Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.751.2017.10.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-11
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli.
Słowa kluczowe: duplikat; gmina; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 198/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 października 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1668/18 (data wpływu 2 lipca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego – **jest prawidłowe**,
*   wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty legitymacji służbowych dla nauczycieli – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.751.2017.1.AR.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.751.2017.2.AR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty legitymacji służbowych dla nauczycieli.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.751.2017.2.AR złożył skargę z 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 198/18 uchylił zaskarżoną interpretację z 9 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.751.2017.2.AR.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego oraz wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty legitymacji służbowych dla nauczycieli wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 21 grudnia 2017 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – miasto na prawach powiatu (dalej również jako: „Gmina”, „Gmina Miejska X” lub „Miasto”) – jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową – obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Miasto jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Miasto, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

Rada Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. W celu realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, Wnioskodawca powołuje jednostki oświatowe. Zgodnie z art. 4 pkt 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, dalej: „prawo oświatowe”) do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stosownie, natomiast, do art. 2 prawa oświatowego, system oświaty obejmuje m.in.:

1.  przedszkola,
2.  szkoły (podstawowe, ponadpodstawowe, artystyczne),
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe,
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego,
5.  placówki artystyczne,
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne,
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze, ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze,
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania,
9.  placówki doskonalenia nauczycieli
10.  biblioteki pedagogiczne,
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Wskazane wyżej jednostki, działając na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty wydają świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe.

Ponadto, zgodnie z § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 170, dalej: „rozporządzenie”), jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego.

Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia. Jak wskazał ustawodawca, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Stosowanie do art. 11a ust. 1 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189, dalej: „karta nauczyciela”), dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową. Podobnie, jak w przypadku duplikatów świadectw i legitymacji, organ prowadzący może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu (art. 1 la ust. 2 karty nauczyciela).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT działalności realizowanej przez jednostki oświaty, obejmującej odpłatne wydanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz legitymacji służbowych dla pracowników na podstawie odrębnych przepisów.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane na podstawie § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych,

Legitymacje służbowe dla nauczycieli wydawane na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela.

Stosownie do § 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

Stosownie do § 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 grudnia 2017 r.):

Czy odpłatne wydanie, przez gminne jednostki oświaty:

1.  duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawanych na podstawie § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych,
2.  legitymacji służbowych dla nauczycieli wydawanych na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela,

należy uznać za czynności wykonywania władztwa publicznego przez Wnioskodawcę jako organu władzy publicznej, a zatem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 grudnia 2017 r.):

W ocenie Miasta, odpłatne wydanie, przez gminne jednostki oświaty,

1.  duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawanych na podstawie § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych,
2.  legitymacji służbowych dla nauczycieli wydawanych na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela,

należy uznać za czynności wykonywania władztwa publicznego przez Wnioskodawcę jako organu władzy publicznej, a zatem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. I SA/Kr 198/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1668/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 198//18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1668/18.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy odpłatne wydanie, przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawanych na podstawie § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli wydawanych na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, należy uznać za czynności wykonywania władztwa publicznego przez Wnioskodawcę jako organu władzy publicznej, a zatem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, za nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198), świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170).

Na podstawie § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 23 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 stycznia 2017 r. szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 1 lub 2.

Duplikat wydaje się na druku według wzoru obowiązującego w dniu wydania oryginału świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia. Na pierwszej stronie u góry należy umieścić wyraz „Duplikat”, a na końcu dokumentu dodać wyrazy „oryginał podpisali” i wymienić nazwiska osób, które podpisały oryginał świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, lub stwierdzić nieczytelność podpisów oraz zamieścić datę wydania duplikatu i opatrzyć pieczęcią urzędową. Na duplikacie nie umieszcza się fotografii absolwenta (§ 23 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 stycznia 2017 r.).

Przy sporządzaniu duplikatów innych dokumentów dotyczących przebiegu nauczania stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-10 (§ 23 ust. 12 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 stycznia 2017 r.).

Na podstawie § 23 ust. 13 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 stycznia 2017 r. duplikaty indeksu i legitymacji szkolnej wydaje się z fotografią.

Duplikat legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydaje przedszkole lub szkoła podstawowa, w której zorganizowano oddział przedszkolny, na pisemny wniosek rodziców dziecka niepełnosprawnego. (§ 23 ust. 14 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1668/18 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 198/18.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku z dnia 27 marca 2018 r. stwierdził, że „Jeżeli chodzi o wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u. to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę, na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt: I FSK 1644/13-CBOSA).”

W powołanym wyroku z 9 czerwca 2017 r. NSA zwrócił uwagę, że w ustawie o PTU nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Jednakże, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. NSA zwrócił także uwagę, że wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści jej art. 6 ust. 1 wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty”.

„Za NSA należy zatem stwierdzić, że z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1.  wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2.  wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych).

Odnosząc się do powołanych przepisów, należy zauważyć za powołanym wyrokiem NSA z 14 grudnia 2017 r., że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce – lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie – wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności.

Uwzględniając natomiast regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.s.g., „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z art. 2 ust. 2 u.s.g wynika, że gmina ma osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe („w szczególności”) wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) – wyrok WSA w Warszawie w z 27 lutego 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 4312/06, CBOSA.

Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: – jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz – jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Realizacja wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami.

Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Skarżąca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.

Trudno w tym przypadku mówić zatem o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie”.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 marca 2018 r. „Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt: P 6/02, „opłatą jest daniną publicznoprawną charakteryzującą się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także – jak podatki – świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę – może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa – zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów”. Opłaty o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną.”

Ostatecznie WSA w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 198/18 orzekł, że „Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach obowiązków własnych skarżącej, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Również NSA wyroku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1668/18 orzekł, że „W orzecznictwie zauważano już, iż w ustawie podatkowej (u.p.t.u.) nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędu obsługującego te organy”. Tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” zaliczyć trzeba wszelkie jednostki zajmujące się zadaniami, które spoczywają na wymienionych organach. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1654/17).

Powołany wyżej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, w skrócie – „dyrektywa 2006/112/WE), z którego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ubocznie można odnotować, że dla realizacji wskazanego celu (nie zakłócenia konkurencji) niektóre czynności normodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organy władzy publicznej jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).

Z powyższego wynika, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego (organu władzy publicznej) od opodatkowania w zakresie określonego działania niezbędne jest, aby wykonywał on czynności działając w takim charakterze (organu). W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98).

Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

W odniesieniu do okoliczności tej sprawy należy uznać, że rozdzielenia działań podmiotu prawa publicznego (gminy) na te, które podejmowane są w ramach reżimu publicznoprawnego i poza nim, dokonać można z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej – „u.s.g.”). Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, przy czym w ust. 2 tego artykułu przewidziano domniemanie właściwości gminy w tych sprawach. Z kolei w art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienione zostały zadania gminy, a wymienienie to nie ma charakteru zamkniętego”.

Sąd wskazał, że „W niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8, to jest w zakresie spraw edukacji publicznej. Zasady wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 z poźn. zm.; dalej – „o.s.o.”), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Natomiast według art. 11 ust. 2 o.s.o., minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą, wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą – uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

W oparciu o powyższą delegację ustawową, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 - dalej „rozporządzenie”). Na podstawie § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W świetle powyższego, prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że wydanie duplikatu legitymacji lub świadectwa szkolnego, dotyczy czynności podejmowanych w ramach edukacji publicznej i w zakresie działań władczych Gminy (organu władzy publicznej). Podkreślić należy, na co zwrócił już uwagę NSA w powołanym wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1551/19), że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Błędne jest przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty tych dokumentów, Gmina miałaby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13). Wynagrodzenie za przedstawione działania Gminy (działającej za pośrednictwem placówki oświatowej) jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu”.

Ostatecznie NSA w wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1668/18 orzekł, że „W konsekwencji niezasadne było stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi wydawania duplikatów wskazanych dokumentów jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy.”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 198/18 oraz Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1668/18, stwierdzić należy, że odpłatne wydanie, przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawanych na podstawie § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych należy uznać za czynności wykonywania władztwa publicznego przez Gminę jako organu władzy publicznej, a zatem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w ww. zakresie Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wydania legitymacji służbowych dla nauczycieli należy zauważyć, że na podstawie art. 11a ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) Dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową. Dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, wzór oraz tryb wystawiania legitymacji służbowej, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności potrzebę poświadczenia zatrudnienia na stanowisku nauczyciela, a także termin, w jakim dyrektor szkoły zobowiązany jest do wydania legitymacji.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, wydanie duplikatu legitymacji służbowej dla nauczycieli zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 września 2006 r. w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela (Dz. U. z 2006 r., Nr 189, poz. 1393).

Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, legitymacja służbowa nauczyciela, zwana dalej „legitymacją”, potwierdza zatrudnienie na stanowisku nauczyciela. Wzór legitymacji jest określony w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast § 3 ust. 1 rozporządzenie wskazuje, że Dyrektor szkoły wydaje nową legitymację w przypadku:

1.  utraty dotychczasowej legitymacji;
2.  zmiany imienia lub nazwiska nauczyciela bądź zmiany nazwy pracodawcy;
3.  uszkodzenia lub zniszczenia uniemożliwiającego identyfikację nauczyciela;
4.  upływu terminu ważności legitymacji.

Nauczyciel, który po otrzymaniu nowej legitymacji odzyskał utraconą legitymację, niezwłocznie zwraca ją dyrektorowi szkoły.

W przypadkach, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2-4 oraz ust. 2, dyrektor szkoły stwierdza nieważność dotychczasowej legitymacji. Stwierdzenia nieważności legitymacji dokonuje się poprzez jej przecięcie.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymacja podlega zwrotowi w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

W przypadku, o którym mowa w § 4 ust. 1, dyrektor szkoły anuluje legitymację poprzez obcięcie jednego z rogów legitymacji i zachowuje ją w aktach osobowych nauczyciela (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z wniosku wynika, że dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy tut. Organ zauważa, że dana czynność (świadczona usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Tak więc z powyższego wynika, że wydanie przez jednostki organizacyjne Gminy legitymacji służbowych dla nauczycieli, za które pobierają one od nauczycieli opłaty jedynie w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia takiej legitymacji nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług dla jednostek organizacyjnych Gminy (szkół).

Nie są zatem wyczerpane przesłanki do uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpłatne wydanie, przez gminne jednostki oświaty legitymacji służbowych dla nauczycieli należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 198/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1668/18.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.