Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-428/11-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-21
Teza: Spółka zwraca się z pytaniem czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy ograniczające możliwość zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., tj. czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek płaconych na rzecz Pożyczkodawcy z przedmiotowego tytułu?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; odsetki; powiązania; pośrednictwo; pożyczka; spółki; spłata; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 20.02.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług leasingu, finansowania, najmu samochodów oraz kompleksowych usług zarządzania flotą samochodową.

Udziałowcem bezpośrednim Spółki, posiadającym 100% udziałów w Jej kapitale zakładowym, jest Y S.A., którego to z kolei udziały należą do X S.A. mającego siedzibę we Francji (dalej: Pożyczkodawca).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zawarła z X S.A. Oddział (dalej: Pożyczkodawca) umowy odpłatnej pożyczki pieniężnej. Odpłatnością za udostępnienie Spółce kapitału są odsetki płatne przez Spółkę na rzecz Pożyczkodawcy. Wszelkie ustalenia pomiędzy stronami odnośnie warunków udzielenia pożyczki oraz wynagrodzenia należnego Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Spółce pożyczki zostały zawarte w umowach pożyczki. Zawarcie pożyczek ma na celu finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

Struktura organizacyjna spółek została przedstawiona na poniższym rysunku:

(Schemat – załącznik pdf - str. 3)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy ograniczające możliwość zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., tj. czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek płaconych na rzecz Pożyczkodawcy z przedmiotowego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy ograniczające możliwość zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek płaconych na rzecz Pożyczkodawcy z przedmiotowego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1\. Odsetki od pożyczki jako koszt uzyskania przychodu.

Zasady regulujące kwestię możliwości zaliczania wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, iż co do zasady, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z uzyskiwanymi przez niego przychodami, pod warunkiem jednak, że (i) wydatki te mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (ii) ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz (iii) wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż zaciągnięta przez Spółkę pożyczka służy finansowaniu Jej działalności operacyjnej, która to działalność jest zasadniczo ukierunkowana na osiąganie przychodów. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż ponoszone przez Spółkę wydatki w tym zakresie, tj. odsetki od analizowanych pożyczek, spełniają dwie pierwsze przesłanki, o których mowa powyżej.

Konsekwentnie, o tym, czy analizowane odsetki od pożyczek będą mogły być uwzględnione przez Spółkę w Jej rachunku podatkowym, decydować będzie treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w analizowanym zakresie.

Odnosząc się do wskazanego powyżej przepisu, należy w pierwszej kolejności przywołać treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w myśl pierwszego z ww. przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem ograniczenie, zgodnie z którym odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednakże pod warunkiem, iż nie zachodzą przesłanki, zawarte w pozostałych przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca – zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji o odsetkach od pożyczki otrzymanej ze strony udziałowca, jako kosztach uzyskania przychodów, traktuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mianowicie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W cytowanym powyżej przepisie wskazane zostały dwa warunki, których łączne spełnienie będzie skutkować koniecznością uwzględnienia ograniczeń wynikających z tejże regulacji, tj. (i) pożyczka została udzielona Spółce odpowiednio przez Jej bezpośredniego udziałowca, posiadającego nie mniej niż 25% udziałów lub udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki oraz (ii) na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec Jej udziałowców oraz innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekroczy trzykrotność Jej kapitału zakładowego.

W ocenie Spółki, w sytuacji, w której pożyczka zostaje zaciągnięta od Jej udziałowca pośredniego (tj. podmiotu, który nie posiada bezpośrednio żadnych akcji lub udziałów Spółki), ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania.

Jak wynika bowiem z literalnej wykładni ww. przepisu, ograniczenia w nim ustanowione dotyczą wyłącznie udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają określony procent udziałów w kapitale pożyczkobiorcy. Tym samym, mając na uwadze fakt, iż udziałowiec pośredni nie posiada de facto udziałów w spółce pożyczkobiorcy, a jedynie uczestniczy w jego kapitale w sposób pośredni (poprzez udziały posiadane w kapitale bezpośredniego, 100% udziałowca pożyczkobiorcy), nie może być on traktowany jednakowo w stosunku do udziałowca bezpośredniego. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania w sytuacji, w której pożyczkodawcą jest udziałowiec pośredni.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów, wyrażonym w piśmie Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, które zostało zamieszczone w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008. We wskazanym powyżej piśmie Minister potwierdza, iż: jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25 proc, udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych. Przykładowo, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia:

*   6 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-391/11/MS, Dyrektor stwierdził, że: odsetki należne i zapłacone przez Wnioskodawcę dotyczące pożyczki udzielonej przez Spółkę Y (spółkę babkę – przypis Spółki) w całości stanowić będą koszt uzyskania przychodów, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   17 lutego 2010 r. nr IBPBI/2/423-1407/09/PP, Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop prowadzi do wniosków, że ograniczenia w nim ustanowione znajdują zastosowanie jedynie wobec udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają określony procent udziałów (akcji) w pożyczającej spółce. W konsekwencji, skoro udziałowiec pośredni nie może być traktowany na równi z udziałowcem bezpośrednim na gruncie tego przepisu, to regulacje o niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania, w przypadku, gdy pożyczkodawcą (kredytodawcą) jest właśnie udziałowiec pośredni.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2008 r. nr ITPB3/423-119/07/MK, Dyrektor stwierdził, iż: osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25 proc. udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację. (…) spółka francuska udzielająca pożyczki nie jest udziałowcem wnioskodawcy, lecz udziałowcem innej spółki (spółki niemieckiej), która jest udziałowcem spółki wnioskującej. Nie jest zatem spełniony warunek, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczki i pożyczkobiorcę wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25 proc. udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. nr IPPB3/423-887/09-2/ER; z dnia 25 marca 2009 r. nr IPPB3/423-38/09-2/JB oraz z dnia 2 października 2008 r. nr IP-PB3-423-1131/08-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2008 r. nr ITPB3/423-426/08/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt ILPB3/423-244/08-3/HS.

W kontekście analizowanego zagadnienia, Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wskazana powyżej zasada interpretacji przepisów prawa podatkowego została potwierdzona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. II FSK 588/08, w którym to Sąd stwierdził, iż przepisy określające wyjątki od reguły (…) muszą być interpretowane ściśle. Konsekwentnie, skoro art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje o odsetkach od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki (albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki), to niedopuszczalne jest rozszerzanie tego ograniczenia również na podmioty będące udziałowcami pośrednimi.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż w Jej ocenie, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także udziałowców pośrednich Spółki, wówczas analizowany przepis przybrałby odmienną treść, wskazując powyższe powiązanie w sposób jednoznaczny, podobnie jak np. art. 11 ust. 5a ww. ustawy, zgodnie z którym: posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r. nr IPPB3/423-38/09-2/JB, w której Dyrektor zgodził się z argumentacją wnioskodawcy, zgodnie z którą: Przy konstruowaniu ustawy, racjonalny ustawodawca znał dobrze zakres przedmiotowy wskazanych powyżej pojęć. Gdyby więc przepisem będącym przedmiotem niniejszej analizy miał zostać objęty szerszy zakres podmiotów niż ten wynikający z wykładni literalnej, ustawodawca z pewnością posłużyłby się inną konstrukcją. Powyższa argumentacja znajduje zresztą potwierdzenie w innych przepisach ustawy CIT. Ustawodawca z należytą starannością używa w nich bowiem pojęć dotyczących udziału w kapitale zakładowym, a niektóre ze szczególnych przepisów ustawy mają zastosowanie zarówno do udziałowców (akcjonariuszy) jak i podmiotów posiadających pośrednią kontrolę kapitałową nad spółkami.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych w związku ze spłatą pożyczki na rzecz Pożyczkodawcy nie będzie podlegało ograniczeniom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wskazanej powyżej sytuacji, bowiem pożyczki są udzielane Spółce przez Jej udziałowca pośredniego – spółkę babkę. Jednocześnie, w ocenie Spółki, całość płaconych przez Nią odsetek w ww. zakresie, stanowić będzie koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wydatki z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek spełniają wszystkie przesłanki warunkujące możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, w odniesieniu do analizowanych odsetek, nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się także, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 21 lutego 2012 r. nr ILPB4/423-428/11-5/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.