Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.309.2019.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu nabycia Usług związanych ze wsparciem procesu produkcji („Usługi wsparcia produkcji”) opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bez względu na ich wartość w skali roku nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; produkcja; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym 2 i 6 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu nabycia Usług związanych ze wsparciem procesu produkcji („Usługi wsparcia produkcji”) opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bez względu na ich wartość w skali roku nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

*   70.22.15.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją - **jest nieprawidłowe,**
*   70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi - **jest nieprawidłowe,**
*   71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych -**jest prawidłowe,**
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane - **jest prawidłowe,**
*   82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu nabycia Usług związanych ze wsparciem procesu produkcji („Usługi wsparcia produkcji”) opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bez względu na ich wartość w skali roku nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.309.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 2 i 6 września 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest osobą prawną z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji siłowników, systemów podnoszenia i przechyłu oraz ręcznych urządzeń sterujących, które następnie montowane są głównie w urządzeniach medycznych i rehabilitacyjnych, w szczególności w wózkach inwalidzkich oraz łożach rehabilitacyjnych.

Spółka odpowiada w Grupie m.in. za montaż urządzeń z komponentów nabywanych od innych podmiotów (zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych) oraz sprzedaż gotowych produktów lub półproduktów do kontrahentów.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności, Spółka nabywa od innego podmiotu z Grupy będącego udziałowcem Spółki (dalej: „Udziałowiec”) usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki. Udziałowiec jest osobą prawną z siedzibą w Szwecji, będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym, Spółka nabywa od Udziałowca usługi wsparcia operacyjnego (dalej razem jako: „Usługi”), które można podzielić na następujące obszary:

1.  Usługi związane ze wsparciem procesu produkcji,
2.  Usługi związane ze wsparciem sprzedaży,
3.  Usługi związane z księgowością, finansami oraz wsparcia prawnego,
4.  Usługi w zakresie badań i rozwoju,
5.  Pozostałe usługi Grupowe.

Ad 1. Usługi wsparcia Produkcji

W ramach tej grupy usług Wnioskodawca otrzymuje od Udziałowca wsparcie w procesie produkcyjnym polegające na:

*   wsparciu w procesie zakupowym polegającym na wyszukiwaniu dostawców oraz negocjowaniu warunków współpracy,
*   wprowadzaniu optymalnych rozwiązań w procesie produkcji opracowanych na poziomie Grupy,
*   wsparciu w zakresie planowania logistyki oraz optymalizacji poziomu zapasów, w tym zarządzanie tzw. backlogiem (priorytetyzowania wszystkich zadań jakie powinny być wykonane, aby otrzymać produkt),
*   technicznych konsultacjach w zakresie zagadnień związanych z wykorzystaniem mocy produkcyjnych, ewentualnych problemów z jakością itp.

(dalej: „Usługi wsparcia produkcji”);

Ad 2. Usługi wsparcia sprzedaży

Usługi wsparcia sprzedaży nabywane od Udziałowca, składają się głównie z następujących elementów:

*   pozyskiwanie i utrzymywanie relacji z klientami końcowymi (w szczególności ustalanie cen, sporządzanie i procesowanie ofert oraz umów, sporządzanie raportów finansowych związanych ze sprzedażą),
*   wsparcie przy negocjacjach w sprawie dostaw, budowanie strategii sprzedaży, kontakt z klientem, opracowywanie, narzędzi i strategii marketingowych oraz wsparcie w zakresie problemów wynikających z procesu sprzedaży,
*   zbieranie, analiza i dystrybucja cenników, ustalanie wytycznych cenowych i polityki cenowej,
*   wsparcie w zakresie udzielania informacji związanych m.in. z wyrobami, procesami produkcyjnymi, świadczeniem usług posprzedażowych.

(dalej: „Usługi wsparcia sprzedaży”).

Ad 3. Usługi administracyjne

W ramach tej grupy usług Wnioskodawca nabywa wsparcie w poniższych zakresie:

*   usługi wsparcia w zawieraniu transakcji związanych z zabezpieczeniem ryzyka walutowego,
*   ustalania wewnątrzgrupowej polityki finansowej,
*   wsparcia z zakresu obsługi programów księgowych,
*   wsparcia z zakresu księgowości i rachunkowości,
*   rozwoju polityk rachunkowości, rozwój procesów fakturowania i rozliczania,
*   pomocy w ewaluacji procesów skarbowych i pomoc w kwestiach skarbowych,
*   wsparcia w zakresie aspektów prawnych prowadzonej działalności, pomocy w analizie rentowności, asysty w rozwoju budżetów i prognoz,
*   wsparcia w ustalaniu wydatków inwestycyjnych, opłacalności inwestycji, monitorowania przepływu pieniędzy w celu projekcji potrzeb gotówkowych,
*   pomocy prawnej i wsparcie w implementacji procedur Grupowych, wewnętrznej pomocy prawnej w sprawach klientów, pomocy prawnej w negocjacjach i przeglądach umów,
*   współpracy przy audycie finansowym,
*   inicjowania i koordynowanie innowacji w zakresie finansowania w Grupie,
*   opracowywanie planów rozwoju i planów inwestycyjnych,
*   wsparcie w kwestiach inwestycji, finansów oraz kadr.

(dalej: „Usługi administracyjne”).

Ad 4. Usługi badań i rozwoju (R&D)

W ramach usług badań i rozwoju (tzw. R&D), Wnioskodawca otrzymuje wsparcie dedykowanego zespołu specjalistów w rozwoju swoich produktów. W szczególności, usługi te dotyczą cotygodniowych spotkań w zakresie działań badawczo-rozwojowych oraz przygotowania comiesięcznych podsumowań, na bazie których sporządzane są wskazówki co do dalszych działań R&D, budowania mocy produkcyjnej u dostawców Spółki, testowanie produktów oraz wspomaganie działalności badawczo-rozwojowej Spółki, poszukiwanie możliwości obniżenia kosztów i wcielanie ich w życie (dalej: „Usługi R&D”).

Usług R&D dotyczą w dużej mierze sfery koncepcyjnej produktów oraz procesu produkcyjnego i polegają w szczególności na opracowaniu specyfikacji, rysunku, prototypu, analizie, testowaniu prototypów, omawianiu wyników badań oraz prototypów.

Ad 5. Pozostałe usługi Grupowe

Pozostałe usługi Grupowe jakie Spółka nabywa od Udziałowca dotyczą w szczególności opłaty za używanie znaku towarowego, opłat za udostępnienie i utrzymanie oprogramowania informatycznego do zarządzania przedsiębiorstwem (np. CRM), utrzymanie systemów IT oraz planowanie i wdrażanie nowych systemów IT (dalej: „Pozostałe Usługi”).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 września 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego Wniosku są świadczone przez Udziałowca Usługi wyszczególnione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego:

1.  Usługi związane ze wsparciem procesu produkcji,
2.  Usługi związane ze wsparciem sprzedaży,
3.  Usługi związane z księgowością, finansami oraz wsparcia prawnego,
4.  Usługi w zakresie badań i rozwoju (tzw. R&D),
5.  Pozostałe usługi Grupowe.

Poniższe przyporządkowanie zostało dokonane według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy i z dołożeniem należytej staranności, na gruncie nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

W ramach Usług związanych ze wsparciem procesu produkcji, Wnioskodawca nabywa wsparcie w procesie produkcyjnym, obejmujące w szczególności wskazane we Wniosku wsparcie w procesie zakupowym, wyszukiwaniu dostawców, negocjowaniu warunków zakupu, wsparcie w zakresie planowania logistyki i optymalizacji poziomu zapasów, wykorzystania mocy produkcyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez usługodawcę mogą zostać racjonalnie przyporządkowane do zakresu poniższych pozycji PKWiU:

*   70.22.15.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,
*   70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
*   71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach Usług związanych ze wsparciem sprzedaży, Wnioskodawca nabywa wsparcie w procesie sprzedaży, obejmujące w szczególności wskazane we wniosku pozyskiwanie i utrzymywanie relacji z klientami końcowymi (w tym sporządzanie i procesowanie ofert oraz umów), wsparcie przy prowadzeniu negocjacji w sprawie dostaw, budowanie strategii sprzedaży, kontakt z klientem, ustalanie polityki cenowej, świadczenie usług posprzedażowych. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

*   74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach Usług wsparcia administracyjnego, Wnioskodawca nabywa w szczególności wsparcie w zawieraniu transakcji związanych z zabezpieczeniem ryzyka walutowego, ustalania wewnątrzgrupowej polityki finansowej, wsparcie z zakresu księgowości i rachunkowości, ewaluacji procesów skarbowych, wsparcie w zakresie aspektów prawnych, kwestiach inwestycji, finansów i kadr, oraz pozostałych obszarach wskazanych we Wniosku. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

*   66.19.22.0 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym,
*   66.19.99.0 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,
*   69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac,
*   69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   82.11.10.0 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

W ramach Usług badań i rozwoju (R&D), Wnioskodawca nabywa w szczególności wsparcie dedykowanego zespołu specjalistów w rozwoju swoich produktów. W szczególności, usługi te dotyczą cotygodniowych spotkań w zakresie działań badawczo-rozwojowych oraz przygotowania comiesięcznych podsumowań, na bazie których sporządzane są wskazówki co do dalszych działań R&D, budowania mocy produkcyjnej u dostawców Spółki, testowanie produktów oraz wspomaganie działalności badawczo-rozwojowej Spółki, poszukiwanie możliwości obniżenia kosztów i wcielanie ich w życie. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

*   71.12 - Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,
*   72.19 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż mimo zakwalifikowania nabywanych usług jako częściowo mieszczących się w grupowaniu PKWiU „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”, w ocenie Spółki czynności wykonywane w ramach Usług badań i rozwoju mają cel i zakres zupełnie odmienny od usług doradztwa, w tym doradztwa technicznego, co Spółka szczegółowo uzasadnia we Wniosku. Nabywane usługi mają charakter badawczo-rozwojowy oraz techniczno-inżynieryjny, stąd Spółka dokonała ich częściowej klasyfikacji do grupowania PKWiU 71.12, którego zakres obejmuje m.in. usługi w zakresie inżynierii i stąd, zdaniem Spółki, najlepiej odpowiada charakterystyce nabywanych usług. Fakt, iż grupowanie to obejmuje również usługi doradcze, które mają odmienną charakterystykę od Usług badań i rozwoju, nie powinien wpływać na klasyfikację Usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

W ramach Pozostałych usług Grupowych, Wnioskodawca nabywa w szczególności możliwość wykorzystywania znaku towarowego Udziałowca, możliwość wykorzystania oprogramowania informatycznego, utrzymanie administracyjnych systemów IT oraz planowanie i wdrażanie nowych systemów. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez usługodawcę mogą wchodzić w zakres poniższych pozycji:

*   70.22.40.0 - Znaki towarowe i franczyza,
*   61.90.10.0 - Pozostałe usługi telekomunikacyjne i komputerowe,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach niniejszych odpowiedzi dokonał najlepszej według swojej wiedzy klasyfikacji nabywanych Usług na gruncie PKWiU. Niemniej jednak, ze względu na kompleksowy (niehomogeniczny) charakter nabywanych Usług, Wnioskodawca nie był w stanie ograniczyć swoich odpowiedzi do wskazania pojedynczych grupowań PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy, takie uproszczenie nie odpowiadałoby rzeczywistej naturze Usług oraz obarczone byłoby istotnym ryzykiem błędu/pominięcia istotnych elementów. W żadnym jednak wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać odpowiedzi udzielonych przez Wnioskodawcę za niejednoznaczne, gdyż najbardziej dokładnie jak to możliwe wskazują one na kody statystyczne odpowiednie w jego ocenie nabywanym Usługom.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższej klasyfikacji dokonał czyniąc zadość oczekiwaniom Organu, niemniej pragnie również wskazać, że powyższa klasyfikacja nie powinna mieć wpływu na ocenę nabywanych Usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT. Takie stanowisko zgodnie jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, które wskazują iż oceniając charakter czynności na gruncie art. 15e ustawy o CIT powinno się brać pod uwagę przede wszystkim cel gospodarczy świadczenia, a symbole PKWiU nie stanowią elementu stanu faktycznego lecz oceny prawnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 224/19).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, opisywane opłaty za czynności Udziałowca z zakresu technologii informatycznych (IT) nie stanowią opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw o których mowa w art. 16b ustawy o CIT.

W szczególności, Wnioskodawca w ramach usług nie nabywa praw do korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych, jakie przysługują lub mogą przysługiwać właścicielowi danego narzędzia informatycznego. Istotą analizowanych usług jest bowiem wyłącznie uzyskanie możliwości dostępu do określonej aplikacji, narzędzia informatycznego lub oprogramowania (np. w postaci tzw. zdalnego pulpitu). Wnioskodawca pragnie też zaznaczyć, że w związku z opłatami nie powstaje w Spółce żadna wartość niematerialna lub prawna podlegająca amortyzacji (w szczególności pochodząca z licencji, autorskich praw majątkowych, praw własności przemysłowej lub know-how).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w 2018 roku wartość ponoszonych kosztów z tytułu nabycia wskazanych we Wniosku Usług przekroczy wartość, o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (tzn. przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę 3 mln zł) została przekroczona, a w 2019 roku i latach następnych, bazując na dotychczasowych doświadczeniach oraz rozliczeniach z tytułu Usług, z dużą dozą pewności można ocenić, że koszty te przewyższą wskazaną wartość.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja siłowników, systemów podnoszenia i przechyłu oraz ręcznych urządzeń sterujących, które są montowane w urządzeniach medycznych i rehabilitacyjnych. Spółka dokonuje montażu urządzeń z komponentów nabywanych od innych podmiotów oraz sprzedaż gotowych produktów (lub półproduktów) do kontrahentów, którymi co do zasady są podmioty niepowiązane ze Spółką.

Znak towarowy jest przez Wnioskodawcę wykorzystywany do oznaczania produktów Spółki wprowadzanych do obrotu, na opakowaniach czy instrukcjach i służy identyfikacji marki.

Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Znaku towarowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka posługuje się znakiem we wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną działalnością, w szczególności poprzez umieszczanie go na opakowaniach wytworzonych produktów, na stronie internetowej, materiałach reklamowych, marketingowych, w komunikacji z klientami i pracownikami, oraz w każdej innej sytuacji, w której Spółka chce być identyfikowana. W efekcie, należy uznać, że dzięki znakowi Spółka dysponuje i posługuje się marką rozpoznawalną na rynku, bez czego Spółka nie byłaby w stanie dotrzeć do kontrahentów i prowadzić sprzedaży w takim zakresie, w jakim ma możliwość dzięki znakowi towarowemu. Wnioskodawca pragnie podkreślić w tym miejscu, że produkty Spółki nie mogłyby być sprzedawane pod tą marką bez posiadania możliwości wykorzystywania znaku towarowego, a w konsekwencji Spółka nie uzyskiwałaby osiąganego dzięki temu obrotu oraz, co za tym idzie, zysku. Niewątpliwie, jak już zostało wskazane, możliwość sprzedaży produktów pod marką znaną i rozróżnianą w danej branży pozwala na uzyskanie większej sprzedaży produktów.

Zatem, Wnioskodawca zajmując się m.in. produkcją oraz sprzedażą swoich produktów, umieszczając na nich znak towarowy, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku wytwarzanymi towarami.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu nabycia Usług związanych ze wsparciem procesu produkcji („Usługi wsparcia produkcji”) opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bez względu na ich wartość w skali roku nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu nabycia Usług związanych ze wsparciem procesu produkcji („Usługi wsparcia produkcji”) opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o CIT niezależnie od ich wartości, gdyż nie należy ich utożsamiać z żadną kategorią kosztów zawartych w przytaczanym przepisie lub ewentualnie są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Spółkę towarami.

Zgodnie z przepisami zmieniającymi ustawę o CIT (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) od 1 stycznia 2018 roku do porządku prawnego wprowadzono nowe ograniczenia w zakresie rozpoznawania kosztów usług niematerialnych zawarte w art. 15e ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT dotyczących cen transferowych.

Wskazane ograniczenie dotyczy kosztów o wartości powyżej 3 mln zł, w części, w jakiej nadwyżka ponad 3 min łącznie w roku podatkowym przekracza 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ograniczenie to nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wobec powyższego, kluczowe w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy koszty Usług kwalifikują się do katalogu kosztów zawartego w art. 15e ust. 1 PDOP oraz ewentualnie czy są one bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów/ świadczeniem usług.

Zakres stosowania art. 15e ustawy o CIT.

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog świadczeń/usług, których koszty podlegać mogą ograniczeniom w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, ustawodawca w ustawie o CIT uszeregował objęte restrykcjami koszty według 3 przyjętych przez niego kategorii, w związku z czym Spółka dokonała poniżej oceny przynależności kosztów Usług do każdej z tych grup.

Niezależnie od powyższego, należy już na wstępie wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu Usług w oczywisty sposób nie mogą być uznane za wydatki związane z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż w ramach omawianych Usług nie dochodzi do żadnego transferu ryzyka pożyczkowego, a same koszty mają charakter wspomagający Wnioskodawcę w jego działalności operacyjnej. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy analizowane Usługi nie będą kwalifikowały się do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 3.

Zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Jednocześnie należy zauważyć, co podkreślają organy podatkowe w swojej praktyce interpretacyjnej oraz sądy administracyjne, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie, co również jest podkreślane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Jest to podejście spójne z prezentowanym w orzecznictwie m.in. na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który również odnosi się do świadczeń mających podobny charakter do nazwanych w przepisie. Ogólna charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) za świadczenia podobne należy uznać świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla tych wymienionych w przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych od wymienionych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki na nabycie Usług wsparcia produkcji.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane Usługi mogłyby podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT tylko w takim zakresie, w jakim wprost zostały wskazane w katalogu przewidzianym przez art. 15e ust. 1 pkt 1 lub byłby świadczeniami o podobnym charakterze.

W następującej części uzasadnienia, Wnioskodawca wykazuje, że przedstawione przez niego Usługi nie zostały wymienione wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani nie są świadczeniami o podobnym charakterze.

Usługi wsparcia produkcji

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Usługi wsparcia produkcji obejmują czynności Udziałowca w procesie produkcyjnym polegające na:

*   wsparciu w procesie zakupowym polegającym na wyszukiwaniu dostawców oraz negocjowaniu warunków współpracy,
*   wprowadzaniu optymalnych rozwiązań w procesie produkcji opracowanych na poziomie Grupy,
*   wsparcie w zakresie planowania logistyki oraz redukcji zapasów, w tym zarządzanie tzw. backlogiem (priorytetyzowania działań w celu dostarczenia produktów zgodnie z zakontraktowanym czasem realizacji),
*   techniczne konsultacje w zakresie zagadnień związanych z wykorzystaniem mocy produkcyjnych, ewentualnych problemów z jakością itp.

W kontekście art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy przeanalizować, czy powyższy zakres świadczeń mieści się w znaczeniu świadczeń wskazanych bezpośrednio w przepisie, lub może być uznany za świadczenie podobne.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei, „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. To znaczy, że usługi doradcze obejmują czynności polegające na wyrażaniu opinii w konkretnych kwestiach, nie obejmując jednocześnie usług polegających na faktycznym działaniu (wykonywaniu czynności). W konsekwencji, Usługi wsparcia produkcji nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, gdyż polegają nie na doradzaniu, a na aktywnym działaniu w postaci usług związanych z procesem produkcyjnym, w szczególności na wyszukiwaniu dostawców, negocjowaniu warunków współpracy z dostawcami, planowaniu logistycznym oraz produkcyjnym.

Z kolei, usługi zarządzania i kontroli w świetle ich znaczenia językowego to (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd», z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług wsparcia produkcji nie obejmuje sprawowania zarządu bądź kontroli z uwagi na fakt, że ich istotą są czynności o charakterze wykonawczym, tj. czynności związane z produkcją, planowaniem oraz z logistyką - nie jest natomiast tak, że to Spółka wykonuje czynności, które następnie są poddawane kontroli Udziałowca, lub które są następstwem konkretnych poleceń wydanych w zakresie procesu produkcji lub logistyki przez Udziałowca. Udziałowiec, w związku ze świadczeniem Usług wsparcia produkcji nie zyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności, procesem produkcyjnym, majątkiem Wnioskodawcy, a więc nie można mówić o działaniach o charakterze usług zarządzania i kontroli. Co więcej, uprawnienia zarządcze i kontrolne Udziałowca wynikają z faktu powiązania kapitałowego ze Spółką (posiadania 100% udziałów) i do ich wykonywania nie są konieczne żadne inne ramy prawne np. wynikające z usług wsparcia produkcji. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy nie można stwierdzić, iż usługi wsparcia produkcji są usługi zarządczymi, gdyż nie takich jest ich cel oraz funkcja.

Usługi wsparcia produkcji nie stanowią również usług badania rynku, gdyż zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej” (Słownik Języka Polskiego, PWN 2012), pojęcie „rynek” odnosi się zaś do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Konsekwentnie „badanie rynku” oznacza „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Spółka nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku.

Nie można również powiedzieć, że Usługi wsparcia produkcji mają na celu działania reklamowe - przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Etap produkcyjny lub przed-produkcyjny z oczywistych względów nie stanowi momentu, którego przeprowadzenie wymaga jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, a omawiane Usługi odnoszą się tylko do etapu produkcyjnego i przed-produkcyjnego. Udziałowiec nie świadczy w tym celu żadnych czynności związanych z marketingiem lub reklamą, w szczególności nie zmierza do zachęcenia innych podmiotów na rynku do zakupu produktu, ale do samego efektu wyprodukowania towaru. Z tego względu, nie stanowią one usług reklamowych ani świadczeń o podobnym charakterze.

Nie dochodzi również do operacji przetwarzania danych (w szczególności nie dochodzi do tworzenia baz danych, raportów, formularzy), Spółka nie uzyskuje ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze na podstawie zawartych umów na świadczenie usług.

Nie sposób również uznać Usług wsparcia produkcji za wymienione w art. 15e ust. 2 ustawy o CIT, gdyż ten odnosi się do praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, natomiast Usługi wsparcia produkcji nie dotyczą ani nie stanowią praw i wartości, o których mowa w tym przepisie, w szczególności nie są licencjami ani udostępnieniem know-how.

Usługi wsparcia produkcji nie posiadają przeważających cech żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt l ustawy o CIT. Dodatkowo nie inkorporują one również żadnych opłat i należności za wartości niematerialne i prawne. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, analizowane powyżej Usługi nie są objęte zakresem art. 15e.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest osobą prawną z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Grupa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji siłowników, systemów podnoszenia i przechyłu oraz ręcznych urządzeń sterujących, które następnie montowane są głównie w urządzeniach medycznych i rehabilitacyjnych, w szczególności w wózkach inwalidzkich oraz łożach rehabilitacyjnych. Spółka odpowiada w Grupie m.in. za montaż urządzeń z komponentów nabywanych od innych podmiotów (zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych) oraz sprzedaż gotowych produktów lub półproduktów do kontrahentów.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności, Spółka nabywa od innego podmiotu z Grupy będącego udziałowcem Spółki usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki. Udziałowiec jest osobą prawną z siedzibą w Szwecji, będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka nabywa od Udziałowca usługi wsparcia operacyjnego, które można podzielić na kilka obszarów, w tym Usługi związane ze wsparciem procesu produkcji. Usługi wsparcia Produkcji

W ramach tej grupy usług Wnioskodawca otrzymuje od Udziałowca wsparcie w procesie produkcyjnym polegające na:

*   wsparciu w procesie zakupowym polegającym na wyszukiwaniu dostawców oraz negocjowaniu warunków współpracy,
*   wprowadzaniu optymalnych rozwiązań w procesie produkcji opracowanych na poziomie Grupy,
*   wsparciu w zakresie planowania logistyki oraz optymalizacji poziomu zapasów, w tym zarządzanie tzw. backlogiem (priorytetyzowania wszystkich zadań jakie powinny być wykonane, aby otrzymać produkt),
*   technicznych konsultacjach w zakresie zagadnień związanych z wykorzystaniem mocy produkcyjnych, ewentualnych problemów z jakością itp.

Czynności wykonywane przez usługodawcę mogą zostać racjonalnie przyporządkowane do zakresu poniższych pozycji PKWiU:

*   70.22.15.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,
*   70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
*   71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu nabycia Usług związanych ze wsparciem procesu produkcji opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bez względu na ich wartość w skali roku nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług związanych ze wsparciem procesu produkcji, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 71.12.17.0 - jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz do symbolu PKWiU 74.90.20.0 – jako Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ww. zakresie za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi związane ze wsparciem procesu produkcji, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 71.12.17.0 - jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz do symbolu PKWiU 74.90.20.0 – jako Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, nabywane od podmiotu powiązanego, nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ww. usługi, nie posiadają żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami, nie będą zatem podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług związanych ze wsparciem procesu produkcji, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU:

*   70.22.15.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,
*   70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
*   82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

zdaniem tut. Organu stanowią „świadczenia o podobnym charakterze” do usług doradczych oraz zarządczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. W ocenie Organu ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych i zarządczych, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do poniesionych wydatków na nabycie tych usług ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania. Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem ww. usług w ciężar kosztów podatkowych, ograniczona będzie zatem brzmieniem art. 15e ust. 1 updop. Jeżeli zatem wartość Usług związanych ze wsparciem procesu produkcji, przekroczy w roku podatkowym kwotę, o której mowa w art. 15e ust. 12 updop, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do stosowania ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 updop w stosunku do kosztów związanych z tymi usługami.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu nabycia Usług związanych ze wsparciem procesu produkcji („Usługi wsparcia produkcji”) opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bez względu na ich wartość w skali roku nie podlegają ograniczeniu zawartemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

*   70.22.15.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją - jest nieprawidłowe,
*   70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi - jest nieprawidłowe,
*   71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych -jest prawidłowe,
*   74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane - jest prawidłowe,
*   82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane - jest nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.