Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.2.2019.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynsz; dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; umowa-umowa dzierżawy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone 25 lutego 2019 r.), oraz pismem z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2019 r. (skutecznie doręczone 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone 25 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2019 r. (skutecznie doręczone 5 marca 2019 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu szeroko rozumianej kultury fizycznej. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające na celu, w szczególności budowę infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań.

W ramach podejmowanych działań inwestycyjnych Gmina w latach 2016 - 2018 ponosiła wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji pn. _„Budowa sali sportowej”_ polegającej na budowie obiektu stanowiącego salę sportową przy budynku Szkoły Podstawowej (dalej: „Inwestycja” lub „Sala”).

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki inwestycyjne były / są każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem VAT stanowiącym dla Gminy podatek naliczony. Jednocześnie przedmiotowe wydatki inwestycyjne były / są przez Gminę pokrywane wyłącznie ze środków własnych. Gmina na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur.

Gmina planuje oddać Inwestycję do użytkowania z końcem 2018 r. Od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji Gmina zakładała jej odpłatne udostępnienie. Gmina od razu po oddaniu inwestycji do użytkowania zamierza wydzierżawić Salę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu (dalej: „GOKiS” lub „Ośrodek”) mającego status gminnej instytucji kultury. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania będzie ona przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz GOKiS.

Mając na uwadze obecne warunki ekonomiczne, roczny czynsz dzierżawny przewidziany w umowie, którym obciążany będzie GOKiS, zostanie określony na poziomie 201 250,00 zł netto powiększony o należny podatek VAT (z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku). Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. Dodatkowo, zgodnie z wstępnym projektem umowy dzierżawy Sali na rzecz GOKiS czynsz dzierżawny będzie podlegał aktualizacji na koniec każdego roku kalendarzowego w oparciu o faktyczną wartość Inwestycji oraz dodatkowe koszty ponoszone przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Sali.

Ośrodek działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r„ poz. 862 ze zm.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury (tutaj: GOKiS) osobowość prawną. Wnioskodawca wskazuje tym samym, iż Ośrodek nie podlega „_scentralizowanemu_” modelowi rozliczeń VAT. Ponadto Ośrodek działa na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm.).

Ośrodek działa na terenie Gminy od 1 lipca 2011 r. w oparciu o Uchwałę Rady Gminy z dnia 26 maja 2011 r. W świetle ww. uchwały przedmiotem działania GOKiS jest w szczególności organizowanie działalności sportowej, której szczegółowy zakres określa statut. Zgodnie ze statutem Ośrodka, stanowiącym załącznik do przedmiotowej uchwały (dalej: „Statut”), do podstawowych zadań GOKiS z zakresu sportu należy w szczególności organizowanie zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych, a także administrowanie powierzonymi obiektami i przydzielonym mieniem oraz utrzymywanie i udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

GOKiS w ramach swojego funkcjonowania zarządza ogólnopojętą infrastrukturą sportową Gminy, taką jak np. zespół urządzeń sportowych w NP, orlik i boisko piłkarskie w MD oraz boiska wiejskie i gminne urządzenia sportowo-rekreacyjne.

Należy wskazać, iż działalność Ośrodka finansowana jest z budżetu Gminy (w formie dotacji), jak również z wpływów z działalności statutowej GOKiS, innych dotacji, środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych, wpływów uzyskanych z najmu, dzierżawy i sprzedaży składników majątkowych, sprzedaży wydawnictw i publikacji, a także z innych źródeł. Zgodnie z art. 28 ust. 2-3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej z dnia 25 października 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1983 ze zm., dalej: „ustawa o instytucjach kultury”) przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Zgodnie natomiast z art. 27 ww. ustawy, instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że na dzień sporządzenia niniejszego pisma inwestycja w Salę sportową nie została jeszcze oddana do użytkowania. Na dzień 31 grudnia 2018 r. poniesione przez Gminę wydatki w ww. zakresie wyniosły 7.690.308,27 zł brutto jednakże Gmina szacuje, że łączna wartość inwestycji w momencie jej ukończenia wyniesie ok. 8 017 tys. zł brutto.

Planowana przez Gminę wysokość czynszu dzierżawnego ok. 201 250 zł rocznie.

Zgodnie ze sprawozdaniem Gminy za 2018 r., łączna kwota dochodów wykonanych Gminy w 2018 r. wyniosła 60 166 012,97 PLN. Przyjmując założenie, że poziom ww. dochodów byłby co roku na zbliżonym poziomie oraz że wysokość czynszu dzierżawnego nie uległaby aktualizacji (np. o wskaźnik inflacji) roczny obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Sali sportowej stanowiłby ok. 0,3% całkowitych dochodów Gminy.

W ocenie Gminy obrót ten, mając na uwadze jego spodziewaną wysokość, z punktu widzenia potrzeb finansowych Gminy będzie znaczący dla jej budżetu.

Jak to zostało wskazane we Wniosku Gmina pragnie jeszcze raz zaznaczyć, że wysokość czynszu zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Sali sportowej.

W ramach planowania wartości czynszu dzierżawnego brane są pod uwagę następujące czynniki:

1.  wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;
2.  wartość stawki amortyzacyjnej, która wskazywała będzie na okres zużycia tego środka trwałego;
3.  wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);
4.  realia rynkowe co do możliwej wysokości marży, jaką Gmina będzie mogła uzyskać na świadczonej na rzecz Ośrodka usłudze dzierżawy.

W ocenie Gminy należy uznać, iż wysokość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Ustalona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy Sali sportowej może umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, niemniej na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim przedziale czasowym zwrot taki mógłby nastąpić. Niemniej, odpowiadając na pytanie Organu Gmina wskazała, że przy założeniu niezmienności czynszu w czasie, aktualna wartość czynszu dzierżawnego umożliwiłaby zwrot poniesionych nakładów brutto w okresie nieprzekraczającym 40 lat. W przypadku nakładów netto okres ten będzie odpowiednio krótszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na wystawionych na Gminę fakturach zakupowych dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne celem realizacji Inwestycji, w związku z jej wykorzystaniem wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest ona uprawniona do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na wystawionych na Gminę fakturach zakupowych dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji, w związku z jej wykorzystaniem wyłącznie na cele działalności opodatkowanej tj. poprzez jej odpłatne wydzierżawienie do GOKiS.

W odniesieniu do wydatków poniesionych już przez Gminę w związku z Inwestycją, Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odniesieniu natomiast do wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach deklaracji VAT składanej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku przekroczenia ww. terminów Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 1

2.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z powyższego wynika zatem, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie powyższego warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (tj. powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania w pierwszej kolejności, że Gmina występuje w zaistniałej sytuacji jako podatnik VAT oraz następnie, iż poniesione przez nią wydatki na realizację Inwestycji pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca przedstawia kolejno swoje uzasadnienie poniżej.

2.  Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Niemniej jednak z grona czynności w stosunku, do których Gmina występuje jako podatnik VAT nie można również wykluczyć innych czynności niż te, które wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a w stosunku, do których nieuznanie Gminy jako podatnika VAT spowodowałoby jej postawienie w sytuacji bardziej preferencyjnej od innych podmiotów funkcjonujących na rynku gospodarczym. Powyższe stanowisko swoje źródło znajduje w treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem w każdym wypadku, w którym Gmina podejmuje i prowadzi działalność na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nią zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Nie ma wątpliwości, że Gmina w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym działała / działa na zasadach właściwych dla podmiotów stricte komercyjnych. Powyższe z kolei oznacza, iż brak jest okoliczności negatywnych w stosunku do uznania Gminy za podatnika VAT.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym bezspornie występuje on w charakterze podatnika VAT.

2.  Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VA T

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Pod pojęciem „świadczenia usług” należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy), pod warunkiem spełnienia w sposób łączny następujących warunków:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania VAT i objęcia nim m.in. odpłatnych usług dzierżawy oraz zdaniem Wnioskodawcy usług bezumownego korzystania z nieruchomości pod warunkiem nie podejmowania działań zmierzających do odzyskania wspomnianej nieruchomości przez jej właściciela, w szczególności na drodze postępowania sądowego.

2.  Wykorzystanie Inwestycji do działalności gospodarczej

Jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą jako właścicielem Inwestycji, GOKiS uzyska tytuł prawny do nieruchomości.

Bezsprzecznie zatem pomiędzy Gminą a GOKiS będzie istniał stosunek prawny w postaci odpłatnego udostępnienia Inwestycji, w ramach którego to stosunku Gmina będzie świadczyła na rzecz GOKiS usługę w postaci wydzierżawienia Inwestycji, w zamian za co będzie otrzymywała comiesięczne wynagrodzenie. Zdaniem Gminy w takim wypadku spełnione są przesłanki uznania ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji uznania jej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Gmina również podkreśliła, że taki sposób wykorzystania Inwestycji jest zgodny z zamiarem, który został przez Gminę podjęty już na etapie rozpoczęcia realizacji Inwestycji.

Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - także przesłanka pozostawania zakupów w związku z wykonywanymi przez podatnika (tutaj Gminę) czynnościami opodatkowanymi jest / będzie spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji są / będą w całości i wyłącznie wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykorzystanie wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji prowadzić musi do uznania, że Gminie przysługuje / będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, w świetle art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Końcowo, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku dotychczas otrzymanych przez Gminę faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, lob i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W przypadku natomiast faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, które Gmina otrzyma w przyszłości, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach deklaracji VAT składanej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub, w przypadku przekroczenia ww. terminu, w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku przekroczenia ww. terminów Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W większości wydatki na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano- montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług / towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii itp.), Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

Podsumowując Gmina również wskazała, iż jej zdaniem z uwagi na posiadany zamiar wykorzystania Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji istniało już w momencie otrzymywania faktur dokumentujących realizację prac inwestycyjnych. W konsekwencji Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwot podatku należnego oraz odliczać na bieżąco VAT od wydatków na Inwestycję ponoszonych przez nią w przyszłości, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn.zm), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. realizacja zadań dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu szeroko rozumianej kultury fizycznej. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające na celu, w szczególności budowę infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań.

W ramach podejmowanych działań inwestycyjnych Gmina w latach 2016 - 2018 ponosiła wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji pn. „_Budowa sali sportowej_” polegającej na budowie obiektu stanowiącego salę sportową przy budynku Szkoły Podstawowej (dalej: „Inwestycja” lub „Sala”).

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki inwestycyjne były / są każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem VAT stanowiącym dla Gminy podatek naliczony. Jednocześnie przedmiotowe wydatki inwestycyjne były / są przez Gminę pokrywane wyłącznie ze środków własnych. Gmina na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur.

Gmina planuje oddać Inwestycję do użytkowania z końcem 2018 r. Od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji Gmina zakładała jej odpłatne udostępnienie. Gmina od razu po oddaniu inwestycji do użytkowania zamierza wydzierżawić Salę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu (dalej: „GOKiS” lub „Ośrodek”) mającego status gminnej instytucji kultury. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania będzie ona przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz GOKiS.

Mając na uwadze obecne warunki ekonomiczne, roczny czynsz dzierżawny przewidziany w umowie, którym obciążany będzie GOKiS, zostanie określony na poziomie 201 250,00 zł netto powiększony o należny podatek VAT (z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku). Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. Dodatkowo, zgodnie z wstępnym projektem umowy dzierżawy Sali na rzecz GOKiS czynsz dzierżawny będzie podlegał aktualizacji na koniec każdego roku kalendarzowego w oparciu o faktyczną wartość Inwestycji oraz dodatkowe koszty ponoszone przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Sali.

Ośrodek działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r„ poz. 862 ze zm.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury (tutaj: GOKiS) osobowość prawną. Wnioskodawca wskazuje tym samym, iż Ośrodek nie podlega „_scentralizowanemu_” modelowi rozliczeń VAT. Ponadto Ośrodek działa na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm.).

Ośrodek działa na terenie Gminy od 1 lipca 2011 r. w oparciu o Uchwałę Rady Gminy z dnia 26 maja 2011 r. W świetle ww. uchwały przedmiotem działania GOKiS jest w szczególności organizowanie działalności sportowej, której szczegółowy zakres określa statut. Zgodnie ze statutem Ośrodka, stanowiącym załącznik do przedmiotowej uchwały (dalej: „Statut”), do podstawowych zadań GOKiS z zakresu sportu należy w szczególności organizowanie zajęć, zawodów i imprez sportowo - rekreacyjnych, a także administrowanie powierzonymi obiektami i przydzielonym mieniem oraz utrzymywanie i udostępnianie bazy sportowo-rekreacyjnej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

GOKiS w ramach swojego funkcjonowania zarządza ogólnopojętą infrastrukturą sportową Gminy, taka jak np. zespół urządzeń sportowych w NP, orlik i boisko piłkarskie w MD oraz boiska wiejskie i gminne urządzenia sportowo-rekreacyjne.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że na dzień sporządzenia niniejszego pisma inwestycja w Salę sportową nie została jeszcze oddana do użytkowania. Na dzień 31 grudnia 2018 r. poniesione przez Gminę wydatki w ww. zakresie wyniosły 7.690.308,27 zł brutto jednakże Gmina szacuje, że łączna wartość inwestycji w momencie jej ukończenia wyniesie ok. 8 017 tys. zł brutto.

Planowana przez Gminę wysokość czynszu dzierżawnego ok. 201 250 zł rocznie.

Zgodnie ze sprawozdaniem Gminy za 2018 r., łączna kwota dochodów wykonanych Gminy w 2018 r. wyniosła 60 166 012,97 PLN. Przyjmując założenie, że poziom ww. dochodów byłby co roku na zbliżonym poziomie oraz że wysokość czynszu dzierżawnego nie uległaby aktualizacji (np. o wskaźnik inflacji) roczny obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Sali sportowej stanowiłby ok. 0,3% całkowitych dochodów Gminy.

W ocenie Gminy obrót ten, mając na uwadze jego spodziewaną wysokość, z punktu widzenia potrzeb finansowych Gminy będzie znaczący dla jej budżetu.

Jak to zostało wskazane we Wniosku Gmina pragnie jeszcze raz zaznaczyć, że wysokość czynszu zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Sali sportowej.

W ramach planowania wartości czynszu dzierżawnego brane są pod uwagę następujące czynniki:

1.  wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;
2.  wartość stawki amortyzacyjnej, która wskazywała będzie na okres zużycia tego środka trwałego;
3.  wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);
4.  realia rynkowe co do możliwej wysokości marży, jaką Gmina będzie mogła uzyskać na świadczonej na rzecz Ośrodka usłudze dzierżawy.

W ocenie Gminy należy uznać, iż wysokość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Ustalona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy Sali sportowej może umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, niemniej na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim przedziale czasowym zwrot taki mógłby nastąpić. Niemniej, Gmina wskazała, że przy założeniu niezmienności czynszu w czasie, aktualna wartość czynszu dzierżawnego umożliwiłaby zwrot poniesionych nakładów brutto w okresie nieprzekraczającym 40 lat. W przypadku nakładów netto okres ten będzie odpowiednio krótszy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją, która będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie Sali sportowej w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika, że realizowana inwestycja zostanie wydzierżawiona na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu po zakończeniu budowy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Gmina przystąpiła do budowy Infrastruktury z zamiarem jej odpłatnego wydzierżawienia na rzecz Ośrodka.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących przedstawionego projektu.

Podkreślenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na budowę Infrastruktury, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupy poniesione na wytworzenie Infrastruktury wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę, a związanych z wytworzeniem Infrastruktury, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał stosowne faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 jest prawidłowe.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdyby w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.