Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.248.2023.4.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-11
Teza: Uznanie każdego z Zainteresowanych za podatnika podatku od towarów i usług i rozpoznania planowanego świadczenia niepieniężnego dokonywanego na rzecz Spółki jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; wspólnik; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania każdego z Zainteresowanych za podatnika podatku od towarów i usług i rozpoznania planowanego świadczenia niepieniężnego dokonywanego na rzecz Spółki jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2023 r. (wpływ 23 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

· Pan J.W.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   Pan W.S.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wspólnik A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: Spółka) wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…). Kapitał zakładowy spółki wynosi (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rachunkowo-księgowa, kod PKD 69.20Z.

Wspólnikami Spółki są M.S. (…), P.S. (…) W.S. (…), J.W.(…). Wnioskodawca pełni funkcję Wiceprezesa w zarządzie Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z uwagi na dynamiczny rozwój Spółki w zw. z prowadzonymi projektami badawczo-rozwojowymi oraz potrzebą zaangażowania wspólników w prace nad ww. projektami, Wspólnicy planują zmienić treść umowy spółki i zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467; dalej: „k.s.h.”) i zobowiązać J.W. oraz W.S (dalej także: Wspólnicy), wspólników Spółki do świadczenia na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, innych niż wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu spółki. W umowie Spółki wnioskodawcy, jako wspólnicy, zostaną zobowiązani do realizacji następujących świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki prowadzącej projekt badawczy i w ramach projektu będzie:

a) wykonywania analiz i optymalizacji kosztów działalności Spółki oraz konsorcjum, w której Spółka jest członkiem raz w miesiącu,

b) analizowania skuteczności prowadzonych działań z zakresu produkcji rolniczej obejmujące prowadzone przez Spółkę projekty cztery razy w miesiącu,

c) prowadzenie wsparcia merytorycznego odnośnie prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych cztery razy w miesiącu,

d) analizowanie możliwości wprowadzenia innowacyjnych rozwiązań z zakresu produkcji rolniczej, nie rzadziej niż raz na miesiąc,

e) analizowania nowych kierunków rozwoju Spółki oraz konsorcjum, w której Spółka jest członkiem nie rzadziej niż raz na kwartał,

f) świadczenia usług konsultacyjnych na rzecz pracowników Spółki w zakresie opracowywania i prowadzenia dokumentacji projektowej.

Umowa Spółki będzie określać maksymalny wymiar godzin ww. świadczenia w każdym miesiącu.

Świadczenia będą realizowane w datach i terminach uzgodnionych między Wnioskodawcą a Spółką na podstawie odrębnego porozumienia, w zależności od potrzeb i interesu Spółki.

Za świadczenia określone powyżej będzie przysługiwać wynagrodzenie od Spółki w wysokości ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie będzie bazować na stawce godzinowej, nie będzie ono wyższe niż wynagrodzenie przyjęte w obrocie za tego rodzaju usługi.

Po dokonaniu zmiany w umowie Spółki oraz po uzyskaniu wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały określającej wysokość wynagrodzenia, wspólnicy będą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Wykonywane czynności swą podstawę będą miały wyłącznie w umowie spółki, uchwała wspólników będzie określała jedynie wysokość wynagrodzenia, a Wspólnicy nie będą zawierać dodatkowych umów ze Spółką odnoszących się do zakresu świadczeń. Dodatkowym porozumieniem będą jedynie objęte terminy i daty usług świadczonych przez Wspólników na rzecz Spółki.

Z powyższej planowanej zmiany w umowie Spółki wynika, iż ustalony w Umowie Spółki obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie obciążał J.W. oraz W.S posiadających udziały jako wspólników Spółki. Spółka będzie dokonywała wypłat wynagrodzenia na rzecz Wspólników. Planowane świadczenia na rzecz Spółki, Spółka będzie wykorzystywała do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 176 § 2 k.s.h. wynagrodzenie Wspólników za takie świadczenia na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od tego, czy Spółka będzie wykazywała zysk.

Czynności Wspólnika nie będą wykonywane pod kierownictwem. Wspólnicy będą zobowiązani do starannego działania, zgodnie z własnym doświadczeniem oraz profesjonalizmem. Usługi będą świadczone osobiście przez Wspólników. Wykonując świadczenia niepieniężne nie będą podporządkowani żadnej osobie zatrudnionej Spółce. Wykonując świadczenia niepieniężne będą niezależni. Spółka ani inny podmiot nie będą wykonywać nadzoru nad procesem wykonywania świadczeń. Spółka będzie ponosić ryzyko gospodarcze oraz osobowe wobec podmiotów trzecich za wykonywane przez Wspólników świadczenia. Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za rezultat powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez Wspólników. Spółka udostępni Wspólnikom materiały i urządzenia niezbędne do wykonywania świadczeń.

Wykonując świadczenia na rzecz Spółki, Wspólnicy nie będą wyrażać oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki Wspólnicy będą składać wyłącznie działając jako Prezes albo Wiceprezes zarządu Spółki.

Jednocześnie realizowane przez Wspólników na rzecz Spółki świadczenia, nie będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Podstawę prawną realizowanych świadczeń niepieniężnych stanowi umowa spółki. Sprawy z zakresu prowadzenia spraw Spółki będą w części realizowane przez J.W. i W.S, natomiast część dotychczas realizowanych prac zostanie przekazana (delegowana) pracownikom zatrudnionym w Spółce na umowę o pracę.

Zgodnie z treścią umowy Spółki (zmiana umowy Spółki miała miejsce po wysłaniu wniosku):

Wspólnicy są zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki:

a) Wspólnik J.W. - praca w charakterze doradczym, konsultacyjnym w wymiarze łącznie od 20 do 120 godzin miesięcznie za wynagrodzeniem po stawkach rynkowych.

b) Wspólnik W.S - praca w charakterze doradczym, konsultacyjnym w wymiarze łącznie od 20 do 120 godzin miesięcznie za wynagrodzeniem po stawkach rynkowych.

Szczegółowy zakres prac, przedział czasowy na realizację świadczenia, ostateczna kwota wynagrodzenia oraz inne istotne warunki współpracy będą zawarte w stosownej uchwale wspólników odnoszącej się do danego projektu realizowanego przez Spółkę oraz konsorcjum.

Wynagrodzenie z tytułu realizowanych świadczeń niepieniężnych jest związane z realizowanym świadczeniem niepieniężnym i będzie wypłacane z chwilą realizacji przez Wnioskodawcę świadczenia.

Wynagrodzenie z tytułu realizowanych świadczeń niepieniężnych jest ustalane w oparciu o dokonaną analizę rynkowości wynagrodzenia. Analiza rynkowości wynagrodzenia została sporządzona w oparciu o przepisy Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z zakresu cen transferowych, Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz pomocniczo z Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych oraz Rekomendacje Forum Cen Transferowych.

Z uwagi na charakter transakcji oraz na brak danych wewnętrznych porównawczych mogących być podstawą dokonania porównania - transakcja jest dokonywana wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką, przygotowano analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja, z warunkami jakie ustaliłyby podmioty niezależne działające na rynku, tj. analizę zgodności. Brak danych porównawczych oraz charakter transakcji uniemożliwia zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1 Ustawy (tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej; ceny odprzedaży; koszt plus; marży transakcyjnej netto; podziału zysku).

Zgodnie z art. 11r ww. Ustawy, analiza podlega aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.

Ostateczna kwota wynagrodzenia będzie ustalana w oparciu o sporządzoną analizę oraz sama kwota wynagrodzenia będzie się mieściła w przedziale międzykwartylowym funkcjonujących na rynku stawek za tożsame świadczenia. Ostateczna kwota wynagrodzenia mieszcząca się w przedziale międzykwartylowym będzie ustalona za zgodą wszystkich wspólników.

Umowa spółki zawiera stosowny zapis wskazujący, że wynagrodzenie zostanie ustalone po stawkach rynkowych.

Przychód z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i im podobne, tj. art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: PIT).

Przychód z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi przychodu z działalności o której mowa w art. 13 pkt 2-9 PIT.

Wszyscy wspólnicy Spółki mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP, w myśl art. 3 ust. 1 PIT.

Zakres czynności w ramach przedmiotowych świadczeń niepieniężnych nie pokrywa się z czynnościami realizowanymi dotychczas przez J.W. w Spółce. Zakres czynności w ramach przedmiotowych świadczeń niepieniężnych nie pokrywa się z czynnościami realizowanymi dotychczas przez W.S. w Spółce. Dotychczasowe prace W.S dotyczyły kierowania bieżącymi sprawami organizacyjnymi Spółki.

W.S prowadzi również pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zakres powtarzających się świadczeń niepieniężnych realizowanych przez S oraz J.W. będą zbliżone do siebie. Niemniej część prac merytorycznych w danym zakresie może być powierzonych tylko jednej osobie.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym powinien planowane świadczenia niepieniężne dokonywane na rzecz Spółki (Sp. z o.o.) rozpoznać jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznając siebie za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych Wnioskodawca, będzie podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych odpłatnie na rzecz Spółki w okolicznościach wskazanych we wniosku i będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że podstawowym warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które otrzyma Wspólnik od Spółki za wykonywane czynności na rzecz Spółki nie będzie stanowić:

*   przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   przychodów wymienionych w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane, jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczenia przez Wspólnika na podstawie umowy Spółki odpłatnie usług na rzecz Spółki, będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, tj. Spółka. Wspólnik natomiast w zamian za wykonane świadczenie będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwość stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osoby fizycznej będącej wspólnikiem Spółki, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, w tym zaliczenia przychodów z tytułu wykonania tych czynności do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 12 pkt 1-6.

Stąd też niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane odpłatnie przez Wnioskodawcę, jako Wspólnika Spółki uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wykonując opisane w zdarzeniu przyszłym powtarzające się świadczenia niepieniężne, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, wykonywane świadczenia na rzecz Spółki, należy uznać za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem dostosowania prawodawstwa krajowego do prawodawstwa wspólnotowego – art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Natomiast art. 10 Dyrektywy stanowi, że:

Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem, wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że uzyskiwane przychody są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, że wspólnikami A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są m.in. W.S oraz J.W., który pełni funkcję Wiceprezesa w zarządzie Spółki, prowadzi też działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Z uwagi na dynamiczny rozwój Spółki w zw. z prowadzonymi projektami badawczo-rozwojowymi oraz potrzebą zaangażowania wspólników w prace nad projektami, Wspólnicy planują zmienić treść umowy spółki i zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h. i zobowiązać J.W. oraz W.S do świadczenia na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, innych niż wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu spółki. W umowie Spółki wnioskodawcy, jako wspólnicy, zostaną zobowiązani do realizacji następujących świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki prowadzącej projekt badawczy i w ramach projektu będzie to:

a) wykonywanie analiz i optymalizacja kosztów działalności Spółki oraz konsorcjum, którego Spółka jest członkiem, raz w miesiącu,

b) analizowanie skuteczności prowadzonych działań z zakresu produkcji rolniczej obejmujące prowadzone przez Spółkę projekty, cztery razy w miesiącu,

c) prowadzenie wsparcia merytorycznego odnośnie prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych, cztery razy w miesiącu,

d) analizowanie możliwości wprowadzenia innowacyjnych rozwiązań z zakresu produkcji rolniczej, nie rzadziej niż raz na miesiąc,

e) analizowanie nowych kierunków rozwoju Spółki oraz konsorcjum, w którym Spółka jest członkiem, nie rzadziej niż raz na kwartał,

f) świadczenie usług konsultacyjnych na rzecz pracowników Spółki w zakresie opracowywania i prowadzenia dokumentacji projektowej.

Umowa Spółki będzie określać maksymalny wymiar godzin ww. świadczenia w każdym miesiącu. Świadczenia będą realizowane w datach i terminach uzgodnionych między Wnioskodawcą a Spółką na podstawie odrębnego porozumienia, w zależności od potrzeb i interesu Spółki. Za świadczenia określone powyżej będzie przysługiwać wynagrodzenie od Spółki w wysokości ustalonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie będzie bazować na stawce godzinowej, nie będzie ono wyższe niż wynagrodzenie przyjęte w obrocie za tego rodzaju usługi.

Po dokonaniu zmiany w umowie Spółki oraz po uzyskaniu wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały określającej wysokość wynagrodzenia, wspólnicy będą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Wykonywane czynności swą podstawę będą miały wyłącznie w umowie spółki, uchwała wspólników będzie określała jedynie wysokość wynagrodzenia, a Wspólnicy nie będą zawierać dodatkowych umów ze Spółką odnoszących się do zakresu świadczeń. Dodatkowym porozumieniem będą jedynie objęte terminy i daty usług świadczonych przez Wspólników na rzecz Spółki.

Ustalony w Umowie Spółki obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie obciążał J.W. oraz W.S posiadających udziały jako wspólników Spółki. Spółka będzie dokonywała wypłat wynagrodzenia na rzecz Wspólników. Planowane świadczenia na rzecz Spółki, Spółka będzie wykorzystywała do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 176 § 2 k.s.h. wynagrodzenie Wspólników za takie świadczenia na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od tego, czy Spółka będzie wykazywała zysk.

Czynności Wspólnika nie będą wykonywane pod kierownictwem. Wspólnicy będą zobowiązani do starannego działania, zgodnie z własnym doświadczeniem oraz profesjonalizmem. Usługi będą świadczone osobiście przez Wspólników. Wykonując świadczenia niepieniężne nie będą podporządkowani żadnej osobie zatrudnionej w Spółce. Wykonując świadczenia niepieniężne będą niezależni. Spółka ani inny podmiot nie będą wykonywać nadzoru nad procesem wykonywania świadczeń. Spółka będzie ponosić ryzyko gospodarcze oraz osobowe wobec podmiotów trzecich za wykonywane przez Wspólników świadczenia. Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za rezultat powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez Wspólników. Spółka udostępni Wspólnikom materiały i urządzenia niezbędne do wykonywania świadczeń.

Wykonując świadczenia na rzecz Spółki, Wspólnicy nie będą wyrażać oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki Wspólnicy będą składać wyłącznie działając jako Prezes albo Wiceprezes zarządu Spółki. Realizowane przez Wspólników na rzecz Spółki świadczenia, nie będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawę prawną realizowanych świadczeń niepieniężnych stanowi umowa spółki. Sprawy z zakresu prowadzenia spraw Spółki będą w części realizowane przez J.W.

i W.S, natomiast część dotychczas realizowanych prac zostanie przekazana (delegowana) pracownikom zatrudnionym w Spółce na umowę o pracę. Wspólnicy są

zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki:

*   Wspólnik J.W. - praca w charakterze doradczym, konsultacyjnym w wymiarze łącznie od 20 do 120 godzin miesięcznie za wynagrodzeniem po stawkach rynkowych.
*   Wspólnik W.S - praca w charakterze doradczym, konsultacyjnym w wymiarze łącznie od 20 do 120 godzin miesięcznie za wynagrodzeniem po stawkach rynkowych.

Szczegółowy zakres prac, przedział czasowy na realizację świadczenia, ostateczna kwota wynagrodzenia oraz inne istotne warunki współpracy będą zawarte w stosownej uchwale wspólników odnoszącej się do danego projektu realizowanego przez Spółkę oraz konsorcjum. Wynagrodzenie z tytułu realizowanych świadczeń niepieniężnych jest związane z realizowanym świadczeniem niepieniężnym i będzie wypłacane z chwilą realizacji przez Wnioskodawcę świadczenia. Wynagrodzenie z tytułu realizowanych świadczeń niepieniężnych jest ustalane w oparciu o dokonaną analizę rynkowości wynagrodzenia.

Przychód z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i im podobne, tj. art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Przychód z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi również przychodu z działalności o której mowa w art. 13 pkt 2-9 PIT.

Zakres czynności w ramach przedmiotowych świadczeń niepieniężnych nie pokrywa się z czynnościami realizowanymi dotychczas przez J W w Spółce. Zakres czynności w ramach przedmiotowych świadczeń niepieniężnych nie pokrywa się z czynnościami realizowanymi dotychczas przez W.S w Spółce. Dotychczasowe prace W.S dotyczyły kierowania bieżącymi sprawami organizacyjnymi Spółki. W.S prowadzi również pozarolniczą działalność gospodarczą. Zakres powtarzających się świadczeń niepieniężnych realizowanych przez W.S oraz J.W. będą zbliżone do siebie. Niemniej część prac merytorycznych w danym zakresie może być powierzonych tylko jednej osobie.

Wątpliwości Zainteresowanych w niniejszej sprawie dotyczą określenia, czy każdy z nich powinien planowane świadczenia niepieniężne dokonywane na rzecz Spółki rozpoznać jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznając siebie za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy.

Uznanie czynności usługowych za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy sprowadza się przede wszystkim do spełnienia wymogu samodzielności (niezależności) przy realizacji tych czynności.

Przy czym z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym, pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie, które każdy ze Wspólników otrzyma od Spółki za wykonywanie opisanych czynności, nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ani w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro wynagrodzenie otrzymywane za wykonywanie czynności nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dla ww. czynności świadczonych przez każdego ze Wspólników na rzecz Spółki nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Ponadto z cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną, za które uzyskuje przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W analizowanej sprawie ze wskazanych przez Państwa okoliczności wynika, że wynagrodzenie, które każdy z Zainteresowanych (Wspólnicy) otrzyma od Spółki za wykonywanie na rzecz spółki czynności, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem analiza pozostałych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest bezprzedmiotowa. Tym samym, świadczenie opisanych usług nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu.

Zgodnie natomiast z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Odnośnie odpłatności za ww. świadczenia należy zauważyć, że ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy w tym miejscu również wskazać, że na podstawie art. 176 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przepis art. 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych umożliwia tworzenie swoistych relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwalają im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki oznacza to pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, zaś dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia.

W omawianej sprawie czynności każdego ze Wspólników (Zainteresowanych) - wykonywane zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH - mają charakter odpłatny, zatem świadczenia te wypełnią wskazaną przesłankę uznania tych czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji uznać należy, że Czynności wykonywane przez danego Wspólnika na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, a Wspólnika - z tego tytułu - uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do której nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan J.W. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).