Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1310/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-23
Teza: Stawka podatku dla świadczonych usług sklasyfikowanych jako PKWiU (2008) 85.60.10.0 działalność wspomagająca edukację.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); pomoc-pomoc społeczna; stawka-preferencyjna stawka amortyzacji; stawka-stawki podatku; szkolenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej firmy zajmuje się Pani terapią dzieci z orzeczeniami o niepełnosprawności ze zdiagnozowanym autyzmem, zespołem Aspergera oraz dzieci z diagnozą ADHD. Pracuje Pani także z dziećmi, które mają trudności w nauce oraz zaburzenia emocjonalne wynikające z innych przyczyn, także m.in. o trudnej sytuacji rodzinnej. Terapia ma na celu nauczyć te dzieci lepszego funkcjonowania w grupie rówieśniczej, umiejętności społecznych, umiejętności lepszej koncentracji oraz radzenia sobie z różnymi emocjami, a co za tym idzie - poprawę ich funkcjonowania w szkole, a także w codziennym życiu poza nią. Organizuje Pani również zajęcia, zarówno teoretyczne jak i ćwiczenia praktyczne, dla rodziców dzieci z zaburzeniami rozwoju. Uczestniczący w tych zajęciach pracują nad poprawą swoich kompetencji wychowawczych. Mogą również liczyć na pomoc w trudnej sytuacji, jaką jest wychowywanie dziecka z zaburzeniami.

Pełni Pani również rolę asystenta dziecka w grupie rówieśniczej. Polega ona na tym, że towarzyszy dziecku z zaburzeniami rozwoju (z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego) w przedszkolu. Pani obecność ma na celu wspieranie jego edukacji, naukę umiejętności społecznych oraz wpływanie na kształtowanie pozytywnych relacji z rówieśnikami. Pani zadaniem jest przygotowanie dziecka do podjęcia nauki w szkole ogólnodostępnej lub integracyjnej. Organizuje Pani zajęcia plastyczne - arteterapię dla dzieci z zaburzeniami rozwoju po to, by umożliwić im korzystanie z zajęć pozalekcyjnych wspólnie ze zdrowymi rówieśnikami.

Jest Pani organizatorem obozów terapeutycznych dla dzieci z zaburzeniami rozwoju. Są to letnie obozy wypoczynkowo-terapeutyczne, w których głównie uczestniczą dzieci objęte terapią. Na obozach psychologowie - podobnie jak teraz - będą zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia.

Posiada Pani wpis do rejestru organizatorów turystyki, prowadzonego przez Marszałka Województwa. Nie posiada wpisu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych. Prowadzi ponadto indywidualne konsultacje dla rodzin dzieci z zaburzeniami rozwoju i trudnościami wychowawczymi. Firma, którą Pani prowadzi, nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego wg art. 82 w związku z art. 2 pkt 4 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Nie jest zatem jednostką objętą systemem oświaty.

Usługi, o których mowa powyżej, nie są wykonywane w ramach zawodu psychologa. Ukończyła Pani studia podyplomowe „Edukacja i terapia dzieci z zaburzeniami rozwoju” oraz posiada przygotowanie pedagogiczne. Jest Pani nauczycielem - terapeutą. Specjalistyczne usługi psychologiczne świadczone przez osoby wykonujące zawód psychologa nabywane są przez Panią we własnym imieniu na rzecz osób trzecich – klientów. W każdej grupie terapeutycznej „zatrudniony jest na umowę zlecenie” psycholog. Aktualnie zatrudnia Pani dwóch psychologów, planuje zatrudnienie trzeciej osoby, również z wykształceniem psychologicznym, która oprócz prowadzenia grupy terapeutycznej, docelowo (w przypadku zgłoszenia się osób chętnych) będzie prowadziła zajęcia z arteterapii - jest to terapia przez różne rodzaje sztuki – muzykoterapia, wszelkie techniki plastyczne. Jedna z osób, które Pani zatrudnia, oprócz studiów psychologicznych, ukończyła medyczne studium terapii zajęciowej. Do grup przyjmowane są dzieci z autyzmem, zespołem Aspergera, ADHD i innymi zaburzeniami, bez dzielenia ich na grupy wg tych zaburzeń. W każdej grupie są więc dzieci, które mają już diagnozę bądź są w trakcie diagnozy lub takie, które diagnozy nie mają, ale przejawiają trudności w codziennym funkcjonowaniu. Psychologowie, o których mowa wyżej, są głównymi osobami prowadzącymi zajęcia. Grupa terapeutyczna dla dzieci działa w ramach usług terapii dla dzieci, która ma nauczyć te dzieci lepszego funkcjonowania w grupie rówieśniczej, umiejętności społecznych, umiejętności lepszej koncentracji oraz radzenia sobie z różnymi emocjami, a co za tym idzie – poprawę ich funkcjonowania w szkole i w domu. Zajęcia te prowadzone są wspólnie z psychologami. Grupa wsparcia dla rodziców oraz asystent dziecka w przedszkolu oraz indywidualne konsultacje dla rodzin – są to „elementy działalności prowadzonej jedynie przez Panią, bez udziału psychologa”. Za usługi psychologiczne nie otrzymuje Pani rachunku ani faktury, gdyż nie są to usługi świadczone w ramach działalności prowadzonej przez psychologów, lecz w ramach umowy – zlecenia. Na ten moment psychologowie nie prowadzą działalności gospodarczej. Za usługi psychologiczne odpowiedzialność ponoszą psychologowie, których Pani zatrudnia. W ramach swojej działalności posiada Pani ubezpieczenie OC.

Pani firma nie jest placówką specjalistycznego poradnictwa wpisaną do rejestru prowadzonego przez wojewodę w rozumieniu ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1362). Usługi, o których mowa powyżej, są sklasyfikowane wg PKWiU (2008) 85.60.10.0 jako działalność wspomagająca edukację.

Nie jest Pani zainteresowana rozstrzygnięciem w zakresie zajęć artetarpii, gdyż aktualnie zajęcia te nie są prowadzone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. jest opodatkowane świadczenie usług w ramach wspomagania edukacji, opisane powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 177 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wspomagające edukację PKWiU (2008) 85.60.10.0, przedstawione powyżej, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że według art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 177 tego załącznika ustawodawca wymienił „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” – PKWiU ex 85.60.10.0.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej”.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez psychologów”.

Jak stanowi ust. 1 pkt 19a tego artykułu, który od dnia 1 kwietnia 2011 r. został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), w którym podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
3.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
4.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
5.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
6.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
7.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
3.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
4.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
5.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
6.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
7.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.”

Powyższe uregulowanie stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. g) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Analizując powołane wyżej uregulowanie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostaw towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (m.in. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej), ale również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednym z enumeratywnie wskazanych w tym przepisie podmiotów (np. placówką specjalistycznego poradnictwa). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przed dniem 1 lipca 2011 r. powyższa kwestia w podobny sposób była uregulowana w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288, str. 1).

Z powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo–rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Według regulacji § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 44, poz. 230), zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, może być stosowane również do czynności dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 10c ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

W myśl ust. 2 pkt 1 powyższego artykuły, turnusy mogą być organizowane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej „organizatorem turnusów”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zajmuje się Pani terapią dzieci z orzeczeniami o niepełnosprawności, ze zdiagnozowanym autyzmem, zespołem Aspergera oraz dzieci z diagnozą ADHD. Pracuje Pani także z dziećmi, które mają trudności w nauce oraz zaburzenia emocjonalne. Terapia ma na celu nauczyć te dzieci lepszego funkcjonowania w grupie rówieśniczej, umiejętności społecznych, umiejętności lepszej koncentracji oraz radzenia sobie z różnymi emocjami. Organizuje Pani również zajęcia dla rodziców dzieci z zaburzeniami rozwoju. Pełni Pani również rolę asystenta dziecka w grupie rówieśniczej. Polega ona na tym, że towarzyszy Pani dziecku z zaburzeniami rozwoju w przedszkolu. Ponadto jest Pani organizatorem letnich obozów wypoczynkowo-terapeutycznych, w których w głównej mierze uczestniczą dzieci objęte terapią. Nie posiada Pani wpisu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych. Na obozach psychologowie będą zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia. Prowadzi Pani również indywidualne konsultacje dla rodzin dzieci z zaburzeniami rozwoju i trudnościami wychowawczymi. Jest Pani nauczycielem - terapeutą. Firma nie jednostką objętą systemem oświaty. Specjalistyczne usługi psychologiczne świadczone przez psychologów nabywa Pani we własnym imieniu na rzecz osób trzecich – klientów. Aktualnie zatrudnia Pani na umowę zlecenia dwóch psychologów. Planuje zatrudnienie trzeciej osoby, również z wykształceniem psychologicznym, która oprócz prowadzenia grupy terapeutycznej, docelowo (w przypadku zgłoszenia się osób chętnych), będzie prowadziła zajęcia z arteterapii. Jedna z ww. osób, oprócz studiów psychologicznych, ukończyła medyczne studium terapii zajęciowej. Do grup przyjmowane są dzieci, bez dzielenia ich na grupy wg zaburzeń. W każdej grupie są więc dzieci, które mają już diagnozę, bądź są w trakcie diagnozy lub takie, które diagnozy nie mają, ale przejawiają trudności w codziennym funkcjonowaniu. Grupa terapeutyczna dla dzieci działa w ramach usług terapii dla dzieci, która ma je nauczyć lepszego funkcjonowania w grupie rówieśniczej, umiejętności społecznych, umiejętności lepszej koncentracji oraz radzenia sobie z różnymi emocjami. Zajęcia te prowadzone są wspólnie z psychologami. Grupa wsparcia dla rodziców, asystent dziecka w przedszkolu oraz indywidualne konsultacje dla rodzin – to zajęcia prowadzone przez Panią, bez udziału psychologa. Za usługi psychologiczne nie otrzymuje Pani rachunku ani faktury, gdyż nie są to usługi świadczone w ramach działalności prowadzonej przez psychologów, lecz w ramach umowy – zlecenia. W chwili obecnej psychologowie nie prowadzą działalności gospodarczej. Za świadczone usługi psychologiczne odpowiedzialność ponoszą psychologowie, natomiast w ramach swojej działalności posiada Pani ubezpieczenie OC. Pani firma nie jest placówką specjalistycznego poradnictwa w rozumieniu ustawy z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1362 o pomocy społecznej). Usługi, o których mowa powyżej są sklasyfikowane wg PKWiU (2008) 85.60.10.0 jako działalność wspomagająca edukację.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro usługi, które Pani świadczy sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 85.60.10.0 jako działalność wspomagająca edukację, to podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 177 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mogą bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, ust. 1 pkt 19, ust. 1 pkt 22, ani ust. 1 pkt 26 powyższego artykułu, gdyż nie spełnia Pani przesłanek podmiotowych wskazanych w tych przepisach. Nie są również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie stanowią bowiem usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Do usług organizowania obozów wypoczynkowo-terapeutycznych nie znajduje także zastosowania zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia wykonawczego, gdyż nie posiada Pani wpisu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, prowadzonego przez wojewodę.

Z kolei nabywane przez Panią, w imieniu własnym na rzecz osób trzecich (klientów) specjalistyczne usługi psychologiczne nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, bowiem stanowią jedynie element świadczonej przez Panią kompleksowej usługi, która sklasyfikowana została jako działalność wspomagająca edukację.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Wobec powyższego Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, a niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania statystyczne wskazane we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.