Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-91/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-31
Teza: w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem z Narodowego Funduszu Zdrowia dodatkowych środków na świadczenia opieki zdrowotnej udzielone przez pielęgniarki i położne.
Słowa kluczowe: moment; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem z Narodowego Funduszu Zdrowia:

*   równowartości dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz zatrudnionych na podstawie umowy kontraktowej za miesiąc grudzień 2015 r. – **jest prawidłowe,**
*   równowartości dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia za miesiąc grudzień 2015 r. oraz równowartości składek, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem z Narodowego Funduszu Zdrowia dodatkowych środków na świadczenia opieki zdrowotnej udzielone przez pielęgniarki i położne.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej: „Szpital” lub „PZOZ”) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) oraz w myśl ustawy o finansach publicznych jest jednostką sektora finansów publicznych. PZOZ prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców powiatu „X” i powiatów ościennych. Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Szpital jest między innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej) itp. Celem udzielania świadczeń medycznych pacjentom, Szpital zawiera z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ” lub „Fundusz”) umowy, w których zobowiązuje się do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej z różnych zakresów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Ponadto, w 2015 r. PZOZ na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1400 ze zm., dalej: „rozporządzenie z 2015 r.”) zawarł z Funduszem aneksy do posiadanych umów.

Zgodnie z podpisanymi aneksami, Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia zobowiązany jest do wypłaty Szpitalowi dodatkowych środków na świadczenia opieki zdrowotnej udzielane przez pielęgniarki i położne, które realizują w PZOZ świadczenia opieki zdrowotnej na podstawie:

*   umów o pracę,
*   umów cywilno-prawnych zawartych z osobami fizycznymi (dalej: „umowy zlecenie”),
*   umów cywilno-prawnych zawartych z osobami fizycznymi prowadzącymi indywidualne praktyki pielęgniarki i położnej lub indywidualne specjalistyczne praktyki pielęgniarki i położnej (dalej: „umowy kontraktowe”).

Dodatkowe środki są przekazywane odpowiednio:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. - na zasadach określonych w przepisach załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2008 r., Nr 8, poz. 484, dalej: „rozporządzenie 2008 r.”),
2.  w okresie od 1 stycznia 2016 r. - na zasadach określonych w przepisach załącznika do rozporządzenia z 2015 r., po dostarczeniu przez PZOZ dokumentów rozliczeniowych i oświadczenia, którego wzór stanowi załącznik numer 7 do zarządzenia numer 61/2015/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 16 września 2015 r. ze zm.

Zgodnie z postanowieniami § 23 (pkt 1 i pkt 3) załącznika do rozporządzenia z 2008 r. oraz zgodnie z § 23 (pkt 1 i pkt 3) załącznika do rozporządzenia z 2015 r.:

1.  podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek, wystawiony na podstawie szablonu rachunku, wraz z raportem statystycznym, zwane dalej: „dokumentami rozliczeniowymi”,
2.  dokumenty rozliczeniowe świadczeniodawca składa oddziałowi wojewódzkiemu Funduszu w terminie do 10 dnia każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni.

W celu otrzymania środków z NFZ Szpital musi wypełnić zapisy rozporządzenia z 2015 r., dlatego też na mocy § 2 pkt 4 i 5 przedmiotowego rozporządzenia, Dyrektor Powiatowego Zakładu Opieki Zdrowotnej wydał zarządzenia w którym dokonał podziału dodatkowych środków na świadczenia opieki zdrowotnej udzielane przez pielęgniarki i położne. W zarządzeniach określono, że dodatkowe świadczenia wypłaca się w równej miesięcznej wysokości w formie dodatku do wynagrodzenia, którego wartość uwzględnia zapisy rozporządzenia z 2015 r., w tym zapewnia wzrost wynagrodzenia wraz z innymi składnikami i pochodnymi (w tym koszty pracodawcy m.in. składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy). Wskazać należy że zgodnie z art. 85 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym ustalonym z góry terminie. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu, wynagrodzenie płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Zgodnie z art. 86 § 1 tego przepisu, pracodawca jest obowiązany wypłacać wynagrodzenie w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy. W Powiatowym Zakładzie Opieki Zdrowotnej, zasady wypłaty wynagrodzenia określono w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla pracowników Powiatowego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: „ZUZP”). W art. 32 ZUZP, wskazano że wynagrodzenie za pracę, dodatkowe wynagrodzenie oraz wynagrodzenie za urlop wypłacane jest z dołu, 5-go dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym pracownik wykonał pracę. Ponadto, zgodnie z podpisanymi umowami cywilno-prawnymi zarówno należność z umów zleceń, jak i z umów kontraktowych płatna jest do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zleceniobiorca wykonał pracę. Wskazać należy zatem, że zgodnie z przytoczonymi regulacjami i umowami:

*   wynagrodzenie z umowy o pracę łącznie z dodatkiem wynikającym z rozporządzenia z 2015 r. za miesiąc grudzień 2015 r. zostało wypłacone 5 stycznia 2016 r.,
*   należność wynikająca z umowy zlecenia łącznie z dodatkiem wynikającym z rozporządzenia z 2015 r. za miesiąc grudzień 2015 r. została wypłacona 10 stycznia 2016 r.,
*   należność wynikająca z umowy kontraktowej dotyczącej dodatku wynikającego z rozporządzenia z 2015 r. za miesiąc grudzień 2015 r. została wypłacona 10 stycznia 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zapisy przytoczonych rozporządzeń, dokumenty rozliczeniowe dotyczące wypłaconego 5 stycznia i 10 stycznia 2016 r. dodatku wynikającego z rozporządzenia z 2015 r. za miesiąc grudzień 2015 r., w tym oświadczenie o treści zgodnej z załącznikiem numer 7 do zarządzenia numer 61/2015/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 16 września 2015 r. z późniejszymi zmianami, Szpital przekaże NFZ w ciągu pierwszych 10 dni miesiąca lutego 2016 r. W treści oświadczenia Szpital wskaże, że w miesiącu styczniu 2016 r. realizuje sposób podziału środków, o którym mowa w § 2 ust. 5 rozporządzenia z 2015 r. i przekazał środki o których mowa w § 2 ust. 3 rozporządzenia z 2015 roku zgodnie z postanowieniami przedmiotowego dokumentu. Po przekazaniu przez Szpital do NFZ dokumentów rozliczeniowych i raportu statystycznego następuje jego weryfikacja po której Fundusz przekazuje Szpitalowi, za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego (System Zarządzania Obiegiem Informacji, dalej: „SZOI”), służącego do elektronicznej wymiany danych między świadczeniodawcami, a NFZ, raport zwrotny, w którym znajdują się informacje o zatwierdzonych świadczeniach. PZOZ wystawi wtedy fakturę na kwotę zatwierdzoną przez NFZ (tożsamą z sumą dodatków wynikających z list płac i faktur złożonych przez osoby wykonujące świadczenia opieki zdrowotnej na podstawie umów kontraktowych oraz z kwotą wskazaną w oświadczeniu) z datą sprzedaży 31 stycznia 2016 r. mimo, że wartość ta związana jest z wykonywaniem w miesiącu grudniu 2015 r. świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych przez pielęgniarki i położne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej postąpi prawidłowo zaliczając do:

1.  przychodów podatkowych miesiąca grudnia 2015 r. wartość sprzedaży wykazaną w fakturze, na której jako datę sprzedaży wskazano dzień 31 stycznia 2016 r., a pokrywającą (na mocy przepisów wskazanych w opisie stanu faktycznego winno być: zdarzenia przyszłego), wartość dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz zatrudnionych na podstawie umowy kontraktowej za miesiąc grudzień 2015 r. - podstawa prawna art. 12 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT,
2.  przychodów podatkowych miesiąca stycznia 2016 r. wartość sprzedaży wykazaną w fakturze, na której jako datę sprzedaży wskazano dzień 31 stycznia 2016 r., a pokrywającą (na mocy przepisów wskazanych w opisie stanu faktycznego) wartość:

*   dodatku dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia za miesiąc grudzień 2015 r. wynikającego z rozporządzenia z 2015 r.,
*   składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie

podstawa prawna art. 12 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz zatrudnionych na podstawie umowy kontraktowej za miesiąc grudzień 2015 r. mimo, że została ujęta (w związku ze specyfiką rozliczeń z NFZ) w fakturze, na której jako datę sprzedaży wskazano dzień 31 stycznia 2016 r. winna być zaliczona do przychodów podatkowych miesiąca grudnia 2015 r., gdyż usługa została w tym miesiącu wykonana i wartość dodatku będzie kosztem podatkowym roku 2015. Natomiast równowartość dodatku dla pielęgniarek i położnych wynikającego z rozporządzenia z 2015 r., zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia za miesiąc grudzień 2015 r. oraz równowartość składek, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie ujęta (w związku ze specyfiką rozliczeń z NFZ) w fakturze, na której jako datę sprzedaży wskazano dzień 31 stycznia 2016 r. winna być zaliczona do przychodów podatkowych miesiąca stycznia 2016 r., gdyż wartość ta będzie kosztem podatkowym w 2016 r. Sposób ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń i innych należności pracowniczych został określony w sposób szczególny w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Przepisy te wskazują, że związane z nimi wydatki pracodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, jednak pod warunkiem wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawego łączącego strony. Zasada ta nie obowiązuje jednak, gdy pracodawca nie dotrzyma terminów przewidzianych we wskazanych uregulowaniach. Gdy bowiem spóźni się on z wypłatą lub postawieniem ich do dyspozycji, może je zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych dopiero w miesiącu, w którym tego dokonał. Powyższe zasady odnoszą się również do rozliczania w kosztach podatkowych grudniowych wypłat pracowniczych. W konsekwencji, ponieważ PZOZ dochował ustawowych terminów w odniesieniu do wypłat należnych za grudzień 2015 r., w tym dodatku do wynagrodzenia wynikającego z rozporządzenia z 2015 r., ujmie je w kosztach podatkowych miesiąca grudnia 2015 r., mimo że termin wypłaty przypada na miesiąc styczeń 2016 r.

Składki na ubezpieczenia społeczne od wskazanych wyżej należności, w części finansowanej przez płatnika składek, o ile zostaną uregulowane w przewidzianych przez ustawodawcę terminach, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne dotyczące ich wynagrodzenia. Obciążenie nimi kosztów, podobnie jak to ma miejsce w przypadku wynagrodzeń, również nie jest uzależnione od tego, czy wypłata za dany miesiąc następuje w tym, czy też następnym miesiącu.

Jednocześnie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, wskazują, że data wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia wpływa na moment, w którym składki powinny być opłacone, aby mogły być kosztem miesiąca, za który wynagrodzenia są należne. Zgodnie z nimi pracodawcy mają prawo do zaliczenia w koszty składek ZUS (w części finansowanej przez siebie) w grudniu o ile zostaną one opłacone:

*   w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych - jeżeli wynagrodzenia za grudzień są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu grudniu,
*   o miesiąc wcześniej od wskazanego terminu, czyli w styczniu - jeżeli wynagrodzenia za grudzień są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w styczniu zgodnie z terminem określonym w przepisach prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Wskazane powyżej zasady dotyczące rozliczania w kosztach uzyskania przychodów należności ze stosunku pracy oraz obciążających ich składek na ubezpieczenia społeczne nie mają zastosowania w odniesieniu do obciążania kosztów podatkowych wynagrodzeniami z umów zlecenia (o dzieło) oraz składkami ZUS od tych należności w części finansowanej przez płatnika składek (gdy dana umowa stanowi tytuł od takich ubezpieczeń). Tu terminowość wypłaty czy postawienia do dyspozycji oraz wpłaty do ZUS nie ma znaczenia. W przypadku wydatków na ten cel firmowy koszt podatkowy powstaje bowiem na zasadzie kasowej, co oznacza, że podlegają one każdorazowo rozliczeniu w miesiącu wypłaty wynagrodzenia (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT) i odpowiednio w dniu faktycznego opłacenia składek ZUS (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W analizowanej sytuacji, moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Szpital podlega rozpoznaniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT. Podnieść należy, że równowartość wynikającego z rozporządzenie z 2015 r. dodatku, tworzy przychód podatkowy z tego względu, że stanowi należności w sensie podatkowoprawnym (powstaje należność w sensie cywilistycznym), gdyż wynika z podpisanych umów. W związku z powyższym, Szpital stoi na stanowisku, że w myśl art. 12 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a przychód z tytułu:

*   równowartości dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz zatrudnionych na podstawie umowy kontraktowej za miesiąc grudzień 2015 r. wynikającego z rozporządzenia z 2015 r. należy uznać za przychód podatkowy miesiąca grudnia 2015 r.,
*   równowartość dodatku dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia za miesiąc grudzień 2015 r. wynikającego z rozporządzenia z 2015 r. oraz równowartość składek, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie należy uznać za przychodów podatkowych miesiąca stycznia 2016 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającymi jej zakres przedmiotowy, jest wyłącznie kwestia dot. momentu rozpoznania przychodów w związku otrzymaniem z Narodowego Funduszu Zdrowia środków finansowych na dodatkowe wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych świadczących usługi opieki zdrowotnej na podstawie wskazanych we wniosku umów. Wskazane przez Wnioskodawcę przepisy dot. kosztów uzyskania przychodów potraktowane zostały jako powołane na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy dot. przychodów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Szpital w 2015 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1400) zawarł z Narodowym Funduszem Zdrowia aneksy do posiadanych umów. Zgodnie z podpisanymi aneksami NFZ zobowiązany jest do wypłaty Szpitalowi dodatkowych środków na świadczenia opieki zdrowotnej udzielane przez pielęgniarki i położne, które realizują świadczenia opieki zdrowotnej na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów kontraktowych.

Dodatkowe środki są przekazywane odpowiednio:

*   w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. - na zasadach określonych w przepisach załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2008 r., Nr 81, poz. 484),
*   w okresie od 1 stycznia 2016 r. - na zasadach określonych w przepisach załącznika do rozporządzenia z 2015 r., po dostarczeniu przez PZOZ dokumentów rozliczeniowych i oświadczenia, którego wzór stanowi załącznik numer 7 do zarządzenia numer 61/2015

W celu otrzymania środków z NFZ Szpital musi wypełnić zapisy rozporządzenia z 2015 r., dlatego też na mocy § 2 pkt 4 i 5 przedmiotowego rozporządzenia, Dyrektor Powiatowego Zakładu Opieki Zdrowotnej wydał zarządzenia w którym dokonał podziału dodatkowych środków na świadczenia opieki zdrowotnej udzielane przez pielęgniarki i położne. W zarządzeniach określono, że dodatkowe świadczenia wypłaca się w równej miesięcznej wysokości w formie dodatku do wynagrodzenia, którego wartość uwzględnia zapisy rozporządzenia z 2015 r., w tym zapewnia wzrost wynagrodzenia wraz z innymi składnikami i pochodnymi (w tym koszty pracodawcy m.in. składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy). Podstawą dokonania rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest wystawiona przez Szpital faktura. Jak wynika z wniosku, Szpital dokonał rozliczenia z NFZ za miesiąc grudzień 2015 r. wystawiając fakturę na której datę sprzedaży wskazano dzień 31 stycznia 2016 r.

Oceniając moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych przez Szpital środków finansowych na wzrost wynagrodzeń dla pielęgniarek i położnych wraz z innymi składnikami pochodnymi wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl postanowień art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Przychodami należnymi są zatem przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 updop pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 updop reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3g updop, ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz art. 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla ustalenia daty powstania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, istotne są następujące zdarzenia:

*   w zależności od przedmiotu realizowanego świadczenia – wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,
*   wystawienie faktury,
*   uregulowanie należności przez nabywcę.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, stwierdzić można, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Należy przy tym podnieść, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a updop, są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia, bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami umowy. Natomiast, wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c-3g updop. Przypadki te nie mają jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – co do zasady – zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop. Wobec powyższego, otrzymanie z NFZ dodatkowych środków na świadczenia opieki zdrowotnej udzielone przez pielęgniarki i położne stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy. Momentem powstania tego przychodu będzie zatem moment wykonania usługi (świadczeń opieki zdrowotnej), czyli grudzień 2015 r.

Tym samym, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   równowartości dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz zatrudnionych na podstawie umowy kontraktowej za miesiąc grudzień 2015 r. należy uznać za przychód podatkowy miesiąca grudnia 2015 r. – jest prawidłowe,
*   równowartość dodatku do wynagrodzenia dla pielęgniarek i położnych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia za miesiąc grudzień 2015 r. oraz równowartość składek, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy uznać za przychód podatkowy miesiąca stycznia 2016 r. – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.