Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.92.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-24
Teza: Skutki podatkowe podwyższenia wkładów w Spółce przez Wspólników w kwocie skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przekazanych na kapitał zapasowy
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Spółki komandytowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, założycielskiego, statutowego albo organizacyjnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. podwyższenie wkładów w Spółce przez Wspólników w kwocie skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przekazanych na kapitał zapasowy, będzie skutkować:

a. powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki,

b. obowiązkiem obliczenia i poboru podatku przez Spółkę - jako płatnika - od ewentualnego przychodu, który powstałby dla komplementariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,

c. obowiązkiem obliczenia i poboru podatku przez Spółkę - jako płatnika - od ewentualnego przychodu, który powstałby dla komandytariusza, będącego spółką akcyjną,

2\. w przypadku zbycia przez komandytariusza, będącym spółką akcyjną, ogółu praw i obowiązków w Spółce, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie mógł pomniejszyć przychód komandytariusza, będącego spółką akcyjną o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej,

3\. w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zbycia przez wspólnika, będącego wcześniej komplementariuszem, udziałów spółki przekształconej, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie mógł pomniejszyć przychód tego wspólnika, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały wcześniej przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 1 marca 2024 r. (wpływ tego samego dnia), a także – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 11 kwietnia 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

1.1. Wnioskodawca jest spółką komandytową będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania (dalej: „Spółka”). Zarówno rokiem obrotowym jak i podatkowym dla Spółki jest rok kalendarzowy.

1.2. Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a komandytariuszami są: spółka akcyjna oraz osoba fizyczna (dalej też jako: „Wspólnicy”).

1.3. Wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym.

1.4. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wszyscy Wspólnicy Spółki są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki. O podziale i przeznaczeniu zysku zgodnie z umową Spółki decydują Wspólnicy Spółki w drodze uchwały.

2\. „Stare” Zyski oraz „Nowe” Zyski

2.1. Do dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę za okres do 1 stycznia 2021 r. były przypisywane jej wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki, i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

2.2. W trakcie swojej działalności, w latach poprzedzających uzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka na koniec poszczególnych okresów (lat obrotowych) niejednokrotnie wypracowywała zyski. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany Wspólnikom. Niewypłacony zysk został podzielony w ten sposób, że przeznaczono go na kapitał zapasowy Spółki. Część zysków została wypłacona wspólnikom, zaś pozostała część przekazana na kapitał zapasowy. Pozostawienie zysku w Spółce celem przekazania na kapitał zapasowy nie wiązało się z wniesieniem ani podwyższeniem wkładów przez wspólników Spółki. W konsekwencji na dzień złożeniu wniosku Spółka posiada skumulowane zyski z okresu sprzed 1 stycznia 2021 r.

2.3. Zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, lecz przekazany na kapitał zapasowy, został już uwzględniony w podstawie opodatkowania Wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód tych Wspólników proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku Spółki.

2.4. Po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Spółka na koniec poszczególnych okresów (lat obrotowych) wypracowała także zyski. Zysk ten nie był również w całości wypłacany Wspólnikom. Niewypłacony zysk przeznaczono także na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji na dzień złożeniu wniosku Spółka posiada także skumulowane zyski z okresu po 1 stycznia 2021 r.

2.5. Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, lecz przekazany na kapitał zapasowy, został uwzględniony w podstawie opodatkowania Spółki i Wspólników.

2.6. Podsumowując, Spółka posiada zyski, które zostały wypracowane przez Spółkę w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zyski te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy. Zyski te były opodatkowane zgodnie z obowiązującymi na ten czas przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych i ich wspólników.

3\. Podwyższenie wkładów w spółce osobowej

3.1. W tym roku podatkowym tj. 2024 Spółka wypłaci Wspólnikom część „skumulowanych zysków”:

1) zyski, które zostały wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem statusu podatnika CIT („stare zyski”), oraz

2) zyski, które zostały wypracowane po uzyskaniu statusu podatnika CIT („nowe zyski”).

3.2. Dodatkowo w tym roku podatkowym Wspólnicy przeznaczą pozostałą część „skumulowanych zysków” na podwyższenie wkładów w Spółce. Oznacza to, że część „skumulowanych zysków” nie zostałyby „fizycznie” wypłacone Wspólników, lecz od razu wydatkowana na podwyższenie wkładów oraz przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Wartość bilansowa Spółki ulegnie zwiększeniu wskutek podwyższenia wkładów.

4\. Reorganizacja Wnioskodawcy

4.1. Po podwyższeniu wkładów komandytariusz, będący spółką akcyjną, dokona zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz zewnętrznego inwestora (osoba fizyczna lub osoba prawna).

4.2. Następnie Wnioskodawca zostanie przekształcony ze spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami tej spółki będą zatem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wcześniej komplementariusz) oraz osoba fizyczna (wcześniej komandytariusz) a także podmiot zewnętrzny (osoba fizyczna lub osoba prawna). Wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będzie jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia owego bytu.

4.3. Wspólnik, będący wcześniej komplementariuszem, dokona zbycia swoich udziałów w przekształconej spółce na rzecz zewnętrznego inwestora (osoba fizyczna lub osoba prawna).

5\. Koszt uzyskania przychodu z art. 15cb ustawy o CIT

Spółka nie uwzględniła jako koszt uzyskania przychodu kosztu hipotetycznego kosztu finansowania kapitałem pochodzącym z zysków zatrzymanych uchwałą wspólników w spółce (zysków z lat ubiegłych) obliczonego jako iloczyn stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1% oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250 000 zł.

6\. Zagadnienie interpretacyjne

Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak powinien obliczyć i pobrać podatek dochodowy od osób prawnych w następujących sytuacjach:

1) w chwili podwyższenia wkładów w Spółce,

2) w chwili zbycia ogółu praw i obowiązków przez komandytariusza na rzecz zewnętrznego inwestora,

3) w chwili zbycia udziałów przez wspólnika (będącego wcześniej komplementariuszem) - po przekształceniu Spółki w spółkę kapitałową - na rzecz zewnętrznego inwestora.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Pytanie Organu: „(\`(...)\`) zgodnie z jakimi przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. uwzględnili Państwo w podstawie opodatkowania Spółki i Wspólników wypracowany w poszczególnych latach zysk, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom? Proszę podać podstawę prawną opodatkowania wypracowanych zysków - zarówno z okresu sprzed objęcia opodatkowaniem spółki komandytowej jak i po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT”.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024 poz. 18, dalej: „k.s.h.”) każdy wspólnik spółki osobowej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Na mocy natomiast art. 52 ust. 1 i 2 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, a jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika. Trzeba jednak mieć na uwadze, że regulacje te mają zastosowanie tylko wówczas, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 37 ust. 1 k.s.h.).

W Kodeksie spółek handlowych i w przepisach bezwzględnie obowiązujących nie zostało szczegółowo określone, jak należy dysponować zyskiem. Przepisy odnoszące się do spółek osobowych nie przewidują także obligatoryjnego tworzenia w nich kapitału zapasowego. Przyjmuje się, że wspólnicy mogą dysponować wypracowanym zyskiem poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy. W niniejszej sprawie umowa Spółki przewiduje możliwość tworzenia kapitału zapasowego.

Podsumowując, zgodnie z przepisami k.s.h. oraz treścią umowy spółki Wnioskodawca mógł utworzyć w spółce osobowej (spółka komandytowa) kapitał zapasowy. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie organów podatkowych (zob. np. interpretacja Dyrektora KIS z 28 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.47.2022.2.ASZ).

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że uchwałami Wspólników zysk - wypracowany przez spółkę osobową - został przeznaczony na kapitał zapasowy. Doszło zatem do podziału zysku między wspólnikami. Z dniem podjęcia uchwały przez Wspólników zysk był im faktycznie należny. Wspólnicy nie zdecydowali się jednak na techniczną wypłatę tego zysku. Podział zysku między Wspólnikami skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym. Z chwilą podziału zysku Wspólnicy faktycznie uzyskują przychód z tego tytułu. Późniejsza wypłata zysku ma charakter „techniczny” i nie jest zdarzeniem generującym opodatkowanie (zob. interpretację Dyrektora KIS z 21 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.707.2022.1.AR). Skoro tak, to dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku.

W okresie po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT taki zysk (podzielony między Wspólnikami) został opodatkowany, tj. uwzględniony w podstawie opodatkowania Spółki oraz Wspólników, na podstawie odpowiednio art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) w brzmieniu po 1 stycznia 2021 r.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w okresie sprzed uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT podzielony zysk został opodatkowany, tj. uwzględniony w podstawie opodatkowania Wspólników. Jak bowiem wskazano we wniosku „(\`(...)\`) z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę za okres do 1 stycznia 2021 r. były przypisywane jej wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki, i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników”. Natomiast zyski te nie były opodatkowane na poziomie Spółki (uwzględnione w podstawie opodatkowania Spółki), albowiem Spółka była „transparentne podatkowo” - opodatkowanie podatkiem dochodowym występowało na poziomie jej Wspólników, a nie samej Spółki.

Wymaga podkreślenia, że zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego spółki komandytowej, która pochodzi z zysków osiągniętych przed 2021 r. oraz po 2021 r.

Podsumowując, podstawą opodatkowania zysków był:

1) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a- 6e ustawy o PIT;

2) art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1a-1e, art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

2\. Pytanie Organu: „(\`(...)\`) szczegółowe opisanie podwyższenia wkładów w Spółce, które zamierzacie Państwo dokonać w 2024 r. W opisie proszę uwzględnić:

a) na jakie kapitały zostaną przekazane skumulowane zyski w ramach podwyższenia wkładów w Spółce,

b) podstawę prawną dokonywanych czynności”.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Skumulowane Zyski znajdują się obecnie na kapitale zapasowym. Skumulowane Zyski zostaną przeznaczone na wkład do spółki komandytowej (kapitał podstawowy). W efekcie zostanie zlikwidowany kapitał zapasowy. Do podwyższenia wartości wkładów w spółce komandytowej dojdzie wskutek zmiany umowy spółki. Ostatecznie udział kapitałowy Wspólników ulegnie zwiększeniu.

Wymaga podkreślenia, że jednym ze sposobów dokapitalizowania spółki przez jej wspólników jest podwyższenie wkładów wspólników do spółki. Jeżeli chodzi o sam etap podwyższenia wkładów w Spółce, to wyjaśnili Państwo, że środki pieniężne przysługujące Wspólnikom - a zatrzymane w Spółce na kapitale zapasowy - zostaną przekazane na podwyższenie wkładów w Spółce. Innymi słowy kapitał zapasowy ulegnie zmniejszeniu, a wkłady w Spółce (odpowiednik kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) zwiększeniu.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że Kodeks spółek handlowych nie formułuje żadnych wymogów odnośnie wartości wkładów wnoszonych przez wspólników do spółki komandytowej. Wobec tego wspólnicy mają prawo do zmian wartości wkładów według własnego uznania, przy czym wymaga to zmiany umowy spółki (art. 105 k.s.h.). Ponadto Wspólnicy mogą dysponować wypracowanym zyskiem poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy. Podwyższenie wkładu polega de facto na wniesieniu dodatkowego wkładu.

Zgodnie z art. 105 k.s.h. „Umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1) firmę i siedzibę spółki;

2) przedmiot działalności spółki;

3) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;

4) oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;

5) oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową)”.

Stosownie do art. 48 § 2 k.s.h. „Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki”.

Podsumowując, podstawą prawną podwyższenia wkładów - oprócz stosownych postanowień umowy Spółki - będzie:

1) art. 3 k.s.h., art. 48, art. 105 k.s.h., art. 108 § 2, art. 123 k.s.h.,

2) art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 1 i ust. 2, art. 37 ust. 1 k.s.h.

**Pytania**

1) Czy podwyższenie wkładów w Spółce przez Wspólników w kwocie skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przekazanych na kapitał zapasowy, będzie skutkować:

a) powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki,

b) obowiązkiem obliczenia i poboru podatku przez Spółkę - jako płatnika - od ewentualnego przychodu, który powstałby dla komplementariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,

c) obowiązkiem obliczenia i poboru podatku przez Spółkę - jako płatnika - od ewentualnego przychodu, który powstałby dla komandytariusza, będącego spółką akcyjną?

2) Czy w przypadku zbycia przez komandytariusza, będącym spółką akcyjną, ogółu praw i obowiązków w Spółce, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie mógł pomniejszyć przychód komandytariusza, będącego spółką akcyjną o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej?

3) Czy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zbycia przez wspólnika, będącego wcześniej komplementariuszem, udziałów spółki przekształconej, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie mógł pomniejszyć przychód tego wspólnika, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały wcześniej przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie wkładów w kwocie skumulowanych zysków, przekazanych na kapitał zapasowy, wypracowanych przez Spółkę w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie skutkować:

a) powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki,

b) obowiązkiem obliczenia i poboru podatku przez Spółkę - jako płatnika - od ewentualnego przychodu, który powstałby dla komplementariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,

c) obowiązkiem obliczenia i poboru podatku przez Spółkę - jako płatnika - od ewentualnego przychodu, który powstałby dla komandytariusza, będącego spółką akcyjną.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez komandytariusza, będącym spółką akcyjną, ogółu praw i obowiązków w Spółce, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie mógł pomniejszyć przychód komandytariusza, będącego spółką akcyjną, o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zbycia przez wspólnika, będącego wcześniej komplementariuszem, udziałów spółki przekształconej, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie mógł pomniejszyć przychód tego wspólnika, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały wcześniej przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej.

Uzasadnienie:

Ad 1.

1.1. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1.2. Brzmienie ww. przepisów zostało ustalone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

1.3. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. podmioty, których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników. Wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

1.4. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej „Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

1.5. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wkładów pieniężnych w kwocie skumulowanych zysków, ich wniesienie do spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Po stronie Wspólników (z wyłączeniem komandytariusza, będącym osobą fizyczną) i Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie nie wystąpi obowiązek obliczenia i poboru CIT przez Spółkę - jako płatnika - od ewentualnego przychodu (z uwagi na fakt, że nie powstanie), który powstałby zarówno dla komplementariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jak i dla komandytariusza, będącego spółką akcyjną. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, zyski zostały wcześniej opodatkowane (zarówno „stare” zyski, jak i „nowe” zyski). Dodatkowo brak fizycznej wypłaty tych zysków nie ma wpływu na opodatkowanie wkładów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych

Ad 2.

2.1. Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zbycia przez komandytariusza, będącym spółką akcyjną, ogółu praw i obowiązków będzie możliwe pomniejszenie przychodu tego wspólnika, będących osobami prawnymi, o kwotę skumulowanych zysków, które ten wspólnik przekazał od razu na podwyższenie wkładów, tj. bez fizycznej wypłaty tych zysków.

2.2. Co do „starych zysków” zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym „Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki,

pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

W przypadku „nowych” zysków zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wedle którego wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

2.3. Wypada wskazać, że wspólnik (tu: komandytariusz) poniesie wydatek, gdyż należne mu zyski (wypracowane w latach poprzednich), zostaną przeznaczone na podwyższenie wkładu w spółce komandytowej. Po stronie wspólnika dojdzie do definitywnego uszczuplenia jego aktywów. W sensie ekonomicznym wspólnik pomniejszy swój majątek o wartość zysku, które powinien być mu wypłacony w pieniądzu. Wspólnik ma prawo pomniejszyć swój przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej o zyski, które nie zostały im wypłacone fizyczne, lecz przekazane od razu na podwyższenie wkładów w Spółce (zob. np. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 92/18). Wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków.

2.4. Co do obowiązków Spółki na gruncie CIT. Zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e”.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT „Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)”.

Uwzględniając powyższe względem Wspólników, będących osobami prawnymi, Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 3.

3.1. W przypadku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej przychód wspólnika, będącego wcześniej komplementariuszem, będzie można także pomniejszyć o kwotę przeznaczoną na podwyższenia wkładów, w tym o skumulowane zyski, które zostały przekazane przez Wspólników na podwyższenie wkładów. Wartość bilansowa spółki komandytowej ulegnie zwiększeniu wskutek podwyższenia wkładów.

3.2. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia owego bytu (zob. wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18; 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18).

3.3. Należy wskazać, że w momencie sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

3.4. W razie przeniesienia całego majątku spółki osobowej na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki osobowej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w zyskach spółki osobowej i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego. Wartość majątku Spółki będzie natomiast zawierać kwotę przeznaczoną na podwyższenie wkładów (skumulowane wcześniej zyski).

3.5. Co do obowiązków Spółki na gruncie CIT, to zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e”.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT „Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)”.

Uwzględniając powyższe względem wspólnika, będącego osobą prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo Wnioskodawca - jako płatnik - będzie mógł pomniejszyć przychód tego wspólnika o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały wcześniej przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej:

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych przepisów, do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Zastosowanie znajdują regulacje zawarte w art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, tzn. że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba prawna, opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika – osoby prawnej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien był być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie miało znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady stanowiły już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też były opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowiła odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego było z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Odmiennie sytuacja wygląda w okresie po uzyskaniu statusu podatnika CIT przez spółkę komandytową, bowiem w takim przypadku nie znajduje zastosowania art. 5 ustawy o CIT i to nie wspólnicy spółki komandytowej rozliczają przychody i koszty z tytułu udziału w spółce komandytowej, natomiast sama spółka komandytowa jest podatnikiem podatku CIT. W takim przypadku w sytuacji gdy dojdzie do wypłaty zysku ze spółki komandytowej na rzecz wspólników, wypłata taka jest opodatkowana, ponieważ dochodzi do rozdysponowania zysku, który nie został wcześniej ujęty w rozliczeniach wspólników, bowiem nie miał zastosowania art. 5 ustawy o CIT. W takim przypadku znajdują zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W niniejszej sprawie zasadnym jest także powołanie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy podwyższenie wkładów w Spółce przez Wspólników w kwocie skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przekazanych na kapitał zapasowy, będzie skutkować:

a) powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki,

b) obowiązkiem obliczenia i poboru podatku przez Spółkę - jako płatnika - od ewentualnego przychodu, który powstałby dla komplementariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,

c) obowiązkiem obliczenia i poboru podatku przez Spółkę - jako płatnika - od ewentualnego przychodu, który powstałby dla komandytariusza, będącego spółką akcyjną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podwyższenie wkładów w Spółce nie jest zdarzeniem, które powoduje powstania przychodu po stronie Spółki. Jak wynika z opisu sprawy Skumulowane Zyski, które aktualnie znajdują się na kapitale zapasowym zostaną przeznaczone na wkład do spółki komandytowej (kapitał podstawowy), a do podwyższenia wartości wkładów w spółce komandytowej dojdzie wskutek zmiany umowy spółki.

Jak wynika z art. 4a pkt 18 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez kapitał zakładowy należy rozumie także kapitał podstawowy spółki komandytowej.

Zatem w związku z podwyższeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie wyłącznie z przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT i tym samym po stronie Spółki (Wnioskodawcy) nie dojdzie do powstania przychodu.

Reasumując, podwyższenie wkładów (kapitału podstawowego spółki komandytowej) w kwocie niepodzielonych zysków, przekazanych uprzednio na kapitał zapasowy, (wypracowanych przez Spółkę w okresie przed uzyskaniem jak i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki.

W tej części Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

Przechodząc do kwestii powstania przychodu po stronie komplementariusza oraz komandytariusza w związku z podwyższeniem wartości wkładów w spółce komandytowej sfinansowanych zyskiem wypracowanym przez Spółkę komandytową w okresie przed uzyskaniem jak i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wskazać należy, że w zakresie w jakim podwyższenie zostało sfinansowane:

\- zyskami sprzed uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT nie będzie rodziło powstania przychodu po stronie komplementariusza oraz komandytariusza,

\- zyskami po uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie komplementariusza oraz komandytariusza.

W przypadku zysków sprzed uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, jak wykazano wcześniej, zostały one uwzględnione w rozliczeniach podatkowych wspólników, bowiem spółka komandytowa była w tym okresie podmiotem transparentnym i wszelkie przychodu i koszty, stosowanie do art. 5 ustawy o CIT, były uwzględniane w przychodach i kosztach wspólników spółki komandytowej.

Zatem ich obecna wypłata (w formie podwyższenia kapitału podstawowego spółki komandytowej) jest neutralna podatkowo.

Natomiast odmiennie wygląda sytuacja w przypadku zysków po uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT. Z dokonanej powyższej wykładni wynika, że zyski te nie zostały uwzględnione w przychodach i kosztach wspólników, bowiem spółka komandytowa nie była już podmiotem transparentnym podmiotowo i w takim przypadku nie znajduje zastosowania art. 5 ustawy o CIT.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że:

W okresie po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT taki zysk (podzielony między Wspólnikami) został opodatkowany, tj. uwzględniony w podstawie opodatkowania Spółki oraz Wspólników, na podstawie odpowiednio art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) w brzmieniu po 1 stycznia 2021 r.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Natomiast w wyniku zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą spółka komandytowa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przestała być spółką niebędącą osobą prawną i podmiotem transparentnym podatkowo do którego znajduje zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT to spółka komandytowa we własnym imieniu rozlicza przychody i koszty i jest opodatkowana z tego tytułu, natomiast wspólnicy nie uwzględniają w swoich rozliczeniach przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej. Wspólnicy są opodatkowani na moment wypłaty tych zysków.

Podkreślić także należy, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy nie oznacza wypłaty na rzecz wspólników zysku, zatem również w tym momencie nie zostały one opodatkowane.

Zatem nie można się z Państwem zgodzić, że „nowe zyski” zostały uprzednio opodatkowane. Jak wykazano powyższej nie były one opodatkowane po stronie wspólników i tym samym w przypadku podwyższenia wkładów w kwocie „nowych zysków”, przekazanych uprzednio na kapitał zapasowy, wypracowanych przez Spółkę po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkowało obowiązkiem obliczenia i poboru podatku przez Spółkę - jako płatnika - od przychodu Wspólników będącymi osobami prawnymi.

Uznać należy, że w momencie podwyższenia kapitału podstawowego spółki komandytowej dochodzi do ich wypłaty na rzecz wspólników. Bez znaczenia pozostaje kwestia, że wspólnicy ich nie otrzymają do rąk własnych, a od razu zostaną przekazane na podwyższenie wkładów. Wspólnicy w taki sposób zdecydowali o rozdysponowaniu im należnych zysków i mieli swobodę w decyzji co zrobić z im należnymi zyskami. A jak wykazano powyższej nie były one wcześniej opodatkowane po ich stornie.

Podsumowując powyższe rozważania:

\- Spółka nie będzie, jako płatnik, zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od przychodu wspólników będącymi osobami prawnymi tj. komplementariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i komandytariusza, będącego spółką akcyjną od „starych zysków”, które zostały wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem statusu podatnika CIT.

W tej części Państwa stanowisko również należało uznać za **prawidłowe.**

\- Spółka będzie, jako płatnik, zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od przychodu wspólników będącymi osobami prawnymi tj. komplementariusza, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i komandytariusza, będącego spółką akcyjną od „nowych zysków”, które zostały wypracowane po uzyskaniu statusu podatnika CIT.

W tej części Państwa stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać w części za **nieprawidłowe,** a w części za **prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

\- w przypadku zbycia przez komandytariusza, będącym spółką akcyjną, ogółu praw i obowiązków w Spółce, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie mógł pomniejszyć przychód komandytariusza, będącego spółką akcyjną o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej,

\- w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zbycia przez wspólnika, będącego wcześniej komplementariuszem, udziałów spółki przekształconej, Wnioskodawca - jako płatnik - będzie mógł pomniejszyć przychód tego wspólnika, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały wcześniej przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej.

Zauważyć należy, że w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zatem przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej są kwalifikowane do art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Natomiast z cytowanej wyżej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że obowiązki płatnika dotyczą wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do analizowanej sprawy stwierdzić należy, że nie będziecie Państwo płatnikiem ani w przypadku zbycia przez komandytariusza, będącym spółką akcyjną, ogółu praw i obowiązków w Spółce, ani w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zbycia przez wspólnika, będącego wcześniej komplementariuszem, udziałów spółki przekształconej.

Jak wynika z powyższych przepisów Wnioskodawca pełni rolę płatnika, o którym mowa w art. 26 w zw. z art. 22 ustawy o CIT wyłącznie z tytułu przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a jak wynika z art. 7b ustawy o CIT przychód z tytułu zbycia z udziału (akcji) w osobie prawnej (np. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (tj. spółce komandytowej) jest kwalifikowany do art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca w przypadkach opisanych we wniosku nie pełni roli płatnika, co wynika z jednoznacznego brzmienia literalnego powyższych przepisów.

Zatem Wnioskodawca - jako płatnik – nie będzie mógł pomniejszyć przychód komandytariusza, będącego spółką akcyjną, o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej, ponieważ nie będzie pełnił obowiązków płatnika.

Również w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zbycia przez wspólnika, będącego wcześniej komplementariuszem, udziałów spółki przekształconej, Wnioskodawca - jako płatnik – nie będzie mógł pomniejszyć przychód tego wspólnika, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o kwotę skumulowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę (w okresie przed uzyskaniem i po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), które to zyski zostały wcześniej przeznaczone przez tego wspólnika na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej, ponieważ nie będzie pełnił obowiązków płatnika.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).