Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1109/12/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-25
Teza: ulga rehabilitacyjna - wydatki poniesione na odtwarzanie, przywracanie i utrzymanie funkcji jamy ustnej, aparatu mowy i żucia w chorobie genetycznej - zespół Papillon Lefevre oraz wydatki poniesione na dojazd na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne
Słowa kluczowe: dojazdy; niepełnosprawni; odliczenia-odliczenie od dochodu; samochód; sprzęt; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek-wydatki na rehabilitację
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia17 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 24 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od urodzenia choruje na rzadką chorobę genetyczną - zespół Papillon Lefevre. Jest to schorzenie zaliczane do dysplazji ektodermalnych, które objawia się zmianami w jamie ustnej - głównie w przyzębiu, spowodowane niszczeniem ozębnej - oraz nadmiernym rogowaceniem skóry dłoni, stóp, kolan i łokci. Choroba skutkuje osteolizą (niszczeniem) kości, objawiającą się rozchwianiem i całkowitą utratą początkowo zębów mlecznych (bez cech resorpcji ich korzeni), a następnie całkowitą utratą zębów stałych, już nawet w 16 roku życia. W związku z chorobą, Wnioskodawczyni wydano na stałe orzeczenie o niepełnosprawności II stopnia (stopień niepełnosprawności: umiarkowany), która zaistniała przed ukończeniem 16-go roku życia. W orzeczeniu wskazano na konieczność zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie Wnioskodawczyni, tj. protezy stomatologiczne, uzupełnienia protetyczne stałe i ruchome. Na postęp choroby oraz jej przebieg w znaczącym stopniu wpływają podejmowane zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w obrębie periodontologii, ortodoncji, protetyki oraz dermatologii. Zabiegi w obrębie przyzębia, którym poddawana jest Wnioskodawczyni, mają charakter leczniczo-rehabilitacyjny oraz są ukierunkowane na możliwie najdłuższe zachowanie własnego uzębienia. Zabiegi te obejmują: usuwanie złogów nazębnych naddziąsłowych i poddziąsłowych, scaling głęboki, dokładne polerowanie korzeni zębów, stosowanie chlorheksydyny do płukania jamy ustnej, także - wobec coraz większych, postępujących ubytków uzębienia: odtwarzanie, przywracanie i utrzymywanie funkcji jamy ustnej, aparatu mowy i żucia (a tym samym przywracanie prawidłowego funkcjonowania układu pokarmowego) poprzez stosowanie aparatów protetycznych, protez i uzupełnień protetycznych. Wnioskodawczyni od dzieciństwa nosi specjalistyczne protezy stomatologiczne, które muszą być dostosowywane do zmieniających się warunków w jamie ustnej. Używanie protez oraz utrata kolejnych zębów powodują konieczność wykonywania nowych uzupełnień protetycznych i nowych protez, napraw, podścielania itp. Powyższe zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oraz stosowanie protez i uzupełnień protetycznych są niezbędne w celu przywracania i zachowywania czynnościowej sprawności żucia oraz mowy, a tym samym ułatwiają Wnioskodawczyni wykonywanie czynności życiowych.

Ze względu na skomplikowany oraz niezwykle rzadki charakter schorzenia (częstotliwość wystąpienia tej choroby wynosi od 1 do 4 na milion osób, w Polsce odnotowano dotąd jedynie kilkadziesiąt przypadków choroby Papillon-Lefevre), tylko nieliczne placówki medyczne w Polsce posiadają niezbędne doświadczenie w zakresie przeprowadzania ww. opisanych zabiegów. Z tego względu Wnioskodawczyni od lat pozostaje pod stałą opieką lekarską prowadzoną w specjalistycznych placówkach medycznych, w dzieciństwie w Centrum Zdrowia Dziecka, obecnie m.in. w Uniwersyteckiej Klinice Stomatologicznej. Wnioskodawczyni posiada zaświadczenia z Poradni Chorób Przyzębia Uniwersyteckiej Kliniki Stomatologicznej, podpisane przez Konsultanta Wojewódzkiego ds. Periodontologii, zgodnie z którymi jej „(\`(...)\`) stan zdrowia wymaga stałej i regularnej opieki periodontologicznej. Pacjentka objęta jest taką opieką przez Gabinet Chorób Przyzębia Centralnego Ambulatorium Stomatologicznego Uniwersyteckiej Kliniki Stomatologicznej w K. od 2002 r. Zabiegi periodontologiczne, którym poddawana jest pacjentka są zabiegami o charakterze rehabilitacyjno-leczniczym i są niezbędne dla przedłużenia i utrzymania funkcjonowania aparatu żuchwowego i uzębienia pacjentki. Tym samym ww. zabiegi umożliwiają zachowanie i poprawę podstawowych czynności życiowych pacjentki - sprawności narządu żucia oraz aparatu mowy. W związku z występującymi brakami w uzębieniu na skutek postępującej choroby Papillon Lefevre konieczne jest równoległe objęcie pacjentki stałym leczeniem protetycznym. Uzupełnienia protetyczne min. protezy stomatologiczne są aparatami leczniczo -rehabilitacyjnymi, uzupełniającymi utraconą część narządu żucia i mowy oraz jego funkcje”. Zgodnie z zaświadczeniem, „(\`(...)\`) stosowanie protez stomatologicznych i innych uzupełnień protetycznych (stałych i ruchomych) ma bezpośredni związek z niepełnosprawnością pacjentki, wynikającą z choroby Zespół Papillon Lefevre. Uzupełnienia protetyczne, w tym protezy stomatologiczne stanowią indywidualnie konstruowany sprzęt rehabilitacyjny umożliwiający i ułatwiający wykonywanie czynności życiowych tj. żucie pokarmów i mowa. Uzupełnienia protetyczne są stosowane u pacjentki od wczesnych lat dzieciństwa. Rozwój choroby pociąga za sobą konieczność wymiany, napraw i dostosowywania protez do zmieniających się warunków w jamie ustnej. Stosowanie uzupełnień protetycznych, w tym protez, pozwala na odtworzenie morfologii utraconych tkanek układu stomatognatycznego, przejmując równocześnie ich upośledzoną w wyniku wcześniejszych uszkodzeń funkcję (żucie, mowa) oraz zapobiega lub hamuje przebieg procesów destrukcyjnych, chorobowych i zniekształcających, jakie powstają w wyniku utraty zębów. Wywiera również korzystny wpływ poprzez utrzymywanie czynności i zapobieganie zanikom tkanek w obrębie jamy ustnej”.

Wnioskodawczyni ponosi regularnie wydatki na protezy i inne uzupełnienia protetyczne, a także ponosi wydatki związane z koniecznym przewozem na wskazane wyżej niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne umożliwiające podtrzymanie sprawności narządu żucia oraz aparatu mowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma prawo odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatki poniesione na protezy stomatologiczne oraz uzupełnienia protetyczne zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na konieczne przewozy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zgodnie z ust. 7 pkt 13 i 14 tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo odliczyć od dochodu zarówno ponoszone przez nią wydatki na protezy stomatologiczne oraz uzupełnienia protetyczne, jak i koszty dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, zgodnie z zasadami określonymi w art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 3,13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Wnioskodawczyni stwierdziła, że wprawdzie ustawa ta nie precyzują pojęć zawartych w ww. przepisach takich jak „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, jednakże wyjaśnienie tych pojęć możliwe jest w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę, zawarte w „Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii" PWN a także w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) Wnioskodawczyni przywołała zawarte w nich definicje.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż protezy stomatologiczne oraz uzupełnienia protetyczne, z których korzysta, są aparatami indywidualnie wykonywanymi i dostosowanymi do jej potrzeb a ich skonstruowanie jest złożonym procesem kliniczno-laboratoryjnym. Protezy stomatologiczne i uzupełnienia protetyczne stosowane u Wnioskodawczyni mają indywidualny charakter, są niezbędne w rehabilitacji Wnioskodawczyni oraz ułatwiają jej wykonywanie podstawowych i niezbędnych czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z jej niepełnosprawności.

W ocenie Wnioskodawczyni, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami i definicjami oraz mając na uwadze treść uzyskanych przez Wnioskodawczynię zaświadczeń, należy uznać, iż ze względu na swój charakter i przeznaczenie, stosowane w przypadku Wnioskodawczyni indywidualne specjalistyczne protezy stomatologiczne i uzupełnienia protetyczne stanowią urządzenia leczniczo-rehabilitacyjne ułatwiające wykonywanie czynności życiowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, ponoszone przez nią wydatki na zakup protez stomatologicznych oraz uzupełnień protetycznych spełniają wszystkie warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stanowią wydatki na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy i w pełni kwalifikują się do odliczenia od podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem przepisów art. 26 ust. 7b-7g ww. ustawy.

W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała treść art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 13 oraz pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że jest osobą niepełnosprawną zaliczoną do II grupy inwalidztwa. W związku z chorobą i niepełnosprawnością, Wnioskodawczyni jest regularnie poddawana zabiegom leczniczo-rehabilitacyjnym, których niezbędność potwierdzają zaświadczenia otrzymane przez Wnioskodawczynię od lekarzy specjalistów. Ze względu na skomplikowany oraz niezwykle rzadki charakter schorzenia, tylko nieliczne placówki medyczne w Polsce posiadają niezbędne doświadczenie w zakresie przeprowadzania ww. opisanych niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, w związku czym przewóz na wskazane zabiegi do tych placówek jest niezbędny - kompleksowe zabiegi o podobnym charakterze nie są wykonywane w placówkach położonych w miejscowości zamieszkania Wnioskodawczyni.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni ma ona prawo odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków na konieczne przewozy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne samochodem osobowym stanowiącym współwłasność Wnioskodawczyni (zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 pkt 14 ww. ustawy) lub wydatków na przewóz innymi środkami transportu (zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 pkt 13 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b – 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Natomiast w myśl postanowień art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (…).

Stosownie do art. 26 ust. 7c pkt 3 powołanej ustawy w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną - posiadającą umiarkowany stopień niepełnosprawności na stałe w związku z rzadką chorobą genetyczną – zespół Papillon Lefevre, na którą choruje od dzieciństwa. Jest to schorzenie zaliczane do dysplazji entodermalnych, objawia się m.in. zmianami w obrębie jamy ustnej – głównie w przyzębiu - niszczeniem ozębnej – rozchwianie i całkowita utrata zębów mlecznych oraz stałych, a także nadmiernym rogowaceniem skóry dłoni, stóp, kolan i łokci.

W orzeczeniu o niepełnosprawności wskazano na konieczność zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie Wnioskodawczyni, tj. protezy stomatologiczne, uzupełnienia protetyczne stałe i ruchome. Na postęp choroby w znacznym stopniu wpływają zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w obrębie periodontologii, ortodoncji, protetyki oraz dermatologii.

W związku z tym Wnioskodawczyni ponosi wydatki na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne w obrębie przyzębia (usuwanie złogów nazębnych, naddziąsłowych i poddziąsłowych, scaling głęboki, polerowanie korzeni zębów, płukanie jamy ustnej chlorheksedyną oraz wydatków poniesionych na odtwarzanie, przywracanie i utrzymanie funkcji jamy ustnej, aparatu mowy i żucia poprzez stosowanie aparatów protetycznych i uzupełnień protetycznych jak również wydatki związane z koniecznym przejazdem na te zabiegi (środkiem transportu, który stanowi jej współwłasność albo środkami, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawczyni jest objęta opieką przez Gabinet Chorób Przyzębia Centralnego Ambulatorium Stomatologicznego Uniwersyteckiej Kliniki Stomatologicznej. Posiada również zaświadczenie wydane przez lekarza specjalistę z którego wynika, że ww. zabiegi to zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, są niezbędne w jej rehabilitacji i mają bezpośredni związek z istniejącą niepełnosprawnością, protezy stomatologiczne i uzupełnienia protetyczne stanowią zaś indywidualnie skonstruowany sprzęt rehabilitacyjny, który służy przywracaniu sprawności organizmu i ułatwia Wnioskodawczyni wykonywanie czynności życiowych takich jak jedzenie czy mowa.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na zakup protez stomatologicznych i uzupełnień protetycznych należy w przedstawionym stanie faktycznym ocenić poprzez analizę zapisu art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej może odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na zakup sprzętu, urządzeń indywidualnego przeznaczenia, niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Należy przy tym dodać, że określenie ”indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji” oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt (urządzenie czy narzędzie) musi posiadać właściwości leczniczo - rehabilitacyjne lub ułatwiać tej osobie, ze względu na jej niepełnosprawność, wykonywanie czynności życiowych.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

*   pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu (urządzenia, narzędzia) a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,
*   zakupiony sprzęt (urządzenie, narzędzie) musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,
*   cechą zakupionego sprzętu (urządzenia, narzędzia) musi być jego indywidualny charakter.

Właściwym do stwierdzenia, czy dane urządzenie, sprzęt czy narzędzie jest niezbędne w rehabilitacji oraz będzie ułatwiał wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, jest w szczególności lekarz specjalista, który biorąc pod uwagę stan zdrowia konkretnej osoby i potrzeby indywidualnej rehabilitacji może ten fakt potwierdzić np. w wydanym zaświadczeniu.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

W oparciu o definicje encyklopedyczne zawarte w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991r.) oraz „Encyklopedii” PWN, „zabieg” stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); „rehabilitacja” jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; natomiast „rehabilitacja lecznicza” to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wydatki poniesione w 2012 r. przez Wnioskodawczynię - osobę niepełnosprawną, posiadającą stosowne orzeczenie o niepełnosprawności - na odtwarzanie, przywracanie i utrzymanie funkcji jamy ustnej, aparatu mowy i żucia poprzez stosowanie aparatów protetycznych, protez i uzupełnień protetycznych sfinansowane przez Wnioskodawczynię - mogą zostać zaliczone do wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym mogą być odliczone od jej dochodu w zeznaniu rocznym jako wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, o ile spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym m.in. warunek posiadania dokumentów, które poświadczają poniesienie ww. wydatków, zgodnie z powołanym wyżej art. 26 ust. 7 pkt 4 tejże ustawy.

Natomiast możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na dojazd na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne należy analizować w oparciu o przepisy art. 26 ust. 7a pkt 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 13 cyt. wyżej ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:

1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy za wydatki , o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Z analizy art. 26 ust. 7a pkt 13 i 14 ww. ustawy wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na odpłatny, konieczny przewóz karetką transportu sanitarnego lub innymi środkami transportu oraz wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m.in. należy:

1.  być osobą niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa,
2.  odbyć niezbędne zabiegi leczniczo rehabilitacyjne (zlecone przez lekarza),
3.  ponieść wydatki na: odpłatny, konieczny przewóz karetką transportu sanitarnego lub innymi środkami transportu lub na używanie własnego samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne,
4.  być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego.

Podkreślić również należy, iż nie wszystkie przejazdy związane z leczeniem osoby niepełnosprawnej podlegają odliczeniu w ramach powołanych wyżej przepisów, a tylko te, które są związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (zlecone przez lekarza). W związku z tym w ramach tego limitu nie mogą być odliczone np. wydatki związane z wyjazdami na kontrolne wizyty czy konsultacje lekarskie w przychodni, poradni czy w szpitalu, badania laboratoryjne i inne badania (np. USG, EKG itp.) bowiem wyjazdy te nie spełniają wymogu określonego przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 13 i 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; nie są wyjazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Zaznaczyć również należy, iż określona w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy kwota 2.280 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem poniesienia ww. wydatków. Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia „w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł” (a nie „w wysokości 2.280 zł’’) wskazuje, iż wysokość odliczenia uzależniona jest od intensywności (częstości) używania samochodu.

Wskazany limit 2.280 zł dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego będącego własnością (współwłasnością) osoby niepełnosprawnej, lub osoby mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną lub dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia, związanego z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Kwota 2.280 zł nie jest odliczeniem z tytułu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa lub z tytułu bycia osobą, która posiada osobę niepełnosprawną na utrzymaniu, lecz z tytułu korzystania z samochodu na dojazdy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, którym osoba niepełnosprawna jest poddawana. Kwota ta jest wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki poniesione na korzystanie z samochodu nie podlegają odliczeniu.

Zatem, podatnik może odliczyć tylko te wydatki na dojazd, które faktycznie poniósł (do kwoty 2.280 zł), to oznacza, że nie może odliczyć kwoty 2,280 zł, jeżeli poniósł wydatki w kwocie niższej od wyżej wskazanej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż skoro Wnioskodawczyni poniosła wydatki z tytułu odpłatnego, koniecznego przewozu karetką transportu sanitarnego lub innymi środkami transportu oraz wydatki na używanie własnego samochodu osobowego (współwłasność Wnioskodawczyni), dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (wymienione wyże) oraz jeżeli zabiegi te zostały zlecone przez lekarza, to Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w wysokości wynikającej z posiadanych imiennych rachunków (przewóz karetką transportu sanitarnego lub innymi środkami transportu) lub w wysokości faktycznie poniesionych przez siebie wydatków (przewóz własnym samochodem osobowym) do kwoty 2.280 zł.

Powyższe wydatki, będące wydatkami na cele rehabilitacyjne podlegają odliczeniu tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Stosownie do art. 21 ust. 7c pkt 3 cyt. wyżej ustawy podatnik korzystający z tego odliczenia obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.