Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-153/13/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-26
Teza: W którym momencie podatnik powinien rozwiązać odpisy aktualizujące należność podatnika objętą układem, których spłata zgodnie z zawartym układem nastąpi w ratach?
Słowa kluczowe: dług; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; układ; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania odpisów aktualizujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania odpisów aktualizujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik w wyniku wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: „updop”) zaliczył w koszty uzyskania przychodów odpisy aktualizujące utworzone na należności zgłoszone w postępowaniu układowym. W wyniku postępowania upadłościowego został zawarty układ zgodnie z którym należność główna wierzyciela w wysokości 50% została umorzona, w pozostałej części (50%) spłata należności głównej nastąpi w ratach, natomiast należności uboczne (odsetki) zostały umorzone w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie podatnik powinien rozwiązać odpisy aktualizujące należność podatnika objętą układem, których spłata zgodnie z zawartym układem nastąpi w ratach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4e (winno być art. 12 ust. 1 pkt 4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość należności odpisanych jako nieściągalne stanowi przychód w momencie ustąpienia przesłanek powodujących przyczyny jego wcześniejszego utworzenia. Zdaniem podatnika, samo zakończenie postępowania układowego udokumentowane postanowieniem sądu nie wywołuje skutków w postaci rozwiązania odpisów aktualizujących w wysokości 50% należności głównej, której to zapłata została rozłożona na raty. Rozwiązania odpisu aktualizującego w tej części należy dokonać dopiero z chwilą zaspokojenia wierzyciela, proporcjonalnie do dokonywanych przez dłużnika w ramach układu spłat. Aby móc rozwiązać odpis aktualizujący wartość należności, powinny bowiem wystąpić przesłanki pozwalające na jego rozwiązanie. Samo zawarcie układu z którego wynika rozłożenie na raty należności nie przesądza o spłacie zaległej należności, dłużnik może bowiem nie wywiązać się z postanowień układu, dlatego zdaniem podatnika w momencie wydania postanowienia o zawarciu układu nie powinno się rozwiązywać odpisu na należność główną objętą spłatą w ratach. Może to nastąpić dopiero w momencie faktycznej spłaty należności przez dłużnika. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego po zatwierdzeniu układu, sąd wydaje postanowienie o zatwierdzeniu układu, a po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ, sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, wydanie postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego nie oznacza jednak, iż automatycznie należności zostają spłacone, układ może bowiem nie być przez dłużnika realizowany. Układ uznaje się za zrealizowany po jego wykonaniu, wówczas zgodnie z art. 297 prawo upadłościowe i naprawcze sąd na wniosek upadłego, zarządcy lub innej osoby, która jest odpowiedzialna za wykonanie układu, wydaje postanowienie o wykonaniu układu; dopiero bowiem w tym momencie jest wiadomym, że dłużnik spłacił swoich wierzycieli zgodnie z układem.

Powyższe okoliczności wskazują, iż z momentem spłaty przez dłużnika wierzyciela poszczególnych rat ustaje przyczyna utworzenia odpisu aktualizującego na wierzytelność; przyczyną utworzenia odpisu jest bowiem prawdopodobieństwo niespłacenia przez dłużnika wierzytelności, sam fakt zawarcia układu nie przesądza o ich spłacie. Dopiero zatem faktyczna spłata przez dłużnika długu przesądza o zaliczeniu odpisanej należności w przychody podatkowe. W niniejszym stanie faktycznym zaliczenie odpisanej należności w przychody będzie następowało proporcjonalnie do dokonywanych przez dłużnika spłat.

Stanowisko przedstawione przez podatnika zostało poparte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1275/08. W niniejszym wyroku Sąd wskazał, iż w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 4e updop), do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Ustawodawca przewidywał zatem, iż ostatecznie wierzytelność objęta odpisem może być odzyskana przez dłużnika i wówczas stanowić będzie ponownie jego przychód, uwzględniony w podstawie opodatkowania. Podobne stanowisko przedstawił Minister Finansów w interpelacji nr 4065 z dnia 14 maja 2012 r. W przywołanej interpelacji Minister wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e) updop, przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano odpisów. Przykładowo ustanie przyczyn, które warunkowały dokonanie odpisów aktualizujących wartość należności, następuje wówczas, gdy podmiot gospodarczy odzyska od dłużnika całość lub część wierzytelności pokrytej uprzednio odpisem aktualizującym albo wierzytelność zostanie sprzedana lub umorzona, albo uległa przedawnieniu. Podobnie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2008 r. znak: IPPB3/423-1343/08-2/JB odnoszącej się do momentu zaliczenia do przychodów należności objętych układem. W niniejszej interpretacji organ wskazał, że „z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że w dniu 15 listopada 2005 r. sąd wydał w odniesieniu do omawianej wierzytelności, postanowienie o zatwierdzeniu układu o redukcji długu o 80% i płatności pozostałej kwoty w ratach kwartalnych, począwszy od końca kwartału następującego po kwartale, w którym uprawomocni się postanowienie o zatwierdzeniu układu. Pierwsza płatność nastąpiła dnia 31 marca 2006 r., natomiast w dniu 24 czerwca 2008 r. spółka D dokonała całkowitej spłaty zobowiązania układowego. Wobec powyższego, jeżeli omawiany odpis aktualizujący zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, w momencie dokonywania zapłaty przez dłużnika a także umorzenia wierzytelności (redukcji długu) będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem podatkowym jest w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Taką przyczyną może być splata wierzytelności przez dłużnika, ale także umorzenie wierzytelności”.

Mając na uwadze wskazany powyżej przepis oraz orzecznictwo, jak również przywołaną interpretację należy uznać, iż przychód z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących należności objętych układem, których spłata ma nastąpić w ratach powinien zostać rozpoznany przez podatnika odpowiednio do dokonywanych przez dłużnika spłat, a nie z momentem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu, czy zakończeniu postępowania upadłościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4e updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, utworzone na należności zgłoszone w postępowaniu układowym. W wyniku postępowania upadłościowego został zawarty układ, zgodnie z którym należność główna wierzyciela w wysokości 50% oraz odsetki zostały umorzone, a spłata pozostałej części (50%) należności głównej nastąpi w ratach.

Zdaniem tut. Organu w omawianym przypadku u Wnioskodawcy wystąpi przychód w przypadku ustania przyczyn, w części odpisu aktualizującego dotyczącego należności rozłożonej na raty, dla których dokonano odpisów aktualizujących. Za moment uzyskania przychodu, uznać należy moment spłaty poszczególnych rat na jakie została rozłożona należność główna.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4d updop (skutkujące powstaniem przychodu podatkowego), jednakże kwestia ta – stosownie do zakresu wyznaczonego przez zadane pytanie – nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.