Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.51.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1/4, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: działki; osoba-osoby fizyczne; udział-sprzedaż udziałów; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z (\`(...)\`) r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1, a tym samym powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 1/4, a tym samym powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono w dniu 1 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również Zainteresowana), jest właścicielem udziału (\`(...)\`) (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej z mężem), nieruchomości gruntowej niezabudowanej, objętej księgą wieczystą, stanowiącej grunt wykorzystywany w całości, jako ziemia uprawna. Nieruchomość położona jest w miejscowości (…), Gmina (…) Powiat (\`(...)\`) Wnioskodawczyni, wraz ze wszystkimi pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, zamierza sprzedać posiadany przez siebie udział w prawie własności nieruchomości jednemu nabywcy (zdarzenie przyszłe). Przedmiotem sprzedaży będzie udział w działce nr 1/4, o powierzchni (\`(...)\`) ha, wchodzącej w skład nieruchomości, objętej w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Gminy z dnia (…) r.), który określa przeznaczenie tego terenu, jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów”.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w dniu (…) r., do wspólnego majątku małżeńskiego, udział (\`(...)\`) w przedmiotowej nieruchomości. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy przenoszącej udział w (\`(...)\`) nieruchomości na Wnioskodawców – do ich majątku wspólnego – w zamian za zwolnienie właścicieli nieruchomości, w której udział był przenoszony, z zobowiązania pieniężnego na zasadzie określonej w art. 453 k.c.

Nabycie udziału nastąpiło w celach prywatnych w ramach zaspokojenia przysługującego nabywcom udziału roszczenia pieniężnego wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków. W dniu (\`(...)\`) r. Wnioskodawczyni wraz z mężem przenieśli, w drodze umów darowizn, na swoje pełnoletnie dzieci A i B udziały po (\`(...)\`) w przedmiotowej nieruchomości, pozostawiając sobie udział wynoszący (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni, ani też Jej mąż, nie korzystali z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu udziału w nieruchomości, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa nieruchomość, od momentu nabycia udziału w jej własności przez Wnioskodawczynię, nie była w żaden sposób ulepszana, nie ponoszono żadnych nakładów na zwiększenie jej wartości ani atrakcyjności. Nie prowadzono również działań marketingowo-reklamowych mających na celu sprzedaż działki. Zarówno poprzedni jak i obecny kontrahent sam zwrócił się bezpośrednio do współwłaścicieli z propozycją zakupu nieruchomości. Nieruchomość jest cały czas użytkowana w całości jako grunt rolny i pozostaje nieprzerwanie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w roku (\`(...)\`) przez E i F. Wnioskodawczyni nigdy nie była stroną tej umowy, ani też nie osiągała jakichkolwiek przychodów z przedmiotowej nieruchomości, ani też sama nie zawierała umów dzierżawy całości lub części tej nieruchomości.

W dniu (\`(...)\`) r. E wspólnie z żyjącym wówczas małżonkiem F, oraz Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli przedwstępną umowę sprzedaży całości posiadanych udziałów w prawie własności przedmiotowej nieruchomości z firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Umowa została zawarta na okres do (\`(...)\`) r. i po upływie tego terminu wygasła, ze względu na niedojście do sprzedaży nieruchomości. W związku z nabyciem z dniem (\`(...)\`) r. udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawców A i B, stali się oni stronami tej, obowiązującej wówczas, umowy przedwstępnej sprzedaży, wchodząc we wszelkie prawa i obowiązki z tej umowy wynikające.

W umowie tej współwłaściciele nieruchomości udzielili potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do m.in.:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej itd.) oraz włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
*   zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg.

Ponadto współwłaściciele nieruchomości upoważnili potencjalnego nabywcę do przeprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości badań i odwiertów, w celu ustalenia, że grunt jest wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim, przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, inwestycji budowlanej.

W przedwstępnej umowie sprzedaży zamieszczone zostało zastrzeżenie, że wszelkie koszty oraz opłaty związane z działaniami podejmowanymi na podstawie ww. pełnomocnictwa i upoważnienia będą obciążały spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowa oraz będą podejmowane wyłącznie jej staraniem.

W okresie obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu (\`(...)\`) potencjalny nabywca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, działając na podstawie udzielonych przez współwłaścicieli pełnomocnictw i upoważnień, dokonała następujących działań:

*   w marcu (\`(...)\`) r. wykonała odwierty w gruncie na przedmiotowej nieruchomości, w celu zbadania struktury gruntu i stwierdzenia braku zanieczyszczeń,
*   udzieliła dalszego pełnomocnictwa (na podstawie upoważnienia udzielonego przez współwłaścicieli nieruchomości w przedwstępnej umowie sprzedaży) spółce Sp. z o.o., na podstawie którego tamta spółka uzyskała następujące decyzje:
    1.  decyzję Starosty z dnia (…) r.. zezwalającą na trwałe wyłączenie z produkcji użytków rolnych stanowiących przedmiotową nieruchomość pod hale magazynowo-produkcyjno-usługowe wraz z infrastrukturą oraz zapleczem socjalno-biurowym,
    2.  decyzję Starosty z dnia (\`(...)\`) r. – pozwolenie na prowadzenie badan archeologicznych oraz
    3.  decyzję Wójta Gminy o środowiskowych uwarunkowaniach planowanej inwestycji – w grudniu (\`(...)\`) r. przeprowadziła procedurę podziału działki nr 1 obejmującej całą przedmiotową nieruchomość, na działki nr 1/1 i 1/2, a to w celu wydzielenia jako odrębnej działki 1/2 o powierzchni (\`(...)\`) ha, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i pozostawała gruntem rolnym, przeznaczonym pod drogę publiczną.

Wnioskodawczyni, ani pozostali współwłaściciele, nie ponieśli jakichkolwiek kosztów działań podejmowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowa czy też przez sp. z o.o., a także nie zostały im przekazane efekty tych działań np. wyniki badań geologicznych, czy archeologicznych.

W dniu (\`(...)\`) r. Wnioskodawczyni, wraz ze wszystkimi pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, wobec wygaśnięcia umowy przedwstępnej z spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, zawarli nowe umowy przedwstępne sprzedaży udziałów w nieruchomości ze spółką (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. (dalej: Nabywca, Kupujący).

Zgodnie z treścią tych umów sprzedaż nastąpi pod warunkiem ustalenia, że warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację inwestycji budowlanej, uzyskania przez nabywcę m.in. warunków technicznych dot. przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych, pozwolenia na lokalizację zjazdu z działki dla samochodów ciężarowych i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz o pozwoleniu na budowę. W umowach tych zostały udzielone Kupującemu przez wszystkich współwłaścicieli pełnomocnictwa o zakresach identycznych jak przywołane powyżej przy opisie treści umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia (\`(...)\`) r., a nadto pełnomocnictwa do uzyskania decyzji, tj. pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej inwestycji na środowisko, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Również w tej umowie zawarto zapis, że działania podejmowane na podstawie udzielonych pełnomocnictw będą podejmowane wyłącznie na koszt i staranie Kupującego.

W dniu (\`(...)\`) r. stroną umowy w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z umowy, została spółka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która w okresie obowiązywania poprzedniej przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia (\`(...)\`) r. zawartej ze spółką spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, na podstawie pełnomocnictwa zawartego w tejże umowie, wystąpiła z wnioskiem i uzyskała decyzję Starosty z dnia (\`(...)\`) r. zezwalającą na trwałe wyłączenie z produkcji użytków rolnych stanowiących przedmiotową nieruchomość pod hale magazynowo-produkcyjno-usługowe wraz z infrastrukturą oraz zapleczem socjalno-biurowym.

Wnioskodawcom wiadomo, że spółka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie pełnomocnictw udzielonych w umowach sprzedaży zawartych w dniu (\`(...)\`), podjęła kolejne działania prawne i faktyczne, m.in. wystąpiła o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach planowanej na przedmiotowej nieruchomości inwestycji, opracowała raport o oddziaływaniu planowanego przedsięwzięcia na środowisko, a także przygotowała koncepcję architektoniczną planowanej inwestycji.

Termin ostateczny na zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia (\`(...)\`) r. został przez strony określony na dzień (\`(...)\`) r., jednak strony planują przedłużenie tego terminu o 3-4 miesiące.

W dniu 1 kwietnia 2021 r., Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o następujące informacje:

Nabycie udziału we współwłasności działki 1/4 przez Wnioskodawczynię zostało dokonane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak zbywca korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku a zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. zwalnia się od podatku VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Zbywcy, w dniu zbycia udziału Wnioskodawcy dzierżawili całą nieruchomość, w której Wnioskodawczyni nabyła udział, na cele rolnicze na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy.

Wobec zwolnienia czynności zbycia udziału w nieruchomości z podatku VAT Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Cała przedmiotowa nieruchomość od momentu nabycia udziału w niej przez Wnioskodawczynię do dnia (\`(...)\`) r. była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług tj., jako grunt wykorzystywany na cele rolnicze. Zawarta przez zbywających w nieruchomości – E i F umowa dzierżawy gruntu rolnego trwała nieprzerwanie od roku (\`(...)\`) do końca roku (\`(...)\`), kiedy to umowa dzierżawy wygasła na skutek upływu terminu, na jaki została zawarta. Od (\`(...)\`) r. nieruchomość nie jest uprawiana, tj. nie jest wykorzystywana na cele rolnicze i nie będzie wykorzystywana w jakikolwiek sposób, aż do chwili jej sprzedaży. Podstawą zwolnienia z podatku VAT do dnia (\`(...)\`) r. (do dnia wygaśnięcia dzierżawy) był przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. Począwszy od (\`(...)\`) r. nieruchomość jest ugorowana, a tym samym nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Wnioskodawczynię, a także przez pozostałych współwłaścicieli. Zatem od dnia (\`(...)\`) r. nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przewidywanej sprzedaży przez Wnioskodawczynię Jej udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości (zdarzenie przyszłe) powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 1 kwietnia 2021 r.), z tytułu przedmiotowej transakcji Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotowa czynność (sprzedaż udziału w nieruchomości niezabudowanej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejsza sprawa opiera się na stanie faktycznym bardzo podobnym do opisanych np. w interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-1.4012.388.2019.1.MG, czy też nr 0114-KDIP1-3.4012.542.2020.KF, w którym organ wskazał, że transakcja sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę przez nabywcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przywołanych interpretacjach organ wskazał na istotne z punktu widzenia przesłanki, czyniące przedmiotowe transakcje opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług:

1.  Przywołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
2.  Wskazując, iż sprzedający udzielając pełnomocnictw przyszłemu nabywcy w zakresie takim, jak opisano we wniosku, dokonuje działań wpływających na zwiększenie atrakcyjności nieruchomości pod kątem sprzedaży. Okoliczności takie wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Nabywca dokonuje bowiem jako pełnomocnik, czynności, które zmieniają status prawny nieruchomości, przygotowując ją pod inwestycję, której zamierza dokonać nabywca nieruchomości już po nabyciu prawa własności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu ustawy VAT (art. 15 ust. 2), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeżeli osoba, w celu dokonania sprzedaży gruntu znajdującego się w jej majątku prywatnym, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami (opisane w poprzednim akapicie). Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw do wykonania szeregu czynności prawnych i faktycznych, mających na celu przygotowanie nieruchomości do inwestycji planowanej przez Nabywcę. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni, jak Jej własne działania.

W świetle przywołanych przepisów i stanu faktycznego sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości, będąca finalnym następstwem czynności przygotowawczych i umowy przedwstępnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z (\`(...)\`) r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z (\`(...)\`) r., poz. 1740, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Stosownie do art. 198 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z (\`(...)\`) r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Zainteresowana w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęła/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem udziału (\`(...)\`) (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej z mężem), nieruchomości gruntowej niezabudowanej, objętej księgą wieczystą stanowiącej grunt wykorzystywany w całości, jako ziemia uprawna. Wnioskodawczyni, wraz ze wszystkimi pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, zamierza sprzedać posiadany przez siebie udział w prawie własności nieruchomości jednemu nabywcy. Przedmiotem sprzedaży będzie udział w działce nr 1/4, o powierzchni (\`(...)\`) ha, wchodzącej w skład nieruchomości, objętej w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który określa przeznaczenie tego terenu, jako „tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów”.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w dniu (\`(...)\`) r., do wspólnego majątku małżeńskiego, udział (\`(...)\`) w przedmiotowej nieruchomości. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy przenoszącej udział w (\`(...)\`) nieruchomości na Wnioskodawczynię i męża – do ich majątku wspólnego – w zamian za zwolnienie właścicieli nieruchomości, w której udział był przenoszony, z zobowiązania pieniężnego na zasadzie określonej w art. 453 k.c.

Nabycie udziału nastąpiło w celach prywatnych w ramach zaspokojenia przysługującego nabywcom udziału roszczenia pieniężnego wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków. W dniu (\`(...)\`) r. Wnioskodawczyni wraz z mężem przenieśli, w drodze umów darowizn, na swoje pełnoletnie dzieci A i B udziały po (\`(...)\`) w przedmiotowej nieruchomości, pozostawiając sobie udział wynoszący (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni, ani też Jej mąż, nie korzystali z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu udziału w nieruchomości, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa nieruchomość, od momentu nabycia udziału w jej własności przez Wnioskodawczynię, nie była w żaden sposób ulepszana, nie ponoszono żadnych nakładów na zwiększenie jej wartości ani atrakcyjności. Nie prowadzono również działań marketingowo-reklamowych mających na celu sprzedaż działki. Zarówno poprzedni jak i obecny kontrahent sam zwrócił się bezpośrednio do współwłaścicieli z propozycją zakupu nieruchomości. Nieruchomość jest cały czas użytkowana w całości jako grunt rolny i pozostaje nieprzerwanie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w roku (\`(...)\`) przez E i F. Wnioskodawczyni nigdy nie była stroną tej umowy, ani też nie osiągała jakichkolwiek przychodów z przedmiotowej nieruchomości, ani też sama nie zawierała umów dzierżawy całości lub części tej nieruchomości.

W dniu (\`(...)\`) r. E wspólnie z żyjącym wówczas małżonkiem F, oraz Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli przedwstępną umowę sprzedaży całości posiadanych udziałów w prawie własności przedmiotowej nieruchomości z firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Umowa została zawarta na okres do (\`(...)\`) i po upływie tego terminu wygasła, ze względu na niedojście do sprzedaży nieruchomości. W związku z nabyciem z dniem (\`(...)\`) udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawców A i B, stali się oni stronami tej, obowiązującej wówczas, umowy przedwstępnej sprzedaży, wchodząc we wszelkie prawa i obowiązki z tej umowy wynikające.

W umowie tej współwłaściciele nieruchomości udzielili potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do m.in.:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej itd.) oraz włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
*   zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg.

Ponadto współwłaściciele nieruchomości upoważnili potencjalnego nabywcę do przeprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości badań i odwiertów, w celu ustalenia, że grunt jest wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim, przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, inwestycji budowlanej.

W przedwstępnej umowie sprzedaży zamieszczone zostało zastrzeżenie, że wszelkie koszty oraz opłaty związane z działaniami podejmowanymi na podstawie ww. pełnomocnictwa i upoważnienia będą obciążały spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę komandytową oraz będą podejmowane wyłącznie jej staraniem.

W okresie obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu (\`(...)\`) r. potencjalny nabywca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa, działając na podstawie udzielonych przez współwłaścicieli pełnomocnictw i upoważnień, dokonała następujących działań:

*   w marcu (\`(...)\`) r. wykonała odwierty w gruncie na przedmiotowej nieruchomości, w celu zbadania struktury gruntu i stwierdzenia braku zanieczyszczeń,
*   udzieliła dalszego pełnomocnictwa (na podstawie upoważnienia udzielonego przez współwłaścicieli nieruchomości w przedwstępnej umowie sprzedaży) spółce Sp. z o.o. z siedzibą Warszawie, na podstawie którego tamta spółka uzyskała następujące decyzje:
    1.  decyzję Starosty z dnia (\`(...)\`) r. zezwalającą na trwałe wyłączenie z produkcji użytków rolnych stanowiących przedmiotową nieruchomość pod hale magazynowo-produkcyjno-usługowe wraz z infrastrukturą oraz zapleczem socjalno-biurowym,
    2.  decyzję Starosty z dnia (\`(...)\`) r. – pozwolenie na prowadzenie badan archeologicznych oraz
    3.  decyzję Wójta Gminy o środowiskowych uwarunkowaniach planowanej inwestycji – w grudniu (\`(...)\`) r. przeprowadziła procedurę podziału działki nr 1 obejmującej całą przedmiotową nieruchomość, na działki nr 1/1 i 1/2, a to w celu wydzielenia jako odrębnej działki nr 1/2 o powierzchni (\`(...)\`) ha, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i pozostawała gruntem rolnym, przeznaczonym pod drogę publiczną.

Wnioskodawczyni, ani pozostali współwłaściciele, nie ponieśli jakichkolwiek kosztów działań podejmowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową, czy też przez sp. z o.o., a także nie zostały im przekazane efekty tych działań np. wyniki badań geologicznych czy archeologicznych.

W dniu (\`(...)\`) r. Wnioskodawczyni, wraz ze wszystkimi pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, wobec wygaśnięcia umowy przedwstępnej z spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, zawarli nowe umowy przedwstępne sprzedaży udziałów w nieruchomości ze spółką (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z treścią tych umów sprzedaż nastąpi pod warunkiem ustalenia, że warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację inwestycji budowlanej, uzyskania przez nabywcę m.in. warunków technicznych dot. przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych, pozwolenia na lokalizację zjazdu z działki dla samochodów ciężarowych i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i o pozwoleniu na budowę. W umowach tych zostały udzielone Kupującemu przez wszystkich współwłaścicieli pełnomocnictwa o zakresach identycznych jak przywołane powyżej przy opisie treści umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia (\`(...)\`) r., a nadto pełnomocnictwa do uzyskania decyzji, tj. pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej inwestycji na środowisko, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Również w tej umowie zawarto zapis, że działania podejmowane na podstawie udzielonych pełnomocnictw będą podejmowane wyłącznie na koszt i staranie Kupującego.

W dniu (\`(...)\`) r. stroną umowy w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z umowy, została spółka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która w okresie obowiązywania poprzedniej przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia (\`(...)\`) r. zawartej ze spółką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, na podstawie pełnomocnictwa zawartego w tejże umowie, wystąpiła z wnioskiem i uzyskała decyzję Starosty z dnia (\`(...)\`) r. zezwalającą na trwałe wyłączenie z produkcji użytków rolnych stanowiących przedmiotową nieruchomość pod hale magazynowo-produkcyjno-usługowe wraz z infrastrukturą oraz zapleczem socjalno-biurowym.

Wnioskodawczyni wiadomo, że spółka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie pełnomocnictw udzielonych w umowach sprzedaży zawartych w dniu (\`(...)\`) r., podjąła kolejne działania prawne i faktyczne, m.in. wystąpiła o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach planowanej na przedmiotowej nieruchomości inwestycji, opracowała raporty o oddziaływaniu planowanego przedsięwzięcia na środowisko, a także przygotowała koncepcję architektoniczną planowanej inwestycji.

Termin ostateczny na zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia (\`(...)\`) r. został przez strony określony na dzień (\`(...)\`) r., jednak strony planują przedłużenie tego terminu o 3-4 miesiące.

Nabycie udziału we współwłasności działki 1/4 przez Wnioskodawczynię zostało dokonane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak zbywca korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zbywcy, w dniu zbycia udziału Wnioskodawcy dzierżawili całą nieruchomość, w której Wnioskodawczyni nabyła udział, na cele rolnicze na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy.

Wobec zwolnienia czynności zbycia udziału w nieruchomości z podatku VAT Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Cała przedmiotowa nieruchomość od momentu nabycia udziału w niej przez Wnioskodawczynię do dnia (\`(...)\`) r. była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, tj. jako grunt wykorzystywany na cele rolnicze. Zawarta przez zbywających w nieruchomości – E i F umowa dzierżawy gruntu rolnego trwała nieprzerwanie od roku (\`(...)\`) do końca roku (\`(...)\`), kiedy to umowa dzierżawy wygasła na skutek upływu terminu, na jaki została zawarta. Od (\`(...)\`) r. nieruchomość nie jest uprawiana, tj. nie jest wykorzystywana na cele rolnicze i nie będzie wykorzystywana w jakikolwiek sposób aż do chwili jej sprzedaży. Począwszy od (\`(...)\`) r. nieruchomość jest ugorowana, a tym samym nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez Wnioskodawczynię, a także przez pozostałych współwłaścicieli. Zatem od dnia (\`(...)\`) r. nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr 1/4, Zainteresowana będzie spełniała przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych nabywcy przez Wnioskodawczynię pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni w dniu (\`(...)\`) r. zawarła wraz z współwłaścicielami przedwstępną umowę sprzedaży całości posiadanych udziałów w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. W umowie tej Wnioskodawczyni wraz z współwłaścicielami nieruchomości udzieliła potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do m.in.:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej itd.) oraz włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
*   zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg.

Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z współwłaścicielami nieruchomości upoważniła potencjalnego nabywcę do przeprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości badań i odwiertów, w celu ustalenia, że grunt jest wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim, przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, inwestycji budowlanej.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do ww. działki będzie podejmowanych szereg czynności, które mają wpływ na dostosowanie gruntu do potrzeb potencjalnego nabywcy. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie podejmowała świadome czynności w celu wyjścia naprzeciw oczekiwaniom nabywcy, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, a zatem Wnioskodawczyni będzie działała w tym zakresie jak handlowiec.

Zatem fakt, że opisane we wniosku działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez przyszłego nabywcę nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Przyszły nabywca dokonując tych działań dokona uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości – stanowiącej nadal własność Wnioskodawczyni – skutkującego wzrostem jej wartości. Czynności te dokonywane będą za pełną zgodą Wnioskodawczyni, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa.

Fakt, że czynności faktyczne i prawne niezbędne dla uzyskania decyzji i pozwoleń będą przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa, nie powoduje, że będą one obojętne dla oceny skutków, jakie wywołają dla Wnioskodawczyni (Sprzedającej) na gruncie podatku od towarów i usług.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wydzielonej z działki nr 1/4, nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, udzielając spółce pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności, poprzedzających zbycie udziału w prawie własności Nieruchomości, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawczyni wykazała bowiem aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie Organu podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału we współwłasności ww. nieruchomości, w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym). Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. udziału w nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią (…), zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia (\`(...)\`) r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.