Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1173/12/16-10/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-20
Teza: Czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej, objętych w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione do SKA jako aport będzie podlegać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT, przy czym czy dla celów wyliczenia kwoty tego podatku będzie można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów pełną wartość aportu w postaci opisanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ustaloną dla celów rejestracji kapitału w KRS na podstawie opinii biegłego rewidenta? Czy w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, której kapitał stanowią wniesione przez Wnioskodawcę w postaci aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12b oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT?. Wnioskodawca pyta o skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej?
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1054/13 (data wpływu 18 maja 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jednocześnie wspólnikiem tej spółki. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje wnieść jako aport swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do nowo tworzonej spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość tych udziałów zostanie określona przez biegłego rewidenta w zamian za te udziały i na podstawie tak określonej wartości Wnioskodawczyni uzyska odpowiednią do tej wartości ilość akcji w SKA. Dodatkowo, przewiduje się możliwość wniesienia dodatkowych aportów rzeczowych w postaci należących do spółki praw do marek handlowych, know-how po dokonaniu ich wyceny przez biegłego rewidenta.

Już aktualnie jednak wiadomo, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą przedmiotem aportu i których wartość wynosi łącznie 80.000,00 zł (osiemdziesiąt tysięcy złotych) mają znacznie wyższą wartość rynkową z uwagi m.in. na zajmowaną przez spółkę wysoką pozycję na rynku, wartość posiadanych marek handlowych, bazę klientów, prawa autorskie i inne składniki majątkowe spółki.

W zamian za wniesiony aport rzeczowy Wnioskodawczyni uzyska status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, przy czym komplementariuszem tej spółki byłby inny podmiot prawny (osoba prawna). Uzyskane w ten sposób akcje przez Wnioskodawczynię byłyby jej przydzielone według wartości ustalonej przez rewidenta, a zatem według rzeczywistej wartości aportów wniesionych w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

Biorąc jednak pod uwagę istniejącą na polskim rynku konkurencję w stosunku do działalności prowadzonej aktualnie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkiem zarządu i wspólnikiem jest Wnioskodawczyni istnieje zagrożenie konieczności przeprowadzenia w przyszłości postępowania likwidacyjnego spółki komandytowo - akcyjnej i dokonania wypłaty środków pieniężnych na rzecz akcjonariusza lub też dokonania sprzedaży akcji posiadanych w spółce komandytowo-akycyjnej np. w celu dofinansowania spółki.

Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1173/12-2/KS Wnioskodawczyni uzupełniła zaprezentowane zdarzenia przyszłe, przeformułowała pytania oraz zajęła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych. Poinformowała, że biorąc pod uwagę istniejącą na polskim rynku konkurencję w stosunku do działalności prowadzonej aktualnie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkiem Zarządu i Wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, po wniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej jako aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przeprowadzić postępowanie likwidacyjne spółki komandytowo-akcyjnej i dokonać wypłaty pozostałych po likwidacji środków pieniężnych na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w tym - na rzecz Wnioskodawczyni) lub też sprzedaży posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej akcji objętych w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód Wnioskodawczyni uzyskany z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej, objętych w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione do SKA jako aport będzie podlegać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT, przy czym czy dla celów wyliczenia kwoty tego podatku będzie można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów pełną wartość aportu w postaci opisanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ustaloną dla celów rejestracji kapitału w KRS na podstawie opinii biegłego rewidenta?
2.  Czy w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, której kapitał stanowią wniesione przez Wnioskodawczynię w postaci aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12b oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT?. Wnioskodawczyni pyta o skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni dochód ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT (takie stanowisko zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z dnia 22 października 2008 r., znak: IBPB22/415-129/08/HS, z dnia 10 października 2008 r., znak: IBPB2/415-1613/08/HS, z dnia 12 sierpnia 2008 r., znak: IBPB2/415-989/08/MM, a także z dnia 17 kwietnia 2012 roku, znak: IPBP1/415-156/12-3/KS Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT - dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między uzyskanym z tego tytułu przychodem a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, przychodem ze zbycia akcji będzie przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o PIT - w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości :1) nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni zastosowanie w niniejszej sprawie będzie mieć wariant 1) „tj. kosztem uzyskania przychodów dla ustalenia dochodu i podatku od tego dochodu będzie nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalona na podstawie opinii biegłego rewidenta.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi wniesienia składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zarówno w świetle przepisów prawa cywilnego, jak i przepisów podatkowych. Tym samym - w przypadku zbycia akcji po cenie ich objęcia, ustalonej na podstawie opinii biegłego rewidenta spowoduje, iż po stronie zbywającego (Wnioskodawczyni) nie powstaje dochód do opodatkowania. W przypadku natomiast zbycia tak objętych akcji po cenie wyższej niż ich wartość nominalna - podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 % stanowić będzie wyłącznie różnica pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną.

Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1173/12-2/KS Wnioskodawczyni podała, iż przedmiotem pytania był zatem zamiar uzyskania odpowiedzi dotyczącej skutków podatkowych w przypadku, jeśli Wnioskodawczyni wniosła aportem do spółki komandytowo-akcyjnej swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości oszacowanej przez biegłego rewidenta i w zamian za te udziały uzyskała w spółce komandytowo-akcyjnej akcje o łącznej wartości dokładnie takiej samej jak wynikała z opinii biegłego rewidenta, a następnie posiadane przez siebie te same akcje sprzeda po ich wartości nominalnej. W takim przypadku zdaniem Wnioskodawczyni - ze sprzedaży akcji w powyżej opisany sposób - Wnioskodawczyni nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dochód ten powstanie tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy Wnioskodawczyni sprzeda akcje po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i będzie on stanowić różnicę pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną akcji. Tak ustalony dochód stanowić będzie podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej dla wspólnika takiej spółki (przychód bądź brak przychodu w rozumieniu ustawy) uzależnione zostały od rodzajów wypłat, które może otrzymać wspólnik likwidowanej spółki osobowej (środki pieniężne otrzymane z likwidacji, przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątkowych spółki osobowej).

Na podstawie przepisów znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku (art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 b), art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12) nie uważa się za przychody z działalności gospodarczej środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebedącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego brzmienia przepisów - zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - bez względu na wysokość tych środków, ich wartość nie będzie stanowiła dla wspólnika tej spółki (wnioskodawcy) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będzie skutkować powstaniem po stronie akcjonariuszy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku natomiast odpłatnego zbycia składników majątku likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy odnośnie przychodu z tego tytułu powstanie pod warunkiem faktycznego otrzymania takiego przychodu przez akcjonariusza a zbycie tych składników majątkowych nastąpi po upływie okresu opisanego w art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o PIT i na warunkach w tym przepisie opisanych, tj. w wykonaniu działalności gospodarczej, przy czym warunki te muszą być spełnione łącznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 20 grudnia 2012 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-1173/12-4/KS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej sposobu opodatkowania uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,
*   w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 24 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 18 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1172/12-9/KS.

W dniu 25 marca 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skargę, w której Strona zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. nr IPPB1/415-1173/12-4/KS.

Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/13 (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2012 r. nr IPPB1/415-1173/12-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 15 stycznia 2013 r. skargę kasacyjną. Natomiast pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. tut. Organ podatkowy wycofał przedmiotową skargę.

Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 911/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/13 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 18 maja 2016 r.).

Zdaniem Sądu skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagały dwie kwestie :

1.  sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo,
2.  ustalenie czy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej przychody środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ma zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Problematyka ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Sąd rozpoznający sprawę wskazał, że w pełni podziela poglądy wyrażone w tym zakresie w wyrokach tutejszego sądu z 14 sierpnia 2013 r. III SA/Wa 375/13 i III SA/Wa 376/13 i przyjmuje je za własne.

W powołanych wyrokach wskazano, że w zakresie analizowanego problemu zarysowały się dwa nurty orzecznictwa, (jeden prezentujący pogląd zbieżny z poglądem Skarżącej, drugi, podzielający pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów).

Do pierwszej grupy orzeczeń zaliczyć należy wyroki wydane przez WSA w Gliwicach w sprawach I SA/GI 222/13, I SA/GI 223/12, I SA/GI 224/13, I SA/Glo 253/13, I SA/GI 257/13, WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 218/13, WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 573/13. V;

W wyrokach tych wskazywano na fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt. II FPS 8/10 dotyczyła innego zdarzenia prawnopodatkowego, to jest wniesienia wkładu do spółki osobowej, podczas gdy w sprawach poddanych pod rozstrzygnięcie sądu problemem jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbycia akcji. Podkreślano, że w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do pojęcia „spółki” bez sprecyzowania czy chodzi o spółkę osobową czy spółkę mającą osobowość prawną co oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ustalenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w wyniku zbycia akcji objętych w zamian za wkład rzeczowy w postaci innej niż przedsiębiorstwo w spółce mającej osobowość prawną jak i w spółce nie mającej osobowości prawnej.

W wyrokach uznających za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów (m.in. wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 152/13 i I SA/Op 153/13, WSA w Łodzi 223/13, WSA w Warszawie III SA/Wa 287/13, III SA/Wa 393/13) powoływano również uchwałę NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 jak również wyrażony w niej pogląd dotyczący konieczności ustalania treści przepisu prawa na podstawie wszystkich metod wykładni. Wskazywano, że skoro z powyższej uchwały wynika, iż objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład pieniężny nie stanowi przychodu, to brak jest podstaw by wartość ustaloną w trakcie operacji neutralnej podatkowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podnoszono, że proponowana przez podatników wykładnia zaburzałaby związek między obejmowaniem akcji (i opodatkowaniem wynikającego z tej czynności przychodu w przypadku spółek mających osobowość prawną) a następnie ich odpłatnym zbyciem. Podkreślano wreszcie, że proponowana wykładnia stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania.

Według Sądu przywołane wyżej wyroki nie były prawomocne na dzień orzekania w niniejszej sprawie. Należy jednak zwrócić uwagę, że w wyrokach o sygn. akt. II FSK 2116/11, II FSK 2115/11 oraz II FSK 2069/11 z 12 czerwca 2013 r. NSA wskazał, że „mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, zgodzić się należy, że akcje spółek komandytowo-akcyjnych są papierami wartościowymi. Prostym wnioskiem płynącym z tego rozumowania jest konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.” |

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że w przywołanych wyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych nie było sporu co do uznania akcji spółki komandytowo-akcyjnej za papiery wartościowe z uwagi na treść art. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., oraz zastosowania do ich zbycia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych".

Sąd rozpoznający sprawę wskazał, że podziela wyrażane powyższej poglądy co do konieczności uznania akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej za papiery wartościowe, których zbycie stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i którego zasady opodatkowania określone są w art. 30b ust. l i 2 u.p.d.o.f. Sąd podzielił również stanowisko, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie akcji winno być utożsamione z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji, zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przypadku - z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.).

W zakresie stanowiącym istotę sporu, w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo, koszty uzyskania przychodów winny być ustalone stosownie do treści art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f.

Według Sądu w pierwszej kolejności wskazać należy, że przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji uchwała NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 odnosiła się do uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej) co wprost wynika z tezy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w spółkach osobowych, z wyłączeniem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały lub akcje. Oznacza to, że NSA podejmując powyższą uchwałę dostrzegał specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych i nie jest możliwe odnoszenie wprost rozważań zawartych w powyższej uchwale, do kwestii opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Rozstrzygając zaistniały spór należy jednak pamiętać, że na skutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy z 25 listopada 2010 r. (Dz. U. nr 226 poz. 1478), o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za wolne od podatku dochodowego uznano przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki (art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).

Wobec powyższego uznać należy, że w ocenie ustawodawcy, również przychody wynikające z wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w kapitale zakładowym tejże spółki, wolne są od opodatkowania. Powstaje zatem pytanie, czy oznacza to, że do przychodu wynikającego z odpłatnego zbycia powyższych akcji nie stosuje się zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1f ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności wskazać należy, że wprowadzając do ustawy nowy punkt 50b w art. 21 ust. 1 u.pd.o.f. ustawodawca dokonał zmiany art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., jednak jedynie w zakresie sposobu określenia wartości przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu Bez zmian pozostawiono zapis pierwszego zdania ust. 1f w art. 22 określającego zakres zastosowania powyższego przepisu. Wprowadzono jednak zmiany w art. 17 polegające na uchyleniu ust. 4 w brzmieniu „przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu”.

Oznacza to, że ustawodawca wyłączając z opodatkowania przychód wynikający z wniesienia wkładów| niepieniężnych do spółek osobowych (co oznacza, że wyłączony został jednocześnie przychód będący następstwem objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład pieniężny) nie uznał za wskazane wprowadzenie zmian do art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f.

Analizując, czy wobec powyższego przepis art. 22 ust. 1f punkt 1 punkt u.p.d.o.f. winien być stosowany do ustalenia przychodów wynikających ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę, że zgodnie brzmieniem powyższego przepisu w przypadku z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w| wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. |

W przepisie tym mowa jest o spółce, bez sprecyzowania czy dotyczy on spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki nie mającej osobowości prawnej. Rozważając, czy przepis ten może mieć zastosowanie do zbycia akcji w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna należy mieć na względzie, że w innych przepisach u.p.d.o.f., ustawodawca wskazuje wprost, czy dany przepis dotyczy spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki osobowej.

Pojęciem spółki mającej osobowość prawną ustawodawca posługuje się w następujących przepisach ustawy: art. 9 ust. 6, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a oraz punkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 51 i pkt 109, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5d, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, pkt 5 i pkt 6.

Pojęciem osobowości prawnej ustawodawca posługuje się również w art. 24 ust. 5 i ust. 11 u.p.d.o.f.

Prawnopodatkowe stany faktyczne związane z uczestnictwem w spółce nie mającej osobowości prawnej uregulowane są w przepisach takich jak art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f., cytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f, art. 22 ust. 8a u.p.o.f.

Według Sądu, następnie należy zaznaczyć, że w :

*   art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. określającym sposób ustalenia przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,
*   art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f. określający, sposób ustalenia kosztów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej,
*   art. 22 ust. 1 dotyczącym określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową,

nie zostało wprost wskazane, czy odnoszą się one do spółek mających osobowość prawną czy też nie. Jednak z uwagi na odwołanie :

*   w art. 21 ust. 1e u.p.d.o.f. do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny,
*   w art. 22 ust. 1g do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, dotyczącego podziału spółek, któremu, z mocy art. 528 par. 1 k.s.h. podlegać mogą tylko spółki kapitałowe, a więc spółki mające osobowość prawną i któremu z mocy art. 528 par. 2 k.s.h. nie podlegają spółki osobowej,
*   w art. 22 ust. 1 do przekształcenia w spółkę kapitałową, a więc spółkę mającą osobowość prawną, nie może budzić wątpliwości, że przepisy te dotyczą sytuacji prawnopodatkowych związanych z uczestnictwem w spółkach mających osobowość prawną.

W art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnego odwołania pozwalającego na ustalenie, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie spółek mających osobowość prawną. Jednocześnie, wobec faktu, że w innych przepisach wskazywał, czy dotyczą one spółki mającej osobowość prawną, czy też spółek nie mających osobowości prawnej uznać należy, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 22 ust. 1f ustawy pojęciem „spółki” nie precyzując, czy chodzi o spółkę mającą osobowość prawną czy też spółkę osobową, właśnie w celu umożliwienia zastosowania przewidzianej w nim konstrukcji dla ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji rozumianych jako akcje w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej jak i spółki akcyjnej.

Z powyższego względu sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Sądu z 7 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 573/13, zgodnie z którym „treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach to w tym pojęciu mieści się spółka komandytow-akcyjna (art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc zdaniem Sądu Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżąca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował.

Trudno w ocenie Sądu zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.”

Podstawowym argumentem podniesionym w zaskarżonej interpretacji, oraz w przywołanych wyżej wyrokach uznających stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, przemawiającym za koniecznością odmowy zastosowania art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego była konieczność równego traktowania akcjonariuszy obejmujących akcje w zamian za wkład niepieniężny w spółkach mających osobowość prawną (spółkach akcyjnych) i spółkach nie mających osobowości prawnej (a więc w spółce komandytowo-akcyjnej). Istotnie, w przypadku objęcia akcji przez akcjonariusza spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny po stronie owego akcjonariusza powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten, pomniejszony o koszty jego uzyskania ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu.

Tytułem przykładu zdaniem Sądu wskazać należy, że w konsekwencji, w przypadku objęcia przez akcjonariusza spółki akcyjnej akcji o nominalnej wartości 100 złotych, w zamian za wkład niepieniężny, którego koszt uzyskania przychodu ustalony zostanie stosownie do art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. na kwotę 20 złotych, po stronie tegoż akcjonariusza powstanie dochód podlegający opodatkowaniu według stawki 19% w kwocie 80 złotych, co oznacza, że akcjonariusz ten odprowadzi do Skarbu Państwa tytułem podatku kwotę 15 złotych.

Po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wnoszącego do niej wkład niepieniężny i obejmującego w zamian za ten wkład akcje o wartości nominalnej 100 złotych na skutek wyraźnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednak (na co zwrócono uwagę w wyroku WSA w Gliwicach z 18 lipca 2013 r. I SA/GI 224/13) spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innym zdarzeniem prawnym niż objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, to jest z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, za jakie uznać należy akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej.

Na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zdecydował, że przychód powstanie, zarówno w razie zbycia akcji przez akcjonariusza spółki akcyjnej, jak i w razie zbycia papierów wartościowych, czyli akcji, przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że ustawodawca potraktował identycznie obie kategorie podatników - akcjonariuszy spółek akcyjnych i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Następnie, uznając, że zarówno zbycie akcji jak i zbycie papierów wartościowych skutkuje powstaniem przychodu ustawodawca przewidział, że celem ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu przychód pomniejszyć należy o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f.

Powstaje więc pytanie, czy dokonywanie w drodze wykładni ingerencji w konstrukcję opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, poprzez uznanie, że nie można w stosunku do nich ustalić kosztów uzyskania przychodów, w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. można uzasadnić koniecznością równego traktowania podatników.

W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco z następujących przyczyn:

Odwołując się do przytoczonego wyżej przykładu wskazać należy, że w sytuacji, w której obaj akcjonariusze dokonają zbycia objętych przez siebie akcji o wartości nominalnej 100 złotych w zamian za cenę w wysokości 150 złotych, obaj, z uwagi za treść art. 17 ust. 1 pkt 6 osiągną przychód w wysokości 150 złotych. Uznając, że obaj mogą skorzystać ze sposobu ustalenia kosztów przewidzianego w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to jest do pomniejszenia przychodu o koszt uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, obaj będą mogli pomniejszyć uzyskany przychód o koszty w wysokości 100 złotych (czyli o nominalną wartość akcji) i w konsekwencji obaj osiągną dochód w wysokości 50 złotych podlegający opodatkowaniu według stawki 19%.

Z powyższego wynika, że do nierównego traktowania podatników - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych i akcyjnych dochodziłoby właśnie w razie odmowy zastosowania w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych zasad dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. |

Sąd wskazał, że dostrzega odmienność opodatkowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółek komandytowo-akcyjnych i spółek akcyjnych; nie uznaje jednak, by odmienność ta uzasadniała odejście od wyników językowej wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatników uzyskujących przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub papierów wartościowych. W ocenie Sądu, odejście od wyników wykładni językowej, oznaczałoby nałożenie na pewną grupę podatników (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) wyższej daniny publicznej, niż na drugą grupa podatników (akcjonariusze spółek akcyjnych), znajdującą się w porównywalnej sytuacji.

Sąd wskazał również, że odmienność opodatkowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółek komandytowo-akcyjnych i spółek akcyjnych nie uzasadniała wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu nie zależało bowiem od ustalenia zgodności z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 50b) u.p.d.o.f., ale od wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, problem ustalenia czy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej przychody środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ma zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, był i przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i (podobnie jak omawiana wyżej możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f mp.d.o.f. do przychodów uzyskanych ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) wywołał rozbieżności w orzecznictwie.

W wyroku z 4 września 2013 r. WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 160/13) wyraził pogląd tożsamy z poglądem wyrażonym w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów, powołując się w uzasadnieniu na uzasadnienie projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478, zwana dalej ustawą z 25 listopada 2010 r.).

W wyroku WSA w Gdańsku z 1 października 2013 r. (I SA/Gd 775/13) wyrażony został pogląd, zgodny z poglądem przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez Skarżącą. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę przychylić należy się do poglądu wyrażonego przez ten Sąd z następujących przyczyn.

Argumentacja Ministra Finansów przeciwko przyjęciu wyników wykładni literalnej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. sprowadza się do przytoczenia uzasadnienia projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. oraz wskazania, że w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących, komplementariuszami akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd rozpoznający sprawę dostrzegając powyższą niespójność wskazał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Analizowany powołany art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, nie ustanawia ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne" lub inne składniki majątku. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Wobec jednoznaczności powyższego przepisu nie jest możliwe, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, sięganie do treści uzasadnienia projektu ustawy, w celu wykazania, że przychód z działalności gospodarczej stanowią również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Oznaczałoby to bowiem, że przedmiot opodatkowania jest określany nie w ustawie, ale w uzasadnieniu projektu ustawy, co jest działaniem sprzecznym z przywołanym art. 217 Konstytucji.

Podsumowując tę część rozważań Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 f oraz 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14 h par. 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażenie przez organ innego poglądU co do wykładni określonego przepisu nie może być uznane za naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Wskazać również należy, że organ nie ma obowiązku odpowiadania na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w konsekwencji, nie ustosunkowanie się do stanowiska wyrażonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może zostać uznane za naruszenie prawa. Dodatkowo wskazać należy, że Minister Finansów w sposób wyraźny wskazał, w jakiej części podziela stanowisko Skarżącą a w jakiej uznaje je za nieprawidłowe, tak że nie zachodzi w ocenie sądu rozpoznającego sprawę sprzeczność między sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem.

Sąd wskazał, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 przywołała również art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, jednak w uzasadnieniu poprzestał na analizie możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f;, pomijając art. 14 ust. 3 pkt 12 tejże ustawy. Oznacza to, że w tym zakresie interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14 b § 1 i 2 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wykładnię dotyczącą art. 22 ust. 1f oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym wyroku, jak również wypowie się co do możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 tejże ustawy do przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego.

Sąd wskazuje końcowo, że podziela wyrażony przez Ministra Finansów pogląd, co do zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 30b u.p.d.o.f., wobec powyższego, organ rozpoznając ponownie sprawę podtrzyma w tym zakresie dotychczasowe stanowisko.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/13 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn.zm).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego zdarzenie przyszłego stwierdzić należy, że uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem ten stanowi natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

A zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku wniesienia aportu w postaci udziałów w sp. z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej będzie nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalona na podstawie opinii biegłego rewidenta. Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej można uznać wartość nominalną akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawczynię.

W świetle powyższego, dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy przyjąć, że będzie to nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalona na podstawie opinii biegłego rewidenta. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia a dochód powstanie tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy Wnioskodawczyni sprzeda akcje spółki komandytowo-akcyjnej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i będzie on stanowić różnicę pomiędzy ceną zbycia akcji a ich wartością nominalną.

Ad. 2

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawodawca w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie wymienił jakiego rodzaju przysporzenia majątkowe nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

− jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku więc, gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma środki pieniężne na moment likwidacji tej spółki nie powstanie po stronie jej wspólnika przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Również w przypadku, gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej jej wspólnik otrzyma niepieniężne składniki majątkowe, na moment likwidacji tej spółki nie powstanie po stronie jej wspólnika przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten bowiem powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku tej likwidacji składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w ww. art. 14 ust. 3 pkt 12.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2016 r., poz. 718) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.