Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-913/11/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-05
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia części niezabudowanej nieruchomości gruntowej w formie aportu do spółki prawa handlowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowanym aportem.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 września 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia części niezabudowanej nieruchomości gruntowej w formie aportu do spółki prawa handlowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowanym aportem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia części niezabudowanej nieruchomości gruntowej w formie aportu do spółki prawa handlowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowanym aportem.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest jedynym udziałowcem spółki z o.o.

Realizując plany rozwoju miasta, władze Gminy podjęły decyzję o przekazaniu części majątku gminnego ww. spółce. W wykonaniu tych zamierzeń Gmina planuje wnieść aportem część niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącą działkę nr 326/1 o powierzchni 3.315 m2, dla której w Sądzie Rejonowym w Wydziale Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta. Przedmiotowa działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę.

W związku z planowanym aportem, Gmina poniosła wydatki na podział i wycenę przedmiotowej nieruchomości, za co otrzymała od wykonawców faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Gmina nie dokonała jeszcze obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Uchwała w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie aportem nieruchomości do spółki, została podjęta przez władze Gminy w dniu 28 czerwca 2011 r. W zamian za nieruchomość Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

*   Czy Gmina, dokonując aportu nieruchomości do spółki, działa jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów?
*   Czy w takim wypadku Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowanym aportem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, wniesienie nieruchomości w drodze aportu do spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż spełniony będzie zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. w odniesieniu do wskazanej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a przedmiotowa czynność stanowić będzie odpłatną dostawę towarów. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesienie wydatków związanych z aportem.

Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług.

Uzasadniając wyrażone stanowisko, Gmina powołała treść przepisów art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż w ich świetle, w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Gmina postępuje więc w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zatem w przypadku nieopodatkowania takich transakcji, jak wskazana we wniosku, dokonywanych przez Gminę, mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. Gmina wskazała, iż pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym orzeczono, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy), jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”. W opinii Gminy, skoro podstawę wniesienia wkładu do spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawna (uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz oświadczenie wspólnika o objęciu udziałów i pokryciu ich wkładem niepieniężnym wraz z odpowiednią umową rozporządzającą), to w odniesieniu do takiej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Aport jako dostawa towarów.

Ponadto Gmina zaakcentowała, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i spółek cywilnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych (przy uwzględnieniu regulacji przejściowych obowiązujących do 31 marca 2009 r.). Zatem czynność wniesienia aportu, w zależności od jej przedmiotu, może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub za świadczenie usług. Wskazała, iż analogiczne stanowisko prezentuje także Ministerstwo Finansów w opublikowanej na oficjalnej stronie internetowej informacji zatytułowanej „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów)”, w myśl której wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad. Oznacza to, że:

1.  czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik od towarów i usług;
2.  wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3.  aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Zdaniem Gminy, powołującej treść przepisów art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy, planowany przez nią aport nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Gmina zwróciła uwagę, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę. W konsekwencji tego, jej wniesienie do spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, Gmina wskazała, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, które przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Zatem ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego – w ocenie Gminy - w związku z planowanym aportem przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesienie wydatków na wycenę oraz podział nieruchomości. Wskazane wydatki związane są bowiem z czynnościami opodatkowanymi Gminy, ponieważ wniesienie aportu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez „towary”, w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w cyt. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę na uregulowanie zawarte w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, w myśl którego podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku niezależnie od wielkości obrotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest jedynym udziałowcem spółki z o.o. Planuje wnieść aportem do ww. spółki część niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Przedmiotowa działka, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę.

W związku z planowanym aportem, Gmina poniosła wydatki na podział i wycenę przedmiotowej nieruchomości, za co otrzymała od wykonawców faktury VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że dokonując przedmiotowego aportu Gmina będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym przypadku bowiem wykonuje czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, która to czynność, jako wprost wymieniona w regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przesądza o uznaniu Gminy za podatnika.

Czynność wniesienia przedmiotowego aportu do spółki handlowej (spółka z o.o.), w której Gmina jest jedynym udziałowcem, uznać należy za cywilnoprawną, bowiem wkład w postaci aportu i objęcie w zamian udziałów ma charakter umowy cywilnoprawnej, gdzie jednostka wnosząca aport zrzeka się prawa własności do danego majątku w zamian za objęte udziały, a jednostka przejmująca nabywa prawo własności do danego majątku, wydając w zamian udziały.

Wobec powyższego nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie także dyspozycja § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączająca spod zakresu zwolnienia czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż planowane przez Gminę wniesienie w drodze aportu do spółki części niezabudowanej nieruchomości gruntowej, jako przeznaczonej pod zabudowę - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W efekcie, z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur VAT, dokumentujących wydatki związane z planowanym aportem, na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie wystąpi żadne wyłączenie wymienione w art. 88 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.