Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.10.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: WIS TOWAR – książka edukacyjna z puzzlami.
Słowa kluczowe: edukacja; książka; towar
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 19 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 221; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 1-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 29 marca 2023 r. (data wpływu 3 kwietnia 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 16 marca 2023 r. znak 0112-KDSL2-2.440.49.2023.1.EZ określającej dla towaru – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” – klasyfikację do działu 95 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

– **uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości,**

– **określa dla towaru – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” – klasyfikację do podpozycji 4903 00 00 Nomenklatury scalonej (CN),**

– **określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 8 lutego 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), którego przedmiot stanowił towar – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)”.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

Książka edukacyjna „(\`(...)\`)” jest publikowana w formie (\`(...)\`) z możliwością nauki czytania z podziałem na sylaby oraz z zadaniami edukacyjnymi dla małych dzieci.

Bogate ilustracje oraz rymowane wiersze opisują (\`(...)\`). Dodatkowym atutem edukacyjnym książki jest kilka plansz z puzzlami ściśle zintegrowanymi ze stronami książki, (\`(...)\`).

Głównym celem tej książki jest nauka czytania, poznawania liter, poprzez czytanie tekstu z podziałem na sylaby. Książka jest przeznaczona dla dzieci, które zaczynają naukę czytania i dla tych, które już ją zaczęły ale mają trudności w opanowaniu tej umiejętności. Polecenia zawarte w książce uczą czytać metodą sylabową. Tekst z podziałem na sylaby jest duży, podział sylabowy jest dobrze zilustrowany, co zapewnia łatwiejszy sposób nauki dla dziecka polecany przez nauczycieli. Książka ta jest świetną alternatywą do nauki liter, następnie sylab, a w efekcie pełnych słów.

Do wniosku Strona dołączyła próbkę towaru – książkę edukacyjną z puzzlami pt. „(\`(...)\`)”.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 16 marca 2023 r. znak: 0112-KDSL2-2.440.49.2023.1.EZ organ pierwszej instancji wskazał, że towar – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” – klasyfikowany jest do działu 95 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art.146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została skutecznie doręczona w dniu 20 marca 2023 r.

Dnia 3 kwietnia 2023 r. wpłynęło odwołanie Strony z dnia 29 marca 2023 r. (data nadania w placówce pocztowej 29 marca 2023 r.). Zatem odwołanie zostało złożone w ustawowym terminie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, Strona w odwołaniu zaskarżyła ww. decyzję WIS w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez błędne zastosowanie i wydanie błędnej decyzji w przedmiocie ustalenia stawki podatkowej od towarów spowodowane błędnym zastosowaniem Reguły 3 pkt c Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORI) oraz brzmienia kodów CN 9503 00 i 9503 00 69 podyktowane brakiem wnikliwej analizy zaoferowanego materiału dowodowego;

2) art. 155 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego do wyjaśnienia wątpliwości organu, co do treści wniosku o wydanie WIS i błędne uznanie występowania podstaw do wydania decyzji w przedmiocie sklasyfikowania przedmiotu wydanej WIS jako zgodnego z klasyfikacją CN dział 9503, a przez to zaniechanie obowiązku dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

3) art. 122 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia zaoferowanego materiału dowodowego, wyciągnięcie niewłaściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonanie niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, że towar – książka edukacyjna pt. „(\`(...)\`)” spełnia normy zawarte w CN 4903, dla której stawka podatku od towarów i usług wynosi 5%,

– ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

– w przypadku stwierdzenia przez organ wydający decyzję o zaistnieniu przesłanek z art. 226 Ordynacji podatkowej o uwzględnienie w całości odwołania, uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie nowej decyzji zgodnej z treścią odwołania.

Na marginesie można wskazać, że w odwołaniu Strona wskazuje przykładowe zadanie do wykonania, tj. „_(\`(...)\`)”_ (str. 3 odwołania), które nie występuje w książce będącej przedmiotem analizy, tj. książki edukacyjnej z puzzlami pt. „(\`(...)\`)”. Organ drugiej instancji uznaje, że powyższy przykład jest wyłącznie omyłką pisarską Strony.

W piśmie z dnia 8 maja 2023 r. znak: 0110-KSI2-1.441.10.2023.1.AR organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone w 11 maja 2023 r., zatem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 18 maja 2023 r. Strona nie wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdza co następuje:**

**I.** **Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru**

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W wyniku postępowania wszczętego na wniosek Strony, złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 lutego 2023 r., organ pierwszej instancji w dniu 16 marca 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową znak 0112-KDSL2-2.440.49.2023.1.EZ, w której określił dla towaru – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” – klasyfikację do działu 95 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowiły właściwości analizowanej książki. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej klasyfikacji towaru wskazał, że: „_towar będący przedmiotem wniosku spełnia kryteria dla towarów objętych działem CN 95 „Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria”. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 3 (c) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej”_ (str. 7 decyzji organu pierwszej instancji).

Z przyjętą klasyfikacją organu nie zgodziła się Strona formułując zarzuty co do naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 oraz 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy _„przez błędne zastosowanie i wydanie błędnej decyzji w przedmiocie ustalenia stawki podatkowej od towarów spowodowane błędnym zastosowaniem Reguły 3 pkt c Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORI) oraz brzmienia kodów CN 9503 00 i 9503 00 69 podyktowane brakiem wnikliwej analizy zaoferowanego materiału dowodowego”_ (str. 1 odwołania).

Zatem istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaklasyfikowania przez organ przedmiotu wniosku o wydanie WIS do działu 95 Nomenklatury scalonej i określenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy, zdaniem Strony, towar powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 4903 książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania, ze stawką podatku od towarów i usług 5%.

Niezależnie od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: _„Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji”_ (wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2023 r., I SA/Sz 879/22).

Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy opisu klasyfikacji do działu 95 CN i pozycji 4903 CN, odnoszących się do nich Not wyjaśniających, a także materiału dowodowego, w tym próbki publikacji stanowiącej przedmiot WIS.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdza co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Z przytoczonego wyżej art. 42a ustawy wynika, że wiążąca informacja stawkowa zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady - art. 1 ust. 3 ww. rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16 (ECLI:EU:C:2007:449); z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26 (ECLI:EU:C:2008:710); z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24 (ECLI:EU:C:2009:294); z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29 (ECLI:EU:C:2010:284)).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282/1 z 29 października 2022 roku zostało opublikowane rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2023 r., a zatem obowiązywało na dzień wydania decyzji znak: 0112-KDSL2-2.440.49.2023.1.EZ z dnia 16 marca 2023 r.

Najważniejszą regułą jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego.

Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Natomiast reguła 3 ORINS wskazuje, że jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycje odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.

(b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z pkt I Not wyjaśniających do reguły 3, niniejsza reguła podaje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji lub zgodnie z regułą 2 (b) lub z jakiegokolwiek innego powodu. Metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3 (b) obowiązuje zatem tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3 (a), a jeśli nie można zastosować ani reguły 3 (a), ani 3 (b), to należy zastosować regułę 3 (c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu; (b) zasadniczego charakteru; (c) pozycji, która pojawi się ostania w kolejności numerycznej.

Z kolei w pkt XII Not wyjaśniających do reguły 3 (c) wskazano, że w przypadku, gdy towarów nie można zaklasyfikować na podstawie reguł 3 (a) lub 3 (b), należy je klasyfikować do pozycji, która spośród tych zasługujących na rozważenie pojawia się jako ostatnia w porządku numerycznym.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej - ISZTAR4\[1\].

2\. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, aby przystąpić do klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 71/16).

Należy podkreślić, że klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przedmiotem zaskarżonej WIS jest towar – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)”. Jest ona bogato ilustrowana, a rymowane wiersze opisują (\`(...)\`). Książka jest przeznaczona dla dzieci, które zaczynają naukę czytania i dla tych, które już ją zaczęły ale mają trudności w opanowaniu umiejętności czytania sylabami. Polecenia zawarte w książce, na stronach pod puzzlami, uczą czytać metodą sylabową, tekst z podziałem na sylaby jest duży, podział sylabowy jest dobrze zilustrowany co zapewnia łatwiejszy sposób nauki dla dziecka polecany przez nauczycieli. Książka ta jest świetną alternatywą do nauki liter, następnie sylab, a w efekcie pełnych słów. Dodatkowym atutem edukacyjnym książki jest kilka plansz z puzzlami ściśle zintegrowanymi ze stronami książki, (\`(...)\`).

Po przeprowadzeniu postępowania w pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0112-KDSL2-2.440.49.2023.1.EZ, w której towar – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” został:

– zaklasyfikowany do działu 95 Nomenklatury scalonej (CN), oraz

– objęty stawką podatku 23%.

Strona nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji, zarzucając dokonanie błędnej klasyfikacji towaru oraz określenie błędnej stawki podatku VAT. Strona w odwołaniu wskazała, że _„towar – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” spełnia normy zawarte w CN 4903, dla której stawka podatku od towarów i usług wynosi 5%”_ (str. 2 odwołania)_._

Zgodnie z tytułem działu 49 CN obejmuje on – „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Noty wyjaśniające do działu 49 wskazują, że do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Zgodnie z uwagą 2 do działu 49 określenie „drukowany” oznacza również reprodukowany za pomocą kopiarki, kontrolowanej przez maszynę do automatycznego przetwarzania danych, tłoczony, fotografowany, fotokopiowany, termokopiowany lub pisany na maszynie.

W tym miejscu należy wskazać, że towar – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)”, posiada właściwości towarów objętych działem 49 Nomenklatury scalonej, który obejmuje, z kilkoma wyjątkami, wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter wynika z faktu ich zadrukowania we wzory, znaki lub rysunki.

Mając powyższe na uwadze, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru, niezbędna jest dalsza analiza wybranych pozycji działu 49 CN.

W **pozycji 4901 CN** mieszczą się – „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”. Klasyfikacja do tej pozycji była rozważana przez organ pierwszej instancji, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4901, niniejsza pozycja obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902 – Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, 4903 – Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania lub 4904 – Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione).

Pozycja 4901 obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904 ); książki dla dzieci **(inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903).** Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia. Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek. Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd. Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja ta obejmuje również:

1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

Pozycja 4901 nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911.

Ponadto pozycja ta nie obejmuje:

1) Papierów do kopiowania i przedrukowych, z naniesionym tekstem lub wzorem do reprodukcji (pozycja 4816).

2) Pamiętników i pozostałych materiałów piśmiennych w postaci książek objętych pozycją 4820, tj. takich, które przeznaczone są zasadniczo do wypełnienia pismem odręcznym lub maszynowym.

3) Gazet, dzienników i periodyków w pojedynczych egzemplarzach, nieoprawionych lub oprawionych tylko w papier (pozycja 4902).

**4)** **Książek z ćwiczeniami dla dzieci złożonych głównie z obrazków z uzupełniającym tekstem, do pisania lub innych ćwiczeń (pozycja 4903).**

5) Nut drukowanych (pozycja 4904).

6) Atlasów (pozycja 4905).

7) Części książek w postaci arkuszy drukarskich lub luźnych arkuszy, złożonych z materiału obrazkowego bez tekstu drukowanego (pozycja 4911).

Strona w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zaklasyfikowanie towaru – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” do pozycji 4903 CN.

**Pozycja 4903 CN** obejmuje „Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania”.

Zgodnie z uwagą 6. do działu 49 CN – w pozycji 4903 CN określenie „książki obrazkowe dla dzieci” dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4903, pozycja ta ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem (patrz uwaga 6 do tego działu).

Kategoria ta obejmuje na przykład elementarze obrazkowe oraz książki w rodzaju tych, w których sens historyjek oddaje seria obrazków opatrzonych podpisami lub pobieżnymi opowiastkami odnoszącymi się do pojedynczych obrazków. Obejmuje również książki do ćwiczeń dla dzieci składające się głównie z obrazków uzupełnionych tekstem, przeznaczone do pisania lub innych ćwiczeń.

Pozycja ta nie obejmuje książek, nawet bogato ilustrowanych, napisanych w postaci ciągłych opowieści, których ilustracje odnoszą się do wybranych epizodów. Takie obejmuje pozycja 4901.

Książki objęte tą pozycją mogą być drukowane na papierze, materiale włókienniczym itd. oraz zaliczają się do nich dziecięce książki szmaciane.

Pozycja 4903 obejmuje również dziecięcą książkę obrazkową zawierającą „podnoszące się” wklejki lub ruchome figurki, jeżeli jednak taki artykuł jest zasadniczo zabawką, nie jest objęty tą pozycją (dział 95). Podobnie dziecięca książka obrazkowa, zawierająca obrazki lub modele do wycinania pozostaje objęta tą pozycją, pod warunkiem że części wycinane są dodatkiem, natomiast jeśli ponad połowa stron (włącznie z okładkami) przeznaczona jest do wycinania w całości lub częściowo, nawet gdy zawiera ona również pewną ilość tekstu, uważana jest za zabawkę (dział 95).

Z kolei **pozycja 4911 CN**, która również była analizowana przez organ pierwszej instancji, obejmuje – „Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami”.

Jak wskazano w uwagach do ww. pozycji, obejmuje ona wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu (…), które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.

Pozycja 4911 nie obejmuje również, w szczególności, m.in. drukowanych zabawek papierowych (np. wycinanek dla dzieci), kart do gry i podobnych oraz innych drukowanych gier (dział 95).

Organ pierwszej instancji zaklasyfikował towar – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” do działu 95 Nomenklatury scalonej.

**Dział 95** – „Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria”.

Zgodnie z uwagami do działu 95, obejmuje on zabawki wszelkiego rodzaju przeznaczone do zabawy dla dzieci lub dorosłych.

W dziale tym ujęto pozycję 9503, obejmującą „Rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek; lalki; pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele redukcyjne, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju”.

W notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej wskazano, że pozycja ta obejmuje m.in. książki lub arkusze składające się zasadniczo z obrazków, zabawek lub modeli, do wycięcia i składania; także książki zawierające „stojące” lub ruchome postacie, pod warunkiem że mają zasadniczy charakter zabawek (patrz Noty wyjaśniające do pozycji 4903).

Jak już stwierdzono wcześniej, przedmiotem WIS nr 0112-KDSL2-2.440.49.2023.1.EZ z dnia 16 marca 2023 r. jest towar – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)”. Jest ona bogato ilustrowana, a rymowane wiersze opisują (\`(...)\`). Książka jest przeznaczona dla dzieci, które zaczynają naukę czytania i dla tych, które już ją zaczęły ale mają trudności w opanowaniu umiejętności czytania sylabami. Polecenia zawarte w książce, na stronach pod puzzlami, uczą czytać metodą sylabową. Książka ta jest alternatywą do nauki liter, następnie sylab, a w efekcie pełnych słów. W książce znajduje się kilka plansz z puzzlami ściśle zintegrowanymi ze stronami książki, (\`(...)\`).

W przypadku towaru – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” należy wyeliminować klasyfikację do pozycji 4901 CN, która obejmuje książki składające się głównie z materiału tekstowego, nawet bogato ilustrowane, napisane w postaci ciągłych opowieści, których ilustracje odnoszą się do wybranych epizodów. Przedmiotowa publikacja nie składa się głównie z materiału tekstowego.

W ocenie organu odwoławczego, za najbardziej właściwą dla przedmiotowego towaru należy uznać pozycję 4903 CN. Towar – książka edukacyjna z puzzlami „(\`(...)\`)”- spełnia kryterium książki do ćwiczeń dla dzieci – składa się głównie z obrazków i przeznaczona jest – jak podkreśla w odwołaniu Strona – do ćwiczenia czytania tekstu sylabami, co jest zgodne z podstawą programową oraz reformą nauczania w zakresie edukacji polonistycznej w przedszkolu (str. 3-4 odwołania).

Zasadniczy charakter przedmiotowego towaru to pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji tzn. nauki czytania, poprzez sylabizowanie krótkich rymowanek; kreatywne myślenie (\`(...)\`), itp.

Zatem mając na uwadze brzmienie not wyjaśniających, towar – książka edukacyjna z puzzlami „(\`(...)\`)” należy klasyfikować do działu 4903 CN.

Zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 4911 CN nie jest możliwe z uwagi na treść not wyjaśniających do tej pozycji, zgodnie z którymi _„obejmuje ona wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu (…), **które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu**”._

Przy klasyfikacji przedmiotowej książki edukacyjnej z puzzlami wyeliminować należy również pozycję 9503 CN, ponieważ według not wyjaśniających do tej pozycji powinny zaliczać się książki składające się zasadniczo z obrazków pod warunkiem, że mają **zasadniczy charakter zabawek**. Natomiast zasadniczy charakter przedmiotowego towaru to nie zabawka, a pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji.

Wskutek przeprowadzenia analizy towaru – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” nie można uznać, że puzzle stanowią o zasadniczym charakterze towaru, a także nie można uznać, że puzzle i treść książeczki (obrazki + tekst) są równoważne. Puzzle, choć same w sobie mogą służyć do zabawy, to w tym konkretnym przypadku są jedynie dopełnieniem ilustracji i tekstu w książeczce dla dzieci i stanowią o jej większej atrakcyjności – dlatego też należy wykluczyć klasyfikację do działu 95 CN.

**Mając powyższe na uwadze, po dokonaniu analizy wniosku WIS-W oraz próbki towaru – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)”, organ odwoławczy stwierdza, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z towarem, który spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 4903 CN – „Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania”.**

W bazie EBTI wiążących informacji taryfowych\[2\], utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych towarów do poz. 4903 Nomenklatury scalonej (CN) np.:

– **BGBTIBG9999-2020-000122** – Tekturowa książeczka z obrazkami i puzzlami dla małych dzieci pt. „Zwierzęta z dżungli”. Książeczka o wymiarach 14,5 cm x 14,5 cm składa się z 8 kartonowych stron. Na 4 stronach po lewej stronie znajduje się krótki tekst informacyjny z ilustracją, która przedstawia dziecku różne zwierzęta. Na 4 stronach po prawej stronie znajduje się wcięcie z dwustronną „układanką” z dwóch części, przy czym obie strony każdej układanki przedstawiają zwierzęta, do których odnosi się odpowiednia strona po lewej stronie.

– **DEBTI26151/22-1** - oprawiona książeczka z obrazkami wykonana z tektury dla dzieci od 24 miesięcy z czterema zintegrowanymi układankami składającymi się z czterech do sześciu elementów. Takie towary są klasyfikowane jako „książki obrazkowe dla dzieci” do podpozycji 4903 00 00 Nomenklatury scalonej, ponieważ są artykułem złożonym, którego zasadniczy charakter jest określony zakresem i znaczeniem dla wykorzystania książki obrazkowej.

– **ATBTI2020000272-DEC** - narracyjna tekturowa książka obrazkowa (format 22,5 x 27 cm, 16 stron + okładka) z kwalifikowanym, wyróżniającym się tekstem prowadzącym przez książkę, dla dzieci w wieku od trzech lat, z przyjaznymi dzieciom ilustracjami do opowiadania, zasadniczo wykonanymi z papieru i karton. Na 6 z 16 wnętrz znajdują się wgłębienia, w które wkłada się wyjmowane wycięte części w kształcie puzzli.

– **CZBTI41/061998/2020-580000-04/01** - książka dla dzieci. Zasadniczy charakter produktu nadaje książeczka obrazkowa z krótkimi tekstami. Książeczka zawiera również 5 wyjmowanych części, idealnie dopasowanych do dziecięcej rączki. W ten sposób dziecko może nie tylko szukać, gdzie kawałek należy, ale może się nim bawić do woli. Dzięki tym zajęciom ćwiczy zarówno swoją pamięć i wiedzę, jak i małą motorykę.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 4903 00 00, tj. książki dla dzieci. Klasyfikacja towaru do tej podpozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1, 3 (b) i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagą 6. do działu 49 i z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 4903.

**II.** **Ustalenie prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług.**

Organ pierwszej instancji w decyzji WIS z 16 marca 2023 r., nr 0112-KDSL2-2.440.49.2023.1.EZ dokonał nieprawidłowej klasyfikacji towaru – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” do działu 95 CN, wskutek czego błędnie określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

**3)** **4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,**

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do podpozycji 4903 00 00 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

**III.** **Zarzuty proceduralne**

Strona w odwołaniu zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 155 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy poprzez „_zaniechanie wezwania Skarżącego do wyjaśnienia wątpliwości organu, co do treści wniosku o wydanie WIS i błędne uznanie występowania podstaw do wydania decyzji w przedmiocie sklasyfikowania przedmiotu wydanej WIS jako zgodnego z klasyfikacją CN dział 9503, a przez to zaniechanie obowiązku dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy_” (str. 1 odwołania).

W myśl art. 155 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi uszczegółowienie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na organie zatem spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. określona w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest nie tylko na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku i dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, ale również na analizie załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Co istotne, to organ podatkowy, prowadzący postępowanie w zakresie wydania WIS, opierając się na stosownych przepisach Ordynacji podatkowej, decyduje czy i jakie informacje są mu niezbędne w prowadzonym postępowaniu, tak by mogło się ono zakończyć wydaniem decyzji – wiążącej informacji stawkowej.

Organ pierwszej instancji był w posiadaniu próbki dostarczonej przez Stronę – książki edukacyjnej z puzzlami „(\`(...)\`)” i to na podstawie przeprowadzonej analizy tej próbki wydał decyzję WIS dla Strony.

W świetle powyższych ustaleń należy przyjąć, że materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji, okazał się wystarczający do dokonania ustaleń w zakresie klasyfikacji towaru – książka edukacyjna z puzzlami „(\`(...)\`)”. Tym samym nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o inne środki dowodowe, tj. wezwanie Strony do uzupełnienia wniosku WIS-W. Największą wartość dowodową podczas klasyfikowania towarów na gruncie Nomenklatury scalonej mają czynniki obiektywne, a za taki należy uznać próbkę towaru.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 155 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy należy uznać za niezasadny.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy _„poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia zaoferowanego materiału dowodowego, wyciągnięcie niewłaściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonanie niekorzystnej dla Skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego”_ (str. 1-2 odwołania).

Zasada wynikająca z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje rozwinięcie w powołanym już wcześniej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz „Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego”, Zakamycze 2004; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/19).

Zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Zgodnie z nią organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania.

Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył.

W uzasadnieniu zaskarżonej WIS organ pierwszej instancji analizował możliwość zaklasyfikowania towaru – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)” do pozycji 4903 jako książki dla dzieci albo do pozycji 9503 jako układanki. W ocenie organu pierwszej instancji, żadnej z tych dwóch pozycji nie można uznać za zapewniającą bardziej szczegółowy opis artykułu w rozumieniu reguły 3 (a) ORINS. Ponadto, nie można ustalić co nadaje produktowi zasadniczy charakter zgodnie z regułą 3 (b) ORINS, tj. układanka – puzzle (pozycja 9503) czy teksty i ilustracje przeznaczone dla dzieci (pozycja 4903). Wobec powyższego, organ pierwszej instancji w decyzji WIS stwierdził, „_że towar będący przedmiotem wniosku spełnia kryteria dla towarów objętych działem CN 95 „Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria”. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 3 (c) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej”_ (str. 8 zaskarżonej decyzji).

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia powołano się na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/1384 z dnia 10 sierpnia 2015 r. (Dz. Urz. L 214/3). Do ww. rozporządzenia załączono grafikę, z której wynika, że klasyfikacji podlegał towar podobny fizycznie, ale nie identyczny pod względem treści i funkcji.

Powtórna analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności próbki towaru, doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej klasyfikacji towaru do działu 95 CN, który obejmuje zabawki wszelkiego rodzaju przeznaczone do zabawy dla dzieci lub dorosłych.

Wobec powyższego zarzut Strony okazał się słuszny, co doprowadziło do zmiany zaskarżonej decyzji.

**W związku z powyższym, opisany we wniosku towar – książka edukacyjna z puzzlami pt. „(\`(...)\`)”, klasyfikowany jest do podpozycji 4903 00 00 Nomenklatury scalonej (CN) i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.**

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.10.2023.2.AR z dnia 1 czerwca 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.10.2023.2.AR z dnia 1 czerwca 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0112-KDSL2-2.440.49.2023.1.EZ z dnia 16 marca 2023 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS znak 0112-KDSL2-2.440.49.2023.1.EZ z dnia 16 marca 2023 r., do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.10.2023.2.AR z dnia 1 czerwca 2023 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 1 czerwca 2028 r. przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 259, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf,gov.pl/taryfa celna/

\[2\] https://ec.europa.eu/taxation\_customs/dds2/ebti/ebti\_consultation.jsp?Lang=pl