Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1038.16.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-03
Teza: w zakresie opodatkowania wydania wierzytelności pożyczkowych
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pożyczka; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania wierzytelności pożyczkowych – **jest prawidłwoe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka") jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do grupy kapitałowej R. prowadzącej działalność deweloperską. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka funkcjonowała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej. Obecnie jednak Spółka nie realizuje już zadań inwestycyjnych. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy R., gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki od spółek z grupy, jak i udzieliła pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swoim wierzycielom na podstawie umowy datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca podmiotowi trzeciemu wobec Spółki, którą Spółka ureguluje w ramach datio in solutum będzie zwana także: „Wierzytelnością 1". Natomiast wierzytelność (część wierzytelności) przysługująca Spółce, którą Spółka przeniesie w ramach datio in solutum zwana będzie dalej także: „Wierzytelnością 2".

Umowa datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania") będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej „KC"), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniana umowa będzie wskazywać Wierzytelność 2 przekazywaną przez Spółkę oraz określać jej wysokość (w tym będzie wskazywać kwotę główną pożyczki oraz odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowa będzie również określać wysokość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności 1). Na skutek wykonania umowy datio in solutum zobowiązanie pożyczkowe Spółki wygaśnie w całości lub części (Wierzytelność 1). Umowa każdorazowo określać będzie wysokość, w jakiej zobowiązanie wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowa będzie określać w szczególności jaka wysokość kwoty pożyczki oraz jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu).

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie skutków podatkowych sytuacji, w której wartość nominalna uregulowanej Wierzytelności 1 (kapitał powiększony o ewentualne odsetki) będzie mniejsza od wartości nominalnej przekazanej Wierzytelności 2 (kapitał powiększony o odsetki). Wierzyciel Spółki może bowiem dojść do wniosku, że nie ma istotnych perspektyw na windykację odsetek do Wierzytelności 2 i wskazać, że w związku z otrzymaniem Wierzytelności 2 (kapitał powiększony o odsetki) uznaje Wierzytelność 1 za spłaconą wyłącznie w wysokości odpowiadającej części Wierzytelności 2 stanowiącej kapitał pożyczki, innymi słowy wierzyciel może nie dokonać zaliczenia części Wierzytelności 2, która odpowiadać będzie odsetkom od pożyczki, na poczet spłaty Wierzytelności 1, uważając odsetki od Wierzytelności 2 za nieściągalne, a więc nie przedstawiające rzeczywistej wartości. Z punktu widzenia stron, mając na uwadze brak perspektyw na windykację odsetek od Wierzytelności 2, zawarta w przedstawiony sposób umowa datio in solutum będzie obejmowała świadczenia (wierzytelności) ekwiwalentne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydanie wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę w ramach datio in solutum, będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika?

Zdaniem Spółki wydanie wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę w ramach datio in solutum nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT u Spółki jako podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT ilekroć w przepisach Ustawy VAT jest mowa o „towarach" rozumie się przez to rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Ze względu na to, iż wierzytelności nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, transakcje mające za przedmiot te składniki majątku nie będą stanowiły dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy ponadto ustalić, czy przeniesienie wierzytelności w ramach datio in solutum będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi dla potrzeb stosowania Ustawy VAT zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również powstrzymanie się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Należy jednak zauważyć, iż samo stwierdzenie, iż w danym przypadku świadczona jest usługa nie oznacza automatycznie, iż czynność ta będzie podlegała VAT. Jak bowiem wynika z literalnej treści cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT zasadniczo świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wtedy gdy wykonywane jest odpłatnie (Ustawa VAT w art. 8 ust. 2 zawiera wprawdzie enumeratywnie wymienione przypadki, gdy opodatkowaniu podlegają także usługi świadczone nieodpłatnie, jednakże jest to wyjątek od generalnej zasady odpłatności usług a ponadto, zdaniem Spółki, ze względu na przedmiot niniejszego wniosku, przepisy te nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania). Aby uznać dane świadczenie jako odpłatne świadczenie usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zgodnie z którym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ustawa VAT nie określa jednak co należy rozumieć przez wynagrodzenie/odpłatność za wykonaną usługę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE") przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a zapłatą. Otrzymana zapłata powinna bowiem nastąpić w zamian za świadczenie usługi. Odpłatność powinna wynikać z zawartej przez strony umowy. To strony określają czy za wykonanie danego świadczenia, przewidziane jest wynagrodzenie dla świadczącego. Jeżeli strony przewidziały jakąś formę wynagrodzenia dla świadczącego usługę, wówczas usługa jest odpłatna.

Na tle powyższych rozważań, w celu odpowiedzi na pytanie czy w związku z wydaniem wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę w drodze cesji (w ramach umowy datio in solutum), Spółka będzie obowiązana opodatkować tą czynność podatkiem VAT, należy ustalić czy wydanie wierzytelności będzie stanowiło usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz podmiotu otrzymującego wierzytelność, a jeżeli tak, to czy usługa ta jest odpłatna.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wierzytelność może być w szczególności przedmiotem cesji oraz posłużyć do wykonania postanowień umowy datio in solutum. W analizowanym przypadku pomiędzy Spółką a jej wierzycielem dojdzie do zawarcia umowy datio in solutum, na mocy której Spółka w celu zwolnienia się ze zobowiązania wobec swojego wierzyciela przeniesie na jego rzecz wierzytelność przysługującą jej wobec podmiotu trzeciego. Na mocy umowy datio in solutum dojdzie do cesji (przelewu) praw do wierzytelności pożyczkowej na wierzyciela Spółki. Instytucja cesji (przelewu) wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 Kodeksu Cywilnego (KC). Zgodnie art. 509 § 1 i 2 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 KC umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez właściciela wierzytelności z osobą trzecią, na podstawie której ta osoba trzecia nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące właścicielowi wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym prawa i obowiązku wynikające z tej wierzytelności nie ulegają zmianie.

W orzecznictwie utrwaliło się już stanowisko, iż zbycie wierzytelności nie stanowi usługi świadczonej przez jej zbywcę. W orzecznictwie rozważa się jeszcze, czy przeniesienie wierzytelności w ogóle podlega opodatkowaniu VAT (ale z perspektywy nabywcy jako potencjalnego podatnika).

W kwestii opodatkowania transakcji mających za przedmiot wierzytelności kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się treścią cyt. wyżej orzeczenia TSUE, w wyroku z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący -cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pktl u.p.t.u.".

Skoro Spółka nie występuje w umowie datio in solutum jako nabywca wierzytelności, nie może być uznana za podatnika VAT z tytułu zawarcia tej transakcji.

Z ostrożności jedynie Spółka pragnie wskazać, że biorąc pod uwagę powyższe rozważania, a w szczególności tezy zaprezentowane w cyt. wyżej orzeczeniach należy uznać, iż przeniesienie przez Spółkę wierzytelności w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiło odpłatnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz nabywcy wierzytelności także dlatego, że Spółka nie wykona żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę wyświadczoną za wynagrodzeniem.

Należy zwrócić uwagę, iż do przeniesienia własności wierzytelności dojdzie w ramach datio in solutum - specyficznej instytucji prawa cywilnego, w której Spółka będzie działała wyłącznie w celu zwolnienia się z zobowiązania względem swojego wierzyciela. W niniejszym przypadku strony umowy datio in solutum, będą zainteresowane wyłącznie efektywnym uregulowaniem istniejących już zobowiązań i należności poprzez transfer praw do wierzytelności.

W związku z przeniesieniem własności wierzytelności na wierzyciela Spółki w ramach datio in solutum Spółka nie będzie świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz wierzyciela. Wierzyciel będzie zainteresowany wyłącznie uregulowaniem jego wierzytelności przez Spółkę w ramach datio in solutum i na tej czynności - w związku z uregulowaniem zobowiązań - relacje pomiędzy Spółką a jej wierzycielem zakończą się. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem zidentyfikować takiego zachowania Spółki oczekiwanego przez jej wierzyciela (działania lub zaniechania), które mogłoby stanowić usługę w rozumieniu VAT.

Przeniesienie wierzytelności na wierzyciela Spółki nie będzie się natomiast wiązało z żadną formą odpłatności ze strony wierzyciela. Umowa datio in solutum nie będzie przewidywała wynagrodzenia dla Spółki w związku z przekazaniem wierzytelności. Biorąc pod uwagę, iż w ramach datio in solutum przeniesiona zostanie Wierzytelność 2 będąca ekwiwalentem uregulowanej Wierzytelności 1, zdaniem Spółki nie powstanie różnica pomiędzy tymi wartościami, w której można byłoby dopatrywać się formy wynagrodzenia.

Podsumowując, w związku z przeniesieniem przez Spółkę wierzytelności pożyczkowych w ramach datio in solutum nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług ze strony Spółki. Tego rodzaju czynność prawna nie będzie się bowiem wiązała ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi ze strony Spółki na rzecz jej wierzyciela. Ponadto czynność ta nie będzie posiadała cechy odpłatności, gdyż Spółka nie uzyska żadnej formy wynagrodzenia od nabywcy wierzytelności w związku z przekazaniem mu wierzytelności. W konsekwencji Spółka nie będzie obowiązana opodatkować tej czynności podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.