Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.142.2022.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-03
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: komplementariusz; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ 23 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będąca z tytułu tejże działalności zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka”). Wnioskodawca ma w niej status komplementariusza. Komplementariuszowi może być przyznane - oprócz prawa do udziału w zysku, które przysługuje każdemu wspólnikowi w spółce w odpowiedniej proporcji - dodatkowe wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki, którego źródłem jest uchwała wspólników podjęta w oparciu o zapisy statutu Spółki.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej (wg PKD): 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 69.10.Z - Działalność prawnicza. Powyższe są to rodzaje działalności generujące większość przychodów.

Ponadto, zarejestrowana działalność obejmuje także poniższe rodzaje działalności (wg PKD): 18.13.Z - Działalność usługowa związana z przygotowywaniem do druku, 35.11.Z - Wytwarzanie energii elektrycznej, 35.12.Z - Przesyłanie energii elektrycznej, 35.13.Z - Dystrybucja energii elektrycznej, 35.14.Z - Handel energią elektryczną, 35.21.Z - Wytwarzanie paliw gazowych, 35.30.Z - Wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych, 36.00.Z - Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, 38.11.Z - Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, 38.12.Z - Zbieranie odpadów niebezpiecznych, 38.21.Z - Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, 38.22.Z - Przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych, 38.31.Z - Demontaż wyrobów zużytych, 38.32.Z - Odzysk surowców z materiałów segregowanych, 46.19.Z - Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, 46.77.Z - Sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, 55.10.Z - Hotele i podobne obiekty zakwaterowania, 55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, 55.30.Z - Pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe, 55.90.Z - Pozostałe zakwaterowanie, 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, 56.10.B - Ruchome placówki gastronomiczne, 56.21.Z - Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), 56.29.Z - Pozostała usługowa działalność gastronomiczna, 56.30.Z - Przygotowywanie i podawanie napojów, 58.11.Z - Wydawanie książek, 58.12.Z - Wydawanie wykazów oraz list (np. adresowych, telefonicznych), 58.13.Z - Wydawanie gazet, 58.14.Z - Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków, 58.19.Z - Pozostała działalność wydawnicza, 58.29.Z - Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem, 62.02.Z – Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, 63.99.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, 64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne, 64.91.Z - Leasing finansowy, 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów, 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 66.12.Z - Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych, 66.22.Z - Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, 66.29.Z - Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne, 68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, 68.32.Z – Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, 69.20.Z - Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe, 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, 72.20.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, 73.11.Z - Działalność agencji reklamowych, 73.12.A - Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji, 73.12.B - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych, 73.12.C - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet), 73.12.D - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach, 73.20.Z - Badanie rynku i opinii publicznej, 74.30.Z - Działalność związana z tłumaczeniami, 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 77.11.Z - Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, 77.21.Z - Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, 77.22.Z - Wypożyczanie kaset wideo, płyt CD, DVD itp., 77.33.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery, 77.34.Z - Wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego, 77.39.Z - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane, 77.40.Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim, 79.11.A - Działalność agentów turystycznych, 79.11.B - Działalność pośredników turystycznych, 79.12.Z - Działalność organizatorów turystyki, 79.90.A - Działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, 79.90.B - Działalność w zakresie informacji turystycznej, 79.90.C - Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, 81.10.Z - Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, 82.11.Z - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, 82.19.Z - Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura, 82.20.Z - Działalność centrów telefonicznych (call center), 82.30.Z - Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, 82.91.Z - Działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe, 82.99.Z - Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, 85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, 85.53.Z - Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu, 85.59.A Nauka języków obcych, 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.60.Z – Działalność wspomagająca edukację, 93.13.Z - Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

W ramach pełnionych funkcji komplementariusza Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania zadań/czynności wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych - art. 137 § 1 oraz z art. 140 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jest zatem zobowiązany do reprezentowania spółki oraz ma prawo i jednocześnie obowiązek do prowadzenia spraw spółki. Prowadzenie spraw spółki, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, oznacza wydawanie i podejmowanie decyzji, opinii, podejmowanie uchwał, organizowanie działalności spółki, zatrudnianie pracowników i inne czynności faktyczne związane z jej funkcjonowaniem.

Do prowadzenia spraw spółki Wnioskodawca jest zobowiązany wyłącznie na podstawie statutu spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca nie zawierał w tym celu żadnej odrębnej umowy.

**Pytanie doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu**

Czy w przypadku, gdy statut spółki komandytowo-akcyjnej przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw spółki, to czy czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, z tytułu których Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT?

**Pana stanowisko w sprawie doprecyzowane w uzupełnieniu**

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi wyłącznie na podstawie statutu spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez niego na rzecz spółki usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (dalej jako „KSH”) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137 § 1 KSH). Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowo-akcyjnej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Przepis art. 126 KSH stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej oraz o spółce akcyjnej. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Co do zasady, komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże statut spółki komandytowo-akcyjnej może w tym zakresie uprawniać komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu. W przypadku zatem, gdy statut spółki komandytowo-akcyjnej zawierać będzie postanowienia dotyczące wynagrodzenia przysługującego komplementariuszowi w zamian za prowadzenie przez niego spraw spółki, przyjąć należy, że mamy wówczas do czynienia z wynagrodzeniem (odpłatnością) za konkretne czynności wykonywane przez komplementariusza (usługodawcę), nie zaś wyłącznie transfer środków pieniężnych, któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne uprawnionego do wynagrodzenia. Spółka komandytowo-akcyjna oraz komplementariusz będący jej wspólnikiem stanowią w tym zakresie bowiem dwa odrębne podmioty, z których jeden świadczy usługi prowadzenia spraw spółki, drugi zaś (spółka komandytowo-akcyjna) jest ich beneficjentem.

Warto dodać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że w zakresie uczestnictwa w spółce, które związane jest z zarządzaniem tą spółką, podmiot ma status podatnika VAT, czyli prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 września 2001 r., w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais, pkt 20-22).

Z powyższego wynika zatem, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, które to czynności wykonuje podmiot będący podatnikiem VAT, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy VAT (ustawa o podatku od towarów i usług): „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W świetle przywołanej regulacji uznać należy, że całość przysługującego komplementariuszowi wynagrodzenia - jako kwota należna z tytułu świadczonych przez niego usług - stanowić będzie podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT: „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”.

Co za tym idzie, skoro prowadzenie przez wnioskodawcę za wynagrodzeniem spraw spółki komandytowo-akcyjnej będzie świadczeniem przez wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy VAT, podczas gdy otrzymywane wynagrodzenie będzie stanowić podstawę opodatkowania, to Wnioskodawca winien wystawiać faktury dokumentujące świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest komplementariuszem.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zważywszy na sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

Za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej, komplementariuszowi (Wnioskodawcy będącemu osobą fizyczną), przysługuje wynagrodzenie ustalone uchwałą Wspólników. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy spółką komandytowo- akcyjną, a komplementariuszem wykraczają poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z tym, uznać należy, że strony łączy stosunek cywilnoprawny, wynikający z podjętego przez komplementariusza zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz do zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz komplementariusza z tytułu wykonywanych przez niego usług. Powyższe wpisuje się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Jak wskazano wyżej aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT winno zostać wykonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz w odniesieniu do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, za które Spółka będzie wypłacała komplementariuszowi wynagrodzenie, będzie stanowiło działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę - jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Szczegółowe zasady tworzenia organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy art. 125-150 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej ,,ksh”.

Zgodnie z art. 125 ksh:

Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 137 § 1 ksh:

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 ksh:

Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Statut spółki może przewidywać, że prowadzenie spraw spółki powierza się jednemu albo kilku komplementariuszom.

Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowo-akcyjnej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Przepis art. 126 § 1 pkt 1 ksh stanowi, iż:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis tu art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym:

Każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 ksh:

Za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Przy czym Kodeks spółek handlowych dopuszcza jednak możliwość ustanowienia wynagrodzenia dla komplementariusza, który nie został pozbawiony prawa do prowadzenia spraw spółki, za wykonywanie czynności zarządczych, o czym świadczy treść art. 147 § 2 ksh.

Zgodnie z art. 147 § 1 i 2 ksh:

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki.

Kodeks spółek handlowych nie przewiduje formy, w jakiej należy ustalić wynagrodzenie dla komplementariusza. W konsekwencji możliwe jest ustalenie wynagrodzenia za czynności zarządcze dla komplementariusza np. w treści umowy spółki, uchwałą zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej czy odrębną umową między spółką komandytowo-akcyjną a komplementariuszem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach stosunku zobowiązaniowego, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Konsekwentnie, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślić należy również, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Jak wynika z powyższego, aby dane świadczenie uznać za usługę, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz usług prawniczych, będąc z tytułu tejże działalności zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Jest Pan również wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej i ma w niej status komplementariusza. W ramach pełnionych funkcji komplementariusza jest Pan zobowiązany do wykonywania zadań i czynności wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, a więc jest Pan zobowiązany do reprezentowania spółki oraz ma Pan prawo i jednocześnie obowiązek do prowadzenia spraw tej spółki. Prowadzenie spraw spółki oznacza wydawanie i podejmowanie decyzji, opinii, podejmowanie uchwał, organizowanie działalności spółki, zatrudnianie pracowników i inne czynności faktyczne związane z jej funkcjonowaniem. Do prowadzenia spraw spółki jest Pan zobowiązany wyłącznie na podstawie statutu spółki komandytowo-akcyjnej i nie zawierał Pan w tym celu żadnej odrębnej umowy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie dla Pana jako komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, z tytułu których jest Pan podatnikiem podatku VAT.

Jak wyżej wskazano Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z Pana wskazaniem, może być Panu przyznane - oprócz prawa do udziału w zysku, które przysługuje każdemu wspólnikowi w spółce w odpowiedniej proporcji - dodatkowe wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, którego źródłem jest/będzie uchwała wspólników podjęta na podstawie zapisów statutu spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a Panem będą wykraczały poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym, w naszej opinii zasadne jest uznanie, iż strony, tj. spółkę i Pana, łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Pana zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowo-akcyjnej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na Pana rzecz z tytułu wykonywanych przez Pana usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 ksh:

Wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 125 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

TSUE w wyroku z 27 stycznia 2000 r. w sprawie C-23/98 Staatssecretaris van Financiën and J. Heerma poddał analizie zagadnienie, czy wynajem części majątku przez partnera spółki tej spółce jest działalnością gospodarczą. Skład orzekający nie miał wątpliwości w tym zakresie i odpowiedział pozytywnie na przedstawione pytanie, uznając że mimo wszystko pomiędzy dwoma podmiotami – partnerem i spółką występuje ekonomiczna niezależność, a ich wzajemna relacja nie ma charakteru zbliżonego do charakteru występującego w stosunku pracy.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Mając na uwadze powyższe, tego rodzaju czynności jak opisane w niniejszej sprawie (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez Pana jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem przyznanym uchwałą wspólników podjętą na podstawie zapisów statutu spółki, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Strony łączy bowiem stosunek cywilnoprawny, wynikający z podjętego przez komplementariusza zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz do zobowiązania się przez tę spółkę do wypłacania wynagrodzenia na rzecz komplementariusza z tytułu wykonywanych przez niego usług.

Zgodzić się zatem należy z Panem, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez Pana - jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem wypłacanym Panu wyłącznie na podstawie statutu spółki komandytowo-akcyjnej, będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).