Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.436.2020.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: czy płatność za dzierżawę serwerów dedykowanych na rzecz zagranicznego dostawcy stanowi należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dzierżawa; pobór-pobór podatku u źródła; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność za dzierżawę serwerów dedykowanych na rzecz zagranicznego dostawcy stanowi należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność za dzierżawę serwerów dedykowanych na rzecz zagranicznego dostawcy stanowi należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Spółka działająca pod firmą: A. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\], w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest jeszcze czynnym podatnikiem VAT, jednakowoż planuje uzyskanie takiego statusu. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka planuje rozpocząć działalności gospodarczą w branży marketingu internetowego. W szczególności, zakładane jest oferowanie klientom usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Dzięki tej technologii reklama online jest kierowana do użytkowników na podstawie ich wcześniejszych działań w Internecie.

W celu prowadzenia opisanej działalności, do której konieczne jest wykorzystywanie znacznej ilości danych oraz mocy obliczeniowej komputerów podłączonych do sieci Internet, Spółka planuje zawrzeć umowę dzierżawy serwera (serwerów) dedykowanego (tzw. Hosting dedykowany) \[dalej: Usługa\], Usługa ta polega na umożliwieniu korzystania z konkretnego, wskazanego w umowie i należącego do usługodawcy komputera, który pełni funkcję serwera. Nabywca usługi ma wyłączny dostęp do wydzierżawionego serwera (przykładowo musi uzyskać właściwe ubezpieczenie w celu uzyskania dostępu do serwerowni) i ma prawo dowolnie instalować oprogramowanie, konfigurować ustawienia, przechowywać dane.

Prócz samego hostingu danych (dzierżawy serwera) na usługę składa się zapewnienie:

*   zasilania i chłodzenia serwera będącego przedmiotem umowy;

*   nieprzerwanego działania serwera 24 godziny na dobę każdego dnia;

*   zabezpieczenia przed utratą zasilania z zewnątrz oraz wewnątrz data center, w którym znajduje się serwer;

*   systemu monitoringu (od systemów pomiaru wilgotności i temperatury w pomieszczeniach z serwerami poprzez monitoring wizyjny);

*   zabezpieczenia przed dostępem osób niepowołanych (zabezpieczenia fizyczne oraz skuteczne procedury podlegające certyfikacji);

*   połączenia sieciowego (np. do sieci Internet).

Co istotne, dostawcą usługi będzie spółka, która będzie rezydentem podatkowym w innym państwie niż Polska. Płatności za Usługę będą więc dokonywane na rzecz podmiotu zagranicznego.

Wnioskodawca, zgodnie z ciążącymi obowiązkami wskazanymi w art. 14b § 3a Ordynacji Podatkowej, wskazuje, że w opisanych we wniosku transakcji będzie uczestniczyła B. – spółka prawa holenderskiego działająca pod firmą B., z siedzibą w (adres: C.) będąca holenderskim rezydentem podatkowym, posługująca się numer identyfikacji podatkowej: D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy płatność za usługę (dzierżawę serwerów dedykowanych) dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego dostawcy mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy CIT, w szczególności czy płatność taka stanowi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, wskazanych w pkt 1 wskazanej regulacji?

Zdaniem Wnioskodawcy płatność za Usługę (dzierżawę serwerów dedykowanych) dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego dostawcy nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy CIT, w szczególności płatność taka nie stanowi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, wskazanych w pkt 1 wskazanej regulacji

Uzasadnienie

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie CIT tylko ściśle określony katalog przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów jest opodatkowany w Polsce.

Wśród tych, które podlegają zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT ustawodawca wymienił należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Dla istoty rozstrzygnięcia złożonego Wniosku najistotniejsze znaczenie ma określenie zakresu pojęcia „urządzenie przemysłowe” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Innymi słowy, kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy dedykowane serwery wykorzystywane przez Spółkę na podstawie Umowy stanowią urządzenie przemysłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca formułując art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przy określaniu zakresu tego przepisu po słowach „urządzenia przemysłowego” zastosował zwrot „w tym również”. Oznacza to, że w zakresie znaczeniowym „urządzeń przemysłowych” zawarł urządzenia handlowe, naukowe oraz środki transportu. Wynika to z faktu, że zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu, urządzenia naukowe i handlowe (tak np. NSA w wyroku z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1933/10). W celu zwiększenia klarowności wniosku Spółka w dalszej części stosując zwrot „urządzenie przemysłowe” będzie odnosiła się zbiorczo do wszystkich desygnatów tego pojęcia, czyli także urządzeń handlowych i naukowych.

Biorąc pod uwagę, że w ustawie CIT oraz innych aktach normatywnych dotyczących podatków (w tym w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska) nie została zawarta definicja legalna pojęcia „urządzenie przemysłowe” do zinterpretowania jego znaczenia należy posłużyć się potocznym znaczeniem terminów. Jak wskazuje się w literaturze, „regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (\`(...)\`) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN:

*   „urządzenie” to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności”;

*   „przemysłowy” to „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”;

*   „przemysł” to „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Oznacza to zatem, że z perspektywy znaczenia językowego „urządzenie przemysłowe” rozumieć należy jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Podkreślenia wymaga, że – zdaniem Wnioskodawcy – urządzenie przemysłowe to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się funkcjonalnie tylko z tą dziedziną. Mając na względzie, że interpretacja językowa pojęcia daje niebudzący wątpliwości rezultat (precyzyjnie określa zakres definicyjny pojęcia „urządzenia przemysłowego”) nie jest konieczne sięganie po inne narzędzia wykładni.

Biorąc pod uwagę powyższe konieczna jest również analiza, czy komputer pełniący funkcję serwera wykorzystywanego do świadczenia przez Spółkę usług stanowi „urządzenie przemysłowe”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Komputer, to zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN: „urządzenie elektroniczne automatycznie przetwarzające dane zapisane cyfrowo, służące do szybkiego wykonywania obliczeń, przechowywania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń”. Ze swej natury komputer może być wykorzystywany do różnorodnych działań.

Na podstawie definicji słownikowej – ale również z doświadczenia życiowego – można stwierdzić, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Podkreślenia wymaga, że Spółka działać będzie w branży marketingu internetowego, w szczególności świadcząc usługi retargetingu cyfrowego. Działania te nie będą w żaden sposób obejmowały „produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Oznacza to, że serwery, z których Wnioskodawca będzie korzystał na podstawie Umowy, nie będą wykorzystywane do działań przemysłowych, ani też nie dojdzie do ich połączenia z jakimikolwiek urządzeniami przemysłowymi.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że komputery, działające w formie serwerów, które na podstawie Umowy wykorzystywać będzie Spółka nie stanowią „urządzenia przemysłowego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał urządzenia do swojej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług (nie jest ona w najmniejszym stopniu powiązana z działalnością przemysłową). Tym samym, płatność za Usługę nie będzie podlegała zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce.

Pogląd wykluczający komputery z zakresu „urządzeń przemysłowych” jest prezentowany również w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo P. Małecki i M. Mazurkiewicz uznają, że „Nie wszystkie jednak rzeczy ruchome to urządzenia przemysłowe. Generalnie nie uważa się za urządzenia przemysłowe komputerów i serwerów.” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020, art. 21).

Stanowisko, dotyczące braku możliwości zakwalifikowania komputera (serwera) jako „urządzenia przemysłowego” jest jednolicie potwierdzane przez aktualne orzecznictwo sądowe. Pogląd taki zaprezentowany został w następujących orzeczeniach.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1120/17)

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem w powołanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że „urządzenie przemysłowe” to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że wykorzystuje przestrzeń dyskową centrum danych stanowiącą grupę serwerów połączonych ze sobą sieciowo, służących do przechowywania, przetwarzania i dystrybucji wielkiej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych, zlokalizowanego w Belgii i stanowiącego własność spółki belgijskiej.

Komputer, czy tak jak w niniejszej sprawie zespół serwerów ze swej istoty przeznaczone są do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia im także kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że opisany zespół serwerów wykorzystywany jest w procesie produkcji Spółki, co nie pozwala przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe.

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku Spółki, centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera. W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych”.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 roku (sygn. akt II FSK 1204/15):

„Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej stanowisko interpretacyjne w pełni podziela, w konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznaje za chybiony. WSA w Bydgoszczy słusznie uznał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: „pojęcie należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą” (por. str. 10 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że – w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji – sprzęt komputerowy służył nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, lecz wykorzystywany był do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej znaczenie jedynie pomocnicze. Trafne również są powołane przez WSA w Bydgoszczy argumenty natury celowościowej, odwołujące się do ratio legis art. 12 ust. 3 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika iż, opodatkowanie należności licencyjnych zdeterminowane jest zasadniczym przeznaczeniem urządzeń danego typu – pozwalającym na kwalifikację jako urządzenia przemysłowe – a nie potencjalną możliwością wykorzystania w działalności podatnika.”

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 roku (sygn. akt II FSK 1180/15):

„Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10):

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego (\`(...)\`) wskazał, że będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Komputerze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., (sygn. I SA/Łd 799/19):

Z tego względu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli „industrial, „comercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione przez skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej.

Na przeszkodzie takiemu rozumieniu omawianego pojęcia stoi w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu” (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa „przemysłowy” w istocie koncentruje się jedynie na słowie „urządzenie” i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec spółki skarżącej”.

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., (sygn. III SA/Wa 1456/19):

Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego (\`(...)\`)” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli „industrial, „comercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione przez Skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej.”

Przeczy temu w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu” (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa „przemysłowy” w istocie koncentruje się jedynie na słowie „urządzenie” i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec Skarżącej.

(\`(...)\`) pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., (sygn. III SA/Wa 1299/19):

„26. Reasumując powyższe rozważania, pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”.

27\. Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego (\`(...)\`)” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS eąuipment”, czyli „industrial, „comercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione przez Skarżącą zasoby serwerowni, tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowe.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., (sygn. III SA/Wa 958/19):

Reasumując powyższe rozważania, pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego (\`(...)\`)” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli „industrial, „comercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione przez Skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej.

Przeczy temu w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu” (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa „przemysłowy” w istocie koncentruje się jedynie na słowie „urządzenie” i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec Skarżącej.

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 roku (sygn. akt I SA/Go 537/18):

Zastosowanie komputera (którym jest serwer) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Serwer może sterować urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Reasumując należy stwierdzić, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Takim zaś urządzeniem nie jest serwer komputerowy wykorzystywany przez Skarżącą. (\`(...)\`) W ocenie Sądu serwer który nie jest bezpośrednio wykorzystywany do wytwarzania produktów w sposób materialny, nie można uznać za urządzenie przemysłowe”.

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 392/16):

Przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”. Zgodnie z wykładnią językową pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Takim urządzeniem nie są komputery stacjonarne, notebooki i serwery.

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 1112/14):

„Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Spółki, że biorąc pod uwagę wskazane definicje, najem sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe, skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1857/09):

„Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w przedmiotowej interpretacji, że wynajem sprzętu IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia, wykorzystywanego w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego jest urządzeniem przemysłowym. W świetle przytoczonej wyżej definicji słownikowej określenia „przemysłowy” wynajmowany przez spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. (\`(...)\`) Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem spółki, że biorąc pod uwagę wskazane definicje, najem sprzętu IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę nie można uznać go za urządzenie przemysłowe”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy płatność za Usługę (dzierżawę serwerów dedykowanych) dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego dostawcy nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy CIT. W szczególności płatność taka nie stanowi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, wskazanych w pkt 1 wskazanej regulacji, ponieważ komputery, które planuje wykorzystywać Spółka nie mieszczą się w zakresie pojęcia „urządzenia przemysłowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy płatność za dzierżawę serwerów dedykowanych na rzecz zagranicznego dostawcy stanowi należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoja siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2421) termin wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest także zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie ww. Rozporządzenia. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Z przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki ma być marketing internetowy, a w szczególności oferowanie klientom usługi retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Dzięki tej technologii reklama online jest kierowana do użytkowników na podstawie ich wcześniejszych działań w Internecie. Wnioskodawca planuje dzierżawić serwer (serwery) dedykowany. Taka usługa pozwala na korzystanie z konkretnego, wskazanego w umowie i należącego do usługodawcy komputera, który pełni funkcję serwera. Nabywca usługi ma wyłączny dostęp do wydzierżawionego serwera i ma prawo dowolnie instalować oprogramowanie, konfigurować ustawienia, przechowywać dane. Dostawcą usługi będzie spółka, która jest zagranicznym rezydentem podatkowym. Oznacza to, że płatności za usługę będą dokonywane na rzecz podmiotu zagranicznego. Spółka powzięła wątpliwości, czy należności z tytułu usługi dzierżawy serwera (serwerów) należy rozumieć jako należności z tytułu opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepisy updop nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (…)”

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Odnosząc się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120, dalej: „UPO”) w art. 12 ust. 4 stanowi ona, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Królestwo Niderlandów są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific – przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie – por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

*   teleskopowe wózki widłowe – por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

*   kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe – ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku Urządzeń (serwerów) nie można uznać za urządzenia przemysłowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 4 UPO. W konsekwencji ww. usługi w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 UPO. Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu zagranicznego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.

Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie mogą mieć także zastosowane postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niderlandzkiej przy spełnieniu przez Wnioskodawcę dodatkowych warunków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i odnoszą się tylko do nich, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ wskazuje, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. czy płatność za usługę dzierżawy serwerów dedykowanych dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego dostawcy mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 updop, w szczególności czy taka płatność stanowi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.