Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-137/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-25
Teza: Jak należy taką czynność opodatkować na gruncie ustawy o VAT, czy w obecnym brzmieniu przepisów czynność ta powinna być opodatkowana w miejscu, gdzie siedzibę ma usługobiorca?
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek od towarów i usług; towar; usługi; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013r. (data wpływu 21 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2013r. (data wpływy 14 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, przy wykorzystaniu materiałów przez niego powierzonych oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, przy wykorzystaniu materiałów przez nich powierzonych oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 czerwca 2013r. (data wpływy 14 czerwca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 czerwca 2013r. znak: IBPP4/443-137/13/BP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dla Kontrahenta spoza Unii Europejskiej - ze Stanów Zjednoczonych, będzie wykonywać na powierzonym materiale usługi, w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Materiał przekazywany przez Kontrahenta stanowić będzie cały czas jego własność. Usługi te polegać będą na maszynowej obróbce powierzonych przez Kontrahenta materiałów oraz na przeprowadzeniu odpowiednich badań jakościowych. Po wykonaniu zleconej obróbki Spółka będzie przekazywać towary do innego posiadacza pozwolenia na uszlachetnianie czynne w Unii Europejskiej. Przy czym Spółka nie ma żadnych informacji co będzie się działo z przerobionym materiałem po jego wysłaniu do kolejnego podmiotu w jednym z krajów UE, w szczególności, czy i kiedy opuści obszar Unii Europejskiej.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   podmiot ze Stanów Zjednoczonych jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku VAT. Podmiot ten na terenie Stanów Zjednoczonych prowadzi działalność gospodarczą.
*   kontrahent ze Stanów Zjednoczonych nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazał również, iż stanowisko, że podmiot ze Stanów Zjednoczonych jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy uzasadniają następujące przepisy:

I tak stosownie do art. 28a ustawy:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE L 347 ze zm.) „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów, podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lub podmiot prowadzący działalność odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cel i rezultat tej działalności. A zatem podatnikiem jest zarówno polski podatnik, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz z państwa trzeciego. Za podatników uznawane są bowiem także podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw UE, a także państw trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy taką czynność opodatkować na gruncie ustawy o VAT, czy w obecnym brzmieniu przepisów czynność ta powinna być opodatkowana w miejscu, gdzie siedzibę ma usługobiorca?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez nią usługi powinny zostać zaliczone do usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym. Przez usługi na ruchomym majątku rzeczowym, należy rozumieć świadczenia mające na celu wytworzenie (przetworzenie), uszlachetnianie, przerób, serwis, ulepszenie, usługi montażowe, modyfikacyjne i instalacyjne towarów z materiałów powierzonych. Spółka otrzymuje od kontrahenta materiał - surowiec oraz zlecenie jego maszynowej obróbki. W zakresie przekazanych Wnioskodawcy surowców nie jest uiszczana żadna opłata za otrzymane surowce. Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania ww. surowcami jak właściciel (tj. nie może nimi dowolnie dysponować i zarządzać). Nie nabywa również ani własności ani prawa do rozporządzania wynikiem wykonanych prac. Po wykonaniu usług przerobu, materiał jest przekazywany kolejnemu podmiotowi, wskazanemu Spółce przez Kontrahent. W konsekwencji należy uznać, że Spółka będzie świadczyć na rzecz Kontrahenta usługi przerobu, a czynności te należy Kwalifikować jako świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponieważ Spółka nie będzie w stanie wykazać, że przerobiony przez nią towar, po wykonaniu dalszych czynności przez kolejny podmiot na terenie innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, będzie następnie wywożony poza granice Unii. A tym samym Spółka nie może, na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 24 ustawy o VAT dla przedmiotowej transakcji, zastosować 0% stawki podatku od towarów i usług. W związku z faktem, iż stronami w przedstawionym zdarzeniu przyszłym są podmioty z różnych państw należy określić miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi, o której mowa w pkt 1 niniejszego wniosku, w zakresie regulacji przepisów ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy określić, czy zlecający wykonanie świadczenia przerobu wypełnia definicję podatnika o którym mowa w art. 28a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, tj. czy jest podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą z art. 15 ust. 2 ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w zdarzeniu przyszłym podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz ponoszące ekonomiczne ryzyko tej działalności wypełniają ww. definicję ustawową podatnika. Dla przedmiotowej usługi nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, a zatem miejscem świadczenia, a co za tym idzie miejscem opodatkowania będzie, kraj siedziby usługobiorcy bądź też stałego miejsca prowadzenia działalności dla którego usługa była świadczona.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika co do zasady jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Definicję podatnika reguluje natomiast art. 28a ustawy o VAT. W oparciu o ten artykuł, za podatnika uznaje się między innymi podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Zgodnie z ustawową definicją działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle tej definicji podatnikiem na gruncie art. 28b ust. 1 wzw. z art. 28a ustawy o VAT jest kontrahent z USA, dla którego Spółka świadczy usługi.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Ustawodawca wprowadzając wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wyłączenia, wymienił przypadki, dla których występuje inne niż określone w tym artykule miejsce świadczenia usług. Dokonując analizy tego przepisu stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie ma także znaczenia fakt, że Spółka po przekazaniu przerobionego materiału kolejnemu podmiotowi, nie dysponuje żadnymi informacjami co do dalszego losu materiałów. Okoliczność ta jednak nie wpływa na wynikające z powołanych powyżej przepisów miejsce opodatkowania przedmiotowych usług, skoro ich odbiorcą pozostaje cały czas Kontrahent z USA.

Tym samym należy uznać, że wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz kontrahenta z USA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, gdyż obecnie miejscem świadczenia przedmiotowych usług, a tym samym miejscem opodatkowania jest kraj Kontrahenta - zleceniodawcy usług, czyli USA.

Przedmiotowa usługa powinna zostać, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm. - dalej jako: Rozporządzenie), udokumentowana fakturą.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego-podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Szczegółowe dane, jakie powinny zawierać faktury zostały określone w Rozporządzeniu. W § 5 ust. 1 Rozporządzenia ustawodawca wskazuje, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać między innymi co najmniej „sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu", co sugeruje, że pomimo iż przedmiotowe usługi nie podlegają regulacjom ustawy o podatku VAT, to jako dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży należy wystawiać „faktury".

Wystawiając fakturę, zamiast danych dotyczących stawki podatku należy wskazać, że dana czynność nie podlega opodatkowaniu (NP) oraz należy powołać się na przepis art. 28b ustawy o VAT, na podstawie którego stwierdzono, że sprzedaż tego rodzaju usługi nie podlega regulacjom ustawy o VAT. Takie dodatkowe informacje, oprócz wyszczególnionych w § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie faktur są wystarczające do formalnego udokumentowania transakcji sprzedaży usług obróbki mechanicznej, wykonanej na materiale powierzonym, świadczonych na rzecz kontrahenta z USA. W przypadku potraktowania usług jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ustawodawca nie nakłada na podatnika dodatkowych obowiązków i wymogów formalnych związanych z potwierdzeniem dokonania transakcji, z wyjątkiem ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3a ustawy o VAT.

Z kolei wartość wykonanych usług należy wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7 (11) „dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju" w rozliczeniu za okres, w którym wykonano usługi.

W związku z powyższym stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku jest zasadne i powinno zostać w całości uwzględnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego świadczenia jest maszynowa obróbka powierzonych przez Kontrahenta materiałów oraz na przeprowadzeniu odpowiednich badań jakościowych. Przedmiotowa usługa świadczona jest dla podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a przedmiotowe usługi są świadczone dla siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta amerykańskiego, które znajduje się poza terytorium kraju.

Tym samym miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, dla której nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, należy określić na zasadach ogólnych. Skoro dla usług wykonywanych na powierzonym majątku ruchomym prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia to przy określaniu tego miejsca zajdzie zastosowanie powyższa zasada ogólna zgodnie, z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi powiązane jest miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż świadczenie przedmiotowej usługi będzie opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby lub w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Tym samym będzie ona podlegała opodatkowaniu poza terytorium kraju. Wnioskodawca wskazał bowiem, że jego kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju wykorzystywanego w związku z realizacją umowy.

Na mocy art. 106 ust. 1 i 2 ustawy w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Kwestię wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011r. (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Zgodnie z § 5 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 4 pkt 5 tego rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na mocy § 26a pkt 2 ww. rozporządzenia przepisy § 4-24 stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14. (§ 5 ust. 4 pkt 5 ww. rozporządzenia)

Mając na uwadze fakt, że miejscem opodatkowania świadczonych usług będzie terytorium inne niż Polska, Wnioskodawca będzie zobowiązanym do wystawienia faktury, która winna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” w sytuacji gdy obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi. Faktura dokumentująca świadczenie usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się w kraju trzecim mogą nie zawierać

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Zgodnie z tym przepisem podmioty świadczące usługi które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju winni je wykazywać w ewidencji z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie natomiast kwestii wykazywania wartości wykonywanych usług i dostaw w deklaracji VAT-7 tut. Organ wyjaśnia, iż stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 18 marca 2013r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 394), szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania.

Zgodnie z objaśnieniem do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiącym załącznik nr 4 do ww., rozporządzenia w poz. 11 deklaracji wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zatem kwoty wynikające z tytułu świadczenia usług których miejsce znajduje się w kraju trzecim winny być wykazane w poz. 11 deklaracji VAT- 7 (VAT-7K).

Podsumowując:

*   miejsce świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym dla kontrahenta nie posiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności znajduje się poza terytorium kraju,
*   faktura dokumentująca tę transakcję nie będzie zawierać danych tyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem jak i też może nie zawierać numeru identyfikacyjnego nabywcy
*   transakcję te winny być ujęte w ewidencji i wykazane w poz. 11 deklaracji VAT-7 (VAT-7K)

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Trzeba tutaj wyjaśnić, że brak możliwości zastosowania stawki 0% dla tej usługi na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 24 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT wynika z innych przyczyn niż wskazał Wnioskodawca. Mianowicie przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do usług których miejsce świadczenia znajduje się w kraju co jak wskazano powyżej nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Powyższe jednak nie miało wpływu na ostateczną ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.