Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-370/11-2/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-10-13
Teza: Zwolnienie z podatku VAT robót budowlanych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi budowlane; zabytek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT robót budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 lipca 2010 r. między Wnioskodawcą a Powiatem została zawarta umowa na roboty budowlane (projekt współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007 – 2013). Przedmiotem umowy była realizacja inwestycji pn. „…”. Umowa została zawarta zgodnie z wynikami przetargu nieograniczonego ogłoszonego w Biuletynie Zamówień Publicznych. Zgodnie z umową, roboty budowlane stanowiące jej przedmiot zostaną wykonane według Dokumentacji Projektowej, Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót oraz Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Oprócz ww. dokumentów, załącznikami do umowy są: Harmonogram rzeczowo – finansowy oraz Oferta Wykonawcy wraz z wycenioną Tabelą elementów ceny ryczałtowej.

Teatr Miejski jest wpisany do rejestru zabytków prowadzonego dla województwa.

W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej określanej jako: „SIWZ”) określono, że zakres zadania inwestycyjnego obejmuje:

1.  Roboty budowlane, remontowe i wykończeniowe wewnętrzne w obiekcie (w częściach zabytkowej i dobudowanej budynku), w tym:

*   podłoża i posadzki,
*   tynki,
*   malowanie,
,*   okładziny ścian i posadzek,
*   okładziny sufitów.

1.  Dostawa i montaż stolarki okiennej i drzwiowej.
2.  Remont i wyposażenie sceny, konserwacja istniejących urządzeń scenicznych.
3.  Wyposażenie widowni i balkonu w meble stałe.
4.  Roboty remontowe elewacji budynku istniejącego.
5.  Roboty elewacyjne części dobudowanej (ocieplenie, tynki, malowanie, okładziny)
6.  Zagospodarowanie terenu – dojścia i chodniki, schody zewnętrzne, zieleń.
7.  Instalacje wewnętrzne wod. – kan. i gazowe.
8.  Instalacja centralnego ogrzewania i ciepła technologicznego.
9.  Kotłownia gazowa.
10.  Wentylacja mechaniczna.
11.  Wewnętrzne instalacje elektryczne.
12.  System nagłośnienia.
13.  System sygnalizacji pożaru.
14.  Wymiana przyłącza wodociągowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy, których wynikiem jest zadane pytanie, wynikają m.in. z faktu, że w szczegółowym opisie robót wymienione są czynności, mogące wskazywać na inny charakter tych czynności niż roboty budowlane. Na przykład w zakresie robót elewacyjnych wskazano, że obejmuje on m.in. renowację elementów kamiennych elewacji: cokołu budynku i obramienia wejścia głównego (elewacja wschodnia) – oczyszczenie, uzupełnienie ubytków, wymiana elementów uszkodzonych (wg proj. aranżacji – pkt 27), renowację elementów ozdobnych profilowanych elewacji, takich jak: gzymsy, opaski, głowice pilastrów, ozdobne wsporniki parapetów – oczyszczenie, uzupełnienie ubytków, malowanie – w części istniejącego budynku zabytkowego. Wskazano również, że roboty elewacyjne w części dobudowanej będą obejmować swoim zakresem: docieplenie ścian i ościeży styropianem, wykonanie elementów ozdobnych: pasów, gzymsów, obramowań, boniowania – na wzór istniejących, ich zamocowanie na elewacji, zamocowanie siatki ochronnej, tynki cienkowarstwowe, malowanie tynków, wykonanie okładziny kamiennej cokołu – płytki z piaskowca (na wzór istniejących w „starej części budynków”), wykonanie obróbek blacharskich: gzymsy, parapety zewnętrzne, pas podrynnowy.

Jednocześnie SWIZ określa główne kody we Wspólnym Słowniku Zamówień CPV:

*   45.00.00.00-7 Roboty budowlane

*   45.20.00.00-9 Roboty budowlane w zakresie wznoszenia kompletnych obiektów lub ich części oraz roboty budowlane w zakresie infrastruktury

*   45.21.00.00-2 Roboty budowlane w zakresie budynków

*   45.21.23.50-4 Budynki o szczególnej wartości historycznej lub architektonicznej

*   45.11.13.00-1 Roboty rozbiórkowe

*   45.11.12.00-0 Roboty ziemne

*   45.22.32.00-8 Roboty konstrukcyjne żelbetonowe

*   45.26.25.22-6 Roboty murarskie i wzmocnienia konstrukcji

*   45.26.23.10-7 Zbrojenie betonu

*   45.26.11.00-5 Konstrukcje drewniane

*   45.42.10.00-4 Montaż okien i drzwi zewnętrznych drewnianych

*   45.26.12.10-9 Wykonywanie pokryć dachowych

*   45.26.12.10-9 Obróbki blacharskie

*   45.44.23.00-0 Roboty izolacyjne

*   45.23.13.00-8 Przyłącze wody

*   45.23.21.50-8 Przyłącze kanalizacji deszczowej

*   45.23.12.20-3 Przebudowa istniejącego przyłącza gazu niskiego ciśnienia

*   45.31.00.00-3 Przyłącza i instalacje elektryczne.

Zgodnie ze SWIZ, Wykonawca był zobligowany również do przedłożenia aktualnego odpisu z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, Wykonawca powinien dysponować osobami z niezbędnymi uprawnieniami budowlanymi, spełniającymi warunki z art. 12 Prawa budowlanego, tj.

1.  Jednym kierownikiem budowy z uprawnieniami bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno – budowlanej,
2.  Jednym kierownikiem robót sanitarnych z uprawnieniami bez ograniczeń w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń: cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych,
3.  Jednym kierownikiem robót elektrycznych z uprawnieniami bez ograniczeń w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych elektroenergetycznych,
4.  Jednym kierownikiem robót z uprawnieniami w specjalności telekomunikacyjnej.

Zgodnie z harmonogramem rzeczowo – finansowym ustalono wartość poszczególnych robót. Z harmonogramu tego wynika również podział poszczególnych robót na:

1.  Roboty budowlane – kwalifikowane, obejmujące:
    1.  remont (w skład którego wchodzą: roboty rozbiórkowe, roboty konstrukcyjne, ściany wewnętrze, ścianki działowe, sufit podwieszany widowni, okładziny ścian, tynki wewnętrzne, roboty malarskie, stolarka i ślusarka, podłoża i posadzki, widownia – balustrady i fotele, wyposażenie, technologia sceny oraz elewacja)
    2.  rozbudowę (w skład której wchodzą: ścianki działowe, okładziny ścian, tynki wewnętrzne, roboty malarskie, stolarka i ślusarka, podłoża i posadzki, roboty elewacyjne)
    3.  instalacje sanitarne (w skład której wchodzi: instalacja gazu, kanalizacja sanitarna, technologia kotłowni, wentylacja mechaniczna)
    4.  instalacja elektryczna (w skład której wchodzą: wewnętrzne instalacje elektryczne, system sygnalizacji pożaru, system nagłośnienia)

1.  Roboty budowlane – niekwalifikowane, obejmujące:

*   instalacje sanitarne (w skład których wchodzą: instalacja wody zimnej i ciepłej, instalacja co i ct, przyłącze wody)

1.  Dostosowanie obiektu dla osób niepełnosprawnych, obejmujące wewnętrzne instalacje sanitarne – wyposażenie toalet
2.  Zagospodarowanie terenu, obejmujące roboty rozbiórkowe, drogi, chodniki, schody zewnętrzne oraz zieleń
3.  Promocję, obejmującą tablicę informacyjną RPO.

Strony ustaliły w umowie wynagrodzenie ryczałtowe, podając kwotę netto, podatek VAT według stawki 22% oraz kwotę brutto, stanowiącą sumę kwoty netto i podatku VAT. W dniu 21 marca 2011 r. strony podpisały aneks do umowy, w związku ze zmianą stawki podatku VAT i ustaliły, że podatek VAT, za okres od 1 stycznia 2011 r. będzie obliczany według stawki 23%.

Wnioskodawca zauważa, że na realizowanym zadaniu nie ma typowej dokumentacji konserwatorskiej. Projekt został jedynie zaopiniowany przez konserwatora zabytków, gdyż dokumentacja projektowa nie wymagała opracowania przez Wykonawcę (Wnioskodawcę) programu konserwatorskiego.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną przez Burmistrza do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy nigdy nie obejmował usług konserwatorskich i restauratorskich (symbole PKD 91.03 lub 91.03.Z obecnie, a 92.52, 92.52.A lub 92.52.B wg „starej” PKD z 2004 r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od 1 kwietnia 2011 r. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie cytowanej wyżej umowy z dnia 23 lipca 2010 r., zawartej z Powiatem na realizację inwestycji pn. „…” podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 43 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez firmę Wnioskodawcy na podstawie cytowanej wyżej umowy z dnia 23 lipca 2010 r., zawartej z Powiatem na realizację inwestycji pn. „…”, zarówno przed 1 kwietnia 2011 r., jak również po tej dacie, w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (aktualnie wg stawki 23% VAT) i nie ma do nich zastosowania przepis § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - zwanym dalej „rozporządzeniem wykonawczym" - zwalnia się od podatku w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

Na mocy jednakże ust. 2 powyższego § 43, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Warunek, o którym mowa w § 43 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich (§ 43 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego).

Ponieważ omawiane zwolnienie z podatku VAT dotyczy „prac konserwatorskich i restauratorskich”, w pierwszej kolejności należy te prace zdefiniować. Ponieważ rozporządzenie wykonawcze, jak również ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) pojęcia tego nie definiuje, należy posłużyć się definicja zawartą w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków, przez „prace konserwatorskie" należy rozumieć „działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań". Z kolei przez „prace restauratorskie" należy rozumieć „działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań" (art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie zabytków). Jednocześnie, ustawa o ochronie zabytków posługuje się pojęciem „robót budowlanych" przez które rozumie „roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku" - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy o ochronie zabytków.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca rozróżnił „prace" konserwatorskie i restauratorskie od „robót" budowlanych, jednocześnie określając, że roboty budowlane mogą być podejmowane zarówno przy zabytku, jak również w jego otoczeniu. Przez „otoczenie zdefiniowano teren wokół lub przy zabytku wyznaczony w decyzji o wpisie tego terenu do rejestru zabytków w celu ochrony wartości widokowych zabytku oraz jego ochrony przed szkodliwym oddziaływaniem czynników zewnętrznych (art. 3 pkt 15 ustawy o ochronie zabytków). Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy z dnia 23 lipca 2010 r. są robotami budowlanymi przy zabytku (ewentualnie w okolicy zabytku), nie stanowią zaś ani prac restauratorskich, ani prac konserwatorskich.

Rozróżnienie na prace restauratorskie i konserwatorskie oraz na roboty budowlane przewidziane jest również w rozporządzeniu z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579).

Zarówno z zakresu umowy, jak również ze SIWZ wynika, że przedmiotem umowy nie było prowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich. Jak podano wcześniej, SIWZ określała główne kody we Wspólnym Słowniku Zamówień CPV jako „roboty budowlane" (według PKD i PKWiU z 2004 r. - symbol 45 z rozszerzeniami). Tymczasem usługi konserwatorskie i restauratorskie zakwalifikowano do kategorii usług ochrony obiektów i budynków historycznych (PKWiU 91.03.Z - działalność historycznych miejsc i budynków). Podklasa ta obejmuje konserwację i ochronę miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych. Przed zmianami powyższe usługi zakwalifikowane były w grupowaniu PKWiU 92.52.B (tzw. „stare" PKWiU z 2004 r.).

Wnioskujący zauważa, że do końca 2010 r. roboty konserwatorskie i restauratorskie na zabytkach korzystały również ze zwolnienia z podatku VAT. Załącznik nr 4 do ustawy o podatku VAT (uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r.), w pozycji 11 przewidywał zwolnienie dla usług, takich jak ex 92 PKWiU: "Usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem – z wyłączeniem:

1.  usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2.  usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
3.  usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
4.  wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia iimprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe,
5.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),

*   usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach,
*   wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72),

1.  działalności agencji informacyjnych,
2.  usług wydawniczych,
3.  usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12".

Według PKWiU z 2004, "Usługi ochrony zabytków" były klasyfikowane pod symbolem 92.52.12 - 00.00. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług objaśniała, że pod tą pozycją mieściły się „czynności związane z konserwacją, renowacją lub rekonstrukcją zabytkowych rzeźb, figurek, witraży itp. Wykonywane pod nadzorem konserwatora zabytków (przez konserwatorów, renowatorów i inny uprawniony personel). Stwierdzono również, że chodzi o „usługi konserwacji zabytków (konserwacji oraz rekonstrukcji zniszczonych dzieł sztuki oraz usługi konserwacji miejsc i budynków zabytkowych i historycznych architektury murowanej lub drewnianej), z wyjątkiem prac budowlanych, wykonane pod nadzorem konserwatorów zabytków przez renowatorów zabytków, pomocników konserwatorów i inny fachowy personel uznany za właściwy do wykonania tego rodzaju prac w obiekcie zabytkowym wpisanym do rejestru zabytków wraz z opracowaniem programu prac konserwatorskich oraz odpowiedniej dokumentacji (opisowej i fotograficznej). W wyjaśnieniach do PKWiU z 2004 r. można również znaleźć następujący opis: „konserwacja miejsc i budynków zabytkowych i historycznych architektury murowanej lub drewnianej (z wyjątkiem prac budowlanych) polegająca np. na: zabezpieczaniu kamienia, uzupełnieniu ubytków; wykonywana pod nadzorem konserwatorów zabytków przez renowatorów zabytków, pomocników konserwatorów oraz inny fachowy personel uznany za właściwy do wykonywania tego rodzaju prac w obiekcie zabytkowym wpisanym do rejestru zabytków, wraz z opracowaniem programu prac konserwatorskich, odpowiedniej dokumentacji (opisowej i fotograficznej)". Jak widać z powyższego, PKWiU z 2004 r. wyraźnie wykluczała roboty budowlane z usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich.

Podobnie kwestię tę reguluje PKWiU z 2008 r. Obecnie usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich klasyfikowane są w grupowaniu 91.03.10.0 - usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. W opisie do PKWIU z 2008 r. można znaleźć następujący opis ww. usług: „czynności związane z konserwacją, renowacją lub rekonstrukcją zabytkowych rzeźb, figurek, witraży itp." wykonywane pod nadzorem konserwatora zabytków (przez konserwatorów, renowatorów i inny uprawniony personel); usługi konserwacji zabytków (konserwacji oraz rekonstrukcji zniszczonych dzieł sztuki oraz usługi konserwacji miejsc i budynków zabytkowych i historycznych architektury murowanej lub drewnianej), z wyjątkiem prac budowlanych, wykonane pod nadzorem konserwatorów zabytków przez renowatorów zabytków, pomocników konserwatorów i inny fachowy personel uznany za właściwy do wykonania tego rodzaju prac w obiekcie zabytkowym wpisanym do rejestru zabytków wraz z opracowaniem programu prac konserwatorskich oraz odpowiedniej dokumentacji; konserwacja miejsc i budynków zabytkowych i historycznych architektury murowanej lub drewnianej (z wyjątkiem prac budowlanych) polegająca np. na: zabezpieczaniu kamienia, uzupełnieniu ubytków; wykonywana pod nadzorem konserwatorów zabytków przez renowatorów zabytków, pomocników konserwatorów oraz inny fachowy personel uznany za właściwy do wykonywania tego rodzaju prac w obiekcie zabytkowym wpisanym do rejestru zabytków, wraz z opracowaniem programu prac konserwatorskich, odpowiedniej dokumentacji (opisowej i fotograficznej)".

Wnioskujący zaznaczył w opisie stanu faktycznego, że przedmiot jego działalności gospodarczej nie obejmuje i nie obejmował prac mieszczących się w grupowaniu 91.03 „nowej" PKWiU z 2008 r. czy też 92.52 „starej" PKWiU z 2004 r. Przedmiot działalności podatnika był widoczny dla drugiej strony umowy, jako że wypis z ewidencji działalności gospodarczej był przedłożony do dokumentacji przetargowej. W momencie podpisania umowy na roboty budowlane obie strony umowy musiały się zatem godzić, że jej przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych, nie zaś wykonanie prac konserwatorskich i restauratorskich. Ponadto, jak zauważono wyżej, zwolnienie od podatku VAT dla tego typu prac istniało już przed dniem 1 kwietnia 2011 r. (a więc w dacie podpisania umowy), tymczasem strony podpisując umowę, w której zawarto zapis, że wynagrodzenie netto zostanie powiększone o 22% podatku VAT, po raz kolejny potwierdziły taki a nie inny charakter czynności wykonywanych przez wnioskującego. Strony potwierdziły to po raz kolejny w momencie podpisania aneksu do umowy, związanego ze zmianą stawki podatku VAT na 23%.

Z całokształtu umowy, jak również z jej poszczególnych zapisów (np. § 11 ust. 1 umowy brzmi: „Wykonawca udziela 36 miesięcznej gwarancji na wykonane przez siebie roboty budowlane") wynika, że jej przedmiotem było wykonanie robót budowlanych na zabytkowym obiekcie.

Zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane w sposób ścisły, bez nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie cytowanej wyżej umowy z dnia 23 lipca 2010 r., zawartej z Powiatem na realizację inwestycji pn. „…", zarówno przed 1 kwietnia 2011 r., jak również po tej dacie, w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (aktualnie wg stawki 23% VAT) i nie ma do nich zastosowania przepis § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 6 kwietnia 2011r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Rozporządzenie to w § 43 wprowadziło zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich.

Zatem, w myśl § 43 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

Z kolei zgodnie z § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich (§ 43 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W związku z faktem, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia prace konserwatorskie i restauratorskie trzeba się odwołać do ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6-8 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań;

*   prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań;

*   roboty budowlane - roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku.

Natomiast zakres kwalifikacji jakie winny posiadać osoby wykonujące ww. prace i roboty został określony w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579). Stosownie do § 7 ust. 1 i ust. ww. rozporządzenia prace konserwatorskie, prace restauratorskie lub badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają tytuł zawodowy magistra uzyskany po ukończeniu wyższych studiów na kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki lub wyższych studiów w specjalności w zakresie konserwacji zabytków oraz odbyły po ukończeniu tych studiów co najmniej 12-miesięczną praktykę zawodową w zakresie konserwacji i badania zabytków. W dziedzinach nieobjętych programem wyższych studiów, o których mowa powyżej, prace konserwatorskie, prace restauratorskie i badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają przynajmniej średnie wykształcenie w danej dziedzinie oraz odbyły co najmniej 5-letnią praktykę zawodową w zakresie konserwacji i badania zabytków.

Stosownie zaś do § 8 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia robotami budowlanymi przy zabytkach nieruchomych mogą kierować osoby, które posiadają odpowiednie uprawnienia budowlane określone przepisami Prawa budowlanego oraz odbyły co najmniej 2-letnią praktykę zawodową na budowie przy zabytkach nieruchomych. Powyższe stosuje się również do wykonywania nadzoru inwestorskiego.

Jak wynika, z ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, aby można było skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w § 43 tegoż rozporządzenia, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie będą dotyczyć zabytków wpisanych do rejestru zabytków oraz wpisanych do inwentarza muzeum,
2.  prace te będą wykonywane przez osoby (również zatrudnione) posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac,
3.  na prowadzenie tych prac wydane zostanie pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków,
4.  w powyższym pozwoleniu zostanie określona osoba odpowiedzialna za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Podkreślić należy, że zwolnienie przysługiwało będzie wyłącznie w sytuacji łącznego spełnienia ww. warunków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W dniu 23 lipca 2010 r. między Wnioskodawcą a Powiatem została zawarta umowa na roboty budowlane. Przedmiotem umowy była realizacja inwestycji pn. „…”.

Teatr Miejski jest wpisany do rejestru zabytków prowadzonego dla województwa.

Strony ustaliły w umowie wynagrodzenie ryczałtowe, podając kwotę netto, podatek VAT według stawki 22% oraz kwotę brutto, stanowiącą sumę kwoty netto i podatku VAT. W dniu 21 marca 2011 r. strony podpisały aneks do umowy, w związku ze zmianą stawki podatku VAT i ustaliły, że podatek VAT, za okres od 1 stycznia 2011 r. będzie obliczany według stawki 23%.

Wnioskodawca zauważa, że na realizowanym zadaniu nie ma typowej dokumentacji konserwatorskiej. Projekt został jedynie zaopiniowany przez konserwatora zabytków, gdyż dokumentacja projektowa nie wymagała opracowania przez Wykonawcę (Wnioskodawcę) programu konserwatorskiego.

Jak wskazał Wnioskodawca, czynności wykonywane przez niego na podstawie ww. umowy są robotami budowlanymi przy zabytku (ewentualnie w okolicy zabytku), nie stanowią zaś ani prac restauratorskich, ani prac konserwatorskich. Zarówno z zakresu umowy, jak również ze SIWZ wynika, że przedmiotem umowy nie było prowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich. Przedmiot działalności Wnioskodawcy nigdy nie obejmował usług konserwatorskich i restauratorskich. Był widoczny dla drugiej strony umowy, jako że wypis z ewidencji działalności gospodarczej był przedłożony do dokumentacji przetargowej. W momencie podpisania umowy na roboty budowlane obie strony umowy musiały się zatem godzić, że jej przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych, nie zaś wykonanie prac konserwatorskich i restauratorskich.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że zwolnienie z podatku VAT na podstawie ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie do prac konserwatorskich i restauratorskich, nie obejmuje natomiast robót budowlanych. Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie robót budowlanych obiektu wpisanego do rejestru zabytków, umowa nie dotyczy natomiast prac konserwatorskich i restauratorskich, a zatem usługi te nie spełniają wymogów uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w zakresie robót budowlanych Teatru wpisanego do rejestru zabytków, podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Okoliczność, iż w kompleksowej usłudze występują elementy prac konserwatorskich, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia dla całej usługi, która stanowi remont i rozbudowę zabytku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.