Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.80.2016.1.TKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków uczniom, opodatkowania usług wyżywienia, za które pobierane są od rodziców opłaty przez jednostki nieposiadające własnej kuchni oraz opodatkowania sprzedaży posiłków pracownikom pedagogicznym, w tym także z jednostek budżetowych Gminy, które nie posiadają możliwości przygotowywania posiłków.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek od towarów i usług; posiadacz; posiłki; stołówka-stołówka szkolna; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków uczniom (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   opodatkowania usług wyżywienia, za które pobierane są od rodziców opłaty przez jednostki nieposiadające własnej kuchni (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   opodatkowania sprzedaży posiłków pracownikom pedagogicznym, w tym także z jednostek budżetowych Gminy, które nie posiadają możliwości przygotowywania posiłków (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków uczniom (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), opodatkowania usług wyżywienia, za które pobierane są od rodziców opłaty przez jednostki nieposiadające własnej kuchni (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz opodatkowania sprzedaży posiłków pracownikom pedagogicznym, w tym także z jednostek budżetowych Gminy, które nie posiadają możliwości przygotowywania posiłków (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Działając na podstawie ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) i ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.), Gmina tworzy jednostki budżetowe, w tym jednostki oświatowe, które na mocy art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741, z późn. zm.) otrzymują w trwały zarząd mienie Gminy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14) oraz Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) uznały, że jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Jednostek Samorządu Terytorialnego (Gmina) podatnikami podatku VAT, a zatem ich obroty z działalności gospodarczej powinny być scalone w jednej deklaracji VAT Jednostki Samorządu Terytorialnego (Gmina).

Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2016 r.

Gmina poprzez swoje jednostki oświatowe, tworzone na podstawie ustawy o systemie oświaty, realizuje zadania z zakresu opieki, oświaty i wychowania. Jednostki oświatowe Gminy są jednostkami budżetowymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

W następujących jednostkach prowadzone są stołówki i wydawane są posiłki dla uczniów (w przypadku szkół) i wychowanków (w przypadku przedszkoli):

*   Przedszkole nr …,
*   Przedszkole nr …;
*   Przedszkole nr …;
*   Zespół Szkół;
*   Szkoła Podstawowa nr …;
*   Szkoła Podstawowa;
*   Gimnazjum.

Stołówki i kuchnie są integralną częścią wyżej wymienionych jednostek organizacyjnych Gminy (nie są odrębnymi od szkoły/przedszkola podmiotami gospodarczymi).

W jednostkach tych funkcjonują kuchnie, w których przygotowywane są posiłki dla potrzeby uczniów i wychowanków szkół i przedszkoli uczących się na terenie Gminy. Dodatkowo przygotowuje się posiłki dla szkół, będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, a nieposiadającymi własnego zaplecza (kuchnia):

*   Gimnazjum nr …;
*   Szkoła Podstawowa;
*   Szkoła Podstawowa;
*   Szkoła Podstawowa.

Posiłki sprzedawane są uczniom (również finansowane przez Ośrodek Pomocy Społecznej –będący także jednostką budżetową Gminy) i pracownikom pedagogicznym.

Część posiłków sprzedawanych na rzecz uczniów szkoły będącej jednostką organizacyjną Gminy, finansowana jest także poprzez Ośrodki Pomocy Społecznej z gmin sąsiadujących z Gminą.

Stołówki szkolne i przedszkolne prowadzone są w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów (zgodnie z art. 67a ustawy o systemie oświaty). Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 3 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Cena sprzedaży dla uczniów uwzględnia jedynie koszt produktów wykorzystanych do wyprodukowania posiłków bez kosztów wynagrodzeń, składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki i kuchni.

Sprzedaż posiłków przez wszystkie wymienione wyżej jednostki organizacyjne Gminy nie ma na celu osiągnięcia dodatkowych dochodów, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników.

Dodatkowo jednostki, o których wspomniano wyżej, dokonują sprzedaży posiłków dla pracowników pedagogicznych.

Opłata za żywienie jest dochodem budżetowym i jest odprowadzana na rachunek organu prowadzącego.

Cena sprzedaży posiłku dla pracowników pedagogicznych oprócz kosztu zakupu produktów, uwzględnia dodatkowe koszty, w tym wynagrodzenia i pochodne, a także koszty utrzymania stołówki w przeliczeniu na jeden posiłek.

Jednostki oświatowe Gminy chciałyby także w przyszłości dokonywać sprzedaży posiłków pracownikom niepedagogicznym zatrudnionym w tychże jednostkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż posiłków uczniom jest zwolniona od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy opłaty pobierane od rodziców przez inne jednostki (nieposiadające własnej kuchni) za wyżywienie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy sprzedaż posiłków pracownikom pedagogicznym (w tym także z jednostek budżetowych Gminy, które nie posiadają możliwości przygotowywania posiłków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy od podatku i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), takie zwolnienie od podatku VAT przysługuje jednostkom oświatowym prowadzącym stołówki, gdyż w myśl art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2015, poz. 2156, z późn. zm.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Zgodnie z art. 67a ust. 2, korzystanie z wyżej wymienionych stołówek jest odpłatne.

Ad. 2

Podobnie jak w jednostkach, które posiadają stołówkę, tak w przypadku pozostałych jednostek, odpłatności za posiłki powinny być zwolnione od podatku od towaru i usług w myśl art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, który odnosi się do tworzenia stołówek dla uczniów, bez wyszczególnienia, że mają to być uczniowie własnej szkoły. W uzupełnieniu – zdaniem Wnioskodawcy – rozliczenie między szkołami przygotowującymi posiłek, a szkołami posiadającymi jedynie stołówki, odbywa się na podstawie not księgowych (Centralizacja Gminy od dnia 1 stycznia 2016 r., o której wspomniano wyżej) i obejmuje tylko koszt produktów.

Ważny jest przy tym fakt, że odpłatność za posiłek jest taka sama w szkole posiadającej stołówkę, jak i w jednostce nieposiadającej stołówki.

Dostawy tych towarów nie należy także traktować jako usług kateringowych, ze względu na fakt, że posiłki dostarczane są w ramach wewnętrznych dostaw między jednostkami Gminy.

Ad. 3

Uwzględniając charakter stołówek szkolnych (utworzonych na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty) mających na celu zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są powołane, należy uznać, ze spożywanie posiłków przez pracowników pedagogicznych szkoły (w tym także jednostek organizacyjnych Gminy, w których nie ma możliwości przygotowywania posiłków) są ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającą na ich żywieniu. Dlatego, zdaniem Gminy, odpłatności za posiłki dla kadry pedagogicznej podlegają zwolnieniu od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towaru i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków uczniom (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   opodatkowania usług wyżywienia, za które pobierane są od rodziców opłaty przez jednostki nieposiadające własnej kuchni (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   opodatkowania sprzedaży posiłków pracownikom pedagogicznym, w tym także z jednostek budżetowych Gminy, które nie posiadają możliwości przygotowywania posiłków (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne – zgodnie z cyt. art. 5a ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy wskazać, że z wydanego w dniu 29 września 2015 r. wyroku TSUE C-276/14 wynika, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem TSUE, czynności dokonywane przez samorządowe jednostki budżetowe powinny, na gruncie podatku od towarów i usług, być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych nastąpi „w przód” i stosowane będzie począwszy od roku 2017. Odłożenie w czasie obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń, tak aby zapewnić samorządom niezbędny czas do jego wdrożenia, nie oznacza jednak, że samorządy nie mogą podjąć decyzji o wcześniejszym zastosowaniu nowego modelu rozliczeń. Z uwagi na fakt, że ww. wyrok TSUE nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia, możliwa jest również sytuacja scentralizowania rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Gmina.

Na podstawie na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, oparta jest na przepisie art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, z późn. zm.), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
    *   3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
    *   3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
4.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
5.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
6.  (uchylony);
7.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
8.  (uchylony);
9.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 cyt. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 powołanej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działając na podstawie ustawy o finansach publicznych i ustawy o systemie oświaty, Gmina tworzy jednostki budżetowe, w tym jednostki oświatowe, które na mocy art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami otrzymują w trwały zarząd mienie Gminy. Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. Gmina poprzez swoje jednostki oświatowe, tworzone na podstawie ustawy o systemie oświaty, realizuje zadania z zakresu opieki, oświaty i wychowania. Jednostki oświatowe Gminy są jednostkami budżetowymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Stołówki i kuchnie są integralną częścią wyżej wymienionych jednostek organizacyjnych Gminy (nie są odrębnymi od szkoły/przedszkola podmiotami gospodarczymi). W jednostkach tych funkcjonują kuchnie, w których przygotowywane są posiłki dla potrzeby uczniów i wychowanków szkół i przedszkoli uczących się na terenie Gminy. Dodatkowo przygotowuje się posiłki dla szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, a nieposiadającymi własnego zaplecza (kuchnia). Posiłki sprzedawane są uczniom (również finansowane przez Ośrodek Pomocy Społecznej – będący także jednostką budżetową Gminy) i pracownikom pedagogicznym. Część posiłków sprzedawanych na rzecz uczniów szkoły będącej jednostką organizacyjną Gminy, finansowana jest także poprzez Ośrodki Pomocy Społecznej z Gmin sąsiadujących z Gminą. Stołówki szkolne i przedszkolne prowadzone są w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów (zgodnie z art. 67a ustawy o systemie oświaty). Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 3 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole. Cena sprzedaży dla uczniów uwzględnia jedynie koszt produktów wykorzystanych do wyprodukowania posiłków bez kosztów wynagrodzeń, składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki i kuchni. Sprzedaż posiłków przez wszystkie wymienione wyżej jednostki organizacyjne Gminy nie ma na celu osiągnięcia dodatkowych dochodów, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników. Dodatkowo jednostki, o których wspomniano wyżej, dokonują sprzedaży posiłków dla pracowników pedagogicznych. Opłata za żywienie jest dochodem budżetowym i jest odprowadzana na rachunek organu prowadzącego. Cena sprzedaży posiłku dla pracowników pedagogicznych oprócz kosztu zakupu produktów, uwzględnia dodatkowe koszty, w tym wynagrodzenia i pochodne, a także koszty utrzymania stołówki w przeliczeniu na jeden posiłek. Jednostki oświatowe Gminy chciałyby także w przyszłości dokonywać sprzedaży posiłków pracownikom niepedagogicznym zatrudnionym w tychże jednostkach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy sprzedaż posiłków uczniom jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne dla uczniów (w przypadku szkół) i wychowanków (w przypadku przedszkoli), spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Są to bowiem usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu.

Podsumowując, sprzedaż posiłków uczniom jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opłaty pobierane od rodziców przez inne jednostki (nieposiadające własnej kuchni) za wyżywienie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z przepisu tego nie wynika, by w celu skorzystania z ww. zwolnienia konieczne byłoby spełnienie dodatkowych warunków, np. kto dokonuje płatności lub na kogo wystawiona jest faktura.

Zatem, bez wpływu na zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy pozostaje, kto dokonuje płatności oraz która jednostka pobiera opłaty od uczniów za wyżywienie. Jeżeli do usług wyżywienia faktycznie znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, to fakt, że za ucznia zapłaci np. rodzic lub inny podmiot, pozostaje bez wpływu na to zwolnienie.

W konsekwencji usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla uczniów innych szkół należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te są zwolnione od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Podsumowując, usługi wyżywienia, za które pobierane są od rodziców opłaty przez inne jednostki (nieposiadające własnej kuchni) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy sprzedaż posiłków pracownikom pedagogicznym (w tym także z jednostek budżetowych Gminy, które nie posiadają możliwości przygotowywania posiłków) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia dla nauczycieli, będących pracownikami pedagogicznymi, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Będą miały one bowiem charakter pomocniczy i będą niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, która będzie stanowić świadczenie główne. Przy czym, jak już wskazano powyżej, głównym celem przedmiotowych usług nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, usługi te będą zwolnione od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż posiłków pracownikom pedagogicznym (w tym także z jednostek budżetowych Gminy, które nie posiadają możliwości przygotowywania posiłków) jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków uczniom, opodatkowania usług wyżywienia, za które pobierane są od rodziców opłaty przez jednostki nieposiadające własnej kuchni oraz opodatkowania sprzedaży posiłków pracownikom pedagogicznym, w tym także z jednostek budżetowych Gminy, które nie posiadają możliwości przygotowywania posiłków (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 5). Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania sprzedaży posiłków na rzecz uczniów, dokonywanej za pomocą Ośrodków Pomocy Społecznej z gmin innych niż Wnioskodawca i zwolnienia od podatku VAT sprzedaży posiłków na rzecz uczniów, dokonywanej za pomocą Ośrodków Pomocy Społecznej z gmin innych niż Wnioskodawca (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r. nr 3063-ILPP3.4512.130.2016.1.TKu. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży posiłków pracownikom niepedagogicznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r. nr 3063-ILPP3.4512.131.2016.1.TKu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.