Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.557.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: w zakresie: rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych, zastosowania zwolnienia z podatku VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską
Słowa kluczowe: gmina; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; waluta-kurs walut; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 8 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych **– jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT **– jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego **– jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie:

*   rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych,

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego,

*   zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 roku prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku VAT, obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne. Powiat jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych zgodnie z właściwościami. Od 2 stycznia 2020 roku Powiat posiada NIP europejski w związku z realizacją projektów unijnych przez podlegle jednostki oświatowe.

Zespół Szkół nr … w … jest jednostką organizacyjną Powiatu, która realizuje cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty.

Szkoła złożyła wniosek do Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji na realizację projektu pn. „…” w ramach programu ERASMUS+. Realizowany projekt polega na organizacji staży zawodowych dla uczniów w zagranicznych przedsiębiorstwach. Staże odbędą się w przedsiębiorstwach na terenie Hiszpanii i skierowane są do uczniów w zawodach:

1.  technik informatyk,
2.  technik grafiki i poligrafii cyfrowej,
3.  technik logistyk,
4.  technik przemysłu mody,
5.  technik organizacji reklamy,
6.  technik fotografii i multimediów.

W ramach projektu uczniowie odbędą czterotygodniowe praktyki zawodowe, w wymiarze minimum 6 godzin dziennie, przez 5 dni w tygodniu, odpowiadających profilowi zawodowemu uczniów, zgodnie z programem szkolenia zawodowego Szkoły.

Ponieważ uczestnikami projektu będzie młodzież szkolna, szkoła jest organizatorem całego przedsięwzięcia zatem w celu zapewnienia bezpieczeństwa i właściwych warunków pobytu, uczniom towarzyszą opiekunowie (nauczyciele). Zadaniem opiekunów będzie sprawowanie opieki nad młodzieżą i ich bezpieczeństwem oraz pomoc językowa. Opiekunowie będą nadzorować przebieg praktyk organizowanych przez partnera, raportować przebieg zajęć oraz informować koordynatora i dyrekcję o postępach i umiejętnościach nabywanych przez uczestników podczas realizacji stażu. Opiekunowie będą odpowiedzialni za komunikację pomiędzy uczestnikami projektu, a instruktorami w przedsiębiorstwach, zadbają także o bezpieczeństwo uczniów w czasie podróży oraz w czasie pobytu w Hiszpanii.

Do Hiszpanii wyjadą dwie szesnastoosobowe grupy (w odrębnych terminach, po procesie rekrutacji i zajęciach przygotowawczych), łącznie 32 uczniów. W związku z różnorodnością zawodów oraz ilością uczniów (maksimum 2 uczniów w jednej firmie, w celu zapewnienia jakości odbywanych stażów), praktyki będą realizowane w kilkunastu hiszpańskich przedsiębiorstwach. Partner zagraniczny projektu zawrze umowy z firmami, w których odbędą się praktyki zawodowe. Firmy te zapewnią opiekę mentora dla praktykanta oraz realizację programu szkolenia zawodowego dostarczonego przez Wnioskodawcę. Ponadto umowa z Partnerem zagranicznym projektu obejmować będzie inne elementy, ściśle z projektem związane, a obejmujące:

1.  zakwaterowanie uczniów i nauczycieli (opiekunów uczniów ze strony Szkoły – dwóch na 16-osobową grupę) podczas pobytu w Hiszpanii,
2.  zapewnienie biletów transportu publicznego w mieście, gdzie realizowane będą praktyki,
3.  zapewnienie transportu z lotniska w Hiszpanii do miejsca zakwaterowania,
4.  zapewnienie pomocy w sytuacjach awaryjnych,
5.  zapewnienie edukacyjnych wycieczek krajoznawczych dla uczniów w czasie wolnym (soboty).

Wnioskodawca zamierza nabyć od Partnera zagranicznego odbycie czterotygodniowych praktyk zawodowych w Hiszpanii przez 32 uczniów Szkoły, co jest głównym celem projektu – przedmiotem umowy z FRSE i na co Wnioskodawca otrzyma grant od FRSE.

Partner zagraniczny dostarcza kompleksową usługę polegającą na odbyciu praktyk zawodowych przez 32 uczniów Szkoły zgodnie z ich profilem kształcenia oraz zgodnie z programem zawodowym przygotowanym przez Szkołę.

Zakwaterowanie uczniów i nauczycieli, transport (opisany powyżej), opieka podczas pobytu są jedynie elementami uzupełniającymi, jednakże ściśle związanymi z realizacją zagranicznych staży i pobytem w Hiszpanii.

Wnioskodawca nie nabywa odrębnie usług: utrzymania nauczycieli (zakwaterowania), utrzymania uczniów (zakwaterowania i wyżywienia), transportu lokalnego dla uczniów i nauczycieli.

Wnioskodawca nabywa od Partnera zagranicznego usługę kształcenia w postaci odbycia praktyk zawodowych w Hiszpanii przez 32 uczniów Szkoły. Natomiast usługa ta jest realizowana poprzez inne firmy, z którymi Partner zagraniczny zawiera swoje umowy. Partner zagraniczny nie przeprowadza staży uczniów we własnej firmie. Jest to niemożliwe ze względu na różnorodność zawodów uczniów.

Partner zagraniczny zapewni Wnioskodawcy udział w wycieczkach edukacyjno-krajoznawczych, w czasie wolnym poza praktykami zawodowymi (soboty). Okoliczności nabycia tej usługi są jednak ściśle związane z realizacją projektu, na który Wnioskodawca otrzyma grant od FRSE (umowa z FRSE) w wyniku procedury konkursowej.

W założeniach projektu, który podlega ocenie w konkursie, obok głównego są wyszczególnione dalsze cele, a mianowicie rozwój osobisty uczniów poprzez:

1.  rozszerzenie horyzontów, zapoznanie się z kulturą, historią, tradycjami oraz zabytkami kraju stażów,
2.  nawiązanie międzynarodowych kontaktów, wymiana doświadczeń z zastosowaniem tolerancji oraz szacunku dla innych narodowości i religii,
3.  pogłębianie wiedzy o życiu i pracy w Hiszpanii.

Wnioskodawca otrzymał od FRSE pozytywną ocenę założeń projektu, również dlatego, że obejmują one nie tylko rozwój zawodowy uczniów, ale także osobisty, realizowany m.in. w postaci wycieczek edukacyjno- krajoznawczych.

Partner zagraniczny zapewni uczestnikom projektu – uczniom Szkoły kompleksową usługę udziału w trzech wycieczkach:

1.  uczniowie wraz z przewodnikiem zostaną przewiezieni z miejsca zakwaterowania w Maladze do miejsc zwiedzania (Grenada, Sewilla) zwiedzą atrakcje turystyczne miasta z przewodnikiem i zostaną z powrotem przewiezieni do Malagi,
2.  uczniowie z przewodnikiem zwiedzą atrakcje turystyczne w Maladze.

Celem wycieczek edukacyjno-krajoznawczych jest rozwój osobisty uczniów ściśle związany z całością projektu i tylko poprzez taki opis celów: głównego i pośrednich otrzymał pozytywną ocenę w procedurze konkursowej FRSE , a co za tym idzie środki na realizację projektu.

Wycieczki dotyczą czasu wolnego, tj. po zajęciach praktyk zawodowych, będą organizowane w soboty lub niedziele, a udział uczniów w wycieczkach edukacyjno-krajoznawczych jest niezbędny, ponieważ jest częścią założeń projektu, na podstawie którego Wnioskodawca otrzyma grant.

Poprzez udział w wycieczkach będzie realizowany cel projektu w zakresie rozwoju osobistego uczniów. W przypadku braku realizacji założeń projektu FRSE może pozbawić Wnioskodawcę części grantu zgodnie z zapisami w umowie z FRSE.

Po zakończeniu projektu FRSE ocenia sposób i jakość zrealizowanych działań projektowych.

Wnioskodawca dokona częściowej płatności na rzecz Partnera zagranicznego przed rozpoczęciem stażów przez uczniów na podstawie otrzymanej faktury.

Wnioskodawca dokona płatności końcowej w trzecim tygodniu trwania praktyk zawodowych na podstawie otrzymanej faktury.

Partner jest akredytowanym Centrum Szkoleniowym, które zajmuje się promocją, organizacją oraz zarządzaniem stażami zawodowymi oraz programami edukacyjnymi dla uczniów, kadry nauczycielskiej, młodych pracowników oraz organizacji z całej Europy. Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności jest Hiszpania. Jest podmiotem, który nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT.

Partner zagraniczny:

1.  nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
2.  jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Hiszpanii,
3.  nie jest podmiotem prawa publicznego, ani inną instytucją działającą w tej dziedzinie,
4.  nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania,
5.  nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
6.  sprawuje zadania, które nie są analogiczne do zadań wykonywanych przez krajowe jednostki systemu oświaty.

Partner zagraniczny wystawi fakturę za:

1.  zakwaterowanie uczniów i nauczycieli (opiekunów uczniów ze strony Szkoły – dwóch na 16-osobową grupę) podczas pobytu w Hiszpanii,
2.  zapewnienie biletów transportu publicznego w mieście, gdzie realizowane będą praktyki,
3.  zapewnienie transportu z lotniska w Hiszpanii do miejsca zakwaterowania,
4.  zapewnienie pomocy w sytuacjach awaryjnych,
5.  zapewnienie edukacyjnych wycieczek krajoznawczych dla uczniów w czasie wolnym (soboty).

Za wyżej wymienione usługi kontrahent wystawi fakturę.

Za usługi wykonane przez kontrahenta zagranicznego szkoła zapłaci środkami pochodzącymi w całości ze środków publicznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług.
2.  Klasyfikacja Wyrobów i usług (PKWiU) z dnia 2015 roku – 85.32.22.0.
3.  Odbycie praktyk zawodowych jest obowiązkowe i niezbędne do ukończenia szkoły, znajduje się w programie nauczania. Uczeń otrzymuje ocenę z praktyk zawodowych, której brak powoduje niepromowanie ucznia do następnej klasy.

Na zagraniczne praktyki wyjeżdża część uczniów szkoły (wyłonionych w procesie rekrutacji, zgodnie z regulaminem rekrutacji do projektu), pozostali odbywają praktyki zawodowe w Polsce.

1.  W związku z panującą pandemią w Europie termin zagranicznych praktyk został przesunięty z marca 2021 r. na listopad 2021 r.
2.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca potwierdził, że „Tak, usługi w zakresie praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem. Praktyki te odbywają się w przedsiębiorstwach odpowiadających profilowi zawodowemu uczniów:
    *   technik informatyk,
    *   technik grafiki i poligrafii cyfrowej,
    *   technik przemysłu mody,
    *   technik organizacji reklamy,
    *   technik fotografii i multimediów,
    *   technik logistyk.”

Szkoła opracuje program szkolenia zawodowego w wyżej wymienionych zawodach, zgodny z programem nauczania w szkole. Program ten jest następnie akceptowany przez zagraniczne firmy goszczące. Proces ten jest sformalizowane przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji w …, która przekazuje fundusze europejskie na finansowanie zagranicznych praktyk w ramach programu Erasmus+. Narzuca ona obowiązek podpisania programu szkolenia zawodowego uczniów pomiędzy szkołą, a zagraniczną firmą przyjmującą ucznia na praktykę. Forma tego dokumentu jest także narzucona przez FRSE.

1.  Poza podstawą programową nie ma specyficznych aktów prawnych narzucających formę przeprowadzenia praktyk. Natomiast program Erasmus+ narzuca pewne zasady sposobu przeprowadzenia praktyk. Jest to między innymi:
    *   obowiązek opracowania programu szkolenia zawodowego (tzw. Learning Agreement) przez szkołę i podpisania go przez firmę, w której odbędą się praktyki. Learning Agreement stanowi załącznik do umowy pomiędzy szkołą a FRSE. Learning Agreement zawiera również dane mentora (nazwisko, nr tel. adres mailowy) w firmie przyjmującej ucznia na praktykę,
    *   w Learning Agreement ustalony jest sposób oceny postępów ucznia przez mentora w firmie po zakończeniu praktyk zawodowych, przydzielenie punktów ECVET za osiągnięte wyniki szkolenia,
    *   obowiązek odbycia praktyk zawodowych w wymiarze co najmniej 6 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu,
    *   obowiązek prowadzenia dzienniczków praktyk przez uczniów z codziennymi wpisami i opisem wykonywanych czynności; dzienniczek ten jest sprawdzany przez mentora w firmie, a także przez szkolnego opiekuna praktyk; po zakończeniu praktyk koordynator projektu sporządza sprawozdanie z jego realizacji, w którym dokumentuje ilość przepracowanych dni przez uczniów. Sprawozdanie to podlega merytorycznej ocenie przez FRSE. Pozytywna ocena skutkuje otrzymaniem płatności końcowej, czyli 20 % grantu.

Zasady te są zawarte w umowie pomiędzy szkołą a FRSE.

1.  Usługi na rzecz Wnioskodawcy świadczone są przez kontrahenta, który nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Źródłem finansowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy są środki publiczne, co potwierdza dokument – umowa z Narodową Agencją FRSE, środki pochodzą z unijnego programu Erasmus+.
3.  Udział uczniów w wycieczkach edukacyjno-krajoznawczych jest niezbędny.

Okoliczności nabycia tej usługi są ściśle związane z realizacją projektu, na który Wnioskodawca otrzymał grant od FRSE (umowa z FRSE) w wyniku procedury konkursowej. W założeniach projektu, który podlegał ocenie w konkursie, obok celu głównego czyli szkolenia zawodowego w przedsiębiorstwach zagranicznych, są wyszczególnione cele pośrednie, a mianowicie rozwój osobisty uczniów poprzez:

*   rozszerzenie horyzontów, zapoznanie się z kulturą, historią, tradycjami oraz zabytkami kraju stażów,
*   nawiązanie międzynarodowych kontaktów, wymiana doświadczeń z zastosowaniem tolerancji oraz szacunku dla innych narodowości i religii,
*   pogłębianie wiedzy o życiu i pracy w Hiszpanii.

Partner zagraniczny zapewni uczestnikom praktyk zawodowych udział w wycieczkach edukacyjno-krajoznawczych, w czasie wolnym poza praktykami zawodowymi (soboty). Wnioskodawca otrzymał od FRSE pozytywną ocenę założeń projektu, również dlatego, że obejmują one nie tylko rozwój zawodowy uczniów, ale także osobisty, realizowany m.in. w postaci wycieczek edukacyjno-krajoznawczych. Są one więc ściśle związane z całością projektu i tylko poprzez taki opis celów: głównego i pośrednich szkoła otrzymała pozytywną ocenę w procedurze konkursowej FRSE, a co za tym idzie: grant na realizację całości projektu.

W przypadku braku realizacji założeń projektu, FRSE może pozbawić Wnioskodawcę części grantu, zgodnie z zapisami w umowie z FRSE. Po zakończeniu projektu FRSE ocenia sposób i jakość wszystkich zrealizowanych działań projektowych, tych związanych z celem głównym jak i celami pośrednimi.

1.  Program szkolenia zawodowego podczas praktyk nie obejmuje udziału uczniów w wycieczkach edukacyjno-krajoznawczych. Tak więc uczestniczenie w nich nie stanowi realizacji podstawy programowej w zawodzie. Jednakże, jak opisano powyżej, jest to nieodłączny składnik całościowej realizacji projektu praktyk zawodowych, na który Wnioskodawca otrzymał grant.
2.  Faktury będą wystawiane na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy szkoła ma obowiązek otrzymane od kontrahenta zagranicznego faktury rozpoznać w kontekście importu usług?
2.  Jeżeli tak, to czy świadczone usługi w stanie faktycznym jak powyżej korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?
3.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy?
4.  Po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy usługi, w skład których będą wchodzić następujące czynności:

1.  zakwaterowanie uczniów i nauczycieli (opiekunów uczniów ze strony Szkoły – dwóch na 16-osobową grupę) podczas pobytu w Hiszpanii,
2.  zapewnienie biletów transportu publicznego w mieście, gdzie realizowane będą praktyki,
3.  zapewnienie transportu z lotniska w Hiszpanii do miejsca zakwaterowania,
4.  zapewnienie pomocy w sytuacjach awaryjnych,
5.  zapewnienie edukacyjnych wycieczek krajoznawczych dla uczniów w czasie wolnym (soboty)

stanowią jedno kompleksowe świadczenie (organizację staży zagranicznych), które należy rozpoznać jako import usług i wykazać w wierszu 12 deklaracji VAT-7 „Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej do której stosuje się przepisy art. 28b ustawy”.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe usługi będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż zagraniczne praktyki są związane z kształceniem zawodowym. W rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, usługi kształcenia zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przesłanką umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia z VAT jest również fakt, że realizacja projektu jest finansowana w całości ze środków publicznych. Status kontrahenta zagranicznego jako akredytowanego centrum szkoleniowego, którego działania są zwolnione z podatku VAT na podstawie Dyrektyw Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. art. 132 ustęp 1 litera „i” świadczy o tym, że usługa organizacji praktyk zawodowych jest usługą ściśle związaną z usługami edukacyjnymi.

Ad.3

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Obowiązek podatkowy stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy powstanie w chwili otrzymania przez partnera zagranicznego zapłaty.

Ad.4

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 3la ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na ziole dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi.

To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia faktury.

Tym samym przeliczenia na złote kwoty wykazanej na dokumencie sprzedaży w walucie obcej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego w związku z importem usług, szkoła powinna dokonać według kursu średniego Euro ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania przez kontrahenta zagranicznego wpłaconej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   rozpoznania importu usług organizacji praktyk zawodowych **– jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia z podatku VAT **– jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego **– jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionych we wniosku pytań, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności (tj. zakwaterowanie uczniów i nauczycieli, zorganizowanie praktyk zawodowych w przedsiębiorstwach na terenie Hiszpanii, zapewnienie biletów transportu publicznego w mieście, gdzie realizowane będą praktyki, zapewnienie transportu z lotniska w Hiszpanii do miejsca zakwaterowania, zapewnienie pomocy w sytuacjach awaryjnych) służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, świadczone usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zainteresowany był nabyciem od podmiotu zagranicznego usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług, tj. zakwaterowania z wyżywieniem, zorganizowanie praktyk zawodowych w przedsiębiorstwach na terenie Hiszpanii, zapewnienie transportu czy pomocy w sytuacjach awaryjnych. Zatem Wnioskodawca zainteresowany był uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu. W tym przypadku zakwaterowania z wyżywieniem, zorganizowanie praktyk zawodowych w przedsiębiorstwach na terenie Hiszpanii, zapewnienie transportu czy pomocy w sytuacjach awaryjnych jest usługą ściśle związaną z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez Partnera zagranicznego – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od partnera zagranicznego z Hiszpanii ww. kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego, z wyłączeniem usługi organizacji wycieczek edukacyjno-krajoznawczych, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Z kolei odnośnie nabycia przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji wycieczek edukacyjno-krajoznawczych należy wskazać, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Wycieczki organizowane są w czasie wolnym uczniów, tj. po zajęciach praktyk zawodowych i będą organizowane w soboty lub niedziele.

W ocenie tut. Organu ww. organizacja wycieczek jest świadczeniem odrębnym od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie jest też niezbędna do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. świadczenie ma charakter usług turystyki. Wnioskodawca wskazał, iż udział uczniów w wycieczkach edukacyjno-krajoznawczych jest niezbędny oraz okoliczności nabycia tej usługi są ściśle związane z realizacją projektu, na który Wnioskodawca otrzymał grant od FRSE. Jednakże program szkolenia zawodowego podczas praktyk nie obejmuje udziału uczniów w wycieczkach edukacyjno-krajoznawczych i uczestniczenie w nich nie stanowi realizacji podstawy programowej w zawodzie. A zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyki, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczniów i nauczycieli.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że organizacji wycieczek edukacyjno-krajoznawczych nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyki oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystyki miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie Hiszpania, czyli kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie organizacji wycieczek edukacyjno-krajoznawczych. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego usług turystyki nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe. Bowiem usługi w zakresie organizacji wycieczek edukacyjno-krajoznawczych nie stanowią elementu kompleksowego świadczenia w zakresie organizacji praktyk zawodowych i nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju jako import usług.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone jako nr 2 wniosku wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

1.  wydatki publiczne;
2.  rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z uwagi na okoliczność, że podmiot zagraniczny z Hiszpanii nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, a więc nie spełnia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy, to świadczona przez niego przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez podmiot zagraniczny spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011. Ponadto za usługi wykonane przez podmiot zagraniczny Wnioskodawca zapłaci w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej przez podmiot zagraniczny z Hiszpanii, finansowanej w całości ze środków publicznych będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Natomiast nabyte przez Wnioskodawcę wycieczki edukacyjno-krajoznawcze, stanowiące usługi turystyki, których miejscem świadczenia – jak wyżej wskazano – będzie Hiszpania, nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

A zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca dokona częściowej płatności na rzecz Partnera zagranicznego przed rozpoczęciem przez uczniów praktyk zawodowych oraz płatności końcowej w trzecim tygodniu trwania praktyk zawodowych wskazać należy, że obowiązek podatkowy w części dotyczącej usługi organizacji praktyk zawodowych podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju w ramach importu usług – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – powstanie z chwilą otrzymania przez Partnera zagranicznego zapłaty za ww. usługę w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem powołane przepisy ustawy dotyczące obowiązku podatkowego będą miały zastosowanie wyłącznie do tej części nabytych usług, które będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski w ramach importu usług. Natomiast z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego usług turystyki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Z kolei odnosząc się do kwestii zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na uwadze w okolicznościach niniejszej sprawy dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kursy waluty obowiązujący w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach w walutach obcych wystawionej przez Partnera zagranicznego w związku z importem usług, Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania przez Partnera zagranicznego wpłaconej kwoty.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, (w tym w szczególności kwestie dotyczące wykazania importu usług w pozycji 12 w deklaracji VAT-7) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.