Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.306.2024.3.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-03
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych; - dochody Fundacji z działalności polegającej na wynajmie Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych; - dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie lub wynajmie nieruchomości Fundacji (innych niż Lokal 1 oraz Lokal 2) będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: deweloper; fundacje-fundacja rodzinna; lokal; nieruchomości; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa najmu; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zwolnienia podmiotowe-Fundacja rodzinna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 1-pkt 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 7

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wyd****anie interpretacji indywidualnej**

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 maja 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;

\- dochody Fundacji z działalności polegającej na wynajmie Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;

\- dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie lub wynajmie nieruchomości Fundacji (innych niż Lokal 1 oraz Lokal 2) będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) jest fundacją rodzinną z siedzibą w miejscowości (…) powstałą na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (dalej: „ustawa o FR”), wpisaną do Rejestru Fundacji Rodzinnych (…).

Przedmiotem działalności Fundacji jest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o Fundacji rodzinnej, m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Fundacja została utworzona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundacja ma gwarantować kontynuację działalności biznesowej w ramach rodziny fundatora i jego zstępnych. Pomnażanie majątku Fundacji w długoletniej perspektywie polegać będzie w szczególności na zakupie nieruchomości oraz prowadzeniu działalności w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania nieruchomości Fundacji do korzystania na innej podstawie.

W związku z tym, Fundacja zamierza nabyć nieruchomości w trzech opisanych niżej sytuacjach.

1\. Fundacja zamierza nabyć odrębną własność samodzielnego lokalu użytkowego wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu (dalej: „Lokal 1”) znajdującego się w budynku o czterech kondygnacjach nadziemnych oraz dwóch kondygnacjach podziemnych, w którym powstaną lokale użytkowe i usługowe rekreacyjne i komercyjne (m.in. sala konferencyjna, foyer, sala zabaw dla dzieci, basen rekreacyjny oraz jacuzzi, spa i restauracja), które nie będą stanowić części wspólnych budynku. Fundacja zamierza nabyć Lokal 1 od dewelopera (dalej: „Deweloper 1”), który nie jest podmiotem powiązanym z Fundacją w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Przewidywany odbiór przez Fundację gotowego Lokalu 1 powinien nastąpić w drugiej połowie 2025 r.

Lokal 1 będzie następnie oddany w dzierżawę na rzecz Dewelopera 1, który będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na korzystaniu i pobieraniu pożytków z Lokalu 1, w szczególności celem jego dalszego podnajmu lub poddzierżawiania osobom trzecim, w tym w szczególności używania lokalu w związku z działalnością polegającą na najmie krótkoterminowym lub długoterminowym, działalnością hotelarską.

Dzierżawca - Deweloper 1 - w ramach umowy dzierżawy będzie uprawniony do dalszego podnajmu lub poddzierżawy Lokalu 1 na ustalonych przez siebie zasadach oraz pobierania płynących z tego pożytków, w tym do odpłatnej poddzierżawy podmiotowi trzeciemu lub zawierania umów z klientami w imieniu własnym oraz do zarządu dalszym podnajmem. Fundacja akceptuje, że w lokalu prowadzona będzie działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług noclegowych, hotelarskich przez Dewelopera 1.

Z tytułu oddania Lokalu 1 w dzierżawę Deweloperowi 1 Fundacja będzie otrzymywać czynsz dzierżawny określony w umowie dzierżawy.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas określony 5 lub 10 lat albo na czas nieoznaczony, przy czym okres wypowiedzenia umowy dzierżawy łączącej Fundację z Deweloperem 1 zostanie określony na 12 miesięcy. Strony umowy dzierżawy określą dokładny okres obowiązywania umowy dzierżawy bezpośrednio przed jej zawarciem, co nastąpi, jak przewidują strony, w drugiej połowie 2025 r. Umowa dzierżawy będzie szczegółowo określać prawa i obowiązki stron. Wydanie Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1 nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Czynsz dzierżawny będzie rozliczany przez strony w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Deweloper 1 będzie prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług hotelarskich, noclegowych w oparciu o inne lokale znajdujące się w tym samym budynku co Lokal 1, na podstawie umów dzierżawy zawieranych z właścicielami tych lokali.

Fundacja nie będzie prowadzić działalności polegającej na wynajmie krótkoterminowym Lokalu 1 ani działalności polegającej na świadczeniu usług noclegowych czy też hotelarskich. Lokal 1 będzie wykorzystywany przez Fundację wyłącznie poprzez jego wydzierżawienie na rzecz Dewelopera 1 na podstawie umowy dzierżawy.

2\. Fundacja zamierza nabyć odrębną własność lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (dalej: „Lokal 2”), w tym z możliwością wyłącznego korzystania z części wspólnych w postaci balkonu i miejsca postojowego. Lokal 2 znajdować się będzie w jednym z dwóch budynków stanowiących kompleks pod nazwą (…). Nabycie Lokalu 2 nastąpi od dewelopera/operatora (dalej: „Deweloper 2”), który nie jest podmiotem powiązanym z Fundacją w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Przewidywany odbiór przez Fundację gotowego Lokalu 2 powinien nastąpić w pierwszej połowie 2026 r.

Następnie, Lokal 2 zostanie oddany do używania Deweloperowi 2 na podstawie zawartej pomiędzy Fundacją a Deweloperem 2 umowy najmu, z tytułu czego Fundacja będzie przysługiwał od Dewelopera 2 czynsz najmu. Deweloper 2 będzie, m.in. przy użyciu Lokalu 2, prowadzić działalność polegającą na krótkoterminowym lub długoterminowym najmie lokali i/lub miejsc postojowych na rzecz swoich (Dewelopera 2) klientów.

Umowa najmu łącząca Fundację oraz Dewelopera 2 zostanie zawarta na okres 10 lat. Po upływie tego okresu umowa najmu zostanie automatycznie przedłużona na kolejne 5 (pięć) lat, o ile Deweloper 2 nie złoży pisemnego oświadczenia wyrażającego brak chęci przedłużenia okresu umowy, najpóźniej na sześć miesięcy przed upływem pierwotnego okresu umowy. Umowa najmu będzie szczegółowo określać prawa i obowiązki stron. Wydanie Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2 nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Czynsz za najem będzie rozliczany przez strony w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Deweloper 2 będzie prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług hotelarskich, noclegowych w oparciu o inne lokale znajdujące się w tym samym budynku co Lokal 2, na podstawie umów najmu zawieranych z właścicielami tych lokali.

Fundacja nie będzie prowadzić działalności polegającej na wynajmie krótkoterminowym Lokalu 2 ani działalności polegającej na świadczeniu usług noclegowych czy też hotelarskich. Lokal 2 będzie wykorzystywany przez Fundację wyłącznie poprzez jego wynajem na rzecz Dewelopera 2 na podstawie umowy najmu.

3\. Fundacja zamierza nabywać inne nieruchomości (niż Lokal 1 i Lokal 2) zarówno na rynku pierwotnym jak i wtórnym w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności podlegającej na oddawaniu tychże nieruchomości do używania na podstawie zawieranych przez Fundację umów najmu, dzierżawy lub udostępniania nieruchomości Fundacji do korzystania na innej podstawie. Umowa dzierżawy/najmu będzie każdorazowo szczegółowo określać prawa i obowiązki stron. Wydanie nieruchomości na rzecz najemcy/dzierżawcy następować będzie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Czynsz dzierżawny/najmu będzie rozliczany przez strony w miesięcznych (co do zasady) okresach rozliczeniowych.

Fundacja nie zamierza prowadzić działalności polegającej na wynajmie krótkoterminowym nieruchomości, ani działalności polegającej na świadczeniu usług noclegowych czy też hotelarskich.

Nieruchomości Fundacji mogą być wykorzystywane przez najemców/dzierżawców do prowadzenia różnego rodzaju działalności gospodarczych, w tym także do dalszego wynajmu/dzierżawy. Sposób wykorzystania nieruchomości Fundacji przez najemcę/dzierżawcę będzie określany każdorazowo w umowie najmu/dzierżawy zawieranej przez Fundację z poszczególnymi najemcami/dzierżawcami.

Fundacja zamierza wynajmować/wydzierżawiać własne nieruchomości długookresowo.

Fundacja nie będzie wydzierżawiać/wynajmować nieruchomości na rzecz podmiotów z nią powiązanych w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych ani na rzecz jej beneficjentów ani fundatorów.

**Pytania**

1\. Czy dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?

2\. Czy dochody Fundacji z działalności polegającej na wynajmie Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?

3\. Czy dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie lub wynajmie nieruchomości Fundacji (innych niż Lokal 1 oraz Lokal 2) będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Fundacji,

1\. dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;

2\. dochody Fundacji z działalności polegającej na wynajmie Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;

3\. dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie lub wynajmie nieruchomości Fundacji (innych niż Lokal 1 oraz Lokal 2) będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Zgodnie z art. 1 ustawy o FR, ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o FR fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się z opodatkowania fundację rodzinną. Zwolnienie to jest, co do zasady, zwolnieniem o charakterze podmiotowym.

Ustawodawca ograniczył jego stosowanie do działalności fundacji rodzinnej określonej w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 tejże ustawy, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o FR.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wynosi co najmniej 5%.

Stosownie do art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o FR stawka podatku, o którym mowa w art. 19 ustawy o CIT, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o FR, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Jak wskazano powyżej, jednym z obszarów działalności gospodarczej, którą może prowadzić fundacja rodzinna jest najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. W związku z tym należy rozważyć, czy działalność Fundacji polegająca na dzierżawie Lokalu 1, wynajmie Lokalu 2 oraz dzierżawie/najmie innych nieruchomości mieści się w wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR działalności.

Zarówno przepisy ustawy o CIT jak i ustawy o FR nie definiują pojęć „najem” oraz „dzierżawa”, w związku z czym należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, który reguluje zasady zawierania umów zarówno najmu jak i dzierżawy.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”):

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z kolei w myśl art. 693 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, w przypadku umowy dzierżawy są to odpowiednio: wydzierżawiający i dzierżawca. Do zawarcia umowy najmu/dzierżawy dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu/dzierżawy i czynsz. Na podstawie umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu. Najem/dzierżawa mogą być zawarte na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Fundacji:

1\. umowa dotycząca Lokalu 1, jaką Fundacja zamierza zawrzeć z Deweloperem 1 spełnia przesłanki wskazane w przepisach Kodeksu cywilnego do uznania za umowę dzierżawy, tj. określony zostanie przedmiot dzierżawy (Lokal 1) oraz czynsz dzierżawny należny Fundacji. Sposób określenia okresu obowiązywania umowy czas określony 5 lub 10 lat albo na czas nieokreślony z 12-miesięcznym okresem wypowiedzenia umowy dzierżawy także jest dozwolony. Umowa dzierżawy będzie regulować szczegółowo prawa i obowiązki stron.

2\. umowa dotycząca Lokalu 2, jaką Fundacja zamierza zawrzeć z Deweloperem 2 spełnia przesłanki wskazane w przepisach Kodeksu cywilnego do uznania za umowę najmu tj. określony zostanie przedmiot najmu (Lokal 2) oraz czynsz najmu należny Fundacji. Sposób określenia okresu obowiązywania umowy czas określony 10 lat także jest dozwolony. Umowa najmu będzie regulować szczegółowo prawa i obowiązki stron.

3\. umowy najmu lub dzierżawy innych nieruchomości, jakie Fundacja zamierza w przyszłości zawierać, będą spełnią przesłanki wskazane w przepisach Kodeksu cywilnego do uznania za umowę najmu bądź dzierżawy. Umowy te określać będą przedmiot najmu/dzierżawy oraz czynsz najmu/dzierżawy należny Fundacji. Umowy te będą także szczegółowo regulować wszelkie prawa i obowiązki stron.

Świadczeniu przez Fundację usług dzierżawy Lokalu 1, najmu Lokalu 2 oraz dzierżawy bądź najmu innych nieruchomości nie będą towarzyszyły inne świadczenia Fundacji na rzecz najemców oraz dzierżawców. Świadczenia Fundacji polegać będą wyłącznie na oddawaniu nieruchomości (w tym Lokalu 1 oraz Lokalu 2) do używania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy.

Fundacja nie będzie świadczyć usług zakwaterowania, noclegowych, czy też hotelarskich. Należy przy tym zaznaczyć, iż sposób wykorzystania nieruchomości Fundacji, oddanych do używania najemcom oraz dzierżawcom, przez tych najemców oraz dzierżawców pozostaje bez wpływu na rodzaj świadczenia/prowadzonej działalności przez Fundację.

Fakt, iż Deweloper 1 będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie Lokalu 1, czy też świadczeniu usług hotelowych bądź noclegowych przy wykorzystaniu Lokalu 1, nie wpływa w żaden sposób na charakter świadczenia, jakie będzie miało miejsce pomiędzy Fundacją a Deweloperem 1. Przedmiotem tego świadczenia będzie wyłącznie udostępnienie Lokalu 1 przez Fundację na rzecz Dewelopera 1 na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem dzierżawnym należnym Fundacji. Fundacja nie będzie mieć wpływu na działania podejmowane przez Dewelopera 1 w związku z prowadzoną przez niego działalnością z wykorzystaniem Lokalu 1 (oraz pozostałych lokali znajdujących się w tym samym budynku a należących do innych podmiotów, które także zawrą umowy dzierżawy z Deweloperem 1), w ramach uprawnień Dewelopera określonych w umowie dzierżawy. Podobnie będzie w odniesieniu do faktu, iż Lokal 2 będzie wykorzystywany przez Dewelopera 2 do świadczenia usług krótkoterminowego lub długoterminowego najmu lokali i/lub miejsc postojowych na rzecz swoich (Dewelopera 2) klientów. Jakkolwiek sposób wykorzystania Lokalu 1 przez Dewelopera 1 oraz Lokalu 2 przez Dewelopera 2 będzie określony w umowach (odpowiednio) dzierżawy oraz najmu zawartych przez Fundację, nie wpływa on na klasyfikację świadczenia Fundacji na rzecz Dewelopera 1 oraz Dewelopera 2.

Przedmiotem działalności Fundacji w relacji z Deweloperem 1 będzie wyłącznie udostępnienie Lokalu 1 na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem (czynsz dzierżawny). Fundacja nie będzie dokonywać jakichkolwiek świadczeń na rzecz klientów Dewelopera 1, nie będzie także odpowiadać za działania i zaniechania Dewelopera 1 wobec jego klientów. W związku z tym, nie istnieją przesłanki wskazujące, aby Fundacja dokonywała innych (niż dzierżawa Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1) świadczeń czy to na rzecz Dewelopera 1 czy też jego klientów.

Podobnie będzie w przypadku działalności Fundacji w relacji z Deweloperem 2, gdzie jej przedmiotem będzie wyłącznie udostępnienie Lokalu 2 na podstawie umowy najmu za wynagrodzeniem (czynsz najmu). Fundacja nie będzie dokonywać jakichkolwiek świadczeń na rzecz klientów Dewelopera 2, nie będzie także odpowiadać za działania i zaniechania Dewelopera 2 wobec jego klientów. W związku z tym, nie istnieją przesłanki wskazujące, aby Fundacja dokonywała innych (niż wynajem Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2) świadczeń czy to na rzecz Dewelopera 2 czy też jego klientów.

Identycznie należałoby ocenić działalność Fundacji w odniesieniu do Lokalu 1 oraz Lokalu 2, gdyby lokale te były wykorzystywane przez (odpowiednio) Dewelopera 1 oraz Dewelopera 2 na potrzeby prowadzenia biura tych podmiotów (a nie poprzez świadczenie usług hotelarskich albo dalszy wynajem), albo na potrzeby innego rodzaju działalności - np. świadczenia usług medycznych, zarządzania, pośrednictwa finansowego, itd. Innymi słowy - sposób wykorzystywania Lokalu 1 oraz Lokalu 2 przez (odpowiednio) Dewelopera 1 oraz Dewelopera 2 pozostaje bez wpływu na rodzaj świadczenia realizowanego przez Fundację na rzecz Dewelopera 1 oraz Dewelopera 2.

Należy także wskazać, że zarówno w przypadku dzierżawy Lokalu 1 jak i wynajmu Lokalu 2, umowy jakie będą łączyć Fundację z Deweloperem 1 oraz Deweloperem 2 mają charakter umów długookresowych, co jednoznacznie wskazuje, iż mamy do czynienia z działalnością Fundacji polegającą na dzierżawie oraz najmie nieruchomości a nie świadczeniem innego rodzaju usług na rzecz Dewelopera 1 oraz Dewelopera 2, takich jak np. noclegowe, hotelarskie.

Podobnie będzie w przypadku udostępniania przez Fundację innych (niż Lokal 1 oraz Lokal 2) nieruchomości na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też umów o podobnym charakterze. Sposób wykorzystania tych nieruchomości przez ich dzierżawców/najemców nie będzie wpływać na ocenę świadczenia dokonywanego na ich rzecz przez Fundację. Przedmiotem świadczenia Fundacji będzie każdorazowo oddanie określonej nieruchomości (przedmiot najmu/dzierżawy) do używania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy w zamian za czynsz najmu/dzierżawy, na zasadach i warunkach określonych w umowie. Jak wskazano opisie zdarzeń przyszłych, przedmiotem świadczeń z wykorzystaniem nieruchomości Fundacji nie będą usługi hotelarskie czy też noclegowe, w związku z czym, nie dojdzie do świadczenia przez Fundację usług innych niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR przy wykorzystaniu nieruchomości Fundacji.

Podsumowując, działalność Fundacji polegającej na:

\- oddaniu do używania Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1 na podstawie umowy dzierżawy,

\- oddaniu do używania Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2 na podstawie umowy najmu,

\- oddaniu innych (niż Lokal 1 oraz Lokal 2) nieruchomości Fundacji na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy,

będzie mieścić się w zakresie działalności gospodarczej, jaką Fundacja może prowadzić na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR.

W związku z tym, nie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Mając jednocześnie na uwadze, że Deweloper 1 oraz Deweloper 2 nie są podmiotami powiązanymi z Fundacją oraz Fundacja nie zamierza wynajmować ani wydzierżawiać innych nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ani na rzecz fundatorów oraz beneficjentów Fundacji, przepis art. 6 ust. 8 ustawy o CIT również nie będzie miał zastosowania.

Zatem, należy stwierdzić, że dochody Fundacji z działalności polegającej na:

\- oddaniu do używania Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1 na podstawie umowy dzierżawy (pytanie 1),

\- oddaniu do używania Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2 na podstawie umowy najmu (pytanie 2),

\- oddaniu innych (niż Lokal 1 oraz Lokal 2) nieruchomości Fundacji na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy (pytanie 3),

będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej – oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 i 825).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr:

fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT:

przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, który stanowi, że:

zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

Treść art. 6 ust. 7 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Z kolei art. 6 ust. 8 ustawy o CIT stanowi, że:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Stosownie do art. 24r ust. 1 ustawy o CIT:

w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr:

fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

\- dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;

\- dochody Fundacji z działalności polegającej na wynajmie Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2 będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;

\- dochody Fundacji z działalności polegającej na dzierżawie lub wynajmie nieruchomości Fundacji (innych niż Lokal 1 oraz Lokal 2) będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie.

W tym przypadku ustawodawca również dokonał pewnego ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia, w stosunku do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%, co wynika z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT. Wyłączenie, o którym mowa w powyższym przepisie, jak wynika z treści wniosku, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym ocena Państwa stanowiska wymaga analizy, czy opisana we wniosku działalność w zakresie najmu i dzierżawy wskazanych we wniosku nieruchomości mieści się w wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr działalności w zakresie najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z kolei w myśl art. 693 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, w przypadku umowy dzierżawy są to odpowiednio: wydzierżawiający i dzierżawca. Do zawarcia umowy najmu/dzierżawy dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu/dzierżawy i czynsz. Na podstawie umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy (w przypadku dzierżawy dodatkowo do pobierania z niej pożytków) w zamian za zapłatę czynszu. Najem/dzierżawa mogą być zawarte na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja została utworzona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Pomnażanie majątku Fundacji w długoletniej perspektywie polegać będzie w szczególności na zakupie nieruchomości oraz prowadzeniu działalności w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania nieruchomości Fundacji do korzystania na innej podstawie. Z wniosku wynika, iż zarówno w przypadku dzierżawy Lokalu 1 jak i wynajmu Lokalu 2, umowy jakie będą łączyć Fundację z Deweloperem 1 oraz Deweloperem 2 mają charakter umów długookresowych. Podobnie będzie w przypadku udostępniania przez Fundację innych (niż Lokal 1 oraz Lokal 2) nieruchomości na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też umów o podobnym charakterze. Fundacja nie zamierza prowadzić działalności polegającej na wynajmie krótkoterminowym nieruchomości. Przedmiotem świadczenia Fundacji będzie każdorazowo oddanie określonej nieruchomości (przedmiot najmu/dzierżawy) do używania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy w zamian za czynsz najmu/dzierżawy, na zasadach i warunkach określonych w umowie. Jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych, przedmiotem świadczeń z wykorzystaniem nieruchomości Fundacji nie będą usługi hotelarskie czy też noclegowe. Fundacja nie będzie wydzierżawiać/wynajmować nieruchomości na rzecz podmiotów z nią powiązanych w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych ani na rzecz jej beneficjentów ani fundatorów.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że opisaną we wniosku działalność polegająca na prowadzeniu działalności w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr.

Wymieniony w tym przepisie najem czy dzierżawa charakteryzuje się bowiem stosunkowo dużym sformalizowaniem – zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy oraz wynajmującego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju), z reguły obejmuje on dłuższe okresy czasowe. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część.

Wskazane wyżej cechy najmu czy dzierżawy wykazują wskazane we wniosku usługi najmu długoterminowego. Należy mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, (…) wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, z którą w jakikolwiek sposób związane jest udostępnienia mienia fundacji, lecz usługa nie ogranicza się jedynie do udostępnienia tego mienia. Podkreślenia wymaga, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.

Analizując powyższe zauważyć należy, że opisana we wniosku działalność polegająca na prowadzeniu działalności w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości mieści się w działalności dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej.

Zatem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT dochody Fundacji z działalności polegającej na:

\- oddaniu do używania Lokalu 1 na rzecz Dewelopera 1 na podstawie umowy dzierżawy (pytanie 1),

\- oddaniu do używania Lokalu 2 na rzecz Dewelopera 2 na podstawie umowy najmu (pytanie 2),

\- oddaniu innych (niż Lokal 1 oraz Lokal 2) nieruchomości Fundacji na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy (pytanie 3)

będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.