Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.634.2021.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-10
Teza: 1. Czy Bank jest zobowiązany rozpoznać przychody związane z realizacją praw wynikających z Kontraktów IRS, w momencie dokonania dziennego rozrachunku tych kontraktów? 2. Czy zobowiązanie powstałe w wyniku dokonania dziennego rozrachunku Kontraktu IRS Bank jest uprawniony rozpoznać dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. na moment ujęcia ww. wydatków w ewidencji księgowej we właściwych pozycjach rachunku zysków i strat lub w bilansie?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.634.2021.1.SK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 stycznia 2022 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy Bank jest zobowiązany rozpoznać przychody związane z realizacją praw wynikających z Kontraktów IRS, w momencie dokonania dziennego rozrachunku tych

kontraktów,

\- czy zobowiązanie powstałe w wyniku dokonania dziennego rozrachunku Kontraktu IRS Bank jest uprawniony rozpoznać dla celów podatkowych jako koszt uzyskania

przychodu w dacie jego poniesienia, tj. na moment ujęcia ww. wydatków w ewidencji księgowej we właściwych pozycjach rachunku zysków i strat lub w bilansie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

(…) Spółka Akcyjna jest bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Obok prowadzenia przez Bank zasadniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności bankowych w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1896 ze zm.), Bank zawiera transakcje zmierzające do ograniczenia ryzyka wynikającego z niektórych transakcji, w szczególności ryzyka walutowego (zmiany kursów wymiany walut) lub ryzyka stopy procentowej (zmiany stóp procentowych). Ograniczenie ryzyka może zostać w szczególności przeprowadzone z wykorzystaniem pochodnych instrumentów finansowych. W tym celu Bank może zawierać kontrakty typu swap.

Zawierane przez Bank transakcje na instrumentach pochodnych mogą mieć charakter nierzeczywisty, tj. obejmować rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego (wynik na transakcji ustalany jest wtedy jako różnica pomiędzy ceną wykonania określoną dla danego instrumentu pochodnego a ceną referencyjną instrumentu bazowego na dzień wykonania). Jednocześnie transakcje na instrumentach pochodnych nie są związane z nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Swap to instrument pochodny w ramach którego strony zobowiązują się do dokonania w określonym czasie płatności na rzecz drugiej strony, których wysokość zależy od określonego parametru. Innymi słowy kontrakt swap to umowa między dwoma podmiotami, określająca zasady wzajemnych płatności, zależne od określonego parametru rynku np. stopy procentowej, kursu walutowego - w przypadku Banku, przede wszystkim zawierane są kontrakty interest rate swap (dalej: „IRS”) czyli swap stopy procentowej.

Swap stopy procentowej jest umową, w której obie strony transakcji realizują wzajemne zobowiązania odsetkowe. Z definicji zobowiązania te wyliczane są w oparciu o dwie inaczej określone stopy procentowe np.: jedna ze stron obciążana jest odsetkami wyliczanymi w oparciu o stałą stopę procentową, a druga w oparciu o zmienną stopę procentową w określonych przedziałach czasowych, która jest ustalona na podstawie rynkowej stopy referencyjnej. Świadczenia te wyliczane są w stosunku do ustalonej wartości nominalnej kontraktu. Z ewidencyjnego punktu widzenia wartość bilansowa tego typu transakcji składa się z trzech komponentów:

1\. odsetek naliczonych do zapłacenia wyliczonych w oparciu o jedną ze stóp procentowych transakcji w stosunku do nominału transakcji,

2\. odsetek naliczonych do otrzymania wyliczonych w oparciu o drugą ze stóp procentowych transakcji w stosunku do nominału transakcji,

3\. niezrealizowanego wyniku z wyceny, który odzwierciedla wartość bieżącą przyszłych przepływów odsetkowych ustaloną w oparciu o aktualne warunki rynkowe, skorygowaną o odsetki naliczone do zapłacenia/otrzymania na datę wyceny. Komponent ten w trakcie życia transakcji zmienia się w oparciu o zmianę warunków rynkowych, niemniej jednak dąży do zera w dacie zapadalności transakcji.

Wycena, ustalenie wartości oraz kwot rozliczenia instrumentu pochodnego pomiędzy uczestnikami kontraktu może być przeprowadzana bilateralnie lub w ramach systemu rozliczeń prowadzonego przez izby rozliczeniowe.

W związku z zawieraniem przez Bank transakcji na instrumentach pochodnych (m.in. swap) oferowanych poza rynkiem regulowanym Bank przystąpił do systemów rozliczeń ww. transakcji za pośrednictwem m.in. (…) oraz (…) (dalej: „Izby rozliczeniowe”), stając się ich uczestnikiem. Przystąpienie do Izby rozliczeniowej przez Bank skutkuje tym, że transakcje (instrumenty pochodne) przyjmowane są do rozliczeń przez daną Izbę rozliczeniową poprzez nowację, co oznacza, że Izba rozliczeniowa staje się kupującym dla każdego sprzedającego i sprzedającym dla każdego kupującego z transakcji (tzw. …). Skutkiem powyższego jest, że rozliczenie transakcji jest dokonywane zgodnie z zasadami danej Izby rozliczeniowej.

Izby rozliczeniowe prowadzą rozliczenia transakcji z zastosowaniem mechanizmów pozwalających na systemowe obniżenie ryzyka niewywiązania się stron z zobowiązań wynikających z zawartych transakcji. W systemach rozliczeń Izb rozliczeniowych (w systemie OTC - poza rynkiem regulowanym) można wyróżnić dwa modele gwarantowania wykonania i rozliczenia instrumentów pochodnych typu swap:

a) kontrakty rozliczane na zasadzie collateral-to-market (dalej: „CTM”) identyfikowane jako typ tzw. transakcji z depozytem zabezpieczającym,

b) kontrakty rozliczane na zasadzie settled-to-market (dalej: „STM”), identyfikowane jako typ tzw. transakcji z rozrachunkiem dziennej zmiany wyceny/wartości bilansowej transakcji.

W przypadku kontraktu typu CTM, bieżąca wycena ww. kontraktu skutkuje ustaleniem wartości depozytu zmiennego, który jest regulowany przez jedną ze stron celem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań wynikających z kontraktu, tj. przyszłej wartości salda kontraktu na moment jego zapadalności. Zatem, na skutek bieżącej wyceny kontraktu (efektywnie na skutek zmiany parametru bazowego instrumentu pochodnego) strony transakcji mogą być zobowiązane do przekazania/uprawnione do otrzymania wartości pieniężnych stanowiących pokrycie wartości ww. zabezpieczenia. Ma to na celu zabezpieczenie ryzyka związanego z ewentualnym brakiem płynności finansowej drugiej strony kontraktu w momencie jego zapadalności.

STM z kolei oznacza typ kontraktu, dla którego dokonanie bieżącej wyceny skutkuje efektywnie rozliczeniem kontraktu. Bieżąca wycena jest dokonywana w interwałach czasowych, w całym okresie trwania kontraktu do daty jego zapadalności. W wyniku bieżącej wyceny, dokonywanej każdego dnia, strona rozliczenia tej transakcji jest, odpowiednio, uprawniona albo zobowiązana do otrzymania ustalonej przez Izbę rozliczeniową wartości tytułem kwoty rozrachunku, w celu bieżącego rozliczenia transakcji. Uprawnienie to lub zobowiązanie jest realizowane na bazie dziennej poprzez rzeczywiste przepływy pieniężne. Jest to jednocześnie podstawowa różnica wobec kontraktu typu CTM. W kontraktach typu CTM ewentualne płatności dokonywane w trakcie życia instrumentu wynikają z konieczności zabezpieczenia przyszłych rozliczeń, natomiast w kontrakcie typu STM rozliczenia takie są definitywne. Bieżąca zmiana parametrów rynkowych, naliczenie elementów odsetkowych oraz upływ czasu odzwierciedla się w zmianie wyceny transakcji i tym samym ma wpływ na kwotę i kierunek płatności pomiędzy stronami kontraktu. W ramach kontraktu STM suma sald dziennych rozrachunków jest tożsama ze zmianą wartości kontraktu na moment jego zapadalności.

W przypadku STM rozliczenie skutkuje powstaniem dla odpowiedniej strony zobowiązania do pełnego, ostatecznego rozliczenia zobowiązania powstałego wskutek dziennej zmiany parametrów rynkowych, naliczenia elementów odsetkowych oraz upływu czasu pozostającego do daty zapadalności transakcji (wyniku na instrumencie pochodnym określonym w danym dniu, w trakcie życia transakcji). Powstałe zobowiązanie jest zatem ostateczne i wymagalne w momencie określenia wartości tego zobowiązania (kwoty rozrachunku) przez Izbę rozliczeniową. Wskutek rozliczenia STM, wartość rynkowa instrumentu pochodnego na potrzeby rozliczeń w kolejnym dniu z perspektywy izby rozliczeniowej jest ustalana jako 0, tj. pozycja stron transakcji swap jest tożsama i zmieni się dopiero wskutek dalszej zmiany parametrów rynkowych, naliczenia elementów odsetkowych i upływu czasu pozostającego do daty zapadalności transakcji. Powyższa zmiana zostanie odzwierciedlona dopiero w kolejnym rozliczeniu transakcji dokonanym w kolejnym dniu (za każdym razem po rozliczeniu wartość rynkowa instrumentu z perspektywy Izby rozliczeniowej jest sprowadzana do zera, a rozliczenie dotyczy tylko salda od ostatniego rozliczenia).

W ramach bieżących rozliczeń STM kontraktów IRS, regulaminy Izb rozliczeniowych przewidują jednocześnie obliczanie tzw. wartości PAA (Price Alignment Amount). Przez wartość PAA rozumie się obliczoną przez Izbę rozliczeniową w danym dniu roboczym wartość świadczenia od skumulowanej kwoty rozrachunku, do której jest uprawniona albo zobowiązana strona rozliczenia danej transakcji. Wartość PAA w danym dniu roboczym jest obliczana jako iloczyn stopy procentowej za jeden dzień i skumulowanej kwoty rozrachunku, która jest płatna przez Bank do Izby rozliczeniowej jeżeli wartość skumulowanej kwoty rozrachunku jest dodatnia lub płatna przez Izbę rozliczeniową do Banku jeżeli wartość skumulowanej kwoty rozrachunku jest ujemna.

Aktualnie, kontrakty IRS zawierane przez Bank i rozliczane przez Izby rozliczeniowe są, co do zasady, rozliczane na zasadach STM (transakcji z rozrachunkiem). Dlatego też w dalszej części Wniosku, kontrakty swapu stopy procentowej (IRS) z rozrachunkiem STM będą określane jako „Kontrakty IRS”.

Konsekwencją zawarcia Kontraktów IRS dziennych rozliczeń dokonywanych w systemie Izby rozliczeniowej może być zarówno:

a) powstanie zobowiązania Banku do zapłaty kwoty wynikającej z rozliczenia w przypadku, gdy wartość kontraktu spadła, oraz

b) powstanie należności Banku w przypadku, gdy wartość kontraktu wzrosła.

W rezultacie Bank może w związku z codziennym, definitywnym rozrachunkiem zawartych kontraktów na instrumenty pochodne typu swap, w szczególności Kontraktów IRS, otrzymywać płatności, jak i dokonywać płatności.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że zgodnie z wymaganiami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej („MSSF”), zarówno naliczenie elementów odsetkowych jak i niezrealizowany wynik z wyceny instrumentów pochodnych odnoszony jest do rachunku zysków i strat. Wyjątkiem od tej zasady są transakcje pochodne, które zostały desygnowane jako instrumenty zabezpieczające w ramach rachunkowości zabezpieczeń w strategii zabezpieczającej przypływy pieniężne. Dla tych transakcji, w trakcie trwania powiązania zabezpieczającego część wyceny odpowiadająca efektywnej części powiązania zabezpieczającego wyksięgowywana jest z rachunku zysków i strat, i dla celów księgowych ujmowana w innych całkowitych dochodach. W szczególności, Kontrakty IRS księgowane są zarówno w pozycjach znajdujących się w rachunku zysków i strat, jak i przez kapitał z aktualizacji wyceny (bilans).

W uzupełnieniu wniosku wskazano dane identyfikacyjne podmiotów mających siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

### Pytania

1\. Czy Bank jest zobowiązany rozpoznać przychody związane z realizacją praw wynikających z Kontraktów IRS, w momencie dokonania dziennego rozrachunku tych kontraktów?

2\. Czy zobowiązanie powstałe w wyniku dokonania dziennego rozrachunku Kontraktu IRS Bank jest uprawniony rozpoznać dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. na moment ujęcia ww. wydatków w ewidencji księgowej we właściwych pozycjach rachunku zysków i strat lub w bilansie?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zadaniem** **Wnioskodawcy**, Bank jest zobowiązany do rozpoznania dla celów podatkowych przychodów wynikających z rozrachunku Kontraktów IRS w dacie tego rozliczenia.

Jeśli w związku z rozrachunkiem Kontraktów IRS po stronie Banku powstanie zobowiązanie, wówczas Bank uprawniony będzie do rozpoznania wydatków z tym związanych jako kosztów podatkowych w dacie ich ujęcia dla celów księgowych we właściwych pozycjach znajdujących się zarówno w rachunku zysków i strat lub w bilansie (przez kapitał z aktualizacji wyceny).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 328, dalej: „uoif”).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i uoif, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa

procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub

rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 Rozporządzenia z dnia 25 kwietnia 2016 r. delegowanego Komisji (UE) 2017/565

uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy

inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy.

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane

przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że

są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które

muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których

instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych

instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych

oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne

według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 Rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych

instrumentów finansowych.

Wyżej wymienione instrumenty finansowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu updop.

Wśród ww. instrumentów finansowych można wyróżnić m.in. kontrakty o charakterze:

a) rzeczywistym, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz

b) nierzeczywistym, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.

Kontrakty IRS zawierane przez Bank mają, co do zasady, charakter nierzeczywisty.

Wartość pochodnego instrumentu finansowego jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, który jest zabezpieczany. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast oparcie ich na tzw. instrumentach bazowych, m.in. na stopach procentowych.

Kontrakty IRS spełniają powyższą definicję pochodnych instrumentów finansowych. Kontrakty IRS są bowiem kontraktem terminowym przedstawiającym prawo majątkowe, którego cena zależy od stóp procentowych.

Rozpoznanie przychodu z Kontraktu IRS.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W kwestii momentu rozpoznania przychodu określonego w art. 12 ust. 3 updop, szczególną zasadę w przypadku pochodnych instrumentów finansowych wprowadza przepis art. 12 ust. 3f updop.

Zgodnie z ww. przepisem, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak definicji legalnej terminu „realizacja praw”, należy odnieść się do wykładni gramatycznej (językowej), gdzie zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/), przez „realizację” rozumie się „(i) wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce (ii) zamianę papierów wartościowych, nieruchomości lub wyprodukowanych towarów na pieniądze.” Zdaniem Wnioskodawcy, momentem realizacji praw wynikających z Kontraktu IRS jest moment rozrachunku transakcji pomiędzy stronami w związku z dokonaniem dziennej wyceny. W efekcie przeprowadzenia dziennej wyceny dochodzi do ustalenia wzajemnych zobowiązań stron, a tym samym rozliczenia Kontraktu IRS. To właśnie w momencie rozrachunku Kontraktu IRS dochodzi do de facto spieniężenia wyceny instrumentu. Wraz z rozrachunkiem powstaje zobowiązanie do definitywnego i ostatecznego rozliczenia aktualnej na dany moment wyceny wartości Kontraktu IRS pomiędzy jego stronami (rozliczenie to jest realizowane na bazie dziennej poprzez rzeczywisty transfer środków pieniężnych). Z tej perspektywy przyjęta w umowie data zapadalności kontraktu nie będzie determinowała daty rozliczenia kontraktu i powstania zobowiązań między stronami.

Istotne jest, że w przypadku analizowanych Kontraktów IRS rozliczanych w modelu STM ustalone na moment rozrachunku kontraktu wzajemne zobowiązania stron i dokonane na tej podstawie przepływy są definitywne, a strony w przyszłości nie będą miały prawa ani obowiązku zwrotu tych kwot. Powstałe zobowiązania są wymagalne w momencie określenia wartości tego zobowiązania, tj. w momencie określenia ceny kontraktu IRS przez Izbę rozliczeniową na moment rozrachunku. Otrzymane lub uiszczone płatności są zatem ostateczne, a stronie wypłacającej świadczenie nie przysługuje roszczenie o zwrot tej kwoty pod żadnym warunkiem. Za każdym razem po rozliczeniu wartość rynkowa instrumentu jest sprowadzana do zera, a rozliczenie dotyczy tylko salda od ostatniego rozliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w momencie rozrachunku dochodzi do realizacji praw przysługujących Bankowi z Kontraktu IRS, gdyż skutkiem rozrachunku jest powstanie ostatecznej należności od drugiej strony kontraktu i jej uregulowanie. Tym samym, w dacie rozrachunku efektywnie dojdzie do powstania przychodu ekonomicznego - czyli zamiana aktualnej wyceny kontraktu na wartości pieniężne (co znajduje też odzwierciedlenie w ustaleniu wartości danego kontraktu do zera zawsze po dokonaniu rozrachunku). Dodatkowym argumentem za prezentowanym podejściem jest fakt, że w przypadku modelu STM dochodzi do dziennego rozrachunku ekspozycji bilansowej Kontraktu IRS, w przeciwieństwie do modelu CTM, gdzie dochodziłoby do rozliczenia depozytu zabezpieczającego, który nie ma charakteru definitywnego. W przypadku Kontraktów IRS (rozliczanych w modelu STM) dla ustalenia momentu realizacji praw, nie ma zatem znaczenia, że rozrachunki mogą być dokonywane przed datą zapadalności.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, płatności uzyskiwane z tytułu rozrachunku Kontraktów IRS kreują po stronie Banku zobowiązanie do rozpoznania przychodu do opodatkowania w momencie dokonania tego rozrachunku.

Na poparcie przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB2-1.4010.204.2020.1.MK z dnia 20 sierpnia 2020 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy uznając, że: „zgodnie z art. 12 ust. 3f updop za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie płatności otrzymywane przez Spółkę od drugiej strony transakcji stają się przychodami Wnioskodawcy w momencie realizacji praw wynikających z danego Pochodnego Instrumentu Finansowego, czyli w dacie rozliczenia ustalonej przez strony. W konsekwencji, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, ewentualne przychody związane z zawarciem i realizacją transakcji, których przedmiotem są Pochodne Instrumenty Finansowe, Spółka zobowiązana jest rozpoznać dopiero w momencie faktycznego rozliczenia (realizacji) Pochodnych Instrumentów Finansowych”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.286.2017.1.PC organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu płatności wynikającej z rozliczenia powinien być rozpoznany przez wnioskodawcę dla celów podatkowych w momencie realizacji kontraktu na instrument pochodny. Jednocześnie, za moment realizacji kontraktu należy uznać moment, w którym kwota wynikająca z rozliczenia będzie należna na rzecz wnioskodawcy bądź w momencie faktycznego otrzymania płatności - w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Wprawdzie w przytoczonej interpretacji rozliczenie następowało dopiero w momencie zapadalności kontraktu, istotnym jest akceptacja przez organ stanowiska, że ewentualne wyceny kontraktu dokonywane w jego trakcie mogą być neutralne podatkowo, niemniej jedynie w sytuacji, gdy nie będą one kreować dla strony kontraktu definitywnego przysporzenia majątkowego. Zatem, skoro w analizowanym stanie faktycznym rozliczenie w trakcie trwania Kontraktu IRS skutkuje powstaniem definitywnego zobowiązania/przysporzenia dla stron kontraktu, rozliczenie to powinno być efektywnie rozpoznane dla celów podatkowych.

Analogiczne stanowisko organu w zakresie konieczności ujęcia dla celów podatkowych przepływów wynikających z rozliczeń kontraktu zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 26 października 2015 r., nr IPPB5/4510- 810/15-2/RS. We wskazanym piśmie organ stwierdził m.in, że w przypadku zawieranych kontraktów futures opartych o ceny energii elektrycznej, przychód powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. w momencie dokonania przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych.

Mając na uwadze przytoczą argumentację oraz linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, w sytuacji powstania dla Banku należności na skutek dokonania dziennego rozrachunku Kontraktu IRS, osiągnięte przez Bank przysporzenie (należność o definitywnym charakterze) powinno zostać zaraportowane przez Bank jako przychód dla celów podatkowych.

Kwestia rozpoznania kosztów z Kontraktu IRS.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zawierane kontrakty IRS stanowią element działalności gospodarczej Banku - ich celem jest ograniczenie ryzyka osiągnięcia straty wynikającego z niekorzystnej zmiany stóp procentowych. Bez znaczenia dla tej okoliczności pozostaje kwestia osiągnięcia zysku lub straty na danym kontrakcie - wynik kontraktu nie jest zależny od okoliczności, na które Bank ma wpływ. Jednocześnie zawieranie kontraktów terminowych jest powszechnie stosowanym na rynku finansowym mechanizmem ograniczającym ryzyko zmiany stóp procentowych. Należy zatem uznać, że wydatki poniesione przez Bank związane z realizacją pochodnych instrumentów finansowych, tj. w związku z powstaniem dla Banku zobowiązania do zapłaty kwoty wynikającej z rozrachunku Kontraktu IRS (w sytuacji, gdy wartość kontraktu zmieniła się na niekorzyść Banku i doszło do rozrachunku), stanowią koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowej sytuacji nie budzą bowiem wątpliwości zarówno założenia biznesowe przystąpienia przez Bank do kontraktu, jak również definitywny charakter zobowiązania po stronie Banku. Przepływy dokonywane w związku z dokonaniem wyceny i rozrachunkiem Kontraktu IRS mają charakter definitywny i strony w przyszłości nie będą miały prawa ani obowiązku zwrotu tych kwot. Ponadto powstałe zobowiązania stają się wymagalne dla stron w momencie określenia ich wartości, czyli w momencie dokonania rozrachunku. Jednocześnie realizowane płatności są ostateczne (bezzwrotne), a stronie wypłacającej świadczenie nie przysługuje roszczenie o zwrot. Po dziennym rozliczeniu Kontraktu IRS wartość rynkowa instrumentu jest sprowadzana do zera, a rozliczenie dotyczy tylko salda od ostatniego rozliczenia. Nie ulega więc wątpliwości, że tego rodzaju koszty jako wydatki o charakterze definitywnym mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia.

W przypadku Kontraktów IRS, żadna ze stron nie ponosi wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w przywołanym przepisie. Specyfika takich transakcji swap (w tym Kontraktów IRS) polega na tym, iż nie występują w nich wydatki na nabycie instrumentu pochodnego. Należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop odnosi się wyłącznie do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, zatem nie znajdzie zastosowania do kosztów poniesionych przez Bank w związku z realizacją praw wynikających z Kontraktów IRS.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z dokonaniem na bazie dziennej rozrachunku Kontraktu IRS powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych na podstawie zasad ogólnych. Zatem w celu określenia momentu rozpoznania takich kosztów, należy odnieść się do art. 15 ust. 4-4d updop. Na gruncie tych przepisów można wyróżnić koszty bezpośrednio oraz koszty pośrednio związane z przychodem.

W przypadku kosztu bezpośrednio związanego z przychodem (który identyfikowany jest w sytuacji, gdy uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu), koszt ten można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia powiązanego z nim przychodu. Z kolei, w przypadku kosztu pośrednio związanego z przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, moment rozpoznania kosztu zależny jest od dnia poniesienia kosztu. Jednocześnie za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie odpowiedniego dowodu.

W ocenie Banku, wydatkom poniesionym w związku z realizacją/rozrachunkiem Kontraktów IRS nie można przypisać charakteru kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Wydatki te stanowią koszt pośrednio związany z przychodami. Jest to koszt powiązany z zabezpieczeniem źródła przychodów Banku poprzez ograniczenie ryzyka strat i utraty płynności na skutek wahania stóp procentowych. Jednocześnie, nie da się tego kosztu powiązać z żadnym konkretnym przychodem, którego uzyskanie byłoby warunkowane poniesieniem tego wydatku. Konieczność poniesienia kosztu przez Bank jest efektem wystąpienia negatywnej (dla Banku) zmiany parametru bazowego, która jest zależna od sytuacji gospodarczo-ekonomicznej, a zatem okoliczności niezależnej od Banku. Konsekwentnie, poniesienie kosztu w związku z rozrachunkiem Kontraktu IRS jest de facto realizacją wyniku (straty) na pochodnym instrumencie finansowym, a więc kosztem pośrednio związanym z przychodami Banku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2016 r., znak: IPPB3/4510-939/15-2/MW, w której organ podatkowy wskazał, że:

\- w odniesieniu do wyniku na transakcji SWAP/IRS - przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych;

\- strata poniesiona przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczeń kontraktów stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż kontrakty na realizację instrumentów pochodnych są zawierane przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów;

\- stracie poniesionej na realizacji instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d).

Podobnie, w interpretacji z 27 stycznia 2020 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.501.2019.1.AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „żadna ze stron nie ponosi więc wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p, a zatem Wynagrodzenie uiszczane w związku z transakcją SRK \[swap - przyp. Wnioskodawcy\] na rzecz Kontrahenta stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki”. Analogiczne stanowisko znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP2- 3.4010.10.2019.1.MC (odnoszącej się do kontraktów swapu ryzyka kredytowego, niemniej zasady ich rozliczania są analogiczne do przedstawionych w niniejszym Wniosku). W przywołanych interpretacjach, podobnie jak w niniejszym Wniosku, przedmiotem analizy organów podatkowych były płatności dokonywane przed terminem zapadalności kontraktów dot. instrumenty pochodnych.

Konsekwentnie, takie koszty należy kwalifikować jako koszty potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, moment zaliczenia wydatków związanych z rozliczeniem Kontraktu IRS w ciężar kosztów uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla momentu rozpoznania dla celów podatkowych kosztów pośrednich nie jest decydujące jedynie ujęcie wydatku jako koszt w księgach rachunkowych, ale chodzi tu o każdą postać odzwierciedlenia zdarzenia w księgach rachunkowych, która jest zgodna z zasadami rachunkowości. Zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie „ujęcia w księgach rachunkowych” jako „zaksięgowanie w księgach rachunkowych”. Poprzez zamieszczenie w nawiasie sformułowania „zaksięgowano” ustawodawca uzupełnia i objaśnia możliwe formy ujęcia wydatku w księgach (zgodnie z regułami interpunkcji - w nawiasie ujmuje się te części wypowiedzi, które uzupełniają lub objaśniają tekst główny, są jego alternatywnym sformułowaniem (https://sjp.pwn.pl/)). W potocznym rozumieniu „księgować” znaczy „wpisywać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji” (https://sjp.pwn.pl/). Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, jak również na to, że ustawodawca wskazuje na zaksięgowanie kosztu, a nie zaksięgowanie „jako kosztu”, „poniesienie” kosztu dla celów podatkowych nie musi być powiązane (nie jest determinowane) z aktywacją bilansową kosztu. Kluczowy jest jedynie moment prezentacji wydatku w księgach rachunkowych na podstawie dowolnego dowodu księgowego.

Powyższe podejście jest szeroko akceptowane przez sądy administracyjne - przytoczyć można tu np. wyrok NSA z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt: II FSK 2756/16, w którym NSA wskazał, że „użycie w art. 15 ust. 4e updop, pojęcia „koszt” odnosi się wyłącznie do kosztu w znaczeniu użytym w ustawie podatkowej, wskazać należy, że określony wydatek może być dla celów bilansowych ujęty w księgach rachunkowych na koncie innym niż konto dotyczące kosztów, a dopiero później ujęty w księgach jako koszt bilansowy”. Ponadto NSA w przywołanym wyroku wskazał, że taka wykładnia art. 15 ust. 4e updop była prezentowana wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i tę linię można wskazać za jednolitą. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 2221/16, w którym czytamy m.in., że za dzień poniesienia „w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop - należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią. Analogiczna linia interpretacyjna została wskazana w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt: II FSK 427/13, zgodnie z którym: „Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e updop do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości”.

Przytoczone orzecznictwo jednoznacznie potwierdza, że dla momentu potrącalności kosztu w rachunku podatkowym bez znaczenia pozostaje sposób prezentacji wydatku w księgach rachunkowych. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego - przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Skoro ustawodawca posłużył się pojęciem „zaksięgowano”, to w sposób jednoznaczny wskazał, iż definiując moment poniesienia kosztu dla celów podatkowych, należy odwołać się do momentu ujęcia (zaprezentowania/zaewidencjonowania) kosztu w księgach. Jednocześnie z uwagi na autonomię prawa podatkowego, poniesienie podatkowe kosztu, a więc jego rozpoznanie dla celów podatkowych nie jest powiązane (nie jest determinowane) z aktywacją kosztu dla celów bilansowych. Zdaniem Wnioskodawcy, czynność księgowania oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 5 lipca 2019 r., sygn. akt 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2613/17).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, poniesienie kosztu dla celów podatkowych należy utożsamiać z faktem rozpoznania wydatku dla celów księgowych. Jednocześnie, przywołany przepis art. 15 ust. 4e updop nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku za koszt rachunkowy zgodnie z przepisami o rachunkowości (prawo podatkowe cechuje co do zasady autonomia względem prawa bilansowego, która może podlegać wyjątkom wyłącznie w sytuacjach przewidzianych wprost przepisami ustaw podatkowych). W konsekwencji, dla możliwości rozpoznania kosztów pośrednich w wyniku podatkowym istotnym jest potwierdzenie dokonania „zaksięgowania”, czyli zaewidencjonowania danego wydatku dla celów rachunkowych zgodnie ze stosowaną przez danego podatnika polityką rachunkowości.

Przenosząc powyższe na przedmiotowy stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki jakie mogą zostać poniesione przez Bank w związku z dziennym rozrachunkiem Kontraktu IRS, a które kwalifikowane są jako koszty pośrednie, efektywnie mogą zostać rozpoznane dla celów podatkowych w dacie ich ujęcia/prezentacji w księgach. Moment efektywnego rozpoznania przedmiotowych wydatków z perspektywy podatkowej będzie stricte uwarunkowany momentem prezentacji/zaewidencjonowania ww. wydatków dla celów księgowych.

Jednocześnie, uprawnienie do ujęcia podatkowego ww. wydatków będzie niezależne od metodyki prezentacji ww. kosztów dla celów księgowych. Zatem, Bank będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu podatkowego wydatków związanych z rozrachunkiem Kontraktem IRS zarówno w sytuacji, gdy wydatki te byłyby prezentowane w rachunku zysków i strat, jak i w przypadku ujęcia ich w bilansie.

Podsumowanie

Reasumując, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Bank jest zobowiązany/uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych:

1\. przychody wynikające z rozrachunku Kontraktu IRS (na skutek dziennej wyceny) w dacie dokonania tego rozliczenia, oraz

2\. koszty wynikające z rozrachunku Kontraktu IRS (jako kategorie kosztów pośrednich) w dacie ich ujęcia dla celów księgowych we właściwych pozycjach znajdujących się w rachunku zysków i strat lub w bilansie (przez kapitały z aktualizacji wyceny).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 328 ze zm.),

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa

procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub

rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych,

o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane

przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że

są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które

muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których

instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych

instrumentów finansowych,

e) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

f) kontrakty na różnicę,

g) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych

oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne

według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych

instrumentów finansowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Do kontraktów terminowych należą przede wszystkim cztery grupy umów: kontrakty futures i forward, opcje oraz kontrakty wymiany swap.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:
-----------------------------------------------------------------------------------------

\- nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

różnicy cen, oraz
-----------------

\- rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.
-------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl postanowień art. 12 ust. 3 updop,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g oraz 3j-3m.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f updop,

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
------------------------------------------------

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
----------------------------------------

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepisy updop należy mieć również na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b updop,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad rozliczania kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Bank zawiera transakcje zmierzające do ograniczenia ryzyka wynikającego z niektórych transakcji, w szczególności ryzyka walutowego (zmiany kursów wymiany walut) lub ryzyka stopy procentowej (zmiany stóp procentowych).

W tym celu Bank może zawierać kontrakty typu swap. Zawierane przez Bank transakcje na instrumentach pochodnych mogą mieć charakter nierzeczywisty, tj. obejmować rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego (wynik na transakcji ustalany jest wtedy jako różnica pomiędzy ceną wykonania określoną dla danego instrumentu pochodnego a ceną referencyjną instrumentu bazowego na dzień wykonania).

W przypadku Banku, przede wszystkim zawierane są kontrakty interest rate swap - „IRS” czyli swap stopy procentowej.

Swap stopy procentowej jest umową, w której obie strony transakcji realizują wzajemne zobowiązania odsetkowe. Z definicji zobowiązania te wyliczane są w oparciu o dwie inaczej określone stopy procentowe np.: jedna ze stron obciążana jest odsetkami wyliczanymi w oparciu o stałą stopę procentową, a druga w oparciu o zmienną stopę procentową w określonych przedziałach czasowych, która jest ustalona na podstawie rynkowej stopy referencyjnej. Świadczenia te wyliczane są w stosunku do ustalonej wartości nominalnej kontraktu. Z ewidencyjnego punktu widzenia wartość bilansowa tego typu transakcji składa się z trzech komponentów:

1\. odsetek naliczonych do zapłacenia wyliczonych w oparciu o jedną ze stóp procentowych transakcji w stosunku do nominału transakcji,

2\. odsetek naliczonych do otrzymania wyliczonych w oparciu o drugą ze stóp procentowych transakcji w stosunku do nominału transakcji,

3\. niezrealizowanego wyniku z wyceny, który odzwierciedla wartość bieżącą przyszłych przepływów odsetkowych ustaloną w oparciu o aktualne warunki rynkowe, skorygowaną o odsetki naliczone do zapłacenia/otrzymania na datę wyceny. Komponent ten w trakcie życia transakcji zmienia się w oparciu o zmianę warunków rynkowych, niemniej jednak dąży do zera w dacie zapadalności transakcji.

Wycena, ustalenie wartości oraz kwot rozliczenia instrumentu pochodnego pomiędzy uczestnikami kontraktu może być przeprowadzana bilateralnie lub w ramach systemu rozliczeń prowadzonego przez izby rozliczeniowe.

W związku z zawieraniem przez Bank transakcji na instrumentach pochodnych (m.in. swap) oferowanych poza rynkiem regulowanym Bank przystąpił do systemów rozliczeń ww. transakcji za pośrednictwem m.in. (…) oraz (…) (dalej: „Izby rozliczeniowe”), stając się ich uczestnikiem. Przystąpienie do Izby rozliczeniowej przez Bank skutkuje tym, że transakcje (instrumenty pochodne) przyjmowane są do rozliczeń przez daną Izbę rozliczeniową poprzez nowację, co oznacza, że Izba rozliczeniowa staje się kupującym dla każdego sprzedającegoi sprzedającym dla każdego kupującego z transakcji (tzw. central …). Skutkiem powyższego jest, że rozliczenie transakcji jest dokonywane zgodnie z zasadami danej Izby rozliczeniowej.

W systemach rozliczeń Izb rozliczeniowych (w systemie OTC - poza rynkiem regulowanym) można wyróżnić dwa modele gwarantowania wykonania i rozliczenia instrumentów pochodnych typu swap:

a) kontrakty rozliczane na zasadzie collateral-to-market (dalej: „CTM”) identyfikowane jako typ tzw. transakcji z depozytem zabezpieczającym,

b) kontrakty rozliczane na zasadzie settled-to-market (dalej: „STM”), identyfikowane jako typ tzw. transakcji z rozrachunkiem dziennej zmiany wyceny/wartości bilansowej transakcji.

W przypadku kontraktu typu CTM, bieżąca wycena ww. kontraktu skutkuje ustaleniem wartości depozytu zmiennego, który jest regulowany przez jedną ze stron celem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań wynikających z kontraktu, tj. przyszłej wartości salda kontraktu na moment jego zapadalności. Zatem, na skutek bieżącej wyceny kontraktu (efektywnie na skutek zmiany parametru bazowego instrumentu pochodnego) strony transakcji mogą być zobowiązane do przekazania/uprawnione do otrzymania wartości pieniężnych stanowiących pokrycie wartości ww. zabezpieczenia. Ma to na celu zabezpieczenie ryzyka związanego z ewentualnym brakiem płynności finansowej drugiej strony kontraktu w momencie jego zapadalności.

STM z kolei oznacza typ kontraktu, dla którego dokonanie bieżącej wyceny skutkuje efektywnie rozliczeniem kontraktu. Bieżąca wycena jest dokonywana w interwałach czasowych, w całym okresie trwania kontraktu do daty jego zapadalności. W wyniku bieżącej wyceny, dokonywanej każdego dnia, strona rozliczenia tej transakcji jest, odpowiednio, uprawniona albo zobowiązana do otrzymania ustalonej przez Izbę rozliczeniową wartości tytułem kwoty rozrachunku, w celu bieżącego rozliczenia transakcji. Uprawnienie to lub zobowiązanie jest realizowane na bazie dziennej poprzez rzeczywiste przepływy pieniężne. Jest to jednocześnie podstawowa różnica wobec kontraktu typu CTM. W ramach bieżących rozliczeń STM kontraktów IRS, regulaminy Izb rozliczeniowych przewidują jednocześnie obliczanie tzw. wartości PAA (Price Alignment Amount). Przez wartość PAA rozumie się obliczoną przez Izbę rozliczeniową w danym dniu roboczym wartość świadczenia od skumulowanej kwoty rozrachunku, do której jest uprawniona albo zobowiązana strona rozliczenia danej transakcji. Wartość PAA w danym dniu roboczym jest obliczana jako iloczyn stopy procentowej za jeden dzień i skumulowanej kwoty rozrachunku, która jest płatna przez Bank do Izby rozliczeniowej jeżeli wartość skumulowanej kwoty rozrachunku jest dodatnia lub płatna przez Izbę rozliczeniową do Banku jeżeli wartość skumulowanej kwoty rozrachunku jest ujemna.

Aktualnie, kontrakty IRS zawierane przez Bank i rozliczane przez Izby rozliczeniowe są, co do zasady, rozliczane na zasadach STM (transakcji z rozrachunkiem). Dlatego też w dalszej części niniejszego Wniosku, kontrakty swapu stopy procentowej (IRS) z rozrachunkiem STM będą określane jako „Kontrakty IRS”.

Konsekwencją zawarcia Kontraktów IRS dziennych rozliczeń dokonywanych w systemie Izby rozliczeniowej może być zarówno:

a) powstanie zobowiązania Banku do zapłaty kwoty wynikającej z rozliczenia w przypadku, gdy wartość kontraktu spadła, oraz

b) powstanie należności Banku w przypadku, gdy wartość kontraktu wzrosła.

W rezultacie Bank może w związku z codziennym, definitywnym rozrachunkiem zawartych kontraktów na instrumenty pochodne typu swap, w szczególności Kontraktów IRS, otrzymywać płatności, jak i dokonywać płatności.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że zgodnie z wymaganiami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, zarówno naliczenie elementów odsetkowych jak i niezrealizowany wynik z wyceny instrumentów pochodnych odnoszony jest do rachunku zysków i strat. Wyjątkiem od tej zasady są transakcje pochodne, które zostały desygnowane jako instrumenty zabezpieczające w ramach rachunkowości zabezpieczeń w strategii zabezpieczającej przypływy pieniężne. Dla tych transakcji, w trakcie trwania powiązania zabezpieczającego część wyceny odpowiadająca efektywnej części powiązania zabezpieczającego wyksięgowywana jest z rachunku zysków i strat, i dla celów księgowych ujmowana w innych całkowitych dochodach. W szczególności, Kontrakty IRS księgowane są zarówno w pozycjach znajdujących się w rachunku zysków i strat, jak i przez kapitał z aktualizacji wyceny (bilans).

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że przychód z tytułu realizacji transakcji praw wynikających z Kontraktów IRS (dodatni wynik z transakcji) powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z tych pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 12 ust. 3f updop. Natomiast w przypadku gdy po stronie Banku powstanie zobowiązanie, Bank będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z rozliczenia Kontraktów IRS w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, tj. w dniu, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki, stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop. Kosztom poniesionym w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych nie można przypisać charakteru kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W konsekwencji należy je zakwalifikować jako koszty pośrednie potrącalne dacie poniesienia tj. ujęcia w księgach rachunkowych Banku.

Zatem stanowisko Banku, że jest zobowiązany do rozpoznania dla celów podatkowych przychodów wynikających z rozrachunku Kontraktów IRS w dacie tego rozliczenia oraz że uprawniony będzie do rozpoznania wydatków z tym związanych jako kosztów podatkowych w dacie ich ujęcia dla celów księgowych we właściwych pozycjach znajdujących się zarówno w rachunku zysków i strat lub w bilansie (przez kapitał z aktualizacji wyceny) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).