Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.90.2017.5.UNR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działki; grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1888/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 2/1, 2/2, 2/3, 2/6 - 2/82 nie działa jako podatnik **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

*   Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6-1/8 nie działa jako podatnik,

*   Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 2/1, 2/2, 2/3, 2/6 - 2/82 działa jako podatnik.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 1061-IPTPP3.4512.90.2017.1.IŻ, w której ocenił, za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 2/1, 2/2, 2/3, 2/6 - 2/82 działa jako podatnik.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.). Wnioskodawca zaskarżył w całości wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 599/17, oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 599/17, Pan złożył skargę kasacyjną z dnia 25 września 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.90.2017.1.IŻ

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

NSA wskazał, że nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że okolicznością wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek o zróżnicowanym przeznaczeniu. Z przykładowego wyliczenia poczynionego przez TSUE w powołanym wyroku wynika bowiem, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem liczby wydzielonych działek sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że osoba działa w charakterze podatnika VAT.

NSA wskazał, że na aprobatę nie zasługuje także twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że okolicznością wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT w zakresie sprzedaży działek jest dwukrotne ścięcie czeremchy amerykańskiej (samosiejki) i jej sprzedaż do przerobu na biomasę. NSA zgodził się że Skarżącym, że incydentalna sprzedaż samosiejek nie może być postrzegana jako wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Czynność ta stanowić może wyraz dążenia do utrzymania gruntu w stanie niezmienionym i mieści się w ramach działań związanych z zarządem majątkiem prywatnym. Nie przesądza ona natomiast o tym, że grunt był wykorzystywany przez wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

NSA zauważył, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynności podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.

Zdaniem NSA należy uznać za nieuprawnione stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wnioskodawca z własnej woli i inicjatywy doprowadził do zmiany przeznaczenia niezabudowanej nieruchomości z rolniczego na wskazane wyżej, a z charakteru tego podziału jasno wynika zamysł wnioskodawcy polegający na stworzeniu zamkniętej całości z wydzielonymi drogami wewnętrznymi i dojazdem do drogi gminnej. Okoliczność zmiany przez wnioskodawcę przeznaczenia „niezabudowanej nieruchomości z rolniczego na wskazane wyżej” nie wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Za poczynione przez Sąd pierwszej instancji domniemanie uznać także należy konstatację, że „z charakteru tego podziału jasno wynika zamysł wnioskodawcy polegający na stworzeniu zamkniętej całości z wydzielonymi drogami wewnętrznymi i dojazdem do drogi gminnej”. W rezultacie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem okoliczności faktycznych nieuwzględnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

NSA stwierdził, że zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, wycięcie samosiejki i jej sprzedaż oraz zamiar zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży na portalu internetowym lub skorzystanie z biura obrotu nieruchomościami stanowią aktywności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności. Trafnie wywiódł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę działania nie wyczerpują znamion aktywności profesjonalisty (handlowca).

W dniu 21 grudnia 2020 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 2/1, 2/2, 2/3, 2/6 - 2/82 nie działa jako podatnik wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanych budynkami budowlami działek gruntu położonych w gminie o numerach ewidencyjnych 2/1, 2/2, 2/3 oraz od 2/6 do 2/82 (w sumie 80 działek). Przeznaczenie tych działek, wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest następujące:

*   działka nr 2/1 - przeznaczona na poszerzenie drogi gminnej (stosownie do planu podziału);

*   działki nr od 2/55 do 2/57 oraz 2/61 do 2/64 - przeznaczenie częściowo budowlane, a częściowo leśne;

*   działki nr 2/3. 2/8, 2/13, 2/16, 2/29, 2/30 2/33 2/36, 2/39 przeznaczenie budowlane (w planie podziału działki te przeznaczone są pod drogi dojazdowe);

*   pozostałe działki - przeznaczenie budowlane.

Żadna ze wskazanych wyżej osiemdziesięciu działek nie ma doprowadzonych mediów. Wnioskodawca nie przedsięwziął i nie przedsięweźmie żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie tych działek, a w szczególności nie doprowadzi mediów, nie prowadził i nie będzie prowadzić działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie występował oraz nie wystąpi o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, nie utwardził i nie utwardzi dróg wewnętrznych. Należy jednak podkreślić, że omawiane działki zostały wydzielone z jednej działki (o numerze 2) z inicjatywy Wnioskodawcy. Dokonany został wyłącznie podział geodezyjny, bowiem poszczególne działki nie są od siebie odgrodzone (brak fizycznego wyodrębnienia działek).

Wnioskodawca, nabywając działkę ewidencyjną nr 2 do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, co miało miejsce ponad 20 lat temu, rozważał także posadzenie na niej lasu brzozowego; Wnioskodawca zrezygnował jednak z realizacji tego zamierzenia. W konsekwencji Wnioskodawca nie podjął żadnych działań zmierzających do posadzenia lasu brzozowego na działce nr 2. Niezależnie od tego, działka nr 2 była użytkowana przez Wnioskodawcę na cele rolnicze do 2000 r. a od 2001 r. stanowi odłóg. Działkę tę porastał inwazyjny gatunek samosiejki w postaci czeremchy amerykańskiej, które to rośliny w 2008 r. i w 2010 r. zostały przez Wnioskodawcę ścięte i za wynagrodzeniem oddane do przerobu na biomasę, co stanowiło wyraz dążenia do utrzymania gruntu w stanie niezmienionym. Pozostawienie przez Wnioskodawcę rozprzestrzeniających się roślin mogłoby doprowadzić do istotnego spadku wartości należącego do niego gruntu, a przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego (usunięcie roślin) w okresie późniejszym wygenerowałoby znaczne koszty. Wyrazem racjonalnego gospodarowania było zatem jak najszybsze wycięcie tych samosiejek, co Wnioskodawca uczynił. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wskazanych wyżej działek łącznie, grupami, bądź pojedynczo W tym celu umieści ogłoszenie na portalu internetowym lub skorzysta z usług biura nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2).

1.  Czy Wnioskodawca, dokonując sprzedaży działek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy (uwagi ogólne), w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w u. p. t. u., to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 u. p. t. u., podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego

Z powyższymi rozważaniami koresponduje wyrok TSUE w sprawach połączonych C 180/10 i C-181/10 (Słaby, Kuć), w którym Trybunał podkreślił, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”.

Stwierdził także, że sam podział działek nie jest okolicznością decydującą przy badaniu, czy transakcja dokonywana jest przez podatnika dodając, iż „inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców ( usługodawców (\`(...)\`) Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”. Wskazane wyżej tezy znajdują odzwierciedlenie w polskim orzecznictwie.

Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 6 kwietnia 2016 r, sygn. akt I SA/Gd 234/16, „uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej”.

Jak z kolei podkreślił WSA w Gdańsku w wyroku z 28 października 2015 r. I SA/Gd 876/15, „sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że w celu sprzedaży gruntów skarżący, korzystając z usług agencji (biura) obrotu nieruchomościami, podjął działania marketingowe, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia. Zdaniem Sądu takie działanie nie jest niczym nadzwyczajnym, a w dzisiejszych czasach wręcz powszechnym, często stosowanym przez osoby, które nie chcą, nie mogą (np. ze względu na pobyt poza granicami kraju lub częste wyjazdy poza miejsce zamieszkania), bądź też nie dysponują wystarczającą ilością czasu by osobiście spotykać się z potencjalnymi nabywcami, udzielać im wyczerpujących informacji o przedmiocie sprzedaży i go okazywać”.

Wypada także przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 listopada 2015 r. ILPP5/4512-1 -176/15-4/AK, „co prawda Zainteresowana wraz z mężem dokonała podziału gruntu, ponadto poniosła wydatek na usługę pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości, jednak powyższych zdarzeń nie można uznać za środki zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za działania związane z zarządem majątku prywatnego Wnioskodawczyni bowiem nie poniosła jakichkolwiek innych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, w tym uzbrojenia terenu, ogrodzenia działek, wystąpienia o warunki zabudowy”.

Należy także zwrócić uwagę na stanowisko NSA, zgodnie z którym „zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT: (wyrok NSA z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13). Jak z kolei stwierdził WSA we Wrocławiu, „okoliczność podziału nieruchomości dla umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2012 r. I SA/Wr 1149/12).

Ad 2

W świetle zaprezentowanych wyżej uwag wstępnych stwierdzić należy, że w stosunku do planowanej sprzedaży działek, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie podjął i nie podejmie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie będzie zatem angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Za takie działania nie można z całą pewnością uznać podzielenia działki na mniejsze (co wprost wynika z przytoczonego orzecznictwa) oraz wycięcia samosiejek (co stanowi wyraz dążenia do utrzymania rzeczy w stanie niepogorszonym). Należy bowiem zauważyć, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uporządkowanie sprzedawanego gruntu (odchwaszczenie, usunięcie drzew) nie przesądza o profesjonalnym charakterze transakcji (interpretacja z 10 listopada 2015 r., IPPP2/4512-863/15-4/JO).

O poprawności powyższego wniosku świadczy także fakt, że wycięcie samosiejek nie było ukierunkowane na uatrakcyjnienie nieruchomości. Innymi słowy, skoro nie budzi wątpliwości, że działania polegające np. na utrzymaniu domu w stanie niepogorszonym (uszczelnienie okien, remont przeciekającego dachu itp.) nie mogą zostać uznane za charakterystyczne dla czynności dokonywanych przez profesjonalistę, to także wycięcie samosiejek we wskazanych okolicznościach nie powinno zostać uznane za taką czynność. Co więcej, Wnioskodawca nie założył plantacji czeremchy amerykańskiej - porosła ona jego nieruchomość samoistnie, a jej wycięcie i oddanie za wynagrodzeniem na biomasę miało charakter incydentalny. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że Wnioskodawca rozważał posadzenie na nieruchomości lasu brzozowego, skoro do tego ostatecznie nie doszło.

Trzeba także zauważyć, planowane zamieszczenie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży działek na portalu internetowym bądź skorzystanie z usług biura nieruchomości nie przesądza o profesjonalnym charakterze działalności Wnioskodawcy. Należy bowiem przyjąć, że profesjonalista podjąłby szersze działania informacyjne, takie jak reklama na bilbordach, reklamy w środkach masowego przekazu innych niż Internet, a nawet zatrudniłby pracowników do obsługi transakcji, co w niniejszej sprawie nie miało i nie będzie mieć miejsca. Można także przypuszczać, że profesjonalista utwardziłby drogi wewnętrze, a działki by uzbroił, co także nie miało i nie będzie mieć miejsca w analizowanej sprawie.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że Wnioskodawca sprzedawał już w przeszłości działki gruntu. Wynika to z przytoczonego wyroku TSUE, który wprost wskazuje, że sama liczba dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości nie jest okolicznością mającą znaczenie prawne przy ocenie, czy sprzedawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też nie.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17– stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 2/1, 2/2, 2/3, 2/6 - 2/82 nie działa jako podatnik - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 2/1, 2/2, 2/3, 2/6 - 2/82.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy  przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych unormowań wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.) – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE – odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w ww. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem jak już wskazano w kwestii opodatkowania dostawy działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, co skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanych budynkami i budowlami działek gruntu położonych w gminie o numerach ewidencyjnych 2/1, 2/2, 2/3 oraz od 2/6 do 2/82 (w sumie 80 działek). Omawiane działki zostały wydzielone z jednej działki (o numerze 2) z inicjatywy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, nabywając działkę ewidencyjną nr 2 do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, rozważał także posadzenie na niej lasu brzozowego. Niezależnie od tego, działka nr 2 była użytkowana przez Wnioskodawcę na cele rolnicze do 2000 r., a od 2001 r. stanowi odłóg. Działkę tę porastał inwazyjny gatunek samosiejki w postaci czeremchy amerykańskiej, które to rośliny w 2008 r. i w 2010 r. zostały przez Wnioskodawcę ścięte i za wynagrodzeniem oddane do przerobu na biomasę. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wskazanych wyżej działek łącznie, grupami, bądź pojedynczo W tym celu umieści ogłoszenie na portalu internetowym lub skorzysta z usług biura nieruchomości.

Żadna ze wskazanych wyżej osiemdziesięciu działek nie ma doprowadzonych mediów. Wnioskodawca nie przedsięwziął i nie przedsięweźmie żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie tych działek, a w szczególności nie doprowadzi mediów, nie prowadził i nie będzie prowadzić działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie występował oraz nie wystąpi o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, nie utwardził i nie utwardzi dróg wewnętrznych.

Wobec powyższego – mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17 - należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy sprzedaż przedmiotowych działek wydzielonych z działki nr 2 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, w przedmiotowej sprawie można mówić tylko o pojedynczej czynności, o której mowa w wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, polegającej na podziale nieruchomości, nie mamy natomiast do czynienia z ciągiem przytoczonych w tym orzeczeniu okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży.

W analizowanej sprawie – w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17 - wskazać należy, że nie można uznać, że dokonując sprzedaży działek wydzielonych z działki nr2 Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest uznanie podmiotu dokonującego dostawy za podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, skoro Wnioskodawca nie przedsięwziął i nie przedsięweźmie żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie tych działek, a w szczególności nie doprowadzi mediów, nie prowadził i nie będzie prowadzić działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie występował oraz nie wystąpi o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, nie utwardził i nie utwardzi dróg wewnętrznych, to planowaną sprzedaż działek wydzielonych z działki nr 2 można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż działek wydzielonych z działki nr 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że sprzedaż działek nr 2/1, 2/2, 2/3, 2/6 - 2/82 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tych transakcji nie będzie działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 1061-IPTPP3.4512.90.2017.1.IŻ z dnia 10 marca 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17.

Niniejszą interpretacja rozstrzyga wniosek w zdarzeniu przyszłym w zakresie sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 2/1, 2/2, 2/3, 2/6-2/82.

Natomiast w stanie faktycznym w zakresie sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6-1/8 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.