Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-751/12-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-08
Teza: Zakres obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem przez Fundusz wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, wypłat bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub wypłat dokonywanych w wyniku likwidacji Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz Spółki Osobowej mającej siedzibę na Cyprze.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; Cypr; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.07.2012 r. (data wpływu 16.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem przez Fundusz wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, wypłat bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub wypłat dokonywanych w wyniku likwidacji Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz Spółki Osobowej mającej siedzibę na Cyprze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem przez Fundusz wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, wypłat bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub wypłat dokonywanych w wyniku likwidacji Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz Spółki Osobowej mającej siedzibę na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  I. jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Fundusz lub Wnioskodawca), zarządzanym przez I.T., spółką utworzoną na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm. (dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych)). Fundusz jest zarejestrowany w rejestrze funduszy inwestycyjnych prowadzonym przez Sąd Okręgowy pod numerem XXX. Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: POOP\].
2.  W związku z objęciem przez uczestników Funduszu certyfikatów, może nastąpić na ich rzecz wypłata przychodów z lokat Funduszu w drodze:
    1.  wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych albo
    2.  bez ich wykupienia i umorzenia.Z uwagi na regulację art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych istnieje również możliwość umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych w przypadku likwidacji Funduszu.
3.  Uczestnikiem Funduszu, tj. posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz, jest spółka osobowa M., mająca siedzibę na Cyprze \[dalej: Spółka Osobowa\]. Oznacza to, że bezpośrednim podmiotem posiadającym certyfikaty inwestycyjne w Funduszu jest zagraniczna Spółka Osobowa z siedzibą na Cyprze.
4.  Spółka Osobowa działa zgodnie z prawem cypryjskim, a jej forma prawna odpowiada formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wspólnikami Spółki Osobowej jest M. z siedzibą na Cyprze, oraz dwie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce \[dalej: Osoby Fizyczne\]. Osoby Fizyczne są wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach zarządczych (funkcja Osób Fizycznych odpowiada funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Osoby Fizyczne są uprawnione do udziału w zysku Spółki Osobowej. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki Osobowej i zarządzającym nią jest spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze, M..
5.  Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, Spółka Osobowa nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak to ma miejsce w Polsce w przypadku spółki komandytowej. Spółka Osobowa jest zatem „transparentna” podatkowo na Cyprze, co oznacza że podatnikami podatku dochodowego na Cyprze jest nie Spółka Osobowa, ale jej wspólnicy, Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych od Funduszu za pośrednictwem Spółki Osobowej będą: M. z siedzibą na Cyprze oraz poszczególne Osoby Fizyczne.
6.  Jedna z Osób Fizycznych \[dalej: OF\] przedstawiła zaświadczenie z 20 czerwca 2012 r. wydane przez władze podatkowe na Cyprze, potwierdzające, że M. jest spółką osobową prawidłowo zarejestrowaną na Cyprze, której właścicielami jest M. z siedzibą na Cyprze oraz dwie Osoby Fizyczne. Jednocześnie OF przedstawiła zaświadczenie cypryjskiego Ministra Finansów, że M., wspólnik Spółki Osobowej, jest spółką zarejestrowaną na Cyprze o numerze identyfikacji podatkowej xxx i jest w 2012 rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu UPO.
7.  Wskazana OF oświadczyła, iż wszelkie istotne okoliczności faktyczne przedstawione przez nią jako opis przyszłego zdarzenia we wniosku, na podstawie którego została wydana indywidualna interpretacja podatkowa z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-242/11-21MP) \[dalej: Interpretacja\]:
    *   od dnia wydania Interpretacji do dnia złożenia przedmiotowego oświadczenia nie uległy zmianie i pozostają w całości aktualne oraz zgodne ze stanem rzeczywiście istniejącym;
    *   dotyczącej działalności, jako wspólnika w Spółce Osobowej oraz działalności tejże spółki.
8.  OF przedstawiła wydaną na jej rzecz interpretację indywidualną z 24 stycznia 2012 r. (Nr IPTPB2/415-692/11-2/TS), która potwierdza jako prawidłowe stanowisko OF, iż w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez OF, posiadającą „zakład” na Cyprze poprzez uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, z tytułu posiadania przez spółkę osobową certyfikatów Inwestycyjnych w polskich funduszach, zastosowanie znajdą przepisy umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
9.  OF przedstawiła także wydane na jej rzecz interpretacje Indywidualne z 24 stycznia 2012 r. sygn. IPTPB2/415-692/11-3/TS oraz IPTPB2/415-692/11-4/TS, które potwierdzają stanowisko OF, zgodnie z którym:
    *   przychody uzyskane przez OF za pośrednictwem posiadanego na Cyprze „zakładu” w postaci spółki osobowej, z tytułu posiadania przez tę spółkę osobową certyfikatów inwestycyjnych w polskich funduszach, tj. przychody z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, lub otrzymane w wyniku likwidacji polskich funduszy i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, należy zakwalifikować, w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Cyprem, jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z przeniesienia majątku,
    *   przychody uzyskane przez OF za pośrednictwem posiadanego na Cyprze „zakładu” w postaci spółki osobowej, z tytułu posiadania przez spółkę certyfikatów Inwestycyjnych w polskich funduszach, nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce zarówno w przypadku, kiedy osiągnięcie tych dochodów wiąże się z wykupieniem i umorzeniem jednostek uczestnictwa w polskim funduszu, jak i sytuacji, gdy dochód jest wypłacany bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych.
10.  Ponadto OF złożyła na ręce Wnioskodawcy oświadczenie z 21 czerwca 2012 r., w którym stwierdza ona, że:
    *   OF posiada „na Cyprze zakład („permanent establishment”) w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Cypru”;
    *   wyżej wymieniona spółka osobowa prawa cypryjskiego M., prowadzi działalność w zakresie inwestowania m.in. w certyfikaty inwestycyjne Funduszu;
    *   dochody z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, wypłaty dochodu lub likwidacji Funduszu są związane z działalnością wyżej wymienionego zakładu na Cyprze i w konsekwencji, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce \[dalej: PDOF\].
11.  OF przedstawiła także dokumenty, potwierdzające (w ocenie OF), istnienie zakładu (w rozumieniu ww. umowy) na Cyprze, tj.:
    *   zawartą przez Spółkę Osobową umowę najmu powierzchni biurowej w Nikozji na Cyprze na cele jej działalności gospodarczej;
    *   umowę o pracę zawartą na Cyprze przez Spółkę Osobową z Panią A. na stanowisku Office Manager;
    *   kopie uchwał podejmowanych przez Radę Dyrektorów Spółki Osobowej na Cyprze w związku z działalnością inwestycyjną Spółki Osobowej;
    *   kopie dokumentów potwierdzających przejazd OF na Cypr w celu wzięcia udziału przy podejmowaniu uchwal podejmowanych przez Radę Dyrektorów Spółki Osobowej na Cyprze;
    *   certyfikat wydany przez cypryjskie Ministerstwo Gospodarki, Przemysłu i Turystyki potwierdzający miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Osobowej na Cyprze pod adresem: A., Cypr,
    *   certyfikat wydany przez cypryjski Rejestr Spółek rejestrację Spółki Osobowej pod adresem A., Cypr.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Fundusz dokonując wypłaty na rzecz Spółki Osobowej z tytułu uczestnictwa w Funduszu powinien tę wypłatę traktować dla celów podatkowych jako wypłatę na rzecz OF, w części odpowiadającej prawu OF do udziału w zysku Spółki Osobowej?
2.  Czy określając wysokość przypadającego OF prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej, w celu określenia przyporządkowanej do OF części wypłaty na rzecz Spółki Osobowej (o której mowa w pytaniu 1), Fundusz może oprzeć się na przedstawionej przez OF aktualnej umowie Spółki Osobowej?
3.  Czy Fundusz zobowiązany jest do pobrania, jako płatnik, zryczałtowanego podatku od wypłat, które przypadają OF z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub wypłat bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub wypłat dokonywanych w wyniku likwidacji Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Fundusz dokonując wypłaty na rzecz Spółki Osobowej z tytułu uczestnictwa w Funduszu powinien traktować tę wypłatę dla celów podatkowych jako wypłatę na rzecz OF, w części odpowiadającej posiadanemu przez OF prawu do udziału w zysku Spółki Osobowej.
2.  Określając wysokość wypłaty przypadającej na OF, Fundusz może oprzeć się na przedstawionej przez OF aktualnej umowie Spółki Osobowej.
3.  Na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem na rzecz Spółki Osobowej wypłat, które przypadają OF. Dotyczy to zarówno wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu lub wypłat bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, jak i wypłat dokonywanych w wyniku likwidacji Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, opierając się na dokumentach przedłożonych przez OF. Wynika to z przedłożonych przez OF dokumentów (opisanych w polu G., punkt k. niniejszego wniosku).

UZASADNIENIE

Ad 1

Wypłata na rzecz Spółki Osobowej

Zgodnie z art. 8 ustawy o PDOF przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Regulacja ta oznacza, że na gruncie UPDOF spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Spółka Osobowa działa pod prawem cypryjskim, a jej forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, Spółka Osobowa nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak to ma miejsce w Polsce w przypadku spółki komandytowej. Spółki Osobowe są również „transparentne” podatkowo na Cyprze, co oznacza że podatnikami podatku dochodowego na Cyprze nie jest Spółka Osobowa, ale ich wspólnicy, wskazani w aktualnej umowie Spółki Osobowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wszelkie wypłaty dokonywane przez Fundusz z tytułu uczestnictwa Spółki Osobowej w tym Funduszu powinny być de facto traktowane dla celów podatkowych jako płatności na rzecz jej wspólników, w tym odpowiednio na rzecz OF.

Ad 2

Określenie wysokości wypłaty przypadającej OF

W myśl powołanego powyżej art. 8 ustawy o PDOF przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe).

W ocenie Wnioskodawcy, Fundusz ustalając wysokość należności przypadających OF z tytułu wypłat dokonywanych przez Fundusz do Spółki Osobowej powinien opierać się na przedłożonej przez OF, aktualnej umowie Spółki Osobowej. Z treści tejże umowy wynikać będą bowiem zasady ustalania prawa w udziale w zysku poszczególnych wspólników w Spółce Osobowej. Konsekwentnie, Fundusz powinien zażądać od OF przedstawienia aktualnej umowy Spółki Osobowej, potwierdzającą zasady ustalania prawa w udziale w jej zysku.

Ad 3

1.  Zakład OF na Cyprze

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych przez OF, posiadającej „zakład” na Cyprze poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej, z tytułu posiadania przez tę spółkę certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, zastosowanie znajdą przepisy UPO.

Celem zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest określenie jasnych zasad i reguł opodatkowania osiąganych przez rezydenta jednego z Umawiających się Państw na terenie drugiego Umawiającego się Państwa. Co do zasady nie ma więc wątpliwości, że to reguły zapisane w UPO znajdą zastosowanie przy określaniu zasad opodatkowania dochodów/przychodów polskich rezydentów podatkowych osiąganych ze źródeł położonych na Cyprze.

W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, iż opierając się na oświadczeniach OF złożonych bezpośrednio Wnioskodawcy w odniesieniu do planowanych wypłat z Funduszu, Wnioskodawca powinien przyjąć, iż fakt posiadania zakładu został udowodniony przez tę osobę. Wnioskodawca nie ma bowiem innych możliwości oraz podstaw prawnych do weryfikacji złożonych dokumentów oraz oświadczeń. Wnioskodawca dołożył więc należytej staranności w celu potwierdzenia stanu faktycznego zmierzającej do wypełnienia obowiązków nałożonych na reprezentowany przez niego Fundusz, jako płatnika PDOF od dokonywanych wypłat na rzecz Spółki Osobowej.

W świetle powyższych uregulowań, co do zasady to OF będzie podlegać na gruncie ustawy o PDOF obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w Spółce Osobowej (której siedziba zlokalizowana jest na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o PDOF, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o PDOF „Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”.

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez OF z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień UPO. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody OF z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż zgodnie z oświadczeniem złożonym przez OF, Spółka Osobowa stanowi dla niego zakład w rozumieniu UPO.

W konsekwencji tego, że Spółka Osobowa stanowi cypryjski zakład OF, dochód uzyskany przez OF z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej (tj. przypadająca na OF cześć dochodu Spółki osiągnięta/wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowi dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 UPO. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez OF z prowadzonej przez nią działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej powinien być opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód OF z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, stanowiącej cypryjski zakład OF, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony z opodatkowania w Polsce.

1.  Kwalifikacja wypłat z Funduszu na gruncie UPO

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez OF za pośrednictwem posiadanego na Cyprze zakładu” w postaci Spółki Osobowej, z tytułu posiadania przez nią certyfikatów Inwestycyjnych w Funduszu, tj. z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub otrzymania w wyniku likwidacji Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, należy zakwalifikować, w świetle UPO, jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z przeniesienia majątku.

Jak już wskazano, w związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu przez Spółkę Osobową może nastąpić wypłata przychodów z Funduszu w drodze:

1.  wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych albo
2.  bez ich wykupienia i umorzenia.

Z uwagi na regulację art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych istnieje również możliwość umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych w przypadku likwidacji funduszy. Zgodnie z tym przepisem likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. Stosownie do treści art. 246 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może zbywać jednostek uczestnictwa albo emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także odkupywać jednostek uczestnictwa albo wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 17 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek,
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 1c,
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian, za wkład niepieniężny,
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Odnosząc się do powyżej przedstawionego art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF należy wskazać, iż pojęcie fundusze kapitałowe oznacza fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, iż ustawodawca co prawda zaliczył do jednej kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zarówno dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak i przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, to jednakże wyraźnie wskazał, iż przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Są one inną niż dywidenda kategorią przychodów z kapitałów pieniężnych. Działanie ustawodawcy należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za racjonalne i celowe, ponieważ inny charakter ma spółka kapitałowa działająca w ramach prawnych zakreślonych przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a inny fundusz inwestycyjny działający w oparciu o uregulowania ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w danej osobie prawnej. Certyfikaty inwestycyjne są to natomiast papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte, czyli osoby prawne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych publicznie lub niepublicznie od uczestników funduszu w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe i inne prawa majątkowe.

Certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Natomiast reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników przewidziane ustawą o funduszach inwestycyjnych oraz statutem danego funduszu mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów, co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. W odróżnieniu od udziałów czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego, Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu inwestycyjnego, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Realizowany z tytułu uczestnictwa w funduszu dochód nie może być więc traktowany jak dywidenda, która jest charakterystyczna dla spółek kapitałowych.

Za stanowiskiem, iż certyfikaty inwestycyjne nie mogą być utożsamiane na gruncie regulacji podatku dochodowego z udziałami lub akcjami, a w konsekwencji, iż przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie należą do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych przemawia także natura ekonomiczna i gospodarcza inwestycji w funduszach inwestycyjnych. Uczestnik funduszu, w odróżnieniu od akcjonariusza lub udziałowca nie ma prawa do udziału w zysku określonego podmiotu (funduszu), lecz ma prawo do otrzymania kwoty pieniężnej równej aktualnej wartości majątku zgromadzonego przez fundusz przypadającej na jego jednostkę uczestnictwa w funduszu. Dla uczestnika funduszu jest on formą zbiorowej lokaty pieniężnej, a nie formą uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Celem zaś funduszu inwestycyjnego jest ochrona realnej wartości aktywów, osiąganie przychodu z lokat oraz wzrost wartości aktywów wskutek wzrostu wartości lokat.

Skoro uczestnictwo w Spółce Osobowej stanowi „zakład” OF na Cyprze, konsekwentnie, do opodatkowania dochodów/przychodów tego zakładu znajdzie zastosowanie art. 7 UPO. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z tego przepisu zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, chyba że prowadzi ono działalność na terenie drugiego Umawiającego się Państwa za pośrednictwem położonego tam zakładu. Zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli jednak w zyskach przedsiębiorstw mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Analizując omawianą sytuację należy więc w pierwszej kolejności ustalić, czy osiągane przez Spółkę Osobową z tytułu uczestnictwa w Funduszu dochody/przychody są zyskiem przedsiębiorstwa opodatkowanym na zasadach określonych w art. 7 UPO, czy też inną kategorią przychodów/dochodów, np. dywidenda czy zyskiem kapitałowym. Stosownie do treści art. 10 ust. 3 UPO określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Co prawda więc na gruncie polskiej ustawy PDOF dywidendy i przychody z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym mieszącą się w jednej kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o tyle na gruncie UPO wyraźnie już wdać, że dochód realizowany z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym zarówno bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych jak i z ich wykupieniem i umorzeniem są odrębną kategorią dochodów. Dochód ten nie jest bowiem dochodem z akcji czy udziału i nie jest też dochodem z innych praw związanych z udziałem w zyskach.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych do zakwalifikowania dochodów związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, w sytuacjach gdzie nie dochodzi do ich zbycia w celu umorzenia, jako dywidend w rozumieniu art. 10 UPO. Konsekwentnie należy je traktować jako „normalne” zyski przedsiębiorstwa z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskujący pragnie zaznaczyć, że istnieje szereg interpretacji Ministra Finansów, które potwierdzają że takie wypłaty nie należy utożsamiać z dywidendą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-490/10-4/AJ, czy też inna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-195/10-2/IŚ).

Odrębnie natomiast należy spojrzeć na dochód osiągany z tytułu zbycia jednostki uczestnictwa w funduszu na rzecz funduszu w celu jej umorzenia. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego. Powstaje zatem pytanie, czy osiągnięty przez Spółkę Osobową dochód będzie traktowany jako zysk przedsiębiorstwa opodatkowany zgodnie z art. 7 UPO, czy też jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku (art. 13 UPO). Przepisy art. 13 ust 1-3 UPO stanowią, iż zyski:

*   osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie,
*   zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie,
*   zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 13 ust. 4 UPO postanowiono, iż zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym należy uznać, iż zbycie prawa majątkowego przez Spółkę Osobową - jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym mieści się w zakresie przedmiotowym art. 13 UPO (capital gains - zyski z przeniesienia własności majątku), a uzyskany ze sprzedaży przychód (w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, tj. gdy jednostki uczestnictwa są zbywane na rzecz funduszu) powinien zostać opodatkowany w państwie gdzie podmiot przenoszący własność tych praw majątkowych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Natomiast w przypadku uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które następuje bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub w drodze likwidacji funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (tj. w sytuacjach, w których nie dochodzi do przeniesienia własności majątku) zastosowanie znajdzie art. 7 UPO.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, zgodnie z otrzymanym przez Wnioskodawcę oświadczeniem OF, posiada ona w związku z uczestnictwem z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej „zakład” na Cyprze w świetle UPO, a dochody uzyskane przez tę spółkę i wypłacone OF będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze (i będą jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce). Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w otrzymanej przez OF interpretacji wydanej w dniu 24 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (Nr IPTPB2/415-242/11-3/MP).

Reasumując, dochody Spółki Osobowej, a pośrednio OF posiadającej „zakład” na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej spółce, z tytułu posiadania przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, otrzymane:

1.  w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - będą opodatkowane wyłącznie na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 4 UPO (tj. jako zyski z przeniesienia własności majątku),
2.  bez ich wykupienia i umorzenia lub w wyniku likwidacji Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - będą opodatkowane wyłącznie na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (tj. jako zyski przedsiębiorstwa Spółek Osobowych, i pośrednio OF posiadających „zakład” na Cyprze z tytułu uczestnictwa w tych Spółkach Osobowych).

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód OF z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, stanowiącej cypryjski zakład OF, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony z opodatkowania w Polsce.

1.  Obowiązki Funduszu jako płatnika

W myśl art. 30a ust. 1 pkt . 5 ustawy o PDOF: „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (\`(...)\`) od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych” Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 tego aktu: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10”.

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów ustawy o PDOF oraz UPO, należy uznać, że Fundusz nie będzie występował w charakterze płatnika podatku (w rozumieniu cytowanych powyżej przepisów art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF) w stosunku do uzyskiwanych przez Spółkę Osobową dochodów z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub wypłat bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych oraz dochodów otrzymanych przez nie w wyniku likwidacji Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-90/12-4/AS, zaaprobował pogląd, zgodnie z którym:

„W konsekwencji Fundusz nie będzie występował w charakterze płatnika (w rozumieniu art. 26 ust. 1 UPDOP) podatku w stosunku do uzyskiwanych przez Uczestników dochodów z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłat bez odkupywania certyfikatów, jak również w przypadku likwidacji Funduszu i nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od tych dochodów”. Stanowisko takie zostało potwierdzone także w interpretacjach tego samego organu z 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/42307/12-4/AS oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-79/12-4/AS.

Wnioski takie wynikają również z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1707/10/GB, Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie w interpretacjach z 16 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-690/11-4/AM, z 4 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-69/10-2/AJ oraz z 5 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-937/09.-2/PD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.