Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.645.2021.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: Usługi usuwania azbestu będą opodatkowane podatkiem VAT, podstawą opodatkowania będzie kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców wraz z dotacją, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego, Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: azbest; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie usuwania azbestu w relacji Gmina-mieszkaniec (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· uznania za podstawę opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej z WFOŚiGW oraz dopłat mieszkańców, pomniejszonych o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadań (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismami: z 21 grudnia 2021 r. (wpływ 28 grudnia 2021 r.), z 4 stycznia 2022 r. (wpływ 4 stycznia 2022 r.), z 10 stycznia 2022 r. (wpływ 14 stycznia 2022 r.) oraz pismem z 14 lutego 2022 r. (wpływ 14 lutego 2022 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmowała na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

Wnioskodawca realizował zadanie polegające na usunięciu i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy pn. „(…)” (dalej: Zadanie), w ramach którego organizował:

1\. rozbiórkę (demontaż) elementów budynku zawierających azbest,

2\. zabezpieczenie odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami,

3\. uporządkowanie terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów,

4\. transport odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,

5\. przekazanie odpadów do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko odpadów niebezpiecznych.

Zadanie dotyczyło usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. W celu realizacji Zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Gmina złożyła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) wniosek na dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie iloraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryła ponad połowę kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część kosztów została sfinansowana z dopłat mieszkańców oraz środków własnych Gminy.

Mieszkańcy zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danych nieruchomości.

Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu udokumentowane zostały fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT jako nabywca, widnieje Wnioskodawca.

Gmina planuje realizację Zadania polegającego na unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest również w roku 2022.

Z uwagi na dokonywanie przez Gminę usuwania azbestu stanowiącego jedno z zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego, wydanej na jej wniosek, co do właściwej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności. Niemniej jednak, Wnioskodawca dokonuje ich samodzielnej klasyfikacji do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej: PKWiU) jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. Zadanie realizowane przez Gminę w roku 2022 będzie dokonywane na tożsamych zasadach jak w roku 2021, tj. formy finansowania, sposób rozliczeń i udokumentowanie wydatków fakturami itp.

2\. Nazwa projektu nie ulegnie zmianie tj.: „(…)”.

3\. Realizacja Zadań była w roku 2021 i będzie w roku 2022 roku uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

4\. W odpowiedzi na nasze pytanie „Od czego uzależnione są/będą wysokości otrzymanych przez Gminę dotacji, tj. w jaki sposób są/będą kalkulowane wysokości dofinansowań (np. od ilości uczestników, od ilości usuniętych wyrobów zawierających azbest)?” Gmina wskazała, że: Wysokość otrzymanej i otrzymywanych dotacji jest stała i wynosi maksymalnie: udział środków udostępnionych przez NFOŚiGW wynosi do 50% kwoty, o której mowa w lit. a), przy czym kwota dofinansowania udzielanego ze środków NFOŚiGW nie może przekroczyć iloczynu 350 zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest; udział środków udostępnionych przez WFOŚ i GW w (…) wynosi do 50% kwoty, o której mowa w lit. a), przy czym kwota dofinansowania udzielanego ze środków WFOŚ i GW w (…) nie może przekroczyć iloczynu 350 zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest.

5\. Gmina była i jest zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych poprzez złożenie dokumentów finansowych oraz KPO potwierdzających odebranie i utylizację azbestu.

6\. Jeżeli Gmina nie zrealizuje Zadania, będzie zobowiązana zwrócić środki finansowe z dotacji.

7\. Dotacja nie mogła być w roku 2021 i nie może być w roku 2022 przekazana na inne cele, niż te na które została przekazana.

8\. Dotacja nie mogła w roku 2021 ani nie może w roku 2022 zostać przekazana na ogólną działalność Gminy.

9\. W odpowiedzi na nasze pytanie „W jaki sposób otrzymane przez Gminę dotacje wpływają/będą wpływać na wysokość wpłat mieszkańców Gminy w Zadaniach? Czy kalkulacja wysokości wpłat uwzględnia/będzie uwzględniała również otrzymane dotacje?” Gmina wskazała, że: Wysokość kosztów w roku 2021 wynosiła dla mieszkańców jak i w roku 2022 według ilości usuwanych wyrobów. Dotacja jest stała dla wszystkich składających wniosek. Kalkulacja będzie uwzględniała otrzymane dotacje.

10\. Jeżeli nie było by dofinansowania, większe koszty ponosiliby mieszkańcy/wnioskodawcy.

11\. W odpowiedzi na nasze pytanie „Czy brak wniesienia dopłat wyklucza mieszkańców z udziału w przedmiotowych Zadaniach?” Gmina wskazała, że: Wymóg poniesienia części kosztów przez beneficjenta/wnioskodawcę jest wymagany, ponieważ dotacja nie pokrywa w całości kosztów.

12\. W odpowiedzi na nasze pytanie „Czy każda usługa usuwania azbestu świadczona przez Państwa na rzecz mieszkańców w ramach przedmiotowych Zadań finansowana jest/będzie z dotacji, dopłat mieszkańców oraz środków własnych Gminy? Jeśli nie, to prosimy wskazać w jaki sposób finansowane są poszczególne usługi, czym różnią się sposoby finansowania.” Gmina wskazała, że: Nie, każda usługa usuwania azbestu w roku 2021 lub roku 2022 będzie finansowania wyłącznie z dotacji, przez beneficjentów lub środków własnych Gminy.

13\. W ramach przedmiotowych Zadań były w roku 2021 i będą w roku 2022 zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami Gminy. Warunki umów są jednakowe dla wszystkich, różnią się jedynie wysokości opłat, która zależy od ilości usuwanego azbestu z danej nieruchomości.

Obowiązki mieszkańców:

a. umożliwienie wybranemu przez Gminę Wykonawcy przeprowadzenie prac mających na celu demontaż, transport i utylizację pokrycia zawierającego azbest na swojej nieruchomości, po wcześniejszym uzgodnieniu terminu z Wykonawcą.

b. Wszystkie szczegóły związane z wykonaniem robót, w szczególności terminy Wykonawca będzie uzgadniał na bieżąco z Właścicielem nieruchomości.

c. Właściciel nieruchomości zapewni Gminie prawo kontroli nad wykonaniem prac objętych dofinansowaniem, w tym wstępu na teren nieruchomości w każdym czasie.

d. Właściciel nieruchomości zapewni Gminie prawo przeprowadzenia oględzin na nieruchomości w celu stwierdzenia , czy przedsięwzięcie związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest zostało zrealizowane prawidłowo.

14\. W odpowiedzi na nasze pytanie „Czy odstąpienie przez mieszkańca od umowy zawartej z Państwem/rezygnacja z usunięcia i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z posesji tego mieszkańca spowoduje konieczność zwrotu otrzymanej odpowiedniej części dotacji przypadającej na tę niezrealizowaną część Zadania?” Gmina wskazała, że: Odstąpienie od umowy przed usunięciem przez wybraną firmę wyrobów zawierających azbest nie spowoduje konieczności zwrotu otrzymanej dotacji. Po wykonaniu usługi tak.

15\. Były w roku 2021 i będą w roku 2022 zawierane umowy z firmą odbierają i przekazującą azbest do utylizacji. Przedmiot umowy: usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zakres umowy: demontaż, odbiór, transport i unieszkodliwienie wyrobów zabierających azbest.

Zobowiązania wykonawcy:

a. wykonania wszelkich prac wynikających z warunków, zezwoleń, decyzji, wydanych w związku z realizacją prac związanych z usuwaniem wyrobów z azbestem,

b. sporządzania dokumentacji z usuwania wyrobów zawierających azbest zawierającej co najmniej adresy nieruchomości, z których usunięto wyroby zawierające azbest oraz powierzchnię i masę zdemontowanych lub odebranych (ze składowanych) wyrobów zawierających azbest,

c. prawidłowego wykonywania prac, zabezpieczania miejsc ich wykonywania przed emisją pyłu azbestu, oczyszczaniu terenu z pyłu azbestowego z zachowaniem właściwych przepisów technicznych i sanitarnych,

d. przekazania zamawiającemu karty przekazania odpadów zawierających azbest, potwierdzającej unieszkodliwienie odpadów na składowisku odpadów azbestowych.

Do obowiązków Wykonawcy należy w szczególności:

a. ustalenie terminów wykonywania usługi z właścicielami nieruchomości,

b. przygotowanie miejsca i sposobu tymczasowego magazynowania odpadów niebezpiecznych zawierających azbest po ich demontażu, a jeszcze przed transportem, odpowiednio zabezpieczonych i oznaczonych znakami ostrzegawczymi,

c. zabezpieczenie miejsc wykonywania demontażu przed emisją pyłu azbestu,

d. przestrzeganie stosowania środków ochrony osobistej osób bezpośrednio narażonych na kontakt z azbestem.

e. po zakończeniu prac dokonania prawidłowego oczyszczania strefy prac i oczyszczenia z pozostałości azbestu.

Obowiązki Gminy/zamawiającego:

a. przekazanie dokumentacji – wykazu nieruchomości objętych usługą usuwania azbestu,

b. odebranie przedmiotu Umowy po sprawdzeniu jego należytego wykonania,

c. terminowa zapłata wynagrodzenia za wykonane i odebrane prace.

16\. W odpowiedzi na nasze pytanie „Czy towary i usługi nabywane przez Gminę w związku przedmiotowymi Zadaniami w ramach wszystkich ponoszonych wydatków związanych z realizacją obu Zadań były, są i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?” Gmina wskazała, że: Zdaniem Gminy nabywane towary i usługi związane z przedmiotowymi Zadaniami w ramach ponoszonych wydatków związanych z realizacją obu Zadań związane będą z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy zrealizowane przez Gminę czynności w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina-mieszkaniec), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT?

2\. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu, świadczonych przez Gminę, stanowi kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW i kwota dopłat mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. czy kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto)?

3\. Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Realizowane przez Gminę czynności w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina-mieszkaniec), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to podstawę opodatkowania dla usług usuwania azbestu, świadczonych przez Gminę, stanowi kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW i kwota dopłat mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto).

Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie oraz pozytywne rozpatrzenie przez Gminę wniosków złożonych przez mieszkańców zainteresowanych usuwaniem azbestu z ich nieruchomości, oznacza, że de facto zawarła ona z nimi umowy cywilnoprawne. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w ramach czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz osób fizycznych, występuje ona w roli podatnika VAT.

Jak już wspomniano powyżej natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu I usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, w opinii Gminy, należy przyjąć, że nabyła ona usługę od Wykonawcy, a następnie wystąpiła w roli usługodawcy tej samej usługi względem danej osoby fizycznej.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 25 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.30.2021.1.MGO „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od firmy zewnętrznej na rzecz mieszkańców biorących udział w przedsięwzięciu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zewnętrznej, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 18 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z tym podmiotem na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego te usługi (\`(...)\`) należy uznać, że świadczenia obejmujące rozbiórkę (demontaż), transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie gminy, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.”

Również w interpretacji indywidualnej DKIS z 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.376.2018.1.KK, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, iż: „W danej sprawie, Gmina dokona na rzecz konkretnych mieszkańców biorących udział w projekcie usługę usunięcia azbestu, która będzie stanowiła usługę odpłatną, z tym, że strumień płatności nie będzie pochodził od mieszkańców Gminy, lecz z dotacji, co nie zmienia jednak faktu, że ma do czynienia z odpłatnym, świadczeniem usług. W związku z tym, świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach złożonych przez mieszkańców wniosków, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w związku z tymi czynnościami, wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.”

Powyższe w opinii Wnioskodawcy przemawia za uznaniem organizowanych czynności za odpłatne świadczenie usług przez Gminę.

Na poparcie swojego stanowisko Gmina wskazuje znane jej interpretacje indywidualne wydane, w tym zakresie, przez DKIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.18.2018.1.JP wskazano, że „(…) świadczenia, co do których Gmina się \[zobowiązała/zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią/będą stanowić \[odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami jak słusznie stwierdziła – występuje/wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która – jak wskazano w opisie sprawy – jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) czynności wykonywane przez Gminę w zakresie demontażu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną, ich zebrania i utylizacji są/będą – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli – jak wskazuje treść wniosku – usługi te są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0.”

Tak samo DKIS wypowiedział się interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której uznał, że: „(\`(...)\`) dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyć świadczenia usługi demontażu azbestu z nieruchomości należących do Mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT (\`(...)\`) skoro – jak wynika z wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie demontażu azbestu, w szczególności polegające na demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych, ich transporcie i utylizacji, będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, to usługi te będą opodatkowane stawką obniżoną wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.”

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że organizowane przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina-mieszkaniec), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług i świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która me być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Natomiast dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub i świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do takiej konstatacji prowadzi analiza I wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Powyższe podejście do kwestii postrzegania dotacji, w kontekście podstawy opodatkowania VAT, zaobserwować można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do glosy Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa – nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłata do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony – podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę.”

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., sygn. I SA/Rz 173/17 sąd wskazał, że: „W niniejszej sprawie, podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci dopłaty do ceny towaru lub usługi, która stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania. (\`(...)\`) Wykonywanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani byli ponieść 30% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 70% poniosła Gmina. Wobec czego całość otrzymanego dofinansowania Gmina ze środków EFRR, przeznaczy ona na dofinansowanie kosztów kwalifikowanych. Gmina wskazała, że w cenie świadczonych usług, uwzględniana jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych, a w przypadku braku dofinansowania nie realizowałaby projektu. Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę.”

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bd 297/18, w którym czytamy: „należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy – właściciela nieruchomości. Co więcej tylko osoby zainteresowanej nabyciem konkretnej usługi, dotyczącej li tylko jego nieruchomości. Wskazać należy, że właściciele posesji, na których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, pokrywają koszty budowy w ściśle określonej w umowie wartości w wysokości 36,37% wartości netto inwestycji. Określenie wartości wpłaty jedynie w wysokości 36,37% wartości inwestycji, oznacza że pozostała jej część będzie pokryta z dotacji lub środków własnych Gminy (\`(...)\`) wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości określonej w umowie. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji.”

W analogicznych sprawach również organy podatkowe prezentują powyższy pogląd w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładem może być:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „przedmiotowa dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Okoliczność, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy) nie płaci żadnej kwoty, nie oznacza, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy wysokość otrzymanej dotacji umożliwia odstąpienie od pobierania zapłaty od uczestników projektu z tytułu świadczenia na ich rzecz określonych usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1tej ustawy, a w odniesieniu do realizacji tego projektu Gmina będzie uznana za podatnika.”;

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.216.2018.1.MG, w której wskazano: „przedmiotowa dotacja będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Właściciel. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Właścicieli, na podstawę opodatkowania będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania.”;

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.153.2018.1.NF, w której organ podatkowy wskazał, iż: „otrzymane dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej me charakter cenotwórczy, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tego konkretnego projektu – usunięcia wyrobów azbestowych. Poza tym, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca biorącego udział w projekcie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było.”

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że, jej zdaniem, otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Na powyższe wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.364.2018.2.MR, w której czytamy w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego: „w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. (…) w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych raz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą »w stu«, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.”

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że wykonując usługi usuwania azbestu opodatkowane VAT, podstawę opodatkowania w tym zakresie, stanowi kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW i dopłat mieszkańców, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzn. kwotę dotacji i dopłat mieszkańców należy uznać jako wartość brutto).

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

· nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

· nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatki k/AT naliczonego od wydatków związanych z usuwaniem azbestu.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na demontaż, zbieranie, transport oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz właścicieli nieruchomości fizycznych opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie zamierzała wyświadczyć na rzecz osób trzecich przedmiotowych usług, nie poniosłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z tych nieruchomości.

Zdaniem Gminy, wskazane w opisie sprawy czynności podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie w formie dotacji z WFOŚiGW i dopłat mieszkańców), tym samym powinna mieć prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.708.2017.1 JKU,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.18.2018.1.JP,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.834.2017.1.RH,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-5/JM.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie Trybunału w sprawie 0-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VA T, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, dotyczące:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie usuwania azbestu w relacji Gmina-mieszkaniec (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   uznania za podstawę opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej z WFOŚiGW oraz dopłat mieszkańców, pomniejszonych o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadań (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT jako podatnik czynny.

Wnioskodawca podejmował na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest pn. „(…)”.

Gmina planuje realizację Zadania również w roku 2022 pn. „(…)” – będzie ono dokonywane na tożsamych zasadach jak w roku 2021, tj. formy finansowania, sposób rozliczeń i udokumentowanie wydatków fakturami itp.

W ramach Zadania Wnioskodawca organizował: rozbiórkę (demontaż) elementów budynku zawierających azbest, zabezpieczenie odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami, uporządkowanie terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów, transport odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, przekazanie odpadów do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko odpadów niebezpiecznych.

Zadanie dotyczyło usuwania azbestu z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy.

W celu realizacji Zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Gmina złożyła do WFOŚiGW wniosek na dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie iloraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja pokryła ponad połowę kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część kosztów została sfinansowana z dopłat mieszkańców oraz środków własnych Gminy.

Mieszkańcy zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomości. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danych nieruchomości.

W ramach przedmiotowych Zadań były w roku 2021 i będą w roku 2022 zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami Gminy. Warunki umów są jednakowe dla wszystkich, różnią się jedynie wysokości opłat, która zależy od ilości usuwanego azbestu z danej nieruchomości.

Były w roku 2021 i będą w roku 2022 zawierane umowy z firmą odbierają i przekazującą azbest do utylizacji. Przedmiot umowy: usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zakres umowy: demontaż, odbiór, transport i unieszkodliwienie wyrobów zabierających azbest.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie usuwania azbestu w relacji Gmina-mieszkaniec (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że działania polegające na usuwaniu azbestu stanowią jedno z zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Należy podkreślić, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) stanowi, że:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej i wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 1 i 3 ww. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności: obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779 ze zm.), zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o odpadach komunalnych – rozumie się przez to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym brak podstaw aby twierdzić, że czynności objęte wnioskiem należą do zadań własnych Gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

Ponadto, analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu (Wykonawcy) na rzecz uczestników projektu będących właścicielami posesji biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od Wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowych Zadań we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie Zadań, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina będzie zawierała umowy z poszczególnymi właścicielami posesji na wykonanie prac w ramach przedmiotowych Zadań, potwierdza, że Gmina w tym przypadku nie będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie mieszkańcy posiadający tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami) dokona wyboru Wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowych projektów, a na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Zauważyć również należy, że w rozpatrywanej sprawie występują/wystąpią skonkretyzowane świadczenia pomiędzy Gminą, a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do poniesienia części kosztów prac. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że koszty realizacji Zadań częściowo pokryje dotacja, wpłaty beneficjentów (mieszkańców) oraz środki Gminy.

Wnioskodawca zawierając stosowne umowy stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zatem w tej sytuacji, czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańców stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług świadczonych przez Gminę. Zatem ww. czynność jest/będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, zrealizowane przez Gminę czynności w zakresie usuwania azbestu (w relacji Gmina-mieszkaniec), o których mowa w opisie sprawy, należy/będzie należało uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii uznania za podstawę opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej z WFOŚiGW oraz dopłat mieszkańców, pomniejszonych o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Natomiast art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że:

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Odnosząc się do rozpatrywanego zagadnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wskazano powyżej – w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty przez mieszkańca, a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Zatem kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci mieszkaniec biorący udział w Zadaniach stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania. W następnej kolejności należy odnieść się do kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. organu przekazane dla Wnioskodawcy środki z WFOŚiGW na realizację przedmiotowych Zadań w ww. zakresie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na Zadanie, na które zostały przekazane. Jak wynika z opisu sprawy, dotacja nie mogła być w roku 2021 i nie może być w roku 2022 przekazana na inne cele, niż te na które została przekazana. Dotacja nie mogła w roku 2021 ani nie może w roku 2022 zostać przekazana na ogólną działalność Gminy.

Nadto, jak wskazała Gmina – realizacja Zadań była w roku 2021 i będzie w roku 2022 roku uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina była i jest zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych poprzez złożenie dokumentów finansowych oraz KPO potwierdzających odebranie i utylizację azbestu. Jeżeli Gmina nie zrealizuje Zadania, będzie zobowiązana zwrócić środki finansowe z dotacji. Jeżeli nie było by dofinansowania, większe koszty ponosiliby mieszkańcy. Kalkulacja będzie uwzględniała otrzymane dotacje.

Odstąpienie od umowy przez mieszkańca przed usunięciem przez wybraną firmę wyrobów zawierających azbest nie spowoduje konieczności zwrotu otrzymanej dotacji, natomiast po wykonaniu usługi tak.

Zatem, wysokość dopłat będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wobec powyższego, na wysokość otrzymanej od mieszkańca dopłaty będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja. Należy więc uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W związku z powyższym, przekazane dla Wnioskodawcy środki z WFOŚiGW na realizację Zadań należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. W konsekwencji dofinansowanie to będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci dopłaty, którą wpłaci mieszkaniec biorący udział w Zadaniach, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Zadań w części w jakiej będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto – jak wynika z powyższego, dopłaty mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując dopłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

**Podsumowując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług w ramach Zadań, jest/będzie kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców wraz z dotacją przeznaczoną na realizację Zadań, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. Otrzymana dotacja oraz dopłaty mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ostatnia wątpliwość Gminy dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadań (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wyżej wskazano, świadczenia, polegające na realizacji Zadań (związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców), będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz – jak rozstrzygnięto powyżej – będą opodatkowane podatkiem od towarów, gdyż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia tych usług. Nadto, co istotne, sam Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi związane z przedmiotowymi Zadaniami w ramach ponoszonych wydatków związanych z realizacją obu Zadań związane będą z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że wydatki ponoszone przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu udokumentowane zostały fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT jako nabywca, widnieje Wnioskodawca.

**Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowych Zadań.** **Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 również uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o kodzie PKWiU oraz stawce podatku VAT dla świadczonych przez Państwa usług.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).