Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1413/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy użytkowania udziałów stanowi dla Spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który jest potrącalny proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta Umowa?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; udział; użytkowanie (używanie); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 listopada 2014 r.), uzupełnionym 20 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy użytkowania udziałów stanowi dla Spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który jest potrącalny proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy użytkowania udziałów stanowi dla Spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który jest potrącalny proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1413/14/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 lutego 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą detaliczną paliw do pojazdów silnikowych. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega z tego tytułu w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę użytkowania udziałów (dalej: „Umowa”) z osobą fizyczną, która jest właścicielem udziałów (dalej: „Właściciel udziałów”) w spółce A (dalej: „Spółka Zależna”). W ramach Umowy Właściciel oddał Wnioskodawcy w użytkowanie udziały w Spółce Zależnej, w wyniku czego Wnioskodawca nabył wszelkie uprawnienia majątkowe i korporacyjne związane z udziałami, w szczególności prawo głosu, prawo do pobierania pożytków (dywidend), a także otrzymania kwoty likwidacyjnej w przypadku likwidacji Spółki Zależnej.

Umowa została zawarta na czas określony. Wynagrodzenie zostało określone z góry za cały okres obowiązywania umowy w kwocie ryczałtowej i zostało wypłacone w dniu zawarcia umowy. Umowa przewiduje możliwość złożenia przez Wnioskodawcę stosownego oświadczenia w celu odkupienia udziałów od Właściciela po cenie obliczonej zgodnie z postanowieniami Umowy. W przypadku skorzystania z tego uprawnienia, Umowa ulega rozwiązaniu, a Właściciel jest zobowiązany do zwrotu Użytkownikowi odpowiedniej części wynagrodzenia, liczonej proporcjonalnie do niewykorzystanego okresu użytkowania. Wnioskodawca może, jednak nie musi z tego prawa skorzystać.

Z uzupełnienia wniosku z 20 lutego 2015 r. wynika, że umowa użytkowania udziałów z 6 sierpnia 2014 r. z osobą fizyczną, będącą właścicielem udziałów w spółce A, została zawarta na czas określony 30 lat. Okres umowy przekracza zatem jeden rok podatkowy. Umowa przewiduje możliwość nabycia udziałów przez Wnioskodawcę przed upływem powyższego okresu. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że Wnioskodawca może, jednak nie musi z tego prawa skorzystać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy użytkowania udziałów stanowi dla Spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który jest potrącalny proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta Umowa?

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone z tytułu Umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Tym samym, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone z tytułu Umowy proporcjonalnie do czasu, na jaki została zawarta.

Umowy użytkowania udziałów należą do tzw. umów nienazwanych, które nie zostały uregulowane wprost w Kodeksie cywilnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „k.c.”). Zbliżone są one jednak do umów dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 709 k.c, przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Przez prawo użytkowania, stosownie do art. 252 k.c, należy rozumieć prawo do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków. W myśl art. 265 § 1 k.c. przedmiotem użytkowania mogą być również prawa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że użytkowanie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi użytkowanie praw, o którym mowa w art. 265 k.c., a z prawem użytkowania związane jest korzystanie z cudzej rzeczy (prawa), w szczególności pobierania pożytków. W przypadku korzystania z prawa, jego pożytkami na podstawie art. 54 k.c. są dochody, do których to prawo uprawnia.

Właścicielem rzeczy obciążonej prawem użytkowania pozostaje nadal podmiot, który ustanowił na nim użytkowanie. Ustanowienie prawa użytkowania udziałów nie przenosi na użytkownika prawa własności tych udziałów. Użytkownik staje się wyłącznie uprawniony do dokonywania wszelkich innych czynności wynikających z treści obciążonego prawa w granicach wyznaczonych treścią użytkowania np. do pobierania dywidendy przypadającej na udziały.

Na możliwość ustanawiania użytkowania na akcjach bądź udziałach wskazuje również Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”) w przepisach 187 § 1 k.s.h. oraz art. 340 § 1 k.s.h.

Fakt, że jest dopuszczalne zawarcie umowy użytkowania udziałów, co znajduje oparcie w przepisach k.c. i k.s.h., nie przesądza kwestii, czy wynagrodzenie wypłacane z tytułu tego rodzaju umowy może stanowić po stronie użytkownika koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu lub zabezpieczyć źródło tego przychodu.

Przede wszystkim, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu umowy użytkowania udziałów nie stanowi żadnego z wydatków, który na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że uprawnienia, które nabył jako użytkownik udziałów (prawo do otrzymania dywidendy, prawo głosu, a także uzyskania kwoty z tytułu ewentualnej likwidacji Spółki zależnej) są wystarczające do uznania, że wydatek, który Wnioskodawca musiał ponieść na ten cel, stanowi koszt uzyskania przychodów. Wnioskodawca pragnie w szczególności zwrócić uwagę na to, że dywidendy stanowią tzw. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z tego względu istnieje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem (wynagrodzeniem wypłaconym Właścicielowi z tytułu Umowy) a możliwością osiągnięcia przychodu (dywidendy). Użytkowanie udziałów pozwala również Wnioskodawcy na uczestniczenie w kierowaniu Spółka Zależną na równi z faktycznym wspólnikiem, w wyniku czego Wnioskodawca może oddziaływać na działalność Spółki Zależnej w sposób, który będzie korzystny dla Wnioskodawcy i może mieć wpływ na osiągane przez siebie przychody z innych źródeł.

Jeśli wydatek spełnia kryteria do uznania go za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest również ustalenie jego rodzaju, co warunkuje moment, w którym wydatek można potrącić tzn. uwzględnić przy obliczaniu dochodu.

Ustawa o CIT wyróżnia dwa rodzaje kosztów tj. „bezpośrednio związane z przychodami” oraz „inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (zwane również „kosztami pośrednimi”). Ustawa nie zawiera jednak definicji tychże pojęć. Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, najem lokalu. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wnioskodawca pragnie położyć akcent na ostatnie sformułowanie, które pojawia się w argumentacji organów podatkowych, stwierdzające, że koszt pośredni występuje wtedy, gdy koszt nie pozostaje w „uchwytnym związku z konkretnymi przychodem” tak jak ma to miejsce w relacji kosztu zakupu towaru a przychodu z jego sprzedaży.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone Właścicielowi udziałów z tytułu Umowy stanowi koszt pośredni. Choć koszt ten warunkuje uzyskanie przychodu, to nie jest możliwe dokładne ustalenie ani jego wysokości ani momentu wystąpienia – w okresie użytkowania udziałów Wnioskodawca ma wprawdzie prawo do otrzymania dywidendy, ale nie jest możliwe ustalenie, ile razy w tym okresie dywidenda zostanie wypłacona ani w jakiej wysokości. Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że z reguły umowy najmu i dzierżawy stanowią koszty pośrednie w działalności podmiotów gospodarczych.

Moment potrącenia kosztów pośrednich uregulowany jest w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, skoro wynagrodzenie wypłacone z tytułu Umowy stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, to wydatek ten jest potrącalny podatkowo proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta Umowa.

Wnioskodawca pragnie również wskazać interpretacje podatkowe, które dotyczą analogicznych stanów faktycznych i potwierdzają prawidłowość rozumowania Wnioskodawcy zaprezentowanego w niniejszym wniosku:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-153/10/AP), Kwota poniesiona na nabycie »praw korzystania z praw udziałów«, odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy użytkowania tych praw, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy (w przedstawionym stanie faktycznym wynosi 10 lat). Zatem, poniesiony wydatek jako koszt dotyczący ściśle określonego czasu trwania umowy korzystania z praw, przekraczającego rok podatkowy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-604/10/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.