Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-281/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-02
Teza: skutki podatkowe otrzymania wierzytelności pożyczkowej w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej
Słowa kluczowe: konfuzja; pożyczka; spółki-spółka jawna; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowej w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowej w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawczyni”).

W przyszłości Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną działalnością.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników stosownie do postanowień umowy Spółki oraz uchwały wspólników o rozwiązaniu Spółki. Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Na dzień rozwiązania Spółki, Spółka może posiadać wierzytelność z tytułu pożyczki jaka została udzielona Wnioskodawczyni jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przed jej przekształceniem w Spółkę) lub też wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni (dalej: „Wierzytelność”). W związku z rozwiązaniem Spółki, wierzytelność ta uległaby u Wnioskodawczyni tzw. „konfuzji” – wygaśnięciu z powodu połączenia w rękach Wnioskodawczyni zarówno Wierzytelności z tytułu pożyczki, pochodzącej z udziału w majątku rozwiązywanej Spółki jak i zobowiązania z tytułu tejże pożyczki. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą skutków podatkowych opisanej konfuzji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki, wobec Niej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej), w związku z rozwiązaniem Spółki, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni, (jako wspólnika Spółki), wobec Niej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawczyni) prawa (Wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki osobowej), w związku z rozwiązaniem Spółki, nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT niezależnie od tego czy pożyczka została udzielona na rzecz Wnioskodawczyni przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w Spółkę czy też bezpośrednio przez Spółkę.

Do spółek osobowych innych jak spółka komandytowo-akcyjna stosuje się zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej: „KSH”), przepisy o likwidacji spółki jawnej.

Zgodnie z art. 58 pkt 1-2 KSH, rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Stosownie do treści art. 67 KSH – w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania. W konsekwencji uznać należy, że pomimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 KSH, niezbędnym elementem rozwiązania tej spółki jest likwidacja jej majątku i jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach.

Ponieważ Spółka będzie spółką osobową, z perspektywy podatkowej podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy (w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni – podatnik PIT).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”), w przepisach dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej nie wskazuje, aby dotyczyły one tylko jednego z wymienionych trybów likwidacji spółki. Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej dostępne w świetle przepisów KSH (w szczególności na podstawie art. 67 § 1 KSH). W konsekwencji, rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno powodować takie same konsekwencje podatkowe na gruncie Ustawy PIT, jak likwidacja z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dodatkowo przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przewidują w art. 14 ust. 8 definicję środków pieniężnych, zgodnie z którą na potrzeby art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Jak zatem wynika z powyższego, ustawodawca rozszerzył zakres znaczeniowy pojęcia „środki pieniężne”, pozostawiając jednak – poprzez zwrot „rozumie się również” – wciąż otwarty ich katalog.

Jak Wnioskodawczyni wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z likwidacją Spółki otrzyma Ona Wierzytelność Spółki (z tytułu udzielonej Jej pożyczki przez Spółkę lub też przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przed jej przekształceniem w spółkę osobową) wobec samej siebie. Skutkiem powyższego z mocy prawa nastąpi wygaśnięcie w rękach Wnioskodawczyni wspomnianej Wierzytelności poprzez tzw. konfuzję – na skutek połączenia w rękach jednej osoby prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawczyni) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki).

Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. W myśl tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem wyjątków tam przewidzianych) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że w przepisach Ustawy PIT ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy Ustawy PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Natomiast na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie zatem przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi; zachodzi wówczas tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W wyniku konfuzji nie dojdzie także do spłaty bądź umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT, w związku z czym po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie. W rezultacie, otrzymanie przez Wnioskodawczynię Wierzytelności jako majątku likwidacyjnego Spółki, nie wywoła skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów Ustawy PIT jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, wygaśnięcie Wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawczyni poprzez konfuzję, która nastąpi w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki), nie będzie skutkować u Wnioskodawczyni powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Prezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 28 stycznia 2015 r. nr IBPBI/1/415-1323/14/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 27 lipca 2015 r. nr IBPB-1-1/4511-142/15/ESZ, z dnia 14 lipca 2015 r. nr IBPB-1-1/4511-13/15/ESZ, z dnia 3 listopada 2014 r. nr IBPBI/1/415-1305/14/ZK, z dnia 26 września 2014 r. nr IBPBI/1/415-765/14/ZK oraz z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr IBPBI/1/415-582/14/KB;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 22 maja 2014 r. nr ITPB1/415-220/14/DP oraz z dnia 24 stycznia 2014 r. nr ITPB1/415-1077b/13/MR;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 25 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-1060/14-5/EC oraz z dnia 7 maja 2014 r. nr IPPB1/415-136/14-4/ES;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 9 stycznia 2014 r. nr ILPB1/415-1145/13-4/AA oraz z dnia 8 października 2013 r. nr ILPB1/415-803 /13-3/AP);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 17 października 2014 r. nr IPTPB1/415-389/14-4/AP oraz z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB1/415-560/13-5/AP.

Zaprezentowane powyżej poglądy organów podatkowych zachowują w ocenie Wnioskodawczyni pełną aktualność również po w wejściu w życie zmian w Ustawie PIT z dniem 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni wygaśnięcie Wierzytelności Spółki wobec Niej z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji spowodowanej rozwiązaniem Spółki nie będzie skutkować dla Wnioskodawczyni powstaniem przychodu podatkowego niezależnie od tego czy będzie dotyczyć wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę czy też przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.