Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.593.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: marynarze; praca-praca najemna; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii:

*   w części dotyczącej zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2019 r. **– jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ww. ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statkach morskich (statkach towarowych), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą, w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W 2019 r. oraz w 2020 r. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz.

Jednostki pływające, to każde jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu. Jednostki te przewoziły m.in. różnego rodzaju towary. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach. Kwestia przedmiotu transportu natomiast stanowi zakres objęty tajemnicą przedsiębiorstwa, w związku z czym podatnik nie jest zobowiązany do posiadania takich informacji.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/czerpie/będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki w tym z transportu. Transport morski był/jest/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-brytyjskiej i obejmował m.in. przewóz różnych towarów lub osób.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach.

Na podstawie informacji posiadanych przez Wnioskodawcę jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych, były/są i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/czerpie/będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki w tym z transportu.

Z ogólnodostępnych informacji które podatnik posiada transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Transport morski był/jest i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-brytyjskiej i obejmował/obejmuje/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Rodzaj towarów przewożonych przez wskazane jednostki zależny jest od aktualnie prowadzonych zleceń. Wskazane jednostki przewożą również osoby niebędące załogą.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy w latach poprzednich, obecnie oraz w latach następnych statki, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-brytyjskiej, tj. statki były/są/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są/będą między miejscami położonymi w różnych państwach.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej jednostki pływające, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, mają status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Jednostki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych, nie były/nie są/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że jednostki są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych. Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych, mają status statku morskiego.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii znajdowała się/znajduje się i będzie znajdować się w latach kolejnych w Wielkiej Brytanii.

W 2019 r., w 2020 r. oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym – zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę –ponosiło/ponosi i będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są i nie będą ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, podlegało/podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jest dochodem opodatkowanym u źródła, tj. w Wielkiej Brytanii. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii ww. dochód może podlegać tam opodatkowaniu i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła.

Podatnik jest objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Wielkiej Brytanii i nie jest tam traktowany jako rezydent.

Należy jednak wskazać, iż na mocy wewnętrznych przepisów brytyjskiego prawa podatkowego dochody Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się/znajduje się i będzie znajdować się w latach kolejnych w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca nie osiągał/nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że jednostki pływające, na których wykonywał pracę najemną od 2019 r. oraz będzie wykonywał w latach następnych, były/są/będą jednostkami morskimi zdatnymi do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje transport/przewóz ładunku.

Jednostki te posiadały/posiadają własny napęd. Wykonywały/wykonują transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowie polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał pracę najemną od 2019 r. i będzie wykonywał w latach następnych, były/są/będą określane jako other cargo ship, tj. statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu „SOLAS” z 1974 r. w Rozdziale I w części a „statek towarowy” definiuje jako „każdy statek, który nie jest pasażerskim”.

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków, towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalnie do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych, co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Do użytku na wodach międzynarodowych wykorzystywane są w granicach od 25 do 30 lat od okresu dopuszczenia do pracy.

Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące: 1) ogólne statków towarowych; 2) kontenerowce; 3) zbiornikowce; 4) suche masowce; 5) statki wielozadaniowe; 6) chłodniowiec. W związku z typem jednostek, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, przewoziły/przewożą/będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież. Powyżej wymienione towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał pracę najemną od 2019 r. i będzie wykonywał w latach następnych, mające status statków morskich eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie. Ze względu na swoją specjalizację oraz rodzaj jednostki, tj. other cargo ship, używane były/są do transportu towarów w celach handlowych, czyli również w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał/wykonuje pracę najemną, wskazać należy, że przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship – statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, że fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu.

W związku z faktem, że niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi, z całą pewnością stwierdzić należy, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Za osoby „niebędące załogą” transportowane przez jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, należy uznać osoby, które nie wykonują pracy najemnej na statku jako marynarz.

Z informacji, które posiada Wnioskodawca, transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów zatrudniającego Go przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa – w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległ by przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas – ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie.

Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej jednostki pływające, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, miały/mają/będą mieć status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii w 2019 r., a tym samym czy Wnioskodawca będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii?
2.  Czy od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy wykonywanie pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii w 2019 r. uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?
4.  Czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2020 r. oraz w latach następnych, a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii?
5.  Czy wykonywanie pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii w 2020 r. oraz w latach następnych uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 1 – Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2019 r. oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2019 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 2 – w stosunku do uzyskiwanych od 2019 r. przez Wnioskodawcę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 3 – Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2019 r. w związku z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających zarządzanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 4 – Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w 2020 r. oraz w latach następnych oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2020 r. oraz latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. W stosunku do uzyskiwanych w 2020 r. oraz w latach następnych przez Wnioskodawcę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania numer 5 – Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2020 r. oraz w latach następnych w związku z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających zarządzanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2836/97, LEX nr 37171, („W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów”). W chwili obecnej jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania to będzie znajdować się na terytorium RP, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Obie powyższe przesłanki – powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce – mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z punktem 1 powyższego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie „centrum interesów życiowych” od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, a to właśnie na podstawie przepisów prawa cywilnego dotychczas określano miejsce zamieszkania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979, nr 6, poz. 120), które bezpośrednio odnoszą się do przepisów kodeksu prawa cywilnego, a mianowicie do art. 25 k.c., według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Druga przesłanka – powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce – jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała, zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno – i tylko jedno – miejsce zamieszkania.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenie źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Należy podkreślić, że przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, że przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiający się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/IB). W związku z powyższym miejsce zamieszkania podatnika w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Kodeksu cywilnego.

Nadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestią zasadniczą, w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza jest ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą (dalej statek). Dopiero ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje jaki podmiot pośredniczy w zatrudnieniu podatnika, istotnym jest jedynie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, na którym podatnik świadczy pracę.

Powyższe zgodne jest z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do – osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego, pod jaką banderą pływa – istotne jest więc, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Mając na względzie wyżej analizowane przepisy, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przy ustalaniu sytuacji podatkowej polskiego marynarza zastosowanie znajdą przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

W tym miejscu należy wskazać, iż Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 a) (Stosowanie Konwencji) przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Wobec powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 a) (Stosowanie Konwencji) przepisy stosowane mają być przez każdą Umawiającą się jurysdykcję w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi w związku z pracą dla armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jest traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Wielkiej Brytanii (tam powstaje obowiązek podatkowy).

Co więcej, w oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Rzeczpospolitą Polską oraz Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) dalej: Konwencja MLI, postanowienia Konwencji MLI będą stosowane przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w zakresie podatków nakładanych przez Rzeczpospolitą Polską w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Powyższe ograniczenie stosowania Konwencji MLI nie dotyczy podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji (art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI.

Skoro zatem ograniczenie stosowania Konwencji MLI z art. 35 ust. 1 lit. b) nie dotyczy podatków pobieranych u źródła powyższe oznacza, że nie ma także zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez marynarza wykonującego pracę najemną na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. Ww. dochody – w myśl powołanych w przedmiotowym wniosku przepisów – są dochodami uzyskiwanymi u źródła.

Należy również zwrócić uwagę na ugruntowaną linię interpretacyjną Ministerstwa Finansów, z której jasno wynika, iż dochody marynarzy uzyskane z pracy na rzecz brytyjskiego armatora są dochodami powstającymi/opodatkowanymi u źródła, tj. w Wielkiej Brytanii. Interpretacje w tym zakresie były wydawane od 2013 r. do chwili obecnej i jest ich ponad 30.

Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje wybrane interpretacje indywidualne w tym zakresie:

1.  0115-KDIT2-2.4011.376.2018.2.MD, z dnia 29 listopada 2018 r.,
2.  0115-KDIT2-2.4011.322.2018.1.IL, z dnia 20 września 2018 r.,
3.  0115-KDIT2-2.4011.69.2018.1.MD, z dnia 5 kwietnia 2018 r.,
4.  0461-ITPB2.4511.1020.2016.1.ŁS, z dnia 9 lutego 2017 r.,
5.  0461-ITPB2.4511.819.2016.1.RS,z dnia 3 stycznia 2017 r.,
6.  0461-ITPB2.4511.909.2016.1.AG, z dnia 8 grudnia 2016 r.,
7.  ITPB3/4511-206/16-3/DK, z dnia 17 czerwca 2016 r.,
8.  ITPB2/4511-130/16/ENB, z dnia 19 kwietnia 2016 r.,
9.  IPPB4/4511-169/16-2/MP, z dnia 8 kwietnia 2016 r.,
10.  ITPB2/4511-1129/15/ENB, z dnia 15 marca 2016 r.,
11.  ITPB2/4511-1203/15/MZ, z dnia 26 lutego 2016 r.,
12.  ITPB2/4511-1034/15/MU, z dnia 16 lutego 2016 r.,
13.  ITPB2/415-1005/15/ENB, z dnia 29 stycznia 2016 r.,
14.  ITPB2/4511-967/15/RS, z dnia 15 grudnia 2015 r.,
15.  ITPB2/4511-966/15/RS, z dnia 15 grudnia 2015 r.,
16.  ITPB2/4511-903/15/RS, z dnia 24 listopada 2015 r.,
17.  ITPB2/4511-709/15/ENB, z dnia 9 października 2015 r.,
18.  ITPB2/4511-723/15/ENB, z dnia 9 września 2015 r.,
19.  ITPB2/4511-687/15/ENB, z dnia 18 sierpnia 2015 r.,
20.  ITPB2/4511-668/15/ENB, z dnia 4 sierpnia 2015 r.,
21.  ITPB2/4511-475/15/IB, z dnia 5 czerwca 2015 r.,
22.  ITPB2/4511-432/15/IB, z dnia 2 czerwca 2015 r.,
23.  ITPB2/4511-275/15/RS, z dnia 11 maja 2015 r.,
24.  ITPB2/4511-33/15/ENB, z dnia 10 kwietnia 2015 r.,
25.  ITPB2/4511-56/15/RS, z dnia 8 kwietnia 2015 r.,
26.  ITPB2/4511-99/15/IB, z dnia 8 kwietnia 2015 r.,
27.  ITPB2/415-1168/14/IB, z dnia 19 marca 2015 r.,
28.  ITPB2/415-1028/14/ENB, z dnia 10 lutego 2015 r.,
29.  ITPB2/415-1018/14/IB, z dnia 2 lutego 2015 r.,
30.  ITPB2/415-917/14/IB, z dnia 9 stycznia 2015 r.,
31.  ITPB2/415-919/14/ENB, z dnia 5 stycznia 2015 r.,
32.  ITPB2/415-822/14/RS, z dnia 2 grudnia 2014 r.,
33.  ITPB2/415-993/13/IB, z dnia 21 stycznia 2014 r.,
34.  ITPB2/415-546/13/IB, z dnia 21sierpnia 2013 r.

Część z ww. interpretacji przedmiotowo obejmuje również przepisy dot. Malezji lub Singapuru, niemniej jednak w większości sprowadzają się one do jednego wspólnego wniosku, z którego wynika, że dochody osiągane przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii (u źródła), jak i w Polsce.

W polskim systemie prawa brak jest definicji legalnej „podatku u źródła” (ang. withhold tax). Jedynie w doktrynie przyjmuje się, że został on uregulowany w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należny jest on od dochodów pochodzących ze źródeł takich jak: prawa autorskie, prawa pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, znaki towarowe, wzory zdobnicze i inne wymienione w treści ustawy. Niemniej jednak, zarówno polska jak i brytyjska treść art. 28 ust. 1 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielką Brytanią wskazuje na „podatek pobierany u źródła” (lub „potrącany u źródła” w zależności od tłumaczenia – ang. tax wittheld at source), nie zaś na „podatek u źródła” (ang. withhold tax).

Nadawanie zwrotom „podatek u źródła” i „podatek pobierany u źródła” różnych znaczeń stanowi istotne naruszenie dyrektyw wykładni prawa i może prowadzić do zaburzenia spójności systemu prawa, a w konsekwencji interpretacji prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Gdyby intencją prawodawcy było objęcie mocą obowiązującą przepisu art. 28 ust. 1 lit. b „podatku u źródła” w rozumieniu u.p.d.o.f., powinien na taką funkcję przepisu wyraźnie wskazać, chociażby poprzez definicję legalną takiego podatku. Finalnie, należy wskazać, że definicje legalne są konwencjonalne i stosować je należy jedynie w granicach tego jednego aktu normatywnego, w którym są ogłoszone oraz, w którym znajduje się przepis poddawany interpretacji. Zatem, nawet w przypadku przyjęcia, że u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną „podatku u źródła”, to nie należy tejże definicji przenosić do aktu prawnego wyższej rangi, jakim jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że literalne brzmienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie wskazuje na „podatek pobrany u źródła” (ang. tax wittheld at source), nie zaś „podatek u źródła” (ang. withhold tax) w jego powszechnie przyjętym przez doktrynę znaczeniu. Co więcej, kluczową kwestią jest to, że to brytyjski system prawa podatkowego rozstrzyga, czy w przypadku dochodów polskich marynarzy dochodzi do zastosowania przepisów dot. „podatku u źródła”.

Na podstawie brytyjskich regulacji prawnych, tj. Income Tax \[Earnings and Pensions\] Act 2003 oraz Income Tax, The Income Tax \[Pay As You Earn\] Regulations 2003 No 2682, w Wielkiej Brytanii obowiązuje system poboru podatku dochodowego znany jako pay-as-you-eam (PAYE). System ten ma na celu pobranie całego zobowiązania podatkowego pracownika wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne za pośrednictwem systemu podatku u źródła (withhold tax), dzięki czemu zwrot podatku na koniec roku jest zbędny. Podatek ten pobierany jest przez pracodawcę, bezpośrednio z każdej wypłaty pracownika i wpłacany zwykle miesięcznie do brytyjskiego urzędu skarbowego. Co do zasady na podstawie przepisów brytyjskich pracodawca pobiera i wpłaca podatek dochodowy na ww. zasadach w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez marynarza między innymi w sytuacji gdy:

1.  wykonywał on pracę na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii lub na szelfie brytyjskim,
2.  statek, na którym wykonywał pracę podnosi banderę brytyjską,
3.  statek, na którym wykonywał pracę przeznaczony był do eksploatacji złóż naturalnych Wielkiej Brytanii.

W myśl przepisów brytyjskiego prawa istnieją również sytuacje, w których marynarz może skorzystać z ulgi SED (Seafarers’ Earnings Deduction). Przesłankami, które należy spełnić aby uzyskać prawo do tej ulgi są:

1.  zatrudnienie na statku,
2.  praca poza terytorium Wielkiej Brytanii przez okres pozwalający na skorzystanie z ulgi – powyżej 183 dni w okresie rozliczeniowym 365 dni,
3.  rezydencja podatkowa w Wielkiej Brytanii lub innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W myśl przepisów Konwencji MLI w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem ze źródeł w Wielkiej Brytanii w kwestii unikania podwójnego opodatkowania znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 oraz 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji zastosowanie znajduje również ulga abolicyjna opisana w art. 27g tej samej ustawy.

Należy również podkreślić, że możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia oraz ulgi abolicyjnej nie jest zależna od faktu zapłaty podatku. Skorzystanie z ww. metody oraz ulgi umożliwia sam fakt możliwości pobrania podatku u źródła przez organy brytyjskie. Potwierdza to interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. (nr DD10.8201.1.2016.GOJ).

Reasumując, w przypadku dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem z pracy na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo brytyjskie, podlegają one opodatkowaniu w tym państwie. Źródłem tego dochodu jest Wielka Brytania, a podatek od niego pobierany jest podatkiem u źródła. Ww. dochód jest również dochodem transgranicznym (transferowanym do Polski z Wielkiej Brytanii) i tak powinien zostać opodatkowany. W przypadku gdy na podstawie wewnętrznych przepisów brytyjskich dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, to i tak w tej sytuacji, w kwestii unikania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, a podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Powyższe potwierdza także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 21), który wprost wskazuje, że następujące kategorie dochodu lub majątku mogą być opodatkowane bez ograniczeń w państwie, w którym znajduje się źródło dochodu lub w którym położony jest majątek:

*   dochód z nieruchomości położonych w tym państwie (w tym dochód z rolnictwa i leśnictwa), zyski z przeniesienia własności takich nieruchomości i majątku stanowiącego te dobra (artykuł 13 ustęp 1 i artykuł 22 ustęp 1), jak również zyski z przeniesienia własności akcji lub udziałów osiągające ponad 50% wartości takich dóbr (artykuł 13 ustęp 4 i artykuł 22 ustęp 1);

*   zyski zakładu położonego w danym państwie, zyski z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu i majątku w postaci ruchomości stanowiącej integralną część działalności takiego zakładu (artykuły 7, 13 ustęp 2 i artykuł 22 ustęp 2); jednakże istnieje jeden wyjątek, a mianowicie gdy zakład służy żegludze międzynarodowej, śródlądowej i międzynarodowemu transportowi lotniczemu (zob. niżej, ustęp 23);

*   dochód artystów i sportowców z działalności wykonywanej w danym państwie bez względu na to, czy dochód przypada samemu artyście lub sportowcowi czy innej osobie (artykuł 17);

*   wynagrodzenia członków rad nadzorczych płatne przez spółki mające siedzibę w danym państwie (artykuł 16);

*   wynagrodzenie za pracę w sektorze prywatnym wykonywaną w tym państwie, chyba że osoba zatrudniona przebywała w tym państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym i z zachowaniem pewnych warunków; wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki, jeżeli miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się w tym państwie (artykuł 15);

*   uposażenia i emerytury wypłacane z tytułu służby państwowej – z uwzględnieniem pewnych warunków (artykuł 19);

(Por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński \[red:\], Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD co prawda nie stanowi źródła prawa, ale ma stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organów w razie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i ich wpływu na krajowe przepisy podatkowe.

W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji opublikowanym przez Ministerstwo Finansów, art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i stanowi: w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\], mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Zjednoczone Królestwo\] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Zjednoczonego Królestwa\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w \[Zjednoczonym Królestwie\]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\].

Fakt zakwalifikowania tego dochodu jako dochodu pochodzącego ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii potwierdza także literalne brzmienie Konwencji pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w art. 22 ust. 3, który wprost wskazuje, że: dla potrzeb ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie.

Reasumując powyższe:

1.  dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii w związku z czym należy odnieść się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 22 Konwencji;
2.  taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencję w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, co potwierdza oficjalny Komentarz do modelowej Konwencji OECD w pkt 21;
3.  z uwagi na fakt, że są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła – zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI – zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Powyższe wprost wskazuje, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią podlegają zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów uzyskanych przez marynarzy, które mają charakter dochodów transgranicznych – czyli podlegają opodatkowaniu u źródła.

Powyższe literalnie potwierdza tekst syntetyczny Konwencji opublikowany przez Ministerstwo Finansów.

Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, wobec powyższego należy wskazać, że dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym”, warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo Międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r., Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą, przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, że w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, że za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady, o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 k. m. są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998. t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, nie ulega wątpliwości fakt, że statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/PSV/ holownik/hotelowiec, a także inne jednostki pływające zdatne do żeglugi należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, że z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i znaków specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, że o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, że zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II - Kadłub, III - Wyposażenie kadłubowe, IV - Stateczność i niezatapialność, V - Ochrona przeciwpożarowa oraz VI - Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

1.  – żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;
2.  – żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim;
3.  – żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, Part 1, General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, że statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty fiordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, że statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, że statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek, jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, że językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia „transport międzynarodowy” prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez „transport międzynarodowy” należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, że zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, że przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, że holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, że polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu, jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków, jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, że status tych statków, jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego, został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe, w decyzji tej wskazano, że podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuje się między innymi do dostaw pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0).

W zakresie Wielkiej Brytanii argumentacja wskazana powyżej znajduje zastosowanie także w latach następnych.

Mając na względzie powyższą argumentację i przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2019 r. i rozliczyć swoje dochody z tytułu pracy najemnej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rzeczpospolitą Polską oraz Wielką Brytanią oraz Konwencję MLI, do dochodu Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. W związku z powyższym w zeznaniu podatkowym za 2019 r. Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Powyższe potwierdza zarówno interpretacja ogólna Nr DD10.8201.1.2016.GOJ Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. jak i aktualne orzecznictwo NSA, np. prawomocny wyrok z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2573/17.

Ww. ocena stanu faktycznego odnośnie Wielkiej Brytanii znajdzie zastosowanie także w 2020 r. oraz w latach następnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

*   zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2019 r. **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ww. ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą, w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W 2019 r. oraz w 2020 r. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz. Transport morski był/jest/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-brytyjskiej i obejmował m.in. przewóz różnych towarów lub osób.

Na podstawie informacji posiadanych przez Wnioskodawcę jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych, były/są i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/czerpie/będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki w tym z transportu. Z ogólnodostępnych informacji, które podatnik posiada, transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy w latach poprzednich, obecnie oraz w latach następnych jednostki, na których podatnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, to jednostki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-brytyjskiej, tj. jednostki były/są/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są/będą między miejscami położonymi w różnych państwach. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii znajdowała się/znajduje się i będzie znajdować się w latach kolejnych w Wielkiej Brytanii. W 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, ponosiło/ponosi i będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są i nie będą ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, podlegało/podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jest dochodem opodatkowanym u źródła, tj. w Wielkiej Brytanii. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii ww. dochód może podlegać tam opodatkowaniu i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła. Podatnik jest objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Wielkiej Brytanii i nie jest tam traktowany jako rezydent. Należy jednak wskazać, że na mocy wewnętrznych przepisów brytyjskiego prawa podatkowego dochody Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się/znajduje się i będzie znajdować się w latach kolejnych w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie osiągał/nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł. Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał pracę najemną od 2019 r. i będzie wykonywał w latach następnych były/są/będą określane jako other cargo ship, tj. statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu „SOLAS” z 1974 r. w Rozdziale I w części a „statek towarowy” definiuje jako „każdy statek, który nie jest pasażerskim”. Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków, towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalne do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Do użytku na wodach międzynarodowych wykorzystywane są w granicach od 25 do 30 lat od okresu dopuszczenia do pracy. Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące: 1) ogólne statków towarowych; 2) kontenerowce; 3) zbiornikowce; 4) suche masowce; 5) statki wielozadaniowe; 6) chłodniowiec. W związku z typem jednostek, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną, przewoziły/przewożą/będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież. Powyżej wymienione towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych.

Jednostki pływające, na których wykonywał pracę najemną od 2019 r. i będzie wykonywał w latach następnych, mające status statków morskich eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie. Ze względu na swoją specjalizację oraz rodzaj jednostki, tj. other cargo ship, używane były/są do transportu towarów w celach handlowych, czyli również w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania. Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał/wykonuje pracę najemną, wskazać należy, że przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship – statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. Z informacji, które podatnik posiada transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów zatrudniającego go przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa – w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas – ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie.

Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych oraz rezydencję podatkową w Polsce, uznać należy, że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto, mając na uwadze, że Wnioskodawca od 2019 r. uzyskiwał i będzie uzyskiwał przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (statkach towarowych przewożących w celach handlowych/zarobkowych chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że w orzecznictwie i doktrynie uznaje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (komentarz do artykułu 8, ust. 1 pkt 4, pkt 4.1) osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (…), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Ponadto jak wskazano w Komentarzu do artykułu 8, ust. 1 pkt 18 ze sformułowania ustępów 1 i 2 wynika, że przedsiębiorstwa niezajmujące się wyłącznie transportem morskim, śródlądowym lub powietrznym są jednak objęte postanowieniami tych ustępów w zakresie zysków osiąganych z eksploatacji należących do nich statków morskich, barek lub statków powietrznych.

W konsekwencji uznać należy, że przedsiębiorstwo uzyskuje przychody z transportu międzynarodowego zarówno w sytuacji gdy zyski przedsiębiorstwa pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie, jak również gdy przedsiębiorstwo nie zajmuje się wyłącznie transportem morskim – w zakresie zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym (rozumianym jako przewóz towarów lub osób) należących do nich statków morskich, barek lub statków powietrznych.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności przedstawione we wniosku uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich (statków towarowych przewożących w celach handlowych/zarobkowych chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież) znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

W konsekwencji dochody, które Wnioskodawca osiągnął w 2019 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich (statków towarowych) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegały opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce.

Do dochodów uzyskanych w 2019 r. zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, zgodnie z którym w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie;
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-brytyjskiej może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W konsekwencji dochody Wnioskodawcy uzyskane w 2019 r. z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (statkach towarowych) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Wnioskodawca w związku z uzyskaniem ww. dochodów nie miał zatem obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów w Polsce oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2019 r.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania dochodów uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. zauważyć należy, że art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych nie został notyfikowany do zmian, zatem dochody osiągnięte począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, analogicznie jak dochody uzyskane w 2019 r. będą mogły być opodatkowane zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998) jak również rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu. W konsekwencji, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę w 2019 r. dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii nie przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wyjaśniono powyżej do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2019 r. ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.

Metoda odliczenia proporcjonalnego będzie miała zastosowanie do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r., zatem dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok (tj. za 2020 r.) Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze powyższe, w związku z uzyskaniem w 2019 r. dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, do których znajduje zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia zeznania.

Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za 2020 r. oraz lata następne. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. Ponadto w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok i lata następne z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ww. ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2019 r. należało uznać za nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia i ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 2020 r. oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy Organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.