Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.416.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: określenie, czy dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy stanowią eksport towarów; wskazania, czy otrzymana przed wysyłką zapłata stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy; możliwości zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport towarów; towar-wywóz towarów; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy stanowią eksport towarów,
*   wskazania, czy otrzymana przed wysyłką zapłata stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy,
*   możliwości zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy stanowią eksport towarów, wskazania, czy otrzymana przed wysyłką zapłata stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy oraz możliwości zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Działalność Spółki

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka należy do Grupy G (…). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji produktów wykorzystywanych w ramach infrastruktury szpitalnej, w szczególności A (dalej: A).

Dostawy towarów dokonywane przez Spółkę

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje dostaw towarów, które są przedmiotem wywozu m.in. poza terytorium Unii Europejskiej. W ramach przedmiotowych transakcji, Spółka sprzedaje określone towary na rzecz jednego z podmiotów z grupy G z siedzibą poza Polską (dalej: Nabywca), który jest odpowiedzialny za jego dalszą dystrybucję.

W przedstawionych powyżej sytuacjach towar jest przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (dalej: Odbiorca). Odbiorca jest podmiotem zlokalizowanym w kraju trzecim, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. W wyniku analizowanych dostaw towary są każdorazowo wywożone z terytorium Polski (z magazynu Spółki) bezpośrednio do Odbiorcy (tj. poza terytorium Unii Europejskiej). Możliwe są przy tym sytuacje, że w ramach łańcucha dostaw występują trzy podmioty (Spółka – Nabywca – Odbiorca) lub cztery podmioty (w takim przypadku Nabywca Spółki dokonuje sprzedaży na rzecz Dystrybutora, który następnie dokonuje odsprzedaży na rzecz Odbiorcy).

Należy zatem wskazać, iż w ramach złożonego wniosku możliwe są następujące sytuacje (przy czym modele 1a, 1b, 3a oraz 4b są realizowane przez Spółkę obecnie, natomiast modele 2a, 2b, 3b oraz 4a obejmują transakcje, jakie Spółka planuje prowadzić w przyszłości):

*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w Szwecji, zarejestrowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji oraz dla celów VAT w Polsce. W łańcuchu dostaw uczestniczą trzy podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Odbiorca) (dalej: Model 1a);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w Szwecji, zarejestrowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji oraz dla celów VAT w Polsce. W łańcuchu dostaw uczestniczą cztery podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Dystrybutor – Odbiorca) (dalej: Model 1b);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w Turcji zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W łańcuchu dostaw uczestniczą trzy podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Odbiorca); Odbiorca zlokalizowany jest w wybranym kraju trzecim, tj. poza terytorium UE, w tym również w Turcji (dalej: Model 2a);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w Turcji zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W łańcuchu dostaw uczestniczą cztery podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Dystrybutor – Odbiorca); Odbiorca zlokalizowany jest w wybranym kraju trzecim, tj. poza terytorium UE, w tym również w Turcji (dalej: Model 2b);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), w którym zlokalizowany jest ostateczny odbiorca towarów. W łańcuchu dostaw uczestniczą trzy podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Odbiorca) (dalej: Model 3a);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), w którym zlokalizowany jest ostateczny odbiorca towarów. W łańcuchu dostaw uczestniczą cztery podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Dystrybutor – Odbiorca) (dalej: Model 3b);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), innym niż tym, w którym zlokalizowany jest ostateczny odbiorca towarów. W łańcuchu dostaw uczestniczą trzy podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Odbiorca) (dalej: Model 4a);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), innym niż tym, w którym zlokalizowany jest ostateczny odbiorca towarów. W łańcuchu dostaw uczestniczą cztery podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Dystrybutor – Odbiorca) (dalej: Model 4b).

Sposób organizacji transportu

W przypadku dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów będących przedmiotem złożonego wniosku, transport towarów realizowany jest przez zewnętrznego przewoźnika (dalej: Przewoźnik). Umowa w zakresie świadczenia usług transportowych przez Przewoźnika zawarta została przez wybrany („centralny”) podmiot z Grupy G, tj. podmiot inny niż Spółka. Powyższe wynika z faktu, iż zawarta umowa obejmuje świadczenie usług transportowych na rzecz różnych podmiotów z Grupy G (tzw. umowa grupowa).

W odniesieniu do wszystkich wskazanych powyżej modeli dostaw (Model 1a-4b), dla potrzeb dokonywanych transakcji, Strony ustaliły indywidualne warunki dostaw określające obowiązki poszczególnych stron transakcji. Zgodnie z tymi ustaleniami, Spółka zobowiązana jest m.in. do dokonania odprawy celnej eksportowej, załadunku towarów na odpowiedni środek transportu, przy czym Spółka ponosi również określone ryzyka związane z potencjalnym uszkodzeniem towaru w trakcie transportu (szczegóły w tym zakresie opisane zostały poniżej).

W ramach dostaw będących przedmiotem złożonego wniosku, poszczególne czynności dokonywane w ramach organizacji transportu kształtują się następująco:

*   drugi (Nabywca) lub trzeci (Dystrybutor) podmiot w łańcuchu dostaw (będący podmiotem z grupy G) dokonuje wyboru Przewoźnika w oparciu o katalog podmiotów, z którymi grupa G ma zawarte tzw. umowy grupowe;
*   ten sam podmiot (drugi lub trzeci w łańcuchu dostaw) informuje Przewoźnika, że zostanie on zaangażowany do realizacji danego zlecenia przewozowego – przy czym szczegółowe informacje i wytyczne w tym zakresie przekaże mu Spółka;
*   następnie Spółka:
    *   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów przez Przewoźnika;
    *   dokonuje ustaleń w zakresie rozmiaru i ilości przewożonych towarów;
    *   uzgadnia sposób załadunku i transportu towarów, a także ewentualne wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu;
    *   potwierdza dostępność towarów i ich gotowości do odbioru przez Przewoźnika;
    *   jest odpowiedzialna za bieżący nadzór i kontrolę nad transportem w trakcie realizacji usługi przez Przewoźnika aż do momentu opuszczenia przez towar terytorium Unii Europejskiej. W tym zakresie Spółka podejmuje bezpośredni kontakt z Przewoźnikiem mający na celu potwierdzenie statusu transportowanych towarów;
    *   dokonuje odprawy celnej towarów.

W tym zakresie wywóz towarów poza terytorium UE jest każdorazowo potwierdzany przez właściwy organ celny, a Spółka wskazana jest jako eksporter na dokumentach celnych.

W praktyce możliwe jest również wystąpienie sytuacji nietypowych, związanych przykładowo z problemami dotyczącymi odprawy celnej towarów, sytuacji awaryjnych, uszkodzeń towarów w trakcie transportu lub wypadków komunikacyjnych. W takich sytuacjach kontakt i korespondencja z Przewoźnikiem prowadzona jest przez Spółkę. Spółka jest również odpowiedzialna za ewentualne dochodzenie odszkodowania od Przewoźnika.

W praktyce zatem, ryzyka związane z potencjalnym uszkodzeniem/utratą towarów w trakcie transportu do momentu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej ponosi Spółka (a nie Nabywca). Tym samym, do momentu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej Nabywca (podmiot nabywający towary od Spółki) nie ma prawa do rozporządzania analizowanymi towarami jak właściciel (w szczególności z uwagi na fakt, iż nie ponosi on ryzyk związanych z tymi towarami). W konsekwencji, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest/będzie każdorazowo przenoszone na Nabywcę, a następnie na poszczególne podmioty uczestniczące w transakcji dostawy towarów poza terytorium Polski (w chwili opuszczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej).

Dodatkowo, Spółka wyjaśnia, iż:

*   dla potrzeb analizowanych transakcji z Nabywcą Wnioskodawca posługuje się/będzie posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Polski;
*   na potrzeby transakcji z Wnioskodawcą Nabywca posługuje się/będzie posługiwał się:
    1.  w ramach Modelu 1a i 1b – numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Szwecji;
    2.  w ramach Modelu 2a i 2b – numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Turcji;
    3.  w ramach Modelu 3a i 3b – numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium państwa trzeciego, w którym zlokalizowany jest Odbiorca – o ile taki numer został nadany Nabywcy w tym kraju (należy wskazać bowiem, iż w wybranych państwach znajdujących się poza Unią Europejską numer identyfikacji podatkowej nie jest nadawany, a w konsekwencji w takim przypadku Nabywca nie posługuje się przedmiotowym numerem dla celów analizowanych transakcji);
    4.  w ramach Modelu 4a i 4b – numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium państwa trzeciego, w którym zlokalizowany jest Nabywca (innym niż państwo, w którym zlokalizowany jest Odbiorca) – o ile taki numer został nadany Nabywcy w tym kraju (należy wskazać bowiem, iż w wybranych państwach znajdujących się poza Unią Europejską numer identyfikacji podatkowej nie jest nadawany, a w konsekwencji w takim przypadku Nabywca nie posługuje się przedmiotowym numerem dla celów analizowanych transakcji);
*   transport towarów od Wnioskodawcy do ostatecznego Odbiorcy jest nieprzerwany oraz w jego trakcie w odniesieniu do towarów będących przedmiotem wniosku nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności mające wpływ na przerwanie łańcucha dostaw;
*   rolą Spółki w ramach analizowanych transakcji jest wyłącznie dostarczenie towarów. Tym samym ani Wnioskodawca, ani podmiot trzeci działający na rzecz Wnioskodawcy nie dokonuje instalacji dostarczanych produktów.

Dostawy z późniejszym terminem wysyłki

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach dokonywanych dostaw towarów mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od Nabywcy płatność za towary mające być przedmiotem wysyłki, niemniej jednak towary te pozostają określony czas w magazynie Spółki (dalej: Zapłata przed wysyłką). Sytuacja taka może pojawić się we wszystkich omawianych modelach (tj. w Modelach 1a-4b).

Powyższe sytuacje mają miejsce przykładowo w przypadku, gdy Odbiorca na moment składania zamówienia na A prowadzi prace związane z budową oraz wykończeniem obiektu szpitalnego, do którego dostarczone mają być przedmiotowe towary. Może zatem zdarzyć się sytuacja, w której bezpośrednio po złożeniu zamówienia Odbiorca nie ma technicznych możliwości zamontowania lub uruchomienia urządzeń w danym obiekcie (co może wynikać np. z opóźnień w prowadzonych pracach budowlanych). Należy zaznaczyć bowiem, iż proces realizacji budowy obiektów przeznaczonych na cele ochrony zdrowia charakteryzuje się istotnym stopniem złożoności, a co za tym idzie niejednokrotnie proces ten nie może zostać zakończony w pierwotnie zakładanym terminie. Dodatkowo, Spółka zaznacza, iż A będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę stanowią urządzenia specjalistyczne, których zarówno magazynowanie, jak i dostawa, a następnie uruchomienie w warunkach szpitalnych może wymagać spełnienia określonych norm i zasad wynikających ze specyfiki danych urządzeń.

Z przyczyn biznesowych, Spółka wystawia na rzecz Nabywcy fakturę, na podstawie której Nabywca Spółki uiszcza zapłatę za towary. Niemniej jednak, z uwagi na powyższe okoliczności, towary te pozostają w magazynie Spółki do momentu wysyłki, tj. efektywnie do momentu, w którym Odbiorca jest gotowy je przyjąć w efekcie wysyłki. Okres, w którym towary oczekują na wysyłkę w Polsce może wynosić od kilku dni do maksymalnie kilku miesięcy.

Warunki dostawy w przypadku Zapłaty przed wysyłką są analogiczne jak wskazane w punkcie „Sposób organizacji transportu” powyżej. Jednocześnie, termin wywozu towaru jest ustalany przez strony odrębnie w stosunku do każdej z dostaw. W szczególności, po otrzymaniu od Nabywcy zamówienia, Spółka może otrzymać informację, że wysyłki należy dokonać w określonym terminie, który może przypadać maksymalnie za kilka miesięcy (zgodnie z powyższymi uwagami). Ustalona data wywozu co do zasady jest potwierdzana przez strony w korespondencji e-mail.

W konsekwencji:

*   wywóz w późniejszym terminie wynika z tego, że charakterystycznym elementem procesu wyposażania szpitali jest dostosowanie terminów dostaw do trwającego procesu budowlanego;
*   termin wywozu jest potwierdzany przez strony w korespondencji e-mail.

Po dokonaniu wysyłki (również w przypadku wywozu towarów w okresie dłuższym niż 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała część zapłaty/zaliczkę), Spółka jest/będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, tym samym wywóz towarów z Polski poza terytorium UE jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dodatkowo, po dokonaniu wywozu towarów, Spółka jest/będzie każdorazowo w posiadaniu dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzają/będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej, a z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika/będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że we wszystkich modelach (Modele 1a-4b) – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – towary są transportowane przez Spółkę (tj. że Spółka jest podmiotem organizującym transport) i tym samym dostawy realizowane przez Spółkę stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy otrzymana przez Spółkę Zapłata przed wysyłką stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT w momencie otrzymania Zapłaty przed wysyłką nawet w przypadku, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż termin dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zapłatę przed wywozem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że we wszystkich modelach (Modele 1a-4b) – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – towary są transportowane przez Spółkę (tj. że Spółka jest podmiotem organizującym transport) i tym samym dostawy realizowane przez Spółkę stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad 2.

Otrzymana przez Spółkę Zapłata przed wysyłką stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 3.

Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT w momencie otrzymania Zapłaty przed wysyłką nawet w przypadku, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż termin dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zapłatę przed wywozem.

Uzasadnienie

Ad 1.

Przyporządkowanie transportu do właściwej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W analizowanej sprawie – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – towary są przedmiotem dostawy dokonywanej przez dwa lub trzy podmioty. Następnie, są one transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki (pierwszego podmiotu dokonującego dostawy) do ostatecznego Odbiorcy. Tym samym, w ocenie Spółki, stanowią one tzw. dostawy łańcuchowe, o których mowa w powyższym przepisie.

Konsekwencje podatkowe na gruncie VAT przedmiotowych dostaw ustalane są w szczególności w oparciu o art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie, natomiast jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W następstwie powyższego, zgodnie z ust. 3 tej regulacji, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Tym samym, w celu określenia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT występujących w tzw. transakcjach łańcuchowych, konieczne jest określenie, której dostawie należy przyporządkować wysyłkę lub transport. W tym celu natomiast należy ustalić, przez który podmiot towar jest wysyłany lub transportowany (tj. który z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za organizację transportu).

W tym kontekście Spółka wskazuje na tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który przykładowo w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV vs. Staatssecretaris van Financiën) stwierdził, że: „44) W związku z powyższym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy – zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy – następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

W tym miejscu Spółka również podkreśla, iż kwestia ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu w łańcuchu dostaw była wielokrotnie przedmiotem analizy w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.659.2016.1.RM, organ wskazał, iż: „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W efekcie tylko ta dostawa, do której przyporządkowany jest transport będzie miała charakter międzynarodowy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r., sygn. ITPP3/4512-455/16/MD, w której organ w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, a w konsekwencji odstąpił od uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż: „W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów”.

W tym miejscu Spółka podkreśla, iż w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw zajmuje się faktyczną organizacją transportu towarów (od inicjacji kontaktu z Przewoźnikiem, poprzez ustalanie z Przewoźnikiem warunków transportu, po bieżący kontakt i nadzór nad transportowanymi towarami). W szczególności Spółka:

*   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów przez Przewoźnika;
*   dokonuje ustaleń w zakresie rozmiaru i ilości przewożonych towarów;
*   uzgadnia sposób załadunku i transportu towarów, a także ewentualne wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu;
*   potwierdza dostępność towarów i ich gotowości do odbioru przez Przewoźnika;
*   jest odpowiedzialna za bieżący nadzór i kontrolę nad transportem w trakcie realizacji usługi przez Przewoźnika aż do momentu opuszczenia przez towar terytorium Unii Europejskiej;
*   dokonuje odprawy celnej towarów.

Należy zatem stwierdzić, iż wszelkie techniczne oraz organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów pozostają po stronie Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach wszystkich modeli będących przedmiotem wniosku – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – towary są transportowane przez Spółkę, tj. Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów do Odbiorcy. Tym samym, dostawy realizowane przez Spółkę stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.41.2020.l.KT), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe\] rozważając kwestię organizacji transportu w ramach transakcji łańcuchowej, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny m.in. za kontakt telefoniczny z przewoźnikiem, zarządzanie procesem przygotowania towaru do wysyłki, jak również potwierdzenie przewoźnikowi dostępności konkretnych towarów oraz daty wydania i załadunku konkretnego zamówienia, to podmiot ten powinien zostać uznany za organizatora transportu w ramach danej transakcji łańcuchowej.

Ad 2.

Charakter otrzymanej Zapłaty przed wysyłką

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Niemniej jednak, zgodnie z ust. 8 przedmiotowej regulacji, „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, w ramach pytania nr 2 Spółka zmierza do ustalenia, w jakim momencie powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania Zapłaty przed wysyłką. W tym celu, konieczne jest ustalenie, czy zapłata ta została otrzymana przed dokonaniem dostawy.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem w tym zakresie przyjmuje się, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na kontrahenta w sytuacji, gdy przechodzą na niego ciężary i korzyści związane z daną rzeczą.

Należy podkreślić, że powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy utożsamiać z chwilą, kiedy na nabywcę przechodzi ryzyko przypadkowej utraty towaru. Zgodnie bowiem z przedmiotowymi wyjaśnieniami „dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przykładowo (\`(...)\`) towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel”.

Powyższe wyjaśnienia wskazują, że nawet w sytuacji, gdy ryzyko utraty towaru transportowanego za pośrednictwem przewoźnika ponosi nabywca, to prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Jak natomiast zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określone ryzyka związane z potencjalnym uszkodzeniem towaru w trakcie transportu ponosi Spółka (a nie nabywca).

Jak zostało natomiast przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu stanowiska Spółki w ramach pytania nr 1:

*   w ocenie Spółki, jest ona podmiotem realnie organizującym transport towarów;
*   do momentu opuszczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej Spółka ponosi ryzyko uszkodzenia oraz przypadkowej utraty towarów (Spółka jest odpowiedzialna za ewentualne dochodzenie odszkodowania od Przewoźnika);
*   Spółka jest zobowiązana do dokonania odprawy celnej towarów;
*   do momentu opuszczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej Spółka jest odpowiedzialna za nadzór oraz koordynację transportu z Przewoźnikiem.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez strony, do momentu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej Nabywca (podmiot nabywający towary od Spółki) nie ma prawa do rozporządzania analizowanymi towarami (w szczególności nie ponosi on ryzyk związanych z tymi towarami).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, należy uznać, iż zapłata przed wywozem stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż jest otrzymywana przez Spółkę przed dokonaniem dostawy (tj. przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę Spółki).

Ad 3.

Klasyfikacja transakcji dokonywanej przez Spółkę

Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Spółki, jest ona podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów do Odbiorcy (tj. towary są transportowane przez Spółkę w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). Tym samym – zgodnie z zasadami określania konsekwencji podatkowych dla tzw. transakcji łańcuchowych – wysyłka lub transport tych towarów powinna zostać przyporządkowana do dostawy realizowanej przez Spółkę (jest to tzw. dostawa „ruchoma” – tj. dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym, miejscem świadczenia (dostawy) przedmiotowych towarów jest Polska.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się „(\`(...)\`) dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na Jego rzecz, (\`(...)\`)

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie, transakcja realizowana przez Spółkę spełnia definicję eksportu.

Stawka VAT w przypadku otrzymania zaliczki

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w stosunku do transakcji stanowiących eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 0%.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT: „Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie jednak z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT: „Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów”.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w ramach pytania nr 2, w ocenie Spółki, Zapłata przed wysyłką otrzymywana przez Spółkę stanowi zaliczkę. Tym samym, konieczne jest określenie, czy 0% stawka VAT z tytułu jej otrzymania może zostać zastosowana jedynie w przypadku, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie dwóch miesięcy, o którym mowa powyżej, czy również w przypadku późniejszego wywozu.

Specyfika realizacji dostaw

W tym zakresie Wnioskodawca przytacza interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.763.2018.3.JC), w której organ podatkowy wskazał, iż: „W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”. Oznacza to, że nie dostawa powinna być specyficzna, ale jej realizacja. Zatem nie zawsze to niestandardowość np. produkcji towaru powinna być decydująca, ale nietypowość realizacji dostawy. Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów)”.

Jak wskazano w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów istnieją sytuacje, w których Spółka otrzymuje płatność za towary mające być przedmiotem wysyłki, niemniej jednak towary te nie są wywożone z magazynu Spółki do Nabywcy przez okres od kilku dni do nawet kilku miesięcy od momentu uzyskania zapłaty.

Powyższe sytuacje wynikają z faktu, iż Odbiorca na moment planowanej dostawy A nie ma technicznych możliwości zamontowania lub uruchomienia dostarczanych przez Spółkę urządzeń w danym obiekcie, co wynikać może z opóźnień związanych w budową obiektów szpitalnych oraz towarzyszącymi pracami wykończeniowymi w danym budynku. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż A będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę stanowią urządzenia wysoko specjalistyczne, których zarówno magazynowanie jak i dostawa, a następnie uruchomienie w warunkach szpitalnych wymagają spełnienia określonych norm i zasad wynikających ze specyfiki danych urządzeń. We wskazanych powyżej sytuacjach strony ustalają każdorazowo nowy termin wywozu towarów potwierdzony przykładowo w formie korespondencji elektronicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności powodują zatem, iż realizacja dostawy A charakteryzuje się odmienną specyfiką niż ma to miejsce w przypadku innych, bardziej „standardowych” towarów (przykładowo towarów handlowych), których zarówno transport, jak i magazynowanie, a następnie uruchomienie w miejscu docelowym nie wymaga spełnienia szczególnych warunków. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, dostawa A będzie charakteryzować się nietypowością realizacji dostaw, spełniając tym samym dyspozycję art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, iż po dokonaniu wywozu towarów, Spółka będzie każdorazowo w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT w momencie otrzymania Zapłaty przed wysyłką nawet w przypadku, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż termin dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zapłatę przed wywozem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 2 pkt 5 ustawy wskazuje, że przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka należy do Grupy będącej wiodącym dostawcą produktów i systemów zapewniających poprawę jakości i efektywności ekonomicznej w służbie zdrowia. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji produktów wykorzystywanych w ramach infrastruktury szpitalnej, w szczególności A (dalej: A).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje dostaw towarów, które są przedmiotem wywozu m.in. poza terytorium Unii Europejskiej. W ramach przedmiotowych transakcji, Spółka sprzedaje określone towary na rzecz jednego z podmiotów z Grupy z siedzibą poza Polską (dalej: Nabywca), który jest odpowiedzialny za jego dalszą dystrybucję.

W przedstawionych powyżej sytuacjach towar jest przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, tj. kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (dalej: Odbiorca). Odbiorca jest podmiotem zlokalizowanym w kraju trzecim, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. W wyniku analizowanych dostaw towary są każdorazowo wywożone z terytorium Polski bezpośrednio do Odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej. Możliwe są przy tym sytuacje, że w ramach łańcucha dostaw występują trzy podmioty (Spółka – Nabywca – Odbiorca) lub cztery podmioty (w takim przypadku Nabywca Spółki dokonuje sprzedaży na rzecz Dystrybutora, który następnie dokonuje odsprzedaży na rzecz Odbiorcy).

Możliwe są następujące sytuacje:

*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w Szwecji, zarejestrowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji oraz dla celów VAT w Polsce. W łańcuchu dostaw uczestniczą trzy podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Odbiorca) (dalej: Model 1a);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w Szwecji, zarejestrowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji oraz dla celów VAT w Polsce. W łańcuchu dostaw uczestniczą cztery podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Dystrybutor – Odbiorca) (dalej: Model 1b);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w Turcji zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W łańcuchu dostaw uczestniczą trzy podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Odbiorca); Odbiorca zlokalizowany jest w wybranym kraju trzecim, tj. poza terytorium UE, w tym również w Turcji (dalej: Model 2a);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w Turcji zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W łańcuchu dostaw uczestniczą cztery podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Dystrybutor – Odbiorca); Odbiorca zlokalizowany jest w wybranym kraju trzecim, tj. poza terytorium UE, w tym również w Turcji (dalej: Model 2b);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), w którym zlokalizowany jest ostateczny odbiorca towarów. W łańcuchu dostaw uczestniczą trzy podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Odbiorca) (dalej: Model 3a);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), w którym zlokalizowany jest ostateczny odbiorca towarów. W łańcuchu dostaw uczestniczą cztery podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Dystrybutor – Odbiorca) (dalej: Model 3b);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), innym niż tym, w którym zlokalizowany jest ostateczny odbiorca towarów. W łańcuchu dostaw uczestniczą trzy podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Odbiorca) (dalej: Model 4a);
*   Nabywca jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej), innym niż tym, w którym zlokalizowany jest ostateczny odbiorca towarów. W łańcuchu dostaw uczestniczą cztery podmioty (tj. Spółka – Nabywca – Dystrybutor – Odbiorca) (dalej: Model 4b).

W przypadku dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów będących przedmiotem złożonego wniosku, transport towarów realizowany jest przez zewnętrznego przewoźnika (dalej: Przewoźnik). Umowa w zakresie świadczenia usług transportowych przez Przewoźnika zawarta została przez wybrany podmiot z Grupy, tj. podmiot inny niż Spółka. Powyższe wynika z faktu, iż zawarta umowa obejmuje świadczenie usług transportowych na rzecz różnych podmiotów z Grupy (tzw. umowa grupowa).

W odniesieniu do wszystkich wskazanych powyżej modeli dostaw (Model 1a-4b), dla potrzeb dokonywanych transakcji, Strony ustaliły indywidualne warunki dostaw określające obowiązki poszczególnych stron transakcji. Zgodnie z tymi ustaleniami, Spółka zobowiązana jest m.in. do dokonania odprawy celnej eksportowej, załadunku towarów na odpowiedni środek transportu, przy czym Spółka ponosi również określone ryzyka związane z potencjalnym uszkodzeniem towaru w trakcie transportu.

W ramach dostaw będących przedmiotem złożonego wniosku, poszczególne czynności dokonywane w ramach organizacji transportu kształtują się następująco:

*   drugi (Nabywca) lub trzeci (Dystrybutor) podmiot w łańcuchu dostaw (będący podmiotem z Grupy) dokonuje wyboru Przewoźnika w oparciu o katalog podmiotów, z którymi Grupa ma zawarte tzw. umowy grupowe;
*   ten sam podmiot (drugi lub trzeci w łańcuchu dostaw) informuje Przewoźnika, że zostanie on zaangażowany do realizacji danego zlecenia przewozowego – przy czym szczegółowe informacje i wytyczne w tym zakresie przekaże mu Spółka;
*   Następnie Spółka:
    *   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów przez Przewoźnika;
    *   dokonuje ustaleń w zakresie rozmiaru i ilości przewożonych towarów;
    *   uzgadnia sposób załadunku i transportu towarów, a także ewentualne wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu;
    *   potwierdza dostępność towarów i ich gotowości do odbioru przez Przewoźnika;
    *   jest odpowiedzialna za bieżący nadzór i kontrolę nad transportem w trakcie realizacji usługi przez Przewoźnika aż do momentu opuszczenia przez towar terytorium Unii Europejskiej. W tym zakresie Spółka podejmuje bezpośredni kontakt z Przewoźnikiem mający na celu potwierdzenie statusu transportowanych towarów;
    *   dokonuje odprawy celnej towarów.

W tym zakresie wywóz towarów poza terytorium UE jest każdorazowo potwierdzany przez właściwy organ celny, a Spółka wskazana jest jako eksporter na dokumentach celnych.

W praktyce możliwe jest również wystąpienie sytuacji nietypowych, związanych przykładowo z problemami dotyczącymi odprawy celnej towarów, sytuacji awaryjnych, uszkodzeń towarów w trakcie transportu lub wypadków komunikacyjnych. W takich sytuacjach kontakt i korespondencja z Przewoźnikiem prowadzona jest przez Spółkę. Spółka jest również odpowiedzialna za ewentualne dochodzenie odszkodowania od Przewoźnika.

W praktyce zatem, ryzyka związane z potencjalnym uszkodzeniem/utratą towarów w trakcie transportu do momentu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej ponosi Spółka (a nie Nabywca). Tym samym, do momentu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej Nabywca (podmiot nabywający towary od Spółki) nie ma prawa do rozporządzania analizowanymi towarami jak właściciel (w szczególności z uwagi na fakt, iż nie ponosi on ryzyk związanych z tymi towarami). W konsekwencji, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest/będzie każdorazowo przenoszone na Nabywcę, a następnie na poszczególne podmioty uczestniczące w transakcji dostawy towarów poza terytorium Polski (w chwili opuszczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej).

Dodatkowo, Spółka wyjaśnia, iż:

*   dla potrzeb analizowanych transakcji z Nabywcą Wnioskodawca posługuje się/będzie posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Polski.
*   na potrzeby transakcji z Wnioskodawcą Nabywca posługuje się/będzie posługiwał się:
    1.  w ramach Modelu 1a i 1b – numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Szwecji;
    2.  w ramach Modelu 2a i 2b – numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Turcji;
    3.  w ramach Modelu 3a i 3b – numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium państwa trzeciego, w którym zlokalizowany jest Odbiorca – o ile taki numer został nadany Nabywcy w tym kraju (należy wskazać bowiem, iż w wybranych państwach znajdujących się poza Unią Europejską numer identyfikacji podatkowej nie jest nadawany, a w konsekwencji w takim przypadku Nabywca nie posługuje się przedmiotowym numerem dla celów analizowanych transakcji);
    4.  w ramach Modelu 4a i 4b – numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium państwa trzeciego, w którym zlokalizowany jest Nabywca (innym niż państwo, w którym zlokalizowany jest Odbiorca) – o ile taki numer został nadany Nabywcy w tym kraju (należy wskazać bowiem, iż w wybranych państwach znajdujących się poza Unią Europejską numer identyfikacji podatkowej nie jest nadawany, a w konsekwencji w takim przypadku Nabywca nie posługuje się przedmiotowym numerem dla celów analizowanych transakcji);
*   transport towarów od Wnioskodawcy do ostatecznego Odbiorcy jest nieprzerwany oraz w jego trakcie w odniesieniu do towarów będących przedmiotem wniosku nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności mające wpływ na przerwanie łańcucha dostaw.
*   rolą Spółki w ramach analizowanych transakcji jest wyłącznie dostarczenie towarów.

Tym samym ani Wnioskodawca, ani podmiot trzeci działający na rzecz Wnioskodawcy nie dokonuje instalacji dostarczanych produktów.

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach dokonywanych dostaw towarów mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od Nabywcy płatność za towary mające być przedmiotem wysyłki, niemniej jednak towary te pozostają określony czas w magazynie Spółki (dalej: Zapłata przed wysyłką). Sytuacja taka może pojawić się we wszystkich omawianych modelach (tj. w Modelach 1a-4b).

Powyższe sytuacje mają miejsce przykładowo w przypadku, gdy Odbiorca na moment składania zamówienia na A prowadzi prace związane z budową oraz wykończeniem obiektu szpitalnego, do którego dostarczone mają być przedmiotowe towary. Może zatem zdarzyć się sytuacja, w której bezpośrednio po złożeniu zamówienia Odbiorca nie ma technicznych możliwości zamontowania lub uruchomienia urządzeń w danym obiekcie (co może wynikać np. z opóźnień w prowadzonych pracach budowlanych). Należy zaznaczyć bowiem, iż proces realizacji budowy obiektów przeznaczonych na cele ochrony zdrowia charakteryzuje się istotnym stopniem złożoności, a co za tym idzie niejednokrotnie proces ten nie może zostać zakończony w pierwotnie zakładanym terminie. Dodatkowo, Spółka zaznacza, iż A będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę stanowią urządzenia specjalistyczne, których zarówno magazynowanie, jak i dostawa, a następnie uruchomienie w warunkach szpitalnych może wymagać spełnienia określonych norm i zasad wynikających ze specyfiki danych urządzeń.

Z przyczyn biznesowych, Spółka wystawia na rzecz Nabywcy fakturę, na podstawie której Nabywca Spółki uiszcza zapłatę za towary. Niemniej jednak, z uwagi na powyższe okoliczności, towary te pozostają w magazynie Spółki do momentu wysyłki, tj. efektywnie do momentu, w którym Odbiorca jest gotowy je przyjąć w efekcie wysyłki. Okres, w którym towary oczekują na wysyłkę w Polsce może wynosić od kilku dni do maksymalnie kilku miesięcy.

Warunki dostawy w przypadku Zapłaty przed wysyłką są analogiczne jak wskazane w punkcie „Sposób organizacji transportu” powyżej. Jednocześnie, termin wywozu towaru jest ustalany przez strony odrębnie w stosunku do każdej z dostaw. W szczególności, po otrzymaniu od Nabywcy zamówienia, Spółka może otrzymać informację, że wysyłki należy dokonać w określonym terminie, który może przypadać maksymalnie za kilka miesięcy (zgodnie z powyższymi uwagami). Ustalona data wywozu co do zasady jest potwierdzana przez strony w korespondencji e-mail.

W konsekwencji:

*   wywóz w późniejszym terminie wynika z tego, że charakterystycznym elementem procesu wyposażania szpitali jest dostosowanie terminów dostaw do trwającego procesu budowlanego;
*   termin wywozu jest potwierdzany przez strony w korespondencji e-mail.

Po dokonaniu wysyłki (również w przypadku wywozu towarów w okresie dłuższym niż 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała część zapłaty/zaliczkę), Spółka jest/będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, tym samym wywóz towarów z Polski poza terytorium UE jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dodatkowo, po dokonaniu wywozu towarów, Spółka jest/będzie każdorazowo w posiadaniu dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzają/będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej, a z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika/będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w ramach przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że w Modelach 1a-4b – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy – towary są transportowane przez Spółkę i tym samym dostawy te stanowią dla Wnioskodawcy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ponadto, według, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Omawiany przepis ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W ramach dostaw będących przedmiotem złożonego wniosku, poszczególne czynności dokonywane w ramach organizacji transportu kształtują się następująco:

*   drugi (Nabywca) lub trzeci (Dystrybutor) podmiot w łańcuchu dostaw dokonuje wyboru Przewoźnika w oparciu o katalog podmiotów, z którymi Grupa ma zawarte tzw. umowy grupowe;
*   ten sam podmiot (drugi lub trzeci w łańcuchu dostaw) informuje Przewoźnika, że zostanie on zaangażowany do realizacji danego zlecenia przewozowego – przy czym szczegółowe informacje i wytyczne w tym zakresie przekaże mu Spółka czyli pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw;
*   Następnie Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw):
    *   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów przez Przewoźnika;
    *   dokonuje ustaleń w zakresie rozmiaru i ilości przewożonych towarów;
    *   uzgadnia sposób załadunku i transportu towarów, a także ewentualne wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu;
    *   potwierdza dostępność towarów i ich gotowości do odbioru przez Przewoźnika;
    *   jest odpowiedzialna za bieżący nadzór i kontrolę nad transportem w trakcie realizacji usługi przez Przewoźnika aż do momentu opuszczenia przez towar terytorium Unii Europejskiej.
    *   dokonuje odprawy celnej towarów.

W praktyce możliwe jest również wystąpienie sytuacji nietypowych, związanych przykładowo z problemami dotyczącymi odprawy celnej towarów, sytuacji awaryjnych, uszkodzeń towarów w trakcie transportu lub wypadków komunikacyjnych. W takich sytuacjach kontakt i korespondencja z Przewoźnikiem prowadzona jest przez Spółkę. Spółka jest również odpowiedzialna za ewentualne dochodzenie odszkodowania od Przewoźnika. W praktyce zatem, ryzyka związane z potencjalnym uszkodzeniem/utratą towarów w trakcie transportu do momentu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej ponosi Spółka (a nie Nabywca). Tym samym, do momentu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej Nabywca (podmiot nabywający towary od Spółki) nie ma prawa do rozporządzania analizowanymi towarami jak właściciel (w szczególności z uwagi na fakt, iż nie ponosi on ryzyk związanych z tymi towarami). W konsekwencji, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest/będzie każdorazowo przenoszone na Nabywcę, a następnie na poszczególne podmioty uczestniczące w transakcji dostawy towarów poza terytorium Polski (w chwili opuszczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście art. 22 ustawy należy stwierdzić, że transport towarów w przedmiotowej sprawie powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, organizującego transport towarów z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego – na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja ta stanowi zatem dostawę „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. Kolejna dostawa towarów dokonana przez Nabywcę na rzecz poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcji dostawy towarów poza terytorium Polski jest dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 2a ustawy, ponieważ organizatorem transportu jest Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie Nabywca towarów (drugi podmiot), który dokonuje dostawy na rzecz poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcji.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że transport towarów – za który odpowiada Wnioskodawca – realizowany będzie na rzecz Nabywcy. Transport ten będzie zatem realizowany na rzecz Nabywcy dokonującego następnie sprzedaży towarów do państwa trzeciego.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Żeby przedmiotowe dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą stanowiły eksport bezpośredni, zgodnie z jego definicją zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z tego przepisu. Wywóz towarów dokonywany jest/będzie na rzecz Nabywcy (drugiego podmiotu w łańcuchu), a warunki uznania tej dostawy za eksport bezpośredni zostaną spełnione w sytuacji, gdy wywóz ten będzie potwierdzony przez właściwy organ celny, określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Wnioskodawca wskazał, że wywóz towarów poza terytorium UE jest każdorazowo potwierdzany przez właściwy organ celny, a Spółka wskazana jest jako eksporter na dokumentach celnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanych we wniosku Modelach 1a-4b spełnione są/będą warunki, dla uznania tych dostaw za eksport towarów.

Ad 1.

W konsekwencji, w ramach przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy uznać, że we wszystkich modelach (Modele 1a-4b) – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy – towary są/będą transportowane przez Spółkę, tzn. Spółka jest/będzie podmiotem organizującym transport, a tym samym dostawy przez nią realizowane stanowią/będą stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy otrzymana przez niego Zapłata przed wysyłką stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., (…)), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;
*   nie później niż w momencie pobrania ceny;
*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

W rezultacie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ramach dokonywanych dostaw towarów mogą zdarzyć się sytuacje, w których otrzymuje on od Nabywcy płatność za towary mające być przedmiotem wysyłki, niemniej jednak towary te pozostają określony czas w jego magazynie. Sytuacja taka może pojawić się we wszystkich omawianych modelach. Powyższe sytuacje mają miejsce przykładowo w przypadku, gdy Odbiorca na moment składania zamówienia na A prowadzi prace związane z budową oraz wykończeniem obiektu szpitalnego, do którego dostarczone mają być przedmiotowe towary. Może zatem zdarzyć się sytuacja, w której bezpośrednio po złożeniu zamówienia Odbiorca nie ma technicznych możliwości zamontowania lub uruchomienia urządzeń w danym obiekcie A będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę stanowią urządzenia specjalistyczne, których zarówno magazynowanie jak i dostawa, a następnie uruchomienie w warunkach szpitalnych może wymagać spełnienia określonych norm i zasad wynikających ze specyfiki danych urządzeń. Z przyczyn biznesowych, Spółka wystawia na rzecz Nabywcy fakturę, na podstawie której Nabywca Spółki uiszcza zapłatę za towary. Niemniej jednak, z uwagi na powyższe okoliczności, towary te pozostają w magazynie Spółki do momentu wysyłki, tj. efektywnie do momentu, w którym Odbiorca jest gotowy je przyjąć w efekcie wysyłki. Okres, w którym towary oczekują na wysyłkę w Polsce może wynosić od kilku dni do maksymalnie kilku miesięcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ryzyka związane z potencjalnym uszkodzeniem/utratą towarów w trakcie transportu do momentu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej ponosi Spółka (a nie Nabywca). Tym samym, do momentu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej Nabywca (podmiot nabywający towary od Spółki) nie ma prawa do rozporządzania analizowanymi towarami jak właściciel (w szczególności z uwagi na fakt, iż nie ponosi on ryzyk związanych z tymi towarami). W konsekwencji, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest/będzie każdorazowo przenoszone na Nabywcę, a następnie na poszczególne podmioty uczestniczące w transakcji dostawy towarów poza terytorium Polski (w chwili opuszczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej).

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że płatności za towary (A) mające być przedmiotem wysyłki otrzymane od Nabywcy stanowią/będą stanowić zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w momencie otrzymania środków pieniężnych są one związane z konkretną dostawą towarów, a podmiot nabywający towary od Spółki nie ma prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel – fakt, że towary te pozostają określony czas w magazynie Wnioskodawcy od kilku dni do maksymalnie kilku miesięcy pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Ad 2.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę Zapłata przed wysyłką stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT w momencie otrzymania Zapłaty przed wysyłką nawet w przypadku, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż termin dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zapłatę przed wywozem.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na mocy art. 41 ust 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, o czym stanowi art. 41 ust 9b ustawy.

Tak więc, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany dwumiesięczny, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”. Oznacza to, że nie dostawa powinna być specyficzna, ale jej realizacja. Zatem nie zawsze to niestandardowość np. produkcji towaru powinna być decydująca, ale nietypowość realizacji dostawy.

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Wnioskodawca wskazał, że w ramach dokonywanych dostaw towarów mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od Nabywcy płatność za towary mające być przedmiotem wysyłki, niemniej jednak towary te pozostają określony czas w magazynie Spółki. Sytuacja taka może pojawić się we wszystkich omawianych modelach. Powyższe sytuacje mają miejsce przykładowo w przypadku, gdy Odbiorca na moment składania zamówienia na A prowadzi prace związane z budową oraz wykończeniem obiektu szpitalnego, do którego dostarczone mają być przedmiotowe towary. Może zatem zdarzyć się sytuacja, w której bezpośrednio po złożeniu zamówienia Odbiorca nie ma technicznych możliwości zamontowania lub uruchomienia urządzeń w danym obiekcie (co może wynikać np. z opóźnień w prowadzonych pracach budowlanych). Należy zaznaczyć bowiem, iż proces realizacji budowy obiektów przeznaczonych na cele ochrony zdrowia charakteryzuje się istotnym stopniem złożoności, a co za tym idzie niejednokrotnie proces ten nie może zostać zakończony w pierwotnie zakładanym terminie. Dodatkowo, Spółka zaznacza, iż A będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę stanowią urządzenia specjalistyczne, których zarówno magazynowanie, jak i dostawa, a następnie uruchomienie w warunkach szpitalnych może wymagać spełnienia określonych norm i zasad wynikających ze specyfiki danych urządzeń. Z uwagi na powyższe okoliczności, towary te pozostają w magazynie Spółki do momentu wysyłki, tj. efektywnie do momentu, w którym Odbiorca jest gotowy je przyjąć w efekcie wysyłki. Okres, w którym towary oczekują na wysyłkę w Polsce może wynosić od kilku dni do maksymalnie kilku miesięcy. Termin wywozu towaru jest ustalany przez strony odrębnie w stosunku do każdej z dostaw. W szczególności, po otrzymaniu od Nabywcy zamówienia, Spółka może otrzymać informację, że wysyłki należy dokonać w określonym terminie, który może przypadać maksymalnie za kilka miesięcy (zgodnie z powyższymi uwagami). Ustalona data wywozu co do zasady jest potwierdzana przez strony w korespondencji e-mail.

Po dokonaniu wysyłki (również w przypadku wywozu towarów w okresie dłuższym niż 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała część zapłaty/zaliczkę), Spółka jest/będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy, tym samym wywóz towarów z Polski poza terytorium UE jest/będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Dodatkowo, po dokonaniu wywozu towarów, Spółka jest/będzie każdorazowo w posiadaniu dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzają/będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej, a z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika/będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro wywóz przedmiotu eksportu (A), na poczet których Wnioskodawca otrzymuje/otrzyma zaliczkę, następuje/nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione będzie to specyfiką realizacji dostaw potwierdzoną warunkami dostawy (A będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę stanowią urządzenia specjalistyczne, których zarówno magazynowanie, jak i dostawa, a następnie uruchomienie w warunkach szpitalnych może wymagać spełnienia określonych norm i zasad wynikających ze specyfiki danych urządzeń), w których zawarty będzie termin wywozu towarów, to w opisanym przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy.

W konsekwencji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki dotyczącej eksportu towarów, pomimo że wywóz towaru nastąpił/nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tej części płatności, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a i 9b ustawy i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym otrzymał tę zaliczkę.

Ad 3.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w momencie otrzymania Zapłaty przed wysyłką nawet w przypadku, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż termin dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zapłatę przed wywozem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tutejszy Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie eksportu towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.