Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.837.2018.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży udziału w lokalu nr 3 oraz lokali nr 4842, 4597, 4841
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 05 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 06 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży udziału w lokalu nr 3 oraz lokali nr 4842, 4597, 4841 **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 05 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży działek niezabudowanych/udziałów w działkach niezbudowanych,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży udziału w lokalu nr 3 oraz lokali nr 4842, 4597, 4841.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 06 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie pytań, doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia, uiszczenie dodatkowej opłaty oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Firma Handlowo-Usługowa (jednoosobowa działalność gospodarcza) rozpoczęła działalność z dniem 01 listopada 1995 roku (czynny podatnik VAT). Z dniem 01 września 2016 roku Firma Handlowo-Usługowa uległa przekształceniu w Spółkę - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 01 marca 2017 roku Firma Handlowo- Usługowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła w drodze aportu wspomniane zabudowane działki (jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa) do firmy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, niniejsza transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Cały nabyty majątek (ZCP) służy Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. ZCP służyła do działalności w całości opodatkowanej, także zbywcy tego majątku - Firma Handlowo-Usługowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zabudowane działki położone w J…, przy ul. Z…, wpisane pod numerami ksiąg wieczystych:

*   P… - o powierzchni 0,0918 ha,

*   P… - o powierzchni 0,0674 ha,

*   P… - o powierzchni 0,0568 ha,

*   P… - o powierzchni 0,0145 ha.

W przypadku pierwszych dwóch zabudowanych działek zostały one zakupione 25 października 2010 roku w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Firmę Handlowo-Usługową od spółdzielni produkcyjno-rolnej. Kolejne dwie zostały zakupione również w ramach działalności gospodarczej 12 września 2012 roku, również od ww. spółdzielni. Działki były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej i wprowadzone do ewidencji środków trwałych, natomiast transakcje zakupu zostały udokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca nie dysponuje informacjami na temat wcześniejszego użytkowania działek przed sprzedawcą – czyli spółdzielnią produkcyjno-rolną.

01 września 2016 roku w wyniku przekształcenia firmy, majątek w postaci pierwszych dwóch działek i połowy kolejnych dwóch stał się majątkiem nowo powstałej Spółki z o.o. Kolejno 01 marca 2017 roku zostały one wniesione aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. Spółki komandytowej. Należy nadmienić, iż na przedmiotowe nieruchomości nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej obiektów.

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży niniejszych nieruchomości, które uprzednio zostały wniesione aportem do spółki Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 06 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach uzupełnienia braków formalnych Wnioskodawca w celu naprawy swojego błędu - przedstawia wyczerpujący stan dotyczący działek i lokali, które Wnioskodawca zamierza sprzedać w przyszłości. Dodatkowo wnosi uzupełniającą opłatę w wysokości 280 zł. Wnioskodawca precyzuje także swoje zapytanie.

Odnośnie opisu sprawy wskazano, iż wniosek o wydanie interpretacji dotyczy poniższych działek:

1.  Działka 3338/6 o. 4 - działka rolna udział1/2,
2.  Działka 3338/9 o. 4 - działka rolna udział 1/2,
3.  Działka 3338/10 o. 4 - działka rolna udział 1/1,
4.  Działka 3338/15 o. 4 - działka rolna udział 1/1 z 1/4 wspólnoty.

Powyższe działki położone w J…, przy ul. Z… są działkami rolnymi. Są to działki niezabudowane. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 12 września 2018 roku wydanym przez Urząd Miasta, działki te nie posiadają miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki zostały nabyte od spółdzielni produkcyjno - rolnej odpowiednio 25 października 2010 roku (poz. 1 i 2) oraz 12 września 2012 roku (pozycja 3 i 4). Działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zostały udokumentowane fakturą VAT, od której to podatnikowi służyło prawo do odliczenia kwoty VAT z faktury.

1.  Działka 2013 o. 4 – współwłasność,
2.  Działka 2698/4 o. 4 -udział 1/2,
3.  Działka 2699/5 o. 4 -udział 1/2,
4.  Działka 2699/9 o/. 4- udział 1/2.

Działka z pozycji 5 - położona w J… przy ul. G\`(...)\`. Na działce znajduje się piętrowa kamienica. Na parterze znajduje się wydzielony lokal wraz z udziałem w niewydzielonych częściach działki. Lokal (nr w ewidencji budynków 1217 lok. 3) stanowiący własność Wnioskodawcy jest lokalem użytkowym, według wypisu z rejestru lokali o funkcji: niemieszkalny. Lokal został zakupiony 30 grudnia 2009 roku od Gminy miejskiej na firmę Wnioskodawcy. Lokal został zakupiony wraz z najemcą, który wynajmował wspomniany lokal użytkowy. Lokal został nabyty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, na podstawie wystawionej faktury - na której widniała adnotacja VAT - zwolniony (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca wykorzystywał dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej – wynajmował lokal najemcom i wystawiał z tego tytułu faktury VAT. Należy nadmienić, iż nie doszło do zmian przeznaczenia lokalu - lokal był (za poprzedniego właściciela) i jest nadal wynajmowany. Lokal jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak takich planów do momentów sprzedaży.

Działka z pozycji 6 - położona w J. przy ul. Z.

1.  na danej działce znajduje się lokal handlowo - usługowy (nr w ewidencji budynków 4842). Klasyfikacja lokalu według PKOB - budynki handlowo-usługowe z główną funkcją pawilon handlowo-usługowy. Lokal został zakupiony wraz z najemcami, którzy zajmują powierzchnie 90% lokalu. W 10% lokal jest użytkowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie było zmian przeznaczenia lokalu, lokal był wykorzystywany w identycznych proporcjach przez poprzedniego właściciela. Wnioskodawca wykorzystuje dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej - wynajmował lokal najemcom i wystawiał z tego tytułu faktury VAT. Powyższy budynek został zakupiony w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy od firmy .… S.A. 12 grudnia 2011 roku. Lokal został nabyty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, na podstawie wystawionej faktury - na której widniała adnotacja VAT - zwolniony. Budynek wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak takich planów do momentów sprzedaży. Dany lokal jest położony częściowo również na działkach z pozycji 7 oraz 8.
2.  na danej działce znajduje się lokal handlowo-usługowy (nr w ewidencji budynków 4597). Klasyfikacja według PKOB - budynki handlowo-usługowe z główną funkcją pawilon handlowo-usługowy. Lokal został zakupiony wraz z najemcami, którzy zajmują powierzchnię lokalu w całości. Nie było zmian przeznaczenia lokalu. Wnioskodawca wykorzystuje dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej - wynajmuje lokal najemcom i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Powyższy budynek został zakupiony w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy od firmy … S.A. 12 grudnia 2011 roku. Lokal został nabyty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, na podstawie wystawionej faktury - na której widniała adnotacja VAT - zwolniony. Budynek wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak takich planów do momentów sprzedaży.

Działka z pozycji 7 - położona w J., przy ul. Z. Na danej działce znajduje się lokal handlowo-usługowy (nr w ewidencji budynków 4842). Klasyfikacja według PKOB – budynki handlowo-usługowe z główną funkcją pawilon handlowo-usługowy, który został zakupiony wraz z najemcami, którzy zajmują powierzchnie 90% lokalu. W 10% lokal jest użytkowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie było zmian przeznaczenia lokalu, lokal był wykorzystywany w identycznych proporcjach przez poprzedniego właściciela. Wnioskodawca wykorzystuje dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej - wynajmował lokal najemcom i wystawiał z tego tytułu faktury VAT. Powyższy budynek został zakupiony w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy od firmy … S.A. 12 grudnia 2011 roku. Lokal został nabyty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, na podstawie wystawionej faktury - na której widniała adnotacja VAT - zwolniony (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a). Budynek wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak takich planów do momentów sprzedaży. Dany lokal jest położony częściowo również na działkach z pozycji 7 oraz 8.

Działka z pozycji 8 - położona w J., przy ul. Z.

1.  na danej działce znajduje się lokal handlowo-usługowy (nr w ewidencji budynków 4842). Klasyfikacja według PKOB - budynki handlowo-usługowe z główną funkcją pawilon handlowo-usługowy, który został zakupiony wraz z najemcami, którzy zajmują powierzchnie 90% lokalu. W 10% lokal jest użytkowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie było zmian przeznaczenia lokalu, lokal był wykorzystywany w identycznych proporcjach przez poprzedniego właściciela. Wnioskodawca wykorzystuje dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej -wynajmował lokal najemcom i wystawiał z tego tytułu faktury VAT. Powyższy budynek został zakupiony w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy od firmy … S.A. 12 grudnia 2011 roku. Lokal został nabyty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, na podstawie wystawionej faktury - na której widniała adnotacja VAT - zwolniony (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a). Budynek wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak takich planów do momentów sprzedaży. Dany lokal jest położony częściowo również na działkach z pozycji 7 oraz 8.
2.  na danej działce znajduje się lokal biurowy (nr. w ewidencji budynków 4841) Wynajmowany w 80%, w pozostałych 20% wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie było zmian przeznaczenia lokalu, lokal był wykorzystywany w identycznych proporcjach przez poprzedniego właściciela. Wnioskodawca wykorzystuje dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej - wynajmował lokal najemcom i wystawiał z tego tytułu faktury VAT. Powyższy budynek został zakupiony w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy od firmy … S.A. 12 grudnia 2011 roku. Lokal został nabyty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, na podstawie wystawionej faktury - na której widniała adnotacja VAT – zwolniony. Budynek wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak planów do momentów sprzedaży.

Dodatkowo w ramach wyjaśnienia Wnioskodawca zaznaczył, iż jest czynnym podatnikiem VAT. Budynki znajdujące się na działkach z poz. 5-8 są trwale związane z gruntem. Pierwsze zasiedlenie powyższych lokali nastąpiło przed nabyciem ich przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie potrafi wskazać dokładnych dat, ale uwzględniając ich datę nabycia przez Wnioskodawcę od czasu pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. (Wnioskodawca nie ponosił nakładów powyżej 30%).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. Wnioskodawca oświadczył, iż:

1.  działka 3338/10 o. 4 - Wnioskodawca jest właścicielem całej działki,
2.  działka 3338/15 o. 4 - działka jest podzielona na równe 4 części. Wnioskodawca jest właścicielem 1/4 działki.

W przypadku działek 3338/6, 3338/9, 3338/10, 3338/15 - zostało wydane zaświadczenie przez Urząd Miasta (Wydział Geodezji i Gospodarki Mieniem) o numerze …. z dnia 12 września 2018 roku. Zaświadczenie zostało wydane na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zaświadczenie to potwierdza, iż niniejsze działki nie posiadają miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz że dla terenu ww. działek nie zostały wydane warunki zabudowy.

Działki zostały zakupione w ramach działalności gospodarczej, działalność opodatkowana podatkiem VAT. Działki wykorzystywane były i są na potrzeby działalności Wnioskodawcy (np. służą jako parking dla pracowników).

Wydzielony lokal stanowi współwłasność Wnioskodawcy. Połowa należy do Spółki a druga połowa do małżonki właściciela firmy. Pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, a małżonka wykorzystuje swoją część lokalu w ramach własnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 06 grudnia 2018r.).

(oznaczone jako nr 2) Czy na podstawie przedstawionego stanu planowana sprzedaż poniższych lokali (trwale związanych z gruntem ) będzie zwolniona z podatku VAT?

1.  lokal położony na działce 2013 o. 4,
2.  lokal położony na działce 2698/4 o. 4,
3.  lokal położony na działce 2699/5 o. 4,
4.  lokal położony na działce 2699/9 o. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 06 grudnia 2018r.), czynność taka podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2011 roku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy.

Zgodnie z kolei z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie oddany pierwszemu użytkownikowi w drodze jednej z transakcji wskazanych w art. 5 ustawy o VAT przykładowo, w przypadku, gdy: zostanie zbyty (z wyjątkiem sytuacji, gdy obiekt stanowić będzie część przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-743/13-2/MD, w której to organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2012 r. nr IPTPP2/443-523/12-7/AW, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. nr IPPP1/443-1710/11-4/EK.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż aport Nieruchomości, objętych stanem faktycznym nie zostanie uznany za dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia. Skoro bowiem:

1.  nieruchomość będąca przedmiotem aportu została nabyta przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji, co do zasady opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie przepisów szczególnych, zwolnionej z opodatkowania VAT,
2.  Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej, aport Nieruchomości do Spółki komandytowej nie będzie stanowić dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia.

Spółka komandytowa, która nabyła Nieruchomość w drodze aportu, nie będzie bowiem pierwszym nabywcą/użytkownikiem, któremu Nieruchomość została oddana w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz stan faktyczny stwierdzić należy, iż niniejsza Spółka będzie kolejnym nabywcą Nieruchomości.

Tym samym aport Nieruchomości zostanie dokonany już po pierwszym zasiedleniu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. A contrario dostawa budynków, budowli lub ich części zwolniona jest z opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przedmiotową dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak zostało to już wyjaśnione, aport Nieruchomości będzie mieć miejsce już po dokonaniu pierwszego zasiedlenia. Nabycie Nieruchomości nastąpiło bowiem w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, po nabyciu Nieruchomości Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego, do pierwszego, niewątpliwego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT (oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu) doszło u zbywcy odpowiednio w 25.10.2010 roku i 12.09.2012 roku. w związku z nabyciem nieruchomości. Sama sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może być oczywiście uznana za kolejne pierwsze zasiedlenie, jako że jest to czynność poza ustawą VAT.

Skoro zatem Wnioskodawca jest wtórnym nabywcą lokalu, to nie mamy do czynienia z lokalem nowym, niezasiedlonym. W konsekwencji, ewentualna transakcja zbycia lokalu przez Wnioskodawcę, skorzysta z mocy prawa ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Mając zatem na uwadze powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia lokalu odpowiednio w 2010 i 2012 roku - w chwili jego nabycia przez Firmę Handlowo - Usługową Spółka z o.o. Budynki zostały bowiem oddane do użytkowania w ramach wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Po zakupie lokalu nie doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia - wnoszący aport nie ponosił bowiem nakładów na ten lokal o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej. Należy zatem stwierdzić, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż lokalu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim, a ponadto od pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, zdaniem Spółki, dla celów ustalenia konsekwencji podatkowych dostawy budynków, budowli lub ich części, określonych w przedstawionym stanie faktycznym, konieczne jest zweryfikowanie zarówno kwestii pierwszego zasiedlenia z uwzględnieniem działalności poprzedniego ich właściciela w tym względzie (oddanie do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, ponoszenie przez niego nakładów na ulepszenia), jak również kwestii istnienia prawa do odliczenia naliczonego VAT oraz ponoszenia nakładów na ulepszenie.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż sukcesja w zakresie podatku naliczonego wynika przede wszystkim z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z treścią art. 19 Dyrektywy: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe w licznych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2009 r. (sygn. IPPP3/443-546/09-2/MM), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazano, że „o ile poprzedniemu w stosunku do Spółki B właścicielowi budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego budynku, to z chwilą nabycia Nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka B stała się następcą prawnym zbywcy budynku w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

Ponadto, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR) za prawidłowy uznany został pogląd, że „Spółka nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo stała się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Spółki w ramach nabytego przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem o ile Wspólnikowi, tj. poprzedniemu w stosunku do Spółki właścicielowi Budynku, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego Budynku, co, jak wskazano powyżej, ma miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Budynku w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka stała się następcą prawnym Wspólnika w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Spółka winna być traktowana jako podmiot któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w Budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, lecz również podatku naliczonego związanego ze wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela Budynku w związku z budową.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 23 maja 2013 r. IPPP1/443-233/13-2/JL. „Sama sprzedaż ZCP nie może być oczywiście uznana za kolejne pierwsze zasiedlenie, jako że jest to czynność poza ustawą VAT. Skoro zatem Wnioskodawca jest wtórnym nabywcą lokalu, to nie mamy do czynienia z lokalem nowym, niezasiedlonym. W konsekwencji, ewentualna transakcja zbycia lokalu przez Wnioskodawcę, skorzysta z mocy prawa ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.”

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-1184/09-3/JB „w związku z powyższym, zbycie przez Spółkę budynków/budowli otrzymanych w formie aportu przed upływem 2 lat od dnia otrzymania tego budynku/budowli jako wkładu niepieniężnego, jednakże po upływie 2 lat od dnia, w którym budynek/budowla została po raz pierwszy oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez podmiot wnoszący aport, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

W przedmiotowej sprawie zważywszy, że zarówno przekształcenie Spółki, jak i wniesienie aportem zabudowanych działek jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie stanowiło ani dostaw ww. budynków, to w przypadku sprzedaży, z uwagi na upływ do pierwszego zasiedlenia okresu 2 lat - niniejsza transakcja, zdaniem Wnioskodawcy, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 06 grudnia 2018r. wskazano, iż co do lokali z poz. 5-8, zdaniem Wnioskodawcy, ich planowana sprzedaż będzie również podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nie dojdzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem do sprzedaży przekracza 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zatem, z datą umownego zniesienia lub ograniczenia wspólności majątkowej, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w lokalu/lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy), jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży lokali/ udziału w lokalu, znajdujących się na działkach nr 2013 o. 4, 2698/4 o. 4, 2699/5 o. 4, 2699/9 o. 4.

Lokal użytkowy nr 3 znajduje się w kamienicy położonej na działce nr 2013 o. 4. Lokal został zakupiony 30 grudnia 2009 roku, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, na podstawie wystawionej faktury - na której widniała adnotacja VAT - zwolniony (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca wykorzystywał dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej – wynajmował lokal najemcom i wystawiał z tego tytułu faktury VAT. Lokal jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak takich planów do momentów sprzedaży. Wydzielony lokal stanowi współwłasność Wnioskodawcy. Połowa należy do Spółki, a druga połowa do małżonki właściciela firmy. Pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, a małżonka wykorzystuje swoją część lokalu w ramach własnej działalności gospodarczej.

Lokal handlowo-usługowy nr 4842 znajduje się na działkach nr 2698/4 o. nr 4, 2699/5 o. 4 i nr 2699/9 o. 4. Klasyfikacja lokalu wg PKOB – budynki handlowo-usługowe z główną funkcją pawilon handlowo-usługowy. W 10% lokal jest użytkowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej – w 90% wynajmował lokal najemcom i wystawiał z tego tytułu faktury VAT. Powyższy budynek został zakupiony w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, 12 grudnia 2011 roku, na podstawie wystawionej faktury - na której widniała adnotacja VAT - zwolniony. Budynek wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak takich planów do momentów sprzedaży.

Lokal handlowo-usługowy nr 4597 znajduje się na działce 2698/4 o. 4. Klasyfikacja lokalu wg PKOB – budynki handlowo-usługowe z główną funkcją pawilon handlowo-usługowy. Wnioskodawca wykorzystuje dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej - wynajmuje lokal najemcom i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Powyższy budynek został zakupiony w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, 12 grudnia 2011 roku, na podstawie wystawionej, faktury - na której widniała adnotacja VAT - zwolniony. Budynek wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak takich planów do momentów sprzedaży.

Lokal biurowy nr 4841 znajduje się na działce nr 2699/9 o/. 4. Wynajmowany w 80%, w pozostałych 20% wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje dany budynek na potrzeby działalności gospodarczej - wynajmował lokal najemcom i wystawiał z tego tytułu faktury VAT. Powyższy budynek został zakupiony w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy 12 grudnia 2011 roku, na podstawie wystawionej faktury - na której widniała adnotacja VAT – zwolniony. Budynek wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Brak nakładów na ulepszenie przekraczające 30% w przeszłości i brak planów do momentów sprzedaży.

Mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa udziału w lokalu nr 3, jak również dostawa lokali nr 4842, 4597, 4841 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od pierwszego zasiedlenia – jak wskazał Wnioskodawca – minęło więcej niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca w przeszłości nie ponosił nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej i brak takich planów do momentów sprzedaży. Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem dostawa gruntu przypisanego do lokalu nr 3, jak również gruntu, na którym posadowione są lokale nr 4842, 4597, 4841, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, strony mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy lokalu, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży lokalu, do ceny sprzedaży tego lokalu winien być doliczony podatek VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z którym „co do lokali z poz. 5-8, zdaniem Wnioskodawcy, ich planowana sprzedaż będzie również podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10”, należało uznać za prawidłowe.

Przy ocenie pierwszego zasiedlenia, Organ oparł się na okolicznościach sprawy ostatecznie przedstawionych w uzupełnieniach wniosku, tj. że nabycie lokali objętych zakresem wniosku nastąpiło w 2009r. (lok. nr 3) i 2011r. (lokale nr 4842, 4597, 4841) i te okoliczności przyjęto jako element opisu sprawy. Zatem daty nabycia nieruchomości wskazane w pierwotnym wniosku, nie podlegały ocenie Organu.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Zatem należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali a od ich zajęcia (używania) do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży udziału w lokalu nr 3, jak również dostawa lokali nr 4842, 4597, 4841 także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa gruntu przypisanego do lokalu nr 3, jak również gruntu, na którym posadowione są lokale nr 4842, 4597, 4841, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności sukcesja podatkowa, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży udziału w lokalu nr 3 oraz lokali nr 4842, 4597, 4841. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.