Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.264.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: 1. Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK? 2. W jaki sposób dla celów rozliczenia przez Spółkę wartości strat podatkowych poniesionych przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: odliczenia; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT;
2.  ustalenia okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT dla celów rozliczenia przez Spółkę wartości strat podatkowych poniesionych przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

1.  uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT;
2.  ustalenia okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT dla celów rozliczenia przez Spółkę wartości strat podatkowych poniesionych przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka rozważa w przyszłości zawarcie wraz z innymi spółkami umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „Podatkowa Grupa Kapitałowa”) w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółką dominującą w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie Spółka X (Spółka jeszcze nie wyznaczona).

Zgodnie z Umową:

*   Podatkowa Grupa Kapitałowa zostanie utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie rok kalendarzowy,
*   Spółka X zostanie wyznaczona na spółkę reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Umowa Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej również PGK) zostanie zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy.

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez Podatkową Grupę Kapitałową, Wnioskodawca będzie posiadał nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę fakt utworzenia PGK, Wnioskodawca powziął wątpliwość, na jakich zasadach po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK?
2.  W jaki sposób dla celów rozliczenia przez Spółkę wartości strat podatkowych poniesionych przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Dla celów rozliczenia wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK, przez okres „najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych” dla celów zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć okres następujących po sobie kolejno lat podatkowych Spółki jako podatnika nieuwzględniający okresu przynależności Wnioskodawcy w PGK (tj. okresu od pierwszego roku podatkowego PGK do ostatniego roku, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK/rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika CIT).

Zatem celem określenia okresu, w którym Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy wziąć pod uwagę:

*   lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK;
*   lata podatkowe Spółki następujące bezpośrednio po dniu zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązaniu umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych przyczyn.

Uzasadnienie do Ad. 1. i Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb rozliczenia straty przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez Podatkową Grupę Kapitałową, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, lub w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że Spółka ma prawo do obniżenia swojego dochodu o poniesioną stratę, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym Spółka tę stratę wykazała, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w kontekście utworzenia i funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jedyny przepis, który wprowadza pewne ograniczenie co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez spółkę (jako podatnika CIT) przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej jest art. 7a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie z dochodu Podatkowej Grupy Kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Powyższe przepisy ograniczają zatem prawo Podatkowej Grupy Kapitałowej jako odrębnego podatnika CIT do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej. Natomiast, żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej do rozliczenia – po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W świetle powyższego, bezsprzecznym jest, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przez najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem, rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z literalnego brzmienia art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, wynika, że dla spółki tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową (tu: Wnioskodawcy) rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę grupę. Innymi słowy, w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej nie biegną lata podatkowe Spółki.

Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2011 r., sygn. II FSK 491/10 wskazując, że: w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.).

Ponadto, nie ulega żadnej wątpliwości, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności do lat podatkowych innego podatnika CIT.

Na gruncie ustawy o CIT ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem „rok podatkowy” i „lata podatkowe”, nie dodając dodatkowego określenia, że terminy te odnoszą się do lat podatkowych jednego, zindywidualizowanego podatnika, a nie różnych podatników (tak m.in. w art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5b itd.) – jest to bowiem oczywiste w świetle przyjętej techniki legislacyjnej i jakakolwiek odmienna interpretacja prowadziłaby do konkluzji całkowicie nieracjonalnych i niedopuszczalnych (wewnętrznie sprzecznych).

Przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” nie można zatem rozumieć lat podatkowych różnych podatników – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym: Spółki oraz Podatkowa Grupa Kapitałowa są odrębnymi podatnikami CIT. W przeciwnym razie, przez lata te można by rozumieć także rok podatkowy Spółki oraz innego niepowiązanego ze Spółką podmiotu, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki. Oczywiste jest, że taki pogląd byłby nieracjonalny i należy go odrzucić.

Zatem, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych celem rozliczenia strat Spółki należy uwzględniać tylko lata podatkowe Spółki, bez uwzględniania lat podatkowych innych podatników CIT, w tym Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Spółka podkreśla, że w świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących poniesionych przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o CIT) konsekwencją wliczania do „najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych” okresu funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej byłoby odmienne traktowanie podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe poprzez „karanie” ich:

*   efektywnie krótszym okresem rozliczania strat poniesionych przez nich w okresie przed utworzeniem takiej grupy, bądź wręcz
*   całkowitym pozbawieniem możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej - co nastąpiłoby np. w sytuacji, gdyby grupa ta posiadała status podatkowej grupy kapitałowej przez okres co najmniej 5 lat.

Należy zatem uznać, że dla potrzeb obliczania okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy wykluczyć okres funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej – w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przy czym okres trwania Podatkowej Grupy Kapitałowej nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie. Dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez Podatkową Grupę Kapitałową, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT należy rozumieć rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, lub w dniu następującym po dniu, w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa utraci status podatkowej grupy kapitałowej. Natomiast celem określenia okresu, w którym Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy wziąć pod uwagę:

*   lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK;
*   lata podatkowe Spółki następujące bezpośrednio po dniu zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązaniu umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych przyczyn.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 05 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.42.2017.1.AW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 04 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-550/15/MO;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2015 r., sygn. IPPB6/4510-2/15-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1416/14/JD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-889/14-2/RS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2014 r., sygn. IPPB5/423-613/14-3/RS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-669/14-2/AM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. IPPB5/423-318/14-3/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.