Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-664/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania dla zaliczek na poczet usługi turystycznej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; turystyka; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania dla zaliczek na poczet usługi turystycznej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.;
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania dla zaliczek na poczet usługi turystycznej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania dla zaliczek na poczet usługi turystycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej: „A”), jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi na rzecz osób fizycznych i prawnych. W szczególności jednym z przedmiotów działania „A” jest świadczenie usług turystycznych w oparciu o przepisy Ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 578, z późn. zm.).

Usługi turystyczne świadczone przez „A” nabywane są przez klientów z dużym wyprzedzeniem, tzn. dokonywane są przedpłaty, niekiedy na kilka miesięcy przed realizacją usługi. Z pieniędzy tych „A” z kolei dokonuje przedpłat dla świadczeniodawców końcowych, tj. hoteli, przewoźników i inne, gwarantujących rezerwację miejsc i świadczeń.

Świadcząc usługi turystyczne „A”:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

„A” nie wykonuje we własnym zakresie żadnej części świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty (nie świadczy usług własnych w świetle art. 119 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, na usługi świadczone w 2013 r. przez „A”, wpłacone przed wykonaniem usługi turystycznej, opodatkowanej ostatecznie zgodnie z zasadami opisanymi w art. 119 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie podlegały w chwili otrzymania obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, na mocy art. 29 ust. 1 i ust. 2, w powiązaniu z art. 119 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy od dnia 1 stycznia 2014 r., mimo nowelizacji i skreślenia art. 29 Ustawy stan prawny nie uległ zmianie, bowiem nowy art. 29a ust. 1 zawiera taką samą regulację jak skreślony art. 29?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, na usługi świadczone w 2013 r. przez „A”, wpłacone przed wykonaniem usługi turystycznej, opodatkowanej ostatecznie zgodnie z zasadami opisanymi w art. 119 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie podlegały w chwili otrzymania obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, na mocy art. 29 ust. 1 i ust. 2, w powiązaniu z art. 119 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., mimo nowelizacji i skreślenia art. 29 Ustawy stan prawny nie uległ zmianie, bowiem obecnie art. 29a ust. 1 zawiera taką samą regulację jak skreślony art. 29 i zaliczki nadal nie stanowią podstawy opodatkowania w wypadku świadczenia usług dla których podstawą opodatkowania jest marża zgodnie z art. 119 Ustawy.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Art. 29 ust. 1 i ust. 2 Ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.):

1.  Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

1.  W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 119 ust. 1 do 5 Ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.):

1.  Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marzy pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust 5;
2.  Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie;
3.  Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
    1.  (uchylony);
    2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
    3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
    4.  (uchylony);

*   3a. Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

1.  Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.
2.  W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Sformułowanie z art. 29 – „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem (…) art. 119” oraz „obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, oznacza, że w przypadku opodatkowania usług turystycznych na zasadach określonych w art. 119 (opodatkowanie marży) nie ma zastosowania ogólna reguła zawarta w art. 29, stanowiąca, że podstawę do naliczenia podatku stanowi obrót, a więc również każda zaliczka czy inna przedpłata tożsama z obrotem.

Jeśli zaliczki i przedpłaty są obrotem, a obrót w tym szczególnym przypadku nie stanowi podstawy opodatkowania, to również zaliczki, przedpłaty itp. nie stanowią podstawy opodatkowania.

W sytuacji, kiedy obrót (zaliczka, przedpłata) nie stanowi w ogóle podstawy opodatkowania postanowienie art. 19 ust. 11 dotyczącego momentu opodatkowania zaliczek i przedpłat staje się w odniesieniu do usług turystycznych opodatkowanych zgodnie z art. 119 zupełnie bezprzedmiotowe.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług, ustalający w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119. Ustawy, obowiązek podatkowy na chwilę ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi, dotyczy momentu opodatkowania samej usługi, nie odnosi się zaś w ogóle do opodatkowania zaliczek, a takie jest powszechne przekonanie. Utrata mocy tego Rozporządzenia z dniem 31 grudnia 2013 r. nie wpływa więc na opodatkowanie (a raczej brak opodatkowania) zaliczek.

Ad. 2.

W myśl postanowień art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 119:

1.  w ust. 1 Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
2.  w ust. 2 Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
3.  w ust. 3 Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
    1.  (uchylony);
    2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
    3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
    4.  (uchylony).
4.  w ust. 5 W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej usługami własnymi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Sformułowanie w art. 29a – „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem (…) art. 119 (…) jest wszystko, co stanowi zapłatę (…) oznacza, że w przypadku opodatkowania usług turystycznych na zasadach określonych w art. 119 nie ma zastosowania ogólna reguła zawarta w art. 29a stanowiąca, że podstawę do naliczenia podatku stanowi każda zapłata, a więc również każda zaliczka czy inna przedpłata. Jest to regulacja bliźniacza do treści art. 29 w poprzednim brzmieniu Ustawy, jedynie pojęcie obrotu zostało zastąpione pojęciem zapłata. Ponieważ każda zaliczka, przedpłata, rata itp. jest z założenia zapłatą, w nowym brzmieniu Ustawy brak jest uściśleń istniejących uprzednio w art. 29 ust. 2. Sens regulacji jest jednak identyczny i zaliczki na poczet usług turystycznych opodatkowanych wg art. 119 nie stanowią podstawy opodatkowania.

W sytuacji, kiedy obrót (zaliczka, przedpłata) nie stanowi podstawy opodatkowania postanowienie art. 19a ust. 8 dotyczącego momentu opodatkowania zaliczek i przedpłat staje się w odniesieniu do usług turystycznych opodatkowanych zgodnie z art. 119 zupełnie bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania dla zaliczek na poczet usługi turystycznej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania dla zaliczek na poczet usługi turystycznej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy – obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Przepisy art. 119 ustawy wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.) – rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Natomiast art. 119 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – stanowi, że przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie wskazać należy, że podstawą opodatkowania dla świadczonych usług jest marża.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy – podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Na podstawie art. 119 ust. 10 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2014 r. został uchylony.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy (obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

W świetle art. 19 ust. 11 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 22 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

W przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.) – obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Wobec powyższego, dla usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, co powoduje, że niezależnie od różnych zasad dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku poszczególnych usług wchodzących w zakres usługi turystyki, przyjmuje się jeden moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla usługi turystyki.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że powołany wyżej przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki czy zadatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi na rzecz osób fizycznych i prawnych. W szczególności jednym z przedmiotów działania Zainteresowanego jest świadczenie usług turystycznych w oparciu o przepisy Ustawy o usługach turystycznych. Usługi turystyczne świadczone przez niego zakupywane są przez klientów z dużym wyprzedzeniem, tzn. dokonywane są przedpłaty, niekiedy na kilka miesięcy przed realizacją usługi. Z pieniędzy tych z kolei Wnioskodawca dokonuje przedpłat dla świadczeniodawców końcowych, tj. hoteli, przewoźników i inne, gwarantujących rezerwację miejsc i świadczeń. Świadcząc usługi turystyczne Zainteresowany działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy świadczeniu usługi nabywa on towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca nie wykonuje we własnym zakresie żadnej części świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty (nie świadczy usług własnych w świetle art. 119 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, na usługi świadczone w 2013 r., wpłacone przed wykonaniem usługi turystycznej, opodatkowanej ostatecznie zgodnie z zasadami opisanymi w art. 119 ustawy, podlegały w chwili otrzymania obowiązkowi podatkowemu, i stanowiły podstawę opodatkowania.

Wskazać należy, że ponieważ w odniesieniu do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wpłata zaliczki (przedpłaty, nawet 100%) na poczet przyszłej sprzedaży usługi nie będzie powodowała obowiązku podatkowego w momencie przyjęcia zaliczki. Jak już wskazano wyżej, wyjątkowo w przypadku tego typu usług otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Zatem, dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki – w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą ustalenia przez Wnioskodawcę marży nie później niż 15. dnia po zakończeniu usługi. Natomiast wpłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatki lub raty) od nabywców usługi otrzymywane przed rozpoczęciem usługi turystyki nie będą wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym wyliczenia marży jako podstawy opodatkowania.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania dla zaliczek na poczet usługi turystycznej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze przepisy art. 119 ustawy wskazać należy, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jak wskazał już tut. Organ podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast marżę, stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Wskazać, że z dniem 31 grudnia 2013 r. przepis art. 19 ustawy został uchylony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r.

Wraz z uchyleniem tego przepisu straciły moc – wydane na podstawie art. 19 ust. 22 ustawy – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247) dotyczące m.in. innych terminów powstania obowiązku podatkowego.

Nie można zatem uznać, że pomimo uchylenia art. 19 ustawy o VAT pozostaje nadal w mocy ww. rozporządzenie, dające podatnikowi możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż na 15. dzień od dnia wykonania usługi turystyki.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r. poz. 35 ze zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną – zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl tej regulacji podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie daje podatnikowi możliwości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż na 15. dzień od dnia wykonania usługi turystyki.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę od klienta zaliczki, dotyczą już konkretnej usługi i precyzyjnie określonej (tj. znanej z miejsca i warunków jej wykonania, ceny, terminów itp.). Powyższe potwierdza zasadność opodatkowania zaliczki w odniesieniu do usług turystyki. W związku z powyższym w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik winien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej imprezy, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena imprezy, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży danej imprezy. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Dokonując zatem analizy powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli natomiast przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet usług turystyki, które Zainteresowany świadczył/będzie świadczył – wbrew jego stanowisku – nie powstaje z momentem ustalenia marży, ale z chwilą otrzymania zaliczki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę w oparciu o marżę prognozowaną, tzn. obliczoną na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych imprez turystycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jeśli po wykonaniu usługi, gdy Zainteresowany będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Ponadto, w sytuacji gdy podatnik będzie znał „końcową” wartość marży np.: dopiero 2 miesiące po wykonaniu usługi – korekty podatku (na plus lub na minus) dokonuje również w okresie rozliczeniowym w którym usługa została wykonana.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten nie ma zastosowania do określenia podstawy opodatkowania usług turystycznych. Jak wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy przy świadczeniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, czyli różnica między należnością za tę usługę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, jak już wyżej wskazał tut. Organ, Wnioskodawca z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązana będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży; ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

W niniejszej sprawie wskazać więc należy, że podstawą opodatkowania w przypadku otrzymywanych przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet wykonania usług turystyki jest kwota marży prognozowanej lub zazwyczaj osiąganej, pomniejszonej o należny podatek – na danego rodzaju usłudze.

W tej części stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Przepis art. 29a ust. 1 określa, co stanowi podstawę opodatkowania. W przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1 ustawy) podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się też o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast art. 29a zawiera ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania. W art. 29a ust. 1 ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje oczywiście samego podatku od towarów i usług.

W przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzymał całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, ich kwota, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, również wchodzi do podstawy opodatkowania. Dotyczy to także otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze. Z uwagi na kształt ust. 1 w art. 29a – zawiera on w swej treści także otrzymaną zapłatę przed dokonaniem czynności opodatkowanych – zatem nie ma potrzeby wyodrębniania osobnej normy dla tego rodzaju zapłaty, jak to miało miejsce w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r.

Jednak Organ jeszcze raz podkreśla, że w przypadku Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w myśl art. 119 ust. 1 ustawy stanowi, przy wykonywaniu usług turystyki, kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, na usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wpłacone przed wykonaniem usługi turystycznej, opodatkowanej zgodnie z art. 119 ustawy, nie podlegały w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w chwili otrzymania obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast od dnia od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z nowelizacją ustawy i uchyleniem art. 19 i art. 29 ustawy stan prawny uległ zmianie, bowiem nowe przepisy art. 19a i 29a zawiera inną regulację.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet usług turystyki powstanie z chwilą otrzymania zaliczki a podstawą opodatkowania jest kwota marży prognozowanej lub zazwyczaj osiąganej, pomniejszonej o należny podatek – na danego rodzaju usłudze.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.