Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1172/10-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-01
Teza: Opodatkowanie kosztów ubezpieczenia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; nabycie; samolot; ubezpieczenia; umowa-umowa najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. , przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu: 2 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu: 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów ubezpieczenia oraz sposobu ich dokumentowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów ubezpieczenia oraz sposobu ich dokumentowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki, która powstała w roku 2010, jest wynajem samolotu. Zawarto umowę o wynajem samolotu z dwoma spółkami. Samolot zakupiono na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Spełnia wszystkie warunki do zakwalifikowania go do leasingu operacyjnego. Opłacane są miesięczne raty leasingowe do firmy leasingowej. Zawarta umowa na wynajem opiewa w zakresie „czynszu najmu” tak: strony ustalają, że czynsz najmu będzie płatny przez każdego ze współnajemców oddzielnie, w oparciu o osobne faktury wystawiane przez wynajmującego. Czynsz w odniesieniu do każdego ze współnajemców odpowiada po 50% budżetowanych kosztów, jakie wynajmujący ponosi w związku z tą umową leasingu.

Całkowite budżetowane koszty wynajmującego równe są opłacie początkowej za udostępnienie przedmiotu najmu oraz sumie rat leasingowych, które wynajmujący jest zobowiązany wnosić z tytułu leasingu przedmiotu najmu w całym okresie umowy leasingu.

Miesięczny czynsz najmu w odniesieniu do każdego ze współnajemców odpowiada kwocie po 50% całkowitych budżetowanych kosztów wynajmującego podzielonych przez 96 miesięcy (okres leasingu). Okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, wynajmujący dokona porównania rzeczywistych kosztów z kosztami budżetowanymi i dokona rozliczenia ewentualnej różnicy wystawiając faktury korygujące. W razie wątpliwości, koszty opłaty wstępnej wynikające z umowy leasingu podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do okresu leasingu (96 miesięcy).

Każdy ze współnajemców z osobna, zobowiązuje się ponadto do zwrotu wynajmującemu po 50% innych udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem przez wynajmującego umowy leasingu oraz kosztów eksploatacji samolotu związanych z wykonaniem przez wynajmującego obowiązków związanych z nadzorem nad jego eksploatacją. W razie wątpliwości przyjmuje się, że każdy ze współnajemców z osobna zobowiązuje się do samodzielnego i bezpośredniego ponoszenia kosztów związanych z korzystaniem przez nich z samolotu, co w szczególności obejmuje koszty związane z zatrudnieniem załogi, wykonywaniem lotów samolotem oraz kosztami opłat lotniskowych w kraju i za granicą.

W innym paragrafie umowy jest zapis „wynajmujący zobowiązuje się ubezpieczyć samolot w zakresie "B", OC użytkownika, OC przewoźnika, NW członków załogi i pokryć koszty tego ubezpieczenia. Każdy ze współnajemców zobowiązuje się do zwrotu wynajmującemu po 50% powyższych kosztów ubezpieczenia. Wynajmujący dokona refakturowania nabytej usługi ubezpieczenia na rzecz każdego ze współnajemców”.

W piśmie uzupełniającym z dnia 10 stycznia 2011 r. Wnioskodawca oświadczył, iż:

*   usługa polegająca na ubezpieczeniu samolotu, świadczona jest wyłącznie na podstawie zawartej umowy leasingu. Stronami tej umowy jest „A” S.A.,
*   koszty ubezpieczenia nie są częścią umowy leasingu,
*   ubezpieczeniem obowiązkowym jest tylko składka odpowiedzialności cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie wynajmujących przez Spółkę kosztami zapłaconego ubezpieczenia samolotu na roczny okres należy opodatkować stawką VAT 22% czy „zw”?
2.  Czy wystawić fakturę na cały okres ubezpieczenia, czy miesięcznie?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy refakturować koszty ubezpieczenia najemców (po 50%) ze stawką „zw”, gdyż usługi ubezpieczenia są zwolnione od podatku VAT. Refakturowanie należy dokonywać w miesiącu lub kwartale, w którym została dokonana rzeczywista zapłata przez spółkę raty dla firmy ubezpieczeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zarówno przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem najmu, stanowiąc część świadczonych przez Spółkę usług. Kwota ta zatem jest należnością wynajmującego określoną w zawartej umowie najmu, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi.

Dlatego też świadczenie usługi najmu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu najmu jest jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Opłata ta jest bowiem ściśle związana z usługą najmu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający), nie stanowiąc odrębnej usługi, lecz będąc elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, podatnicy są obowiązani dokumentować zdarzenia gospodarcze fakturami VAT. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cena jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest wynajem samolotu, zakupionego na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Umowę o wynajem samolotu zawarto z dwoma spółkami. Strony ustaliły, że czynsz najmu będzie płatny przez każdego ze współnajemców oddzielnie, w oparciu o osobne faktury wystawiane przez wynajmującego. Czynsz w odniesieniu do każdego ze współnajemców odpowiada po 50% budżetowanych kosztów, jakie wynajmujący ponosi w związku z tą umową leasingu.

Całkowite budżetowane koszty wynajmującego równe są opłacie początkowej za udostępnienie przedmiotu najmu oraz sumie rat leasingowych, które wynajmujący jest zobowiązany wnosić z tytułu leasingu przedmiotu najmu w całym okresie umowy leasingu.

Miesięczny czynsz najmu w odniesieniu do każdego ze współnajemców odpowiada kwocie po 50% całkowitych budżetowanych kosztów wynajmującego podzielonych przez 96 miesięcy (okres leasingu). Okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Po zakończeniu każdego roku kalendarzowego wynajmujący dokona porównania rzeczywistych kosztów z kosztami budżetowanymi i dokona rozliczenia ewentualnej różnicy wystawiając faktury korygujące. W razie wątpliwości, koszty opłaty wstępnej wynikające z umowy leasingu podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do okresu leasingu (96 miesięcy). Każdy ze współnajemców z osobna, zobowiązuje się ponadto do zwrotu wynajmującemu po 50% innych udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem przez wynajmującego umowy leasingu oraz kosztów eksploatacji samolotu związanych z wykonaniem przez wynajmującego obowiązków związanych z nadzorem nad jego eksploatacją.

Ponadto – jak wynika z umowy – wynajmujący zobowiązuje się ubezpieczyć samolot w zakresie "B", OC użytkownika, OC przewoźnika, NW członków załogi i pokryć koszty tego ubezpieczenia. Każdy ze współnajemców zobowiązuje się do zwrotu wynajmującemu po 50% powyższych kosztów ubezpieczenia.

Usługa polegająca na ubezpieczeniu samolotu, świadczona jest wyłącznie na podstawie zawartej umowy leasingu. Stroną tej umowy jest „A” S.A. Koszty ubezpieczenia nie są częścią umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia samolotu nie może być przedmiotem refakturowania, gdyż stanowi element cenotwórczy usługi najmu. W analizowanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia samolotu, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Zatem odnosząc się do opisu stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego należy stwierdzić, że wystawiane przez Wnioskodawcę faktury VAT na rzecz najemców powinny opiewać na wartość brutto czynszu wraz z kosztem ubezpieczenia samolotu stanowiącym element kalkulacyjny ceny za wynajem, w której zawiera się podatek należny wg podstawowej stawki obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r., tj. 22%. Strony w zawartej umowie ustaliły, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc, zatem faktury winny być wystawiane w trybie miesięcznym.

W tym miejsce należy zauważyć, że podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów ubezpieczenia oraz sposobu ich dokumentowania Ponadto wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, został załatwiony interpretacją nr ILPB4/423-285/10-4/DS z dnia 1 lutego 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.