Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1179/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-06
Teza: Ustalenie obrotów dla celów podatku VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obrót; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9.11.2012 r. (data wpływu 23.11.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotów dla celów podatku VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotów dla celów podatku VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: czynnościami bankowymi”).

Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Bank świadczy usługi dotyczące instrumentów pochodnych. W celu świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów (dalej: „Kontrahenci”) Bank zawiera następujące rodzaje (kategorie) transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne zwane również derywatami, tj. w szczególności:

*   CIRS (Currency Interest Rate Swap),
*   Opcje,
*   IRS (Interest Rate Swap),
*   FRA (Forward Rate Agreement),
*   FX forward, tj. forward walutowy,
*   FX swap, tj. swap walutowy,
*   FX spot, tj. spot walutowy.

Poniżej Bank zamieszcza szczegółowy opis poszczególnych instrumentów pochodnych, będących przedmiotem niniejszego wniosku:

*   CIRS (Currency Interest Rate Swap), tj. SWAP walutowo procentowy - umowa, w ramach której Bank i kontrahent umawiają się, że będą dokonywać wzajemnie na swoją rzecz płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe, przez ustalony okres, z ustaloną częstotliwością i od ustalonych nominałów w dwóch określonych walutach. Inaczej mówiąc - strony będą dokonywać zamiany stóp procentowych swoich zobowiązań lub należności w dwóch różnych walutach. Rozliczenie transakcji może nastąpić przez rozliczenie netto płatności swapowych (tj. strony dokonują wyłącznie wzajemnych wypłat płatności swapowych), jak i wzajemną wypłatę płatności swapowych poprzez dostawę samej waluty (rozliczenie brutto), której dotyczy transakcja. W przypadku przedterminowego zamknięcia instrumentu, strony negocjują kwotę rozliczenia, która ma odzwierciedlać przyszłe przepływy w ramach kontraktu. Rozliczenie wówczas może być dokonywane zarówno w kwocie netto ustalanej w wybranej walucie lub w kwotach brutto, gdy dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty.
*   Opcje, czyli instrumenty finansowe dające ich posiadaczowi prawo do nabycia lub sprzedaży określonego dobra (np. waluty) po z góry określonej cenie. W zależności od typu opcji, prawo to może być zrealizowane w dniu wygaśnięcia opcji, w dowolnym dniu od daty nabycia opcji bądź w kilku ściśle określonych datach. Strona będąca wystawcą (sprzedawcą) opcji jest natomiast zobowiązana do sprzedania lub zakupu danego dobra, jeżeli kontrahent uzna, że chce zrealizować prawa wynikające z posiadanej opcji (co ma miejsce, jeśli kontrahent uzna wykonanie opcji za opłacalne). Do realizacji opcji przez kontrahenta dochodzi, jeśli przewidywana w ramach opcji cena jest z perspektywy kontrahenta korzystniejsza niż aktualna cena rynkowa. W wielu przypadkach rozliczenie opcji odbywa się nie poprzez zawarcie faktycznej transakcji, do której opcja uprawnia (tj. kontrahent nie nabywa faktycznie waluty będącej przedmiotem opcji), lecz jedynie poprzez wypłatę na rzecz kontrahenta określonej kwoty, stanowiącej różnicę cen dobra, którego dotyczy opcja. Kontrahent nabywając opcję płaci na rzecz Banku tzw. premią opcyjną, stanowiącą wynagrodzenie Banku z tytułu sprzedaży opcji.
*   IRS (Interest Rate Swap), tj. SWAP procentowy - umowa pomiędzy Bankiem a kontrahentem na zamianę w przyszłości stopy procentowej od umownej kwoty nominału w określonej walucie ze stopy zmiennej na stałą (bądź odwrotnie). W ramach kontraktu, w ustalonych okresach płatności, jedna ze stron zobowiązuje się do dokonywania na rzecz drugiej strony płatności swapowych według określonej z góry stałej stopy procentowej, natomiast druga strona zobowiązuje się do dokonywania płatności swapowych według zmiennej, rynkowej stopy procentowej ustalanej na początku każdego okresu umownego (np. WIBOR 1M). W ramach kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału, od którego obliczane są strumienie swapowe, a jedynie do wymiany płatności swapowych obliczanych w odniesieniu do określonego przez strony kapitału.
*   FRA (Forward Rate Agreement), tj. terminowe transakcje stopy procentowej - umowa, w ramach których dwaj partnerzy (Bank - klient) określają wysokość stopy procentowej, która będzie miała zastosowanie do ich wzajemnego przyszłego rozliczenia, a także ustalają kwotę, do której stosowana będzie ta hipotetyczna stopa procentowa. Umowa zawierana jest na określony z góry czas, po upływie którego, strony umowy dokonują rozliczenia różnicy pomiędzy iloczynem uzgodnionej kwoty i stawki procentowej transakcji, a iloczynem uzgodnionej kwoty i właściwej dla danego okresu umownego stopy referencyjnej, (np. Libor). W transakcji FRA nie dochodzi do faktycznego przepływu kapitału w jego nominalnej wysokości, gdyż przedmiotem wypłaty (na rzecz Spółki bądź na rzecz klienta) jest jedynie kwota stanowiąca iloczyn uzgodnionej w umowie kwoty oraz stopy procentowej stanowiącej różnicę pomiędzy hipotetyczną stopą ustaloną przez strony w kontrakcie a stopą referencyjną. Dla przykładu, klient zawiera umowę ze Spółką na okres 1 roku ustalając stopę procentową na poziomie X, zaś punktem odniesienia będzie stopa referencyjna Y. Umowa jest zawierana dla kwoty 100 jednostek. Jeśli po zakończeniu roku okaże się, iż stopa X jest wyższa od stopy referencyjnej Y, Bank jest zobowiązany dokonać na rzecz klienta wypłaty kwoty płatności obliczonej od ustalonej kwoty kapitału, (tj. od kwoty 100 jednostek) według stopy procentowej (X-Y), za okres, na który zawarta została umowa. W takim przypadku Bank realizuje stratę na transakcji. Jeśli natomiast stopa referencyjna Y przewyższa w danym okresie ustaloną przez strony stopę procentową X, odpowiednio ustaloną kwotę wypłaca klient na rzecz Banku.
*   FX forward, tj. forward walutowy - transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji).
*   FX swap, tj. swap walutowy - transakcja zawierana między dwoma stronami, dotyczącą wymiany jednej waluty na drugą po ustalonym kursie w jednym dniu i odwrotną transakcję wymiany walut w innym dniu, po innym (bądź tym samym) ustalonym kursie. Transakcja istnieje zatem jako dwie transakcje wymiany walut w dwóch różnych datach. Na drugą datę następuje odwrócenie pierwszej transakcji po innym (bądź tym samym) kursie wymiany. Różnice kursów wymiany pierwotnej i wymiany końcowej, jeśli istnieją, wynikają z różnic stóp procentowych dla walut będących przedmiotem kontraktu.
*   FX spot, tj. spot walutowy - transakcja zawierana między dwoma stronami, dotycząca wymiany jednej waluty (A) na drugą (B) po ustalonym kursie, na konkretną datę waluty (standardowo jest to data Spot - dwa dni robocze po dniu zawarcia transakcji). W dniu rozliczenia strony dokonują wzajemnej dostawy walut będących przedmiotem kontraktu.

Sposoby rozliczenia transakcji na rynku instrumentów finansowych

Zgodnie z zasadami przyjętymi na rynku instrumentów finansowych, rozliczenie transakcji następuje według jednego z następujących sposobów:

*   rozliczenie rzeczywiste, w ramach którego klient, Bank, bądź obie strony zobowiązane są do dostawy instrumentu bazowego (np. dostawy waluty), jak i do wymiany płatności swapowych. W przypadku rzeczywistego rozliczenia transakcji terminowych, Bank dokonuje na rzecz klienta fizycznej dostawy ustalonej kwoty stanowiącej podstawę do rozliczenia kontraktu (np. waluty) oraz dochodzi do rozliczenia różnic wynikających z zastosowania dwóch różnych kursów walutowych/stóp procentowych/cen w transakcji terminowej. Przykładowo, w przypadku transakcji rzeczywistego forwardu walutowego pomiędzy klientem a Bankiem dochodzi do faktycznej wymiany kwot w poszczególnych walutach po ustalonym w dniu zawarcia transakcji kursie. Rozliczenie walutowej transakcji terminowej forward kończy się wówczas rzeczywistą fizyczną dostawą lub zakupem określonej kwoty waluty. Rozliczenie transakcji polega tym samym na rzeczywistym, wzajemnym postawieniu sobie do dyspozycji środków w dwóch różnych walutach.
*   rozliczenie nierzeczywiste, polegające wyłącznie na dokonaniu przez Bank bądź klienta, płatności na rzecz drugiej strony kontraktu różnicy wynikającej z realizacji kontraktu. Różnicą tą, w zależności od rodzaju kontraktu terminowego, będą albo płatności swapowe od określonej kwoty nominału, albo różnica cen określonego dobra (np. waluty w opcji walutowej). Przykładowo, w przypadku transakcji nierzeczywistego forwardu walutowego nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy równowartością kwoty wyrażonej w jednej walucie, obliczoną po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji, a równowartością kwoty w drugiej walucie, przeliczoną po kursie bieżącym z dnia rozliczenia. Wówczas rozliczeniu podlega jedynie różnica kursowa powstała pomiędzy ceną określonej ilości waluty w dniu zawarcia transakcji (kurs terminowy), a ceną w dniu jej rozliczenia (kurs rozliczeniowy). Transakcje nierzeczywiste dotyczyć mogą zarówno walut, jak i stóp procentowych. Co do zasady jednak, w transakcji nierzeczywistej, strony zobowiązują się do rozliczenia iloczynu kwoty transakcji i różnicy między kursem waluty (bądź stopą procentową) ustalonym z góry w dniu zawierania transakcji a kursem (bądź stopą procentowa) rozliczenia obowiązującym w dniu zapadalności transakcji. W przypadku niektórych transakcji terminowych, rozliczenie nierzeczywiste jest jedynym możliwym sposobem rozliczenia.

Określenie wynagrodzenia Banku w przypadku transakcji na rynku instrumentów finansowych

W przypadku transakcji na instrumentach finansowych, wynagrodzenie Banku jest ustalane w oparciu o wynik (tj. zysk lub stratę) zrealizowany w przyjętym (np. kwartalnym bądź miesięcznym) okresie rozliczeniowym. Ustalenie wynagrodzenia Banku jest dokonywane, przy uwzględnieniu co najmniej kilku kategorii przychodowych i kosztowych dotyczących poszczególnych typów instrumentów finansowych, na które składają się m.in. takie elementy jak:

*   strumienie płatności odsetkowych,
*   strumienie płatności prowizyjnych (np. premie),
*   strumienie płatności (kwota) z tytułu rozliczenia kontraktu (z wyłączeniem strumieni z tytułu faktycznej dostawy instrumentu bazowego, np. waluty), które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym (kwartalnym bądź miesięcznym).

Wynagrodzenie Banku w niniejszym zakresie, ustalane jest zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości. Zrealizowany wynik jest rozumiany, jako osiągnięta w danym okresie rozliczeniowym różnica, pomiędzy zaewidencjonowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych (wymienionymi powyżej), w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych.

Przykładowo, w odniesieniu do IRS, na dodatnie przepływy finansowe po stronie Banku, składać się będą otrzymane w danym okresie rozliczeniowym płatności odsetkowe wynikające z różnicy pomiędzy przyjętymi przez strony kontraktu stopami procentowymi. Natomiast, na ujemne przepływy finansowe po stronie Banku składać się będą płatności odsetkowe zapłacone w danym okresie rozliczeniowym przez Bank, wynikające z różnicy pomiędzy przyjętymi przez strony kontraktu stopami procentowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych obrotem dla celów VAT jest wynik dodatni (zysk) osiągnięty przez Bank w danym (kwartalnym/miesięcznym) okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji na danej kategorii instrumentów pochodnych?

Stanowisko podatnika:

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, obrotem dla celów VAT jest wynik dodatni (zysk) osiągnięty przez Bank w danym (kwartalnym/miesięcznym) okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji na danej kategorii instrumentów pochodnych.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Podstawa opodatkowania VAT usług finansowych - uwagi ogólne

Na wstępie należy podkreślić, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny metodę ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana bezpośrednio na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT (Szósta Dyrektywa Rady 771388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku).

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z artykułem 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consideration”) otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, wynagrodzeniem Banku w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych jest wartość otrzymanych przez Bank przepływów finansowych, tj.:

*   strumieni płatności odsetkowych,
*   strumieni płatności prowizyjnych (np. premie),
*   strumieni płatności (kwoty) z tytułu rozliczenia kontraktu (z wyłączeniem strumieni z tytułu dostawy instrumentu bazowego, np. waluty),

które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym, pomniejszona o wartość powyższych przepływów (strumieni) finansowych zapłaconych przez Bank na rzecz drugiej strony transakcji, tj. zysk uzyskany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym na działalności w tym zakresie.

W tym kontekście należy bowiem zwrócić szczególną uwagę na odróżnienie wartości wynagrodzenia należnego Bankowi od przedmiotu świadczenia (tj. instrumentu bazowego/ aktywa, do którego dostawy zobowiązana jest strona transakcji zgodnie z treścią kontraktu). Powyższe wynika bezpośrednio ze specyfiki transakcji zawieranych na rynku finansowym, w tym transakcji na instrumentach pochodnych, w których przedmiotem świadczenia jest nierzadko dostawa określonej kwoty pieniężnej wyrażonej w walucie obcej lub krajowej, innego instrumentu bazowego lub też wymiana płatności swapowych (np. w przypadku instrumentów finansowych, których celem jest zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej, tj. zasadniczo IRS oraz CIRS). Sama dostawa instrumentu bazowego (waluty bądź towaru, np. ropy) nie stanowi wynagrodzenia Banku z tytułu zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych. Dostawa instrumentu bazowego będzie bowiem stanowiła odrębną transakcję (przykładowo, w przypadku, gdy instrumentem bazowym będzie towar, np. rzepak, dostawa tego instrumentu bazowego będzie stanowiła niezależną transakcję, podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru).

Przykładem obrazującym istotę stanowiska Banku w kwestii ustalenia wartości podstawy opodatkowania VAT (obrotu) z tytułu wskazanych transakcji finansowych, może być porównanie tej działalności do świadczenia usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT w przypadku udzielenia kredytu będzie kwota odsetek należnych kredytodawcy, a nie całkowita wartość środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji (wpłacanych przez Kredytobiorcę). Zdaniem Banku, analogicznie realizowany przez Bank obrót VAT na transakcjach terminowych (instrumentach pochodnych), jako stały element prowadzonej działalności, powinien być rozpatrywany w kategorii generowanej przez Bank w danym okresie rozliczeniowym wartości dodanej, tj. zysku zrealizowanego na tego rodzaju transakcjach.

Należy bowiem zauważyć, iż przykładowo, w przypadku transakcji IRS/CIRS dochodzi do wymiany płatności swapowych, które kalkulowane są jako procent wartości kapitału, tj. z jednej strony Bank otrzymuje należną płatność swapową oraz jednocześnie dokonuje płatności swapowej należnej drugiej stronie transakcji. Wynagrodzenie Banku (zysk) stanowiące obrót VAT z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych, w wypadku tej kategorii transakcji stanowić będzie nadwyżka przepływów na rzecz Banku nad przepływami na rzecz kontrahentów. W przypadku, gdy przepływy na rzecz kontrahentów w tytułu transakcji byłyby wyższe, Bank nie otrzyma wynagrodzenia (nie zrealizuje zysku, lecz poniesie stratę). W takiej sytuacji wartość straty nie będzie uwzględniona dla celów rozliczeń VAT.

Podsumowując, wynagrodzeniem Banku (świadczeniem należnym od nabywcy - posługując się terminologią przepisów o podatku VAT) z tytułu realizacji wskazanych transakcji jest zysk zrealizowany na danej kategorii instrumentach pochodnych, przy czym względy praktyczne przemawiają za ustalaniem podstawy opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym, nie zaś w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Zysk ten stanowi odzwierciedlenie zarobku, który realizuje Bank w związku z zawieraniem tego typu transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, zarobek ten („consideration”) stanowi jednocześnie kwotę należną w rozumieniu Ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego świadczenia przez Bank usług finansowych, a zatem powinien być uwzględniany przez Bank jako obrót dla celów VAT.

1.  Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie TSUE

Zdaniem Banku, z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wyraźnie wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota rzeczywistego, realnego przysporzenia występującego u podatnika, a nie wartości przedmiotu świadczenia. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia również orzecznictwo TSUE, dotyczące interpretacji art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych na przykładzie transakcji spot i forward.

Mianowicie, w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago Trybunał stwierdził, iż w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału wyrażonym w powołanym wyroku:

„\[\`(...)\`\] waluty, przekazywane danej stronie transakcji przez drugą (w wyniku rozliczenia wskazanych transakcji spot i fotward - przypis Banku), o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy, co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (\`(...)\`) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu \[\`(...)\`\]”.

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia Trybunał doszedł do wniosku, iż:,,\[\`(...)\`\] artykuł 11(A)(1)(a) (VI Dyrektywy - dop. Banku) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie”.

W przedmiotowym wyroku Trybunał wprost potwierdził, iż w przypadku świadczenia usług finansowych (na przykładzie transakcji na instrumentach finansowych spot i forward) do podstawy opodatkowania nie wlicza się tej części kwoty należnej z tytułu dostawy walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia przez Bank (w wyniku wzajemnego świadczenia kontrahenta). Obrotem (podstawą opodatkowania) z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Banku, tezy sformułowane przez Trybunał w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago mają zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania również w odniesieniu do transakcji na innych instrumentach pochodnych, ze względu na - z jednej strony - ich podobieństwo do transakcji spot i forward, uzasadniające stosowanie analogii, z drugiej strony zaś, ze względu na rolę TSUE w procesie interpretacji prawa Unii Europejskiej.

Zdaniem Banku, przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, a co za tym idzie, również art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinna być analogicznie stosowana do innych transakcji finansowych o podobnym charakterze, w tym m.in. transakcji na instrumentach finansowych.

1.  Potwierdzenie stanowiska Spółki w toku prac Komitetu VAT

Stanowisko przedstawione przez TSUE w wyroku w sprawie First National Bank of Chicago, zostało już wcześniej zaprezentowane przez Komitet VAT (Komitet ten stanowi ciało doradcze Komisji Europejskiej i zgodnie z art. 29 VI Dyrektywy ma prawo wydawać interpretacje jej postanowień) w trakcie trzynastego spotkania, które miało miejsce w dniach 15 i 16 grudnia 1981 r.

W toku rozmów uczestnicy praktycznie jednogłośnie opowiedzieli się za uznaniem za podstawę opodatkowania, w odniesieniu do transakcji finansowych, wartości łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym (zobacz: „The impact ot value added tax on financial services and insurances - the law of unintended consequences?” Arthur Kerrigan - Principal Administrator at the Directorate General for Taxation and Customs Union of the European Commission; Belgium).

Spostrzeżenia Komitetu VAT znalazły odzwierciedlenie w Pierwszym Raporcie Komisji Wspólnot Europejskich do Rady w sprawie wprowadzenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 14 września 1983 r. \[COM (83) 426 final\], a następnie w projekcie Dyrektywy VAT z 1984 r. \[COM 84/648 final. Proposal for a nineteenth Council directive on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes amending Directive 77/388/EC Common System of Value Added Tax. O.J. C347 of 29.12.1984. Withdrawn 14/12/1993\].

Projekt ten przewidywał dodanie do drugiego akapitu art. 19(1) VI Dyrektywy VAT (dotyczącego kalkulacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za pomocą tzw. współczynnika sprzedaży) następującego fragmentu:

„Kwota mianownika ulega pomniejszeniu o cenę nabycia transferów walut i papierów wartościowych zwolnionych na mocy art. 13B(d)(4) i (5); kwota ta obejmuje, tam gdzie to właściwe, prowizje i koszty poniesione przez nabywcę. W przypadku, gdy podatnik nie może ustalić ceny nabycia, może on zastąpić ją ceną nabycia waluty lub papierów wartościowych nabytych w tym samym okresie pod warunkiem, że te waluty lub papiery wartościowe są identyczne ze zbywanymi.”

Według treści projektu, za podstawę opodatkowania, w stosunku do transakcji zwolnionych (jak np. omawiane transakcje finansowe), należałoby uznać zrealizowany wynik, po uwzględnieniu zarówno ceny nabycia, jak i wydatków poniesionych przez nabywcę, czyli w efekcie wartość łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie.

Propozycja odpowiedniego przepisu nie została ostatecznie zaimplementowana, niemniej jednak powyższa teza została ugruntowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który w sprawie C-172/96 „First National Bank of Chicago” w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (na przykładzie transakcji obrotu walutami) potwierdził, iż podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie (o wyroku tym szerzej mowa w punkcie 2 powyżej).

1.  Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Bank podkreśla, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie należy przykładowo zwrócić uwagę na prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwanego dalej: „WSA”) z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08), dotyczącego określenia podstawy opodatkowania VAT, m.in. w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych.

W wyroku tym WSA stanął na stanowisku, iż: „(…) Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze albo wymieniane waluty obce), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze. Kwota udzielonego, a następnie zwróconego kredytu, pożyczki, kwota wymienianej waluty, wartość akcji lub innych papierów wartościowych oraz wartość poszczególnych pochodnych instrumentów finansowych, nie jest żadnym świadczeniem, które Bank otrzymuje z tytułu usług. Zwrot kredytu nie jest świadczeniem na rzecz Banku, nie jest nim też wartość środków podlegających wymianie w ramach transakcji swapu walutowego albo walutowo - procentowego. To, co stanowi rzeczywiste, realne, nowe świadczenie Banku, to zysk, marża, jaką Bank odnosi. Dlatego zasadnie wskazano w skardze, że podstawą opodatkowania powinien być ten ekwiwalent, czyli wynagrodzenie za obracanie pieniądzem w różnej formie (\`(...)\`)”.

Warto także wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., (sygn. akt III SA/Wa 311/11), w którym Sąd który stwierdził m.in., iż „(\`(...)\`) Wynagrodzenie stanowi zatem ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread/marży/prowizji w danym okresie czasu”.

1.  Potwierdzenie stanowiska Banku w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej

Przedstawione powyżej stanowisko zostało także zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1397/11-2/AW), z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2/443-945/10-2/IG) oraz z dnia 28 września 2010 r. (sygn. IPPP1-443-735/10-2/MP).

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej (sygn. IBPP2/443-1106/10/WN) z dnia 9 marca 2011 r. wydanej w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 752/10), w której organ podatkowy wskazał, iż,,(\`(...)\`) podstawą opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych wymienionych we wniosku, jest kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym” oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP2/443-1/11/ICz), w której zostało stwierdzone, iż „(\`(...)\`) w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez G. do momentu połączenia, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) powinien być wynik (zysk) osiągnięty przez G. w danym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez G. dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych, należało uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, Bank wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej własnego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawodawca postanowił, iż podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku (…).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak Bank wykonuje również czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Bank świadczy usługi dotyczące instrumentów pochodnych. W ramach świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów (dalej: „Kontrahenci”) Bank zawiera następujące rodzaje (kategorie) transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne zwane również derywatami, tj.: opcje, IRS (Interest Rate Swap), CIRS (Currency Interest Rate Swap), FRA (Forward Rate Agrement), FX forward (forward walutowy), FX swap (swap walutowy) oraz FX spot (spot walutowy).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy obrotem dla celów VAT jest wynik dodatni (zysk) osiągnięty przez Bank w danym okresie rozliczeniowym (kwartalnym/miesięcznym) z tytułu transakcji na danej kategorii instrumentów pochodnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na obrocie instrumentami finansowymi takimi jak wymienione przez Spółkę kontrakty i opcje.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, iż jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Zatem w przypadku transakcji dotyczących ww. instrumentów finansowych realizowanych przez Spółkę, jej wynagrodzeniem jest wszystko to, co stanowi zapłatę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik (zysk) zrealizowany przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (kwartalnym/miesięcznym) z tytułu transakcji zrealizowanych na danej kategorii instrumentów pochodnych. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw (VI i 2006/112/WE) stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem tut. Organu właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia „wynagrodzenie” jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (dla każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym (kwartalnym/miesięcznym) Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Wobec powyższego należy wskazać, iż niewłaściwe jest stwierdzenie, iż podstawę opodatkowania stanowi łączny wynik na transakcjach zrealizowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym na danej kategorii instrumentów pochodnych. Gdyby przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania przyjęty przez Spółkę, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Spółka ponosząc w ujęciu ogólnym danego miesiąca/kwartału - stratę (zgodnie z przyjętym sposobem wyliczania wyniku) nie osiągnęłaby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłaby zobligowana do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie zostały wykonane. Może bowiem wystąpić sytuacja, gdy w danym okresie rozliczeniowym część z zawartych przez Spółkę kontraktów przyniesie Spółce zysk (dodatni obrót), a część – stratę, przy czym okaże się, że w ogólnym rozrachunku, Spółka osiągnęła stratę na zawieranych transakcjach dotyczących instrumentów finansowych. Należy jednocześnie w tym miejscu podkreślić, że Spółka ma możliwość ustalenia faktycznego obrotu uzyskanego z każdego pojedynczego kontraktu zawartego z kontrahentami. Odnosząc się zatem do przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, że przyjmując metodę liczenia obrotu proponowaną przez Spółkę, nie wykazałaby ona w danym okresie rozliczeniowym żadnego obrotu, gdyż różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w tym okresie byłaby ujemna, gdy tymczasem z części zawartych kontraktów Spółka w rzeczywistości osiągnęła zysk (dodatni obrót).

Z powyższego wynika wprost, iż proponowana przez Spółkę metoda liczenia obrotu na realizowanych kontraktach jest niewłaściwa i może powodować zniekształcenia rzeczywistej kwoty obrotu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie bowiem obliczanie różnicy pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych osiągniętych na danej kategorii instrumentów pochodnych w danym okresie nie jest miarodajną metodą ustalania obrotu i nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu osiąganego na pojedynczych transakcjach (kontraktach).

W ramach poszczególnych kontraktów Bank świadczy usługi w ramach art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w odniesieniu do danego kontraktu powinna być więc liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług deklaracji VAT w każdym okresie rozliczeniowym Spółka winna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

W przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych wymienionych przez Wnioskodawcę, podstawą opodatkowania jest dodatni wynik osiągnięty przez Bank, tj. różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do konkretnego kontraktu. Wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, będzie stanowił odzwierciedlenie sumy wyników poszczególnych kontraktów.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, skoro w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, których przedmiotem są instrumenty pochodne zwane również derywatami, tj.: opcje, IRS (Interest Rate Swap), CIRS (Currency Interest Rate Swap), FRA (Forward Rate Agrement), FX forward (forward walutowy), FX swap (swap walutowy) oraz FX spot (spot walutowy), podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie kwota należna Spółce od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danego kontraktu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, obrotem dla celów VAT jest wynik dodatni (zysk) osiągnięty przez Bank w danym (kwartalnym/miesięcznym) okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji na danej kategorii instrumentów pochodnych należało uznać za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Spółka na poparcie własnego stanowiska powołała interpretacje indywidualne. Należy jednak zauważyć, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W tym kontekście należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „ (…) podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Należy podkreślić, że organ udzielający interpretacji, nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji (\`(...)\`)”.

Stwierdzić zatem należy, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego mogą być potraktował jako jeden z elementów argumentacji Strony, pomocny przy rozstrzyganiu w rozpatrywanej sprawie, lecz jako przykład odmiennych rozstrzygnięć, nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w innych sprawach. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie i błędem metodologicznym byłoby korzystanie z gotowych wzorców nawet w analogicznych sprawach.

Odnosząc się literalnie do przytoczonych interpretacji: z dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1397/11-2/AW), z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2/443-945/10-2/IG) oraz z dnia 28 września 2010 r. (sygn. IPPP1-443-735/10-2/MP) zauważyć należy, iż wymienione interpretacje są jednymi z wielu rozstrzygnięć w tym zakresie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie. Wobec tego należy wziąć pod uwagę liczne odmienne rozstrzygnięcia w tym zakresie, np. IPPP1-443-738/10-2/PR, IPPP2/443-916/10-2/KG, IPPP1/443-1473/11-2/EK czy IPPP1/443-653/12-2/IGo.

Podkreślenia wymaga fakt, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame i cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. W celu realizacji powyższej zasady Organ podatkowy zawsze ma zapewnioną możliwość zmiany stanowiska przedstawionego w interpretacji, jednak nie czyni tego sam, tylko za pośrednictwem Ministra Finansów, który jako jedyny ma kompetencje do zmiany interpretacji z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić zarówno interpretację ogólną jak i interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowości. W takim przypadku zmieniona interpretacja zastępuje dotychczasową interpretację. Stanowisko takie podziela WSA w Lublinie w wyroku z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 216/09.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednakże podkreślić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, który jest odmienny od opisu sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku.

Organ podatkowy nie neguje stanowiska, prezentowanego w orzeczeniu III SA/Wa 1471/08 z dnia 21 listopada 2008, iż efektywnym wynagrodzeniem Banku w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, wskazuje jedynie, iż wynik ten powinien być kalkulowany do każdego kontraktu oddzielnie. Jednocześnie należy także zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z 2.12.2011 r. sygn. III SA/Wa 311/11 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.12.2012 r. sygn. I FSK 278/12, w którym to wyroku NSA wskazał, że „(…) Całkowicie niezrozumiałe, a przede wszystkim sprzeczne z normami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w ustawie o podatku od towarów i usług jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zawsze miarodajny powinien być dany okres rozliczeniowy w tym podatku, niezależnie od wyników poszczególnych kontraktów, a nie kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym liczona dla każdego kontraktu oddzielnie (…)”.

Wnioskodawca powołał się również na orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zdaniem tut. Organu ww. wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Inaczej jest jednak przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych. W przypadku kontraktu realizowanego z innym podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż z dniem 1.01.2014 r. zacznie obowiązywać art. 29a ust.1 zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten nie wpływa jednak na powyższą interpretację w zakresie określenia obrotu z tytułu transakcji przeprowadzanych na instrumentach pochodnych wskazanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.