Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.254.2019.6.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności cywilnoprawne; dostawa; działki; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; urządzenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 12 lipca 2019 r. (data wpływu – 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym 26 sierpnia, 3 i 9 oraz 30 września i 7 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa własności nieruchomości zabudowanej oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i naniesień na nim:

*   w części dotyczącej sprzedaży fundamentów urządzeń lotniczych trwale z gruntem związanych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 20 sierpnia 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.379.2019.1.ESZ i 0111-KDIB4.4014.254.2019.3.PM oraz w piśmie z 20 września 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.379.2019.5.AM i 0111-KDIB4.4014.254. 2019.5.PM wezwano Zainteresowanych o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono odpowiednio 26 sierpnia oraz 3, 9 i 30 września oraz 7 października 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. A. (Spółka, Kupujący),

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. B. (Sprzedający)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest inna spółka z o.o. (dalej: „Sprzedający”), także zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W dalszej części wniosku Spółka wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W dniu 8 maja 2019 r. Sprzedający oraz podmiot trzeci (powiązany ze Spółką) podpisały list intencyjny, zgodnie z którym Sprzedający zamierza sprzedać, a podmiot trzeci nabyć:

*   prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę, oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działka 1”),
*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), wraz z prawem własności posadowionych na niej obiektów budowlanych, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działka 2”).

Charakterystyka Działki l.

Sprzedający nabył Działkę 1 w celach inwestycyjnych na podstawie umowy zawartej 28 listopada 2016 r. z trzema podmiotami, które były wówczas współwłaścicielami Działki 1 w określonych udziałach. Sprzedający nabył w ten sposób wszystkie udziały dotychczasowych współwłaścicieli i stał się jedynym właścicielem Działki 1. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeszcze przed nabyciem Działki 1 przez Sprzedającego, na Działce 1 zostało ustanowione, a także ujawnione w księdze wieczystej, prawo odpłatnego użytkowania na rzecz Przedsiębiorstwa, w którego zakres wchodziły prawo przechodu i przejazdu oraz prawo do korzystania z urządzeń oświetlenia lotniczego (w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze), znajdujących się na Działce 1. Urządzenia oświetlenia lotniczego stanowią system świateł podejścia do lądowania na Lotnisku wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie. Sprzedający oraz Przedsiębiorstwo nie ustalili wysokości wynagrodzenia należnego Sprzedającemu z tytułu użytkowania, zatem Sprzedający nie otrzymywał wynagrodzenia z tego tytułu. Obecnie Sprzedający i Przedsiębiorstwo czynią ustalenia dotyczące takiego wynagrodzenia, należnego także za użytkowanie w przeszłości.

Sprzedający nie wykorzystywał Działki 1 w żaden inny sposób, w szczególności Sprzedający nie oddawał Działki 1 ani jej części w dzierżawę ani najem. Działka 1 w przeważającej części ma status gruntów ornych, nie była jednak przez Sprzedającego zagospodarowana w sposób rolniczy (jest utrzymywana w stanie ugoru).

Poza wymienionymi wyżej urządzeniami oświetlenia lotniczego, na Działce 1 znajduje się sieć urządzeń podziemnych – zbieraczy melioracyjnych, będących urządzeniami melioracji wodnych w świetle ustawy Prawo wodne. Zbieracze melioracyjne są trwale związane z gruntem. Sprzedający nie dokonywał ich ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po nabyciu Nieruchomości Spółka zamierza dokonać ich rozbiórki.

Dla Działki 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także pozwolenie na budowę, które posiada Sprzedający (decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na Sprzedającego przez podmiot trzeci).

Charakterystyka Działki 2.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. Działka 2 oraz znajdujące się na niej ówcześnie zabudowania zostały wniesione do Sprzedającego jako wkład niepieniężny, który pokrył nowo utworzone udziały (powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Sprzedającego), objęte przez jedynego udziałowca Sprzedającego. Przeniesienie Działki 2 wraz z zabudowaniami na Sprzedającego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W momencie nabycia Działki 2 przez Sprzedającego znajdowały się na niej zabudowania, w tym budynki. W początkowym okresie bezpośrednio po nabyciu Działki 2 były one wynajmowane przez Sprzedającego – Sprzedający kontynuował wynajem części powierzchni w budynku biurowym, co wcześniej stanowiło przedmiot działalności poprzedniego użytkownika wieczystego Działki 2 – właściciela zabudowań na Działce 2. Następnie niemal wszystkie obiekty zostały rozebrane przez Sprzedającego. Na moment planowanej transakcji na Działce 2 będzie znajdować się jedynie ogrodzenie oraz fragment drogi wewnętrznej utwardzanej i utwardzany plac manewrowy/parking. Dodatkowo, na Działce 2 znajdują się studzienki gromadzące wodę deszczową i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczową. Obiekty te znajdowały się na Działce 2 w momencie jej nabycia przez Sprzedającego, a konieczność posiadania ogrodzenia, utwardzanej drogi i utwardzonego parkingu/placu była związana z wynajmem obiektów na Działce 2 i potrzebami ich najemców, którzy korzystali z tych zabudowań. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) obiektów budowlanych znajdujących się na Działce 2.

Na Działce 2 znajdują się również lotnicze urządzenia naziemne (w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze), tj. urządzenia oświetlenia lotniczego. Sprzedający od momentu nabycia Działki 2 jest stroną umowy dzierżawy gruntu (jako Wydzierżawiający; dzierżawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%), na którym znajdują się urządzenia oświetlenia lotniczego.

Na Działce 2 znajduje się również fragment sieci gazowej i wodnej, należących do odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych (ta informacja została skorygowana w uzupełnieniu, o czym też mowa dalej w opisie; z korekty opisu wynika, że na Działce 2 znajdują się fragmenty sieci wodnej, które nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, gdyż sieć ta należy do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego).

Dla Działki 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także pozwolenie na budowy, które posiada Sprzedający (decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na Sprzedającego przez podmiot trzeci).

Działka 1 oraz Działka 2 wraz ze znajdującymi się na nich obiektami budowlanymi, będącymi własnością Sprzedającego, dalej będą zwane „Nieruchomością”. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią zawartego listu intencyjnego do nabycia Nieruchomości może przystąpić podmiot trzeci wskazany przez podmiot podpisujący list intencyjny. Podmiotem tym będzie Spółka, wobec czego to ona będzie finalnie nabywcą Nieruchomości. Spółka zamierza przeprowadzić transakcję po otrzymaniu interpretacji indywidualnej.

Na moment planowanej sprzedaży na Nieruchomości w dalszym ciągu będą znajdować się urządzenia oświetlenia lotniczego. W ramach planowanej transakcji Spółka wstąpi w prawa i obowiązki z umowy dzierżawy gruntu pod urządzenia mieszczące się na Działce 2 z mocy prawa zgodnie z art. 678 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145). Aktualne, jako prawo obciążające Działkę 1 i ujawnione w księdze wieczystej, pozostanie także odpłatne użytkowanie gruntu pod urządzenia mieszczące się na Działce 1, ustanowione na rzecz Przedsiębiorstwa. Urządzenia oświetlenia lotniczego są obiektami trwale związanymi z gruntem (w uzupełnieniu ta informacja została zmodyfikowana, o czym dalej w opisie) i zostały wzniesione przez Przedsiębiorstwo lub inny podmiot, odpowiedzialny w świetle Prawa lotniczego za zapewnienie odpowiednich lotniczych urządzeń naziemnych. Lotnicze urządzenia naziemne znajdujące się na Nieruchomości były i są eksploatowane oraz ulepszane przez i na koszt Przedsiębiorstwa. Sprzedający nie pełni faktycznej kontroli nad tymi urządzeniami ani nie ponosi kosztów związanych z ich użytkowaniem, utrzymaniem i eksploatacją.

Na moment planowanej transakcji Nieruchomość będzie stanowiła jedyne aktywa Sprzedającego. Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Spółka nie zamierza przejąć ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Sprzedającego w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie będzie skutkowało tym, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Sprzedający nie przeniesie na Spółkę umów na dostawę mediów – umowy te zostaną zawarte przez Spółkę w ramach odrębnych negocjacji z dostawcami, przy czym w miarę możliwości zostanie zachowana ciągłość dostaw. Jednocześnie Spółka może wstąpić w prawa i obowiązki Sprzedającego z umowy dotyczącej przyłączenia Nieruchomości do sieci elektrycznej (na ten moment jej stroną jest Sprzedający), które zostanie zrealizowane w terminie narzuconym przez właściciela sieci. Jeśli przyłączenie zostanie dokonane przed datą planowanej transakcji, przeniesienie wspomnianej umowy na Spółkę nie będzie konieczne.

Wraz z nabyciem Nieruchomości Spółka przejmie od Sprzedającego autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych na podstawie umów Sprzedającego z architektem – w szczególności do projektów budowlanych i architektonicznych dotyczących inwestycji, jaka ma powstać na Nieruchomości. Spółka przejmie również dokumentację techniczną i prawną oraz geotechniczną i środowiskową związaną z Nieruchomością. Sprzedający przeniesie na Spółkę także decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości, tj. w szczególności decyzje o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę.

Mimo przejęcia decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę od Sprzedającego, Spółka zamierza dostosować projekt oraz związane z nim akty administracyjne do swoich potrzeb i planów biznesowych. Może się to wiązać z koniecznością wystąpienia przez Spółkę po transakcji o zmianę przejmowanych pozwoleń na budowę i decyzji o warunkach zabudowy lub nawet z wystąpieniem o nową decyzję o warunkach zabudowy i nowe pozwolenie na budowę (zamienne w stosunku do pozwoleń, które obecnie posiada Sprzedający i które zostaną przeniesione na Spółkę), a także uzyskania innych pozwoleń, zezwoleń czy decyzji.

Przed planowanym dniem transakcji na Nieruchomości Sprzedający najprawdopodobniej złoży wniosek o rozpoczęcie budowy (nie został on jeszcze złożony na moment złożenia wniosku o interpretację) i zostanie zarejestrowany dziennik budowy. Roboty budowlane w terenie dotyczące kompleksu biurowo-magazynowego rozpoczną się jednak dopiero po przeprowadzeniu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki, z zastrzeżeniem, że przed dniem transakcji Spółka (na swój koszt i na swoją rzecz) w porozumieniu ze Sprzedającym może rozpocząć prace związane z budową zjazdu z Nieruchomości. Sprzedający nie zawarł, a zatem nie zamierza przenieść na Spółkę żadnych umów dotyczących robót budowlanych.

Strony mają świadomość, że trwają prace nad uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego m.in. dla terenów składających się na Nieruchomości. Uchwalenie takiego planu mogłoby uniemożliwić uzyskanie przez Spółkę zamiennych pozwoleń na budowę, co mogłoby spowodować znaczące opóźnienia w realizacji jej założonych celów biznesowych i inwestycyjnych lub nawet uniemożliwić realizację tych planów. Wcześniejsze formalne rozpoczęcie procesu budowlanego i otwarcie dziennika budowy ma na celu przyspieszenie realizacji planów inwestycyjnych i biznesowych Spółki dotyczących Nieruchomości, również przez niedopuszczenie do wygaśnięcia pozwolenia na budowę.

Ponadto, prace, które zostaną wykonane na Nieruchomości przed dniem transakcji, mogą obejmować także np. uprzątnięcie terenu i przygotowanie go pod przyszłą budowę. Wspominane prace porządkowe będą wykonywane przez Spółkę i na jej koszt, a Sprzedający zgadza się na udostępnienie w tym celu terenu Nieruchomości. Przed dniem transakcji nie rozpoczną się natomiast prace rozbiórkowe obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości jest poprzedzona jej badaniem przez Spółkę, która w tym celu uzyskała pełnomocnictwa i dostęp do dokumentów, które pozwolą Spółce zapoznać się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia transakcji. W związku z powyższym Spółka otrzymała lub otrzyma przed dniem transakcji od Sprzedającego wybrane dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, takie jak dokumentację techniczną i prawną związaną z użytkowaniem nabywanej Nieruchomości.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo), Nieruchomość nie funkcjonowała pod żadną nazwą komercyjną, która mogłaby zostać przeniesiona na Spółkę;
*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku);
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, prawa do domen internetowych, strony www, z zastrzeżeniem dotyczącym projektów budowlanych i architektonicznych związanych z planowaną inwestycją, które będą przenoszone na Spółkę);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku; jednakże w szczególności niektóre dokumenty związane z planowaną inwestycją zostaną przekazane);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością;
*   umowy dotyczące finansowania działalności Sprzedającego (np. umowy kredytowe, leasingowe).

Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie kompleksu biurowo-magazynowego, który następnie będzie oddawać w najem, podlegający co do zasady opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług. W tym celu Spółka przeprowadzi na Nieruchomości prace budowlane, zawrze niezbędne umowy (w szczególności dotyczące robót budowlanych), pozyska finansowanie inwestycji, będzie ubiegała się o pozostałe pozwolenia i decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia tego typu działalności (w obszarach nieobjętych pozwoleniami/decyzjami przenoszonymi przez Sprzedającego).

W celu realizacji zamierzonej inwestycji. Spółka zleciła lub planuje zlecić, m.in:

*   opracowanie koncepcji zmienionego zagospodarowania Nieruchomości,
*   opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia inwestycji,
*   wykonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (tj. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych),
*   wystąpienie z wnioskiem do sporządzanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (jeżeli będzie konieczne),
*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (lub zmianę istniejących decyzji),
*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę (lub zmianę istniejących decyzji).

Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Z uzupełnienia wniosku z 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu do Organu – 3 września 2019 r.), wynika ponadto m.in., że wskazane we wniosku (tj. na Działce 1 i Działce 2) urządzenia oświetlenia lotniczego stanowiące system świateł do lądowania na lotnisku wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie nie będą, zdaniem Stron, przedmiotem planowanej sprzedaży. W opinii Stron, Sprzedający nie sprawuje władztwa ekonomicznego nad tymi urządzeniami, wobec czego nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. W konsekwencji, w ocenie Stron, ww. obiekty nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Stron, opisane we wniosku sieci urządzeń podziemnych – zbieraczy melioracyjnych, będących urządzeniami melioracji wodnych w świetle Prawo wodne, będą przedmiotem planowanej sprzedaży. Obiekty te stanowią, zdaniem Stron, budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Od momentu nabycia Działki 1 Sprzedający nie wykorzystywał w żaden sposób zbieraczy melioracyjnych. Sprzedający nie ponosił również nakładów na ich ulepszenie, które stanowiłyby powyżej 30% wartości początkowej, w stosunku do których Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia.

We wniosku wskazano, że fragmenty sieci gazowej i wodnej należą do odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych. W związku z tym, iż dodatkowa analiza nie potwierdziła tej informacji, Strony pragną sprostować, iż w ich ocenie fragmenty sieci gazowej i wodnej (przyłącza) będą przedmiotem transakcji sprzedaży, jako że stanowią część składową gruntu. Obiekty te stanowią zdaniem Stron budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Obiekty te znajdowały się na Działce 2 w momencie jej nabycia przez Sprzedającego i ich obecność była związana z wynajmem obiektów na Działce 2 i potrzebami ich najemców, którzy korzystali z tych zabudowań. Jednocześnie obiekty te nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie fragmentów tych sieci, które stanowiłyby powyżej 30% wartości początkowej, w stosunku do których Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia.

We wniosku wskazano, że urządzenia oświetlenia lotniczego są trwale związane z gruntem, późniejsze badanie wykazało zaś, że trwale związane z gruntem są jedynie ich fundamenty, zaś pozostałe części urządzeń (maszty) są osobnymi ruchomościami, będącymi własnością Przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Stron, z punktu widzenia prawa cywilnego należałoby przyjąć, że zawierając umowę sprzedaży Działki 1 oraz Działki 2 przedmiotem takiej umowy jest także przeniesienie prawa własności do części składowych gruntu, w tym fundamentów pod urządzenia oświetlenia lotniczego. Natomiast pozostałe części urządzeń (maszty) wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w ocenie Stron, nie wchodzą w skład planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Opisane we wniosku ogrodzenie oraz fragment drogi wewnętrznej utwardzanej i utwardzany plac manewrowy/parking stanowią, w ocenie Stron, budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast studzienki gromadzące wodę deszczową i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczową są, zdaniem Stron, urządzeniami budowlanymi.

Zarówno ogrodzenie, fragment drogi wewnętrznej utwardzanej, utwardzany plac manewrowy/parking, jak i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczowy są, zdaniem Stron, częściami składowymi nieruchomości w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego, a zatem nie są rzeczami ruchomymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zainteresowani wskazali ponadto, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie dojdzie, zdaniem Stron, do dostawy urządzeń oświetlenia lotniczego znajdujących się na Nieruchomości. Natomiast pod względem cywilistycznym należałoby przyjąć, iż zgodnie z zasadą superficies solo cedit w ramach planowanej transakcji Sprzedający przeniesie również prawo własności do fundamentów tych urządzeń (jako obiektów trwale związanych z gruntami wschodzącymi w skład Nieruchomości). W ocenie Stron, okoliczność ta nie zmienia faktu, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, zgodnie z przedstawionym przez Strony we wniosku stanowiskiem, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O ile bowiem na gruncie regulacji w podatku od towarów i usług uzasadnione jest przeprowadzenie zróżnicowania traktowania transakcji ze względu na występowanie (bądź nie) prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, o tyle na gruncie prawa cywilnego (co z kolei ma znaczenie dla podatku od czynności cywilnoprawnych), obraz transakcji kształtuje się inaczej i tego typu rozróżnienie nie występuje. Mamy tu do czynienia z jedną i jednolitą czynnością, która obejmuje zbycie gruntu, co z kolei pociąga za sobą sprzedaż wszelkich znajdujących się na nim i trwale z nim związanych naniesień. Ta właśnie czynność sprzedaży gruntu, która w ujęciu prawa cywilnego „zawiera w sobie” również przeniesienie własności wszelkich naniesień trwale związanych z gruntem, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. To zaś pozwala na zastosowanie w analizowanej sytuacji wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu z 6 września 2019 r. (data wpływu z 9 września 2019 r.) Zainteresowani wskazali, że do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości dojdzie po 31 sierpnia 2019 r. W dniu 30 lipca 2019 r. Sprzedający oraz podmiot trzeci, który na dzień planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie powiązany ze Spółką („Podmiot trzeci”) podpisały umowę przedwstępną, z której prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Spółkę najpóźniej przed planowaną datą transakcji sprzedaży Nieruchomości Spółce. W związku z tym Podmiot trzeci wykonuje lub zleca część czynności/analiz, wymienionych we wniosku, dotyczących w szczególności badania Nieruchomości i przygotowania Nieruchomości do planowanej transakcji, tj.:

*   Sprzedający wyraził zgodę, by Podmiot trzeci dysponował Nieruchomością na cele budowlane i udzielił mu pełnomocnictw celem wystąpienia o decyzje administracyjne i dokonania zgłoszenia wodnoprawnego, uporządkowania terenu (w szczególności usunięcia oczek wodnych), rozpoczęcia budowy zjazdu z Nieruchomości, wykonania odkrywki, która potwierdzi stan zbieraczy melioracyjnych. Powyższe czynności przygotowawcze będą wykonane, w części lub w całości, przez Podmiot trzeci i na jego koszt.
*   Podmiot trzeci przeprowadził badanie stanu technicznego, środowiskowego, prawnego i geologicznego Nieruchomości i miał dostęp do dokumentów związanych z ww. badaniem, a także faktyczny dostęp do Nieruchomości.
*   Efekty powyższych prac, w tym udzielone decyzje administracyjne oraz wszelka dokumentacja otrzymana przez Podmiot trzeci, mogą zostać przekazane Spółce przed dniem planowanej transakcji, będącej przedmiotem wniosku.

Spółka przejmie od Sprzedającego wierzytelności związane z opłatami z tytułu użytkowania gruntu przez Przedsiębiorstwo. Poza powyższym, aktualna pozostaje informacja podana we wniosku, że Spółka nie przejmuje co do zasady wierzytelności Sprzedającego.

We wniosku wskazano, że „Spółka przejmie od Sprzedającego autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych na podstawie umów Sprzedającego z architektem – w szczególności do projektów budowlanych i architektonicznych dotyczących inwestycji, jaka ma powstać na Nieruchomości”. Zainteresowani doprecyzowują, że przeniesione zostaną także prawa z ustawowej rękojmi za wady rzeczy oraz wszelkie inne przenaszalne prawa wynikające z umów z architektem (dotyczących Nieruchomości), zasadniczym przedmiotem tych praw są jednak wskazane już we wniosku prawa do projektów budowlanych i architektonicznych.

Z uzupełnienia wniosku z 26 września 2019 r. (data wpływu – 30 września 2019 r.) wynika ponadto m.in., że wskazane we wniosku urządzenia oświetlenia lotniczego wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania znajdujące się na Działce 1 oraz lotnicze urządzenia naziemne (tj. urządzenia oświetlenia lotniczego) znajdujące się na Działce 2 wchodzą w skład planowanej umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego w części, tj. wyłącznie w zakresie fundamentów pod ww. urządzenia.

Zgodnie bowiem z zapisami stosownych umów, w ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia przez Sprzedającego na Spółkę prawa własności do fundamentów pod opisane we wniosku urządzenia lotnicze. Dotyczy to zarówno fundamentów znajdujących się na Działce 1, do której Sprzedającemu przysługuje prawo własności (w którym to przypadku powyższe fundamenty traktowane są jako części składowe gruntu, w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego), jak i fundamentów znajdujących się na Działce 2, której Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym (w którym to przypadku powyższe fundamenty traktowane są jako prawa związane z użytkowaniem wieczystym, w rozumieniu art. 235 Kodeksu cywilnego).

Natomiast pozostałe części urządzeń (maszty) wraz z niezbędną infrastrukturą do ich funkcjonowania są osobnymi ruchomościami, będącymi własnością Przedsiębiorstwa. Tym samym, nie zostaną one objęte umową sprzedaży Nieruchomości.

Zainteresowani pragną podkreślić, iż w ich ocenie ww. okoliczności na gruncie prawa cywilnego pozostają bez znaczenia dla oceny przedmiotu dostawy w ramach planowanej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż Sprzedający nie sprawuje władztwa ekonomicznego nad znajdującymi się na Nieruchomości urządzeniami oświetlenia lotniczego, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie, zdaniem Stron, do przeniesienia praw do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Tym samym, niezależnie od okoliczności, iż umowa sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego obejmie fundamenty pod urządzenia oświetlenia lotniczego znajdujące się na Nieruchomości, urządzenia te w całości (tj. w tym również fundamenty pod te urządzenia) nie będą, w ocenie Stron, przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując dla porządku jeszcze raz opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie w zakresie urządzeń oświetlenia lotniczego oraz towarzyszącej im infrastruktury można to w skrócie ująć następująco:

1.  na Nieruchomości znajdują się urządzenia, które składają się z fundamentów oraz elementów niezwiązanych trwale z gruntem, stanowiących odrębne rzeczy ruchome;
2.  Sprzedający jest właścicielem lub odpowiednio użytkownikiem wieczystym gruntów, a także właścicielem fundamentów urządzeń lotniczych (tylko bowiem fundamenty są trwale związane z gruntami), natomiast w zakresie, w jakim urządzenia stanowią rzeczy ruchome, są one własnością Przedsiębiorstwa. Te rzeczy ruchome, jako stanowiące własność Przedsiębiorstwa, nie są wcale objęte planowaną transakcją – ani na gruncie prawa cywilnego, ani w jakimkolwiek sensie dla celów podatkowych;
3.  Ze względu na specyfikę przepisów o ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu tego podatku, transakcją nie będą też objęte fundamenty urządzeń, bowiem Sprzedający w stosunku do nich nie sprawuje rzeczywistego władztwa w znaczeniu ekonomicznym. Z punktu widzenia prawa cywilnego rzeczy te będą natomiast przedmiotem sprzedaży.

Opisane we wniosku ogrodzenie oraz fragment drogi wewnętrznej utwardzanej i utwardzany plac manewrowy/parking stanowią, w ocenie Stron, budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast studzienki gromadzące wodę deszczową i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczową są, zdaniem Stron, urządzeniami budowlanymi.

Jednocześnie, zarówno ogrodzenie, fragment drogi wewnętrznej utwardzanej, utwardzany plac manewrowy/parking, jak i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczową nie mogą, zdaniem Stron, zostać uznane za rzeczy ruchome w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, są bowiem trwale związane z gruntem (jako prawa związane z użytkowaniem wieczystym, w rozumieniu art. 235 Kodeksu cywilnego), na którym są posadowione, niezależnie od tego jakiego rodzaju prawo rzeczowe w świetle regulacji Kodeksu cywilnego przysługuje Sprzedającemu wobec tych obiektów. Na marginesie można natomiast zauważyć, że niezależnie od tego czy na gruncie Kodeksu cywilnego będzie to prawo własności czy prawo użytkowania wieczystego (wobec gruntów), nie ma to wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku z 3 października 2019 r. (data wpływu – 7 października 2019 r.) Zainteresowani doprecyzowali wyjaśnienia dotyczące własności opisanych we wniosku sieci przesyłowych, wskazując, że ostateczna informacja w zakresie infrastruktury przesyłowej jest następująca: Na Działce 2 znajduje się również fragment sieci wodnej, należącej do M. S.A. Wobec czego fragmenty sieci wodnej nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, gdyż należą do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja sprzedaży Nieruchomości, jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 23%. W rezultacie transakcja nabycia Nieruchomości zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że norma przewidziana w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie w przypadku transakcji sprzedaży Nieruchomości i w rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 8 października 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.379. 2019.6.AM.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (spółka z o.o.) zamierza sprzedać Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (innej spółce z o.o.) prawo własności Działki 1 oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu – Działki 2, wraz z prawem własności posadowionych na niej obiektów budowlanych. Na Działce 1 znajdują się urządzenia oświetlenia lotniczego wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie. Urządzenia oświetlenia lotniczego stanowiące system świateł do lądowania na lotnisku wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży w zakresie, w jakim stanowią rzeczy ruchome stanowiące własność Przedsiębiorstwa. Poza urządzeniami oświetlenia lotniczego, na Działce 1 znajduje się sieć urządzeń podziemnych – zbieraczy melioracyjnych. Sieci urządzeń podziemnych (zbieraczy melioracyjnych), będących urządzeniami melioracji wodnych w świetle Prawo wodne, będą przedmiotem planowanej sprzedaży. Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Na moment planowanej transakcji na Działce 2 będzie znajdować się jedynie ogrodzenie oraz fragment drogi wewnętrznej utwardzanej i utwardzany plac manewrowy/parking. Dodatkowo, na Działce 2 znajdują się studzienki gromadzące wodę deszczową i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczową. Na Działce 2 znajdują się również lotnicze urządzenia naziemne (w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy – Prawo lotnicze), tj. urządzenia oświetlenia lotniczego. Na Działce 2 znajdują się również fragmenty sieci wodnej, które nie będą przedmiotem sprzedaży, gdyż należą do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego. Urządzenia oświetlenia lotniczego posiadają fundamenty trwale związane z gruntem, zaś pozostałe części urządzeń (maszty) są osobnymi ruchomościami, będącymi własnością Przedsiębiorstwa. Mając na względzie powyższe, zdaniem Stron, z punktu widzenia prawa cywilnego należałoby przyjąć, że zawierając umowę sprzedaży Działki 1 oraz Działki 2 przedmiotem takiej umowy jest także przeniesienie prawa własności do części składowych gruntu, w tym fundamentów pod urządzenia oświetlenia lotniczego. Natomiast pozostałe części urządzeń (maszty) wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania nie wchodzą w skład planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości. Opisane we wniosku ogrodzenie oraz fragment drogi wewnętrznej utwardzanej i utwardzany plac manewrowy/parking stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast studzienki gromadzące wodę deszczową i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczową są urządzeniami budowlanymi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zatem, że przedmiotem sprzedaży jest prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z naniesieniami oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu i naniesienia na tym gruncie.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1).

Istotnym jest, iż w przypadku budynków i innych urządzeń pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste istnieje ich odrębna własność.

Jednocześnie, jak stanowi art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z ww. przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku zbycia (sprzedaży) prawa użytkowania wieczystego gruntu musi także dojść do zbycia prawa własności naniesień posadowionych na będącym w tymże użytkowaniu gruncie. Wskazuje na to także doktryna – prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego, zaś prawo własności budynków lub urządzeń stanowi prawo związane, wobec czego dopuszczalne jest tylko łączne zbycie obu tych praw (por. Jerzy Ciszewski (red.), Joanna Bocianowska, Komentarz do art. 235 Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2019, LEX nr 10945).

Zbywając zatem prawo użytkowania wieczystego gruntu, analogicznie jak przy zbyciu prawa własności nieruchomości wraz z jej częściami składowymi, zbywa się także prawo własności budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Jak wskazali Zainteresowani, na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym znajdują się fundamenty urządzenia lotniczego, które stanowią element trwale z gruntem związany, podczas gdy pozostała część tychże urządzeń stanowi ruchomość należącą do Przedsiębiorstwa – w takiej sytuacji prawo – w ujęciu cywilistycznym – własności fundamentów, jako prawo związane z prawem użytkowania wieczystego gruntu, podlega także sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że de facto sprzedawana jest część Działki 2; przedmiotem sprzedaży jest naniesienie na tej działce, jako, że do działki – gruntu przysługuje tylko prawo użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości (prawa własności Działki 1 oraz prawa wieczystego użytkowania Działki 2 wraz z posadowionymi na nich naniesieniami) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, oraz umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki – jak ma to miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do fundamentów urządzeń lotniczych, które to obiekty te nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy tych obiektów.

Z uwagi na powyższe, w części transakcji (umowy sprzedaży) dotyczącej fundamentów pod urządzenia lotnicze, sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem, jak wynika z wyjaśnień Zainteresowanych oraz powyższych rozważań, przedmiotem sprzedaży są także fundamenty pod urządzenia lotnicze, umowa w tej części musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; kwestia władztwa ekonomicznego dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia ponieważ, w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani wprost we wniosku i uzupełnieniach podkreślają, że w ujęciu cywilistycznym (inaczej niż to jest w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług) ww. fundamenty są przedmiotem sprzedaży (czy to jako część nieruchomości gruntowej, czy to jako naniesienia na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu).

W związku z powyższym w części dotyczącej umowy sprzedaży fundamentów urządzeń lotniczych trwale z gruntem związanych stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części transakcji sprzedaży Nieruchomości, tj. w zakresie jakim będzie podlegała ona regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy iż w interpretacji z 8 października 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.379.2019.6.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   wszystkie budowle posadowione na Działkach nr 1 i 2, które będą podlegały planowanej dostawie na rzecz Kupującego spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budowle te są posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu,
*   w przypadku wyboru dla planowanej transakcji dostawy opodatkowania dostawy budowli posadowionych na Działkach 1 i 2, dla dostawy prawa własności Działki 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Działki 2 wraz z posadowionymi na nich naniesieniami można zastosować opodatkowanie tej transakcji stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dochodzi do jej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony transakcji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zwolnienie to będzie im przysługiwało), w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. zakresie. Zatem we wskazanej wyżej części transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego w pozostałej części transakcji, tj. w zakresie obejmującej dostawę Nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na objęcie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży budowli i urządzeń posadowionych na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, Organ odstąpił od analizy kwalifikacji cywilnoprawnej ww. obiektów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.