Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-537/15-1/MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: w zakresie: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokami:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2618/16 oraz
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 246/16

wniosku z 4 września 2015 r. (data wpływu do organu 15 września 2015 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 września 2015 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W dniu 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-537/15/MM. Pismem z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu do organu 9 grudnia 2015 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 8 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-1-91/15/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z 3 lutego 2016 r. (data wpływu do organu 9 lutego 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 8 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/46-7/16/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 246/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2618/16 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 246/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 25 lutego 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”). Zakres działalności Spółki obejmuje wynajem nieruchomości, prowadzenie hotelu, restauracji, klubu fitness, SPA oraz kręgielni. Wnioskodawca posiada w zysku Spółki udział w wysokości 5%.

1 grudnia 2010 r. wniesiono do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego zabudowaną nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta zabudowana jest następującymi obiektami: budynki, budynek stacji uzdatniania wody oraz neutralizacji ścieków, przy czym należy wyraźnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy niezabudowanej części działki. Powierzchnia całej nieruchomości wynosi 83.045 m2, natomiast zakresem wniosku objęta jest niezabudowana część nieruchomości o powierzchni ok. 42.000 m2 (ostateczny podział nie został jeszcze zakończony). Wartość początkową wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 (w tym roku przepis ten nie zawierał liter). Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r.; nie jest on amortyzowany. Wartość początkową gruntu ustalono na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego; należy zaznaczyć, że Spółka ustaliła odrębnie wartość początkową dla gruntu i odrębnie dla budynków. Grunt wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje również grunt pod istniejącymi budynkami. Intencją Wnioskodawcy jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o wartość początkową gruntu odpowiadającą jedynie sprzedanej części. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości o powierzchni około 4,2 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą części niezabudowanej nieruchomości (gruntu), Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej jedynie sprzedawanej części niezabudowanej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”) w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część nieruchomości. Grunty, na podstawie art. 16c pkt 1 updop stanowią środki trwałe, nie podlegają jednak amortyzacji. W myśl art. 16d ust. 2 updop składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c (czyli także grunty), z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Z regulacji tej wynika zatem, że grunty podlegają ujawnieniu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zawierać m.in. wartość początkową. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wartość początkowa gruntu została ustalona na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. W dniu wniesienia wkładu niepieniężnego nie obowiązywał jeszcze art. 16g ust. 1 pkt 4a updop. Niemniej jednak, wartość początkowa została ustalona w sposób prawidłowy, zatem Wnioskodawca ma prawo uwzględnić ją w kosztach uzyskania przychodów. W związku z powyższym, dochodem z odpłatnego zbycia niezabudowanej części nieruchomości (gruntu) będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, tj. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającą jedynie sprzedanej części nieruchomości - gruntu (bez uwzględnienia sumy odpisów amortyzacyjnych, gdyż jak wskazano powyżej grunty nie podlegają amortyzacji). W tym miejscu podkreślenia wymaga jeszcze fakt, że w przypadku odpłatnego zbycia dotyczącego tylko części nieruchomości (gruntu) jej wartość początkową ustala się w sposób proporcjonalny. Zatem dla ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu bierzemy pod uwagę tylko tę część wartości początkowej, która odpowiada części sprzedawanej nieruchomości (gruntu). Za tak przyjętym sposobem przemawia także stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-2/10/PC), z którego wynika, że „(\`(...)\`) w przypadku zbycia udziału w prawie własności wytworzonych i przyjętych do używania środków trwałych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odpowiednio ustalonej części wartości początkowej środków trwałych. (\`(...)\`) Powyższe uwagi odnoszą się analogicznie do zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu odnośnie przychodu z tytułu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Również w tym przypadku koszty te winny zostać ustalone w wysokości odpowiadającej proporcjonalnie zbywanemu udziałowi w tym prawie”. Powołane powyżej stanowisko organu podatkowego odnosi się bezpośrednio do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności, niemniej na zasadzie wnioskowania per analogiam, należy tak przyjęte rozwiązanie prawne uznać za mające zastosowanie także na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży niezabudowanej części nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawca będący osobą prawną), którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm; dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce komandytowej i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast jak stanowi art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., że do Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesiono 1 grudnia 2010 r. wkład niepieniężny (aport) w postaci częściowo zabudowanej nieruchomości gruntowej. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości. Wnioskodawca posiada w zysku Spółki udział w wysokości 5%. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o które będzie mógł pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży przez Spółkę niezabudowanej części wskazanej wyżej nieruchomości.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania powołany we wniosku art. 15 ust. 1t pkt 1 updop, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży ma być część nieruchomości wniesionej 1 grudnia 2010 r. w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, uznanej za środek trwały w tej Spółce, a w myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478 z późn. zm.), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Analizując kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jakie może rozpoznać Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci nieruchomości przez Spółkę, której jest wspólnikiem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (dalej: „updop 2010”), należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop 2010, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek (koszt) powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop 2010, tj.:

*   został poniesiony,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop 2010.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia można było – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W oparciu o kryterium związku przyczynowego można stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia określonego składnika majątku są co do zasady koszty poniesione na jego nabycie bądź wytworzenie.

Wśród przewidzianych przez ustawodawcę wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1 updop 2010, odnoszący się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. składników majątku wymienionych w art. 16a-16c updop 2010.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop 2010, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem.

I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 updop 2010, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepisy art. 16a-16m updop 2010 określają środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji i normują szczegółowe zasady prowadzenia ich amortyzacji dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop 2010, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych normuje art. 16g updop 2010. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że koszty poniesione na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego albo na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. koszty nie mogą zostać ujęte dla celów podatkowych w kategorii kosztów podatkowych w momencie nabycia bądź wytworzenia tych składników majątku. Wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów:

*   poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 updop 2010),
*   jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej – przy czym, jeśli środek trwały albo wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop 2010).

Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały jest zatem koszt jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy jednak zauważyć, że wniesienie nieruchomości do Spółki nie wiązało się z poniesieniem kosztów nabycia tej nieruchomości przez Spółkę, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku wspólnika wnoszącego wkład (Wnioskodawcy). Koszty na nabycie przedmiotowej nieruchomości bądź na nabycie tworzącego ją gruntu i wytworzenie budowli/budynków posadowionych na tym gruncie zostały poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład (Wnioskodawcę) przed jego wniesieniem do Spółki. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej na gruncie podatku dochodowego (wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez wnoszącego wkład), koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę.

Updop 2010 nie zawierała przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika obowiązującego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (dalej: „updof 2010”) art. 22g ust. 1 pkt 4 updof 2010.

Analiza problemu ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości wniesionej tytułem wkładu do Spółki wymaga ponadto rozważenia treści art. 16g ust. 1 pkt 1 updop 2010.

Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Jak jednak wskazano powyżej, wniesienie nieruchomości do Spółki nie wiązało się z poniesieniem przez nią kosztów nabycia tej nieruchomości. Koszty na nabycie przedmiotowej nieruchomości lub na nabycie tworzących je gruntów i wytworzenie budowli/budynków posadowionych na tych gruntach zostały poniesione przez wspólnika (Wnioskodawcę) przed wniesieniem tego składnika majątku do Spółki.

Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości podatkowoprawnej Spółki na gruncie przepisów updop 2010, w celu ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości należało odnieść się do wydatków poniesionych przez wspólnika (Wnioskodawcę) na jej nabycie bądź nabycie i wytworzenie.

I tak, jeżeli nieruchomość stanowiła środek trwały Wnioskodawcy wnoszącego tę nieruchomość jako aport do Spółki, a koszty jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia zostały przez niego uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego ustalonej na moment wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, po wniesieniu nieruchomości do Spółki należało kontynuować przyjęte przez Wnioskodawcę zasady rozliczania kosztów dotyczących nabycia bądź nabycia i wytworzenia tej nieruchomości. W szczególności, dotyczy to ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Wobec powyższego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanym z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę stanowiącej środek trwały nieruchomości (jej niezabudowanej części) będzie – ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 updop 2010, a więc proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki – koszt jej nabycia przez Wnioskodawcę, który wniósł tę nieruchomość jako wkład do Spółki (stanowiący podstawę dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości) – zatem „koszt historyczny”, tj. wydatek faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości (nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) w części, która odpowiada sprzedanej części nieruchomości (jej niezabudowanej części).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze sprzedażą części niezabudowanej nieruchomości (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej jedynie sprzedawanej części niezabudowanej nieruchomości, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.