Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-441/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Czy sprzedaż działek wydzielonych z niezabudowanej działki o powierzchni 1,4500 hektara wpisanej w rejestrze gruntów i oznaczonej w ewidencji jako „pastwiska trwałe” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniach 13 listopada i 4 grudnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 listopada i 4 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. nabyła Pani razem z mężem grunty rolne od AWRSP, nieruchomość niezabudowaną - działka nr xxx/1 o powierzchni 1,4500 ha oznaczona w ewidencji jako pastwiska. W dniu 17 sierpnia 2012 r. zmarł Pani mąż. W październiku 2013 r. po dokonaniu zgłoszenia budowlanego i wydzieleniu pierwszej działki rolnej nr xxx/10 z zakupionego gruntu rolnego dokonała Pani jej sprzedaży. Sprzedaż opodatkowano podatkiem od towarów i usług, kierując się informacją uzyskaną w urzędzie skarbowym. W czerwcu 2015 r. dokonała Pani sprzedaży kolejnej wydzielonej działki nr xxx/12. Sprzedaż tą także opodatkowano podatkiem od towarów i usług. Jednak spotkała się Pani ze stanowiskiem mówiącym, że sprzedaż działek wydzielonych z gruntu rolnego (a taki jest charakter gruntu, który Pani sprzedaje) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: „Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie uznaje się zatem za podatnika podatku od towarów i usług, osoby która zamierza sprzedać nieruchomości w postaci działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Pomimo, że grunt taki spełnia definicję towaru (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług), to nie można uznać, że dokonując sprzedaży osoba taka będzie działać w charakterze handlowca. Nabycie gruntu rolnego nie nastąpiło bowiem w celach zarobkowych w związku z jego sprzedażą. Sprzedając nieruchomości gruntowe, wydzielone z gruntów rolnych sprzedający korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowych należących do majątku prywatnego, oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania”.

W uzupełnieniach wniosku informuje Pani, że:

1.  Sprzedawane przez Panią działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla każdej sprzedawanej działki wydana była na Pani wniosek decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
2.  Nie występowała Pani z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę na gruncie, który został sprzedany.
3.  Do dnia zakupu gruntów rolnych, o których mowa we wniosku, wynajmowała je Pani wraz z mężem od Agencji Nieruchomości Rolnych. Po dokonaniu zakupu ww. gruntu nie był on przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub czynności o podobnym charakterze.
4.  Po zakupieniu przedmiotowych gruntów rolnych od Agencji dokonała Pani podziału gruntu na mniejsze działki. Jednak nie zbroiła Pani terenu, nie ogłaszała zamiaru sprzedaży w prasie, radio, tv i internecie. Nie zlecała Pani także sprzedaży agencji obrotu nieruchomościami.
5.  Pani mąż prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po jego śmierci firma przestała prowadzić działalność w dotychczasowym zakresie. Jednak z uwagi na zobowiązania wynikające m.in. z prawa budowlanego (np. gwarancje) była Pani zmuszona przejąć firmę męża i realizować te zobowiązania, jednocześnie dążąc do jej zamknięcia. Podatnikiem VAT była Pani od 21 sierpnia 2012 r. do 31 maja 2014 r.
6.  Działka gruntu nr xxx/1 została nabyta przez Panią wspólnie z mężem poza działalnością gospodarczą Pani męża i nie miała służyć działalności gospodarczej.
7.  Trzy niezabudowane działki powstałe z podziału działki gruntu nr xxx/1 zostały przez Panią sprzedane. Natomiast pozostała część działki czeka na ewentualną sprzedaż. Działki ww. nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej.
8.  W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie: „Jaka jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowych działek gruntu (powstałych z podziału działki gruntu nr xxx/1)?” wskazuje Pani, że kserokopię decyzji o warunkach zabudowy dla działki gruntu nr xxx/11 załączyła Pani do wniosku.
9.  Zamierza Pani dokonać podziału pozostałego gruntu na mniejsze działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek wydzielonych z niezabudowanej działki nr xxx/1 o powierzchni 1,4500 hektara oznaczonej na mapie numerem x, wpisanej w rejestrze gruntów xxxi oznaczonej w ewidencji jako „pastwiska trwałe” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości rolnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy -rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca podjął jakiekolwiek działania wskazujące na wyłącznie prywatny zamiar wykorzystania nieruchomości. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Gdyby przyjąć, że do oceny sprawy wystarczy jedynie zadeklarowane przez Wnioskodawcę oświadczenie co do wykorzystania nieruchomości gruntowej do celów własnych, dalsza analiza okoliczności rozstrzygających o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, byłaby bezcelowa.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa, nie sposób uznać, aby działania podjęte przez Wnioskodawcę dotyczące podziału nieruchomości gruntowej oraz uzyskania przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu stanowiły wyłącznie wykonywanie zwykłego zarządu swoim majątkiem osobistym. Tak więc, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, uznać należy że Wnioskodawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami zwiększające wartość gruntu i powodujące, że sprzedaż działek poprzedzona ich uatrakcyjnieniem przybrała formę zawodową (profesjonalną). Tym samym sprzedaż przedmiotowych działek gruntu nie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności, a Wnioskodawca działał w tym zakresie jak podatnik w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza podzielić pozostałą część nieruchomości gruntowej, a następnie dokonywać sprzedaży działek gruntu sukcesywnie, w miarę znajdowania potencjalnych nabywców, co świadczy o stałym i zorganizowanym charakterze podjętych przez Wnioskodawcę działań.

Zatem dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Dla opisanych w niniejszej sprawie działek gruntu Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy.

Zatem mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że dostawa wydzielonych działek gruntu przez Wnioskodawcę, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.