Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonywanych dostaw towarów na rzecz Pośrednika i Podmiotu Pośredniczącego.
Słowa kluczowe: dokumentacja; eksport-eksport towarów; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonywanych dostaw towarów na rzecz Pośrednika i Podmiotu Pośredniczącego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonywanych dostaw towarów na rzecz Pośrednika i Podmiotu Pośredniczącego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

I. Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka jest podmiotem z branży remontowo -inżynieryjnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka realizuje zarówno kontrakty krajowe, jak i zagraniczne, świadcząc usługi remontowo-budowlane, jak również usługi z zakresu montażu i modernizacji instalacji energetycznych i przemysłowych. Spółka realizuje również projekty „pod klucz”, zapewniając wsparcie od momentu projektowania, poprzez prefabrykację, dostawę, montaż po rozruch oraz zapewnienie serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego. Ponadto Spółka dostarcza urządzenia dla branży energetycznej i przemysłu.

W związku z realizacją jednego z kontraktów, Spółka zawarła we wrześniu 2016 r. umowę z kontrahentem ze Szwecji (dalej: Pośrednik, Klient ze Szwecji) na wykonanie określonych części. Pośrednik nie jest końcowym nabywcą wyprodukowanych przez Spółkę towarów. Wytworzone towary zostaną dostarczone na rzecz kontrahenta z siedzibą w Republice Mali (dalej: Klient końcowy). Towar zostanie przetransportowany do Mali. Umowa zawarta pomiędzy stronami transakcji, oprócz zlecenia głównego, jakim jest dostawa towarów, obejmuje również prace dodatkowe polegające na wykonaniu montażu próbnego konstrukcji, pakowania elementów oraz załadunku na środek transportu, za co Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie kalkulowane wg stawki godzinowej.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka była zobowiązana do wyprodukowania oraz przygotowania dostarczanego towaru do wysyłki. Jednocześnie z ustaleń stron wynikało, że Pośrednik był zobowiązany do zorganizowania transportu towarów do Mali.

W wyniku opisanych dostaw, towary będące przedmiotem transakcji były transportowane bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem końcowym, przy czym transport dokonany został przez firmę transportową i armatora działających na zlecenie Klienta ze Szwecji.

Dostawy odbywały się w oparciu o reguły handlowe Incoterms 2010, przy czym pierwszy etap dostawy pomiędzy Spółką a Pośrednikiem odbył się na warunkach EXW J. Kolejny etap natomiast (pomiędzy Pośrednikiem a Klientem końcowym) odbywał się transportem morskim dokonanym na warunkach FOB G (transport do Republiki Mali). Zgłoszenia celnego towarów (wywóz) dokonała agencja celna na zlecenie Pośrednika.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że płatność za realizację zlecenia została ustalona następująco:

*   30% wartości przedmiotu umowy płatne w formie płatności zaliczkowej przed rozpoczęciem realizacji zlecenia, na podstawie wystawionej faktury pro-forma,
*   70% wartości przedmiotu umowy płatne po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego na podstawie wystawionej faktury VAT,
*   100% wartości prac dodatkowych skalkulowanych na podstawie liczby przepracowanych roboczogodzin, płatne na podstawie wystawionej faktury VAT.

Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące dostawy, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Po wystawieniu faktur oraz dostarczeniu wyprodukowanych części, Wnioskodawca otrzymał od Klienta ze Szwecji kopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (zgłoszenie celne oraz list przewozowy), na podstawie których, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT dokona rozliczenia transakcji w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dokument uprawniający do zastosowania stawki 0%. Dzięki otrzymanym dokumentom przewozowym oraz dokumentom celnym, w zestawieniu z wystawionymi przez Spółkę fakturami, Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że sprzedany towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem dokonano eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zarówno Pośrednik, jak i Klient końcowy, nie są zarejestrowani w Polsce na potrzeby podatku VAT oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto Spółka wskazuje, że dostawy na identycznych zasadach i pomiędzy tymi samymi podmiotami będą dokonywane w przyszłości.

II.Opis zdarzenia przyszłego nr 1

W związku z planowaną realizacją kontraktu, dotyczącego dostawy towarów, Spółka planuje kontynuować współpracę z Pośrednikiem, na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego. W związku z tym przedmiotem złożonego wniosku jest również zdarzenie przyszłe identyczne jak stan faktyczny przedstawiony powyżej. Jedyna modyfikacja polega na tym, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1 Spółka nie wystawiła jeszcze faktur i nie wykazała w deklaracji VAT-7 podatku należnego (nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy).

III. Opis zdarzenia przyszłego nr 2

Wnioskodawca w przyszłości zamierza dokonywać dostaw towarów do klientów (dalej: Odbiorca końcowy) spoza Unii Europejskiej, za pośrednictwem innego podmiotu (dalej: Podmiot pośredniczący), mającego swoją siedzibę na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej. Odbiorcy końcowi nie będą posiadali siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani na terytorium Unii Europejskiej. Towar będzie transportowany bezpośrednio z siedziby lub z jednego z wydziałów produkcyjnych Spółki znajdujących się na terytorium Polski do Odbiorcy końcowego.

Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Podmiot pośredniczący. Warunki transportu zostaną uzgodnione na podstawie reguł Incoterms 2010 i odbywać się będą zgodnie z poniższym schematem:

*   pierwszy etap transportu zostanie ustalony na warunkach EXW siedziba Wnioskodawcy (lub jeden z jego wydziałów produkcyjnych znajdujących się na terytorium Polski) lub FCA (obejmujący transport z siedziby Spółki lub z jednego z jej wydziałów do portu morskiego znajdującego się na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej),
*   drugi etap transportu zostanie ustalony na warunkach z grupy ,,F” tj.: FCA, FAS lub FOB, przy czym transport odbywający się drogą morską będzie się rozpoczynać w jednym z portów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym porcie znajdującym się na terytorium Unii Europejskiej (transport drogą morską do Klienta końcowego).

Zgłoszenia celnego dostarczanych towarów będzie dokonywał Podmiot pośredniczący lub na jego zlecenie dokona tego agencja celna.

Po dokonaniu dostawy towarów, Podmiot pośredniczący udostępni Wnioskodawcy kopie dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (zgodnych z wymogami art. 41 ust. 6a i art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). Na podstawie powyższych dokumentów, Wnioskodawca będzie w stanie potwierdzić, że sprzedawany przez niego towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów w odniesieniu do dostawy towarów do Pośrednika i równocześnie do korekty wystawionych faktur VAT poprzez zastosowanie stawki 0%?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym oznaczonym we wniosku numerem 1, Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów w odniesieniu do dostawy towarów do Pośrednika?
3.  Czy w ramach transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego oznaczonego we wniosku numerem 2, Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, w odniesieniu do dostawy towarów do Podmiotu Pośredniczącego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje, a w przypadku zdarzenia przyszłego, będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostawy towarów do Pośrednika. Ponadto, w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty wystawionych faktur dokumentujących dostawę krajową, poprzez zastosowanie stawki 0%, ponieważ posiada ona kopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów zlecony przez Klienta ze Szwecji poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega eksport towarów. Stosownie zaś do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Scharakteryzowana w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nr 1 dostawa odzwierciedla charakter transakcji stanowiącej tzw. transakcję łańcuchową, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje sie, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dokonywanej transakcji. Pomimo, że dochodzi tylko do jednego fizycznego przemieszczenia towaru, przyjmuje się, że w ramach transakcji dochodzi do kilku dostaw.

W odniesieniu do transakcji łańcuchowej, w ramach której dokonano przemieszczenia towarów bezpośrednio z Polski do Republiki Mali, należy również właściwie określić miejsce świadczenia, a tym samym miejsce (państwo) opodatkowania tej dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje sie za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, pierwszą z dostaw w łańcuchu była dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem ze Szwecji, dokonana na warunkach Incoterms 2010 EXW J. Zgodnie z tymi regułami, Pośrednik odbiera towar z miejsca jego produkcji, gdzie został on przygotowany przez Spółkę do wysyłki. W tym przypadku było to Centrum Produkcyjne Spółki w J. Zgodnie z Warunkami EXW, jak również zapisami umowy, na Pośredniku spoczywał obowiązek zorganizowania transportu, a także pokrycia jego kosztów. Pośrednik był także zobowiązany do dopełnienia formalności związanych z odprawą celną towarów. Zgodnie z zastosowanymi regułami handlowymi, ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przeszło z Wnioskodawcy na Klienta ze Szwecji w momencie, gdy towar opuścił Centrum Produkcyjne Wnioskodawcy.

Kolejny etap transportu odbywał sie na warunkach FOB G. Zgodnie z warunkami Incoterms 2010, w przypadku zastosowania reguły FOB G, wydanie towarów przez Pośrednika na rzecz Klienta końcowego następuje z chwilą przekroczenia przez dostarczany towar burty statku.

W opisanym stanie faktycznym, Pośrednik bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki, we własnym zakresie zorganizował ich transport. Pośrednik skorzystał w tym celu z usług firm przewozowych oraz armatora, działających na jego zlecenie. Podmioty te dokonały dostawy towarów do Klienta końcowego w Republice Mali.

W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o VAT, tylko jedna dostawa realizowana w ramach transakcji łańcuchowej będzie stanowić eksport towarów. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Spółką, a Pośrednikiem, dostawa którą należałoby uznać za tzw. „dostawę ruchomą”, czyli dostawa, której przyporządkowany jest transport, będzie dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientem ze Szwecji, ponieważ będzie ona spełniała przesłanki uznania jej za dostawę ruchomą (międzynarodową).

Jak bowiem wskazano powyżej, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę (w analizowanym przypadku przez Pośrednika), który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (dostawie pomiędzy Pośrednikiem a Klientem końcowym).

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, dokonującego również jego dostawy (Pośrednik), wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Domniemanie to może być obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (Klienta końcowego).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie dokonanej transakcji, zgodnie z dodatkowymi ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, to Pośrednik za pośrednictwem firmy transportowej oraz armatora transportuje towary z Polski wywożąc je poza terytorium Unii Europejskiej.

Z uwagi na fakt, że w dokonanej transakcji towary były transportowane na zlecenie Pośrednika, a zatem podmiotu, który był jednocześnie nabywcą towarów od Spółki oraz ich dostawcą na rzecz Klienta końcowego, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ma tu zastosowanie domniemanie, że transport należy przyporządkować pierwszej z dostaw w łańcuchu. Zatem dostawą z przypisanym transportem będzie dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Pośrednika. Dostawa ta będzie dostawą ruchomą, czyli stanowiącą w Polsce eksport towarów i opodatkowaną stawką 0% (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT). Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, w przypadku gdy transport dokonywany jest przez nabywcę towaru (Pośrednika) posiadającego siedzibę działalności poza terytorium Polski lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim. Zatem dostawa od Wnioskodawcy do Pośrednika stanowiła eksport pośredni.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki dostawy, które zostały zastosowane w ramach transakcji, nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Klienta końcowego.

W świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć warunki określające, w którym momencie przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z definicją ,,dostawy towarów” zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie reguły handlowe Incoterms 2010, które zostały zastosowane przez strony transakcji, mają jedynie charakter pomocniczy niezbędny do ustalenia miejsca odbioru towaru stanowiącego przedmiot dostawy, jak również sposób ich transportu. W szczególności w przypadku dodatkowych ustaleń między stronami, nie mogą one mieć charakteru decydującego w zakresie ustalenia która z dostaw jest dostawą ruchomą, a zatem ustalenia miejsca opodatkowania transakcji preferencyjną stawką 0% właściwą dla eksportu towarów.

Dokonane pomiędzy Spółką a Klientem ze Szwecji ustalenia potwierdzały, iż za transport odpowiada Pośrednik. Nie ulega przy tym wątpliwości, że warunki handlowe przy uwzględnieniu których dokonana została dostawa (EXW J oraz FOB G), nie mogą być decydujące i przesądzać o fakcie, którą z dokonanych dostaw należałoby uznać za eksport towarów.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że w momencie zawierania Umowy z Pośrednikiem, Spółka była poinformowana o fakcie, że towary zostaną przetransportowane bezpośrednio z Centrum Produkcyjnego Spółki w J na terytorium państwa trzeciego. Przy czym transport (dostawę ruchomą) należy przyporządkować pierwszej dostawie.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują jak należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie ,,przyporządkowanie” transportu do danej dostawy oraz nie definiują pojęcia ,,organizacji transportu”. Zgodnie z definicją językową, pojęcie ,,przyporządkowanie” należy rozumieć jako ,,ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwie ustalenie z Pośrednikiem daty, miejsca lub godziny załadunku, formy transportu, czy też wielkości i ilości ładowanych towarów stanowi zasadniczy element procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, spełniają definicję ,,przyporządkowania”.

Jednocześnie, przez ,,organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów, do czego zobowiązał się Pośrednik.

Zgodnie z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że dostawę ruchomą, w opisanym stanie faktycznym stanowiła dostawa pomiędzy Wnioskodawcą, a Pośrednikiem, ponieważ warunki tej dostawy potwierdzają, iż transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika.

Poprawność prezentowanego przez Spółkę sposobu rozumienia ,,warunków dostawy”, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wprawdzie tezy zawarte w wyrokach TSUE odnoszą się do dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednak w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że dotyczą one możliwości przypisania transportu towarów wyłącznie jednej z dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej, mogą one zostać zaimplementowane do sytuacji, w której w wyniku dokonanych dostaw towar wywożony jest poza terytorium Unii Europejskiej (eksport towarów).

W wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. wydanego w sprawie Euro Tyre Holding (C-430/09), Trybunał stwierdził następująco: ,,Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przestanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, pierwsza z dostaw realizowana była na warunkach EXW (magazyn dostawcy), natomiast transport fizycznie był wykonywany za pomocą środków trzeciego w kolejności podmiotu, na zlecenie (w imieniu i na rzecz) pośredników. Transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy i odbywał się z Holandii do Belgii. Pomimo przyjęcia takich warunków transakcji, TSUE nie wykluczył możliwości potraktowania pierwszej dostawy jako dostawy ruchomej podkreślając, że w takiej sytuacji przesądzający o uznaniu danej dostawy za dostawę ruchomą jest całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE, a także przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z ustaleń zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem dotyczących warunków dostawy wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, a w konsekwencji dostawa dokonana przez Wnioskodawcę stanowiła eksport towarów. Jednakże z uwagi na fakt, iż w dacie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, nie zostały spełnione wymogi formalne zawarte w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Spółka wystawiła fakturę ze stawką VAT 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do eksportu towarów mogą być:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w obecnej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla eksportu towarów, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do uznania dokonanej transakcji za eksport towarów, jak również Spółka dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów na terytorium państwa trzeciego. Spółka będzie więc uprawniona do dokonania korekty wystawionych faktur (ze stawką potwierdzającą dokonanie dostawy krajowej), oraz korekty podatku należnego (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT).

Ponadto, z uwagi na fakt, iż zdarzenie przyszłe oznaczone nr 1 ma dokładnie taki sam przebieg jak stan faktyczny, a pytanie odnosi się do przyszłości, Spółka stoi na stanowisku, że w przyszłości również będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów po spełnieniu wymogów wskazanych w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). Argumentacja Spółki w tym zakresie jest analogiczna jak w przypadku przedstawionego stanu faktycznego.

Ad. 3

W przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki 0% właściwej dla eksportu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT, jeśli dostawa (eksport towarów) dokonywana jest przez nabywcę towaru lub na jego rzecz, stanowi ona eksport pośredni towarów. Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (oznaczonego nr 2), podmiotem dokonującym zgłoszenia celnego wywożonych towarów będzie Podmiot pośredniczący lub agencja celna działająca na jego zlecenie.

Ponadto, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy na rzecz Podmiotu pośredniczącego, a ten następnie dokona dostawy na rzecz Odbiorcy końcowego, a równocześnie fizycznie zostanie dokonane tylko jedno przemieszczenie towarów bezpośrednio pomiędzy Spółką a Odbiorcą końcowym, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, transakcja w której Spółka będzie uczestniczyć, będzie stanowiła transakcję łańcuchową.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że transport towarów będzie się odbywał bezpośrednio z miejsca wskazanego przez Spółkę (jej siedziba lub jeden z wydziałów produkcyjnych znajdujących się na terytorium Polski) bez przestojów, przeładunków lub magazynowania, a zatem nie dojdzie do sytuacji w której nastąpiłoby przerwanie dokonywanej dostawy.

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie planowanych transakcji, reguły handlowe, zgodnie z którymi realizowane będą dostawy towarów, będą obejmowały warunki Incoterms 2010 z grupy „E” (EXW) oraz „F” (FCA, FAS, FOB).

Spółka stoi przy tym na stanowisku, że wprawdzie reguły te są pewnym wyznacznikiem reguł obowiązujących w dokonywanych transakcjach, mają one jedynie charakter pomocniczy odnośnie do dokonywanych transakcji.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z dokonanymi ustaleniami, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca towaru), zaś rola oraz odpowiedzialność Spółki w związku z dokonaniem dostawy skończy się w momencie przygotowania towaru do wysyłki (jeśli dostawa realizowana jest na warunkach EXW) lub w momencie załadunku towaru na środek transportu przygotowany przez Podmiot pośredniczący (w przypadku zastosowania reguł FCA).

Ponadto, zgodnie z regułą FCA (Free Carrier), to sprzedający (Spółka) powinien dokonać odprawy celnej eksportowej, natomiast zgodnie z ustaleniami, które będą wiążące dla obu stron transakcji, wszelkie formalności związane z organizacją transportu oraz dopełnieniem formalności będą należały do Podmiotu pośredniczącego. Nie można zatem uznać, że wszystkie obowiązki wynikające z przyjętych reguł handlowych Incoterms 2010 będą nadrzędne wobec indywidualnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych transakcji.

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że charakter „szczególnych okoliczności” nie został wprost wskazany, zdaniem Spółki okolicznościami takimi mogą być postanowienia umowne dokonane pomiędzy stronami, jak również dodatkowe (pozaumowne) ustalenia dokonane pomiędzy Spółką, a Podmiotem pośredniczącym w odniesieniu do dokonywanej transakcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Dodatkowo, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dokonywania dostaw w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem dostaw pomiędzy kolejnymi nabywcami, lecz w rzeczywistości dochodzi tylko do jednego fizycznego przemieszczenia towaru (od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy), przyjmuje się, że w takim przypadku ma miejsce tylko jedna wysyłka.

Zatem miejsce świadczenia można ustalić wyłącznie w odniesieniu do jednej z transakcji (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Dostawie tej będzie przyporządkowany transport i będzie to tzw. „dostawa ruchoma”, w wyniku której po spełnieniu wymogów formalnych określonych w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% właściwej dla eksportu towarów (zgodnie z art. 41 ust. 4).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nr 2, Podmiot pośredniczący po nabyciu towarów dokona jego wywozu z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego za pośrednictwem firmy transportowej oraz armatora. Ponadto, Podmiot pośredniczący przed zawarciem umowy, ustali z Wnioskodawcą, że to Podmiot pośredniczący odpowiada za transport i dopełnienie formalności z nim związanych (w tym dokonanie zgłoszenia do wywozu). Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT), oraz uznanie, że dokonywana dostawa będzie dostawą ruchomą (międzynarodową).

Powyższa argumentacja Spółki znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding (C-430109), stwierdził, że: „Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem uprawniającym do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów będzie:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Zgodnie z powyższym, w przypadku spełnienia przez Spółkę wymogów określających dokonanie eksportu, jak również otrzymania jednego z dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu towarów.

Jednocześnie w przypadku, w którym Spółka nie otrzyma wymaganych dokumentów w terminie określonym w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, Spółka dokona rozliczenia transakcji jako dostawy krajowej, natomiast po otrzymaniu stosownych dokumentów celnych, Spółka dokona korekty uprzednio wystawionych faktur oraz korekty podatku należnego (zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT), natomiast dokonaną dostawę rozliczy w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma dokument celny (zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 6 lipca 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-143/15/AT), w której stwierdzono: „(\`(...)\`) dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz pośrednika spełniać będzie definicję eksportu pośredniego towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w sytuacji gdy ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej dokonywać będzie pośrednik. Wnioskodawcy przysługiwać będzie także prawo do opodatkowania dostawy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania w eksporcie pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy) – na co wskazują okoliczności sprawy – dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy (\`(...)\`)”,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 14 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-14/14-4/ISN), w której stwierdzono: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawy realizowane w przyszłości przez Wnioskodawcę w ramach schematu 1 na rzecz Pośrednika spełniać będą definicję eksportu towarów bezpośredniego, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, w sytuacji gdy ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej dokonywać będzie Spółka oraz eksportu pośredniego – o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy – w przypadku gdy wywozu tego dokonywać będzie Pośrednik. Wnioskodawcy przysługiwać będzie także prawo do opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach schematu 1 stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, ponieważ w eksporcie bezpośrednim (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy) będzie on posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, w szczególności dokumenty wymienione w treści art. 41 ust. 6a ustawy, a w eksporcie pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy) będzie posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-71/15/AT),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 16 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-633/15-3/KT),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 4 października 2013 r. (sygn. IPPP3/443-629/13-2/KC).

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W powołanym wyżej przepisie uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu – zasadniczo o nieprzerwanym charakterze – pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 dotyczącej eksportu towarów wypowiedział się, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”. W powyższej uchwale stwierdzono również: „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Konkludując Sąd stwierdził, że: „dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski, oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter i przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 1 wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem ze Szwecji (dalej: Pośrednik) na wykonanie określonych części. Pośrednik nie jest/nie będzie końcowym nabywcą wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów. Wytworzone towary zostały/zostaną dostarczone na rzecz kontrahenta z siedzibą w Republice Mali (dalej: Klient końcowy). Towar został/zostanie przetransportowany do Mali. Umowa zawarta pomiędzy stronami transakcji, oprócz zlecenia głównego, jakim jest dostawa towarów, obejmuje/będzie obejmować również prace dodatkowe polegające na wykonaniu montażu próbnego konstrukcji, pakowania elementów oraz załadunku na środek transportu, za co Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie kalkulowane wg stawki godzinowej.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca był/będzie zobowiązany do wyprodukowania oraz przygotowania dostarczanego towaru do wysyłki. Jednocześnie z ustaleń stron wynikało/będzie wynikało, że Pośrednik był/będzie zobowiązany do zorganizowania transportu towarów do Mali.

W wyniku opisanych dostaw, towary będące przedmiotem transakcji były/będą transportowane bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem końcowym, przy czym transport dokonany został/zostanie przez firmę transportową i armatora działających na zlecenie Pośrednika.

Dostawy odbywały się/będą się odbywały w oparciu o reguły handlowe Incoterms 2010, przy czym pierwszy etap dostawy pomiędzy Spółką a Pośrednikiem odbył się/będzie się odbywał na warunkach EXW J (Wnioskodawca posiada Centrum Produkcyjne w J). Kolejny etap natomiast (pomiędzy Pośrednikiem a Klientem końcowym) odbywał się/będzie się odbywał transportem morskim dokonanym na warunkach FOB G (transport do Republiki Mali). Zgłoszenia celnego towarów (wywóz) dokonała/dokona agencja celna na zlecenie Pośrednika.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z zapisami umowy, na Pośredniku spoczywał/będzie spoczywał obowiązek zorganizowania transportu, a także pokrycia jego kosztów, jak również to Pośrednik był/będzie zobowiązany do dopełnienia formalności związanych z odprawą celną towarów. Zgodnie z dodatkowymi ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, to Pośrednik za pośrednictwem firmy transportowej oraz armatora transportował/będzie transportował towary z Polski wywożąc je poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 2 wynika, że Wnioskodawca w przyszłości zamierza dokonywać dostaw towarów do klientów (dalej: Odbiorca końcowy) spoza Unii Europejskiej, za pośrednictwem innego podmiotu (dalej: Podmiot pośredniczący), mającego swoją siedzibę na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej. Odbiorcy końcowi nie będą posiadali siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani na terytorium Unii Europejskiej. Towar będzie transportowany bezpośrednio z siedziby lub z jednego z wydziałów produkcyjnych Wnioskodawcy znajdujących się na terytorium Polski do Odbiorcy końcowego.

Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Podmiot pośredniczący. Warunki transportu zostaną uzgodnione na podstawie reguł Incoterms 2010 i odbywać się będą zgodnie z poniższym schematem:

*   pierwszy etap transportu zostanie ustalony na warunkach EXW siedziba Wnioskodawcy (lub jeden z jego wydziałów produkcyjnych znajdujących się na terytorium Polski) lub FCA (obejmujący transport z siedziby Wnioskodawcy lub z jednego z jego wydziałów do portu morskiego znajdującego się na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej),
*   drugi etap transportu zostanie ustalony na warunkach z grupy ,,F” tj.: FCA, FAS lub FOB, przy czym transport odbywający się drogą morską będzie się rozpoczynać w jednym z portów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym porcie znajdującym się na terytorium Unii Europejskiej (transport drogą morską do Klienta końcowego).

Zgłoszenia celnego dostarczanych towarów będzie dokonywał Podmiot pośredniczący lub na jego zlecenie dokona tego agencja celna.

Jak wskazał Wnioskodawca, transport towarów będzie się odbywał bezpośrednio z miejsca wskazanego przez niego (jego siedziba lub jeden z wydziałów produkcyjnych znajdujących się na terytorium Polski) bez przestojów, przeładunków lub magazynowania, a zatem nie dojdzie do sytuacji w której nastąpiłoby przerwanie dokonywanej dostawy. Ponadto, zgodnie z dokonanymi ustaleniami, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca towaru), zaś rola oraz odpowiedzialność Wnioskodawcy w związku z dokonaniem dostawy skończy się w momencie przygotowania towaru do wysyłki lub w momencie załadunku towaru na środek transportu przygotowany przez Podmiot pośredniczący. Zgodnie z ustaleniami, które będą wiążące dla obu stron transakcji, wszelkie formalności związane z organizacją transportu oraz dopełnieniem formalności będą należały do Podmiotu pośredniczącego.

Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Pośrednik/Podmiot Pośredniczący w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że to Pośrednik/Podmiot Pośredniczący jest organizatorem transportu (dokonuje wywozu towarów).

Zatem w przedmiotowej sprawie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 1 dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika stanowiła/będzie stanowić dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta posiadała/będzie posiadać charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

Również w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 2 dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Pośredniczącego będzie stanowić dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta będzie posiadać charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

W związku z tym, że wywozu towarów dokonywał/będzie dokonywał Pośrednik/Podmiot Pośredniczący, został/zostanie spełniony warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni).

Jednak aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy  stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy  dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Natomiast art. 41 ust. 7 ustawy stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W świetle powyższego przepisu podatnik uprawniony jest do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz. Tak więc podatnik nie dokonuje korekty deklaracji, tylko korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej. Korekta podatku należnego będzie polegała na zmniejszeniu podatku należnego w deklaracji bieżącej o kwotę podatku należnego, zadeklarowanego w poprzednich deklaracjach podatkowych z powodu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące dostawy, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Po wystawieniu faktur oraz dostarczeniu wyprodukowanych części, Wnioskodawca otrzymał od Pośrednika kopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (zgłoszenie celne oraz list przewozowy), na podstawie których, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy dokona rozliczenia transakcji w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dokument uprawniający do zastosowania stawki 0%. Dzięki otrzymanym dokumentom przewozowym oraz dokumentom celnym, w zestawieniu z wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami, jest on w stanie stwierdzić, że sprzedany towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem dokonano eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że – jak wskazał Wnioskodawca – zdarzenie przyszłe nr 1 jest identyczne jak stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzyma od Pośrednika kopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (zgłoszenie celne oraz list przewozowy), na podstawie których jest on w stanie stwierdzić, że sprzedany towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.

Ze zdarzenia przyszłego nr 2 wynika, że po dokonaniu dostawy towarów, również Podmiot pośredniczący udostępni Wnioskodawcy kopie dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (zgodnych z wymogami art. 41 ust. 6a i art. 41 ust. 11 ustawy). Na podstawie powyższych dokumentów, Wnioskodawca będzie w stanie potwierdzić, że sprzedawany przez niego towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów w odniesieniu do dostawy towarów do Pośrednika i równocześnie do korekty wystawionych faktur VAT poprzez zastosowanie stawki 0%.

Również w opisanym zdarzeniu przyszłym oznaczonym we wniosku numerem 1, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów w odniesieniu do dostawy towarów do Pośrednika.

W ramach transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego oznaczonego we wniosku numerem 2, Wnioskodawcy także będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, w odniesieniu do dostawy towarów do Podmiotu Pośredniczącego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzeń przyszłych podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.