Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-813/12-4/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-04
Teza: Czy Gmina, która jest podatnikiem podatku VAT czynnym, w związku z realizacją projektu „…” ma prawną możliwość do odliczenia i zwrotu podatku i naliczonego na bieżąco?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przy realizacji inwestycji pn. „…” w związku z dzierżawą parku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przy realizacji inwestycji pn. „…” w związku z dzierżawą parku.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie stanowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem projektu jest rewitalizacja zabytkowego parku, który to projekt jest częścią większego programu rewitalizacyjnego. Park jest elementem historycznie wytworzonym pod koniec XIX wieku, na którym to terenie znajdowały się m.in. właśnie park, dwór szlachecki, kaplica dworska, obiekty folwarczne i młyn wodny. W latach 60-tych został włączony do terenów dzisiejszego Centrum …. Park stanowił jednak obciążenie finansowe i organizacyjne dla szpitala, dlatego też część terenu Gmina nabyła w 2006 roku, a pozostałe tereny w 2009 roku.

W ramach prac założono następujące, główne etapy projektu:

1.  prace wyburzeniowe (demontaż ogrodzenia, demontaż elementów małej architektury, usunięcie nawierzchni alejek, usunięcie przeszkadzającej zieleni);
2.  prace instalacyjne (instalacja elektryczna oświetlenia i monitoringu - pozostaną własnością gminy po skończeniu inwestycji);
3.  renowacja zabytkowej oficyny z 1859 r. oraz zachowanie konserwatorskie ruin po dawnym dworze szlacheckim z XIX w. wraz z otoczeniem;
4.  budowa alejek, ścieżki rowerowej, ogrodzenia, prace związane z zielenią, mała architektura.

Właścicielem inwestycji po jej zakończeniu będzie Gmina. Koszty związane z utrzymaniem inwestycji będą pokrywane przez Gminę. W trakcie realizacji - do czasu otrzymania refinansowania poniesionych nakładów - projekt będzie finansowany ze środków własnych budżetu Gminy. Planowany koszt całkowity inwestycji to kwota ok. 2.781.540,00 zł będący zarazem kosztem kwalifikowalnym. Dofinansowanie to 60% kosztów, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Po potwierdzeniu możliwości odliczania podatku VAT dofinansowanie ulegnie zmianie, czyli VAT wystąpi jako niekwalifikowalny.

Gmina jest rozwijającą się gminą o dość atrakcyjnym położeniu obok X. Taka lokalizacja może w przyszłości oznaczać, iż Gmina stanie się punktem docelowym mieszkańców większych miast chcącym osiedlić się w spokojnym miejscu. Nowym przybyszom, a także miejscowej ludności należy zapewnić należyte warunki do rozwoju społeczno-kulturalnego. Realizacja projektu jest odpowiedzią na zdiagnozowane problemy zarówno wsi jak i Gminy związane głównie z poprawą atrakcyjności inwestycyjnej tego obszaru oraz brakiem odpowiedniego zagospodarowania terenów zieleni dla rozwoju turystyki i rekreacji, co jest ściśle powiązane z niewystarczającym wykorzystaniem posiadanych atutów i walorów kulturalno-turystycznych.

Gmina rozważa możliwość wydzierżawienia umową dzierżawy parku dla Spółki ze stuprocentowym udziałem Gminy, czyli Zakładowi Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. Podyktowane jest to ekonomicznym podejściem Gminy do utrzymania inwestycji. Gmina nie byłaby w stanie sama zająć się opieką i utrzymywaniem parku, i tak musiałaby zlecić to innemu podmiotowi. ZGK Sp. z o.o. będzie miał możliwość dysponowania powierzonym w ramach umowy dzierżawy majątkiem jak właściciel (będzie np. zawierał umowy najmu czy poddzierżawiał część parku innym podmiotom i pobierał z tego tytułu pożytki).

Gmina wystawiałaby faktury VAT na czynsz dzierżawny. Taka umowa byłaby zawarta po zakończeniu inwestycji. Zasadność taka powstała w miesiącu dokonania zapytania i wysyłki tegoż wniosku ORD- IN.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozlicza i składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 7 pkt 1, 9, 10, 12, i 15 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które w szczególności obejmują m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
3.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
4.  zieleni gminnej i zadrzewień,
5.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku zaplanowane do realizacji w ramach projektu główne jego etapy tj.:

1.  prace wyburzeniowe (demontaż ogrodzenia, demontaż elementów małej architektury, usuniecie nawierzchni alejek, usuniecie przeszkadzającej zieleni),
2.  prace instalacyjne (instalacja elektryczna oświetlenia i monitoringu - pozostaną własnością gminy po skończeniu inwestycji),
3.  renowacja zabytkowej oficyny z 1859 r. oraz zachowanie konserwatorskie ruin po dawnym dworze szlacheckim z XIX w. wraz z otoczeniem,
4.  budowa alejek, ścieżki rowerowej, ogrodzenia, prace związane z zielenią, mała architektura, należą do zadań własnych gminy w świetle powołanej wyżej ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Faktury VAT dokumentujące zakupy związane z realizacją projektu pn.: „…” są i będą wystawiane na Gminę.

Gmina jak już napisane było we wniosku rozważa możliwość wydzierżawienia umową dzierżawy parku dla Spółki. Umowa dzierżawy jest umowa, cywilnoprawną i w tym przypadku zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpłatną usługę, która jest czynnością opodatkowaną. W tym przypadku towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu służyłyby do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czynsz dzierżawny).

Przedmiotem wniosku są również faktury dotyczące inwestycji otrzymywane w latach ubiegłych. Pierwszą fakturę otrzymano 06.11.2009 r. (data wpływu) dot. opracowania wniosku aplikacyjnego dot. rewitalizacji zabytkowego parku, następne to:

*   za opracowanie Studium Wykonalności dot. rewitalizacji zabytkowego parku, z 06.11.2009 r.(data wpływu faktury),

*   za opracowanie dokumentacji projektowej dla zadania „…”, data wpływu 23.12.2010 r.,

*   opłata przyłączeniowa, data wpływu 17.10.2012 r.

Realizacja projektu przewidziana jest na lata 2009-2014. Efekty projektu będące przedmiotem wniosku będą zaliczane przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowego projektu będzie przekraczała kwotę 15.000,00 zł.

Gmina nie dokonywała żadnych odliczeń związanych z inwestycją „…”.

Na etapie planowania i początku realizacji inwestycji Gmina nie zamierzała wykorzystywać zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, która jest podatnikiem podatku VAT czynnym, w związku z realizacją projektu „…” ma prawną możliwość do odliczenia i zwrotu podatku i naliczonego na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do zakresu działań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1, 9, 10, 12, 15 ustawy o samorządzie gminnym) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które w szczególności obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomości, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
3.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
4.  zieleni gminnej i zadrzewień,
5.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z przepisami Gmina jest objęta zwolnieniem wskazanym w paragrafie 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Zwalnia się więc od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający (art. 693 paragraf 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny - Dz. u. nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej dla Gminy.

Zatem umowa dzierżawy cywilnoprawna zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpłatną usługę zgodnie z art. 8 ust. 1 i jest czynnością opodatkowaną art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosowanie do ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zaliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami, usługami, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zakupione towary i usługi w celu realizacji projektu będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT - czynsz dzierżawny, po zakończeniu inwestycji.

W związku z powyższym gmina ma możliwość na bieżąco do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach projektu „…”.

Gmina w zakresie zwrotu podatku naliczonego uważa, iż będzie miała również prawo do otrzymania zwrotu podatku.

Gmina miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją dotyczącą „…”, a tym samym miałaby prawo skorygowania nieodliczonego podatku VAT, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Korekty podatku naliczonego należałoby dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiłaby zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem projektu jest rewitalizacja zabytkowego parku. Właścicielem inwestycji po jej zakończeniu będzie Gmina. Koszty związane z utrzymaniem inwestycji będą pokrywane przez Gminę. Gmina rozważa możliwość wydzierżawienia umową dzierżawy parku dla Spółki ze stuprocentowym udziałem Gminy, czyli Zakładowi Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. W tym przypadku towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu służyłyby do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czynsz dzierżawny). Gmina wystawiałaby faktury VAT na czynsz dzierżawny. Taka umowa byłaby zawarta po zakończeniu inwestycji.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług,

Faktury VAT dokumentujące zakupy związane z realizacją projektu pn.: „…” są i będą wystawiane na Gminę.

Realizacja projektu przewidziana jest na lata 2009-2014. Efekty projektu będące przedmiotem wniosku będą zaliczane przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowego projektu będzie przekraczała kwotę 15.000,00 zł.

Gmina nie dokonywała żadnych odliczeń związanych z inwestycją.

Na etapie planowania i początku realizacji inwestycji Gmina nie zamierzała wykorzystywać zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca odda teren parku w dzierżawę, to od momentu zawarcia umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieni się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji.

Tak więc podejmując decyzję o oddaniu w dzierżawę parku Wnioskodawca podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia inwestycji jeszcze na etapie trwania inwestycji – inwestycja ma się zakończyć w 2014 r.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, a tym samym będzie miał prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT.

Odnośnie więc wydatków dotyczących towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana zamiaru przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od dnia podjęcia decyzji o wydzierżawieniu parku Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepisy wynikające z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT.

Końcowo podkreśla się, iż ocena prawidłowości rozliczenia kwot podatku naliczonego przez Wnioskodawcę może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.