Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.247.2016.2.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług opieki nad osobami starszymi.
Słowa kluczowe: opieka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pomoc-pomoc społeczna; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług opieki nad osobami starszymi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług opieki nad osobami starszymi. Wniosek uzupełniono w dniu 25 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) ma zamiar prowadzić działalność, w ramach której świadczyłaby usługi z zakresu opieki nad osobami starszymi w Niemczech, w miejscu ich zamieszkania, w oparciu o model, w którym korzystałaby z pomocy podmiotów zewnętrznych, w taki sposób, że nawiązywałaby współpracę z innymi podmiotami i wyłącznie osoby w nich zatrudnione brałyby osobiście udział w opiece nad osobami, na rzecz których Spółka świadczyłaby usługi.

Faktycznie więc wszystkie usługi opiekuńcze będą wykonywane przez jej podwykonawców, będących odrębnymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi działalność w formie spółek prawa handlowego.

W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą będzie sprawowana opieka, wykonywane będą różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostanie we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej wykonywane są następujące czynności: pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli; pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, mycie, zmiana pampersów etc.); oklepywanie i masaż ciała; pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się; pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu; pranie i zmiana bielizny osobistej; pranie i zmiana bielizny pościelowej; pranie i zmiana odzieży; pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu; pomoc przy przygotowywaniu posiłków, pomoc przy spożywaniu posiłków; pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich; towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół; organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach etc.; załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwała podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt; rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy etc.; czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny. Tego też typu czynności wykonywane mogą być w opisywanej sytuacji.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium państw Unii Europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec.

Spółka zawierałaby w swoim imieniu umowy z podopiecznymi, dla których będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub z członkami ich rodzin, w przypadku gdy podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy.

Spółka zawierałaby, również w swoim imieniu, umowy z podwykonawcami, a więc z podmiotami zewnętrznymi, które przy pomocy własnego personelu, posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku i które świadczyłyby na rzecz Spółki usługi opieki nad jej podopiecznymi.

Po zakończeniu wykonywania usług zewnętrzne spółki miałyby wystawiać na rzecz Spółki faktury za świadczenie usług opiekuńczych, a Spółka (po doliczeniu marży) wystawiałaby faktury na podopiecznych (lub członka jego rodziny, jeżeli to członek rodziny podpisał umowę).

Pomiędzy spółkami operacyjnymi, a podopiecznymi nie byłyby zawierane jakiekolwiek umowy cywilnoprawne i nie dochodziłoby pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych i w żadnym przypadku Spółka nie będzie świadczyła usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznymi, a podwykonawcami.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  usługi wskazane we wniosku nie będą wykonywane przez podmioty świadczące wyłącznie usługi pomocy społecznej określone w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.);
2.  opisane usługi będą usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania przed podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 uVAT.

Zarówno Spółka, jak i podmioty, z którymi zamierza współpracować w oparciu o model podwykonawczy nie będą posiadały statusu podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 22 uVAT.

Spółka wywodzi zatem podstawy do zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 23 uVAT, gdyż świadczone przez Spółkę oraz podmioty współpracujące usługi odpowiadają dyspozycji powołanej regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2000 r. Nr 86, poz. 959, z późn. zm.) znajdzie zastosowanie do usług świadczonych w ramach przedstawionego modelu gospodarczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959, z późn. zm., zwanej dalej: uVAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 uVAT, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone w opisanym modelu prowadzenia działalności gospodarczej podlegać będą zwolnieniu przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 23 uVAT. Ustawa nie odwołuje się do żadnej definicji usług opieki zawartej w innych przepisach. Istotą usług opiekuńczych jest zapewnienie opieki rozumianej jako dbanie o osobę poddaną opiece, w szczególności w zakresie ułatwienia (umożliwienia) jej zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o pomocy społecznej, usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Zwolnione od podatku usługi opieki mają być świadczone w miejscu zamieszkania osoby poddanej opiece (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014/EL).

Dodatkowo, świadczącymi usługi będą podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 uVAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1695/12, odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia stwierdził, że dla rozpoznania usługi opieki społecznej konieczne jest wzięcie przez przedsiębiorcę świadczącego te usługi odpowiedzialności za efekt tego działania.

Jako że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług opiekuńczych, w celu ustalenia znaczenia tego zwrotu należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako „dbanie o kogoś, o coś”. Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione powyżej osoby. W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika jednak, że Spółka zamierza podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innym podmiotom, które działając jako jej podwykonawcy, będą wykonywać usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Spółkę podopiecznego. W opisanej sytuacji Spółka kupuje więc, a następnie odsprzedaje usługę opiekuńczą swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi rodziny podopiecznego), dlatego też należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Spółka, jak i podwykonawca będą świadczyli usługę główną, tj. opiekuńczą i w żadnym przypadku nie dochodzi do sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych, ani przez Spółkę, ani przez jej podwykonawcę i nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 17 uVAT, ani też nie powstanie stosunek pośrednictwa, tym bardziej, że pomiędzy klientem Spółki, a podwykonawcą nie będzie dochodziło do zawarcia jakichkolwiek umów. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Spółka wystawi, po doliczeniu marży, fakturę na swojego klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe, z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz nad osobami w podeszłym wieku opisane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 uVAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r., Nr ILPP2/443-342/12-2/MR).

Jednocześnie, uwzględnić należy treść art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie, zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Wskazana regulacja została również implementowana do krajowego porządku prawnego w art. 8 ust. 2a uVAT, który potwierdza stanowisko Spółki, że w razie korzystania z pomocy podwykonawców nie będzie ulegała zmianie kwalifikacja świadczonych usług opiekuńczych i zarówno Spółka, jak i podwykonawca uprawnieni będą do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 uVAT.

Owa współrealizacja przedsięwzięcia powinna zostać uznana za realizację kompleksowej usługi opieki. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej (wcześniej: ETS) (por. wyrok TS UE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin; oraz wyroki TS UE w sprawach C-349/96 CPP, C-111/05 Aktiebolaget NN). Świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznawane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Realizacja projektów przez Spółkę będzie następowała zawsze w formie pełnej i ścisłej kooperacji, w ramach której Spółka i spółki operacyjne będą wspólnie dążyły do realizacji usługi opieki na rzecz podopiecznego, tak więc świadczone usługi będą stanowiły kompleksową usługę opieki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ma zamiar prowadzić działalność, w ramach której świadczyłaby usługi z zakresu opieki nad osobami starszymi w Niemczech, w miejscu ich zamieszkania, w oparciu o model, w którym korzystałaby z pomocy podmiotów zewnętrznych, w taki sposób, że nawiązywałaby współpracę z innymi podmiotami i wyłącznie osoby w nich zatrudnione brałyby osobiście udział w opiece nad osobami, na rzecz których Spółka świadczyłaby usługi. Faktycznie więc wszystkie usługi opiekuńcze będą wykonywane przez jej podwykonawców, będących odrębnymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi działalność w formie spółek prawa handlowego. Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium państw Unii Europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec. Spółka zawierałaby w swoim imieniu umowy z podopiecznymi, dla których będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub z członkami ich rodzin, w przypadku gdy podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy. Spółka zawierałaby, również w swoim imieniu, umowy z podwykonawcami, a więc z podmiotami zewnętrznymi, które przy pomocy własnego personelu, posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku i które świadczyłyby na rzecz wnioskodawczyni usługi opieki nad jej podopiecznymi. Po zakończeniu wykonywania usług zewnętrzne spółki miałyby wystawiać na rzecz Spółki faktury za świadczenie usług opiekuńczych, a Spółka (po doliczeniu marży) wystawiałaby faktury na podopiecznych (lub członka jego rodziny, jeżeli to członek rodziny podpisał umowę). Pomiędzy spółkami operacyjnymi, a podopiecznymi nie byłyby zawierane jakiekolwiek umowy cywilnoprawne i nie dochodziłoby pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych i w żadnym przypadku Spółka nie będzie świadczyła usług pośrednictwa pomiędzy podopiecznymi, a podwykonawcami.

Usługi wskazane we wniosku nie będą wykonywane przez podmioty świadczące wyłączenie usługi pomocy społecznej określone w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Opisane usługi będą usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania przed podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust 1 pkt 22 ustawy. Zarówno Spółka, jak i podmioty, z którymi zamierza współpracować w oparciu o model podwykonawczy nie będą posiadały statusu podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku do świadczonych usług, polegających na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Nabywcami usług od Spółki będą podmioty, które nie spełniają definicji podatnika wprowadzonej art. 28a ustawy, ponieważ – jak wskazano w opisie sprawy – będą one osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28n.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku nabywania od podwykonawców usług opieki na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w miejscu ich zamieszkania, które będą następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz tych osób fizycznych, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, Spółka będzie świadczyć przedmiotowe usługi opieki. Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119) – „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku – świadczonych w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Spółka nie będzie posiadała statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez nią usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Należy jednak stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi świadczone w miejscu zamieszkania tych osób, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, ponieważ wykonywane przez Spółkę usługi będą usługami podstawowymi, polegającymi na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu zamieszkania tych osób.

Reasumując, do opisanych we wniosku usług polegających na opiece nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania tych osób, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i we własnym stanowisku a nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczyć również należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek, zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla podwykonawców Wnioskodawcy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.