Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.174.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży Serwisu (Portalu) i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników będących przedmiotem transakcji.
Słowa kluczowe: dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniach 9, 25 kwietnia i 21 maja 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Serwisu (Portalu) i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników będących przedmiotem transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniach 9, 25 kwietnia i 21 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Serwisu (Portalu) i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników będących przedmiotem transakcji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach złożonych przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Sx. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

S. Sp. z o.o. jako Wnioskodawca (Spółka lub Sprzedający) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest też zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Sx. Sp. z o.o. jako Wnioskodawca (Kupujący) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest też zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Spółka (Sprzedający) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

(i) działalność portali internetowych,

(ii) sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

(iii) działalność związana z oprogramowaniem,

(iv) działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

(v) działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

(vi) przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

(vii) pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet),

(viii) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

(ix) pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

(x) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Kupujący prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie:

(i) działalność portali internetowych,

(ii) działalność związana z oprogramowaniem,

(iii) działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

(iv) działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

(v) pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

(vi) przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

(vii) pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet).

Spółka jest właścicielem serwisu internetowego (…) i wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do ww. domeny (zwanego dalej również: „Serwisem” lub „Portalem”), a także prawa do kilku innych domen powiązanych z ww. serwisem, m.in. – (…) dzięki czemu świadczy usługi drogą elektroniczną i otrzymuje z tego tytułu od określonych podmiotów wynagrodzenie, które stanowi przychód.

Spółka jest także właścicielem dwóch nieruchomości, prowadzi działalność deweloperską oraz wynajem nieruchomości. Jedna to nieruchomość gruntowa zabudowana, a druga to lokal mieszkalny, który jest wynajmowany, a czynsz najmu stanowi z tego tytułu przychód Spółki. Ponadto Spółka świadczy usługi w innym zakresie pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) oraz pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Spółka planowała różne warianty rozwoju i inwestycji związane z działalnością Serwisu. Ostatecznie Spółka jako Sprzedający zamierza zawrzeć z Kupującym warunkową umowę sprzedaży Serwisu, wskutek której po spełnieniu określonych warunków dojdzie do sprzedaży („Przeniesienie Praw”) Serwisu.

W ramach ww. umowy Sprzedający przeniesie na Kupującego:

1.  wszystkie autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne łącznie z wyłącznym prawem do udzielania zezwoleń na wykonywanie zależnego prawa autorskiego, do nieograniczonego w czasie korzystania i rozporządzania wszelkimi dostarczonymi utworami do:
    1.  strony internetowej (…), wraz z częściami składowymi;
    2.  programu komputerowego w oparciu o który zbudowany jest Serwis;
    3.  egzemplarza kodu źródłowego oraz plików i komponentów związanych z Serwisem (wraz z podstronami), w tym do obsługi front end i back end;
    4.  utworów, które powstały przy i w związku z rozbudową kodu źródłowego;
    5.  „projektów graficznymi” i dokumentacji technicznej związanych z Serwisem, programem komputerowym, w oparciu o który zbudowany jest Serwis i kodem źródłowym;
    6.  wszelkich utworów, słownych i graficznych, zamieszczonych na Serwisie, profilu Serwisu na portalu … … i wszelkich innych profilach Serwisu na innych portalach, jak również wszystkie informacje, dokumenty i pliki związane z powyżej wymienionymi punktami, które są potrzebne do powielania oraz rozbudowywania Serwisu, programu komputerowego i kodu źródłowego;
2.  wszelkie prawa i kody dostępu do profilu Serwisu na portalu … … i wszelkich innych profilach Serwisu na innych portalach;
3.  prawo własności i prawo do wykorzystywania znajdujących się na Serwisie:
    1.  graficznego znaku towarowego;
    2.  słowno-graficznego znaku towarowego „…” oraz wszystkich poprzednich wersji i wzorów tych znaków;
4.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o rejestrację i utrzymywanie wymienionych domen, których Sprzedający jestem abonentem;
5.  wszystkie bazy danych wszystkich obecnych i byłych użytkowników Serwisu, w tym zgody marketingowe wraz z historią zamówień, adresy email oraz inne dostępne informacje inne powiązane dane;
6.  wszelkie inne bazy, dane i zbiory danych wykorzystywane w ramach prowadzenia Serwisu;
7.  kody dostępu do systemów komputerowych, w tym baz danych związanych z Serwisem.

Przeniesienie prawa autorskiego do Serwisu, będzie obejmowało następujące pola eksploatacji:

1.  stosowanie, wprowadzanie, wyświetlanie, przekazywanie i przechowywanie niezależnie od formatu, systemu lub standardu;
2.  trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, niezależnie od formatu, systemu lub standardu, w tym wprowadzanie do pamięci komputera oraz trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie takich zapisów, włączając w to sporządzanie ich kopii oraz dowolne korzystanie i rozporządzanie tymi kopiami;
3.  wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
4.  tworzenie nowych wersji i adaptacji (tłumaczenie, przystosowanie, zmianę układu lub jakiekolwiek inne zmiany);
5.  publiczne rozpowszechnianie, w szczególności wyświetlanie, publiczne odtworzenie, nadawanie i reemitowanie w dowolnym systemie lub standardzie a także publiczne udostępnianie Serwisu w ten sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym, w szczególności elektroniczne udostępnianie na żądanie;
6.  rozpowszechnianie w sieci Internet oraz w sieciach zamkniętych;
7.  nadawanie za pomocą fonii lub wizji, w sposób bezprzewodowy (drogą naziemną i satelitarną) lub w sposób przewodowy, w dowolnym systemie i standardzie, w tym także poprzez sieci kablowe i platformy cyfrowe;
8.  prawo do zwielokrotniania kodu lub tłumaczenia jego formy (dekompilacja), włączając w to prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, a także opracowania (tłumaczenia, przystosowania lub jakichkolwiek innych zmian) bez ograniczania warunków dopuszczalności tych czynności, w szczególności, ale nie wyłącznie, w celu wykorzystania dla celów współdziałania z programami komputerowymi lub rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu, użyczania, najmu, lub innych form korzystania o podobnej lub zbliżonej formie;
9.  zezwolenie na tworzenie opracowań, przeróbek, adaptacji utworów składających się na Serwis oraz rozporządzanie i korzystanie z takich opracowań na wszystkich polach eksploatacji określonych w niniejszej umowie;
10.  prawo do określania nazw Serwisu, pod którymi będzie on wykorzystywany lub rozpowszechniany, w tym nazw handlowych, włączając w to prawo do zarejestrowania na swoją rzecz znaków towarowych, którymi oznaczony będzie Serwis lub znaków towarowych, wykorzystanych w Serwisie;
11.  prawo do wykorzystywania Serwisu do celów marketingowych lub promocji, w tym reklamy, sponsoringu, promocji sprzedaży, a także do oznaczania lub identyfikacji produktów i usług oraz innych przejawów działalności, a także dla celów edukacyjnych lub szkoleniowych;
12.  prawo do rozporządzania utworami składającymi się na Serwis i ich opracowaniami oraz prawo udostępniania ich do korzystania, w tym udzielania licencji na rzecz osób trzecich, na wszystkich wymienionych powyżej polach eksploatacji.

Mając na uwadze okoliczność, że Sprzedający zamierza zaprzestać prowadzenia działalności polegającej na prowadzeniu internetowego serwisu szkół nauki jazdy („Serwisu”), w związku z czym Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa będące przedmiotem niniejszej umowy, ale nie przeniesie na Kupującego ani na żaden inny podmiot praw i obowiązków wynikających z trwających umów z użytkownikami Serwisu („Klienci Sprzedającego”). Sprzedający zleci Kupującemu a Kupujący zobowiąże się do odpłatnego świadczenia na rzecz Klientów Sprzedającego usług (zwanych dalej: „Usługi Serwisu”) m. in.:

*   usługi abonamentowej (pod nazwą …), na którą składa się m. in. system Zaufanych Opinii, brak reklam konkurencyjnych szkół prawa jazdy na własnym profilu, możliwość publikowania kuponów rabatowych, możliwość rezerwacji \`(...)\` miejsca na kursie bez opłat; oraz
*   usługi reklamowe (m. in. … rozliczana miesięcznie oraz Reklama za punkty, rozliczana za wyświetlenia).

Kupujący oświadczy i zapewni, że jest w stanie należycie wykonać Usługi Serwisu, a przede wszystkim oświadczy i zapewni, że w dniu Przeniesienia Praw będzie dysponował odpowiednią infrastrukturą niezbędną do należytego prowadzenia Serwisu i wykonania Usług Serwisu. Z tytułu zleconych Usług Serwisu Sprzedający zobowiązuje się uiszczać na rzecz Kupującego comiesięczne wynagrodzenie, zależne od stopnia ich wykorzystania przez Klientów Sprzedającego. Po Przeniesieniu Praw (sprzedaży) Serwis zostanie przeniesiony na inny serwer (zapewniony przez Sprzedającego) i na nim będzie funkcjonował, innymi słowy nie dojdzie do cesji umowy hostingu, tj. usługi udostępniania przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni.

Kupujący, w ramach tworzenia infrastruktury niezbędnej do obsługi Serwisu, zawrze umowę rachunku bankowego do obsługi klientów Serwisu oraz umowę z operatorem płatności \`(...)\`. Strony przyjmą jednak do wiadomości, że część klientów, którzy zawrą umowy dotyczące korzystania Usług Serwisu, po Przejściu Praw mogła wcześniej korzystać z Serwisu, w związku z czym istnieje ryzyko dokonania przez nich wpłat na konto bankowe, którego Sprzedający używał do obsługi Serwisu. Mając na uwadze wskazane ryzyko, od dnia Przeniesienia Praw, Sprzedający zobowiąże się do niezwłocznego nieodpłatnego przekazywania na rachunek bankowy wskazany przez Kupującego, nie później jednak niż w terminie 3 (trzech) dni kalendarzowych, wszelkich kwot wpłaconych po dniu Przeniesienia Praw przez klientów którzy zawarli umowy o korzystanie z usług Serwisu po Przeniesieniu Praw, wpłaconych przez nich omyłkowo na rachunek bankowy Sprzedającego. Na żądanie Kupującego (skierowanego w formie email), Sprzedający przekaże Kupującemu szczegółowe wyciągi bankowe z Rachunku.

Kupujący zamierza rozwijać działalność Serwisu poprzez wprowadzanie nowych usług i funkcjonalności obok już istniejących Usług Serwisu, takich jak m. in.: …. Z uwagi na fakt, że Sprzedający posiada wiedzę, doświadczenie i kontakty ze szkołami nauki jazdy i instruktorami, Kupujący zleci Sprzedającemu, a Sprzedający przyjmie do wykonania na rzecz Kupującego usługi marketingowe mające na celu promocję oferty Kupującego i Serwisu w celu pozyskania nowych klientów na usługi Kupującego. Usługi marketingowe będą polegały na promocji i prezentacji oferty Kupującego, pośredniczeniu w zawieraniu umów, umawianiu spotkań oraz badaniu zapotrzebowania rynku na usługi Kupującego („Usługi Marketingowe”).

Z tytułu Usług Marketingowych Kupujący zobowiąże się uiszczać na rzecz Sprzedającego co miesiąc wynagrodzenie, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Początkowo w związku z prowadzoną działalnością Spółki występowało odseparowanie poszczególnych działalności, w tym związanej z działalnością Serwisu. Jednak z uwagi na zmianę modelu biznesowego podjęto decyzję o sprzedaży (Przeniesieniu Praw) wskazanych ww. składników (praw) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Zaznaczenia jeszcze raz wymaga, że w wyniku Przeniesienia Praw do Serwisu nie nastąpi przejście dedykowanego personelu projektu Sprzedającego na Kupującego. Jako, że w ramach sprzedaży nastąpi Przeniesienie Praw wskazanych wyżej to nie nastąpi sprzedaż jakichkolwiek składników majątkowych materialnych, ruchomości bądź nieruchomości, w tym środków trwałych.

W wyniku Przeniesienia Praw nie zostaną przeniesione zobowiązania Serwisu z tytułu zawartych umów, w tym m.in. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego ani na żaden inny podmiot praw i obowiązków wynikających z trwających umów z użytkownikami Serwisu („Klienci Sprzedającego”).

Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z treścią art. 519 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn zm. - zwany dalej również: „k.c.”), do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników. Kupujący nie jest zainteresowany przejęciem jakichkolwiek długów/wierzytelności, a poza tym nie można wykluczyć, że Klienci Sprzedającego nie wyraziliby zgody na zmianę dłużnika.

Należy zauważyć, że także nie nastąpi cesja rachunku bankowego do obsługi klientów Serwisu, nie nastąpi również cesja umowy z operatorem płatności \`(...)\` ani nie nastąpi cesja umowy numeru infolinii (tel. …). Kupujący będzie posiadał własne, odrębne biuro dla prowadzenia działalności Serwisu.

Co więcej z uwagi na specyfikę biznesową i know-how Sprzedającego aby mógł prawidłowo funkcjonować Serwis Sprzedający będzie świadczył na rzecz Kupującego wskazane wyżej Usługi Marketingowe.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1.  Przedmiotem zbycia nie będą żadne środki pieniężne i inne aktywa pieniężne związane z działalnością gospodarczą;
2.  Serwis i wszelkie prawa majątkowe i niemajątkowe do domeny głównej (…) - początkowo w związku z prowadzoną działalnością Spółki występowało odseparowanie poszczególnych działalności (wewnętrzna samodzielność finansowa), w tym związanej z działalnością Serwisu. Niemniej jednak z upływem czasu i zmiany strategii modelu biznesowego utracono ten stan i na moment sprzedaży Spółka uważa, że brak jest posiadania przez Serwis wewnętrznej samodzielności finansowej;
3.  Omawiany Serwis aby mógł w ogóle funkcjonować jako przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze będzie potrzebował wielu dodatkowych elementów/czynników, m.in. personel osobowy, który będzie zajmował się sprawami informatyczno-technicznymi (IT), odpowiedni hosting, tj. usługi udostępniania przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni (bez którego funkcjonowanie Serwisu jest niemożliwe i całkowicie wykluczone) czy też zaplecze sprzętowe w postaci sprzętu komputerowego, rachunku bankowego do obsługi klientów Serwisu, operatora płatności \`(...)\` (brak pozbawia możliwość Serwisu otrzymywania środków finansowych), numeru infolinii – a ww. wskazane elementy nie są przedmiotem umowy zbycia (sprzedaży) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Ponownie Spółka wskazuje, że Kupujący zamierza rozwijać działalność Serwisu poprzez wprowadzanie nowych usług i funkcjonalności obok już istniejących, takich jak m.in.: … („Usługi Serwisu”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy składniki (prawa) wskazane we wniosku wchodzące w skład Serwisu (Portalu), który Spółka (Sprzedający) planuje odpłatnie zbyć (sprzedać) na rzecz Kupującego, powinny być sklasyfikowane dla celów podatkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. - zwana dalej również: „u.p.t.u.” lub „ustawą o VAT”), a co za tym idzie, nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. l u.p.t.u.?
2.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę i dokumentującej nabycie Serwisu?

Zdaniem Zainteresowanych, składniki (prawa) wskazane we wniosku wchodzące w skład Serwisu (Portalu), który Spółka (Sprzedający) planuje odpłatnie zbyć (sprzedać) na rzecz Kupującego, nie stanowią zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., tym samym ich sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, w konsekwencji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 ust. 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na względzie ww. definicję, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

„Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, termin „przedsiębiorstwo”, zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn zm. - zwany dalej również: „k.c.”).”

W myśl art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 552 k.c. ustanawia domniemanie, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo. Wniosek ten należy odnieść w równej mierze do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) oraz;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanych okolicznościach sprzedaż Serwisu nie będzie spełniać wszystkich wymienionych powyżej przesłanek aby uznać Serwis za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na poniższe argumenty.

Ad. 1. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań” należy rozpatrywać w powiązaniu z pojęciem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014, str. 63).

Stosownie do uprzednio już cytowanej treści art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Poprzez użycie w powoływanym przepisie sformułowania „w szczególności” powyższe wyliczenie ma zatem jedynie charakter przykładowy, natomiast nie wymienia zobowiązań jako elementu koniecznego dla zaistnienia przedsiębiorstwa (będącego skutkiem dokonanej nowelizacji k.c.). Zobowiązania stanowią natomiast jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej sprzedawanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, że długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych (S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56).

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, że chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie „wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem”. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Innymi słowy, konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Wniosek ten potwierdzają interpretacje indywidualne - przykładowo wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 stycznia 2018 r., znak 0114-KDITP1-1.4012.611.2017.2.JO, zgodnie z którą: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).”

Należy mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż składników majątku wchodzących w skład Serwisu stanowi wyłącznie składniki o charakterze niematerialnym (prawa), zatem brak jest składników o charakterze materialnym (np. ruchomości lub nieruchomości, środki trwałe).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku Przeniesienia Praw nie zostaną przeniesione zobowiązania Serwisu z tytułu zawartych umów, w tym m.in. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego ani na żaden inny podmiot praw i obowiązków wynikających z trwających umów z użytkownikami Serwisu („Klienci Sprzedającego”), nie nastąpi cesja rachunku bankowego do obsługi klientów Serwisu, nie nastąpi również cesja umowy z operatorem płatności …, ani nie nastąpi cesja umowy numeru infolinii (tel. …). Nie nastąpi także cesja umowy do posiadanej przestrzeni biurowej potrzebnej dla działalności Serwisu, a Kupujący będzie posiadał własne, odrębne biuro dla prowadzenia działalności Serwisu. Nie nastąpi też przeniesienie własności sprzętu komputerowego i telekomunikacyjnego Sprzedającego.

Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań bowiem brak jest jakichkolwiek składników materialnych ale zwłaszcza brak przejścia jakichkolwiek zobowiązań, w szczególności nie przejdą zobowiązania na Kupującego w postaci:

*   cesji praw i obowiązków wynikających z trwających umów z użytkownikami Serwisu,
*   cesji umowy hostingu, tj. usługi udostępniania przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni,
*   cesji umowy rachunku bankowego do obsługi klientów Serwisu,
*   cesji umowy z operatorem płatności …,
*   cesji umowy numeru infolinii,
*   cesji umowy dedykowanego personelu projektu Serwisu.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w opinii organów podatkowych, tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. IPPB1/415-1127/14-5/MT, w której stwierdzono, że: „Konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli do przejęcia zobowiązań przez nabywcę wymagana jest zgoda wierzycieli, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi jedynie w przypadku uzyskania zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań przez nabywcę. W przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną one w spółce wnoszącej aport. Oddział pozbawiony zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wyłączając z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązań, powoduje, że czynność należy uznać za zbycie sumy składników materialnych i niematerialnych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, które obejmują także zobowiązania z nią związane.”

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona w stosunku do sprzedaży Serwisu.

Ad. 2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem niezbędnym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa swojego miejsca w strukturze organizacyjnej zbywcy, np. jako dział, oddział, wydział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11).

W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne każdej z działalności ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. O faktycznym wyodrębnieniu w aspekcie organizacyjnym świadczy zarówno faktyczna struktura organizacyjna Spółki i wykorzystanie aktywów przypisanych do poszczególnych działalności, jak i obowiązki wykonywane przez alokowany do nich personel. Faktyczne wyodrębnienie w aspekcie organizacyjnym ma również odzwierciedlenie formalne.

Istotne przy tym jest, że składniki majątku związane z poszczególnymi działalnościami, podobnie jak związany z tym personel, przypisane będą do poszczególnych działalności.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, zarówno działalność Serwisu jak i pozostała działalność Spółki są wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki zarówno w aspekcie faktycznym jak i formalnym.

Niemniej jednak przy sprzedaży jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zbycie „całości wyodrębnienia organizacyjnego” bowiem nie dojdzie do przejścia praw na rzecz Kupującego co do potrzebnej infrastruktury aby Serwis mógł funkcjonować, zwłaszcza:

*   cesji umowy hostingu, tj. usługi udostępniania przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni,
*   cesji umowy rachunku bankowego do obsługi klientów Serwisu,
*   cesji umowy z operatorem płatności \`(...)\`,
*   cesji umowy numeru infolinii,
*   cesji umowy dedykowanego personelu projektu Serwisu.

Sprzedający zamierza nadal wykorzystywać wymienione składniki do prowadzenia działalności.

Wyodrębnienie finansowe.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie „wyodrębnienia finansowego” nie musi oznaczać samodzielności finansowej danego zespołu składników majątku, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2176/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r.; sygn. akt II FSK 2991/15). Jednocześnie, w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2297/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej”, natomiast w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2463/16, NSA zwrócił uwagę na istotność posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane były przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W doktrynie podnosi się natomiast, że przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. Pierwsze kryterium opiera się na stopniu „samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolność finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań”. Innymi słowy, przejawia się w możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku. Aby mówić o wyodrębnieniu finansowym dany zespół składników powinien mieć zatem „możliwość”:

1.  dysponowania własnymi zasobami finansowymi,
2.  rozliczania należności oraz zobowiązań,
3.  posiadania odrębnego rachunku bankowego (subkonta bankowego),
4.  tworzenia planów finansowych (budżetów),
5.  dokonywania bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej (A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 2008, nr 4, str. 17.)

Kryterium rachunkowości wyodrębnienia finansowego dotyczy natomiast takiego prowadzenia rachunkowości, aby można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody). Pewnym natomiast jest, że nie jest przy tym wymaganym prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie cząstkowych sprawozdań finansowych. Niemniej jednak istotnym jest, aby z prowadzonych w przedsiębiorstwie ksiąg rachunkowych możliwym było wyodrębnienie powyżej wskazanych danych. Wystarczy bowiem, aby zdarzenia gospodarcze rejestrowane były w odniesieniu do danej masy majątkowej (M. Ilski, Pojęcie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego, Adam Mickiewicz University Law Review, vol. 3, str. 139).

Doktryna stoi również na stanowisku, że o wyodrębnieniu finansowym można mówić także wtedy, gdy „podmiot prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przypisanie dla danej części przedsiębiorstwa określonych przychodów i kosztów w oparciu o jakiekolwiek rozwiązania techniczne, niekoniecznie w oparciu o sporządzanie dla wyodrębnionej części przedsiębiorstwa osobnego bilansu” (7 M. Ilski, Pojęcie \`(...)\`, op. cit., str. 140). Należy to rozumieć w ten sposób, że przedsiębiorca dokonuje takich czynności, które, jego zdaniem, mogą pozwolić mu na stwierdzenie, czy wyodrębniona przez niego działalność, np. przynosi zyski.

Wyodrębnienie finansowe zatem oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanych części przedsiębiorstwa). Zorganizowane części przedsiębiorstwa są w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa. Powyższe zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., znak IPPB5/423-797/10-4/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Należy przy tym zważyć na fakt, iż organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanych części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., znak 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., znak IBPBI/2/423-1284/14/IZ).

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani zwracają uwagę, że w zakresie finansowym odrębność działalności Serwisu jak i pozostałej działalności posiada następującą charakterystykę - Spółka jest w stanie zidentyfikować składniki majątkowe (w tym w szczególności wartości niematerialne i prawne) przypisane do danej działalności i przychody i koszty związane z daną działalnością.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie. W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., znak IPPP1/4512-84/16-3/MK wskazano przykładowo, że: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Zdaniem Zainteresowanych, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż zakresy działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie działalności Serwisu jak i pozostałej działalności są rozłączne, stanowiąc odrębne obszary działalności Spółki. Przypisane do tych jednostek zespoły składników majątkowych i ich struktura organizacyjna będą pozwalać na samodzielną realizację odpowiednich zadań poszczególnych zakresów.

Niemniej jednak ponownie wymaga podkreślenia, że z uwagi na charakter umowy sprzedaży Serwisu jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zbycie „całości wyodrębnienia organizacyjnego” bowiem nie dojdzie do przejścia praw na rzecz Kupującego, co do potrzebnej infrastruktury, aby Serwis mógł samodzielnie funkcjonować, zwłaszcza:

*   cesji umowy hostingu, tj. usługi udostępniania przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni,
*   cesji umowy rachunku bankowego do obsługi klientów Serwisu, 
*   cesji umowy z operatorem płatności \`(...)\`,
*   cesji umowy numeru infolinii,
*   cesji umowy dedykowanego personelu projektu Serwisu.

Sprzedający zamierza nadal wykorzystywać wymienione składniki w swojej działalności.

Ad. 4. Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Możliwość uznania ww. kryterium za spełnione wymaga analizy, czy zespół składników majątku ma potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, w tym zakresie jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.843.2017.1.PS, zgodnie z którą „(\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.

Jak już wcześniej wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego z uwagi na charakter umowy sprzedaży Serwisu nie nastąpi zbycie „całości wyodrębnienia organizacyjnego” bowiem nie dojdzie do przejścia praw na rzecz Kupującego co do potrzebnej infrastruktury aby Serwis mógł samodzielnie funkcjonować, zwłaszcza:

*   cesji umowy hostingu, tj. usługi udostępniania przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni,
*   cesji umowy rachunku bankowego do obsługi klientów Serwisu,
*   cesji umowy z operatorem płatności \`(...)\`,
*   cesji umowy numeru infolinii,
*   cesji umowy dedykowanego personelu projektu Serwisu.

Funkcjonowanie Serwisu bez usługi hostingu jest niemożliwe i całkowicie wykluczone. Podobnie jak brak operatora płatności \`(...)\` pozbawia możliwość Serwisu otrzymywania środków finansowych, a tym samym generowanie przychodów.

W związku z tym, w opinii Zainteresowanych, składniki (prawa) wskazane we wniosku wchodzące w skład Serwisu (…), który Spółka (Sprzedający) planuje odpłatnie zbyć (sprzedać) na rzecz Kupującego, nie stanowią zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., tym samym ich sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, w konsekwencji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że: Kupujący będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Serwisu.

Kluczowe z perspektywy prawa do odliczenia VAT w związku z nabyciem Serwisu jest zaistnienie trzech wymienionych poniżej okoliczności:

1.  Transakcja nabycia Serwisu przez Kupującego następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności nie ma do niej zastosowanie wyłączenie określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczące transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  Transakcja nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT;
3.  Serwis będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wszystkie powyższe przesłanki będą spełnione, a zatem Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Serwisu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są nabywane do celów czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kupujący nabędzie Serwis w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. prowadzenie działalności portalu internetowego (usługi objęte podstawową stawką podatku wynoszącą obecnie 23%). Spełniona będzie zatem przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, z treści wniosku wynika bowiem, że przedmiotem transakcji będą wyłącznie składniki o charakterze niematerialnym (prawa). Przedmiotem zbycia nie będą składniki o charakterze materialnym tj. ruchomości, nieruchomości, nie zostaną przeniesione środki pieniężne i inne aktywa pieniężne związane z działalnością gospodarczą, nie zostaną przeniesione zobowiązania Serwisu z tytułu zawartych umów, w tym m.in. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego ani na żaden inny podmiot praw i obowiązków wynikających z trwających umów z użytkownikami Serwisu, nie nastąpi cesja rachunku bankowego do obsługi klientów Serwisu, nie nastąpi również cesja umowy z operatorem płatności …, cesja umowy numeru infolinii, cesja umowy do posiadanej przestrzeni biurowej potrzebnej dla działalności Serwisu. Nie nastąpi też przeniesienie własności sprzętu komputerowego i telekomunikacyjnego Sprzedającego. Ponadto, zaznaczyć należy, że składniki będące przedmiotem transakcji nie umożliwią już w chwili zbycia prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, gdyż to w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych środków/składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (personel osobowy - IT, odpowiedni hosting, zaplecze biurowe, sprzętowe, rachunek bankowy do obsługi klientów Serwisu, operator płatności \`(...)\`, numer infolinii itp.).

W konsekwencji, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu.

Skoro nabycie składników będących przedmiotem transakcji nie nastąpi w ramach czynności wyłączonej z zakresu opodatkowania bądź podlegającej zwolnieniu od podatku, o ile nie wystąpią inne niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy, nabywcy będzie przysługiwało uprawnienie do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie o przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.