Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-521/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 29 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawa do zaliczenia przez Spółkę wydzieloną do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich fakturowanych po podziale na Spółkę wydzieloną, a dotyczących przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wydzieloną o otrzymane rabaty dotyczące wydatków na zakup materiałów produkcyjnych, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dzieloną, a materiały te zostały wykorzystane przez Spółkę dzieloną do produkcji A sprzedanych przed podziałem Spółki - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zmniejszenia przychodów Spółki wydzielonej w przypadku udzielenia przez Spółkę wydzieloną rabatów w stosunku do sprzedaży dokonanej przez Spółkę dzieloną, która wykazała przychód z tego tytułu - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydzielonej wynagrodzeń pracowników Zakładu A wypłaconych po podziale przez Spółkę wydzieloną, a które będą stanowić wynagrodzenie należne pracownikom za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (np. wynagrodzenie za listopad wypłacone przez Spółkę wydzieloną do 10 grudnia 2013 r., podczas gdy podział nastąpi 2 grudnia 2013 r.) - **jest nieprawidłowe,**

w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki. Wniosek został uzupełniony pismami z 28 stycznia 2014 r. oraz 29 stycznia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Planowany jest podział X Sp. z o.o. (dalej: X lub Spółka dzielona) na dwie spółki metodą podziału przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, dalej: KSH). Wydzielony zostanie zakład A (dalej: Zakład A), który utworzy nową spółkę Y Sp. z o.o. (dalej: Y lub Spółka wydzielona). W Spółce dzielonej pozostanie drugi zakład X zajmujący się produkcją B (dalej: Zakład B).

Zakład A i Zakład B są zlokalizowane w innych miejscowościach, każdy z nich jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym. W praktyce każdy z zakładów funkcjonuje jak odrębne przedsiębiorstwo, w konsekwencji, oba zakłady stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

X płaci tzw. uproszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w 2013 r. (art. 25 ust. 6 tej ustawy).

Planowane jest, że podział X zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 2 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy art. 93c Ordynacji podatkowej powinien być tak interpretowany w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, że Spółka dzielona (X) będzie uprawniona/zobowiązana do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za 2013 r. wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/poniesionych do dnia podziału, w szczególności przychodów i kosztów związanych z wydzielanym Zakładem A? Oznacza to, że Spółka wydzielona będzie wykazywała przychody/koszty za okres od dnia podziału do końca roku podatkowego (do 31 grudnia 2013 r.), a nie za okresy wcześniejsze.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 93c Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w ten sposób, że Spółka dzielona (X) będzie uprawniona/zobowiązana do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za 2013 r. wszystkich przychodów i kosztów uzyskanych/ poniesionych do dnia podziału, w tym w szczególności przychodów i kosztów związanych z wydzielanym Zakładem A. Oznacza to, że Spółka wydzielona będzie wykazywała przychody/koszty za okres od dnia podziału do końca roku podatkowego (do 31 grudnia 2013 r.), a nie za okresy wcześniejsze.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W wyniku takiego podziału spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną spółkę. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: Osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii następstwa prawnego ani jego zakresu w przypadku podziału spółki przez wydzielenie. W takiej sytuacji konieczne jest dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w sposób uwzględniający zasadę wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do spółki dzielonej. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek (np. do rozpoznania przychodu czy kosztu) powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielanej powstały do dnia wydzielenia prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki wydzielonej.

Sukcesję podatkową, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę wydzieloną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Należy zatem uznać, że przychody i koszty związane z wydzielanym Zakładem A, osiągnięte/poniesione do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych X. Natomiast Spółka wydzielona (Y) powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np.:

*   prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich związanych z przychodami osiągniętymi przez Y po podziale (np. sprzedaż zapasów towarów po podziale przez Y, na których wytworzenie wydatki poniosło X przed podziałem),
*   prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich i pośrednich fakturowanych przez kontrahentów po podziale na Y (nawet jeśli dana usługa/dostawa towaru została dokonana jeszcze przed podziałem w związku z działalnością Zakładu A),
*   prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników Zakładu A, które zostaną wypłacone po podziale przez Y, a które będą stanowić wynagrodzenie należne pracownikom za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (np. wynagrodzenie za listopad wypłacone przez Y do 10 grudnia, podczas gdy podział nastąpi 2 grudnia),
*   prawo do zmniejszenia kosztów Y w przypadku otrzymania przez Y (po podziale) od kontrahentów rabatów w stosunku od zakupów dokonanych przed podziałem przez X (dotyczących Zakładu A),
*   prawo do zmniejszenia przychodów Y w przypadku udzielenia przez Y (po podziale) rabatów kontrahentom w stosunku od sprzedaży dokonanej przez X przed podziałem (dotyczącej Zakładu A),
*   kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji.

W konsekwencji powyższe kategorie przychodów i kosztów będą wykazane w rocznym zeznaniu CIT za rok podziału (2013 r.) przez Y. Tym samym, X nie będzie uprawniona/zobowiązana do wykazania tych kategorii przychodów i kosztów w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok.

Przedmiotem sukcesji nie będzie natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia i zaksięgowanych przez X przed podziałem, a dotyczących Zakładu A. Takie przychody i koszty powinny zostać ujęte w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych X, np.:

*   przychody z tytułu wydania towarów (A) przez X przed dniem podziału (np. wydanie towarów przez X 29 listopada, a faktura wystawiana 3 grudnia; przy założeniu, że podział nastąpi 2 grudnia),
*   koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, dotyczące Zakładu A ale zaksięgowane przez X przed podziałem.

Takie stanowisko jest również potwierdzane w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 stycznia 2013 r. sygn. ILPB3/423-456/12-2/EK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-367/12-5/EK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-855/12-2/DG,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS.

Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu A, wydzielanego z dniem 2 grudnia 2013 r. do Y, powstałe/poniesione (zaksięgowane) przed dniem podziału powinny zostać ujęte w rocznym zeznaniu CIT przez X, natomiast przychody i koszty powstałe/poniesione (zaksięgowane) po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Y.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że sukcesję podatkową zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę wydzieloną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Należy zatem uznać, że przychody i koszty związane z wydzielanym do Y Zakładem A, osiągnięte/poniesione do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych X. Natomiast Spółka wydzielona (Y) powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

W świetle powyższego X wskazała także przykładowe koszty i przychody, które powinny zostać rozliczone przez Y. Spółka poniżej doprecyzowała wątpliwe kwestie:

1.  z jakimi przychodami są związane koszty bezpośrednie i pośrednie fakturowane przez kontrahentów po podziale na Y (nawet jeśli dana usługa/dostawa towaru została dokonana jeszcze przed podziałem w związku z działalnością Zakładu A),
2.  która spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które następnie są korygowane w efekcie otrzymania przez Y (po podziale) od kontrahentów rabatów w stosunku od zakupów dokonanych przed podziałem przez X (dotyczących Zakładu A),
3.  która spółka wykazała przychód podatkowy, który następnie ulega zmniejszeniu w przypadku udzielenia przez Y (po podziale) rabatów kontrahentom w stosunku od sprzedaży dokonanej przez X przed podziałem (dotyczące Zakładu A).

Ad.1.

Spółka wyjaśnia, że koszty bezpośrednie, o których mowa powyżej dotyczą przychodów, które uzyskała X przed podziałem. Są to przykładowo koszty transportu A, które zostały sprzedane dostarczone (przetransportowane) przed podziałem, ale na które X nie otrzymała faktury od usługodawcy. Wnioskodawca wyjaśnia dodatkowo, że tego typu koszty były ujęte w księgach X jako rezerwy na zobowiązania, które w ramach podziału zostały przypisane Y (przeszły na Y) jako związane z wydzielaną częścią majątku. Zobowiązanie to zostało zapłacone przez Y po otrzymaniu faktury. Tym samym zobowiązanie, do zapłaty przedmiotowej faktury, które powstało po dniu wydzielenia (przed podziałem istniała rezerwa na to zobowiązanie, przypisana w planie podziału do Zakładu A) powinno zostać uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Y.

W odniesieniu do kosztów pośrednich, Spółka wyjaśnia, że cechą charakterystyczną takich kosztów jest to, że nie wykazują one związku z żadnymi konkretnymi przychodami. W konsekwencji nie jest możliwe wskazane, których przychodów dotyczą przedmiotowe koszty (inaczej stanowiłyby koszty bezpośrednie). W szczególności mogą to być koszty dotyczące zarówno działalności X przed podziałem i jednocześnie działalności Y po podziale. Przykładowo mogą to być koszty usług doradczych, koszty energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, usługi najmu, IT, zakupu paliwa, materiałów biurowych. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 4d–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia; za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Tym samym w ocenie X jeżeli faktura dotycząca kosztów pośrednich zostanie zaksięgowana przez Y, wówczas, w świetle przytoczonych regulacji, tylko Y - a nie X - będzie uprawniona do zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskana przychodów.

Ad.2.

Spółka wyjaśnia, że przedmiotowe rabaty dotyczą wydatków na zakup materiałów produkcyjnych. W przedmiotowym zakresie może wystąpić zarówno sytuacja, w której przedmiotowe wydatki:

*   zostały już zaliczone do kosztów X - w cenie materiałów wykorzystanych do produkcji A sprzedanych przez X przed podziałem,
*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do dnia podziału i będą stanowić koszty uzyskania przychodów Y w przypadku sprzedaży przez Y A, do produkcji których wykorzystano przedmiotowe materiały. W tym zakresie możliwe są następujące sytuacje:
    *   materiały nie zostały jeszcze wykorzystane do produkcji i zostały „przeniesione” w efekcie podziału do Y gdzie stanowią zapas materiałów,
    *   A wyprodukowane z materiałów nie zostały jeszcze sprzedane i zostały „przeniesione” w efekcie podziału do Y gdzie stanowią zapas wyrobów gotowych.

W związku z powyższym nie jest możliwe określenie jaka część rabatu udzielanego np. po zakończeniu roku podatkowego dotyczy kosztów uzyskania przychodów X, a jaka Y.

W konsekwencji jedyną możliwością jest uwzględnienie tych kwot w bieżącym rozliczeniu podatkowym Y.

Spółka zwraca ponadto uwagę, że w momencie podziału nie jest jeszcze wiadome, czy i w jakiej wysokości rabat zostanie udzielony przez dostawców. Ponadto, w efekcie podziału Y staje się stroną umów z dostawcami na Y „przechodzą” np. zobowiązania do zapłaty faktur, których nie zapłaciło X, a także prawo do uzyskania ewentualnego rabatu, który będzie powiększał majątek Y. Dlatego też, w ocenie X jedyną możliwością podatkowego rozliczenia przedmiotowego rabatu jest uwzględnienie go w bieżących rozliczeniach Y. X nie jest już bowiem stroną umów z dostawcami i tym samy nie jest uprawnionym do otrzymania rabatu, który mógłby ewentualnie powiększać majątek X i korygować koszty podatkowe X.

Ad.3.

Wnioskodawca wyjaśnia, że X wykazała przychód podatkowy, który następnie ulega zmniejszeniu w przypadku udzielenia przez Y (po podziale) rabatów kontrahentom w stosunku od sprzedaży dokonanej przez X przed podziałem (dotyczącej Zakładu A).

Podobnie, jak w przypadku, o którym mowa w Ad. 2 powyżej, w efekcie podziału Y staje się stroną umów z odbiorcami na Y „przechodzą” np. wierzytelności z tytułu faktur niezapłaconych X przed podziałem przez odbiorców, a także obowiązek wypłaty ewentualnego rabatu, który będzie pomniejszał majątek Y. Przedmiotowa kwestia nie dotyczy tylko obowiązku Y do wypłaty rabatów, ale także np. zobowiązań gwarancyjnych, czy odpowiedzialności za ewentualne reklamacje. Oznacza to, że w przypadku reklamacji klienta, który kupił towar od X ewentualny zwrot towaru jest dokonywany przez klienta na rzecz Y i to Y jest także zobowiązana do zwrotu klientowi ceny zapłaconej za towar”.

W konsekwencji w ocenie X jedyną możliwością podatkowego rozliczenia wszystkich sytuacji powodujących konieczność obniżenia przychodów w przedmiotowych przypadkach jest uwzględnienie wypłaconych rabatów, czy zwrotów ceny w przypadku zwrotu towarów w bieżących rozliczeniach Y. X nie jest już bowiem stroną umów z odbiorcami tym samym nie jest zobowiązana do wypłacenia rabatu, czy dokonania zwrotu zapłaconej ceny, które ewentualnie mogłyby pomniejszać majątek X i korygować przychody X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do zaliczenia przez Spółkę wydzieloną do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich fakturowanych po podziale na Spółkę wydzieloną, a dotyczących przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wydzieloną o otrzymane rabaty dotyczące wydatków na zakup materiałów produkcyjnych, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dzieloną, a materiały te zostały wykorzystane przez Spółkę dzieloną do produkcji A sprzedanych przed podziałem Spółki - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zmniejszenia przychodów Spółki wydzielonej w przypadku udzielenia przez Spółkę wydzieloną rabatów w stosunku do sprzedaży dokonanej przez Spółkę dzieloną, która wykazała przychód z tego tytułu - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydzielonej wynagrodzeń pracowników Zakładu A wypłaconych po podziale przez Spółkę wydzieloną, a które będą stanowić wynagrodzenie należne pracownikom za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (np. wynagrodzenie za listopad wypłacone przez Spółkę wydzieloną do 10 grudnia 2013 r., podczas gdy podział nastąpi 2 grudnia 2013 r.) - **jest nieprawidłowe,**

w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

W opisanej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Zakład A) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Do momentu podziału, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Zakład A) funkcjonowała bowiem w ramach spółki Wnioskodawcy i stanowiła części Jego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast, spółka nowo zawiązana powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich i pośrednich) odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Podsumowując, Wnioskodawca (Spółka dzielona) dokonując rozliczenia dochodu za rok 2013, w którym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie powinien ująć w swoim rocznym zeznaniu podatkowym w przychodach i kosztach uzyskania przychodów za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału wszystkie przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) do dnia podziału, tj. również przychody i koszty związane z wydzielonym Zakładem A, natomiast przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) powstałe po dniu podziału do końca roku podatkowego będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę wydzieloną (Y).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów podatkowych został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zawiera regulacje dotyczące kosztów pośrednich. Zgodnie z jego treścią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zatem w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednich, które dotyczą przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed podziałem a fakturowanych po podziale na Spółkę wydzieloną należy stwierdzić, że prawo do zaliczenia ich posiada Spółka dzielona, ponieważ powyższe koszty są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi przez tę spółkę.

Jak wskazano powyżej przychody i koszty związane z działalnością Zakładu A powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę, również ewentualne korekty tych przychodów i kosztów powinny zostać rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Pokreślić bowiem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie prawo do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wydzieloną o otrzymane rabaty dotyczące wydatków na zakup materiałów produkcyjnych, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dzieloną a materiały te zostały wykorzystane przez Spółkę dzieloną do produkcji A sprzedanych przed podziałem Spółki. Powyższe uzasadnia fakt, że ww. koszty zostały zaliczone przez Spółkę dzieloną do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży A.

Ponadto nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka wydzielona ma prawo do zmniejszenia własnych przychodów w przypadku udzielenia przez Nią rabatów w stosunku do sprzedaży dokonanej przez Spółkę dzieloną, która wykazała przychód z tego tytułu. W rozpatrywanej sprawie Spółka dzielona osiągnęła przychód podatkowy z tytułu sprzedaży, zatem to Spółka dzielona jest uprawniona do korekty uzyskanego przychodu. Skoro określony przychód powstaje na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, to do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Podsumowując korekta przychodów/kosztów związanych z działalnością Zakładu A dotycząca przychodów i kosztów powstałych/poniesionych przed dniem podziału powinna zostać dokonana przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższe unormowania prawne dotyczące zarówno kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4–4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jak i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d tej ustawy) nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h ww. ustawy.

Wskazać bowiem należy, że w przypadku wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych ustawodawca ustanowił przepisy szczególne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku nie dotrzymania terminu wypłaty wynagrodzeń regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g ww. ustawy momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka wydzielona ma prawo do zaliczenia do własnych kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników Zakładu A wypłaconych po podziale przez Spółkę wydzieloną, a które będą stanowić wynagrodzenie należne pracownikom za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (np. wynagrodzenie za listopad wypłacone przez Spółkę wydzieloną do 10 grudnia 2013 r., podczas gdy podział nastąpi 2 grudnia 2013 r.).

Dokonując oceny ww. stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wymienionych powyżej wydatków związanych z wynagrodzeniami, należy stwierdzić, że przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jeśli wynagrodzenia pracowników za listopad 2013 r. zostanie wypłacone do dnia 10 grudnia 2013 r., będą one stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g wskazanej ustawy, koszt należny za miesiąc listopad. Z uwagi na fakt, że jest to koszt miesiąca listopada (miesiąc poprzedzający podział Spółki) uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozliczony przez Spółkę dzieloną, niezależnie od okoliczności, że wydatek ten będzie faktycznie uiszczony w terminie późniejszym przez Spółkę wydzieloną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej:

*   prawa do zaliczenia przez Spółkę wydzieloną do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich fakturowanych po podziale na Spółkę wydzieloną a dotyczące przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną,
*   prawa do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wydzieloną o otrzymane rabaty dotyczące wydatków na zakup materiałów produkcyjnych, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dzieloną a materiały te zostały wykorzystane przez Spółkę dzieloną do produkcji A sprzedanych przed podziałem Spółki,
*   prawa do zmniejszenia przychodów Spółki wydzielonej w przypadku udzielenia przez Spółkę wydzieloną rabatów w stosunku do sprzedaży dokonanej przez Spółkę dzieloną, która wykazała przychód z tego tytułu,
*   prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydzielonej wynagrodzeń pracowników Zakładu A wypłaconych po podziale przez Spółkę wydzieloną, a które będą stanowić wynagrodzenie należne pracownikom za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (np. wynagrodzenie za listopad wypłacone przez Spółkę wydzieloną do 10 grudnia 2013 r., podczas gdy podział nastąpi 2 grudnia 2013 r.).

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.