Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1109/12/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-07
Teza: Jaką wartość początkową dla potrzeb amortyzacji należy przyjąć dla ww. praw? Jaki jest minimalny okres amortyzacji ww. praw? Za jaki okres podatnik powinien rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych? Czy wnioskodawca powinien złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych a z prawa tego dotychczas nie skorzystał? Do jakiej wysokości wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaków towarowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 grudnia 2010 r., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wniesione zostało przez małżonków (Panią i męża) z ich majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską przedsiębiorstwo, którego składnikami były m.in. trzy znaki towarowe o wartości odpowiednio:

1.  1.814.948 zł 80 gr - znak towarowy zgłoszony do ochrony w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (wartość wynikająca z wyceny wykonanej przez rzecznika patentowego metodą dochodową „udziału wartości wykorzystywanego znaku towarowego w generowanym zysku”),
2.  800.164 zł - znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym (wartość wynikająca z wyceny wykonanej przez rzecznika patentowego metodą dochodową „udziału wartości wykorzystywanego znaku towarowego w generowanym zysku”),
3.  237.858 zł 30 gr - znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym (wartość wynikająca z wyceny wykonanej przez rzecznika patentowego metodą dochodową „udziału wartości wykorzystywanego znaku towarowego w generowanym zysku”).

W załączniku nr 4 do ww. aktu notarialnego małżonkowie w oparciu o sporządzone wyceny wskazali jaką wartość mają wyżej wskazane znaki towarowe wnoszone wraz z całym przedsiębiorstwem do spółki komandytowej. Kwoty wskazane w ww. załączniku są tożsame z kwotami wskazanymi przez rzecznika patentowego w sporządzonych wycenach.

Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym obejmujący zmiany wynikające z faktu podwyższenia wkładu małżonków został dokonany w dniu 3 lutego 2011 r.

Przedmiotowe znaki towarowe w chwili wniesienia ich wraz z całym przedsiębiorstwem do spółki komandytowej posiadały prawa ochronne, nie były jednak wpisane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem ww. przedsiębiorstwa. Prawa te nie były amortyzowane w przedsiębiorstwie stanowiącym własność małżonków.

Ww. prawa zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej 3 lutego 2011 r.

Pani przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowej w wysokości 49%. W tej samej wysokości partycypuje w zysku mąż Pani. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku w wysokości 2 %.

Sp. z o.o. jest komplementariuszem ww. spółki komandytowej, a Pani i mąż jesteście jej komandytariuszami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podatnik jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla ww. praw metodą liniową?
2.  Jaką wartość początkową dla potrzeb amortyzacji należy przyjąć dla ww. praw?
3.  Jaki jest minimalny okres amortyzacji ww. praw?
4.  Za jaki okres podatnik powinien rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych?
5.  Czy wnioskodawca powinien złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych a z prawa tego dotychczas nie skorzystał?
6.  Do jakiej wysokości wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z przepisu art. 22m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika zasada amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych metodą liniową. Powołany przepis stanowi bowiem, że wysokość stawek amortyzacyjnych - w ramach przewidzianych w ustawie limitów - ustalona musi być na cały okres amortyzacji. Wysokość stawek powinna zostać ustalona przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Uważa Pani, iż będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 22 ust. 1k ustawy stanowi, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z póżn. zm.m).

W Pani ocenie wszystkie ww. prawa (mimo, iż jedno z nich jest prawem z rejestracji uzyskanym za granicą, jednakże jest to prawo ochronne odpowiadające treścią prawom określonym w ustawie - Prawo własności przemysłowej) należy zaklasyfikować do kategorii praw, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uważa Pani, że mimo, iż w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego nie ujęto wartości ww. praw majątkowych to nie wyklucza to możliwości ich obecnej amortyzacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawa te wchodziły w skład przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do spółki komandytowej. Również wartość tych praw w chwili ich wniesienia do spółki komandytowej nie budzi wątpliwości, zostały one bowiem wycenione przez rzecznika patentowego.

Wartość początkową przedmiotowych praw dla celów amortyzacji należało będzie zatem przyjąć w oparciu o dane zawarte w załączniku nr 4 do aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2010 r. sporządzonego przez notariusza. Od tych kwot powinno się dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Wniosek ten wynika z art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi:

*   ust. 12 - w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
*   ust. 14a. - przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (\`(...)\`) okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż - od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy".

Długość okresu amortyzacji praw ochronnych na znaki towarowe nie została określona w odrębnym przepisie. W związku z powyższym w Pani ocenie dla amortyzacji ww. praw należy przyjąć co najmniej pięcioletni okres amortyzacji.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z wyrażoną wyżej zasadą, ze względu na wprowadzenie przedmiotowych praw do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 3 lutego 2011 r., prawa te powinny być amortyzowane począwszy od marca 2011 r. (amortyzacja podatkowa). Amortyzacja bilansowa naliczana jest od marca 2011 r.

Uważa Pani, że ze względu na to, iż przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje możliwości wyboru momentu rozpoczęcia amortyzowania prawa, które zostało ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działanie powinno polegać na przyjęciu metody i okresu amortyzacji przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (wspólnicy zamierzają skorzystać z metody liniowej przyjętej dla 60 - miesięcznego okresu amortyzacji praw), określeniu wysokości poszczególnych odpisów amortyzacyjnych oraz złożeniu przez Panią korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy 2011. Wysokość nadpłaconego podatku w roku podatkowym 2012 powinna zostać rozliczona w zeznaniu rocznym, które zostanie złożone za 2012 rok lub w trakcie roku podatkowego 2012 poprzez obniżenie zaliczki, ewentualnie kolejnych zaliczek na podatek dochodowy.

Będąc komandytariuszem spółki komandytowej uczestniczy Pani w przychodach tej spółki w takim stosunku w jakim przysługuje mu prawo do udziału w zysku spółki. Wysokość przysługującego mu udziału w zysku określona jest w umowie spółki. Nie zależy ona przy tym od wysokości wniesionego wkładu. W Pani ocenie wysokość kosztów uzyskania przychodów przypadająca na niego powinna odpowiadać wysokości w jakiej przysługuje mu prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej.

Stanowisko takie jest zgodne z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W konsekwencji w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, przysługuje Pani prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu części dokonywanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych stanowiących 49% wartości odpisów amortyzacyjnych przypadających na wszystkich wspólników spółki komandytowej w każdym miesiącu. Również w zakresie korekty zeznania podatkowego za 2011 r., przysługiwało będzie Pani prawo do obniżenia kwoty przychodów o kwotę odpowiadającą 49% niedokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) normuje m. in.:

1.  stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych,
2.  zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie i wynagradzać ich twórców.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ustawy - Prawo własności przemysłowej, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej - udzielane są m. in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego. Uzyskane przez podatnika prawa potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 40/94 z 20 grudnia 1993 roku, wspólnotowy znak towarowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym terytorium Wspólnoty tak jak krajowy znak towarowy zarejestrowany w Państwie Członkowskim, w którym według rejestru wspólnotowych znaków towarowych właściciel ma swoją siedzibę lub swoje miejsce zamieszkania w dacie dokonywania oceny. Należy więc go uznać za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawa ochronne na znaki towarowe i wzory użytkowe zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego podlegają więc amortyzacji na takich zasadach jak prawa ochronne na znaki towarowe i wzory użytkowe zarejestrowane w polskim Urzędzie Patentowym.

W myśl art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę te stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższą zasadę - w myśl art. 22g ust. 14a ww. ustawy - stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotowe znaki towarowe wniesione aportem do spółki osobowej w prowadzonym przez Pani i męża przedsiębiorstwie, nie podlegały amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, jeżeli po ich wniesieniu do spółki, będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy (tj. będą przeznaczone do prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej), ich wartość początkową należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22k ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Biorąc pod uwagę całokształt uregulowań dotyczących kwestii związanych z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności kwestii ustalenia wartości składników majątkowych wnoszonych w ramach takiego aportu należy stwierdzić, iż w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest kontynuacja wyceny dokonanej przez podmiot wnoszący aport, która ma również zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przez Panią stanu faktycznego.

Reasumując, dla przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa znaków towarowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego przedsiębiorstwa, a które na dzień wniesienia aportu będą posiadały stosowne prawa ochronne, należy przyjąć jako wartość początkową tychże praw, ich wartość przyjętą przez wnoszone przedsiębiorstwo dla celów podatkowych i wynikającą z jego ksiąg na dzień omawianego nabycia przedsiębiorstwa.

W myśl art. 22d ust. 2 tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a i 22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z kolei przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 22m ust. 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy,
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Zgodnie z art. 22m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W odróżnieniu od środków trwałych ustawodawca nie przewidział różnych metod amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Metoda jest jedna i polega na systematycznym odpisywaniu w koszty określonej wartości niematerialnej i prawnej w czasie nie krótszym, niż wskazują przepisy podatkowe. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż - 60 miesięcy. W przypadku amortyzacji tych składników majątku nie jest możliwa zmiana metody i stawka w trakcie amortyzacji. Podatnik nie ma też możliwości wyboru innej niż liniowej metody amortyzacji.

W świetle powołanych wyżej przepisów moment wprowadzenia znaków towarowych do ewidencji prowadzonej przez spółkę, w której jest Pani wspólnikiem, determinuje moment rozpoczęcia amortyzacji omawianego prawa. Mając na uwadze powyższe, jest Pani uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości prawa do znaku towarowego jako kosztu uzyskania przychodu spółki komandytowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo do znaku towarowego zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania takich odpisów (od daty wprowadzenia znaków towarowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), to przysługuje również prawo do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o te odpisy. W konsekwencji, może to spowodować powstanie nadpłaty w podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego do znaków towarowych wniesionych w formie aportu do spółki komandytowej mogą stanowić koszt podatkowy dla Pani, jako wspólnika tej spółki, w części w jakiej uczestniczy w zysku tej spółki.

Nieprawidłowość Pani stanowiska polega na błędnym stwierdzeniu, że wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, dla celów ich amortyzacji należy przyjąć w oparciu o dane zawarte w załączniku nr 4 do aktu notarialnego. W opisie stanu faktycznego nie wskazano by wartość, o której mowa została ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.