Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.290.2017.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: cel-cele rehabilitacyjne; dojazdy; leki; odliczenia-odliczenie od dochodu; rehabilitacja; rehabilitacja-sprzęt rehabilitacyjny; samochód; ulga; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek-wydatki na rehabilitację; zabieg; zabieg-zabieg leczniczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 8 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.290.2017.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 listopada 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 10 listopada 2017 r.), zaś w dniu 15 listopada 2017 r. (data nadania 13 listopada 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni otrzymała orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym, na podstawie którego może skorzystać z odliczeń podatkowych, związanych z ulgą rehabilitacyjną.

W uzupełnieniu wniosku, Zainteresowana podała, co następuje.

Wybrane z długiej listy przedmiotowe wydatki na cele rehabilitacyjne mają ścisły związek z przypadkiem niepełnosprawności Zainteresowanej narządu ruchu, a konkretnie kolan, które w wyniku prawie 20 lat wyczynowego uprawiania sportu (pływanie i pięciobój nowoczesny) są już po trzech operacjach, a Wnioskodawczyni jest aktualnie skierowana do szpitala i czeka na czwarty zabieg, a w kolejnej perspektywie jest piąty. Tak więc tylko okresowe zabiegi rehabilitacyjne, iniekcje do stawów kolanowych oraz pobyty na leczeniach uzdrowiskowych pozwalają jej funkcjonować na tyle, aby móc jeszcze w miarę normalnie pracować i żyć.

Przedmiotowe wydatki są Zainteresowaną ponoszone regularnie od wielu lat (jej niepełnosprawność istnieje od roku 1988), ale podstawą do ich odliczenia od dochodu stało się dopiero orzeczenie zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności z dnia 13 września 2017 r., ustalające stopień niepełnosprawności od 16 sierpnia 2017 r. Zatem dopiero po tej dacie wydatki ponoszone na cele rehabilitacyjne Wnioskodawczyni może odliczać od dochodu za dany rok (oczywiście na czas trwania orzeczenia).

Przedmiotowe wydatki zawsze były finansowane przeze Zainteresowaną osobiście, nie zostały jej też one zwrócone w żadnej formie, nie licząc ogólnie przyjętego dofinansowywania przez NFZ części kosztów pobytu na leczeniu uzdrowiskowym.

Przedmiotowe wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały też odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ani nie zostały zwrócone Zainteresowanej w żadnej formie.

Przejazdy związane z pobytem w sanatorium będą odbywały się samochodem osobowym, stanowiącym wyłączną własność Zainteresowanej.

W sanatorium Zainteresowana zawsze korzysta z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych zaordynowanych w ramach danego pobytu, jednak zwykle po konsultacji z tamtejszym lekarzem i na jego zlecenie dokupuje osobno również zabiegi dodatkowe, aby maksymalnie wykorzystać i zintensyfikować proces leczenia uzdrowiskowego.

Przedmiotowe preparaty do iniekcji dostawowych są lekami (gotowymi) w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, Rozdział 1, art. 2 pkt 11 (Dz. U. z 2016 r. poz. 2142, pkt 11, z późn. zmianami).

Konieczność czasowego stosowania przez Zainteresowaną przedmiotowych preparatów do iniekcji do stawów kolanowych jest stwierdzona i zalecona przez lekarza specjalistę ortopedii i traumatologii.

Faktycznie ponoszone wydatki, związane z przedmiotowymi preparatami do iniekcji dostawowych w danym miesiącu przekraczają kwotę 100 zł.

Przedmiotowe przejazdy związane z dotarciem na zlecone przez lekarza, niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne odbywają się samochodem osobowym stanowiącym wyłączną własność Zainteresowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni może odliczyć podatkowo zakup kul łokciowych?
2.  Czy Wnioskodawczyni może odliczyć podatkowo pobyt na leczeniu uzdrowiskowym (tzw. sanatorium) ze skierowania z NFZ (częściowo płatne)?
3.  Czy Wnioskodawczyni może odliczyć podatkowo odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, które regularnie, kilka razy w roku, zalicza prywatnie?
4.  Czy określenie „leki” obejmuje zakup i zastosowanie preparatów do iniekcji dostawowych przy upośledzeniu narządu ruchu (jest po kilku operacjach kolan, w najbliższej pespektywie – kolejne dwie)?
5.  Jak oszacować koszty używania prywatnego auta do przejazdów na zlecone przez lekarza zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Może odliczyć fakturę na zakup kul łokciowych.
2.  Może odliczyć imienną fakturę dokumentującą pobyt na leczeniu uzdrowiskowym (skierowanie z NFZ) i koszty w niej zawarte poniesione przez Zainteresowaną oraz wydatki związane z dojazdem/powrotem z leczenia uzdrowiskowego, w ramach kwoty nieprzekraczającej 2 280 zł w roku podatkowym.
3.  Może odliczyć imienną fakturę dokumentującą skorzystanie ze zleconych przez lekarza zabiegów rehabilitacyjnych.
4.  Preparaty i ich zastosowanie do iniekcji dostawowych, pozwalające na funkcjonowanie pomiędzy operacjami kolan należy traktować jako leki, wobec czego może odliczyć wydatki na nie (udokumentowane powyżej 100 zł miesięcznie).
5.  Może odliczyć wydatki związane z używaniem prywatnego auta do przejazdów na zlecone przez lekarza zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w ramach kwoty nieprzekraczającej 2 280 zł w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Na podstawie art. 26 ust. 7a ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. A;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 przywołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni zarówno rozszerzającej, jak i zawężającej.

Z analizowanego wniosku wynika, że Zainteresowana posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym, datowanej od 16 sierpnia 2017 r. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest natomiast możliwość skorzystania przez Zainteresowaną z ulgi rehabilitacyjnej na podstawie art. 26 ust. 7A:

*   pkt 3 (zakup kul łokciowych),
*   pkt 6 (pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego oraz zabiegi rehabilitacyjne),
*   pkt 12 (zakup leków),
*   pkt 14 (używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne).

W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup kul łokciowych, należy wskazać, co następuje.

Artykuł 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji oraz ułatwiające wykonywanie czynności życiowych” oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 26 ust. 7a pkt 3 oraz art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że:

*   pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,
*   zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,
*   cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter,
*   zakup ww. sprzętu powinien zostać udokumentowany.

Niewątpliwie, skoro – jak podała Wnioskodawczyni – kule łokciowe mają ścisły związek z posiadaną przez Zainteresowaną niepełnosprawnością narządów ruchu, można uznać je za sprzęt niezbędny w rehabilitacji i ułatwiający wykonywanie czynności życiowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym udokumentowane fakturą wydatki poniesione przez nią na zakup przedmiotowych kul łokciowych będą uprawniały ją do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych przez Zainteresowaną na pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego oraz na zabiegi rehabilitacyjne, należy natomiast oceniać w kontekście art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „zakład lecznictwa uzdrowiskowego ” należy posiłkowo odnieść się do przepisów ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1056, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 10 tejże ustawy, zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Z kolei w myśl art. 6 tejże ustawy, zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są:

1.  szpitale uzdrowiskowe;
2.  sanatoria uzdrowiskowe;
3.  szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci;
4.  przychodnie uzdrowiskowe;
5.  zakłady przyrodolecznicze;
6.  szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 i art. 12 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), „ zakład rehabilitacji leczniczej ”, „zakład opiekuńczo-leczniczy” oraz „zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy” to podmioty, które udzielają stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne, polegających m.in. na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Zatem, skoro sanatorium, w którym Wnioskodawczyni przechodzi rehabilitację jest zakładem lecznictwa uzdrowiskowego w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów, to w ramach ulgi rehabilitacyjnej Wnioskodawczyni będzie miała prawo odliczyć od dochodu – na podstawie wyżej przywołanego art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty swojego pobytu na leczeniu w sanatorium, w wysokości wynikającej z imiennej faktury, w części która nie została sfinansowana (dofinansowana) ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia.

Jednocześnie, na podstawie tych samych przepisów, Zainteresowana będzie miała prawo odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatki poniesione przez siebie na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Z kolei możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych przez Zainteresowaną na nabycie preparatów do iniekcji należy oceniać w kontekście art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tenże przepis stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku” posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2142, z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana doprecyzowała, że przedmiotowe preparaty do iniekcji dostawowych są lekami (gotowymi) w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2142, z późn. zm.), a konieczność czasowego stosowania przez Zainteresowaną przedmiotowych preparatów do iniekcji do stawów kolanowych jest stwierdzona i zalecona przez lekarza specjalistę ortopedii i traumatologii. Ponadto, że faktycznie ponoszone wydatki, związane z przedmiotowymi preparatami do iniekcji dostawowych, w danym miesiącu przekraczają kwotę 100 zł.

Jak wynika z przywołanych przepisów podatkowych, wydatki związane z zakupem leków, podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 12 ww. ustawy, o ile osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, spełni następujące warunki:

*   dokona zakupu produktów spełniających cechy „leku”,
*   poniesie w danym miesiącu wydatki na ich zakup powyżej kwoty 100 zł,
*   posiada dokument potwierdzający poniesienie wydatku (np. fakturę),
*   posiada potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconego leku (stale lub czasowo).

Mając powyższe na uwadze, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu – na podstawie przywołanego art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – udokumentowanych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na zakup przedmiotowych leków przepisanych jej przez lekarza specjalistę.

Przechodząc zaś do możliwości odliczenia przez Zainteresowaną w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, należy wskazać, że takiej oceny należy dokonać przez pryzmat art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7c pkt 3 ww. ustawy, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Wyjaśnić przy tym należy, że z analizy cytowanego powyżej przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m.in. należy:

*   być osobą niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa,
*   być właścicielem lub współwłaścicielem samochodu osobowego,
*   używać tegoż samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (zlecone przez lekarza),
*   ponieść z tego tytułu wydatki.

Jak już wyżej wskazano, wydatki poniesione na cele określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy nie wymagają od podatnika ich dokumentowania. Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy weryfikujących zeznanie roczne w zakresie poprawności dokonanych odliczeń nie ma prawa domagać się od podatnika przedstawienia okoliczności związanych z poniesionymi wydatkami, np. zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego korzystanie z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez osobę niepełnosprawną.

Stosowanie odliczenia wskazanego w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy dotyczy wyłącznie właścicieli lub współwłaścicieli samochodów. Przepis ten nie wymaga natomiast, aby osoba niepełnosprawna posiadała prawo jazdy i użytkowała samochód jako kierowca.

Zaznaczyć ponadto należy, że określona w ww. ustawie kwota 2 280 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem poniesienia wydatków. Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia „w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2 280 zł” (a nie „w wysokości 2 280 zł”) wskazuje, że wysokość odliczenia uzależniona jest od intensywności (częstości) używania samochodu.

Wskazany limit 2 280 zł dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego będącego własnością (współwłasnością) osoby niepełnosprawnej związanego z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Kwota 2 280 zł nie jest bowiem kwotą odliczenia z tytułu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa, lecz z tytułu korzystania z samochodu na dojazdy na niezbędne zabiegi. Kwota ta jest wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki poniesione na korzystanie z samochodu nie podlegają odliczeniu.

Zatem, podatnik może odliczyć tylko te wydatki na dojazd, które faktycznie poniósł (do kwoty 2 280 zł), co oznacza, że nie może odliczyć kwoty 2 280 zł, jeżeli poniósł wydatki w kwocie niższej od wymienionej.

Należy też zwrócić uwagę, że nie wszystkie wydatki dotyczące używania samochodu na przejazdy osoby niepełnosprawnej będą podlegały odliczeniu w ramach powołanego przepisu. Mogą podlegać odliczeniu tylko te, które są związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza.

W celu analizy i uznania zasadności odliczenia dokonanego na podstawie tegoż przepisu należy zdefiniować pojęcie zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego.

Ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, W-wa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei „rehabilitacja” jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast „rehabilitacja lecznicza” jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Przy tym, należy także wskazać, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych, społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Jak wynika z analizowanego przepisu, nie uprawnia do odliczenia wydatków ponoszonych na używanie samochodu przez osobę niepełnosprawną z tytułu jakichkolwiek wyjazdów związanych z leczeniem, badaniami, wizytami u lekarzy, konsultacjami. Na podstawie jego dyspozycji z odliczenia mogą korzystać tylko takie wydatki, które zostały poniesione przez osobę uprawnioną wyłącznie na dojazdy na niezbędne (konieczne) zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Reasumując: Zainteresowana będzie miała prawo do odliczenia od dochodu – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatków poniesionych z tytułu używania swojego samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym dojazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w tym te odbywające się w sanatorium – w wysokości faktycznie przez siebie poniesionej, jednakże maksymalnie do kwoty 2 280 zł w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.