Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-619/16-1/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-01
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty udzielonej pożyczki wraz z odsetkami
Słowa kluczowe: pożyczka; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 1 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty udzielonej pożyczki wraz z odsetkami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty udzielonej pożyczki wraz z odsetkami.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, która podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka A”), tj. niemieckiej spółki kapitałowej, która podlega opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów (niemiecki rezydent podatkowy). Spółka A prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując m.in. finansowanie dłużne. W tym kontekście Spółka A korzysta m.in. z pożyczki udzielonej przez Spółkę (dalej: „Pożyczka”).

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje dokapitalizowanie swojej spółki zależnej. Spółka dokona dokapitalizowania poprzez podwyższenie kapitału będącego odpowiednikiem kapitału rezerwowego Spółki A (kapitał zakładowy i kapitał zapasowy nie ulegną zmianie w wyniku operacji planowanych przez Wnioskodawcę) („dokapitalizowanie”).

Operacja jest więc zbliżona do dopłat przewidzianych w polskim Kodeksie Spółek Handlowych ustawy z dnia 15 września 2000 r. i zostanie dokonana w następujący sposób:

*   Wnioskodawca (działając w charakterze wspólnika Spółki A) podejmie uchwałę („Uchwała”), w sprawie dokapitalizowała na skutek, której kapitał będący odpowiednikiem kapitału rezerwowego Spółki A zostanie podwyższony o kwotę równą kwocie głównej oraz kwocie odsetek naliczonych w związku z Pożyczką poprzez wniesienie wierzytelności z tytułu Pożyczki.
*   Ze względów formalnych - w związku z dokapitalizowaniem, Wnioskodawca i Spółka A podpiszą umowę zgodnie z którą, w związku z dokapitalizowaniem, Wnioskodawca potwierdzi, że nie jest upoważniony domagać się spłaty pożyczki oraz naliczonych odsetek od Spółki A („Umowa”). Umowa potwierdzająca, że Spółka nie będzie domagać się spłaty Pożyczki i naliczonych odsetek zostanie podpisana przed dokonaniem dokapitalizowania.

Z niemieckiej perspektywy podatkowej, powyższe czynności zostaną zaklasyfikowane jako przekazanie Pożyczki i odsetek (praw majątkowych) na kapitał będący odpowiednikiem kapitału rezerwowego Spółki A.

Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową otrzymaną przez Spółkę 13 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-112/16/KP („interpretacja”), w związku z dokapitalizowaniem, Wnioskodawca powinien, na gruncie art. 14a ustawy o CIT, rozpoznać przychód podatkowy. W opinii organów, w analizowanej sytuacji dojdzie bowiem do wykonania świadczenia pieniężnego (tzn. obowiązku wykonania na gruncie uchwały płatności środków pieniężnych na rzecz A Niemcy) poprzez ustalenie w umowie, że Spółka nie jest upoważniona domagać się spłaty Pożyczki od Spółka A. Organ stwierdził również w przedmiotowej interpretacji, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ust. l ustawy o CIT, w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przychodem, który Wnioskodawca w świetle otrzymanej Interpretacji powinien rozpoznać na gruncie art. 14a ustawy o CIT, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Pożyczki i naliczonych odsetek do dnia dokonania dokapitalizowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przychodem, który Wnioskodawca w świetle otrzymanej Interpretacji powinien rozpoznać na gruncie art. 14a ustawy o CIT, Spółka na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Pożyczki i naliczonych, a nie otrzymanych, odsetek do dnia dokonania dokapitalizowania.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Art. 14a ustawy o CIT, został wprowadzony do ustawy o CIT w celu objęcia opodatkowaniem transakcji, w których zobowiązanie pieniężne podatnika było wykonywane poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. podatnicy dysponujący bowiem aktywami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi lub innymi prawami majątkowymi mogli ograniczać swoje zobowiązania podatkowe dokonując tego rodzaju transakcji. Przykładowo, podatnik dysponujący nieruchomością, który na gruncie uchwały był zobowiązany wypłacić dywidendę swoim wspólnikom, zamiast sprzedać nieruchomość, opodatkować zysk i z takiego zysku (pomniejszonego o podatek) wypłacić dywidendę, mógł przekazać swoim wspólnikom dywidendę rzeczową (obejmującą przedmiotową nieruchomość), dzięki czemu nie musiał płacić podatku od zysku uzyskanego z potencjalnej (uprzedniej) sprzedaży nieruchomości. W efekcie, prawdopodobnie, aby zapewnić ten sam ciężar podatkowy po stronie podatników mogących dokonywać tego rodzaju transakcji oraz podatników niedysponujących żadnymi aktywami pozwalającymi na dokonanie tego rodzaju transakcji, ustawodawca wprowadził przepis art. 14a ustawy o CIT, który stwarza fikcję, dla celów podatkowych, dokonania transakcji sprzedaży aktywów (przed faktycznym wykonaniem świadczenia niepieniężnego).

W tym kontekście należy zaznaczyć, że w rzeczywistości, jeśli podatnik najpierw faktycznie sprzedałby aktywa (w celu uzyskania środków na wykonanie określonego świadczenia pieniężnego, np. wypłacania dywidendy), to miałby prawo rozpoznać koszty podatkowe. Dlatego, w opinii Spółki, również na potrzeby art. 14a ustawy o CIT (którego zastosowanie w analizowanej sytuacji wynika z Interpretacji) powinno mu przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów podatkowych.

W tym kontekście Wnioskodawca zaznaczył, że przepis art. 14a ustawy o CIT został wprowadzony do ustawy o CIT z początkiem 2015 r. Jednocześnie w ustawie o CIT zmieniono art. 15 ust. li - zgodnie z jego obecnym brzmieniem m.in. w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a (pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług oraz sumę odpisów amortyzacyjnych). Przepis ten dotyczy zatem prawa rozpoznania kosztu podatkowego na moment zbycia przez podatnika środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub innych praw majątkowych otrzymanych w związku z transakcją, odnośnie której inny podmiot (który przekazywał te aktywa, wartości niematerialne i prawne lub prawa majątkowe) był zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy na gruncie art. 14a ustawy o CIT. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do dokapitalizowania. W opinii Spółki, tak jak zostało wskazane powyżej, należy zatem ustalić na gruncie ogólnych przepisów koszty podatkowe dotyczące przychodu wynikającego z art. 14a ustawy o CIT. Tym samym w opinii Spółki należy zastosować przepisy ogólne.

W świetle ogólnych zasad wynikających z ustawy o CIT, tzn. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej będzie jej wartość nominalna powiększona o naliczone na dzień zawarcia umowy sprzedaży odsetki. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest jednak przez brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Oznacza to, że Wnioskodawca w analizowanej sytuacji w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 w powiązaniu z art. 14a ustawy o CIT powinien mieć prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  kwotę, która odpowiada wartości dokapitalizowania lub
2.  wartość nominalną Pożyczki i naliczonych odsetek (jeśli wartość ta byłaby wyższa od kwoty dokapitalizowania).

Wnioskodawca przy okazji zaznaczył, że kwestia rozliczania kosztów przy sprzedaży wierzytelności pożyczkowej była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. (II FSK 1509/2011). W wyroku tym sąd wyraźnie podkreślił, że: Nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

W uzasadnieniu tego stanowiska podkreśla się, że zbycie samej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również odsetki należne, skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca.

Takie podejście potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (w interpretacji z 26 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1525/12/AP). W piśmie tym Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że: należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przychodem, który Wnioskodawca w świetle otrzymanej Interpretacji powinien rozpoznać na gruncie art. 14a ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Pożyczki i naliczonych odsetek do dnia dokonania dokapitalizowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl powyższego, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Cytowany przepis odnosi się także do wierzytelności „własnych” zbywcy. Jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop również stratę powstałą z tej transakcji.

Z przestawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ureguluje swoje zobowiązanie do podwyższenia kapitału rezerwowego (dokapitalizowania), względem niemieckiej spółki kapitałowej A, w której jest jedynym udziałowcem, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (datio in solutum). W wyniku tej transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy o którym mowa w art. 14a ust. 1 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji. W przedmiotowej sprawie wierzytelność (tj. udzielona pożyczka i naliczone odsetki), będąca przedmiotem umowy datio in solutum, nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, gdyż zarówno kwota udzielonej pożyczki jak i naliczone, ale nieotrzymane odsetki nie stanowią przychodu dla pożyczkodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop). Zatem przedmiotem umowy było zbycie wierzytelności „własnej” z tytułu umowy pożyczki, które należy traktować analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych.

W tym miejscu stwierdzić należy, że pojęcie odpłatnego zbycia o którym mowa w 16 ust. 1 pkt 39 updop, jest pojęciem szerszym niż pojęcie sprzedaży. Ponieważ ustawodawca w ustawach podatkowych nie zawarł definicji „odpłatnego zbycia” należy je rozumieć tak jak w języku potocznym. W słowniku synonimów (http://synonim.net/), oznacza ono m.in. oddać, przekazywać, odsprzedać, odstąpić, przehandlować, scedować. Zatem odpłatne zbycie oznacza przeniesienie za wynagrodzeniem jakiegokolwiek prawa rzeczowego na inny podmiot. W niniejszej sprawie ma nastąpić uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy, jako udziałowca Spółki A do podwyższenia jej kapitału rezerwowego (dokapitalizowania), poprzez odpłatne zbycie (przeniesienie na pożyczkobiorcę, tj. Spółkę A prawa majątkowego do udzielonej pożyczki. W wyniku tego dojdzie do konfuzji dłużnika i wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania. W następstwie tej transakcji nastąpi jednoczesne wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do dokapitalizowania Spółki A. Zatem dojdzie do odpłatnego zbycia prawa majątkowego, (tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań tych podmiotów.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem tej wierzytelności, czyli kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Wynika to również z faktu, że w odniesieniu do odsetek z tytułu udzielonych pożyczek updop stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop). Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek za zwłokę) udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, tj. w niniejszej maksymalnie uregulowanego w wyniku datio in solutum zobowiązania.

W tym miejscu należy wskazać że przytoczona we wniosku interpretacja została wydana w następstwie orzeczeń sądów administracyjnych, których stanowiska tut. Organ nie podziela.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu wyłącznie z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Podkreślić również należy, że w momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Zatem również w przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowej, nie ma uzasadnienia aby odsetki od pożyczek mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a pożyczkodawca nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Spółka – w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika – nie mogłaby wykazać kosztu w postaci wartości odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Przychodem jest bowiem cała kwota, za którą Spółka zbywa wierzytelność. Konsekwentnie Spółka będzie mogła rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku „uszczuplenie majątkowe” Spółki poprzez wyzbycie się (na moment sprzedaży) prawa majątkowego w postaci składowych wierzytelności tzn. odsetek. Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku pożyczkodawcy to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż pożyczkobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od pożyczkobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania pozostałych należności również znika z majątku Spółki, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez pożyczkodawcę kosztu w wysokości naliczonych odsetek. Takie rozumowanie prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Spółkę doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot sprzedaży. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. A zatem należy uznać, że nie spełnia definicji kosztu podatkowego sam fakt wyzbycia się własności prawa majątkowego w postaci pozostałych należności. Ocena skutków takiej transakcji poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu wykazanie rzeczywistego wyniku (dochodu/straty) z odniesieniem się do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów i realnie poniesionych kosztów podatkowych. W tym momencie można porównać taką sytuację do prostego przykładu sprzedaży nabytej nieruchomości. Oczywiste jest, że sprzedaż nieruchomości nie daje podatnikowi uprawnienia do rozpoznania kosztu w wysokości obecnej wartości tej nieruchomości (ze względu na utratę prawa własności składnika majątku o określonej wartości i przez to „uszczuplenie” tego majątku), lecz kosztem jest wydatek poniesiony na jej nabycie. Przyrost lub spadek wartości nieruchomości mają wpływ jedynie na przychód odzwierciedlony w uzyskanej cenie. Kosztu nie stanowi bieżąca wartość zbywanej własności, lecz koszty jej pozyskania. W przypadku wyzbycia się praw do wierzytelności (obejmującej kwotę pożyczki i naliczone odsetki) kosztem powodującym uszczuplenie majątku Spółki jest tylko kwota udzielonej pożyczki (oczywiście w części niespłaconej).

Udzielenie tej kwoty pożyczkobiorcy determinuje:

1.  możliwość żądania jej zwrotu (co jest neutralne podatkowo),
2.  żądania zapłaty odsetek (co powoduje konieczność rozpoznania przychodu bez wystąpienia jakichkolwiek kosztów), jak też możliwość zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości uzyskanej ceny (kosztem jest kwota udzielonej pożyczki, która na ten moment przestaje być neutralna podatkowo).

Reasumując, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji, będzie wyłącznie kwota udzielonej pożyczki (w części niespłaconej na dzień zbycia wierzytelności), jednak w wysokości nie wyższej niż wysokość przychodu powstałego na postawie art. 14a ust. 1 updop, tj. w wartości uregulowanego w wyniku datio in solutum zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki, że kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki będzie wartość nominalna pożyczki, tj. kwota główna wraz z odsetkami naliczonymi do dnia sprzedaży, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.