Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.266.2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej IP BOX.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uwzględnienia kosztów wskazanych we wniosku przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz sposobu alokacji tych kosztów - **jest prawidłowe,**
*   czy koszty wskazane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane do obliczenia wskaźnika nexus - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   możliwości uwzględnienia kosztów wskazanych we wniosku przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz sposobu alokacji tych kosztów,
*   czy koszty wskazane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane do obliczenia wskaźnika nexus.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i 14f Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 24 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.266.2021.1.MKA, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 24 maja 2021 r., skutecznie doręczono 25 maja 2021 r., natomiast 1 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące: stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Informacje podstawowe

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62.01). Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników na żadnej podstawie prawnej. Wnioskodawczyni ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane usługi i samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Z Wnioskodawczynią w ramach działalności gospodarczej współpracuje stale jej mąż (…). Małżonek Wnioskodawczyni jest zgłoszony w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych jako osoba współpracująca i odprowadzane są z tego tytułu stosowne składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne. Wnioskodawczyni nie odprowadza natomiast składek na własne ubezpieczenie społeczne z tytułu działalności gospodarczej ze względu na podleganie ubezpieczeniom z tytułu umowy o pracę. Małżonek Wnioskodawczyni wcześniej prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie (PKD 62.01.Z), działalność ta pozostaje zawieszona od 31 marca 2020 r. Małżonek w ramach współpracy w sposób stały wykonuje usługi programistyczne (tworzy programy komputerowe). Małżonkowie nie zawierali małżeńskiej umowy majątkowej. Wnioskodawczyni pozostaje ze swoim małżonkiem w ustroju wspólności majątkowej.

Wnioskodawczyni nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na terenie objętym decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Wnioskodawczyni osiąga również dochody z umowy o pracę, której przedmiot jest niezwiązany z przedmiotem działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy żadnych usług na rzecz pracodawcy.

Wnioskodawczyni podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie jest opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej przez zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. W szczególności Wnioskodawczyni nie posiada za granicą żadnej stałej placówki ani wyznaczonej osoby działającej w jej imieniu i na jej rzecz za granicą.

Model działalności gospodarczej

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz jednego podmiotu (dalej: Klient). Odbiorcą usług jest spółka posiadająca siedzibę w Wielkiej Brytanii. Podstawą współpracy Wnioskodawczyni z Klientem jest pisemna umowa o świadczenie usług z 14 marca 2020 r. wraz z aneksem z 20 stycznia 2021 r. Wnioskodawczyni nie jest związana zakazem konkurencji wobec Klienta i potencjalnie mogłaby świadczyć usługi również na rzecz innych kontrahentów.

W ramach zawartej z Klientem umowy Wnioskodawczyni przenosi na rzecz Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Oprogramowanie wytwarza mąż Wnioskodawczyni jako osoba współpracująca w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm., małżonek dalej określany jako „Twórca oprogramowania"). Dotyczy to wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania. Do ww. umowy o świadczenie usług mają zastosowanie przepisy prawa brytyjskiego.

Tworzone i rozwijane oprogramowanie komputerowe przeznaczone jest do współpracy wielu osób przy tworzeniu materiałów w wielu różnych formatach (…). Oprogramowanie jest rozpowszechniane pod marką (…). Aplikacja umożliwia w szczególności dodawanie komentarzy i notatek do edytowanych materiałów cyfrowych, zarządzanie wersjami i porównywanie wersji edytowanych materiałów, organizowanie materiałów, współdzielenie materiałów w oparciu o rozbudowane i konfigurowalne polityki udostępnień, organizację i automatyzację niektórych zadań (procesów), śledzenie wprowadzanych zmian. Aplikacja jest zintegrowana z wieloma innymi programami (…), co zwiększa jej atrakcyjność dla użytkownika. Aplikacja umożliwia integrację przez (…) (jest to możliwość integracji aplikacji z narzędziem klienta). Jest to aplikacja działająca online i niewymagająca instalacji na komputerze użytkownika końcowego.

Prace Twórcy oprogramowania nad programem komputerowym obejmują m.in. fazę koncepcyjną, tj. opracowanie koncepcji wdrożenia określonych funkcji bądź algorytmów, a następnie fazę kodowania polegającą na napisaniu kodu źródłowego aplikacji w oparciu o wiedzę, doświadczenie i umiejętności z zakresu IT. Praca Twórcy oprogramowania nad opisanym oprogramowaniem jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania.

Podstawą wykonywania prac rozwojowych jest wspomniana wyżej umowa współpracy zawarta z Klientem. Klient nie udziela Wnioskodawczyni odrębnej licencji wyłącznej w celu wykonania takich prac, jest to bowiem zbędne. W zakresie, w jakim Wnioskodawczyni (współpracujący z nią Twórca oprogramowania) prowadzi prace polegające na modyfikacji już istniejącego oprogramowania, majątkowe prawa autorskie do modyfikowanego (rozwijanego) oprogramowania posiada Klient. Oznacza to, że w momencie przystąpienia do prac programistycznych prawa autorskie do programu komputerowego przysługują Klientowi, jednak prace nad rozwojem oprogramowania podejmowane są za zgodą Klienta (na jego zlecenie). W efekcie tych działań powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. dalej: Ustawa o prawie autorskim). Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Twórcy oprogramowania. Twórca oprogramowania na podstawie pisemnej umowy przenosi nieodpłatnie na rzecz małżonki (Wnioskodawczyni) całość majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. Wnioskodawczyni przenosi je w całości w zamian za ww. wynagrodzenie określone umową na rzecz Klienta na podstawie pisemnej umowy.

Opisane oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Twórcy oprogramowania, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów Ustawy o prawie autorskim.

W niektórych przypadkach prace nad konkretnym programem komputerowym mogą być realizowane przez Twórcę oprogramowania wspólnie z innymi programistami. W takim przypadku, jeżeli Twórca oprogramowania oraz inni programiści wspólnie realizują określone rozwiązanie, możliwa jest sytuacja, w której majątkowe prawa autorskie do stworzonego programu komputerowego przysługują wspólnie Twórcy oprogramowania oraz innym współpracującym w ramach danego projektu programistom, zgodnie z art. 9 Ustawy o prawie autorskim.

Tworzone i współtworzone w ramach działalności Wnioskodawczyni oprogramowanie jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku. Oprogramowanie wyróżnia się m. in. zastosowanymi technologiami (wpływającymi m. in. na wydajność aplikacji, stabilność jej działania i bezpieczeństwo danych wprowadzanych przez użytkowników), zestawieniem funkcjonalności w ramach jednej aplikacji i automatyzacją wielu procesów. Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych. Tworzone w ramach działalności Wnioskodawczyni oprogramowanie służy realizacji nowych funkcji lub ulepszeniu już istniejących funkcji.

Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego

Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Twórcy oprogramowania i Wnioskodawczyni - po ich uprzednim nabyciu od Twórcy oprogramowania na podstawie pisemnej umowy - przenosi je w całości w zamian za wynagrodzenie na rzecz Klienta na podstawie zawartej umowy. Strony w pisemnej umowie (aneks do umowy z Klientem podpisany w dniu 19 stycznia 2021 r. z zastrzeżeniem obowiązywania od początku obowiązywania umowy z Klientem, tj. od 1 kwietnia 2020 r.) wyodrębniły dwie części wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawczynię: część obejmującą Usługi Rozwojowe (Development Services) wynoszącą 90% całego wynagrodzenia oraz pozostałą część wynagrodzenia obejmującą łącznie Usługi Wsparcia (Support Services) i Inne Usługi (Other Services). Usługi Rozwojowe obejmują czynności zmierzające bezpośrednio do wytworzenia programu komputerowego (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), tj. projektowanie i tworzenie kodu źródłowego, testowanie, opracowanie niezbędnej dla oprogramowania dokumentacji.

Aneks z 19 stycznia 2021 r. zawierający opisaną klauzulę dotyczącą wynagrodzenia został podpisany przez strony w formie dokumentu elektronicznego (dokument z cyfrowym odzwierciedleniem tradycyjnego podpisu złożonego przy pomocy dedykowanej aplikacji). Stosownie do postanowień tego aneksu umowę z 1 kwietnia 2020 r. należy traktować tak, jakby od początku określała literalnie wprowadzoną aneksem klauzulę. Tym samym odzwierciedla ona ustalenia Stron obowiązujące od początku ich współpracy. Do aneksu-podobnie jak do samej umowy - zastosowanie mają przepisy prawa brytyjskiego.

Działalność badawczo-rozwojowa

Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w działalności Wnioskodawczyni w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym czy okresowym charakterze. Tworzenie oprogramowania w działalności Wnioskodawczyni jest działalnością twórczą i systematyczną podejmowaną w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzona jest nowa funkcjonalność, również w wyniku rozwijania oprogramowania). Przy tworzeniu oprogramowania wykorzystywana jest wiedza i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania (znajomość języków programowania, metodologii programowania, działania algorytmów, zasad przetwarzania danych itp.). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w działalności Wnioskodawczyni powstaje nowe (oryginalne) oprogramowanie. Prowadzone są również prace polegające na rozwoju już istniejącego oprogramowania, które to prace prowadzą do poprawy użyteczności i funkcjonalności istniejącego oprogramowania. Innymi słowy w wyniku wykorzystania i łączenia aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności tworzone są nowe lub ulepszone produkty i usługi.

Ewidencja IP BOX

Wnioskodawczyni prowadzi na bieżąco szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja jest prowadzona od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, a zatem również od początku prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ewidencji do każdej miesięcznej faktury przypisane jest odrębne majątkowe prawo autorskie do programu komputerowego. W każdym miesiącu w ramach działalności Wnioskodawczyni Twórca oprogramowania wytwarza bowiem nowe fragmenty kodu źródłowego (tj. tworzy nowe funkcje, nowe moduły, nowe algorytmy itp.), co do których powstają nowe prawa autorskie przenoszone ostatecznie na rzecz Klienta.

Jako przychody w ewidencji ujmowane są kwoty będące wynagrodzeniem za Usługi Rozwojowe, bowiem ta część wynagrodzenia dotyczy działalności kwalifikowanej jako działalność badawczo-rozwojowa. W ramach tej części wynagrodzenia za świadczone usługi dochodzi też do przeniesienia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni ponosi koszty uzyskania przychodu, które dotyczą zarówno działalności, z której dochody kwalifikują się do preferencji IP BOX jak i z innej działalności (Inne Usługi). Tego rodzaju koszty (Koszty Wspólne) Wnioskodawczyni będzie uwzględniała stosownie do proporcji przychodów kwalifikujących się do preferencji IP BOX i pozostałych. Może to dotyczyć w szczególności kosztów wskazanych w pkt 6 tej części wniosku.

Koszty uzyskania przychodu

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni ponosi m. in. następujące koszty:

1.  koszty składek na ubezpieczenia społeczne (ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, które Wnioskodawczyni zalicza do kosztów uzyskania przychodów) - dalej określane jako „Składki ZUS";
2.  Wyjaśnić należy, że Wnioskodawczyni obecnie nie opłaca Składek ZUS za siebie ze względu na podleganie ubezpieczeniom z tytułu umowy o pracę. Wnioskodawczyni opłaca Składki ZUS jako płatnik za swojego małżonka jako za osobę współpracującą, a za siebie odprowadza jedynie składkę na ubezpieczenie zdrowotne;
3.  koszty związane z utrzymaniem dwóch samochodów firmowych wykorzystywanych również na potrzeby prywatne (koszty paliwa, koszty ubezpieczenia OC i AC, koszty niezbędnych napraw); w przyszłości Wnioskodawczyni może ponosić koszty opłat leasingowych w związku z planowanym zawarciem umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem będzie samochód;
4.  koszty zakupu sprzętu komputerowego (laptop, monitory, myszki klawiatury, słuchawki z mikrofonem do pracy zdalnej, drukarka);
5.  koszty zakupy licencji oprogramowania (typu (…));
6.  koszt zakupu podstawowego wyposażenia: np. biurka pod sprzęt komputerowy, fotela do pracy;
7.  koszty usług zewnętrznych: koszt łącza internetowego, koszt usług księgowych, koszt usług prawnych związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (np. koszt usługi sporządzenia wniosku o wydanie niniejszego wniosku o interpretację);
8.  koszty szkoleń, konferencji i kursów związanych z programowaniem, architekturą oprogramowania, metodologiami pracy nad oprogramowaniem, szeroko pojętym (…).

Wszystkie opisane wydatki ponoszone są i będą ponoszone w okresie prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej obejmującej działalność badawczo-rozwojową.

Wymienione koszty Wnioskodawczyni zamierza uwzględniać dla potrzeb art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Dochód ustalany jest przez Wnioskodawczynię w sposób wskazany w art. 30ca ust. 7 i 9 ustawy o PIT, z uwzględnieniem w szczególności przychodowi kosztów wskazanych wyżej. Wnioskodawczyni oblicza wskaźnik NEXUS na podstawie wzoru wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przyjmując jako podstawę obliczeń ww. dochód i koszty. Stosując wzór wszystkie koszty Wnioskodawczyni przypisuje jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zamierza rozliczać osiągane dochody z wykorzystaniem ulgi IP BOX, przy czym pierwszy raz dochody te zamierza rozliczyć za rok 2020 i za lata kolejne, w których powyższy stan faktyczny nie będzie ulegał zmianom.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała następujące informacje.

1.  Tworzenie oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli w ramach działalności, o której mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.
2.  Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez twórcę oprogramowania polegających na tworzeniu oprogramowania są programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie artykułu 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
3.  Przedmiotem nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawczynię od twórcy oprogramowania - w sytuacji, gdy twórca oprogramowania realizuje rozwiązanie wspólne z innymi programistami - jest prawo autorskie do programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
4.  Wskazane przez Wnioskodawczynię koszty podatkowe zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
5.  O bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania, przesądzają w przypadku:
    1.  składek na ubezpieczenia społeczne (ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe): bez poniesienia tego kosztu nie byłoby możliwe prowadzenie opisanej działalności gospodarczej;
    2.  kosztów związanych z utrzymaniem dwóch samochodów firmowych: samochody wykorzystywane są głównie w celach prywatnych, a dodatkowo również w celach związanych z działalnością gospodarczą,
    3.  sprzętu komputerowego: bez zakupu wymienionego we wniosku sprzętu komputerowego nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług programistycznych,
    4.  zakupu licencji oprogramowania: bez oprogramowania, do którego zakupywane są licencje, nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług programistycznych,
    5.  zakupu wyposażenia: bez zakupu wyposażenia, o którym mowa we wniosku, nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług programistycznych,
    6.  zakupu usług zewnętrznych (prawnych i księgowych): wszystkie wymienione we wniosku usługi zewnętrzne to usługi obejmujące świadczenia, których nie jest sobie w stanie zapewnić samodzielnie Wnioskodawczyni, a które warunkują prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami,
    7.  kosztu łącza internetowego: usługi świadczone przez Wnioskodawczynię realizowane są w sposób zdalny, w związku z czym niezbędny jest dostęp do Internetu,
    8.  szkoleń, konferencji i kursów: koszty te pozwalają na uzyskanie wiedzy i umiejętności zgodnych z aktualnym poziomem wiedzy technicznej i z aktualnymi standardami, co warunkuje prowadzenie działalności badawczo rozwojowej; dzięki udziałowi w szkoleniach, konferencjach i kursach Wnioskodawczyni może w ramach swojej działalności wykorzystywać wiedzę, o której mowa w definicji prac rozwojowych.
6.  Samochody osobowe, sprzęt komputerowy, wyposażenie nie stanowią środków trwałych w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.
7.  Koszt usługi sporządzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawiera opłaty od wniosku za wydanie tej interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody uzyskane z opisanej działalności Wnioskodawczyni w części stanowiącej opisane wynagrodzenie za Usługi Rozwojowe, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w rozliczeniu podatkowym za rok 2020 i w latach kolejnych przy niezmienionym stanie faktycznym?
2.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty podatkowe, tj. koszty składek ZUS, koszty związane z utrzymaniem samochodu firmowego (ubezpieczenie, naprawy, paliwo, opłaty leasingowe), zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), koszty szkoleń i konferencji mogą pomniejszać przychód stanowiąc podstawę obliczenia dochodu opodatkowanego z wykorzystaniem preferencji IP BOX?
3.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty podatkowe, tj. koszty Składek ZUS, koszty związane z utrzymaniem samochodu firmowego (ubezpieczenie, naprawy, paliwo, opłaty leasingowe), zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), koszty szkoleń i konferencji należy uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w 30ca ust. 4 ustawy o PIT jako poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
4.  Czy Wnioskodawczyni powinna dokonać alokacji Kosztów Wspólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ogólnej kwocie przychodów (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  W ocenie Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym ma ona prawo do skorzystania z preferencji IP BOX.
2.  Koszty Składek ZUS, koszty związane z utrzymaniem samochodu firmowego, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), koszty szkoleń i konferencji pomniejszają przychód i stanowią podstawę obliczenia dochodu opodatkowanego z wykorzystaniem preferencji IP BOX.
3.  Koszty Składek ZUS, koszty związane z utrzymaniem samochodu firmowego, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), koszty szkoleń i konferencji należy uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w 30ca ust. 4 ustawy o PIT jako poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
4.  Wnioskodawczyni powinna dokonać alokacji Kosztów Wspólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego).

Stanowisko dotyczące pytania 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawczyni spełnia ona wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ:

1.  Wnioskodawczyni uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych),
2.  prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym są to prawa kwalifikowane (kwalifikowane prawa IP),
3.  uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (praw autorskich do programów komputerowych),
4.  ustalenie dochodu (straty) Wnioskodawczyni z poszczególnych kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawczynię odrębnej ewidencji.

Ad a)

Zdaniem Wnioskodawczyni wykonywane przez nią czynności programistyczne prowadzą i będą prowadzić do powstania programu komputerowego określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Prawa autorskie przysługują z mocy prawa twórcy, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 17 Ustawy o prawie autorskim). Zatem w przypadku prac rozwojowych i modyfikacji dokonywanych na już istniejącym oprogramowaniu, jeżeli wprowadzane zmiany same w sobie mają charakter twórczy, to prowadzą do powstania majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Również w tym wypadku prawa te przysługują twórcy, tj. osobie wprowadzającej modyfikacje i rozwijającej oprogramowanie. Potwierdza to literalne brzmienie art. 74 ust. 4 pkt 2 Ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym zmiany wprowadzane w programie komputerowym wprawdzie wymagają zgody osoby dysponującej prawami autorskimi do programu (taką zgodę posiada Wnioskodawczyni, wszak swoje prace wykonuje na zlecenie Klienta), ale jednocześnie są one dokonywane „z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała". Takie działania prowadzą do powstania tzw. zależnych praw autorskich.

Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, nie ma definicji programu komputerowego. Nie ma również innej regulacji prawnej, która definiuje program komputerowy. Należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa.

Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, program komputerowy jest to „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera". Pojęcie „program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Program komputerowy jest też definiowany jako porządkowany ciąg instrukcji zapisanych w określonym języku lub językach programowania, przeznaczony do przetwarzania przez komputer (D. Czajka, Ochrona praw twórców i producentów, Warszawa 2010, s. 80). Zgodnie natomiast z definicją przyjętą przez WIPO program komputerowy jest zbiorem instrukcji, które po utrwaleniu na nośniku i automatycznym przetłumaczeniu na język zrozumiały dla maszyny powodują, że maszyna ma zdolność do wykonywania danej funkcji lub celu (WIPO Model Provision on the Protection of Computer Software). Szerokie rozumienie programu komputerowego jest zgodne z podejściem wyrażonym w raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, który stanowi istotny kontekst dla przepisów o uldze IP BOX.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, skoro tworzone w ramach jej działalności oprogramowanie stanowi ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania zrozumiałym dla komputera, to stanowi ono program komputerowy podlegający ochronie jako przedmiot praw autorskich.

Ad b)

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a dokładniej - prace rozwojowe.

Po pierwsze, prace polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Twórcy oprogramowania. Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, usługi wykonywane w ramach działalności Wnioskodawczyni obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (narzędzia do współdzielenia i współpracy nad materiałami cyfrowymi).

Po trzecie, wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach działalności o charakterze twórczym:

*   Podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) - prace nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój. Prace są prowadzone według ustalanego harmonogramu i terminów realizacji.
*   Podejmowanej w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każdorazowo tworzenie nowego oprogramowania wymaga zastosowania wiedzy z zakresu IT. Oprogramowanie tworzone jest w oparciu posiadaną wiedzę oraz doświadczenie z dziedziny IT.

Ad c)

Wnioskodawczyni przenosi na Klienta całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego w ramach jej działalności oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu (wynagrodzenie za sprzedaż majątkowych praw autorskich), a zatem - w ocenie Wnioskodawczyni - osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa IP, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich zostało uwzględnione w ryczałtowym wynagrodzeniu otrzymywanym przez Wnioskodawczynię w ramach części obejmującej Usługi Rozwojowe (jak opisano to wyżej).

Przeniesienie majątkowych praw autorskich na Klienta następuje na podstawie umowy, do której mają zastosowanie przepisy prawa brytyjskiego. Zastosowanie przepisów prawa brytyjskiego wynika z klauzuli umownej wskazującej na wybór tego prawa (dotyczy to również aneksu do umowy). W świetle przepisów prawa brytyjskiego w celu przeniesienia majątkowych praw autorskich nie jest konieczne zawarcie umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności, dlatego pomimo zachowania formy elektronicznej następuje skutek przeniesienia majątkowych praw autorskich.

Ad d)

Wnioskodawczyni na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji jest możliwe:

*   wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP,
*   ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo IP, wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo IP - w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Podsumowując - w przedstawionym stanie faktycznym dochody w części stanowiącej wynagrodzenie za Usługi Rozwojowe mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko dotyczące pytania 2

Za zasadne należy uznać również przypisanie wskazanych w opisie stanu faktycznego kosztów do kosztów pomniejszających przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Stosownie do art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym przy obliczaniu tego dochodu uzasadnione jest uwzględnienie wszelkich kosztów, bez poniesienia których niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o PIT). Do takich kosztów należą te wymienione w opisie stanu faktycznego. Obejmuje to:

1.  koszty składek na ubezpieczenia społeczne (ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, które Wnioskodawczyni zalicza do kosztów uzyskania przychodów) - dalej określane jako „Składki ZUS"; koszty składek są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
2.  koszty związane z utrzymaniem dwóch samochodów firmowych wykorzystywanych również na potrzeby prywatne (koszty paliwa, koszty ubezpieczenia OC i AC, koszty niezbędnych napraw), które są niezbędne ponieważ zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawczyni/Twórca oprogramowania musi wykonywać swoje czynności związane z tworzeniem oprogramowania w innym miejscu niż siedziba firmy (np. spotkania z innymi osobami pracującymi nad oprogramowaniem); W przyszłości Wnioskodawczyni może ponosić koszty opłat leasingowych w związku z planowanym zawarciem umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem będzie samochód;
3.  koszty zakupu sprzętu komputerowego (laptop, monitory, myszki klawiatury, słuchawki z mikrofonem do pracy zdalnej, drukarka), które są narzędziami niezbędnymi do wykonywania usług programistycznych;
4.  koszty zakupy licencji oprogramowania koniecznego do programowania i niezbędnych czynności powiązanych (typu (…));
5.  koszty zakupu podstawowego i niezbędnego do prowadzonych prac wyposażenia: np. biurka pod sprzęt komputerowy, fotela do pracy;
6.  koszty niezbędnych w prowadzonej działalności usług zewnętrznych: koszt łącza internetowego, koszt usług księgowych, koszt usług prawnych związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (np. koszt usługi sporządzenia wniosku o wydanie niniejszego wniosku o interpretację);
7.  koszty szkoleń, konferencji i kursów związanych z programowaniem, architekturą oprogramowania, metodologiami pracy nad oprogramowaniem, szeroko pojętym (…); koszty te są niezbędne, ponieważ pozwalają na pozyskiwanie i aktualizowanie nowej wiedzy i umiejętności wykorzystywanych przy realizacji prac rozwojowych w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej.

Stanowisko dotyczące pytania 3

Za zasadne należy uznać również uwzględnienie wskazanych w opisie stanu faktycznego kosztów przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT jako kosztów poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Są to koszty, które są niezbędne do wykonania usług prowadzących do powstania, a następnie przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej i jednocześnie koszty te nie są wymienione w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Obejmuje to koszty wymienione w stanowisku do pyt. 3.

Stanowisko dotyczące pytania 4

Wnioskodawczyni powinna dokonać alokacji Kosztów Wspólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ogólnej kwocie przychodów (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego).

W przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP BOX, Wnioskodawczyni będzie osiągała dochody opodatkowane stawką liniową 19% (wynagrodzenie za Inne Usługi) oraz dochody opodatkowane stawką 5% z poszczególnych kwalifikowanych praw IP. Wnioskodawczyni będzie ponosiła koszty wspólne, których nie będzie mogła przypisać jednoznacznie do przychodów z jednego ze wskazanych obszarów działalności (Koszty Wspólne wymienione w opisie stanu faktycznego).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w celu ustalenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa IP, Koszty Wspólne powinny zostać alokowane do poszczególnych kwalifikowanych praw IP w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych kwalifikowanych praw IP w ogólnej kwocie przychodów (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego). Ustawa o PIT w regulacjach dotyczących IP BOX nie zawiera przepisów określających sposób postępowania w przypadku Kosztów Wspólnych. Wobec braku regulacji w tym zakresie zdaniem Wnioskodawczyni - na zasadzie analogii do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT - powinno się zastosować zasadę podziału Kosztów Wspólnych taką jak w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz kosztów związanych z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w zakresie ustalenia:

*   możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uwzględnienia kosztów wskazanych we wniosku przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz sposobu alokacji tych kosztów - **jest prawidłowe,**
*   czy koszty wskazane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane do obliczenia wskaźnika nexus - **jest prawidłowe.**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

− podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy także podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Odnosząc przepisy do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawczyni w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe;
2.  Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w działalności Wnioskodawczyni w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym czy okresowym charakterze. Tworzenie oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli w ramach działalności, o której mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Tworzenie oprogramowania w działalności Wnioskodawczyni jest działalnością twórczą i systematyczną podejmowaną w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzona jest nowa funkcjonalność, również w wyniku rozwijania oprogramowania). Przy tworzeniu oprogramowania wykorzystywana jest wiedza i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania (znajomość języków programowania, metodologii programowania, działania algorytmów, zasad przetwarzania danych itp.). Tworzone i współtworzone w ramach działalności Wnioskodawczyni oprogramowanie jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku; Tworzone w ramach działalności Wnioskodawczyni oprogramowanie służy realizacji nowych funkcji lub ulepszeniu już istniejących funkcji;
3.  Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez twórcę oprogramowania polegających na tworzeniu oprogramowania są programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie artykułu 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
4.  Wnioskodawczyni przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
5.  Wnioskodawczyni prowadzi - od początku prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawczyni może w rozliczeniu za rok 2020 zastosować do dochodów z tytułu przeniesienia praw do opisanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie dochody w części stanowiącej wynagrodzenie za Usługi Rozwojowe mogą zostać opodatkowane preferencyjną 5% stawką podatku. O ile zdarzenie przyszłe wyeksponowane we wniosku nie ulegnie zasadniczym zmianom ww. stawkę Zainteresowana będzie mogła zastosować również do dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w latach następnych.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wydatki poniesione na: składki ZUS, koszty związane z utrzymaniem samochodu firmowego, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), koszty szkoleń i konferencji.

Ponadto należy podkreślić, że Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Podsumowując tę część, wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na składki ZUS, koszty związane z utrzymaniem samochodu firmowego, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), koszty szkoleń i konferencji, które Wnioskodawczyni ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczących możliwości przypisania Kosztów Wspólnych, których nie da się przypisać bezpośrednio do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazać należy, że wskazana alokacja według klucza przychodowego może mieć zastosowanie, jeśli inne metody nie są bardziej odpowiednie. Zaznaczenia przy tym wymaga, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej metody podziału kosztów według proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Przechodząc do kolejnego etapu, którym jest wyliczenie wskaźnika nexus, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawczyni powinna również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na składki ZUS, koszty związane z utrzymaniem samochodu firmowego, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), koszty szkoleń i konferencji, przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.