Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.129.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: W zakresie możliwości rozpoznania dla celów podatkowych Pierwszej Opłaty z tytułu zawartej przez Spółkę Umowy Leasingu operacyjnego w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia oraz uwzględnienia zmiany sposobu ujęcia kosztów Pierwszej Opłaty leasingowej poprzez korektę deklaracji podatkowej za rok 01.09.2018-31.08.2019.
Słowa kluczowe: deklaracje; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; leasing; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozpoznania dla celów podatkowych Pierwszej Opłaty z tytułu zawartej przez Spółkę Umowy Leasingu operacyjnego w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia – **jest prawidłowe**;

*   uwzględnienia zmiany sposobu ujęcia kosztów Pierwszej Opłaty leasingowej poprzez korektę deklaracji podatkowej za rok 01.09.2018-31.08.2019 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celów podatkowych Pierwszej Opłaty z tytułu zawartej przez Spółkę Umowy Leasingu operacyjnego w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia oraz uwzględnienia zmiany sposobu ujęcia kosztów Pierwszej Opłaty leasingowej poprzez korektę deklaracji podatkowej za rok 01.09.2018-31.08.2019.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: Korzystający lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi księgi rachunkowe (tzw. pełną księgowość). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy środków transportu lotniczego (PKD 77.35.Z - przeważająca działalność).

Rok podatkowy i rok obrotowy w Spółce nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 01.09.2019 do 31.08.2020 (rok poprzedzający od 01.09.2018 do 31.08.2019).

W związku z rodzajem prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem finansującym – (…) (dalej również: Leasingodawca lub Finansujący) w dniu 8.08.2019 r. Umowę Leasingu operacyjnego walutowego na samolot pasażerski (…). Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa Leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa Leasingu zawarta została na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a suma opłat (bez podatku od towarów i usług) odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotów leasingu w czasie trwania Umowy Leasingu dokonuje podmiot Finansujący (Leasingodawca). W związku z czym Spółka dla celów podatkowych rozlicza Umowę Leasingu na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka w dniu zawarcia Umowy Leasingu nie korzystała ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z Umową Leasingu Korzystający zobowiązany był do uiszczenia za pośrednictwem rachunku płatniczego na rzecz Dostawcy przedmiotu leasingu kwoty zaliczki (Kwota Pieniężna) w związku lub na poczet ceny sprzedaży przedmiotu leasingu a następnie dokonać za zgodą Dostawcy cesji praw do Kwoty Pieniężnej na Finansującego.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu, które stanowią integralną część Umowy Leasingu (dalej: OWUL) pod warunkiem przekazania przez Korzystającego do Finansującego do dnia zapłaty za przedmiot leasingu dokumentów potwierdzających dokonanie przez Korzystającego zapłaty Kwoty Pieniężnej oraz zaakceptowania przez Dostawcę cesji praw do Kwoty Pieniężnej na rzecz Finansującego, Kwota Pieniężna mogła zostać zaliczona na poczet płatności, do których uiszczenia Korzystający zobowiązany jest w związku z zawarciem Umowy Leasingu (w szczególności na poczet Pierwszej Opłaty).

Zgodnie z umową Wnioskodawca do dnia 23.08.2019 r. zobowiązany był zapłacić Finansującemu kwotę pierwszej opłaty netto, wraz podatkiem VAT od tej kwoty przeliczonym na PLN zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tytułem pierwszej opłaty brutto.

Zgodnie z OWUL Finansujący może odmówić wykonania Umowy Leasingu, w tym zapłaty ceny sprzedaży za Przedmiot Leasingu lub wydania Przedmiotu Leasingu, w szczególności w przypadku stwierdzenia, że Korzystający nie uiścił na rzecz Finansującego pierwszej Opłaty Leasingowej lub innych należności określonych przez Finansującego w związku z zawarciem Umowy Leasingu lub nie udokumentował zapłaty Kwoty Pieniężnej. Jednocześnie okoliczność, że Korzystający nie uiścił na rzecz Finansującego pierwszej Opłaty Leasingowej lub innych należności określonych przez Finansującego w związku z zawarciem Umowy Leasingu lub nie udokumentował zapłaty Kwoty Pieniężnej stanowi postawę do rozwiązania Umowy Leasingu przez Finansującego w trybie natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie Korzystającego oraz do żądania naprawienia szkody przez Korzystającego.

Ponadto, jak stanowi Umowa Leasingu na dzień zawarcia umowy kwotowe warunki finansowe ustalone zostały w oparciu o Wartość Ofertową przedmiotu leasingu. Pierwsza Opłata (która zawiera opłatę przygotowawczą) - stanowiła 14,8564185999% Wartości Ofertowej przedmiotu leasingu. Pozostała wartość Przedmiotu Leasingu, wynikająca z Umowy Leasingu rozłożona jest na 83 miesięczne raty (12x1,094%, 1x33,32000%, 70x0,608%) oraz wartość końcową, która wynosi 0,10% wartości netto przedmiotu leasingu.

Na moment zawarcia umowy leasingu Korzystający przyjął do wiadomości, że Wartość Ofertowa przedmiotu leasingu może się różnić od Wartości Początkowej przedmiotu leasingu, co będzie miało wpływ na wysokość opłat leasingowych. Jednocześnie zgodnie z Umową Leasingu, w przypadku gdy po ustaleniu Wartości Początkowej przedmiotu leasingu ulegnie zmianie wysokość pierwszej opłaty brutto Korzystający był zobowiązany zapłacić Finansującemu różnicę w terminie wskazanym w Dokumencie Uzupełniającym. W terminie 14 dni od dnia sporządzenia Dokumentu Uzupełniającego, Korzystający zobowiązany był uzupełnić Finansującemu Pierwszą Opłatę do kwoty wskazanej w Dokumencie Uzupełniającym.

OWUL przewiduje, że Korzystającemu nie przysługuje zwrot opłat i innych należności zapłaconych Finansującemu zarówno w trakcie trwania Umowy Leasingu, jak po jej rozwiązaniu/wygaśnięciu/zakończeniu, chyba że otrzymanie tych kwot przez Finansującego stanowić będzie bezpodstawne wzbogacenie Finansującego.

Zgodnie z OWUL: Wartość Ofertowa przedmiotu leasingu oznacza wskazaną przez Korzystającego cenę netto przedmiotu leasingu wyrażoną w Walucie Umowy (chyba, że w dokumentach Umowy wprost wskazano, że Wartość Ofertowa przedmiotu leasingu została wyrażona w innej walucie niż Waluta Umowy), przyjęta przez Finansującego do rozpatrzenia wniosku Korzystającego o udzielenie leasingu oraz do ustalenia warunków finansowych Umowy.

Z kolei Wartość Początkowa Przedmiotu Leasingu oznacza wartość netto przedmiotu leasingu wyrażoną w Walucie Umowy równą cenie zapłaconej przez Finansującego Dostawcy za przedmiot leasingu, powiększoną o wskazane przez Finansującego koszty poniesione przez Finansującego związane z nabyciem przedmiotu leasingu, ustaloną zgodnie z Umową i stanowiącą podstawę obliczenia wysokości opłat i innych należności Finansującego wynikających z Umowy Leasingu.

Spółka otrzymała w dniu 18 grudnia 2019 r. Dokument Uzupełniający określający ostateczną wysokość Pierwszej Opłaty i kwotę do dopłaty, w związku z tym, że Wartość Ofertowa była niższa niż Wartość Początkowa przedmiotu leasingu.

W związku powyższym Spółka otrzymała od Leasingodawcy dwie faktury dokumentujące ww. Pierwszą Opłatę - pierwsza faktura (…) wystawiona z datą 16.08.2019 r. z terminem zapłaty 23.08.2019 r. na kwotę ustaloną na podstawie Wartości Ofertowej, która ujęta została księgowo na koncie 304 „Zaliczki na środki trwałe” w sierpniu 2019 r., czyli w księgach rachunkowych roku trwającego od 01.09.2018 do 31.08.2019. Zgodnie wymienionymi na wstępie postanowieniami Umowy Leasingu Pierwsza Opłata wynikająca z w/w faktury została uregulowana poprzez zaliczenie na jej poczet Kwoty Pieniężnej.

Druga faktura (…) została wystawiona zgodnie z Umową Leasingu jako korekta in plus na podstawie Dokumentu Uzupełniającego, w związku z różnicą między Wartością Ofertową a Wartością Początkową przedmiotu leasingu, z datą 18.12.2019 r. z terminem zapłaty 01.01.2020 r., która ujęta została księgowo na koncie 249-06 „Inne rozrachunki - LO umowa (…)” w listopadzie 2019 r., tj. w księgach rachunkowych roku trwającego od 01.09.2019 do 31.08.2020.

Dla celów bilansowych Spółka przyjęła samolot na stan środków trwałych od 22.11.2019 r. na podstawie protokołu odbioru z dnia 22.11.2019 r., w związku z czym wartość Pierwszej Opłaty, w tym korekta in plus wpłynęły na wartość początkową środka trwałego (rozliczanego bilansowo przez odpisy amortyzacyjne przez okres 20 lat - przyjęty okres użytkowania), czyli dla celów bilansowych Spółka rozlicza Umowę Leasingu jako leasing finansowy.

Dla celów podatkowych Spółka podjęła decyzję o rozliczaniu Pierwszej Opłaty w czasie - co miesiąc, przez 7 lat (tyle ile trwa okres umowy leasingu) poczynając od 12.2019 (tak jak początek odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych) - czyli od roku podatkowego 01.09.2019 - 31.08.2020.

Decyzja o takim sposobie ujęcia podatkowego Pierwszej Opłaty uwarunkowana była względami ostrożnościowymi, z uwagi na rozbieżne interpretacje podatkowe w zakresie możliwości jednorazowego ujęcia tego typu opłat w kosztach uzyskania przychodu.

W marcu 2020 r. Spółka uzyskała opinię doradcy podatkowego, zgodnie z którą Pierwsza Opłata leasingowa powinna zostać rozliczona dla celów podatkowych jednorazowo, w całości w momencie poniesienia, niezależnie od przyjętego ujęcia tej opłaty w księgach rachunkowych dla celów bilansowych.

W związku z powyższym, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem podatkowym wynikającym z błędnego ujęcia kwoty Pierwszej Opłaty do kosztów uzyskania przychodu Spółka postanowiła wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie 1.

Czy Pierwsza Opłata z tytułu zawartej przez Spółkę Umowy Leasingu operacyjnego stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, który Spółka uprawniona była rozpoznać dla celów podatkowych w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia kosztu, to jest w dacie ujęcia Pierwszej Opłaty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej pierwszej faktury czy też należy ją rozliczać dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania Umowy Leasingu?

Pytanie 2.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy Spółka powinna uwzględnić zmianę sposobu ujęcia kosztów pierwszej opłaty poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym ujęła koszt w księgach rachunkowych na koncie 304 „Zaliczki na środki trwałe” w sierpniu 2019 r. na podstawie otrzymanej pierwszej faktury, czyli za rok 01.09.2018-31.08.2019?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Pytanie 1: Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uprawniona jest Pierwszą Opłatę leasingową zaliczyć dla celów podatkowych jednorazowo w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na koncie 304 „Zaliczki na środki trwałe” w sierpniu 2019 r. na podstawie otrzymanej pierwszej faktury, i tym samym Spółka nie ma obowiązku rozliczania Pierwszej Opłaty proporcjonalnie do okresu trwania Umowy Leasingu.

Pytanie 2: Spółka powinna uwzględnić zmianę sposobu ujęcia kosztów Pierwszej Opłaty poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym ujęła koszt w księgach rachunkowych na koncie 304 „Zaliczki na środki trwałe” w sierpniu 2019 r. na podstawie otrzymanej pierwszej faktury, czyli za rok 01.09.2018-31.08.2019.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów istotne jest określenie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia w tym zakresie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tj. tzw. koszty pośrednie).

Pierwsza Opłata leasingowa warunkuje uruchomienie umowy leasingu, i jako taka związana jest w sposób ogólny z działalnością Spółki, stanowi dla Spółki koszt pośrednio związany z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty pośrednie - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - potrąca się w roku ich poniesienia, chyba, że dotyczą okresu dłuższego niż rok, wówczas rozlicza się je proporcjonalnie.

Pierwsza Opłata leasingowa nie jest jednak związana z trwaniem umowy leasingu, ale z prawem skorzystania z Umowy Leasingu. Uiszczenie Pierwszej Opłaty jest warunkiem koniecznym uruchomienia Umowy Leasingu. Opłata ta ma więc charakter samoistny, jednorazowy, bezzwrotny (Korzystającemu nie przysługuje zwrot opłat i innych należności zapłaconych Finansującemu zarówno w trakcie trwania Umowy Leasingu, jak po jej rozwiązaniu/wygaśnięciu/zakończeniu, chyba że otrzymanie tych kwot przez Finansującego stanowić będzie bezpodstawne wzbogacenie Finansującego) i nie jest przypisana do poszczególnych rat uiszczanych w czasie obowiązywania Umowy Leasingu.

Nie jest więc kosztem przekraczającym rok podatkowy, w związku z czym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jej poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na:

*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.197.2019.1.BG; z 28 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.553.2018.1.AT; z 8 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.504.2018.2.SG; z 20 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.490.2019.1.NL;

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, gdzie sąd orzekł, iż „1. Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. 2. Niezależnie od nazewnictwa wstępna (pierwsza, inicjująca) opłata leasingowa nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy”;

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1981/11, w którym sąd wskazał, że „W płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Pierwsza Opłata leasingowa może zostać zaliczona przez Spółkę dla celów podatkowych w całości/jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia to jest w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na koncie 304 „Zaliczki na środki trwałe” w sierpniu 2019 r. na podstawie otrzymanej pierwszej faktury, czyli za rok 01.09.2018-31.08.2019.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie na podstawie ust. 4e ww. art. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na gruncie ww. przepisów przede wszystkim należy zaznaczyć, że Spółka ujęła Pierwszą Opłatę w księgach rachunkowych na koncie 304 „Zaliczki na środki trwałe” w sierpniu 2019 r. na podstawie otrzymanej pierwszej faktury, czyli w ewidencji prowadzonej dla celów bilansowych za rok 01.09.2018-31.08.2019. Koszt dot. Pierwszej Opłaty został zatem poniesiony w roku podatkowym 01.09.2018-31.08.2019. W związku ze zmianą sposobu ujęcia podatkowego Pierwszej Opłaty nie dochodzi do korekty sposobu księgowania kosztu Pierwszej Opłaty. Nie dochodzi również do zmiany wysokości kwoty Pierwszej Opłaty ujętej w księgach rachunkowych Spółki. Tym samym należy uznać, że Spółka prawidłowo ujęła w księgach rachunkowych przedmiotowy koszt Pierwszej Opłaty z tytułu leasingu na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych roku 01.09.2018-31.08.2019. Nie ujęła go jedynie prawidłowo w kalkulacji wyniku podatkowego za rok podatkowy 01.09.2018-31.08.2019. Spółka powinna w tym zakresie dokonać stosownej korekty w kalkulacji CIT wynikającej z odmiennego ujęcia leasingu dla celów bilansowych i podatkowych. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Spółka powinna uwzględnić koszt Pierwszej Opłaty jednorazowo, w całości, jako poniesiony w roku 01.09.2018-31.08.2019 na podstawie otrzymanej pierwszej faktury, w kalkulacji podatku dochodowego za rok 01.09.2018-31.08.2019 poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten rok.

W ocenie Spółki w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak zaznaczono powyżej w związku ze zmianą sposobu ujęcia podatkowego Pierwszej Opłaty nie dochodzi do jakiejkolwiek korekty sposobu ujęcia bilansowego kosztu Pierwszej Opłaty. Nie dochodzi również do zmiany wysokości kwoty Pierwszej Opłaty. Spółka prawidłowo ujęła w księgach rachunkowych przedmiotowy koszt, nie ujęła go jedynie prawidłowo w kalkulacji wyniku podatkowego za rok podatkowy 01.09.2018-31.08.2019. W związku z czym nie dochodzi do korekty kosztu w rozumieniu ww. przepisu.

Reasumując Spółka powinna uwzględnić zmianę sposobu ujęcia podatkowego kosztów Pierwszej Opłaty poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym ujęła koszt w księgach rachunkowych na koncie 304 „Zaliczki na środki trwałe” w sierpniu 2019 r. na podstawie otrzymanej pierwszej faktury, czyli w kalkulacji podatku dochodowego za rok 01.09.2018-31.08.2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości rozpoznania dla celów podatkowych Pierwszej Opłaty z tytułu zawartej przez Spółkę Umowy Leasingu operacyjnego w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia – **jest prawidłowe**;

*   uwzględnienia zmiany sposobu ujęcia kosztów Pierwszej Opłaty leasingowej poprzez korektę deklaracji podatkowej za rok 01.09.2018-31.08.2019 – **jest prawidłowe**.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka zawarła z podmiotem finansującym w dniu 8.08.2019 r. Umowę Leasingu operacyjnego walutowego na samolot pasażerski.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, co do zasady, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Jak wynika z wniosku zawarta przez Wnioskodawcę Umowa Leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa Leasingu zawarta została na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a suma opłat (bez podatku od towarów i usług) odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotów leasingu w czasie trwania Umowy Leasingu dokonuje podmiot Finansujący (Leasingodawca). W związku z czym Spółka dla celów podatkowych rozlicza Umowę Leasingu na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka w dniu zawarcia Umowy Leasingu nie korzystała ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia rozpoznania Pierwszej Opłaty z tytułu zawartej przez Spółkę Umowy Leasingu operacyjnego w kosztach uzyskania przychodów, a w szczególności możliwości jednorazowego ujęcia tego typu opłat w kosztach uzyskania przychodu.

Opłaty wstępne, co do zasady mają charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Fakt, że opłaty wstępne są warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczą one całego okresu trwania umowy.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   został właściwie udokumentowany.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności wskazać należy że, stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, pośrednie).

W świetle przytoczonych przepisów, nie ulega wątpliwości, że opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, jako związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok: z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13 - wszystkie publ. CBOSA).

Jak wskazano powyżej opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości, z uwagi na swój charakter, nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie, zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym wstępna opłata leasingowa, z uwagi na swój charakter, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona Pierwszą Opłatę leasingową zaliczyć dla celów podatkowych jednorazowo w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na koncie 304 „Zaliczki na środki trwałe” w sierpniu 2019 r. na podstawie otrzymanej pierwszej faktury, i tym samym Spółka nie ma obowiązku rozliczania Pierwszej Opłaty proporcjonalnie do okresu trwania Umowy Leasingu, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii, kiedy Spółka powinna uwzględnić zmianę sposobu ujęcia kosztów pierwszej opłaty zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują szczególnego momentu odnoszenia opłaty wstępnej do kosztów podatkowych. Będą miały w tym przypadku więc zastosowanie ogólne przepisy dotyczące potrącalności kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ujął pierwszą opłatę leasingową w księgach rachunkowych na podstawie pierwszej otrzymanej faktury w sierpniu 2019 r., czyli w ewidencji za rok podatkowy trwający od 1września 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r. płata ta powinna zatem stanowić koszt tego roku, a jeśli nie została w nim ujęta powinna zostać dokonana stosowna korekta rozliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powinna uwzględnić zmianę sposobu ujęcia podatkowego kosztów Pierwszej Opłaty poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym ujęła koszt w księgach rachunkowych na koncie 304 „Zaliczki na środki trwałe” w sierpniu 2019 r. na podstawie otrzymanej pierwszej faktury, czyli w kalkulacji podatku dochodowego za rok 01.09.2018-31.08.2019, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.