Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.533.2023.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, pomimo zaniechania budowy Oczyszczalni. Uznanie, że zaniechanie realizacji Inwestycji w części dotyczącej budowy Oczyszczalni nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków związanych z Inwestycją.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-inwestycje zaniechane; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

1\. **nieprawidłowe** w części dotyczącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, pomimo zaniechania budowy Oczyszczalni;

2\. **prawidłowe** w części dotyczącej uznania, że zaniechanie realizacji Inwestycji w części dotyczącej budowy Oczyszczalni nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków związanych z Inwestycją.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zaniechaniem budowy Oczyszczalni.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej: „Jednostki organizacyjne”).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji oraz planuje świadczyć na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, a także planuje świadczyć usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków z jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa oraz będzie służyć infrastruktura kanalizacyjna, którą Gmina planuje wybudować. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest/będzie Urząd Gminy w Osiecznej.

W 2018 r. Gmina podjęła pierwsze działania zmierzające do realizacji inwestycji pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji Gmina zamierzała wybudować sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…) (dalej: „Sieć kanalizacyjna”) oraz mechaniczno-biologiczną oczyszczalnię ścieków w miejscowości (…) (dalej: „Oczyszczalnia”), do której miała zostać przyłączona Sieć kanalizacyjna.

Przy pomocy infrastruktury, która miała powstać w ramach Inwestycji, Gmina planowała świadczyć na podstawie umów cywilnoprawnych głównie odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem, gminna infrastruktura kanalizacyjna miała być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura miała być również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby Odbiorców wewnętrznych, tj. Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Gmina podkreśla, iż od początku realizacji Inwestycji miała zamiar wykorzystywać Sieć kanalizacyjną i Oczyszczalnię do świadczenia usług oczyszczania i odprowadzania ścieków komunalnych. Gmina, jeszcze przed uzyskaniem dofinansowania na realizację Inwestycji, w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków związanych z Inwestycją, w dniu 11 maja 2018 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją. W dniu 2 lipca 2018 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której wskazał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją za pomocą tzw. pre-współczynnika.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż mając zamiar realizacji ww. Inwestycji, wystąpiła w dniu 12 stycznia 2021 r. do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego. W dniu 24 marca 2021 r. DKIS wydał interpretację indywidualną (dalej: „Interpretacja”), w której zgodził się ze stanowiskiem Gminy zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdził m.in., że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji za pomocą pre-współczynnika metrażowego.

Pierwotnie łączna wartość kosztorysowa Inwestycji wynosiła ok. (…) mln zł brutto (w tym ok. (…) mln zł VAT naliczonego). Gmina zamierzała zrealizować Inwestycję ze środków własnych oraz pozyskanego na ten cel dofinansowania zewnętrznego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa o (dalej: „RPO”) na lata 2014-2020. Na podstawie umowy z dnia (…) czerwca 2018 r. RPO przyznało Gminie dofinansowanie w kwocie ok. (…) mln zł, tj. w wysokości 63,75% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Zgodnie z zawartą z RPO umową o dofinansowanie, w projekcie obowiązuje zakaz podwójnego dofinansowania, oznacza to, że wydatki uznane za kwalifikowane w ramach projektu nie mogą być finansowane z innego źródła publicznego. Dodatkowo wszelkie wydatki niekwalifikowane w projekcie winny być pokryte ze środków własnych Wnioskodawcy (tj. Gminy).

Gmina pod koniec 2019 r. oraz na początku 2020 r. kilkukrotnie rozpisywała zamówienia publiczne dotyczące realizacji Inwestycji w systemie zaprojektuj i wybuduj, tj. obejmujące wykonanie dokumentacji projektowej, a następnie wykonanie prac budowlanych. System zaprojektuj i wybuduj oznacza bowiem, że wybrany w procedurze zamówienia publicznego wykonawca danej inwestycji sporządza projekt budowlany, uzyskuje pozwolenie na budowę, a następnie realizuje roboty budowlane według wykonanego przez siebie projektu. Łącznie ogłoszono 4 takie postępowania.

Niemniej otrzymywane od wykonawców oferty każdorazowo znacząco przewyższały możliwości finansowe Gminy oraz założony przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji budżet (jak wspomniano powyżej pierwotny kosztorys Inwestycji sporządzony w 2018 r. opiewał na kwotę ok. (…) mln zł brutto).

W pierwszym zamówieniu publicznym dotyczącym Oczyszczalni, najniższa oferta wykonawcy wyniosła ok. (…) mln zł, podczas gdy kwota, którą Gmina zamierzała przeznaczyć na to zadanie wynosiła ok. (…) mln zł. W drugim zamówieniu publicznym dotyczącym Oczyszczalni, najniższa oferta wykonawcy opiewała na kwotę ok. (…) mln zł, zaś kwota, którą Gmina zamierzała przeznaczyć na to zdanie wynosiła ok. (…) mln zł. Jednocześnie w pierwszym zamówieniu publicznym dotyczącym Sieci kanalizacyjnej, najniższa oferta wykonawcy wyniosła ok. (…) mln zł, a kwota, którą Gmina zamierzała przeznaczyć na jej budowę wynosiła ok. (…) mln zł. W drugim zamówieniu publicznym dotyczącym Sieci kanalizacyjnej, najniższa oferta wykonawcy opiewała na kwotę ok. (…) mln zł, zaś kwota, którą Gmina zamierzała przeznaczyć na to zadanie wynosiła ok. (…) mln zł.

Z uwagi na powyższe trudności związane z wyłonieniem wykonawcy w systemie zaprojektuj i wybuduj, Gmina postanowiła podzielić zadanie na części. W pierwszej kolejności postanowiono wyłonić w przetargach wykonawców dokumentacji projektowej budowy Sieci kanalizacyjnej oraz Oczyszczalni, a dopiero po ich wykonaniu rozpisać kolejne zamówienia publiczne dotyczące już wyłącznie przeprowadzenia robót budowalnych.

Wykonawcę dokumentacji projektowej budowy Oczyszczalni wybrano w lipcu 2020 r., a wykonawcę dokumentacji projektowej budowy Sieci kanalizacyjnej wybrano w sierpniu 2020 r. Wraz z dokumentacją projektową zostały przygotowane aktualne kosztorysy inwestorskie związane z budową Sieci kanalizacyjnej oraz Oczyszczalni. Na tym etapie (tj. w kwietniu 2022 r.) wartość kosztorysowa Inwestycji została oszacowana na poziomie blisko (…) mln zł brutto.

Mając na uwadze znaczący (kilkukrotny) wzrost kosztów wykonania Inwestycji, w celu realizacji planów Gminy związanych z budową Sieci kanalizacyjnej oraz Oczyszczalni, Gmina zmuszona była do podjęcia działań zmierzających z jednej strony do zmniejszenia kosztów Inwestycji, a z drugiej strony do pozyskania dodatkowych źródeł jej finansowania.

W celu zmniejszenia kosztów realizacji Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o ograniczeniu planowanego zakresu prac zarówno w części dotyczącej budowy Sieci kanalizacyjnej, jak i w części dotyczącej budowy Oczyszczalni. Zadecydowano, że Sieć kanalizacyjna i Oczyszczalnia powstanie wyłącznie dla miejscowości Osieczna.

Jednocześnie Gmina zawnioskowała o dofinansowanie Inwestycji w części dotyczącej Sieci kanalizacyjnej w już ograniczonym jej zakresie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Polski Ład”) i w 2022 r. na podstawie promesy udzielonej przez BGK przyznano jej na ten cel środki finansowe w kwocie (…) mln zł. Tym samym w 2022 r. Gmina dysponowała łączną kwotą w wysokości ok. (…) mln zł, którą mogła przeznaczyć na realizację Inwestycji, z tego:

• w oparciu o zawartą z RPO umowę o dofinansowanie: ok. (…) mln zł pochodziło z funduszy unijnych, zaś ok. (…) mln zł z kredytu bankowego zaciągniętego przez Gminę w 2019 r. w celu sfinansowania wkładu własnego do Inwestycji;

• w oparciu o dofinansowanie z Polskiego Ładu: (…) mln zł pochodziło z promesy udzielonej przez BGK, zaś wkład własny w wysokości (…) mln zł miał zostać sfinansowany ze środków własnych Gminy.

Pod koniec 2022 r. Gmina rozpisała kolejne zamówienia publiczne dotyczące realizacji Inwestycji już w ograniczonym zakresie, tj. na budowę Sieci kanalizacyjnej oraz budowę Oczyszczalni dla miejscowości Osieczna, jednakże otrzymane przez Gminę oferty ponownie znacząco przekraczały zaplanowany przez nią na ten cel budżet. W ostatnim z ogłoszonych przez Gminę na roboty budowlane przetargów, żądane przez potencjalnych wykonawców wynagrodzenie za wykonanie Sieci kanalizacyjnej oraz Oczyszczalni w miejscowości Osieczna opiewało na łączną kwotę ok. (…) mln zł.

Powyższa sytuacja, tj. niemożliwość wyboru wykonawcy Inwestycji, w ocenie Gminy, spowodowana była wystąpieniem i nałożeniem się na siebie wielu czynników zewnętrznych, niezależnych od Gminy, m.in. pandemią COVID-19, wysoką inflacją, wzrostem stóp procentowych, (…), wzrostem cen materiałów budowlanych i ograniczeniem ich dostępności na rynku, które to okoliczności bezpośrednio wpłynęły na drastyczny wzrost kosztów realizacji Inwestycji. Bowiem z wartości kosztorysowej ok. (…) mln zł całego zadania obejmującego zarówno zaprojektowanie jak i budowę Oczyszczalni i Sieci kanalizacyjnej w 2018 r., koszty jego realizacji wzrosły do łącznej kwoty blisko (…) mln zł, której zażądali w 2022 r. wykonawcy w ostatnim ogłoszonym przez Gminę przetargu, za już znacząco ograniczony w stosunku do pierwotnych planów Gminy zakres prac. Jednocześnie w tym okresie niebotycznie wzrosło oprocentowanie kredytu zaciągniętego przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji: z 2,16% przed (…) (tj. ze (…) tys. zł rocznej kwoty odsetek od kredytu) do 9,14% po (…) (tj. do rocznej kwoty odsetek w wysokości (…) tys. zł), które to odsetki, jako wydatek bieżący w sposób istotny niekorzystnie wpłynęły na wskaźnik zadłużenia Gminy.

Mając na uwadze powyższe, a także ustawowe ograniczenia związane z zadłużaniem się jednostek samorządu terytorialnego, Gmina zmuszona była odstąpić od realizacji Inwestycji w części dotyczącej Oczyszczalni, jednakże Gmina w dalszym ciągu zamierza zrealizować budowę Sieci kanalizacyjnej, która zostanie przyłączona do oczyszczalni znajdującej się na terenie gminy ościennej.

Dotychczas w ramach realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki związane z pełnieniem funkcji inżyniera kontraktu Inwestycji, wydatki związane z dokumentacją projektową Sieci kanalizacyjnej oraz wydatki związane z dokumentacją projektową budowy Oczyszczalni (dalej: „Wydatki”).

W tym miejscu Gmina wyjaśnia, że koszty inżyniera kontraktu Inwestycji związane są z całą Inwestycją tj. zarówno z Siecią kanalizacyjną jak i Oczyszczalnią i Gmina nie ma możliwości ich przyporządkowania wyłącznie do budowy Oczyszczalni lub wyłącznie do budowy Sieci kanalizacyjnej.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących Wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina planowała wykorzystywać Sieci kanalizacyjne i Oczyszczalnię wyłącznie do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Infrastruktura ta nie miała być wykorzystywana w żaden inny sposób.

### Pytania

1\. Czy w związku z pierwotnie planowanym wykorzystaniem przez Gminę Sieci kanalizacyjnej i Oczyszczalni w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, pomimo zaniechania budowy Oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, tj. wydatki związane z pełnieniem funkcji inżyniera kontraktu Inwestycji, dokumentacją projektową Sieci kanalizacyjnej i dokumentacją projektową budowy Oczyszczalni?

2\. Czy zaniechanie realizacji Inwestycji w części dotyczącej budowy Oczyszczalni wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków związanych z Inwestycją, który został określony w otrzymanej przez Gminę Interpretacji DKIS?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W związku z pierwotnie planowanym wykorzystaniem przez Gminę Sieci kanalizacyjnej i Oczyszczalni w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, tj. wydatki związane z pełnieniem funkcji inżyniera kontraktu Inwestycji, dokumentacją projektową Sieci kanalizacyjnej i dokumentacją projektową budowy Oczyszczalni, pomimo zaniechania budowy Oczyszczalni.

2\. Zaniechanie przez Gminę realizacji Inwestycji w części dotyczącej budowy Oczyszczalni nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków związanych z Inwestycją, który został określony w otrzymanej przez Gminę Interpretacji DKIS.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jak zostało to wskazane w treści stanu faktycznego, Gmina od początku realizacji Inwestycji ponosiła Wydatki w celu wykorzystania Sieci kanalizacyjnej i Oczyszczalni do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy pomocy infrastruktury, która miała powstać w ramach Inwestycji, Gmina planowała świadczyć na podstawie umów cywilnoprawnych głównie odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem, gminna infrastruktura kanalizacyjna miała być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura miała być również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby Odbiorców wewnętrznych, tj. Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy w analizowanym przypadku, w związku z planowanym świadczeniem usług odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, w odniesieniu do Wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, powyższe przesłanki warunkujące możliwość odliczenia VAT przez Gminę zostały spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie Wydatków związanych z Inwestycją było konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykorzystaniem Sieci kanalizacji i Oczyszczalni do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie cel i powód poniesienia przez Gminę Wydatków nie zmienił się w związku z decyzją o zaniechaniu realizacji części Inwestycji (tj. w związku rezygnacją z budowy Oczyszczalni).

W ocenie Gminy, pomimo zaniechania realizacji Inwestycji w zakresie Oczyszczalni, Gmina niewątpliwie powinna mieć prawo do odliczenia VAT od Wydatków związanych Siecią kanalizacyjną (tj. związanych z zakupem dokumentacji projektowej Sieci kanalizacyjnej), gdyż w dalszym ciągu Gmina zamierza zrealizować Inwestycję w tym zakresie i wybudować Sieć kanalizacyjną.

W odniesieniu do Wydatków związanych z Oczyszczalnią (tj. wydatków związanych z zakupem dokumentacji projektowej Oczyszczalni) prawo do odliczenia podatku VAT przysługujące Gminie z uwagi na pierwotny zamiar wykorzystania Oczyszczalni w określonym zakresie do czynności opodatkowanych VAT (tj. do oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych) również powinno zostać zachowane, pomimo zaniechania przez Gminę realizacji tej części Inwestycji. Nadto, Gminie nadal powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od Wydatków związanych z pełnieniem funkcji inżyniera kontraktu dla Inwestycji z uwagi na ich bezsporny związek zarówno z budową Oczyszczalni, jak i budową Sieci kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy, zaniechanie realizacji Inwestycji w zakresie budowy Oczyszczalni nie powinno spowodować utraty przez Gminę prawa do odliczenia VAT od Wydatków, gdyż jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, nie były one spowodowane celowym działaniem Gminy, lecz czynnikami zewnętrznymi, na które nie miała ona żadnego wpływu, tj. m.in. pandemią COVID-19, wysoką inflacją, wzrostem stóp procentowych, (…), wzrostem cen materiałów budowlanych i ograniczeniem ich dostępności na rynku, które to okoliczności bezpośrednio wpłynęły na wzrost kosztów realizacji Inwestycji. Gmina pomimo usilnych starań (rozpisywanie nowych zamówień publicznych, uzyskanie dodatkowych środków finansowych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych) zmuszona była odstąpić od realizacji Inwestycji w części dotyczącej Oczyszczalni, jednakże Gmina w dalszym ciągu zamierza zrealizować budowę Sieci kanalizacyjnej, która zostanie przyłączona do oczyszczalni znajdującej się na terenie gminy ościennej.

Mając na uwadze powyższe Gmina uważa, że nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych Wydatków.

Powyższe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z zaniechaną inwestycją znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.913.2018.1.DM, w której DKIS w zbliżonym stanie faktycznym wskazał, że: „Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie rezygnacji z kontynuowania inwestycji. Rezygnacja przez Gminę z realizacji inwestycji nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją, w okresie, w którym Gmina przygotowywała się do jej rozpoczęcia. Jak wskazano we wniosku decyzja o zaniechaniu inwestycji nie będzie związana ze zmianą koncepcji prowadzonej działalności Centrum, tylko wyłącznie skutkiem zmiany sytuacji gospodarczej (wzrost cen usług budowlanych, brak wykonawców mieszczących się w przedziale cenowym, który Gmina byłaby w stanie przeznaczyć na realizację inwestycji). Zmiana warunków inwestowania w określonym czasie winna być traktowana jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny niezależny od woli podatnika, a tym samym rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy, przy założeniu, że zakupy miały w całości służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych i nie miały zastosowania przepisy wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ustawy), Gmina w momencie zaniechania inwestycji, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego”.

Ponadto, Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału w podobnych sprawach. Przykładowo TSUE w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 wskazał, że: „(…) prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związanych z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli administracja podatkowa wie, od momentu pierwszego uregulowania podatku, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta”.

Podobnie wskazał TSUE w wyroku z dnia 12 listopada 2020 r. w sprawie C-734/19, w której Trybunał orzekł, iż „(…) że nie jest zadaniem organu podatkowego dokonywanie oceny zasadności powodów, które skłoniły podatnika do zaprzestania początkowo planowanej działalności gospodarczej, gdyż wspólny system VAT gwarantuje w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, pkt 23). (…) art. 167, 168, 184 i 185 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości, i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, i nie należy dokonywać korekty tego VAT, jeżeli podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do celów podlegającej opodatkowaniu działalności”.

Ponadto, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95, w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem TSUE podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stanowisko przedstawione powyżej realizuje fundamentalną zasadę opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. W tym miejscu, Gmina pragnie ponownie przytoczyć przywołane już powyżej orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, z uwagi na pierwotny zamiar wykorzystywania przez Gminę Sieci kanalizacyjnej i Oczyszczalni w celu świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych od Odbiorców zewnętrznych, jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, tj. wydatki związane z pełnieniem funkcji inżyniera kontraktu Inwestycji, dokumentacją projektową Sieci kanalizacyjnej i dokumentacją projektową budowy Oczyszczalni, pomimo zaniechania budowy Oczyszczalni. Jednocześnie samo zaniechanie przez Gminę realizacji Inwestycji, w części dotyczącej budowy Oczyszczalni, nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków związanych z Inwestycją, który został określony w otrzymanej przez Gminę Interpretacji DKIS.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy mówi, że:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

· czy w związku z pierwotnie planowanym wykorzystaniem przez Gminę Sieci kanalizacyjnej i Oczyszczalni w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, pomimo zaniechania budowy Oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, tj. wydatki związane z pełnieniem funkcji inżyniera kontraktu Inwestycji, dokumentacją projektową Sieci kanalizacyjnej i dokumentacją projektową budowy oczyszczalni;

· czy zaniechanie przez Gminę realizacji Inwestycji w części dotyczącej budowy Oczyszczalni nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków związanych z Inwestycją.

Stwierdzenie, czy w sytuacji zaniechania inwestycji przysługuje prawo do odliczenia, wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94).

Zatem, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizowaną inwestycją, która miała służyć działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też – podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym, w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z realizowaną inwestycją mającą służyć – jak wynika z opisu sprawy – czynnościom opodatkowanym (tj. świadczenie na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (tj. świadczenie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych), Gmina miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z poniesieniem tych wydatków. Prawo to przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Jednocześnie przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wynikają z okoliczności niezależnych od Gminy. Gmina wskazała bowiem, że niemożliwość wyboru wykonawcy Inwestycji, w ocenie Gminy, spowodowana była wystąpieniem i nałożeniem się na siebie wielu czynników zewnętrznych, niezależnych od Gminy, m.in. pandemią COVID-19, wysoką inflacją, wzrostem stóp procentowych, (…), wzrostem cen materiałów budowlanych i ograniczeniem ich dostępności na rynku, które to okoliczności bezpośrednio wpłynęły na drastyczny wzrost kosztów realizacji Inwestycji. Bowiem z wartości kosztorysowej ok. (…) mln zł całego zadania obejmującego zarówno zaprojektowanie jaki i budowę Oczyszczalni i Sieci kanalizacyjnej w 2018 r., koszty jego realizacji wzrosły do łącznej kwoty blisko (…) mln zł, której zażądali w 2022 r. wykonawcy w ostatnim ogłoszonym przez Gminę przetargu, za już znacząco ograniczony w stosunku do pierwotnych planów Gminy zakres prac. Jednocześnie w tym okresie niebotycznie wzrosło oprocentowanie kredytu zaciągniętego przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji: z 2,16% przed (…) (tj. ze (…) tys. zł rocznej kwoty odsetek od kredytu) do 9,14% po (…) (tj. do rocznej kwoty odsetek w wysokości (…) tys. zł), które to odsetki, jako wydatek bieżący w sposób istotny niekorzystnie wpłynęły na wskaźnik zadłużenia Gminy.

Mając na uwadze powyższe, a także ustawowe ograniczenia związane z zadłużaniem się jednostek samorządu terytorialnego, Gmina zmuszona była odstąpić od realizacji Inwestycji w części dotyczącej Oczyszczalni, jednakże Gmina w dalszym ciągu zamierza zrealizować budowę Sieci kanalizacyjnej, która zostanie przyłączona do oczyszczalni znajdującej się na terenie gminy ościennej.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Gmina podjęła decyzję o zaniechaniu przedmiotowej inwestycji, jednak spowodowane zostało to warunkami niezależnymi od Gminy.

Powyższe powinno być traktowane jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny niezależny od woli Gminy, a tym samym rezygnacja z realizacji inwestycji w zakresie budowy Oczyszczalni spowodowana jest okolicznościami, za które Gmina nie ponosi odpowiedzialności. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy, w związku z zamiarem wykorzystania przez Gminę Infrastruktury (tj. Sieci kanalizacyjnej i Oczyszczalni) do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gmina zachowuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT.

**Podsumowując, w związku z pierwotnie planowanym wykorzystaniem przez Gminę Sieci kanalizacyjnej i Oczyszczalni w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, pomimo zaniechania budowy Oczyszczalni Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, tj. wydatki związane z pełnieniem funkcji inżyniera kontraktu Inwestycji, dokumentacją projektową Sieci kanalizacyjnej i dokumentacją projektową budowy Oczyszczalni.**

**Ponadto należy wskazać, że zaniechanie realizacji inwestycji w części dotyczącej budowy Oczyszczalni ścieków nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe ze względu na to, że wskazali Państwo, że mają **prawo do odliczenia** podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w ramach Inwestycji. Natomiast w niniejszej interpretacji uznano, że mają Państwo **prawo do częściowego odliczenia** podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione w ramach Inwestycji, ponieważ Inwestycja – jak wynika z opisu sprawy – miała służyć czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydając niniejszą interpretację, przyjęliśmy, jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że wydana została dla Państwa interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z której wynika, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji za pomocą pre-współczynnika metrażowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17; 80-219 Gdańsk. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).