętrznej i nadanie im pewnej autonomii w podejmowaniu decyzji odnoszących się do danej działalności); co istotne autonomia ta może być ograniczona - np. podejmowanie określonych decyzji może być w kompetencji zarządu spółki lub dokonywane pod nadzorem zarządu lub innych organów nadrzędnych w stosunku do władz jednostki wewnętrznej,
*   istnienie zespołu pracowników przynależnego do jednostki wewnętrznej (podległego „władzom” tej jednostki - w zakresie kontroli, wyznaczania zadań i innych aspektów organizacji pracy);
*   przypisanie odrębnego majątku (środków trwałych, umów etc).

Wyodrębnienie zespołu składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej przybrało w strukturze organizacyjnej Spółki bardzo wyraźną formę w postaci „S” (składającej się z 41 autoryzowanych punktów sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej). „S” ma charakter samodzielnej jednostki realizującej jeden (odrębny) z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

„S” posiada własną hierarchiczną strukturę organizacyjną z Zastępcą Dyrektora D na czele (zakres obowiązków tej osoby jest szerszy niż zarządzanie wyłącznie „S” - pozostaje to jednak bez wpływu na niniejszą analizę) oraz kierownikami poszczególnych punktów sprzedaży (którym z kolei podlegają pracujący tam pracownicy). Posiada ona również własne zasoby ludzkie (personel w liczbie 92 pracowników pracujących wyłącznie na rzecz „S”) oraz jest nadzorowany bezpośrednio przez Dyrektora D. Działalność wykonywana w ramach „S” jest odrębna od innych rodzajów działalności Spółki prowadzonej w innych jednostkach organizacyjnych D oraz pozostałych działów Spółki.

„S” jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe, w oparciu o które realizuje działalność na rynku telefonii komórkowej. Majątek ten jest wyraźnie wyodrębniony od pozostałego majątku spółki (znajduje się w odrębnych lokalizacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby „S”.

W opinii Spółki nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że „S” spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w ramach działalności Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia natomiast rozumieć jako pełnej samodzielności finansowej, czy też funkcjonowania w ramach oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

W opinii Spółki sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej prowadzoną w ramach „S” spełnia warunki wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaganego przez przepisy ustawy o VAT. Świadczą o tym przede wszystkim poniższe okoliczności:

*   gospodarka finansowa „S” jest zorganizowana w taki sposób, iż w ramach systemu księgowego Spółki jest dokonywane przypisywanie do tej sieci osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów operacyjnych, a więc ustalenie wyniku operacyjnego tej jednostki organizacyjnej;
*   okresowo przygotowywane na potrzeby zarządu Spółki są zestawienia wyników operacyjnych „S”;
*   ewidencja księgowa Spółki pozwala także na ustalenie składników majątkowych (środków trwałych, oraz środków obrotowych (towarów)) wykorzystywanych przez „S” na potrzeby prowadzonej działalności oraz należności (wierzytelności) przysługujące „S”.

Potwierdzeniem faktu, iż przedstawione powyżej wyodrębnienie finansowe „S” spełnia wymagania określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest stanowisko organów podatkowych w tej kwestii, zgodnie z którym przesłanka wyodrębnienia finansowego nie jest utożsamiana z samodzielnym sporządzaniem bilansu lub samodzielnością finansową, lecz jest traktowana jako możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do danej jednostki poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych (np. prowadzenie systemu księgowego w sposób pozwalający ustalić te wartości czy też opracowywanie analiz finansowych lub budżetów na kolejne lata dla celów zarządczych).

Tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie następujące pisma organów podatkowych: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2008r., sygn. IP-PB3-423-524707-2/MB).

„Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Istotne jest jednak, aby wnoszone aportem należności i zobowiązania były związane organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym majątkiem oraz służyły realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo” (postanowienie z dnia 4 maja 2005r., sygn. DP/P1/423-0022/05/AP, wydane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego; por. także postanowienie z dnia 8 grudnia 2005r., sygn. PUS.I/423/73/05 wydane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego).

„Jak podaje Podatnik we wniosku, możliwe jest przypisanie kosztów i przychodów Podatnika związanych z Działalnością Hotelarską - każdy z hoteli sporządza odrębne raporty finansowe dla celów zarządczych, które umożliwiają wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z każdym z hoteli. (\`(...)\`) W związku z powyższym, należy uznać, że omawiany zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie i finansowo spełnia przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (postanowienie z dnia 5 października 2006r. (1472/ROP1/423-267-299/06/AJ) wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie).

Możliwość niezależnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Ostatnia z przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest możliwość funkcjonowania danego zespołu składników majątkowych w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. Z analizy orzecznictwa sadów administracyjnych wynika, że to właśnie ostatnia z wymienionych powyżej przesłanek jest decydująca dla uznania czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie. W wyroku z dnia 26 czerwca 1998r., sygn. 1 SA/Gd 1097/96, NSA stwierdził, że „aby część mienia mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe; materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np, zakładu, sklepu czy punktu usługowego”.

Również w innym orzeczeniu sad wyraźnie podkreślił, iż „za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy” (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000r., sygn. I SA/Wr 1/99).

Spółka pragnie podkreślić, że również organy podatkowe prezentują analogiczne stanowisko w powyższej kwestii. W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał co następuje: „Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. (\`(...)\`) Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

W piśmie z dnia 24 maja 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyraził pogląd, że „zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (postanowienie z dnia 24 maja 2005r., sygn. I US.VII/423/7O9/5/05).

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2006r., sygn. 1471/DPD1/423-111/05/KK, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że analizując czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

W opinii Spółki przedstawiony w niniejszym wniosku sposób wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego „S” w strukturze Spółki oraz wchodzące w skład „S” zasoby ludzkie i składniki majątkowe pozwalają na stwierdzenie, iż sieć ta stanowi de facto odrębną jednostkę organizacyjną Spółki prowadzącącą określony rodzaj działalności gospodarczej (tj. działalność w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej). Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczność, iż „S” wykonuje swoją działalność w oparciu o „własny” personel oraz zasób składników majątkowych, obejmujący zarówno środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz środki obrotowe (towary - np. telefony i modemy komórkowe), należy stwierdzić, że „S” w sposób samodzielny wykonuje działalność w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej w ramach Spółki.

Zatem nie powinny zachodzić wątpliwości, iż „S” ma pełną możliwość funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze, a tym samym w omawianym przypadku spełniona została także ostatnia z przesłanek uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki potwierdzeniem powyższego stwierdzenia jest także okoliczność, iż w ramach Transakcji Sprzedaży zostaną przeniesione na Nabywcę zarówno składniki materialne (wyposażenie biurowe, rzeczy ruchome oraz towary), jak i niematerialne (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem „S” (np. Umowy Subagnecyjne, Umowy Najmu, Umowy Podnajmu, Umowy Handlowe, prawa z weksli wystawionych na rzecz Spółki przez Subagentów oraz tytuł prawny do korzystania z oprogramowania informatycznego (autorskie prawa majątkowe lub licencje) zainstalowanego we wszystkich punktach sprzedaży prowadzonych bezpośrednio przez Spółkę) wykorzystywane przez „S”. Wśród składników majątkowych przeniesionych na rzecz Nabywcy będą także obowiązki Spółki z umów związanych z funkcjonowaniem „S”. Z mocy prawa na Nabywcę przejdą wszyscy dotychczasowi pracownicy Spółki zatrudnieni w „S”. W konsekwencji w Nabywca będzie miał możliwość pełnego kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej w oparciu o dotychczasowe „zasoby majątkowe i personalne” Spółki („S”) bez konieczności przeprowadzania żadnych istotnych zmian w tym zakresie. Okoliczność ta niewątpliwie potwierdza możliwość funkcjonowania „S” jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

Bez znaczenia dla tej konkluzji pozostaje okoliczność, że z Umowy Nabycia ZCP zostały wyłączone pewne (nieistotne) składniki majątkowe, które zostały uznane za zbędna przez Nabywcę.

Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że „S” korzystała z funkcji wspólnych dla całej Spółki (np. księgowość czy HR) oraz funkcji wspólnych dla D (tj. Magazynu D oraz Działu Operacyjnego D). W szczególności funkcje wspólne dla Spółki nie dotyczą bowiem bezpośrednio funkcjonowania „S” lecz Spółki jako całości.

Natomiast funkcje wspólne dla D (Magazyn D oraz Dział Operacyjny D) wprawdzie są ściśle związane z działalnością „S” lecz stanowią jedynie wsparcie dla zasadniczej działalności polegającej na prowadzeniu punktów sprzedaży. Należy wskazać, że powyższe funkcje zostaną „uzupełnione/zapewnione” przez Nabywcę.

W świetle powyższych uwag oraz twierdzeń prezentowanych przez organy podatkowe, Spółka uważa, że uzasadnione jest stanowisko, że „S”, składająca się z opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2

Mając na uwadze, iż „S” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy stwierdzić, że opisana w niniejszym wniosku Transakcja Sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki prezentowane w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe i zasługuje na uwzględnienie.

Końcowo Spółka informuje, że równocześnie z niniejszym wnioskiem - tj. w dniu 29 kwietnia 2010r. - z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wiążącą interpretację prawa podatkowego, w zakresie kwalifikacji Transakcji Sprzedaży „S” wystąpił również Nabywca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jak wynika z tego przepisu, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 kc). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odwołując się do przytoczonego wyżej artykułu 19 Dyrektywy wprowadzającego możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa, odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako aportu, zauważyć należy, iż Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, co jednak nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa oraz cel Dyrektywy, pojęcie to należy interpretować jako obejmujące przeniesienie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie ze składnikami rzeczowymi oraz stosownie do okoliczności składnikami innymi niż rzeczowe, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, przy pomocy której możliwe jest prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części. Opcja wyłączenia określonych czynności spod zakresu opodatkowania, zawarta w tym przepisie, dotyczy zatem zarówno całego majątku przedsiębiorstwa, jak i każdej jego części, która stanowi funkcjonalną całość pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej. Koncepcja następcy prawnego podmiotu przenoszącego implikuje konieczność dalszego prowadzenia działalności przez nabywcę i wyklucza sytuacje przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jedynie w celu natychmiastowej likwidacji przejętej działalności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym różnorodną działalność gospodarczą, taką jak:

*   wynajem nieruchomości (np. powierzchnie handlowe, biurowe i magazynowe),
*   działalność hotelarska,
*   działalność handlowa i usługowa związana ze telefonią komórkową,
*   usługi ochrony mienia (w niewielkim zakresie).

W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonuje m. in. Dział Telefonii („D”), który składa się z następujących jednostek organizacyjnych skupiających różne rodzaje działalności w tym zakresie:

*   sieci 41 punktów sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej („S”);
*   sieci przedstawicieli handlowych, prowadzących sprzedaż bezpośrednią usług i towarów telefonii komórkowej („G”);
*   call center, prowadzącego sprzedaż usług i towarów telefonii komórkowej drogą telefoniczną („C”);
*   sieci autoryzowanych punktów serwisowych telefonów komórkowych i akcesoriów („A”).

W ramach „D” funkcjonują również jednostki wspomagające wszystkie z powyższych rodzajów działalności (pełniące funkcje wspólne) - tj. Magazyn D (w którym przechowywane są towary, materiały reklamowe etc) oraz Dział Operacyjny D (który wspomaga działalność operacyjną poszczególnych jednostek organizacyjnych).

„D” jest pionem wyodrębnionym w strukturze Spółki, który służy wyłącznie do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z zakresu szeroko rozumianego rynku telekomunikacyjnego (świadczenie usług i sprzedaż towarów z zakresu telefonii komórkowej). Pracami całego „D” kieruje Dyrektor D. Pracownicy zatrudnieni w poszczególnych jednostkach „D” nie wykonują pracy na rzecz pozostałych działów Spółki.

Najistotniejszą częścią „D” jest „S” (według danych finansowych Spółki za 2009r. generuje około 70% udział w przychodach całego „D”).

Działalność w zakresie „S” jest prowadzona przez Spółkę w oparciu o „Umowę Agencyjną” zawartą z operatorem telefonii komórkowej, przy czym część z 41 punktów sprzedaży jest prowadzona bezpośrednio przez Spółkę, a część przez Subagentów na podstawie „Umów Subagencyjnych” podpisanych przez Subagentów ze Spółką.

„S” służy prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej w następującym zakresie:

*   zawieraniu z klientami, bądź pośredniczenia w zawieraniu z klientami (będącymi osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej) - nabywcami usług telekomunikacyjnych - umów o świadczenie przez Operatora usług telekomunikacyjnych, w oparciu o pełnomocnictwo udzielone Spółce przez Operatora lub na innej podstawie;
*   podejmowanie innych czynności związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych Operatora, szczegółowo uzgodnionych z Operatorem, w tym usługi Pre-Paid oraz usługi Post-Paid; oraz
*   sprzedaży rzeczy ruchomych związanych ze świadczeniem przez Operatora usług telekomunikacyjnych, w szczególności sprzętu telekomunikacyjnego (np. telefonów i modemów komórkowych).

W „S” zatrudnionych jest 92 pracowników. Osoby te są zatrudnione w poszczególnych punktach sprzedaży i świadczą pracę na rzecz Spółki wyłącznie w związku z działalnością „S”. Bieżącymi pracami „S” zarządza Zastępca Dyrektora D. Bezpośrednim przełożonym Zastępcy Dyrektora D jest Dyrektor D. Ponadto, każdy z punktów sprzedaży posiada osobę odpowiedzialną za taki punkt (kierownika punktu sprzedaży), któremu bezpośrednio podlegają inne osoby zatrudnione w punkcie sprzedaży.

Zewnętrznym przejawem odrębności działalności „S” jest również wykorzystanie odrębnej domeny internetowej przypisanej tylko tej działalności.

Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w ramach „S” Spółka zawarła szereg umów, które są funkcjonalnie przypisane wyłącznie do wskazanej sieci, w tym w szczególności:

*   Umowę Agencyjną,
*   Umowy Subagencyjne,
*   umowy najmu, na podstawie których Spółka uzyskała tytuł prawny do korzystania z lokali, w których prowadzona jest działalność „S” („Umowy Najmu”);
*   umowy podnajmu zawarte pomiędzy Spółką a poszczególnymi Subagentami, na podstawie których Subagenci uzyskali w danym lokalu możliwość prowadzenia działalności gospodarczej (punktów sprzedaży) w ramach „S” („Umowy Podnajmu);
*   umowy handlowe zawarte przez Spółkę w celu umożliwienia prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej w ramach „S” (np. umowy w zakresie dostawy mediów, ochrony, monitoringu itp.) („Umowy Handlowe”);
*   umowy o świadczenie przez Operatora usług Post-Paid, zawarte przez Spółkę z poszczególnymi klientami (nabywcami usług telekomunikacyjnych), w prowadzonych bezpośrednio przez nią autoryzowanych punktach sprzedaży, w toku świadczenia przez Spółkę w ramach „S” usług na rzecz Operatora w oparciu o Umowę Agencyjną („Umowy z Klientami”);
*   umowy o pracę zawarte z poszczególnymi pracownikami „S”.

Obsada „S” zapewnia pełną obsługę operacyjną prowadzonej działalności, nie zajmuje się natomiast funkcjami pomocniczymi (wspólnymi dla całej Spółki) takimi jak księgowość czy HR.

W ramach systemu księgowego Spółki prowadzone są odrębne konta księgowe na których ewidencjonowane są przychody i koszty bezpośrednie związane z „S”. W szczególności w systemie księgowym Spółki- zgodnie z ww. zasadami - ujmowane są:

*   przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług poszczególnych punktów sprzedaży księgowane są na odrębnych kontach analitycznych (dla każdego punktu sprzedaży);
*   podobnie w systemie rachunkowości Spółki prowadzona jest ewidencja dotycząca całej „S” w zakresie kont magazynowych, kasowych oraz środków trwałych;
*   w systemie księgowym prowadzone są również osobne konta, na których księgowane są wszystkie koszty bezpośrednie (w tym koszty amortyzacji środków trwałych, wynagrodzeń, usług konwoju gotówki, najmu terminali obsługi kart kredytowych itp.) dotyczące poszczególnych punktów sprzedaży;
*   koszty z tytułu prowizji dla Subagentów również księgowane są na osobnym koncie księgowym.

Powyższy sposób rejestracji zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością „S” jest wykorzystywany przez Spółkę dla celów zarządczych poprzez sporządzanie okresowych (miesięcznych i rocznych) zestawień finansowych dotyczących działalności operacyjnej „S”. Zestawienia takie obejmują wyniki finansowe „S” na poziomie operacyjnym (tj. nie obejmują kosztów pośrednich Spółki - koszty te nie są dzielone i alokowane dla celów zarządczych na poszczególne rodzaje działalności prowadzonej przez Spółkę, w tym na „S”).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 8 kwietnia 2010r. zawarł z Nabywcą Umowę Nabycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, na podstawie której Wnioskodawca sprzedaje na rzecz Nabywcy składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład „S”, szczegółowo określone w Umowie Nabycia ZCP.

Umowa Nabycia ZCP została zawarta przez Spółkę i Nabywcę z zastrzeżeniem ziszczenia się szczegółowo określonych w umowie warunków zawieszających („Warunki Zamknięcia”), co oznacza że skutek prawny w postaci przeniesienia na Nabywcę tytułu prawnego do składników majątkowych wchodzących w skład „S” oraz ich przekazanie Nabywcy nastąpi zasadniczo dopiero w tzw. dacie zamknięcia („Data Zamknięcia”) po ziszczeniu się wszystkich warunków zawieszających.

Zgodnie z art. 2 Umowy Nabycia ZCP na jej podstawie zostają (z zastrzeżeniem Warunków Zamknięcia) przeniesione na rzecz Nabywcy następujące składniki majątkowe:

*   rzeczy ruchome wskazane w załączniku do Umowy Nabycia ZCP (tj. w szczególności: wyposażenie, meble biurowe, sprzęt komputerowy, urządzenia techniczne itp.);
*   prawa i obowiązki Spółki z Umowy Agencyjnej;
*   prawa i obowiązki Spółki z Umów Subagencyjnych;
*   prawa i obowiązki Spółki z Umów Handlowych i innych (w tym prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów telekomunikacyjnych zawartych z Operatorem);
*   prawa i obowiązki Spółki z Umów Najmu;
*   prawa i obowiązki Spółki z Umów Podnajmu;
*   kaucje oraz inne zabezpieczenia, które zostały ustanowione na rzecz Spółki przez Subagentów;
*   prawa i obowiązki Spółki z umów o prace zawartych z pracownikami „S” (w wyniku zawarcia Umowy Nabycia ZCP dotychczasowi pracownicy Spółki zatrudnieni w „S” staną z mocy prawa się pracownikami Nabywcy na podstawie art. 231 kodeksu pracy;
*   towary handlowe w postaci terminali komórkowych (tj. telefonów komórkowych i modemów komórkowych);
*   tytuł prawny do korzystania z oprogramowania informatycznego (autorskie prawa majątkowe lub licencje) zainstalowanego we wszystkich punktach sprzedaży prowadzonych bezpośrednio przez Spółkę,
*   goodwill.

W związku ze sfinalizowaniem Transakcji Nabywcy został wydany przez Wnioskodawcę szereg dokumentów związanych z „S”. W szczególności Nabywcy zostały przekazane:

*   Umowy Subagencyjne;
*   Umowy Handlowe oraz umowy telekomunikacyjne zawarte przez Wnioskodawcę w Operatorem;
*   Umowy Najmu;
*   Umowy Podnajmu;
*   dokumenty weksli wystawionych przez Subagentów na rzecz Wnioskodawcy oraz dokumenty potwierdzajace ustanowienie innych zabezpieczeń na rzecz Wnioskodawcy przez Subagentów;
*   Umowy z Klientami;
*   umowy o pracę z pracownikami zatrudnionymi w „S”, który przejdą do pracy u Nabywcy na podstawie art. 231 kodeksu pracy;
*   kompletna dokumentacja pracownicza dotyczącą ww. pracowników - tj. oryginały akt osobowych tych pracowników;
*   zestawienie kwot odpisów dokonanych przez Wnioskodawcę na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych z tytułu zatrudnienia ww. pracowników; oraz
*   inne dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach „S”.

Na bazie „S” Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej w takim samym kształcie, jak robiła to Spółka przez zawarciem Transakcji Sprzedaży.

Po ziszczeniu się wszystkich warunków zawieszających opisanych w Umowie Nabycia ZCP i skutecznym nabyciu „S”, Nabywca włączy zakupiony zespół składników majątkowych do prowadzonej przez siebie dotychczas działalności gospodarczej, której przedmiot jest tożsamy z działalnością prowadzoną do tej pory przez Spółkę w ramach „S”. Innymi słowy, dzięki nabyciu „S” i włączeniu jej do swojej struktury Nabywca rozszerzy zakres i skalę prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 lipca 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż nastąpiło już zamknięcie i sfinalizowane opisanej we wniosku transakcji i Nabywca skutecznie nabył już na podstawie Umowy Nabycia ZCP zespół składników majątkowych wchodzących w skład „S”. Wnioskodawca sprecyzował - w odniesieniu do ww. Umowy Agencyjnej zawartej przez Wnioskodawcę z Operatorem - że na Nabywcę zostały ostatecznie przeniesione jedynie wynikające z tej umowy prawa w zakresie autoryzacji nadanych Wnioskodawcy do prowadzenia 41 punktów sprzedaży w ramach „S”. Przeniesienie na Nabywcę wskazanych autoryzacji nastąpiło za zgodą Operatora, przez co Nabywca może kontynuować prowadzenie punktów sprzedaży wchodzących w skład „S”. Na Nabywcę nie zostały natomiast przeniesione inne prawa i obowiązki wynikające z tej umowy, a zatem Nabywca nie stał się stroną tej umowy na miejsce Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do zdecydowanej większości Umów Najmu (na podstawie których Spółka korzystała z lokali będących własnością osób trzecich na potrzeby prowadzenia poszczególnych punktów sprzedaży) udało się uzyskać zgody wynajmujących na przeniesienie na Nabywcę obowiązków i praw wynikających z tych umów i tym samym na zmianę strony Umowy Najmu z Wnioskodawcy na Nabywcę. W kilku przypadkach uzyskanie takich zgód okazało się niemożliwe, w związku z czym:

*   w paru przypadkach konieczne było rozwiązanie przez Wnioskodawcę i wynajmujących dotychczasowych Umów Najmu i zawarcie przez wynajmującego z Nabywcą nowych umów najmu;
*   w jednym przypadku Wnioskodawca pozostał stroną Umowy Najmu lokalu (umowa ta nie została rozwiązana) i jednocześnie zawarł z Nabywcą umowę podnajmu przedmiotowego lokalu,
*   w jednym przypadku wynajmujący odmówił zgody na przeniesienie na Nabywcę obowiązków i praw wynikających z Umowy Najmu oraz zgody na oddanie przez Wnioskodawcę lokalu na rzecz Nabywcy w podnajem. Zatem w celu umożliwienia Nabywcy kontynuowania punktu sprzedaży w przedmiotowym lokalu - Wnioskodawca uzyskał status subagenta Nabywcy i prowadzi ten punkt sprzedaży właśnie jako subagent Nabywcy (na podstawie zawartej między tymi stronami stosownej umowy subagencyjnej). Autoryzacja na prowadzenie tego punktu sprzedaży przysługuje wyłącznie Nabywcy (na podstawie przeniesienia na Nabywcę praw z Umowy Agencyjnej w zakresie autoryzacji, co nastąpiło za zgodą Operatora), a Wnioskodawca korzysta z wyposażenia tego punktu sprzedaży na podstawie stosownej umowy dzierżawy zawartej z Nabywcą (albowiem prawo własności do wyposażenia punktu sprzedaży zostało przeniesione na Nabywcę na podstawie Umowy Nabycia ZCP). Jednocześnie Wnioskodawca i Nabywca zobowiązali się do podjęcia starań w celu uzyskania zgody wynajmującego na uzyskanie przez Nabywcę prawa najmu przedmiotowego lokalu.

Podjęcie przez Wnioskodawcę i Nabywcę działań w związku z brakiem zgody wynajmujących na przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z Umów Najmu, o których mowa powyżej, było przewidziane przez strony już w Umowie Nabycia ZCP.

Ponadto z uzupełnienia wniosku z dnia 19 lipca 2010r. wynika, iż przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z części (większości) z Umów Handlowych okazało się prawnie niemożliwe, w związku z czym Wnioskodawca rozwiązał Umowy Handlowe dotyczące poszczególnych lokali/punktów sprzedaży (w stosunku których nie uzyskano zgód kontrahentów na przeniesienie praw i obowiązków na Nabywcę), a Nabywca zawarł z tymi kontrahentami nowe umowy na świadczenie analogicznych usług dla poszczególnych lokali/punktów sprzedaży (np. usługi telefoniczne, dostawa energii elektrycznej itp.), do których odnosiły się rozwiązane Umowy Handlowe. W konsekwencji został osiągnięty przez strony Umowy Nabycia ZCP w pełni analogiczny skutek jak w przypadku przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków z dotychczasowych Umów Handlowych. W szczególności możliwe jest korzystanie przez Nabywcę z poszczególnych lokali/punktów sprzedaży w takim samym zakresie jaki miał miejsce przed zawarciem Umowy Nabycia ZCP i rozwiązaniem poszczególnych Umów Handlowych.

Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wynika, że zgodnie z Umową Nabycia ZCP z transakcji sprzedaży wyłączone są następujące składniki związane z „S” (tytuł prawny do wymienionych składników będzie w dalszym ciągu przysługiwał Spółce):

*   asortyment towarowy pre-paid;
*   licencje na system informatyczny M i system informatyczny „Z” (oprogramowanie służące do obsługi finansowo-księgowej);
*   prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów ubezpieczenia dotyczących „S”.

Powodem wyłączenia wskazanych składników z Transakcji Sprzedaży była decyzja Nabywcy, który odmówił nabycia tych składników z uwagi na dysponowanie przez niego ich odpowiednikami.

Na Nabywcę nie zostaną również przeniesione funkcje wspólne dla D (tj. Magazyn D czy Dział Operacyjny D). Działy te (Magazyn D oraz Dział Operacyjny D) wprawdzie są ściśle związane z działalnością „S”, lecz stanowią jedynie wsparcie dla zasadniczej działalności polegającej na prowadzeniu punktów sprzedaży oraz zostaną „uzupełnione/zapewnione” przez Nabywcę.

Co do zasady na podstawie Umowy Nabycia ZCP nie dojdzie do przejęcia długów Spółki przez Nabywcę - tj. na Nabywcę nie przejdą żadne zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązań z większości umów kreujących stosunki trwałe (tj. Umów Subagencyjnych, Umów Najmu, Umów Podnajmu, Umów Handlowych i umów o pracę), które to zobowiązania Nabywca przejmie poprzez wstąpienie w te umowy w miejsce Spółki. Intencją stron Umowy Nabycia ZCP jest bowiem uregulowanie przez Spółkę wszelkich zobowiązań dotyczących okresu sprzed Daty Zamknięcia.

W wyniku Transakcji Sprzedaży nie przejdzie do pracy u Nabywcy Dyrektor D ani Zastępca Dyrektora D, ponieważ do zakresu ich obowiązków należy odpowiednio zarządzanie całym D oraz „S”, funkcjami wspólnymi D (tj. Magazynem D oraz Działem Operacyjnym D), jak również rozliczeniami przychodów „G” i „C” z Operatorem. Ponadto Nabywca posiada własne struktury kierownicze (w tym odpowiednika Zastępcy Dyrektora D), które będą kierowały nabytą „S”.

Na bazie „S” Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej w takim samym kształcie, jak robiła to Spółka przez zawarciem Transakcji Sprzedaży.

Po ziszczeniu się wszystkich warunków zawieszających opisanych w Umowie Nabycia ZCP i skutecznym nabyciu „S”, Nabywca włączy zakupiony zespół składników majątkowych do prowadzonej przez siebie dotychczas działalności gospodarczej, której przedmiot jest tożsamy z działalnością prowadzoną do tej pory przez Spółkę w ramach „S”. Innymi słowy, dzięki nabyciu „S” i włączeniu jej do swojej struktury Nabywca rozszerzy zakres i skalę prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że niezbędne dla ustalenia, czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest dokonanie oceny pod kątem spełnienia przesłanek dotyczących:

*   istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ww. zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   przeznaczenia ww. składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   uznania, iż zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W kontekście przepisów Dyrektywy istotne jest, by zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił funkcjonalną całość, przy pomocy której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym znaczącą kwestią jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części.

Zatem w sytuacji, w której Strony transakcji sprzedaży z treści czynności prawnej wyłączą pewne elementy (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), koniecznym jest dokonanie oceny, czy zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi (pomimo tych wyłączeń) funkcjonalną całość posiadającą potencjalną zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Należy podkreślić, iż będąca przedmiotem transakcji „S” w ocenie Wnioskodawcy stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o czym świadczą przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności, w szczególności:

*   „S” jest jednostką realizującą jeden z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Działalność wykonywana w ramach „S” jest odrębna od innych rodzajów działalności Spółki prowadzonej w innych jednostkach organizacyjnych „D” oraz pozostałych działów Spółki.
*   „S” działa w oparciu o 41 autoryzowanych punktów sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej (w punktach tych - znajdujących się w odrębnych lokalizacjach - nie są prowadzone inne rodzaje działalności).
*   „S” posiada własną hierarchiczną strukturę organizacyjną z Zastępcą Dyrektora D na czele oraz kierownikami poszczególnych punktów sprzedaży (którym z kolei podlegają pracujący tam pracownicy).
*   „S” posiada własne zasoby ludzkie (personel w liczbie - według stanu na dzień składania wniosku - 92 pracowników pracujących wyłącznie na rzecz „S”).
*   „S” jest wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe, w oparciu o które realizuje działalność na rynku telefonii komórkowej. Majątek ten jest wyraźnie wyodrębniony od pozostałego majątku spółki (znajduje się w odrębnych lokalizacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby „S”).
*   „S” działa w oparciu o szereg umów zawartych przez Wnioskodawcę i funkcjonalnie przypisanych do „S” (Umowa Agencyjna, Umowy Subagencyjne, Umowy Najmu, Umowy Podnajmu, Umowy Handlowe, Umowy z Klientami oraz umowy o pracę).
*   Obsada „S” zapewnia pełną obsługę operacyjną prowadzonej działalności, nie zajmuje się natomiast funkcjami pomocniczymi - wspólnymi dla całej Spółki (takimi jak księgowość czy HR) lub dla całego D (Magazyn D, Dział Operacyjny D).

Z kolei o wyodrębnieniu finansowym, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, świadczą poniższe okoliczności:

W ramach systemu księgowego Wnioskodawcy prowadzone są odrębne konta księgowe na których ewidencjonowane są przychody i koszty bezpośrednie związane z „S”. W szczególności w systemie księgowym Wnioskodawcy:

*   Przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług poszczególnych punktów sprzedaży księgowane są na odrębnych kontach analitycznych (dla każdego punktu sprzedaży).
*   Prowadzona jest ewidencja dotycząca całej „S” w zakresie kont magazynowych, kasowych oraz środków trwałych.
*   Prowadzone są również osobne konta, na których księgowane są wszystkie koszty bezpośrednie (w tym koszty amortyzacji środków trwałych, wynagrodzeń, usług konwoju gotówki, najmu terminali obsługi kart kredytowych itp.) dotyczące poszczególnych punktów sprzedaży.
*   Koszty z tytułu prowizji dla Subagentów również księgowane są na osobnym koncie księgowym.

Powyższy sposób rejestracji zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością „S” jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę dla celów zarządczych poprzez sporządzanie okresowych (miesięcznych i rocznych) zestawień finansowych dotyczących działalności operacyjnej „S”. Zestawienia takie obejmują wyniki finansowe „S” na poziomie operacyjnym (tj. nie obejmują kosztów pośrednich Wnioskodawcy - koszty te nie są dzielone i alokowane dla celów zarządczych na poszczególne rodzaje działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym na „S”).

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach systemu księgowego prowadzone są odrębne konta księgowe, na których ewidencjonowane są przychody i koszty bezpośrednie związane z „S”, co oznacza, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do „S”. Ewidencja księgowa Spółki pozwala także na ustalenie składników majątkowych (środków trwałych, oraz środków obrotowych (towarów)) wykorzystywanych przez „S” na potrzeby prowadzonej działalności oraz należności (wierzytelności) i zobowiązań „S”.

W opinii Wnioskodawcy „S” oraz wchodzący w jej skład zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W szczególności „S” stanowi jedną z jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach Działu Telefonii („D”) i za jej pośrednictwem prowadzona jest działalność gospodarcza (w zakresie sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej - odrębna od pozostałych rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym przez „D”) w zakresie:

*   zawierania z klientami, bądź pośredniczenia w zawieraniu z klientami (będącymi osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej) - nabywcami usług telekomunikacyjnych - umów o świadczenie przez Operatora usług telekomunikacyjnych, w oparciu o pełnomocnictwo udzielone Wnioskodawcy przez Operatora lub na innej podstawie;
*   podejmowania innych czynności związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych Operatora, szczegółowo uzgodnionych z Operatorem, w tym usługi Pre-Paid oraz usługi Post-Paid; oraz
*   sprzedaży rzeczy ruchomych związanych ze świadczeniem przez Operatora usług telekomunikacyjnych, w szczególności sprzętu telekomunikacyjnego (np. telefonów i modemów komórkowych).

W szczególności o wyodrębnieniu funkcjonalnym oraz możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych świadczą, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, poniższe okoliczności:

*   Działalność wykonywana w ramach „S” jest odrębna od innych rodzajów działalności Spółki prowadzonej w innych jednostkach organizacyjnych „D” oraz pozostałych działów Spółki.
*   „S” działa w oparciu o 41 autoryzowanych punktów sprzedaży usług i towarów telefonii komórkowej (w punktach tych - znajdujących się w odrębnych lokalizacjach - nie są prowadzone inne rodzaje działalności).
*   „S” posiada własne zasoby ludzkie (personel w liczbie - według stanu na dzień składania wniosku - 92 pracowników pracujących wyłącznie na rzecz „S”) i jest wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe, w oparciu o które realizuje działalność na rynku telefonii komórkowej. Majątek ten jest wyraźnie wyodrębniony od pozostałego majątku spółki (znajduje się w odrębnych lokalizacjach wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby „S”).
*   „S” działa w oparciu o szereg umów zawartych przez Wnioskodawcę i funkcjonalnie przypisanych do „S” (Umowa Agencyjna, Umowy Subagencyjne, Umowy Najmu, Umowy Podnajmu, Umowy Handlowe, Umowy z Klientami oraz umowy o pracę).
*   Obsada „S” zapewnia pełną obsługę operacyjną prowadzonej działalności, nie zajmuje się natomiast funkcjami pomocniczymi - wspólnymi dla całej Spółki (takimi jak księgowość czy HR) lub dla całego „D” (Magazyn D, Dział Operacyjny D). Funkcje pomocnicze zostaną po sprzedaży „S” zapewnione przez Nabywcę.

Powyżej przedstawione okoliczności świadczą również o możliwości samodzielnego funkcjonowania „S” w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (co w ocenie Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że „S” mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Odnosząc się natomiast do wyłączenia z transakcji sprzedaży (zgodnie z Umową Nabycia ZCP) składników związanych z „S”, tj. asortymentu towarowego pre-paid; licencji na system informatyczny M i system informatyczny „Z” (oprogramowanie służące do obsługi finansowo-księgowej); praw i obowiązków Spółki wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących „S”, jak również braku przeniesienia funkcji wspólnych oraz braku przejścia do pracy u Nabywcy Dyrektora D i Zastępcy Dyrektora D, w ocenie Wnioskodawcy wyłączone ze zbycia elementy nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o zbywany zespół składników majątkowych (bowiem wyłączone elementy znajdują już lub znajdą swoje odpowiedniki w przedsiębiorstwie Nabywcy).

Ponadto z treści wniosku wynika, iż na Nabywcę w kilku przypadkach nie zostały przeniesione prawa oraz obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umów Najmu, w odniesieniu do jednego punktu sprzedaży prowadzonego w budynku będącym własnością Wnioskodawcy prawo własności nie zostało przeniesione na nabywcę (zawarto umowę najmu), jak również nie zostały przeniesione prawa oraz obowiązki Wnioskodawcy wynikające z większości Umów Handlowych (dotyczących w szczególności dostaw do poszczególnych punktów sprzedaży mediów oraz zapewnienia ochrony i monitoringu tych punktów). Jednakże w związku z powyższym Wnioskodawca i Nabywca przyjęli innego rodzaju rozwiązania umożliwiające kontynuowanie przez Nabywcę działalności w danym punkcie sprzedaży, mianowicie: Wnioskodawca i wynajmujący rozwiązali dotychczasowe Umowy Najmu i pomiędzy wynajmującym a Nabywcą zostały zawarte nowe umowy najmu, Wnioskodawca pozostał stroną Umowy Najmu lokali i jednocześnie zawarł z Nabywcą umowę podnajmu, Wnioskodawca uzyskał status subagenta Nabywcy i prowadzi punkt sprzedaży jako subagent Nabywcy, Wnioskodawca i Nabywca zawarli umowę najmu budynku (będącego własnością Wnioskodawcy), w którym znajduje się punkt sprzedaży, w celu umożliwienia Nabywcy kontynuowania działalności w tym punkcie sprzedaży, natomiast w przypadku Umów Handlowych Nabywca zawarł nowe umowy na świadczenie analogicznych usług dla poszczególnych lokali/punktów sprzedaży, w konsekwencji czego przez strony Umowy ZCP został osiągnięty w pełni analogiczny skutek jak w przypadku przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków z dotychczasowych Umów Handlowych). Wnioskodawca podkreśla, że podjęcie przez Wnioskodawcę i Nabywcę działań w związku z brakiem zgody wynajmujących na przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z Umów Najmu, o których mowa powyżej, było przewidziane przez strony już w Umowie Nabycia ZCP.

W kwestii dotyczącej Umowy Agencyjnej Wnioskodawca wskazał, iż na Nabywcę zostały ostatecznie przeniesione jedynie wynikające z tej umowy prawa w zakresie autoryzacji nadanych Wnioskodawcy do prowadzenia 41 punktów sprzedaży w ramach „S”, na Nabywcę nie zostały natomiast przeniesione inne prawa i obowiązki wynikające z tej umowy, a zatem Nabywca nie stał się stroną tej umowy na miejsce Wnioskodawcy. Przeniesienie na Nabywcę wskazanych autoryzacji nastąpiło za zgodą Operatora, przez co Nabywca może kontynuować prowadzenie punktów sprzedaży wchodzących w skład „S”.

Wnioskodawca wskazał jednak, iż Umowa Agencyjna zawarta przez Wnioskodawcę z Operatorem wygasła z dniem 30 czerwca 2010r., a Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą w zakresie „S” na podstawie „własnej” (odrębnej) umowy agencyjnej zawartej przez Nabywcę z Operatorem jeszcze przed zawarciem Umowy Nabycia ZCP. Nabywca prowadzi w ramach własnego przedsiębiorstwa działalność gospodarczą analogiczną do prowadzonej w ramach „S”, którą będzie kontynuował i rozwijał w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy zespół składników majątkowych. Z tego powodu Nabywca jest związany z Operatorem własną umową agencyjną, która w dalszym ciągu obowiązuje po Dacie Zamknięcia i „zastąpiła” Umowę Agencyjną również w zakresie działalności prowadzonej przez Nabywcę w oparciu o nabyty od Wnioskodawcy zespół składników majątkowych wchodzących w skład „S”.

Z treści wniosku wynika, iż co do zasady na podstawie Umowy Nabycia ZCP nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem przez niego działalności w ramach „S” (np. zobowiązań pieniężnych wobec Subagentów wynikających wzajemnych rozliczeń stron, zobowiązania do zapłaty czynszu najmu wobec wynajmujących z tytułu Umów Najmu itp.), jednakże Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z uzgodnieniami Stron jednym z warunków sprzedaży Nabywcy zespołu składników majątkowych na podstawie Umowy Nabycia ZCP było uregulowanie przez Wnioskodawcę wszelkich tego rodzaju zobowiązań wymagalnych na Datę Zamknięcia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż pomimo wyłączenia opisanych elementów z przedmiotu transakcji, składniki te - jak wskazał Wnioskodawca - w niektórych sytuacjach zostały „uzupełnione/zapewnione” przez Nabywcę (posiadającego „odpowiedniki” we własnym przedsiębiorstwie), bądź przez strony Umowy zostały przyjęte rozwiązania umożliwiające kontynuowanie przez Nabywcę działalności w punktach sprzedaży wchodzących w skład „S”.

Zatem, w świetle przytoczonych wyżej przepisów należy uznać, iż jeżeli będąca przedmiotem transakcji „S” stanowi wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zespół ww. składników tworzących „S” jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz w oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych „S” mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, wówczas należy uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wyłączenie opisanych we wniosku elementów z będącego przedmiotem sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi przeszkody do uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeśli przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności jeżeli będąca przedmiotem transakcji „S” nie stanowi wyodrębnionego pod względem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zespół ww. składników tworzących „S” nie jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz w oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych „S” nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze) lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca na mocy przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany jest do zachowania rygorów przewidzianych prawem, w szczególności poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. Tak więc to Wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, tj. do wskazania powyższych informacji jako elementów stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. W oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego, tj. dokonuje oceny prawnej (w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie), czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy też nie.

Jednocześnie należy zauważyć, iż to do tut. organu należy ocena, czy wniosek zawiera wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), czy przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, umożliwiające udzielenie przez tut. organ jednoznacznej odpowiedzi i wydanie interpretacji indywidualnej, oraz jakiego rodzaju informacje są niezbędne dla wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy również zaznaczyć, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe i organy kontroli skarbowej nie są związane interpretacją indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, co oznacza, że w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego organy te są uprawnione do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego odmiennego niż udzielona wykładnia, nawet jeśli będzie to pociągało za sobą powstanie zaległości podatkowej.

W art. 14k ustawy Ordynacja Podatkowa ustawodawca przedstawił ogólną regułę, zgodnie z którą Wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji wskutek zastosowania się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej, jednocześnie jednak nie nakazując Wnioskodawcy bezwzględnego stosowania się do otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej.

Reasumując, interpretacje indywidualne nie są w żadnym stopniu interpretacjami „wiążącymi” jak określa je Wnioskodawca w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010r. (data wpływu 4 maja 2010r.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.