Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.620.2018.3.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: 1. Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową? 2. Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług informatycznych?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 18 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową – **jest prawidłowe;**
*   czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług informatycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową;
*   czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług informatycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 7 lutego 2019 r., Znak: 0110-KDIB1-3.4010.620.2018.2.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „UPDOP”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest producentem hamulców samochodowych.

Podmiot powiązany (dalej: „Usługodawca”) świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia w zakresie szeroko pojętych usług centralnych.

W ramach tych usług, usługi świadczone przez wyspecjalizowane centrum usług wspólnych obejmują obsługę księgową i podatkową oraz finansową, w szczególności:

*   prowadzenie ksiąg rachunkowych;
*   ewidencję majątku trwałego;
*   obsługę podatkową;
*   przechowywanie dokumentacji;
*   prowadzenie bieżącej obsługi rachunków bankowych;
*   przeprowadzanie rozliczeń finansowych w obrocie krajowym;
*   przeprowadzanie rozliczeń finansowych w obrocie dewizowym.

Powyższe usługi mieszczą się w dziale 69 PKWiU (grupowanie to obejmuje usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) oraz w grupowaniu 66.19.92.0 PKWiU, które obejmuje swoim zakresem usługi związane z realizacją transakcji finansowych, takie jak: weryfikacja bilansów finansowych, zatwierdzanie transakcji, przelew środków pieniężnych z/na rachunki kontrahentów, powiadamianie banków (lub wydawców kart kredytowych) o poszczególnych transakcjach i zapewnianie wyciągów dziennych, usługi w zakresie realizacji czeków, wykupu weksli i realizacji innych zleceń płatniczych, usługi związane z obsługą transakcji dokonywanych kartą płatniczą.

Usługodawca świadczy również usługi informatyczne obejmujące zapewnienie funkcjonowania systemu informatycznego Spółki, w szczególności:

*   administrację nad siecią wewnętrzną oraz siecią internetową;
*   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie instalacji, obsługi i utrzymania oprogramowania;
*   zapewnienie ciągłości działania infrastruktury informatycznej;
*   obsługę i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń.

Usługi w zakresie informacji i komunikacji klasyfikowane są w sekcji J PKWiU. Nabywane od Usługodawcy usługi w znacznej części mieszczą się w klasie 62.03 PKWiU, która obejmuje usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci oraz usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem.

W uzupełnieniu wniosku z 11 lutego 2019 r., który wpłynął do tut. Organu 18 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., jak również w 2019 r. Należy bowiem stwierdzić, że jedynie ustosunkowanie się Organu podatkowego do stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. oraz w 2019 r. pozwoli na realizację celu Spółki w związku ze złożeniem Wniosku jakim było ustalenie prawidłowego sposobu postępowania Spółki na tle nowego brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP. W świetle powyższego Spółka potwierdza, iż pomiędzy Spółką a Usługodawcą - podmiotem powiązanym, istnieją powiązania, o których mowa w przepisie art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP, w brzemieniu obowiązującym w 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową?
2.  Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług informatycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie znajduje zastosowania do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową,
2.  przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie znajduje zastosowania do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług informatycznych.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. zaczął obowiązywać przepis art. 15e UPDOP, ustanawiający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przedmiotowego przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a 16m, i odsetek.

W przedmiotowym przypadku istotne znaczenie będzie miała identyfikacja, czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W UPDOP brak jest definicji legalnych terminów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także definicji świadczeń o podobnym charakterze.

Zbliżone pojęcia pojawiają się jednak w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej samej ustawy, który odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W odniesieniu do powyższej regulacji przyjmuje się, iż przepis ten swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wybrane „usługi niematerialne” czyli - najszerzej rzecz ujmując - takiego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Historycznie bowiem, pojęcie usług o charakterze niematerialnym występowało w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, przed 1 czerwca 2004 r. Wobec trudności w definiowaniu tego pojęcia prowadzących do utożsamienia go z wszystkimi usługami, których istotą nie było wytworzenie dóbr materialnych, skonkretyzowano zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, do wymienionych w nim świadczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jest to o tyle istotne, iż analiza przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e UPDOP wskazuje, iż celem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń właśnie w odniesieniu do usług niematerialnych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 1878) ustawodawca nakreśla, iż celem dodawanego przepisu (art. 15e UPDOP), jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Mając powyższe na uwadze, a także zasady wykładni systemowej wewnętrznej, uprawnione jest porównanie regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a w celu ustalenia zakresu przedmiotowego nowej regulacji, a także posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie wykładni przepisów art. 21 UPDOP.

W szczególności, na gruncie art. 21 UPDOP ugruntowała się linia orzecznicza (por. NSA z 5 lipca 2016 r. II FSK 2369/15) w odniesieniu do interpretacji pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”. Zgodnie z orzecznictwem, w tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1) ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie w art. 15e ust. 1 UPDOP) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W odniesieniu do usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową należałoby ustalić, czy poszczególne elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mówi art. 15e ust. 1 UPDOP.

W konsekwencji wcześniejszych uwag dotyczących zasadności dokonania wykładni systemowej wewnętrznej, porównanie zakresu przedmiotowego regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, prowadzi do wniosku, iż z zakresu regulacji art. 15e wyłączone są usługi księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji i pracowników i pozyskiwania personelu. W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie zostały bowiem wymienione te kategorie usług, choć zostały one wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Choć w przepisach art. 15e i art. 21 UPDOP, przyjęto opisowy sposób określenia usług, to w ocenie Spółki możliwe jest pomocniczo sięgnięcie również do klasyfikacji statystycznej (PKWiU) w celu szczegółowego określenia zakresu regulacji. Jest to o tyle uzasadnione, iż usługi księgowe oraz usługi prawne mieszczą się w tym samym grupowaniu PKWiU - w dziale 69. Grupowanie to obejmuje usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego. Zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów prowadzi do wniosku o braku istotnej różnicy jakościowej pomiędzy charakterem tych usług. Uprawnia to tezę, iż czynności doradztwa podatkowego powinny być na gruncie art. 15e traktowane tożsamo jak usługi prawne.

A zatem, świadczona przez Usługodawcę obsługa księgowa i podatkowa nie mieści się w kategoriach usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 jako niebędąca świadczeniem o podobnym charakterze do usług tam wymienionych, w szczególności do usług doradczych. Obsługa księgowa i podatkowa to czynności składające się na usługi rachunkowo-księgowe, sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU. Pojęcie usług doradczych również nie zostało zdefiniowane w języku prawnym. Zgodnie z definicją słownikową „doradztwo” to udzielanie fachowych porad.

Działalność doradcza może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego, a czynności doradcze mogą mieścić się w ramach różnego rodzaju usług. Jednak tak szerokie rozumienie pojęcia usług doradczych nie może zostać zastosowane do wykładni przepisów prawa podatkowego. Stąd też pomocniczo wskazane byłoby sięgnięcie do PKWiU. Niewątpliwie natomiast do usług „doradczych” oraz „zarządzania i kontroli” należeć będą usługi wskazane w dziale 70 PKWiU jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem, takie jak:

*   usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem,
*   usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e UPDOP) należy zatem uznać, iż usługi prawne (doradztwa podatkowego) i usługi księgowe nie są tożsame z usługami doradczymi i nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e UPDOP.

Obsługa finansowa to z kolei czynności o charakterze wspierającym, wspomagającym prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. Obsługa finansowa mogłaby zostać zaliczona do działu 66 PKWiU. W szczególności, grupowanie 66.19.92.0 PKWiU obejmuje swoim zakresem usługi związane z realizacją transakcji finansowych, takie jak: weryfikacja bilansów finansowych, zatwierdzanie transakcji, przelew środków pieniężnych z/na rachunki kontrahentów, powiadamianie banków (lub wydawców kart kredytowych) o poszczególnych transakcjach i zapewnianie wyciągów dziennych, usługi w zakresie realizacji czeków, wykupu weksli i realizacji innych zleceń płatniczych, usługi związane z obsługą transakcji dokonywanych kartą płatniczą. Nie są to świadczenia podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP. W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż wskazane w opisie stanu faktycznego usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmujące obsługę księgową i podatkową oraz obsługę finansową nie mają żadnych elementów wspólnych z przytoczonym wyżej katalogiem usług niematerialnych objętych limitem na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, można znaleźć w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS);
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW);
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT);
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS);
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 2018 r. (nr 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK);
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP);
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.330.2018.2.BJ).

Ad. 2.

Zarówno pojęcie „usług teleinformatycznych” czy też „usług informatycznych” nie zostało zdefiniowane na gruncie UPDOP. Przedmiotowe usługi nie są również wymienione w katalogu usług niematerialnych objętych limitem, określonym enumeratywnie w art. 15e ust. 1 UPDOP. Należy zatem przeanalizować, czy są to świadczenia podobne do usług, które zawarte są expressis verbis w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, tj. do: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Potocznie, mówiąc o usługach teleinformatycznych, najczęściej mamy na myśli usługi związane ze sprzętem komputerowym, oprogramowaniem, telekomunikacją czy zarządzaniem siecią. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „usługi” należy rozumieć działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi. Termin „informatyka” odnosi się do nauki o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych», natomiast „teleinformatyka” to dziedzina techniki zajmująca się wykorzystaniem telekomunikacji w informatyce i informatyki w telekomunikacji.

Usługi w zakresie informacji i komunikacji klasyfikowane są w sekcji J PKWiU. Nabywane od Usługodawcy usługi w znacznej części mieszczą się w klasie 62.03 PKWiU, która obejmuje usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci oraz usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem.

Można również stwierdzić, iż istnieje ugruntowana praktyka, iż katalog usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, (a zatem także w art. 15e ust. 1) nie obejmuje szeroko rozumianych usług teleinformatycznych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r. (nr ILPB4/423-484/14-2/MC) który stwierdził, iż ponadto należy dodać, że żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r. (nr IBPBI/2/423-703/12/BG), zgodnie z którą wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 updop, brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a uodop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r. (nr IPPB5/423-822/13-2/MW), w której stwierdzono, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalną instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r. (nr IPPB5/423-125/13-2/AJ), zgodnie z którą zaakceptowany został pogląd przedstawiony przez podatnika, w myśl którego Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, w tym z usługami przetwarzania danych.

Ponadto, w przedmiotowym przypadku, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Tym samym, usługi teleinformatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy w żadnym wypadku nie wchodzą w zakres usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Analogiczne stanowisko, dotyczące kwestii teleinformatycznych w odniesieniu do zakresu zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 pkt 1 (winno być „ art. 15e ust. 1 pkt 1” można znaleźć w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1 .BS);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.246.2018.2.BJ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.388.2018.2.SO).

Konkludując, w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług teleinformatycznych nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „updop”, „ustawa o CIT”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
3.  ten sam inny podmiot lub
4.  małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
5.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
6.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak wynika z objaśnień zamieszczonych na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU).

Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 i z 2017 r. poz. 2453).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że podmiot powiązany (Usługodawca) świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia w zakresie szeroko pojętych usług centralnych. Powyższe usługi mieszczą się w dziale 69 PKWiU (grupowanie to obejmuje usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) oraz w grupowaniu 66.19.92.0 PKWiU, które obejmuje swoim zakresem usługi związane z realizacją transakcji finansowych. Usługodawca świadczy również usługi informatyczne obejmujące zapewnienie funkcjonowania systemu informatycznego Spółki (…). Usługi w zakresie informacji i komunikacji klasyfikowane są w sekcji J PKWiU. Nabywane od Usługodawcy usługi w znacznej części mieszczą się w klasie 62.03 PKWiU, która obejmuje usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci oraz usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do przedstawionych powyżej usług.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.). W tym przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Ad. 1.

W ocenie tut. Organu, wymienione we wniosku usługi objęte klasyfikacją 69 PKWiU, tj.:

1.  usługi prawne,
2.  usługi rachunkowo-księgowe oraz
3.  usługi doradztwa podatkowego

\-nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Powyższe usługi nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Również, odnosząc się do usług wskazanych we wniosku, zgodnie z klasyfikacją PKWiU 66.19.92.0 jako usługi związane z realizacją transakcji finansowych wskazać należy, że brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że ww. usługi nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z powołaną wcześniej definicją, słowo „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług w zakresie obsługi finansowej Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Omawiane usługi nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie obejmują opisanych we wniosku usług z zakresu realizacji transakcji finansowych.

Ad. 2.

Nie można natomiast zgodzić się, z Wnioskodawcą co do powołanych w opisie sprawy usług informatycznych, które jak wskazał Wnioskodawca w znacznej części mieszczą się w klasie 62.03 znajdujących się w klasie 62.03 PKWiU. Według schematu klasyfikacji - załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r., PKWiU 62.03 obejmuje usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należałoby przybliżyć zawarte we wniosku pojęcie: „zarządzanie siecią”

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

W ocenie tut. Organu podatkowego, usługi informatyczne wskazane we wniosku stanowią usługi zarządzania. Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem można je wprost odnieść do usług niematerialnych polegających na zarządzaniu.

W rezultacie, do powyższych usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług obejmujących obsługę księgową i podatkową oraz finansową, jest prawidłowe;
*   czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług informatycznych, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogły stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.