Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.130.2017.1.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przelewu wierzytelności
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wierzytelność-przelew wierzytelności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przelewu wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przelewu wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Rejestrowy (dalej w treści wniosku zwany „Fundusz” lub „FIZ”) jest reprezentowany i zarządzany przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych Spółkę Akcyjną, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U.2016.1896 t.j.).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca - Fundusz ma zamiar zawrzeć pisemną umowę z podmiotem prawa polskiego prowadzącym działalność gospodarczą, na podstawie której nabędzie w drodze przelewu, wierzytelności składające się z kwot należności głównej oraz zadłużenia dotyczącego należności ubocznych, tj. co do odsetek, kosztów, prowizji i innych roszczeń ubocznych wynikających z zawartych przez ten podmiot umów (dalej w treści: „Wierzytelności”) m.in. z takich tytułów jak świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług energetycznych, czynności bankowych.

Umowa przelewu wierzytelności której stroną będzie Wnioskodawca, jego zdaniem nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej. W ocenie Wnioskodawcy umowa przelewu wierzytelności zawierana przez Niego, tj. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, stanowi umowę o sekurytyzację uregulowaną w ustawie z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U.2016.1896 tj.).

Umowa przelewu wierzytelności będzie zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy wykonywane będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pisemna umowa przelewu wierzytelności jaka zostanie zawarta przez Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Rejestrowy, którego reprezentuje i zarządza Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych Spółkę Akcyjną, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

*   nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa przelewu wierzytelności jaka zostanie zawarta przez niego, tj. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Rejestrowy:

*   nie będzie stanowić czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowy przelewu wierzytelności, których podmiotami są FIZ nie stanowią żadnej z umów wskazanych w zamkniętym katalogu czynności zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2017.1150 tj), gdyż są umowami o sekurytyzację

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 pcc, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;
3.  umowy dożywocia;
4.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat;
5.  ustanowienie hipoteki;
6.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
7.  umowy depozytu nieprawidłowego;
8.  umowy spółki.

Opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu „następujące”, wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione.

O kwalifikacji prawnej określonej czynności prawnej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, decyduje wyłącznie jej treść (elementy przedmiotowo istotne), z pominięciem innych elementów, np. nazwy. Brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) wskazuje, że opodatkowaniu podlega jedynie przelew wierzytelności, którego podstawą jest umowa sprzedaży lub zamiany. Jeżeli podstawą przelewu są inne czynności cywilnoprawne, wówczas nie występuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych - tak J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Wyd. 6. Warszawa 2009 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U.2016.1896 t.j) (dalej w treści: u.f.i.) Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jak stanowi art. 183 u.f.i. Fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowanych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. Fundusz sekurytyzacyjny ma obowiązek oraz wyłączne prawo używania w nazwie oznaczenia „standaryzowany fundusz sekurytyzacyjny” lub „niestandaryzowany fundusz sekurytyzacyjny”.

FIZ są zatem podmiotami prawa powołanymi do działania na mocy ustawy. W ramach przypisanych tylko im uprawnień mogą one dokonywać czynności prawnych. Do takich szczególnych czynności prawnych należy zawieranie umów o sekurytyzację. Umowa o sekurytyzację posiada istotne cechy umowy nazwanej, wyróżnione w doktrynie (por. Zbigniew Radwański, „Teoria umów”, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1977) i tak:

1.  umowa o sekurytyzację została wyróżniona na podstawie obowiązujących norm prawnych (o randze ustawowej, tj. w u.f.i.);
2.  stosunek zobowiązaniowy w ramach umowy o sekurytyzację znamionują takie elementy jak:
    1.  podmioty (fundusz sekurytyzacyjny - art. 2 pkt 31 u.f.i.)
    2.  treść świadczenia (m.in. art. 2 pkt 32 oraz art. 183 u.f.i );
    3.  relacje świadczeń do siebie (przelew wierzytelności w zamian za zapłatę ceny);
    4.  nazwa umowy, która została sformułowana w przepisach prawnych (np. art. 2 pkt 31 i 32 oraz art. 183 ust. 4 u.f.i.).

W ocenie Wnioskodawcy umowy przelewu wierzytelności zawierane przez Niego, jako Fundusz stanowią umowę o sekurytyzację, a zatem przelew wierzytelności dokonywany jest nie na podstawie umowy sprzedaży czy zamiany, a innej czynności prawnej. Umowa o sekurytyzację nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 pcc. Umowa o sekurytyzację ma swoje źródło w u.f.i., która zawiera szczegółowe regulacje decydujące ojej konstrukcji i kształcie, w szczególności umowa ta jest identyfikowana poprzez podmiot ją zawierający, tj. fundusz sekurytyzacyjny (przesłanka podmiotowo konieczna - odmienna od przelewu wierzytelności opartego na umowie sprzedaży). W ocenie Wnioskodawcy zawierane przez FIZ umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie stanowią one bowiem żadnej z umów wskazanych w zamkniętym katalogu czynności zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2017.1150 tj.).

Polskie prawo przewiduje sytuacje, w których tylko konkretnie oznaczone podmioty mogą dokonywać określonych czynności. Są to czynności prawne determinowane przez podmiot je zawierający, podobnie jak umowa o sekurytyzację. Do takich przykładów należy ujęcie czynności maklerskich czy czynności bankowych. Stosownie do art. 69 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi możemy wyróżnić czynności maklerskie podstawowe, i tak - jedynie podmiot posiadający publicznoprawne zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej i spełniający wymogi kogencyjne o charakterze prawnoadministracyjnym jest uprawniony do wykonywania wymienionych w ust. 2 komentowanej regulacji, tzw. czynności maklerskich sensu stricto (maklerskich czynności podstawowych) (tak M. Dyl, Obrót instrumentami finansowymi na rynku kapitałowym, s. 780; A. Chłopecki, M. Dyl, Prawo rynku kapitałowego, s. 140). Natomiast wymienione w ust. 4 komentowanej regulacji czynności, zwane maklerskimi czynnościami dodatkowymi, mogą być dokonywane także przez innych niż firmy inwestycyjne przedsiębiorców, choć jeśli wykonuje je firma inwestycyjna, posiadają one przymiot działalności maklerskiej - niejako „stają się” czynnościami maklerskimi (tak M. Dyl, Obrót instrumentami finansowymi na rynku kapitałowym, s. 781; A. Chłopecki, M. Dyl, Prawo rynku kapitałowego, s. 140).

Za stanowiskiem doktryny Wnioskodawca podaje, iż czynności bankowe to pozostające w funkcjonalnym związku czynności faktyczne i prawne, związane z zawieraniem i wykonywaniem umów, zastrzeżone wyłącznie dla banku albo mające charakter czynności bankowych, o ile są wykonywane przez banki lub inne podmioty na podstawie prawem przewidzianego zlecenia banku. Ponadto akcentuje się, że czynności bankowe charakteryzują się: złożoną strukturą (w ramach jednego stosunku prawnego może dochodzić do zawarcia kilku umów, np. przy udzieleniu kredytu, ale również kilka czynności może wynikać z jednej umowy, np. przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych); tworzeniem określonych relacji między bankiem a innym podmiotem (nie jest czynnością bankową otwarcie przez bank rachunku w innym banku i ulokowanie na tym rachunku wkładu terminowego); pieniężnym lub niepieniężnym przedmiotem, np. udzielenie kredytu albo przyjęcie określonej rzeczy na przechowanie; osobistym wykonywaniem określonych operacji lub zadań przez bank lub inny podmiot działający za bank.

Zauważono, że stosowanie zwrotu „czynność bankowa” jest uzasadnione tym, że niektóre z tych czynności muszą, a inne mogą być wykonywane przez banki. Wskazuje się na istniejące związki czynności bankowych z działalnością gospodarczą wykonywaną przez banki oraz specyfikę tych czynności jako typowych dla instytucji wykonujących usługi finansowe (tak Z. Ofiarski w Prawo bankowe. Komentarz. LEX, 2013).

W świetle powyższego, jeżeli FIZ jest stroną, jako nabywca umowy przelewu wierzytelności, to taka czynność prawna stanowi umowę o sekurytyzację. W takiej sytuacji przelew wierzytelności nie jest oparty na umowie sprzedaży ani zamiany.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca wskazuje dodatkowo na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r. III SA/Wa 3887/06, zgodnie z którym: „usługa świadczona przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji jest usługą finansową. Skoro więc wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, w celu ich wykorzystania do wykonywania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca jak chcą tego organy podatkowe wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja, która była elementem świadczonej usługi finansowej”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. I SA/Gd 1/11 wskazując, że: „zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych PCC wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi”. Z powołanego stanowiska judykatury należy wyprowadzić twierdzenie, że umowa o sekurytyzację łączy co prawda w sobie pewne elementy umowy sprzedaży podlegającej podatkowi, z tym wyjątkiem, że umowy sprzedaży nie determinuje podmiot ją zawierający. Tylko fundusz sekurytyzacyjny ma prawo i możliwość zawrzeć umowę o sekurytyzację, która stanowi podstawę umów przelewu wierzytelności, w ramach których FIZ nabywają wierzytelności.

Wnioskodawca zauważa, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn.: IPPB2/436-122/11-4/MZ), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn.: IPPB2/436-403/11-3/MZ) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn.: IPPB2/436-595/13-2/MZ) i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn.: IPPB2/436-157/14-2/MZ).

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa będąca przedmiotem wniosku - jako spełniająca opisane powyżej warunki nie podlega zatem opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Umowa przelewu wierzytelności której stroną będzie Wnioskodawca, jego zdaniem nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej. W ocenie Wnioskodawcy umowy przelewu wierzytelności zawierane przez Niego, tj. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, stanowią umowy o sekurytyzację uregulowaną w ustawie z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U.2016.1896 tj.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 4 cyt. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że umowa przelewu wierzytelności jaka zostanie zawarta przez Wnioskodawcę nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.