Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.19.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Skutki podatkowych zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki.
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; odpłatność; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; udział; udział-umorzenie udziałów; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zrzeczenie się
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki wraz z przeniesieniem prawa własności budowli znajdujących się na działce, tj. Oczyszczalni, Składowiska i Wagi samochodowej – **jest nieprawidłowe**,

*   zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla ww. dostawy – **jest prawidłowe**,

*   braku opodatkowania nakładów w postaci systemu kontroli posadowionych na działce w związku z czynnością zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego ww. działki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy (dalej: „Gmina”).

Spółka powstała poprzez przekształcenie Zakładu (dalej: „zakład budżetowy”) w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: u.g.k.), a prawo zarządu gruntami zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę przekształciło się z mocy art. 23 ust. 2 u.g.k. w prawo użytkowania wieczystego.

Rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym po przekształceniu z zakładu budżetowego nastąpiła w dniu (…. ) 2012 r.

W związku z opisanym przekształceniem w majątku Spółki znalazło się między innymi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr … (dalej: działka), a na której zlokalizowane jest składowisko odpadów. Właścicielem ww. gruntu (działki) jest Gmina. Spółce przysługiwało jedynie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Na działce posadowione są następujące środki trwałe:

1.  Oczyszczalnia … (dalej: „Oczyszczalnia”).
2.  Składowisko …. (dalej: „Składowisko”).
3.  Waga samochodowa …. (dalej: „Waga samochodowa”).

Opisane powyżej środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Spółka użytkuje Oczyszczalnię (1.) oraz Składowisko (2.) od początku istnienia Spółki. Spółka nabyła prawo własności tych środków trwałych w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę, tj. … 2012 r. Zakład budżetowy uzyskał zarząd nad ww. środkami trwałymi w 2004 roku na podstawie uchwały Rady miejskiej. Zarówno zakładowi budżetowemu, jak i Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska (2.).

Spółka, po jej zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym, po przekształceniu z zakładu budżetowego, ponosiła dalsze nakłady na rozwój składowiska odpadów. W tym celu Spółka poniosła nakłady na nabycie Wagi Samochodowej (3.) w październiku 2014 roku. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Wagi samochodowej (3.).

Od momentu nabycia Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska (2.) Spółka ponosiła wydatki na nabycie lub wytworzenie części składowych tych środków trwałych, w związku z którym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od momentu nabycia Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska (2.) Spółka poniosła wydatki na ich ulepszenie.

Wartość tych wydatków była niższa niż 30 % wartości początkowej tych budowli.

Nakłady zwiększające wartość początkową Oczyszczalni (1.) zostały poniesione w 2008 roku. W tym samym roku rozpoczęto użytkowanie tych nakładów.

Nakłady zwiększające wartość początkową Składowiska (2.) zostały poniesione w latach 2011, 2012, 2013, 2014.

Spółka rozpoczęła użytkowanie nakładów w roku 2014. W 2017 roku Spółka poniosła wydatki związane z przedłużeniem studni odgazowujących na składowisku. Wartość tych wydatków była niższa niż 30% wartości początkowej tych budowli.

Od momentu nabycia Wagi samochodowej (3.) Spółka nie poniosła wydatków na jej ulepszenie.

Z uwagi na okoliczność, iż Spółka nie mogła korzystać ze składowiska odpadów w sposób zarobkowy, mimo iż ponosiła koszty jego utrzymania, Spółka podjęła decyzję o konieczności reorganizacji działalności, zmierzającej do wyzbycia się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr (…), na której zlokalizowane jest składowisko odpadów.

W tym celu Spółka podjęła decyzję, że dokona zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki na podstawie art. 16 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (dalej: u.g.n.). Zrzeczenie takie następuje na rzecz tej jednostki, która jest właścicielem gruntu. Dlatego z chwilą, w której prawo wieczystego użytkowania miałoby przejść na właściciela gruntu, prawo to wygasa. Sama instytucja zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego ma charakter nieodpłatny – nie przewiduje wynagrodzenia za złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Aby zrzeczenie się użytkowania wieczystego w ramach opisanej wyżej procedury było możliwe, konieczne stało się obniżenie kapitału zakładowego Spółki. W tym celu Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia udziałów Gminy przewidzianej w art. 199 k.s.h.

W ramach przewidzianej procedury wnioskiem z dnia … 2019 r. Burmistrz zwrócił się o wyrażenie zgody na zbycie Spółce przez Gminę (…) udziałów w wartości nominalnej … zł każdy i łącznej wartości … zł celem ich późniejszego dobrowolnego umorzenia.

Uchwałą Rada Miejska z dnia (…) 2019 r. wyraziła zgodę na zbycie ww. udziałów Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Uchwałą nr … Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia … 2019 r. wyraziło zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów na opisanych wyżej warunkach i obniżenie kapitału zakładowego o wartość umorzonych udziałów.

W dniu … 2019 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę zbycia udziałów w celu ich umorzenia na opisanych wyżej warunkach. W § 4 ust. 1 tej umowy strony ustaliły, iż z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów Gminy w celu ich umorzenia Gmina otrzyma wynagrodzenie w postaci rzeczowej – z zastosowaniem art. 453 kodeksu cywilnego, tj. Spółka zrzeknie się w trybie art. 16 ust. 1a u.g.n. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. \`(...)\`. Wartość wynagrodzenia w formie rzeczowej ustalona w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego jest równa wartości umarzanych udziałów.

W dniu … 2019 r. po otrzymaniu postanowienia o obniżeniu kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy Spółka złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o zrzeczeniu się w trybie art. 16 ust. 1a u.g.n. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. …

Zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczało również przejście na Gminę prawa własności budowli znajdujących się na działce tj. Oczyszczalni (1.), Składowiska (2.) oraz Wagi Samochodowej (3.).

Po zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew., na której posadowione jest składowisko odpadów, Gmina zdecydowała się powierzyć Spółce dalsze prowadzenie i zarządzanie tym składowiskiem. W związku z powyższym w dniu … 2019 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę na obsługę składowiska odpadów, na podstawie której Spółka zobowiązała się do obsługi składowiska odpadów. Umowa ma charakter odpłatny. Za świadczone usługi Spółce przysługuje wynagrodzenie.

W związku z wejściem w życie w dniu 17 grudnia 2019 roku Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania i składowania odpadów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1755), Spółka, jako podmiot prowadzący składowisko odpadów, została zobowiązana do budowy wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania lub składowania odpadów (dalej: „system kontroli”).

System kontroli po jego ukończeniu będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Na chwilę obecną Spółka nie ukończyła jeszcze budowy systemu kontroli. Budowa systemu kontroli zostanie ukończona już po złożeniu przez Spółkę oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego.

W związku z zawartą umową na obsługę składowiska odpadów, ukończeniem budowy systemu kontroli na własny koszt po zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego oraz wykorzystywaniem systemu kontroli w ramach własnej działalności gospodarczej, Spółka w związku ze złożeniem oświadczenia o zrzeczeniu się użytkowania wieczystego nie utraci prawa do rozporządzania jak właściciel nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w związku z budową systemu kontroli.

Prawo własności budowli w postaci systemu kontroli będzie co prawda przysługiwać Gminie, jako właścicielowi gruntu, na którym ta budowla została wybudowana, jednak ekonomiczne władztwo nad nakładami będzie przysługiwać Spółce. Spółka nie zamierza bowiem zbywać nakładów na budowę systemu monitoringu na rzecz Gminy. Ponadto, zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego, będące formą zapłaty za udziały Gminy nabywane w celu ich umorzenia, nie obejmowało zapłaty za nakłady poczynione na budowę systemu kontroli (na dzień złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się budowa systemu kontroli nie została ukończona).

Po ukończeniu systemu kontroli Spółka zamierza przyjąć go do ewidencji jako inwestycję w obcym środku trwałym lub jako budowlę wybudowaną na cudzym gruncie w zależności od wyniku zapytania interpretacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie Gminie Oczyszczalni w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. \`(...)\`… na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy przekazanie Gminie Składowiska w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. … na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy przekazanie Gminie Wagi Samochodowej w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. … na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. … na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. dojdzie do odpłatnej dostawy systemu kontroli opodatkowanej podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1-3.

W ocenie Spółki przekazanie Gminie Oczyszczalni w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. … na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 u.g.n. państwowa lub samorządowa osoba prawna może zrzec się własności nieruchomości odpowiednio na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 16 ust. 1a u.g.n., państwowa lub samorządowa osoba prawna może zrzec się użytkowania wieczystego. W takim przypadku prawo użytkowania wieczystego wygasa. Przepis ten przewiduje zasadę, że zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego gruntu, następuje na rzecz właściciela gruntu, toteż jego skutkiem jest wygaśnięcie użytkowania wieczystego.

W opisanym stanie faktycznym zamiarem Spółki było nieodpłatne zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. …, jak i posadowionych na tych działkach obiektów w postaci budowli na rzecz Gminy. Podstawą prawną dla wskazanej czynności zrzeczenia się jest art. 16 ust. 1a u.g.n.

W konsekwencji, w przypadku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki o nr …, jak i prawa własności posadowionych na tej działce budowli dojdzie do zmiany właściciela ww. majątku. Zatem w odniesieniu do wskazanej transakcji Spółka dokona na rzecz Gminy dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Konsekwencją zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki o nr …, jak i prawa własności posadowionych na tych działkach budowli będzie nabycie przez Gminę prawa do rozporządzania ww. towarem jak właściciel. Brak odpłatności w przypadku powyższej dostawy towarów nie wyklucza opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie czynność zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr …, jak i prawa własności posadowionych na tych działkach obiektów w postaci budowli ze względu na nieodpłatny charakter mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz jedynie przy spełnieniu przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało, przy ich nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Tak więc jeżeli również z tytułu modernizacji (wytworzenia) nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, zawartą w art. 7 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Wagi samochodowej (3.) oraz od nakładów na modernizację Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska (2 ).

W konsekwencji, w ocenie Spółki zostaną spełnione przesłanki uznania czynności przekazania Oczyszczalni (1), Składowiska (2.) oraz Wagi samochodowej (3.) za odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 16 grudnia 2019 r. – data złożenia przez Spółkę oświadczenia o zrzeczeniu się), zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 16 grudnia 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. (sygn. C-308/16), orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (por np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.503.2018.2.KBR: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., znak: 0114-KDIP4 4012.528.2018 1.RK; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2336/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 166/18) oraz nowelizacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora.

W konsekwencji „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) na gruncie podatku VAT należy – zdaniem Wnioskodawcy – interpretować szeroko, tzn. nie tylko jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, ale także jako rozpoczęcie jego wykorzystywania na własne potrzeby.

Dostawa Oczyszczalni (1.), Składowiska Odpadów (2.) oraz Wagi samochodowej (3.) w wyniku złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego działki miały miejsce 16 grudnia 2019 r., tj. po upływie okresu ponad 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia tych budowli.

Warto zwrócić również uwagę, że wydatki, które Spółka poniosła na ulepszenie Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska (2.) stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej tych budowli. W konsekwencji nakłady te nie wpłynęły na zmianę momentu pierwszego zasiedlenia ww. budowli.

Należy zwrócić również uwagę na okoliczność, iż przed złożeniem oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego działki nr … Spółka i Gmina nie złożyły na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa Oczyszczalni (1.), Składowiska (2.) oraz Wagi samochodowej (3.) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT od podatku, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu mocą art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy należy udzielić odpowiedzi twierdzącej na pytania oznaczone numerami od 1 do 3, a tym samym Spółka przyjmuje, że:

*   przekazanie Gminie Oczyszczalni w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. … na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

*   przekazanie Gminie Składowiska w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. … na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

*   przekazanie Gminie Wagi Samochodowej w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. \`(...)\` na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 4.

W ocenie Spółki w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. \`(...)\` na podstawie art. 16 ust 1a u.g.n. nie dojdzie do odpłatnej dostawy systemu kontroli opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem prawa własności.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W opisanym stanie faktycznym, w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. \`(...)\` na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n., nie dojdzie do przeniesienia na Gminę prawa do rozporządzania nakładami na budowę systemu kontroli poniesionymi przez Spółkę do dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ww. prawa.

Na dzień złożenia oświadczenia system kontroli nie został ukończony. Około 84% wartości nakładów na budowę systemu kontroli została poniesiona do dnia 16 grudnia 2019 r. Około 16% wartości nakładów na budowę systemu kontroli zostanie poniesiona po dniu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. \`(...)\` na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. Ponadto, po ukończeniu systemu kontroli, będzie on wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia na rzecz Gminy usług zarządzania składowiskiem odpadów. Ekonomiczne władztwo nad nakładami na budowę systemu kontroli pozostanie zatem atrybutem Spółki.

W wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. \`(...)\` na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. nie dojdzie również do odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy. Spółka będzie co prawda wykorzystywać system kontroli w ramach świadczenia usług obsługi składowiska opadów świadczonych na podstawie umowy z dnia \`(...)\` 2019 r., jednak będzie to czynność następcza, niezwiązana bezpośrednio z samym złożeniem oświadczenia o zrzeczeniu się ww. prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr \`(...)\` wraz z przeniesieniem prawa własności budowli znajdujących się na działce, tj. Oczyszczalni, Składowiska i Wagi samochodowej oraz prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla ww. dostawy i braku opodatkowania nakładów w postaci systemu kontroli posadowionych na działce nr \`(...)\` w związku z czynnością zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego ww. działki.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 108 i 122).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać w tym miejscu należy, że odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

Wskazać ponadto należy, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład (…) Sp. z o.o. (Spółka) jest spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy. Spółka powstała poprzez przekształcenie Zakładu (…) (zakład budżetowy) w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (u.g.k.), a prawo zarządu gruntami zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę przekształciło się z mocy art. 23 ust. 2 u.g.k. w prawo użytkowania wieczystego. Rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym po przekształceniu z zakładu budżetowego nastąpiła w dniu (…) 2012 r.

W związku z opisanym przekształceniem w majątku Spółki znalazło się między innymi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr (…) (działka), a na której zlokalizowane jest składowisko odpadów. Właścicielem ww. gruntu (działki) jest Gmina. Spółce przysługiwało jedynie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Na działce posadowione są następujące środki trwałe:

1.  Oczyszczalnia … .
2.  Składowisko … .
3.  Waga samochodowa … .

Opisane powyżej środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Z uwagi na okoliczność, iż Spółka nie mogła korzystać ze składowiska odpadów w sposób zarobkowy, mimo iż ponosiła koszty jego utrzymania, Spółka podjęła decyzję o konieczności reorganizacji działalności, zmierzającej do wyzbycia się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr \`(...)\`, na której zlokalizowane jest składowisko odpadów.

W tym celu Spółka podjęła decyzję, że dokona zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki na podstawie art. 16 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (dalej: u.g.n.). Zrzeczenie takie następuje na rzecz tej jednostki, która jest właścicielem gruntu. Dlatego z chwilą, w której prawo wieczystego użytkowania miałoby przejść na właściciela gruntu, prawo to wygasa. Sama instytucja zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego ma charakter nieodpłatny – nie przewiduje wynagrodzenia za złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Aby zrzeczenie się użytkowania wieczystego w ramach opisanej wyżej procedury było możliwe, konieczne stało się obniżenie kapitału zakładowego Spółki. W tym celu Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia udziałów Gminy przewidzianej w art. 199 k.s.h.

W ramach przewidzianej procedury wnioskiem z dnia … 2019 r. Burmistrz … zwrócił się o wyrażenie zgody na zbycie Spółce przez Gminę … udziałów w wartości nominalnej … zł każdy i łącznej wartości … zł celem ich późniejszego dobrowolnego umorzenia.

Uchwałą nr … Rada Miejska z dnia … 2019 r. wyraziła zgodę na zbycie ww. udziałów Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Uchwałą nr (…) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia … 2019 r. wyraziło zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów na opisanych wyżej warunkach i obniżenie kapitału zakładowego o wartość umorzonych udziałów.

W dniu … 2019 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę zbycia udziałów w celu ich umorzenia na opisanych wyżej warunkach. W § 4 ust. 1 tej umowy strony ustaliły, iż z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów Gminy w celu ich umorzenia Gmina otrzyma wynagrodzenie w postaci rzeczowej – z zastosowaniem art. 453 kodeksu cywilnego, tj. Spółka zrzeknie się w trybie art. 16 ust. 1a u.g.n. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. \`(...)\`. Wartość wynagrodzenia w formie rzeczowej ustalona w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego jest równa wartości umarzanych udziałów.

W dniu … 2019 r. po otrzymaniu postanowienia o obniżeniu kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy Spółka złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o zrzeczeniu się w trybie art. 16 ust. 1a u.g.n. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. \`(...)\`.

Zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczało również przejście na Gminę prawa własności budowli znajdujących się na działce tj. Oczyszczalni (1.), Składowiska (2.) oraz Wagi Samochodowej (3.).

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego działki nr \`(...)\` wraz z przeniesieniem prawa własności budowli znajdujących się na działce, tj. Oczyszczalni, Składowiska i Wagi samochodowej – stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz 65, z późn. zm.) państwowa lub samorządowa osoba prawna może zrzec się użytkowania wieczystego. W takim przypadku prawo użytkowania wieczystego wygasa.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały natomiast zawarte w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów – w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług). Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Ponadto, w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-421/17 TSUE orzekł, że „przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej”.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na przekazaniu składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej – budowli (Oczyszczalni, Składowiska i Wagi samochodowej) wraz z zrzeczeniem się prawa użytkowania wieczystego działki nr \`(...)\` na której są posadowione – na rzecz Gminy (wspólnika) w zamian za udziały, które posiadała, a które następnie zostały umorzone. Zatem w tym przypadku pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Gminy (wspólnika) prawo własności budowli posadowionych na działce nr \`(...)\` tj. Oczyszczalni, Składowiska, Wagi samochodowej i zrzec się prawa użytkowania wieczystego ww. działki, z kolei Wspólnik (Gmina) wyraził zgodę na umorzenie udziałów. Wartość udziałów, które podlegały umorzeniu jest wyrażalna w wartościach pieniężnych. Tym samym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (nieruchomości zabudowanej), a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę towarów w zamian za udziały, które umorzyła – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie –odpowiada hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia okoliczność, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny.

Reasumując, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności budowli posadowionych na działce nr \`(...)\` tj. Oczyszczalni, Składowiska, Wagi samochodowej wraz z zrzeczeniem się prawa użytkowania wieczystego ww. działki na rzecz Gminy (wspólnika) – jako wynagrodzenia za nabyte przez Spółkę od Gminy, w celu ich umorzenia, udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy – będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla przekazania ww. towarów zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 ustawy uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla ww. dostawy

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy także wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała poprzez przekształcenie Zakładu (…) (zakład budżetowy) w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (u.g.k.), a prawo zarządu gruntami zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę przekształciło się z mocy art. 23 ust. 2 u.g.k. w prawo użytkowania wieczystego. Rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym po przekształceniu z zakładu budżetowego nastąpiła w dniu (…) 2012 r.

W związku z opisanym przekształceniem w majątku Spółki znalazło się między innymi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr \`(...)\` (działka), a na której zlokalizowane jest składowisko odpadów. Właścicielem ww. gruntu (działki) jest Gmina. Spółce przysługiwało jedynie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Na działce posadowione są następujące środki trwałe:

1.  Oczyszczalnia … (dalej: „Oczyszczalnia”).
2.  Składowisko … (dalej: „Składowisko”).
3.  Waga samochodowa … (dalej: „Waga samochodowa”).

Opisane powyżej środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Spółka użytkuje Oczyszczalnię (1.) oraz Składowisko (2.) od początku istnienia Spółki. Spółka nabyła prawo własności tych środków trwałych w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę, tj. … 2012 r. Zakład budżetowy uzyskał zarząd nad ww. środkami trwałymi w 2004 roku na podstawie uchwały nr … Rady miejskiej z … r. Zarówno zakładowi budżetowemu, jak i Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska (2.).

Spółka, po jej zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym, po przekształceniu z zakładu budżetowego, ponosiła dalsze nakłady na rozwój składowiska odpadów. W tym celu Spółka poniosła nakłady na nabycie Wagi Samochodowej (3.) w październiku 2014 roku. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Wagi samochodowej (3.).

Od momentu nabycia Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska (2.) Spółka ponosiła wydatki na nabycie lub wytworzenie części składowych tych środków trwałych, w związku z którym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od momentu nabycia Oczyszczalni (1.) oraz Składowiska (2.) Spółka poniosła wydatki na ich ulepszenie. Wartość tych wydatków była niższa niż 30 % wartości początkowej tych budowli.

Nakłady zwiększające wartość początkową Oczyszczalni (1.) zostały poniesione w 2008 roku. W tym samym roku rozpoczęto użytkowanie tych nakładów.

Nakłady zwiększające wartość początkową Składowiska (2.) zostały poniesione w latach 2011, 2012, 2013, 2014.

Spółka rozpoczęła użytkowanie nakładów w roku 2014. W 2017 roku Spółka poniosła wydatki związane z przedłużeniem studni odgazowujących na składowisku. Wartość tych wydatków była niższa niż 30% wartości początkowej tych budowli.

Od momentu nabycia Wagi samochodowej (3.) Spółka nie poniosła wydatków na jej ulepszenie.

Z uwagi na okoliczność, iż Spółka nie mogła korzystać ze składowiska odpadów w sposób zarobkowy, mimo iż ponosiła koszty jego utrzymania, Spółka podjęła decyzję o konieczności reorganizacji działalności, zmierzającej do wyzbycia się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr \`(...)\`, na której zlokalizowane jest składowisko odpadów.

Zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczało również przejście na Gminę prawa własności budowli znajdujących się na działce tj. Oczyszczalni (1.), Składowiska (2.) oraz Wagi samochodowej (3.).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa budowli: Oczyszczalni, Składowiska oraz Wagi Samochodowej znajdujących się na Działce nr \`(...)\` korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Spółka użytkuje Oczyszczalnię oraz Składowisko od początku istnienia Spółki. Spółka nabyła prawo własności tych środków trwałych w momencie przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę, tj. … 2012 r. Zakład budżetowy uzyskał zarząd nad ww. środkami trwałymi w 2004 roku na podstawie uchwały nr … Rady miejskiej z … 2004 r. Spółka poniosła wydatki na ich ulepszenie, jednakże wartość tych wydatków była niższa niż 30 % wartości początkowej tych budowli. Ponadto w 2014 r. Spółka nabyła Wagę Samochodową i nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie.

W kontekście powyższego, stwierdzić zatem należy, że ww. dostawa nastąpiła po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, od którego minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla ww. dostawy uznano za prawidłowe.

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że po zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. \`(...)\`, na której posadowione jest składowisko odpadów, Gmina zdecydowała się powierzyć Spółce dalsze prowadzenie i zarządzanie tym składowiskiem. W związku z powyższym w dniu … 2019 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę na obsługę składowiska odpadów, na podstawie której Spółka zobowiązała się do obsługi składowiska odpadów. Umowa ma charakter odpłatny. Za świadczone usługi Spółce przysługuje wynagrodzenie.

W związku z wejściem w życie w dniu 17 grudnia 2019 roku Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania i składowania odpadów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1755), Spółka, jako podmiot prowadzący składowisko odpadów, została zobowiązana do budowy wizyjnego systemu kontroli miejsca magazynowania lub składowania odpadów (dalej: „system kontroli”).

System kontroli po jego ukończeniu będzie stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Na chwilę obecną Spółka nie ukończyła jeszcze budowy systemu kontroli. Budowa systemu kontroli zostanie ukończona już po złożeniu przez Spółkę oświadczenia o zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego.

W związku z zawartą umową na obsługę składowiska odpadów, ukończeniem budowy systemu kontroli na własny koszt po zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego oraz wykorzystywaniem systemu kontroli w ramach własnej działalności gospodarczej, Spółka w związku ze złożeniem oświadczenia o zrzeczeniu się użytkowania wieczystego nie utraci prawa do rozporządzania jak właściciel nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w związku z budową systemu kontroli.

Prawo własności budowli w postaci systemu kontroli będzie co prawda przysługiwać Gminie, jako właścicielowi gruntu, na którym ta budowla została wybudowana, jednak ekonomiczne władztwo nad nakładami będzie przysługiwać Spółce. Spółka nie zamierza bowiem zbywać nakładów na budowę systemu monitoringu na rzecz Gminy. Ponadto, zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego, będące formą zapłaty za udziały Gminy nabywane w celu ich umorzenia, nie obejmowało zapłaty za nakłady poczynione na budowę systemu kontroli (na dzień złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się budowa systemu kontroli nie została ukończona).

Po ukończeniu systemu kontroli Spółka zamierza przyjąć go do ewidencji jako inwestycję w obcym środku trwałym lub jako budowlę wybudowaną na cudzym gruncie w zależności od wyniku zapytania interpretacyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. \`(...)\` na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n. dojdzie do odpłatnej dostawy systemu kontroli opodatkowanej podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku z punktu widzenia prawa cywilnego, na Gminę formalnie przejdzie prawo własności nakładów (systemu kontroli) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa nakładów (systemu kontroli) ponieważ ekonomiczne władztwo nad nakładami będzie przysługiwać Spółce.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności nakładów (systemu kontroli), jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zgodzić należy się z wnioskodawcą, że w wyniku zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego działki nr ew. \`(...)\` na podstawie art. 16 ust. 1a u.g.n., nie dojdzie do przeniesienia na Gminę prawa do rozporządzania nakładami na budowę systemu kontroli poniesionymi przez Spółkę do dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ww. prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania nakładów w postaci systemu kontroli posadowionych na działce nr \`(...)\` w związku z czynnością zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego ww. działki uznano za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2, 3, 4, w przedmiocie podatku od towarów i usług. W zakresie pytań oznaczonych nr 5, 6, 7 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.