Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-923/11-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-26
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących korekty podatku naliczonego VAT
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek naliczony; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.10.2011 r. (data wpływu 28.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących korekty podatku naliczonego VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących korekty podatku naliczonego VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch podstawowych obszarach;

(i) pośrednictwo finansowe (sprzedaż produktów bankowych, takich jak kredyty, rachunki bankowe, karty kredytowe, itp.), prowadzone przez własne placówki pośrednictwa finansowego,

(ii) obsługa tzw. placówek partnerskich, polegająca na organizacji, koordynacji oraz obsłudze technicznej placówek, placówki partnerskie prowadzone są przez niezależnych przedsiębiorców, którzy podobnie jak spółka mają podpisane z bankiem umowy agencyjne. Placówki partnerskie były zakładane wówczas, gdy spółka znalazła odpowiednich kandydatów na tzw. partnera. W wielu przypadkach, jako kandydatów wybierano kierowników placówek własnych, jak również znajdowano kandydata na objęcie danej placówki własnej. W takich przypadkach placówki własne były przekształcane w placówki partnerskie. Docelowym założeniem spółki było stworzenie jak największej ilości placówek partnerskich, występowały również sytuacje odwrotne, spółka zakładała placówkę partnerską, ale po pewnym czasie partner rezygnował ze współpracy i spółka przejmowała od niego placówkę, która stawała się placówką własną. W konsekwencji spółka wykonywała zarówno sprzedaż usług zwolnionych z VAT (pośrednictwo finansowe w sprzedaży produktów bankowych banku), jak i sprzedaż towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT (najem placówek oraz organizacja i koordynacja sieci partnerów, którym bank powierza wykonywanie czynności agencyjnych).

W odniesieniu do większości kosztów spółka miała możliwość przyporządkowania podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług do danego rodzaju sprzedaży. Jednak w związku z przyjętym modelem działalności, spółka dokonywała zakupów towarów lub usług do placówek własnych, przy czym po kilku miesiącach (latach) placówka własna była przekształcana w placówkę partnerską. W konsekwencji zakup towarów lub usług był związany z czynnościami zwolnionymi, ale po przekształceniu placówki własnej w partnerską następowała zmiana przeznaczenia tych zakupów, od tej pory miały one już związek ze sprzedażą opodatkowaną i odwrotnie, w chwili nabycia towarów/usług spółka wykazała podatek naliczony jako związany ze sprzedażą opodatkowaną, a następnie po okresie kilku miesięcy lub lat nabyte towary/usługi zmieniały przeznaczenie i były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Przedmiotem zakupów spółki był przede wszystkim sprzęt i wyposażenie do placówek, jak również inwestycje w obcych lokalach lub budynkach - niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie finansowym, które mogą być najpierw wykorzystywane dla celów pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych wykonywanych przez spółkę na podstawie umowy agencyjnej zawartej z bankiem (pośrednictwo finansowe zwolnione z VAT), a następnie następuje zmiana wykorzystania sprzętu i wyposażenia placówki dla celów wynajmu podmiotom współpracującym z bankiem w ramach umów agencyjnych (najem i zarządzanie siecią placówek jako czynności opodatkowane VAT) - w roku 2011 r., spółka złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za okresy, w których przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o podatek należny. W związku ze zmianą wysokości podatku naliczonego do odliczenia, spółka zobowiązana była do ujęcia dokonanej korekty w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, kiedy podatnik dokonuje korekty deklaracji VAT-7 okresów przeszłych w zakresie rocznej korekty podatku naliczonego rozliczanego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT -zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c kwota korekty zmniejszającej podatek naliczony, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w okresie (miesiącu) w którym faktycznie dokonano korekty, analogicznie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy pdop będzie stanowiła przychód w dacie dokonania faktycznej korekty, a nie w okresie za który korekta jest dokonywana?
2.  Czy w przypadku uwzględnienia podatku VAT naliczonego w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie dokonaniu korekty w trybie art. 91 ustawy VAT, powodującej zwiększenie podatku naliczonego VAT, który obniża podatek należny VAT podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, w tej części w jakiej dokonał zwiększenia podatku naliczonego VAT, uprzednio uwzględnionego w wartości początkowej, jednocześnie nie jest zobowiązany do skorygowania wartości początkowej, w której ujęty został podatek naliczony nie podlegający odliczeniu na dzień rozpoczęcia amortyzacji?
3.  Czy w przypadku nieuwzględnienia podatku VAT naliczonego w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie dokonaniu korekty w trybie art. 91 ustawy VAT, powodującej zmniejszenie podatku naliczonego VAT, podatnik ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu, w tej części w jakiej dokonał zmniejszenia podatku naliczonego VAT, nieuwzględnionego w wartości początkowej, jednocześnie nie jest zobowiązany do skorygowania wartości początkowej, w której ujęty został podatek naliczony nie podlegający odliczeniu na dzień rozpoczęcia amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem wnioskodawcy, kwota korekty podatku naliczonego z deklaracji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu (analogicznie przychód podatkowy) w miesiącu, w którym podatnik faktycznie dokonuje korekty podatku naliczonego, a nie w roku, za który dokonał takiej korekty.
2.  Zdaniem wnioskodawcy, ustawa pdop nie zawiera regulacji nakazujących korektę wartości początkowej, w przypadkach gdy elementy wchodzące w skład wartości początkowej uległy zmianie, np. uległy zmniejszeniu. W szczególności nie ma regulacji, z której wynikałoby, że podatnik powinien skorygować wartość początkową w związku ze zmianą wysokości podatku naliczonego uprzednio uwzględnionego w wartości początkowej. Oznacza to, że podatnik powinien nadal dokonywać amortyzacji od dotychczasowej wartości początkowej. W związku z tym, że podatnik częściowo odzyskuje podatek naliczony (co stanowi określone przysporzenie majątkowe), poprzez pomniejszenie podatku należnego lub zwrot tego podatku, powinien wartość tego podatku rozpoznać jako przychód podatkowy, w okresie w którym faktycznie dokonał tego odliczenia lub kiedy otrzymał zwrot.
3.  Analogicznie jak w pytaniu nr 2, w związku z faktem, że przepisy ustawy p.d.o.p. nie przewidują korekty wartości początkowej, w związku ze zmianą wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w przypadku zmiany wysokości podatku naliczonego podlegającemu odliczeniu, polegającej na korekcie zmniejszającej wysokość podatku naliczonego, podatnik powinien zaliczyć te wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1) Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, kwota podatku naliczonego, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodu kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwag, że powyższy przepis realizuje zasadę, zgodnie z którą podatek naliczony, który pomniejsza podatek należny nie może być kosztem uzyskania przychodu, jednocześnie podatek naliczony, który nie pomniejsza podatku należnego, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu ze względu na fakt, że stanowi realne/rzeczywiste obciążenie podatnika. Zasadniczo, podatek naliczony podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w przypadkach, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, taki wniosek wynika z treści art. 16 ust. i pkt 46 lit a) ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Innymi słowy, jeżeli podatnikowi przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku, podatnik nie ma prawa do zaliczenia takiego podatku do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku korekt podatku od towarów i usług dokonywanych na podstawie art. 91 ustawy VAT, podatnikowi w okresie rozliczeniowym, za który można obniżyć podatek należny o podatek naliczony, nie przysługuje prawo do obniżenia w związku z tym, że zakup towarów i usług związany jest z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku (np. zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu) lub podatek podlega odliczeniu według tzw. współczynnika sprzedaży (pro rata).

W przypadku, gdy jednak prawo to się zmieniło, np. nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów lub usług, zmniejszeniu uległ współczynnik sprzedaży po wyliczeniu faktycznego wyniku za zakończony rok kalendarzowy itp. W takim przypadku ustawodawca, na podstawie odrębnej regulacji, w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c, zezwala podatnikowi na zaliczenie wartości podatku naliczonego, który został skorygowany do kosztów uzyskania przychodu w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W odróżnieniu do lit. a) lit. c) posługuje się pojęciem „w jakiej dokonano korekty”. Oznacza to, że prawo do zaliczenia podatku naliczonego korygowanego na podstawie art. 91 ustawy VAT w koszty uzyskania przychodu przysługuje dopiero w dacie kiedy została złożona deklaracja uwzględniająca korektę podatku naliczonego. Z przedmiotowego przepisu nie wynika, aby właściwym trybem rozliczenia kosztu uzyskania przychodu była korekta okresów wcześniejszych, w konsekwencji korektę tę należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie złożono deklarację, w której wykazano korektę podatku naliczonego, a nie w okresie za który dokonano korekty. Podobna konstrukcja została zastosowana w przypadku przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f) ustawy p.d.o.p., przychodami są w szczególności, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów; zgodnie z pkt 4g) kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług; również w tym przypadku ustawa posługuje się sformułowaniem „w tej części, w jakiej dokonano korekty”. Oznacza to, że dopiero faktyczne wykazanie w deklaracji VAT korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy VAT, zobowiązuje podatnika do rozpoznania przychodu. Dopiero w tym momencie podatnik uzyskuje realne przysporzenie majątkowe (polegające na zmniejszeniu zobowiązania z tytułu podatku należnego), co oznacza, że dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik dokonał korekty zwiększającej podatek naliczony. Jeżeli korekta deklaracji złożona została przykładowo w roku 2011, to mimo że korekta podatku VAT dotyczy lat wcześniejszych, nie będzie to miało znaczenia dla rozliczenia podatku dochodowego korygowanych okresów w VAT, gdyż dopiero faktyczne dokonanie tej korekty zobowiązuje go do rozpoznania przychodu. Zgodnie z art. 16g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ad. 2) Zdaniem wnioskodawcy, ustawa p.d.o.p., nie zawiera regulacji nakazujących korektę wartości początkowej, w przypadkach gdy elementy wchodzące w skład wartości początkowej uległy zmianie, np. uległy zmniejszeniu. zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości n1ematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zgodnie z ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o składników majątku.

Z powyższego wynika, że wartość początkowa jest pomniejszana o wartość podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatek ten stanowi podatek naliczony albo nie przysługuje mu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony lub zwrot różnicy podatku. Ustalenia wartości początkowej dokonuje się w momencie wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oznacza to, że treść art. 16g ust. 3 ustawy p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do momentu wprowadzenia. Wszelkie zmiany składników wartości początkowej, związanych z podatkiem od towarów i usług powinny być dokonywane niezależnie od wartości początkowej. Tym samym, jeżeli zwiększyła się wartość podatku od towarów i usług podlegająca odliczeniu (w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym), wartość tego podatku powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych. Mimo, że nie istnieje bezpośredni przepis odnoszący się do tej kwestii, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f) w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Choć z przepisu tego nie wynika bezpośrednio, że dotyczy on również podatku od towarów i usług uwzględnionego w wartości początkowej, należy uznać, że przepis powinien mieć zastosowanie również w tych przypadkach, gdy wartość podatku od towarów i usług została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w formie pośredniej tj. poprzez odpisy amortyzacyjne. Jest to zgodne z celem regulacji, która nakazuje rozliczanie podatku od towarów i usług na bieżąco tj. bez konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w okresach wcześniejszych.

Ad. 3) Analogicznie do pytanie 2, w przypadkach gdy zmniejszeniu uległa wysokość podatku od towarów i usług podlegająca odliczeniu, wartość tego podatku powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym. Zastosowanie tu powinien mieć art. 16 ust. 1 pkt 46) lit. a) ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym: jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przepis ten nie precyzuje czy dotyczy tylko tych sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało od początku, tj. w okresie w którym mogło przysługiwać, czy też w tych przypadkach, gdy utrata prawa do odliczenia nastąpiła w wyniku korekt, o których mowa w art. 91 ustawy VAT. W związku z faktem, że regulacje ustawy p.d.o.p., nie przewidują korekty wartości początkowej w zakresie podatku od towarów i usług, w opinii wnioskodawcy, analogiczne zastosowanie powinien mieć art. 16 ust. 1 pkt 46) lit. a) ustawy p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.