Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-312/16-8/ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych
Słowa kluczowe: paliwo; płatnik; ryczałt; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1054/17, oddalającym skargę kasacyjną Organu wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia WSA – 15 listopada 2019 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2016 r. (data wpływu – 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych.

W dniu 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB-2-1/4511-312/16-1/HK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 05 września 2016 r. W piśmie z 13 września 2016 r. (data wpływu – 19 września 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono w piśmie z 14 października 2016 r., znak: IBPB-2-1/4511-312/16-2/HK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 19 października 2016 r. W piśmie opatrzonym datą 29 września 2016 r. (data wpływu – 30 września 2016 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w piśmie z 26 października 2016 r., znak: IBPB-2-1/4511-312/16-3/HK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1054/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 15 listopada 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę i w związku z tym pełni rolę płatnika w rozumieniu przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka posiada i wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności samochody stanowiące jej własność, lub też użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego.

Samochody służbowe, które Spółka wykorzystuje posiadają silniki zarówno o pojemności poniżej 1.600 cm3, jak i o pojemności powyżej 1.600 cm3.

Obecnie Spółka przydziela pracownikom samochody służbowe wyłącznie w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki w zakresie wynikającym z umowy o pracę, równocześnie zobowiązując pracowników do pełnej obsługi technicznej przydzielonych im samochodów (dbanie o stan techniczny, dokonywanie przeglądów technicznych i rejestracyjnych, mycie, wymiana opon, itp.).

Mając na uwadze konieczność motywowania pracowników do bardziej wydajnej pracy oraz większej dbałości o powierzone mienie, przy wykorzystaniu różnorodnych narzędzi motywacyjnych, Spółka zamierza zaoferować swoim pracownikom możliwość wykorzystywania przydzielanych im samochodów służbowych również dla celów prywatnych.

Spółka nie zamierza zawierać z pracownikami odrębnych umów dotyczących wykorzystywania samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Zasady przydzielania i wykorzystywania samochodów służbowych zarówno dla celów służbowych, jak i celów prywatnych przez pracowników Spółki zostaną określone przez Spółkę w wewnętrznym regulaminie używania samochodów służbowych.

Spółka przewiduje, że zasady te będą następujące:

1.  Spółka określi stanowiska pracy, na których konieczne jest używanie samochodów służbowych w celach służbowych, równocześnie określając obowiązujący standard podstawowy samochodu dla każdego stanowiska pracy (np. marka, model, minimum wyposażenia, cena).
2.  Na wniosek pracownika, Spółka będzie mogła wyrazić zgodę na zakup samochodu o standardzie wyższym niż standard podstawowy (standard wysoki).
3.  Niezależnie od standardu samochodu Spółka przyzna uprawnionym pracownikom, na ich wniosek, prawo do wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych w sposób swobodny, zarówno w dniach obecności w pracy, jak i w dniach wolnych od pracy, czy też w okresach nieobecności.
4.  Spółka nie będzie ustanawiała żadnych limitów dotyczących wykorzystywania samochodów zarówno dla celów służbowych, jak i prywatnych.
5.  Jedynym ustalonym w regulaminie limitem będzie maksymalny przebieg danego samochodu, po przekroczeniu którego samochód będzie wycofywany przez Spółkę z eksploatacji, a pracownik będzie miał prawo do przydzielenia mu kolejnego samochodu – nowego, lub używanego z mniejszym przebiegiem.
6.  Samochody służbowe będą przekazywane pracownikom na podstawie protokołu przekazania, a zwracane na podstawie protokołu zwrotu. Korzystanie z nich będzie podlegało określonym w regulaminie szczegółowym zasadom, w szczególności dotyczącym dbałości o stan techniczny samochodu oraz bezpieczeństwo uczestników ruchu drogowego.
7.  Samochód służbowy przekazany danemu pracownikowi, na podstawie protokołu przekazania, nie będzie mógł być wykorzystywany do wspólnego użytkowania dla celów prywatnych z innymi pracownikami.
8.  Pracownik nie będzie uprawniony do przekazywania samochodu do korzystania osobom trzecim niebędącym pracownikami Spółki.
9.  Wszelkie koszty zakupu samochodów służbowych lub opłat leasingowych, a także koszty używania tych samochodów (w tym w szczególności koszty ubezpieczeń, koszty zakupu paliwa i pozostałych materiałów eksploatacyjnych, koszty serwisowania i napraw) będzie ponosiła Spółka.
10.  Pracownik, któremu przydzielony zostanie samochód służbowy w standardzie podstawowym lub niższym niż przewidziany dla jego stanowiska pracy, lub też samochód używany poprzednio przez innego pracownika nie będzie ponosił żadnych opłat na rzecz Spółki z tytułu wykorzystywania (używania) samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności nie będzie ponosił kosztów zakupu paliwa zużytego w czasie wykorzystywania (używania) samochodu dla celów prywatnych.
11.  Pracownik, któremu przydzielony zostanie nowy samochód służbowy w standardzie wysokim będzie ponosił na rzecz Spółki opłatę za standard wysoki, której wysokość będzie każdorazowo kalkulowana w oparciu o algorytmy określone w regulaminie. Pracownik ten nie będzie jednak ponosił żadnych innych opłat na rzecz Spółki z tytułu wykorzystywania (używania) samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności nie będzie ponosił kosztów zakupu paliwa zużytego w czasie wykorzystywania (używania) samochodu dla celów prywatnych.
12.  W związku z tym, że pracownicy Spółki będą wykorzystywać (używać) samochody służbowe również na cele prywatne – nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, Spółka będzie ustalać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika wyłącznie w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości:
    1.  250,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3,
    2.  400,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3,uwzględniając równocześnie zapisy ust. 2b oraz ust. 2c tego artykułu, tj. w przypadku niewykorzystywania samochodu przez pełny miesiąc ustalając ryczałt – zgodnie z art. 12 ust. 2a w wysokości 1/30 za każdy dzień wykorzystywania samochodu dla celów prywatnych oraz pomniejszając go o kwotę ponoszonej przez pracownika na rzecz Spółki opłaty za wysoki standard.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie świadczenia Spółki na rzecz pracownika wynikające z tego tytułu, a w szczególności czy obejmuje koszt paliwa zakupionego przez Spółkę i zużytego przez pracownika w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia Spółki na rzecz pracownika wynikające z tego tytułu, a w szczególności obejmuje koszt paliwa zakupionego przez Spółkę i zużytego przez pracownika w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych.

Treść art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że otrzymanym przez pracownika świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”.

Wykorzystywać zaś to tyle co „używać”, „posługiwać się”, „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (według Słownika Języka Polskiego PWN). Tak więc przyznanie pracownikowi prawa do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych będzie oznaczało zapewnienie pracownikowi możliwości używania tegoż samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, posługiwania się nim, co z kolei będzie zobowiązywało pracodawcę do ponoszenia wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie wykorzystywanie (używanie, posługiwanie się nim).

Do wydatków takich, zdaniem Spółki, zaliczyć należy w szczególności koszt zakupu samochodu lub koszty rat leasingowych, koszty ubezpieczeń, koszty zakupu paliwa i pozostałych materiałów eksploatacyjnych, koszty serwisowania i napraw, i tym podobne wydatki warunkujące możliwość używania samochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż bez ponoszenia wyżej wymienionych wydatków nie jest możliwe prawidłowe wykorzystywanie (używanie) samochodu, a bez zakupu paliwa w ogóle nie jest możliwe wykorzystywanie (używanie) samochodu należy uznać, iż wszystkie te wydatki tworzą nierozerwalną całość, jednorodne świadczenie, którego wartość została ustalona przez ustawodawcę w art. 12 ust. 2a ww. ustawy, w zryczałtowanych kwotach. Wysokość tych kwot uzależniona została jedynie od pojemności silnika wykorzystywanego przez pracownika samochodu.

Wszystkie wskazane wydatki, w tym również wartość zakupionego przez Spółkę paliwa stanowią – w ocenie Spółki – jedno kompletne świadczenie polegające na umożliwieniu pracownikowi wykorzystywania (używania) samochodu służbowego dla celów prywatnych i brak jest podstaw do uznania, że któryś z tych wydatków, a w szczególności zakup paliwa, miałby stanowić świadczenie odrębne.

Powyższa interpretacja jest, zdaniem Spółki, w pełni zgodna z zamiarem ustawodawcy wprowadzającego rozpatrywane przepisy. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (przypis nr 49 na s. 85 uzasadnienia projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej), ustawodawca określił wysokość nieodpłatnego świadczenia w poniższy sposób:

„Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1.600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., Nr 27, poz. 271, ze zm.), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł;
*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1.600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł). Przychód ten ustalany będzie w skali miesiąca lub za jego część (1/30 x liczba dni), jeżeli pracownik nie będzie korzystał z samochodu przez cały miesiąc. Wówczas pracodawca obliczy przychód przypadający za okres wykorzystywania samochodu, np. 1/30 z 250 zł = 8,33 zł x 12 dni = 100 zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego)”.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca ustalając kwotę ryczałtu samochodowego założył średni przebieg na poziomie 300 km (choć nie wprowadził ograniczeń dotyczących liczby przejechanych kilometrów) oraz posłużył się kwotą tzw. wartością kilometrówki, wynoszącą 0,8358 zł za 1 km, która zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271, ze zm.) jest wypłacana przez pracodawcę z tytułu używania pojazdów prywatnych do celów służbowych. Wskazana powyżej stawka kilometrówki obejmuje wszelkie koszty związane z używaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w szczególności koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Stawka kilometrówki jest co do zasady kształtowana w ten sposób, aby pokrywać wszystkie wydatki związane z używaniem samochodu.

Skoro ustawodawca przy określaniu wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych posłużył się kwotą kilometrówki, obejmującą co do zasady, wszelkie koszty związane z używaniem samochodu, to, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy było określenie nieodpłatnego świadczenia w kwocie obejmującej wszystkie wydatki, w tym m.in. koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Określając kwotę nieodpłatnego świadczenia ustawodawca odwoływał się bowiem do stawek uwzględniających wszystkie wydatki związane z używaniem samochodów.

Ponadto, w uzasadnieniu do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej stwierdzono (na s. 84/85), cyt.: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, pracodawcy zgłaszają problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę do opodatkowania. Często jednak rozliczenie w tym zakresie nastręcza trudności, co sprzyja nieujawnianiu takich czynności dla celów podatkowych. W konsekwencji w wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Nie ma dostępnych danych dotyczących wysokości wpływów do budżetu państwa z tego tytułu na podstawie obecnych rozwiązań, gdyż podatek w tym zakresie nie jest wyodrębniany jako oddzielna pozycja we wpływach budżetowych z tytułu podatku dochodowego. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i zmniejszy ryzyko podatkowe podatników w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych”.

W efekcie, celem zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było stworzenie precyzyjnych i prostych przepisów eliminujących ryzyko podatkowe dla podatników, wyeliminowanie bodźca do nieujawniania sytuacji używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie wątpliwości, co do sposobu ustalania przychodu z tego tytułu. Gdyby przyjąć założenie, że np. koszty paliwa pozostają poza zakresem nowych regulacji, to, zdaniem Spółki, rozwiązanie takie nie zlikwidowałoby problemów i wątpliwości istniejących przed 1 stycznia 2015 r. Wręcz przeciwnie, pozostaną wątpliwości, a dodatkowo powstanie obciążenie dla pracodawców poprzez obowiązek prowadzenia trudnych i pracochłonnych wyliczeń, np. w zakresie ilości paliwa wykorzystanego przez pracownika na cele prywatne. W praktyce więc wprowadzona nowelizacja zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nic by nie zmieniła, ograniczyłaby tylko zakres przedmiotowy wątpliwości, poprzez wyjęcie z obowiązku szacowania przychodu z tytułu samego udostępnienia samochodu, ale pozostawiając konieczność szacowania przychodu w szczególności z tytułu kosztów paliwa związanego z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Zdaniem Spółki, nie taki był cel ustawodawcy, który zmierzał do uproszczenia sposobu obliczania przychodu pracowników z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych i rozwiania wątpliwości płatników oraz samych organów podatkowych, dotyczących sposobu obliczania przychodu pracownikom.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z faktu wykorzystywania samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast żadnych podstaw do naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu wykorzystywania tego samego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności przychodu wynikającego z wartości zużytego w tym czasie paliwa.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje całą wartość świadczenia, jakie otrzyma pracownik w związku z możliwością wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, między innymi koszty związane z nabyciem samochodu, opłaty leasingowe, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne, a w szczególności koszty paliwa ponoszone przez Spółkę. Tym samym Spółka ustalając przychód pracownika z tytułu ww. nieodpłatnego świadczenia wyłącznie w wysokości zryczałtowanej określonej w art. 12 ust. 2a z uwzględnieniem ust. 2b-2c ww. ustawy, postąpi prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka nie będzie miała obowiązku odrębnego ustalania przychodu pracownika od wartości paliwa zużytego przez pracownika podczas wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na rozstrzygnięcia zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych i w interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 08 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1247/16, zapadłego w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 03 czerwca 2016 r. stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a cyt. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3;
2.  400,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. ustawy jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę i w związku z tym pełni rolę płatnika w rozumieniu przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka posiada i wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności samochody stanowiące jej własność, lub też użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego.

Samochody służbowe, które Spółka wykorzystuje posiadają silniki zarówno o pojemności poniżej 1.600 cm3, jaki o pojemności powyżej 1.600 cm3.

Obecnie Spółka przydziela pracownikom samochody służbowe wyłącznie w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki w zakresie wynikającym z umowy o pracę, równocześnie zobowiązując pracowników do pełnej obsługi technicznej przydzielonych im samochodów (dbanie o stan techniczny, dokonywanie przeglądów technicznych i rejestracyjnych, mycie, wymiana opon, itp.).

Mając na uwadze konieczność motywowania pracowników do bardziej wydajnej pracy oraz większej dbałości o powierzone mienie, przy wykorzystaniu różnorodnych narzędzi motywacyjnych, Spółka zamierza zaoferować swoim pracownikom możliwość wykorzystywania przydzielanych im samochodów służbowych również dla celów prywatnych.

Spółka nie zamierza zawierać z pracownikami odrębnych umów dotyczących wykorzystywania samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Zasady przydzielania i wykorzystywania samochodów służbowych zarówno dla celów służbowych, jak i celów prywatnych przez pracowników Spółki zostaną określone przez Spółkę w wewnętrznym regulaminie używania samochodów służbowych.

Należy wskazać, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie świadczenia Wnioskodawcy na rzecz pracownika wynikające z tego tytułu, a w szczególności czy obejmuje koszt paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę i zużytego przez pracownika w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych.

W wyroku z 08 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1247/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że podziela pogląd prawny dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, a także wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15; w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16; w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15 oraz w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16, że „wykorzystywać” to tyle co „posługiwać się”, „używać”. Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za jakieś szczególnie odrębne świadczenie. Jest faktem, że nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa.

Za przyjętym rozumieniem wykładanego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Wysokość ta została powiązana z pojemnością silnika samochodu, która jest parametrem warunkującym w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest mniejszy. Podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty, w tym koszty paliwa. Dodatkowo nie można pomijać, że intencją ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było niewątpliwie uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu.

Reasumując, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje całą wartość świadczenia, jakie otrzyma pracownik w związku z możliwością wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, między innymi koszty związane z nabyciem samochodu, opłaty leasingowe, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne, a w szczególności koszty paliwa ponoszone przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca ustalając przychód pracownika z tytułu ww. nieodpłatnego świadczenia wyłącznie w wysokości zryczałtowanej określonej w art. 12 ust. 2a z uwzględnieniem ust. 2b-2c ww. ustawy, postąpi prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku odrębnego ustalania przychodu pracownika od wartości paliwa zużytego przez pracownika podczas wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.