Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-432/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Czy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku spłaty kapitału przed spłatą całości lub części odsetek od kredytu, tzn. w przypadku, kiedy w dniu zapłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała żadnego (oprócz płaconych odsetek) zadłużenia z tytułu pożyczki wobec udziałowców (w przypadku, gdy wartość odsetek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki)? Czy odsetki zapłacone po spłacie kapitału głównego pożyczki w całości będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych działającym w branży informatycznej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zapewnienia środków finansowych, Spółka zamierza uzyskiwać pożyczki od swoich udziałowców. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, pożyczki będą przekazywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (np. na zakup sprzętu służącego prowadzonej działalności gospodarczej bądź nabór pracowników).

Pożyczki udzielane będą na czas oznaczony i wypłacane będą w transzach. Kwota każdej z pożyczek będzie przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Pożyczki będą podlegały oprocentowaniu. Spłata pożyczki będzie zasadniczo dokonywana jednorazowo po upływie okresu, na który umowa zostanie zawarta. Co do zasady odsetki będą płatne wraz z należnością główną.

W drodze aneksów wprowadzanych do umowy strony mogą wydłużać terminy spłaty. Na tej podstawie spłata będzie miała nastąpić jednorazowo niezwłocznie po upływie określonego czasu od podpisania umowy. Odsetki będą płatne zasadniczo wraz z należnością główną. Spółka jako pożyczkobiorca będzie mogła jednak rozpocząć spłatę należności głównej pożyczki, bez odsetek, przed upływem tego okresu, dowolnie ustalając wysokości rat. Odsetki od spłaconej przed danym okresem należności głównej będą spłacone niezwłocznie po upływie ustalonego okresu. Strony mogą jednocześnie ustalić możliwość spłaty części lub całości odsetek przed upływem tego okresu.

Ponadto, w piśmie z dnia 09 stycznia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

1.  pożyczki będą udzielane przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki lub udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki,
2.  na dzień zapłaty odsetek Spółka może posiadać zobowiązania także z innych tytułów (np. zobowiązania handlowe), jednak w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału,
3.  na dzień zapłaty odsetek wartość łącznego zadłużenia wobec pożyczkodawców z tytułów innych niż spłacane odsetki i raty kapitałowe nie przekroczą trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku spłaty kapitału przed spłatą całości lub części odsetek od kredytu, tzn. w przypadku, kiedy w dniu zapłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała żadnego (oprócz płaconych odsetek) zadłużenia z tytułu pożyczki wobec udziałowców (w przypadku, gdy wartość odsetek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki)? Czy odsetki zapłacone po spłacie kapitału głównego pożyczki w całości będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli kwota kapitału pożyczek udzielonych przez udziałowca zostanie spłacona przed dniem spłaty odsetek (całości lub części), to na dzień spłaty odsetek (całości lub pozostałej części) zadłużenie Spółki wobec udziałowców nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a tym samym do wypłaconych odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki spłacane na rzecz udziałowca będą więc mogły być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazany przepis statuuje obowiązującą na gruncie prawa polskiego zasadę swobody umów. Zgodnie z nią, strony mogą co do zasady dowolnie kształtować zasady współpracy, albowiem czynniki ograniczające taką swobodę zostały wprost wymienione w przepisie. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, nie ulega wątpliwości, że podmioty gospodarcze mogą dowolnie kształtować zasady współpracy, m.in. w zakresie zawierania umów pożyczki. Swobodnie strony mogą również określić zasady spłaty pożyczki oraz odsetek. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby strony umówiły się, że w pierwszej kolejności spłacony zostanie kapitał, a następnie kwota odsetek. Strony również mogą ustalić, iż spłacona zostanie w pierwszej kolejności kwota główna wraz z częścią odsetek, a pozostała część odsetek zostanie spłacona w okresie późniejszym. Zatem zawarcie przez strony porozumienia w zakresie spłaty przedmiotowych pożyczek nie narusza określonej w powyższym przepisie zasady swobody zawierania umów.

Korzystając z powyższej możliwości Spółka podpisze z udziałowcem szereg umów pożyczek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Co do zasady, odsetki od pożyczki pozyskanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem zasadniczo wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ww. ustawy zawierają pewne ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców, przy spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z regulacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Literalna wykładnia omawianego przepisu (którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) wskazuje, że w przypadku, gdy zgodnie z planowanym porozumieniem dotyczącym ustalenia zasad spłaty pożyczek w pierwszej kolejności Spółka spłaci należność główną (bądź należność główną wraz z odsetkami), a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek (bądź pozostałej części odsetek), obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek, Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty pożyczek, których kapitał został już spłacony.

W opinii Spółki, powyższa okoliczność (wartość zadłużenia) powinna być badana na dzień zapłaty odsetek, tj. w momencie, w którym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jednoznacznie przemawia za tym wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności. W przytoczonym przepisie, ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wartość zadłużenia wobec pożyczkodawcy określa się „(\`(...)\`) na dzień zapłaty odsetek”. Tak więc, jedynie i tylko na dzień zapłaty odsetek, Spółka powinna brać pod uwagę istniejące zadłużenie.

Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka zostanie już spłacona (w całości lub w części), to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy. W konsekwencji łączna kwota odsetek zapłacona na rzecz pożyczkodawcy będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki.

W analizowanej sytuacji, w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczek stanowiących koszt uzyskania przychodów należy więc wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w przypadku Spółki wobec Jej dwóch udziałowców).

Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek, pożyczki od udziałowców będą już spłacone, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy. W konsekwencji, odsetki zapłacone na rzecz udziałowców będą stanowiły Jej koszt uzyskania przychodu.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-385/09-2/JB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. IBPB3/423-337/07/PC.

Zasadność przyjętego wyżej toku rozumowania potwierdziły również organy podatkowe w przedstawionych niżej indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 lutego 2008 r. (sygn. akt IBPB3/423-337/07/PC): „Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka od udziałowca już została spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec wspólnika i podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca nie przekracza trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy pdop”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-385/09-2/JB): „(\`(...)\`) literalna wykładnia (którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) omawianego przepisu wskazuje, że w przypadku, gdy zgodnie z umową kredytu, w pierwszej kolejności Spółka będzie spłacała należność główną, a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty kredytu, której kapitał został już spłacony”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki (kredytu) mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 powołanej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ww. ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Reasumując, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć więc odsetek od pożyczek udzielanych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. „znaczących udziałowców” tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykule zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zamierza uzyskiwać pożyczki od swoich udziałowców. Pożyczki udzielane będą na czas oznaczony i wypłacane będą w transzach. Kwota każdej z pożyczek będzie przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Jak wskazano we wniosku, pożyczki będą podlegały oprocentowaniu, a ich spłata będzie zasadniczo dokonywana jednorazowo po upływie okresu, na który umowa zostanie zawarta. Co do zasady, odsetki będą płatne wraz z należnością główną. Jednakże w drodze aneksów wprowadzanych do umowy strony mogą wydłużać terminy spłaty. Na tej podstawie, spłata będzie miała nastąpić jednorazowo niezwłocznie po upływie określonego czasu od podpisania umowy. Odsetki będą płatne zasadniczo wraz z należnością główną. Spółka jako pożyczkobiorca będzie mogła jednak rozpocząć spłatę należności głównej pożyczki, bez odsetek, przed upływem tego okresu, dowolnie ustalając wysokości rat. Odsetki od spłaconej przed danym okresem należności głównej będą spłacone niezwłocznie po upływie ustalonego okresu. Strony mogą jednocześnie ustalić możliwość spłaty części lub całości odsetek przed upływem tego okresu.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w przypadku całkowitej spłaty kapitału zaciągniętych w przyszłości pożyczek od udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki przed spłatą odsetek od tych pożyczek, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Jeżeli jednak w wyniku spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż:

*   wartość zadłużenia powinna być badana na dzień zapłaty odsetek,
*   w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczek stanowiących koszt uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku, gdy zgodnie z planowanym porozumieniem dotyczącym ustalenia zasad spłaty pożyczek w pierwszej kolejności Spółka spłaci należność główną (bądź należność główną wraz z odsetkami), a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek (bądź pozostałej części odsetek), obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek, Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty pożyczek, których kapitał został już spłacony.

Jak wskazano we wniosku, na dzień zapłaty odsetek wartość łącznego zadłużenia wobec pożyczkodawców z tytułów innych niż spłacane w tym dniu odsetki i raty kapitałowe nie przekroczą trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Wobec powyższego, jeżeli kwota kapitału pożyczek udzielonych przez udziałowca zostanie spłacona przed dniem spłaty odsetek (całości lub części), to na dzień spłaty odsetek (całości lub pozostałej części) zadłużenie Spółki wobec udziałowców nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a tym samym do wypłaconych odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spłacone odsetki będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych odnoszących się do odsetek.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji odsetek spłacanych na rzecz udziałowca do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy jednak wyjaśnić, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.