Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-837/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Wnioskodawca obciążając najemców nieruchomości kosztami dodatkowymi pobieranymi w związku z wynajmem nieruchomości (tj. równowartością opłat za opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, wywóz ścieków), jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu budynku użytkowego, tj. stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynsz; faktura-faktura VAT; media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w ramach umowy najmu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w ramach umowy najmu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 listopada 2013 r. IBPP1/443-837/13/DK.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w M. został powołany uchwałą nr \`(...)\` Rady Gminy M. z dnia 24 maja 2007 r., funkcjonuje w oparciu o statut, który został powołany uchwałą nr \`(...)\` Rady Gminy M. z dnia 29 czerwca 2007 r. oraz uchwałą nr \`(...)\` Rady Gminy M. z dnia 30 października 2007 r., i uchwałą nr 0. Rady Gminy M. z dnia 29 kwietnia 2010 r.

Od 1 grudnia 2008 r. jednostka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej przez Wójta Gminy M. zawierane są umowy najmu nieruchomości, którymi dysponuje Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej. Nieruchomości, które Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej wynajmuje zostały przekazane do dyspozycji na podstawie decyzji Wójta Gminy M. o trwałym zarządzie.

Dyrektor Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej zawiera umowy najmu nieruchomości. W umowie najmu odrębnie uregulowana jest kwestia wynagrodzenia (czynszu) za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 KC) od opłat za inne świadczenia ze strony Wnioskodawcy, tj. z tytułu udostępnienia mediów, które to opłaty są refakturowane na najemcę zgodnie z fakturą otrzymaną przez wynajmującego, tj. według obowiązujących kwot i stawek podatku od towarów i usług. Usługa najmu i dostawa mediów są ze sobą powiązane ale nie stanowią jednej usługi złożonej. Sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (stała stawka czynszu, media rozliczane według faktycznego zużycia) wskazuje jednoznacznie na ich rozdzielność.

Umowa najmu określa wysokość opłaty za najem, która jest liczona jako iloczyn stawki określonej w umowie najmu oraz zajmowanej powierzchni. Najemca zgodnie z umową zobowiązany jest do zapłaty czynszu na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę do 7 dnia każdego miesiąca faktury płatnej przelewem do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy wynajmującego.

Dodatkowo oprócz opłaty za najem naliczana jest opłata za media tj. energię elektryczną według odczytu licznika oraz opłata za wodę i kanalizację według wskazań wodomierza na podstawie pisma przedłożonego przez najemcę w siedzibie Wnioskodawcy w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca. Na tej podstawie wystawiana jest odrębna faktura według obowiązujących kwot i stawek podatku od towarów i usług celem refakturowania opłat za media, czyli przeniesienia poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot (najemcę), który z danych usług faktycznie korzystał. Faktura jest wystawiona przez Wnioskodawcę jako podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a jej rzeczywistym nabywcą (osobą trzecią - najemcą). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z tym Wnioskodawca wystawiając fakturę za wodę i kanalizację stosuje obniżone stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% właściwe dla tych usług zgodnie z załącznikiem nr 3 ww. ustawy oraz podstawową stawkę podatku od towarów i usług dla energii elektrycznej w wysokości 23%.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

1.  Przedmiotem najmu jest budynek - pawilon gastronomiczny.
2.  Symbol PKOB obiektu oddawanego w najem to 1211, obiekt nie jest trwale związany z gruntem.
3.  Przedmiotem najmu jest jeden budynek, nie ma wyodrębnionych lokali.
4.  Budynek stanowiący przedmiot umowy najmu wynajmowany jest na cele niemieszkalne.
5.  Pismo najemcy kierowane do Wnioskodawcy, na podstawie którego naliczana jest opłata za media, zawiera:
    *   miejscowość i datę sporządzenia,
    *   dane adresata pisma,
    *   zużycie wody wg wskazań wodomierza - odczyt z ostatniego dnia miesiąca (data i zużycie w m³), wskazanie poprzednie - odczyt z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego (data i zużycie w m³), ilość do zafakturowania w m³,
    *   zużycie energii elektrycznej wg wskazań licznika - odczyt z ostatniego dnia miesiąca (data i zużycie w MWh), wskazanie poprzednie - odczyt z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego (data i zużycie w MWh), ilość do zafakturowania w MWh,
    *   podpis osoby sporządzającej pismo.Wnioskodawca przyjmuje te dane za wiarygodne, gdyż są weryfikowane.
6.  Umowy z dostawcami wody, odbioru ścieków i energii elektrycznej zawiera Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej.
7.  W przypadku nieuiszczania opłaty za media przez najemcę nie ma możliwości „odcięcia” najemcy dostępu do mediów. Istnieje jedynie możliwość wypowiedzenia umowy najmu w przypadku nieuregulowania płatności po upływie trzech kolejnych miesięcy.
8.  Nie ma możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez wody, energii elektrycznej i odbioru ścieków.

Wnioskodawca przyjmuje te dane za wiarygodne, gdyż są weryfikowane.

1.  Umowy z dostawcami wody, odbioru ścieków i energii elektrycznej zawiera Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej.
2.  W przypadku nieuiszczania opłaty za media przez najemcę nie ma możliwości „odcięcia” najemcy dostępu do mediów. Istnieje jedynie możliwość wypowiedzenia umowy najmu w przypadku nieuregulowania płatności po upływie trzech kolejnych miesięcy.
3.  Nie ma możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez wody, energii elektrycznej i odbioru ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwe jest w świetle przedstawionych informacji stosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla usługi najmu i fakturowania faktycznego zużycia energii elektrycznej oraz stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% w przypadku fakturowania zużycia wody i kanalizacji zgodnie z pismem najemcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, w związku z czym Wnioskodawca stosuje obniżone stawki podatku od towarów i usług dla opłat za media w wysokości 8% dla wody i kanalizacji zgodnie z załącznikiem nr 3 ww. ustawy oraz stosowana jest stawka podstawowa podatku od towarów i usług dla energii elektrycznej w wysokości 23%. Opłaty za media są fakturowane na podstawie pisma informującego o faktycznym zużyciu energii elektrycznej i wody przedłożonego przez najemcę w siedzibie Wnioskodawcy w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca według kwot i stawek podatku od towarów i usług zgodnych z fakturą źródłową. Opłaty za media są powiązane z usługą najmu ale nie stanowią jednej usługi złożonej, o czym świadczy sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (czynsz według stawki z umowy najmu a opłata za media według faktycznego zużycia).

Na podstawie przedstawionych powyżej informacji Wnioskodawca uważa, że w przypadku fakturowania faktycznego zużycia energii elektrycznej stosowanie podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% oraz stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% w przypadku zużycia wody i kanalizacji zgodnie z złożonym pismem najemcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej przez Wójta Gminy zawierane są umowy najmu nieruchomości, którymi Wnioskodawca dysponuje. Nieruchomości, które Wnioskodawca wynajmuje zostały przekazane do dyspozycji na podstawie decyzji Wójta Gminy o trwałym zarządzie.

Przedmiotem najmu jest budynek - pawilon gastronomiczny, oznaczony symbolem PKOB – 1211 i wynajmowany jest na cele niemieszkalne.

W umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę odrębnie uregulowana jest kwestia wynagrodzenia (czynszu) za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 KC) od opłat za inne świadczenia ze strony Wnioskodawcy, tj. z tytułu udostępnienia mediów, które to opłaty są refakturowane na najemcę zgodnie z fakturą otrzymaną przez wynajmującego, tj. według obowiązujących kwot i stawek podatku od towarów i usług.

Umowa najmu określa wysokość opłaty za najem, która jest liczona jako iloczyn stawki określonej w umowie najmu oraz zajmowanej powierzchni. Najemca zgodnie z umową zobowiązany jest do zapłaty czynszu na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę do 7 dnia każdego miesiąca faktury płatnej przelewem do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy wynajmującego.

Dodatkowo oprócz opłaty za najem naliczana jest opłata za media tj. energię elektryczną według odczytu licznika oraz opłata za wodę i kanalizację według wskazań wodomierza na podstawie pisma przedłożonego przez najemcę w siedzibie Wnioskodawcy w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca. Na tej podstawie wystawiana jest odrębna faktura według obowiązujących kwot i stawek podatku od towarów i usług celem refakturowania opłat za media, czyli przeniesienia poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot (najemcę), który z danych usług faktycznie korzystał. Umowy z dostawcami wody, odbioru ścieków i energii elektrycznej zawiera Wnioskodawca.

W przypadku nieuiszczania opłaty za media przez najemcę nie ma możliwości „odcięcia” najemcy dostępu do mediów. Istnieje jedynie możliwość wypowiedzenia umowy najmu w przypadku nieuregulowania płatności po upływie trzech kolejnych miesięcy.

Nie ma możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez wody, energii elektrycznej i odbioru ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy właściwe jest stosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla usługi najmu i fakturowania faktycznego zużycia energii elektrycznej oraz stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% w przypadku fakturowania zużycia wody i kanalizacji zgodnie z pismem najemcy.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie nieruchomości czy też takie części składowe kosztów usługi jak podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste gruntów, opłata za wywóz odpadów komunalnych), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostawy wody, energii elektrycznej czy wywozu ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Ponadto, odnosząc się do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że pomimo tego, że obciążenie najemcy równowartością przypadających na tego najemcę opłat za dostawę wody, energii elektrycznej czy odbiór ścieków, stanowi odrębny od czynszu element rozliczeń z najemcą, to jest to należność wynikająca z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zatem obciążał najemców równowartością kwoty opłat za media (dostawę wody, energii elektrycznej, wywóz ścieków).

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą bowiem, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu opłat za media. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu lub wydzierżawiającemu przez najemcę kwota ww. opłat zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego lub wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek najemcy lub dzierżawcy w stosunku do wynajmującego lub wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu lub dzierżawy.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości (budynku usługowego), a koszty dodatkowe, w tym opłaty za dostawę wody, energii elektrycznej czy wywóz ścieków, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto, z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i opłaty przenoszone na najemcę jako równowartość opłaty za media (dostawa wody, energii elektrycznej, wywóz ścieków) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym, w tej sprawie obciążenie najemcy równowartością opłat za media stanowi wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu nieruchomości. Należy przy tym wskazać, że obciążenie najemcy kwotą równowartości opłat za dostawę wody, energii elektrycznej czy wywóz ścieków, opodatkowane jest według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje bowiem całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu tego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 cytowanej Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto, zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej czy wywozu ścieków, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że dostawa tzw. mediów jest tak ściśle związana z usługą najmu, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona. Mianowicie w przypadku nieuiszczenia przez najemcę opłaty za media Wnioskodawca nie ma możliwości „odcięcia” najemcy dostępu do mediów, ma jedynie możliwość wypowiedzenia umowy najmu w przypadku nieuregulowania płatności po upływie trzech kolejnych miesięcy. Ponadto nie ma możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez wody, energii elektrycznej i odbioru ścieków.

Skoro zatem brak dostępu do mediów uniemożliwia korzystanie z wynajętego budynku, a brak opłat za media prowadzi do rozwiązania umowy najmu, to opłata za te media jest niczym innym jak elementem należności za usługę najmu, a nie odrębnym świadczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu nieruchomości i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający).

Tym samym obciążenie najemców równowartością ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat za media (dostawa wody, energii elektrycznej, wywóz ścieków) nie stanowi odrębnych usług, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniem dodatkowym stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Zatem, w ocenie tut. organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odsprzedażą wody, energii elektrycznej i wywozu ścieków, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę najmu nieruchomości (budynku użytkowego). Obciążenie przez Wnioskodawcę najemców równowartością ponoszonych przez niego opłat za media (dostawę wody, energii elektrycznej, wywóz ścieków), w części przypadającej na tych najemców, stanowi element pomocniczy do usługi najmu. Zatem, nie może to obciążenie stanowić przedmiotu odsprzedaży. Wnioskodawca obciążając najemców nieruchomości (wystawiając faktury) kosztami dodatkowymi pobieranymi w związku z wynajmem nieruchomości (tj. równowartością opłat za opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, wywóz ścieków), jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu budynku użytkowego, tj. stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.