Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-799/10-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-02
Teza: Czy dyskonto stanowiące wynagrodzenie z tytułu usługi faktoringu powinno zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w momencie jego zapłaty, czyli w dacie przeniesienia przez Spółkę na rzecz Banku wierzytelności leasingowych?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dyskonto; faktoring; umowa-umowa leasingu; wierzytelność; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.11.2010r. (data wpływu 18.11.2010r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 19.01.2010r. nr IPPB3/423-799/10-2/AG (data nadania 20.01.2011r., data doręczenia 26.01.2011r.) pismem z dnia 31.01.2011r. (data nadania 01.02.2011r., data wpływu 07.02.2011r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia dyskonta do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18.11.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia dyskonta do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka, Wnioskodawca\] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera — jako leasingodawca — umowy leasingu środków trwałych (samochodów, maszyn). Leasingobiorcami są zarówno osoby prawne, jak i fizyczne \[dalej: Leasingobiorcy\].

Zgodnie z postanowieniami umów leasingowych, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu leasingu (kwota poszczególnych rat leasingowych) może być stałe lub zmienne. Wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od stopy oprocentowania WIBOR. Oznacza to, że ustalona w chwili zawarcia kontraktu pierwotna wartość wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu umów leasingu może podlegać zmianom w czasie na skutek zmiany oprocentowania na polskim rynku międzybankowym.

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć z instytucją finansową \[dalej: Bank\] umowę faktoringu \[dalej: Umowa faktoringu\], na mocy której Spółka dokonywać będzie cesji (sprzedaży) przysługujących jej niewymagalnych wierzytelności z tytułu umów leasingu \[dalej: wierzytelności\]. Wierzytelności zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz Banku za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ustaloną w Umowie faktoringu (dyskonto) stanowiła będzie wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi faktoringu. Umowa faktoringu zawierać będzie zapisy określające moment przejścia wierzytelności leasingowych z Wnioskodawcy na Bank.

Cesja wierzytelności leasingowych będzie dokonywana w dwojaki sposób, tj. z regresem (tj. dokonanie cesji nie obejmuje przejęcia przez Bank ryzyka niewypłacalności Leasingobiorcy) lub z wyłączeniem regresu (tj. wraz z cesją wierzytelności na Bank przechodzi ryzyko niewypłacalności Leasingobiorcy i w przypadku, gdy Leasingobiorca nie jest w stanie spłacić wierzytelności, Bank nie ma prawa regresu w stosunku do Spółki).

Zgodnie z zapisami Umowy faktoringu, z tytułu świadczonych przez Bank na jej podstawie usług, Spółka będzie otrzymywała faktury VAT zawierające kwoty wynagrodzenia należnego Bankowi wraz z kwotami podatku VAT w wysokości 22%.

W piśmie z dnia 31.01.2011r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Spółka uzupełniła zdarzenia przyszłe, wyjaśniając co następuje:

W ramach planowanej umowy faktoringu Spółka dokonywać będzie cesji przysługujących jej, niewymagalnych wierzytelności z tytułu umów leasingu. Cesja wierzytelności leasingowych nie będzie połączona z przeniesieniem na Bank własności przedmiotu umów leasingu.

Zgodnie z postanowieniami umowy faktoringu, cena nabycia wierzytelności pieniężnych przysługujących Spółce wobec leasingobiorców będzie płatna w ciągu 3 dni od daty zawarcia każdej jednostkowej umowy wykupu wierzytelności leasingowych.

Oznacza to, że cena nabycia wierzytelności będzie uiszczana przez bank w ciągu 3 dni od chwili przejęcia wierzytelności leasingowych.

Wnioskodawca oświadcza, że w przypadku zawarcia umowy faktoringu w omawianym kształcie, dyskonto dla, celów rachunkowych zostanie ujęte przez Spółke w całości (jednorazowo) w wyniku księgowym – w momencie przeniesienia wierzytelności leasingowych na Bank za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności leasingowych. Oznacza to, iż w przypadku potwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów stanowiska Spółki co do podatkowego rozliczenia dyskonta, jego ujęcie dla celów podatkowych tożsame będzie z ujęciem księgowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dyskonto stanowiące wynagrodzenie z tytułu usługi faktoringu powinno zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w momencie jego zapłaty, czyli w dacie przeniesienia przez Spółkę na rzecz Banku wierzytelności leasingowych?

Stanowisko Spółki.

Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zamierza na podstawie Umowy faktoringu przenieść na Bank Wierzytelność z tytułu opłat leasingowych. Zgodnie z treścią

Umowy faktoringu wynagrodzeniem Banku będzie dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną tej wierzytelności ustaloną w Umowie faktoringu. Zasady podatkowego rozliczania transakcji zbycia wierzytelności leasingowych zostały uregulowane przez ustawodawcę w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. \[dalej: ustawa pdop — Opodatkowanie stron umowy leasingu.

W art. 17k ustawy pdop wskazane zostało: jeżeli leasingodawca przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność umowy leasingu kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie z przytoczonym art. 17k ustawy pdop, kosztem uzyskania przychodu po stronie Spółki będzie dyskonto zapłacone na rzecz Banku. Niemniej Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca nie wskazał bezpośrednio w ustawie pdop jak należy ustalić moment, w którym dyskonto zgodnie z art. 17k ustawy pdop jest zapłacone.

W opinii Spółki do zapłaty dyskonta dochodzi w momencie przeniesienia wierzytelności leasingowych przez Spółkę na Bank. Wynika to z faktu, iż w momencie zbycia wierzytelności dochodzi co uszczuplenia majątku Spółki o wartość nominalną wierzytelności, przy czym jednocześnie Spółka uzyskuje od Banku kwotę równą nominalnej wartości wierzytelności pomniejszonej o kwotę dyskonta. A zatem przesunięcie z majątku Spółki do Banku wierzytelności leasingowych i uzyskanie wynagrodzenia z tego tytułu spowoduje zmniejszenie majątku Spółki o wartość dyskonta. Co istotnym, po dacie przeniesienia wierzytelności leasingowych Spółka nie jest już zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Banku kosztem własnego majątku. Tym samym brak podstaw do uznania, iż dyskonto może zostać zapłacone przez Spółkę w jakimkolwiek innym momencie. Podsumowując, przeniesienie wierzytelności na rzecz Banku (za cenę niższa niż jej wartość nominalna) stanowi zapłatę dyskonta przez Spółkę. W konsekwencji, w celu ustalenia momentu zapłaty dyskonta, niezbędnym jest określenie, kiedy na gruncie prawa cywilnego dochodzi do przejścia wierzytelności leasingowych z Wnioskodawcy na Bank.

Kluczowym dla ustalenia na gruncie prawa cywilnego momentu przejścia wierzytelności leasingowych ze Spółki na Bank jest rozstrzygnięcie kwestii czy wierzytelności z tytułu opłat leasingowych są wierzytelnościami, które powstają w dacie zawarcia umowy leasingowej (jedynie terminy wymagalności tych wierzytelności są odroczone), czy też wierzytelnościami przyszłymi, które powstają w poszczególnych okresach obowiązywania umowy leasingowej (zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat rat leasingowych).

Zdaniem Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu opłat leasingowych są wierzytelnościami, które powstają w dacie zawarcia umowy leasingowej. A zatem zbycie wierzytelności leasingowych na mocy Umowy faktoringu dotyczyło będzie wierzytelności leasingowych już prawnie istniejących, mimo iż jeszcze nie wymagalnych.

Powyższe wynika z faktu, iż o istnieniu (powstaniu) wierzytelności Ieasingowych, jako praw majątkowych, decyduje już samo zawarcie umowy leasingowej, gdyż w tym momencie wykreowane zostaje zobowiązanie korzystającego (leasingobiorcy) do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz finansującego (leasingodawcy (tu: Spółka)). Ustalenie harmonogramu płatności poszczególnych rat leasingowych jest jedynie rozłożeniem spłaty tego zobowiązania tj. wynagrodzenia należnego finansującemu w czasie.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższy wniosek wynika wprost z treści art. 709¹ par. 1 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964r., który reguluje instytucję leasingu.

Zgodnie z przepisem powyżej przytoczonym, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy (\`(...)\`) i oddać tę rzecz korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzecz przez finansującego.

Interpretacja przytoczonego przepisu dokonana przez Wnioskodawcę, zbieżna jest z poglądem prezentowanym w tym zakresie przez przedstawicieli doktryny prawa cywilnego, którzy wskazują wprost, iż sformułowanie o „uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego” oznacza, iż wynagrodzenie finansującego (tu: Spółki) jest pieniężnym świadczeniem korzystającego o charakterze jednorazowym rozłożonym na raty. A zatem wierzytelność korzystającego (tu: Spółka) o zapłatę wynagrodzenia z tytułu leasingu (opłat leasingowych) powstaje już w dacie zawarcia umowy leasingowej.

Wskazany pogląd został zaprezentowany m.in. przez M. Pazdana w: Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego. Wydanie IV, str. 505, czy też przez W. Dubisa w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, s.1167.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż fakt odroczenia płatności poszczególnych rat leasingowych wpływa jedynie na wymagalność (tj. możliwość skutecznego żądania w danym momencie) określonej kwoty pieniężnej do Leasingobiorcy. Nie zmienia to faktu, iż wierzytelności z tytułu umowy leasingu powstają w dacie jej zawarcia.

Należy również zauważyć, iż omawiana konstrukcja leasingu odpowiada w swej istocie transakcji sprzedaży na raty, czyli sytuacji gdy kontrahenci ustalają, iż zapłata np. za określony towar będzie dokonywana w ratach. Przy tak zaistniałym stanie faktycznym bezsprzecznym jest, iż każda ze stron takiej transakcji z chwilą zawarcia umowy posiada roszczenie o spełnienie jednego świadczenia. Odbiorca towaru jest uprawniony do żądania od dostawcy towaru spełnienia świadczenia w postaci dostawy towaru (który może być dostarczany do odbiorcy partiami), natomiast dostawca towaru uprawniony jest do otrzymania od odbiorcy towaru jednorazowego świadczenia pieniężnego, które za obopólnym postanowieniem stron może zostać rozłożone na raty.

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki wierzytelności z umowy leasingu są wierzytelnościami, które powstają w dacie zawarcia umowy leasingowej. Oznacza to, iż przeniesienie wierzytelności leasingowych przez Spółkę na Bank będzie skuteczne już z chwilą zawarcia Umowy faktoringu (przy czym Umowa faktoringu zawierać będzie precyzyjne zapisy określające moment przejścia wierzytelności leasingowych ze Spółki na Bank).

Jak zostało wskazane powyżej, moment przeniesienia wierzytelności leasingowych stanowi zapłatę dyskonta przez Spółkę na rzecz Banku (wynika to z faktu, iż wierzytelności leasingowe są przenoszone przez Spółkę za cenę ustaloną jako wartość nominalna wierzytelność pomniejszona o kwotę dyskonta).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w kwocie dyskonta w dacie przeniesienia wierzytelność leasingowych na Bank (określonej zgodnie z postanowieniami Umowy faktoringu).

W piśmie z dnia 31.01.2011r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Spółka przedstawiła własne stanowisko w zakresie możliwości zastosowania w analizowanym zakresie art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Podkreślenia wymaga, że przedstawiając własne stanowisko odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, Spółka podała wszystkie przepisy, które w jej opinii - powinny znaleźć zastosowanie przy ocenie zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, a następnie dokonała analizy zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów. W art. 17k ustawy pdop ustalone zostały szczególne zasady wykazywania przychodów i kosztów w przypadku dokonania cesji określonych w tym przepisie wierzytelności leasingowych. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat o których mowa w art. 17b, a nie została przeniesiona na tę osobę własność przedmiotu leasingu, do przychodu finansującego (tu: Spółki) nie zalicza się opłat z tytułu przeniesienia wierzytelności, natomiast koszt uzyskania przychodów tego finansującego stanowi zapłacone osobie trzeciej dyskonto. W opinii Spółki, norma wynikająca z art. 17k ustawy pdop określa w sposób bezpośredni zasady podatkowego rozpoznania strumieni finansowych wskazanych w tym przepisie. Norma ta zabrania traktowania opłat otrzymanych przez finansującego od cesjonariusza jako przychodu podatkowego finansującego. Jednocześnie ustawodawca wprowadza zasadę, zgodnie z którą finansujący jest uprawniony do rozpoznania dyskonta jako kosztu podatkowego pod warunkiem, iż zostało ono zapłacone.

W opinii Spółki sformułowanie „zapłacone” zostało użyte w analizowanym przepisie przez ustawodawcę właśnie w celu wskazania momentu zaliczenia dyskonta do kosztów podatkowych, z uwagi na fakt, iż podatnik nie rozpoznaje przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowych i tym samym brak jest możliwości powiązania kosztu z przychodem i zastosowania zasad wynikających z art. 15 ust. 4 i nast. ustawy pdop. Ponadto, podkreślenia wymaga również fakt, iż przychodu z tytułu kwot wpłaconych przez osobę trzecią (tu: Bank) na rzecz finansującego (tu: Spółkę) z tytułu przeniesienia wierzytelności nie można utożsamiać z opłatami ponoszonymi przez korzystającego, które finansujący jest zobligowany rozpoznać jako przychód podatkowy. Zauważyć bowiem należy, iż sprzedaż wierzytelności leasingowych nie zwalnia finansującego z obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu świadczonej usługi leasingowej. Dla celów podatkowych transakcja zbycia wierzytelności leasingowych jest bowiem odrębnym zdarzeniem od świadczenia usług leasingowych.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, regulacje art. 15 ust. 4 i nast. ustawy pdop nie znajdują zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Jedynym przepisem, który reguluje zasady rozpoznawania dyskonta dla celów podatkowych jest art. 17k ust. 1 pkt 2) ustawy pdop.

Potwierdzenie prawidłowości opisanego wyżej stanowiska znajdujemy w publikacjach poświęconych podatkowym aspektom leasingu. I tak w opracowaniu „Przewodnik po leasingu w Polsce” A.Martowski, M.Kośmider, Warszawa 2004, str. 210 - czytamy: „,sformułowanie „kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie” wskazuje, że koszty te powinny być rozpoznane w dacie ich poniesienia, a nie w momentach spłaty poszczególnych rat”.

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki dyskonto powinno zostać rozpoznane jako koszt podatkowy przy uwzględnieniu zasad wynikających jedynie z art. 17k ust. 1 pkt 2) ustawy pdop. Art. 15 ust. 4 i nast. przywołanej ustawy nie znajdują zastosowania do dyskonta, o którym mowa w analizowanym stanie faktycznym.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Skutki podatkowe wynikające z opodatkowania stron umowy leasingu zostały zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 17k ust. 1 updop, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jednocześnie, na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Należy przy tym zaznaczyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 updop do art. 17b ust. 1, dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k updop mają zastosowanie zarówno do cesji umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ww. ustawy, jak też umów leasingu finansowego – wskazanego w art. 17f tej ustawy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z instytucją finansową (Bankiem) umowę faktoringu, na mocy której dokonywać będzie sprzedaży (cesji) przysługujących jej niewymagalnych wierzytelności z tytułu umów leasingu, za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ustaloną w umowie faktoringu (dyskonto) stanowiła będzie wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi faktoringu. Cesja wierzytelności leasingowych nie będzie połączona z czynnością przeniesienia na Bank własności przedmiotu umowy leasingu. Dla celów rachunkowych, Spółka będzie rozpoznawała dyskonto jako koszt księgowy w całości (jednorazowo) w momencie przeniesienia wierzytelności leasingowych na Bank.

Instytucja art. 17k jest instytucją szczególną, do jej zastosowania konieczne jest łączne spełnienie kilku warunków, w tym takiego, że sprzedaż może dotyczyć jedynie wierzytelności i nie może być połączona ze sprzedażą przedmiotu leasingu. Zapis ten powoduje, że finansujący nadal pozostaje stroną umowy leasingu i nadal ciążą na nim obowiązki, wynikającej z tej umowy.

Dla finansującego nie stanowi przychodu kwota otrzymana z tytułu cesji wierzytelności. Zalicza on natomiast do przychodów, w terminach ich wymagalności, opłaty ponoszone przez korzystającego. Są to raty leasingowe i inne płatności wynikające z umowy.

Oznacza to, że finansujący systematycznie zalicza do przychodów kwoty odpowiadające należnym płatnościom korzystającego, zaś do kosztów uzyskania przychodów - odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu.

Zgodnie w/w artykułem kosztem finansującego jest również dyskonto lub wynagrodzenie zapłacone cesjonariuszowi.

Powyższy artykuł nie reguluje jednak, jak błędnie uważa Spółka, bezpośrednio momentu, w którym finansujący powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w postaci zapłaconego dyskonta lub wynagrodzenia. Wynika z niego jedynie, iż dyskonto lub wynagrodzenie związane ze sprzedażą wierzytelności leasingowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może stanowić koszt uzyskania przychodów gdy jest zapłacone (uregulowane) osobie trzeciej. Nie można jednak uznać, jak twierdzi Spółka, że słowo „zapłacone” zostało użyte w analizowanym przepisie w celu określenia momentu zaliczenia dyskonta/wynagrodzenia do kosztów podatkowych. Zasady potrącalności (rozliczania w czasie) kosztów uzyskania przychodu ustawodawca uregulował bowiem w sposób odrębny w art. 15 ust. 4 i następne ww. ustawy. Aby określić zatem moment, w jakim dyskonto z tytułu zbycia wierzytelności leasingowych może zostać zaliczone do kosztów podatkowych, należy odnieść się do tych przepisów. W rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ani w innym jej miejscu) brak jest uregulowań wyłączających zastosowanie przepisów określających potrącalność kosztów podatkowych, w stosunku do sytuacji określonej w art. 17k tej ustawy. Również sam art. 17k tej ustawy, w żaden sposób nie wyłącza stosowania ogólnej zasady ustalania i rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów, ani tym bardziej nie stanowi jej wyłączenia na zasadzie wyjątku od tej zasady. Spółka zatem błędnie uznała, iż przepisy art. 15 ust. 4 i następne nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W pierwszej kolejności należy więc ustalić charakter związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem w postaci zapłaconego dyskonta a przychodami podatnika. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Właściwa kwalifikacja kosztów pod kątem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrącalne są w okresach w których osiągane są związane z nimi przychody.

Ponieważ dla finansującego, czyli Spółki kwota otrzymana od Banku z tytułu cesji wierzytelności leasingowych nie stanowi na podstawie art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podatkowego, nie można uznać, iż zapłacone przez Spółkę dyskonto z tego tytułu jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami. Ma ona natomiast obowiązek zaliczać do przychodów, w terminach ich wymagalności, opłaty ponoszone przez korzystającego, które faktycznie otrzymywać będzie Bank.

Należy zatem uznać, że dyskonto zapłacone na rzecz Banku jako wynagrodzenie z tytułu umowy faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Moment zaś potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Pomimo więc, że przepisy rachunkowe nie są same w sobie przepisami „podatkowotwórczymi”, to w sytuacji w której ustawodawca podatkowy bezpośrednio odwołuje się do nich czy też do przyjętej przez podatnika polityki rachunkowości należy uwzględnić dla celów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stosownie do treści art. 17k i art. 15 ust. 4d w zw. z art. 4e ww. ustawy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć zapłacone dyskonto do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Skoro zaś dla celów rachunkowych, Spółka będzie rozpoznawała dyskonto jako koszt księgowy w całości (jednorazowo) w momencie przeniesienia wierzytelności leasingowych na Bank, będzie mogła zaliczyć to dyskonto do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e i art. 15 ust. 4d w zw. z art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właśnie w tym momencie (dniu poniesienia).

Reasumując, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że dyskonto z tytułu usługi faktoringu powinno zostać zaliczone do kosztów podatkowych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie jego zapłaty, czyli w dacie przeniesienia przez Spółkę na rzecz Banku wierzytelności leasingowych, jednak za prawidłowe nie można uznać stanowiska Spółki (rozumianego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jako stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego), że uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest przepis art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w niniejszej sprawie należy uwzględnić regulacje art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.