Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/60/MCA/13/RD-32265/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-11
Teza: zwolnienia przedmiotowe
Słowa kluczowe: beneficjent; pomoc-pomoc bezzwrotna; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2009 r. Nr ILPB1/415-1026/09-2/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 września 2009 r. został złożony w dniu 25 września 2009 r. (data wpływu do siedziby organu podatkowego).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach 6. Programu ramowego Unii Europejskiej realizuje dwa projekty.

1.  Projekt Manudirect, którego głównym celem jest opracowanie oraz wdrożenie w przemyśle innowacyjnej technologii obejmującej wysokowydajne spiekanie laserowe. Umowa Nr (…). Data podpisania: 11 października 2006 r. Strony umowy: Komisja Europejska oraz Konsorcjum Projektu reprezentowane przez koordynatora (…), Italy. Zakres umowy: dofinansowanie realizacji projektu w ramach programu rozwoju badań i technologii „Integracja i wzmocnienie Europejskiego Obszaru Badawczego”.
2.  Projekt Bearings – celem projektu jest wytworzenie nowej generacji łożysk aeronautycznych pracujących w skrajnie trudnych warunkach otoczenia, dzięki której wyeliminowane zostają awarie zaworów. Umowa Nr (…). Data podpisania: 6 grudnia 2006 r. Strony umowy: Komisja Europejska oraz Konsorcjum Projektu reprezentowane przez Koordynatora (…), France. Zakres umowy: dofinansowanie realizacji projektu “New generation of aeronautical bearings for extreme environmental Constraints” w ramach Programu rozwoju badań i technologii „Integracja i wzmocnienie Europejskiego Obszaru Badawczego”.

Podstawą uczestnictwa przez Wnioskodawcę w obu projektach są dwie umowy zawarte pomiędzy Komisją Europejską a Konsorcjami, w skład których wchodzi każdorazowo Wnioskodawca.

Środki na realizację obu projektów pochodzą w połowie z budżetu Unii Europejskiej, z drugiej zaś połowie źródłem finansowania są środki budżetu państwa i środki własne Wnioskodawcy.

Środki wpływają na konto Wnioskodawcy, jako zaliczki na przyszłe prace, aczkolwiek zdarza się, że wydatki (wobec braku wpływu zaliczki) pokrywane są uprzednio ze środków własnych. Zaliczki przekazywane są przez koordynatorów projektów.

Prace związane z realizacją zadań obu projektów wykonują zatrudnieni u Wnioskodawcy pracownicy na podstawie umów o pracę. W skład personelu merytorycznego wykonującego bezpośrednie cele projektów wchodzą:

*   kierownik projektu – zakres odpowiedzialności: zarządzanie projektem, ustalenie zakresu prac badawczych, nadzór i koordynacja jego realizacji, analiza wyników badań, raporty merytoryczne i finansowe, promocja projektu, współpraca z partnerami uczestniczącymi w projekcie, współpraca z MNiSW,
*   adiunkt, asystent – zakres odpowiedzialności: badania i analiza metalograficzna, opracowanie wstępnych raportów technicznych, przygotowanie harmonogramu badań,
*   inżynier laborant – zakres odpowiedzialności: badania twardości i mikrotwardości, analiza modelu zużycia,
*   pracownik techniczny – zakres odpowiedzialności: konstrukcja oprzyrządowania do badań mikrotwardości i twardości, konstrukcja przyrządu do ściskania, montaż przyrządów, usuwanie usterek, utrzymanie urządzeń w sprawności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dochody pracowników merytorycznych Wnioskodawcy, w części finansowanej przez Komisję Europejską (50%), wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody jego pracowników podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w pełni podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. NSA wskazał, że zwrócić uwagę przede wszystkim należy na to, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy”. Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda „prefinansowania (zaliczka), refinansowania” nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.

1.  nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać;
2.  powierzać komuś wykonanie jakieś pracy;
3.  praca zlecona – praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana;
4.  zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakieś sprawy. (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak) t. III s. 1025). Poza tym zwrot „zlecać” jest bliskoznaczny zwrotowi „zlecenie”, co oznacza polecenie wykonania czegoś, zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025 - 1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostatnie znaczenie zwrotu „zlecać” jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego podmiotem”. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy wnioskodawcy podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Podobne poglądy wyraził jak się wydaje także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli spełniony jest zarówno warunek przewidziany w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46, jak i w lit. b tego przepisu.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego dochody pracowników Wnioskodawcy bezpośrednio realizujących cel programu, w części finansowanej przez Komisję Europejską (50%) - które w chwili dokonywania ich wypłaty przez Beneficjenta 6. Programu Ramowego były finansowane ze środków unijnych, a nie środków własnych Wnioskodawcy - wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody jego pracowników podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zatem korzystanie z tego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w przytoczonej lit. a. Potwierdza to również przywołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo sądów administracyjnych.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne w zakresie lit.b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż _„nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań”_ (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonujących czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż na podstawie umowy pomiędzy Komisją Europejską a Konsorcjami, w skład których wchodzi Wnioskodawca, środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są do Wnioskodawcy jako instytucji realizującej dwa projekty w ramach VI Programu Ramowego Unii Europejskiej. Środki unijne wpływają na konto Wnioskodawcy, jako zaliczki na przyszłe prace, aczkolwiek zdarza się, że wydatki (wobec braku wpływu zaliczki) pokrywane są uprzednio ze środków własnych Wnioskodawcy. Prace związane z realizacją zadań obu projektów co prawda wykonują zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby na podstawie umowy o pracę, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel ww. programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownik Wnioskodawcy realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę (Wnioskodawcę). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie zatrudnione przez niego osoby.

W konsekwencji, dochody pracowników merytorycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę w części finansowanej przez Komisję Europejską (50%), wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do wynagrodzeń tych nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy, od wynagrodzeń pracowników w części finansowanej ze źródeł unijnych, ciąży obowiązek płatnika, tj. obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. jest nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2009 r. Nr ILPB1/415-1026/09-2/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.