Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.557.2019.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; prawo; przeniesienie; twórcy; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 25 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.557.2019.1.RR (doręczonym w dniu 28 listopada 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzoną przez jej organizatora – jednostkę samorządu terytorialnego. Działa On na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego przez organizatora. Zgodnie ze wskazanym statutem, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie i prowadzenie działalności kulturalnej w zakresie upowszechniania kultury poprzez działania skierowane na rozwijanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych oraz promocję działań kulturalnych. Celem działalności Wnioskodawcy jest także upowszechnianie dorobku kulturowego i historycznego związanego z wielokulturowością miasta, idei tolerancji oraz budowanie płaszczyzny dialogu kulturowego, popularyzowanie postaci dzieła (…).

W ramach swoich działań statutowych Wnioskodawca m.in. organizuje i przeprowadza warsztaty artystyczne, w ramach których ich uczestnicy uzyskują wiedzę dotyczącą np.: animacji, rzeźby, dziennikarstwa, rękodzieła, literatury oraz innych dziedzin kultury i sztuki. Dla przykładu warsztaty takie organizowane są w ramach Międzynarodowego Festiwalu Filmów (…), który to festiwal dotyczy działalności filmowej. W ramach tego Festiwalu organizowane są warsztaty dotyczące animacji, reżyserii, scenografii itp.

Ponadto np. w ramach innych imprez tematycznych takich jak: (…) Wnioskodawca organizuje warsztaty dla dzieci, mające za przedmiot np. własnoręczne przygotowywanie biżuterii, czy też instrumentów muzycznych.

Warsztaty mają charakter autorski, indywidualny i niepowtarzalny. Wdanej formie wykonywane są po raz pierwszy i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Na stworzenie koncepcji i przeprowadzenie warsztatów zawrze On stosowne umowy cywilnoprawne. Istotną kwestią, przy ustalaniu wykonawców oraz treści umów jest okoliczność, że Wnioskodawca przekazuje potencjalnemu wykonawcy jedynie tematykę imprezy kulturalnej, w ramach, której mają być przeprowadzone warsztaty, a to wykonawca jest zobowiązany do wymyślenia autorskiej koncepcji warsztatów oraz metodologii ich przeprowadzenia. Wnioskodawca nie przewiduje, aby dane warsztaty były wykonywane na Jego rzecz po raz kolejny w oparciu o tę samą koncepcję i według tych samych metod. Tym samym nie będą one miały charakteru powtarzalnego.

Na podstawie umów wykonawcy warsztatów przeniosą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do utworu na polach eksploatacji dotyczących Jego działalności statutowej.

W związku z organizacją i przeprowadzeniem warsztatów Wnioskodawca będzie zawierał z osobami fizycznymi umowy o dzieło z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem tych umów będzie stworzenie autorskiej koncepcji warsztatów, metodologii ich przeprowadzenia oraz poprowadzenie warsztatów.

Wyżej wymienione osoby, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy nie będą wykonywały dzieła w ramach działalności gospodarczej.

Praca osób, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy, polegająca na stworzeniu koncepcji oraz przeprowadzeniu warsztatów będzie miała charakter twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie stanowił utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ww. osoby fizyczne nie będą w ramach umowy wykonywać czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym. Umowa zawarta z wykonawcą będzie miała charakter indywidualny, niepowtarzalny oraz twórczy.

Wnioskodawca (powinno być: wykonawca) w ramach wynagrodzenia określonego umową przeniesie na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie utworów powstałych w związku z wykonaniem umowy. Wnioskodawca nie będzie wydzielał odrębnie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Wynagrodzenie należne wykonawcy na podstawie umowy będzie wycenione według zarówno wartości rynkowej całości działań wykonawcy na podstawie umowy, jak i wartości rynkowej przekazywanego prawa autorskiego. Uwzględniona będzie także rzeczywista wartość utworu, tematyka warsztatów oraz wartość wykonanej pracy o charakterze twórczym.

Wnioskodawca nie zamierza analizować czasu pracy poświęconego na wykonanie określonego utworu. To wykonawca będzie odpowiedzialny za rezultat.

Wnioskodawca nie zakłada tworzenia szczegółowej dokumentacji (ewidencji) stworzonych utworów.

Osoby fizyczne, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy będą uzyskiwać przychody z tytułu działalności twórczej dotyczącej sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej, dziennikarstwa, a także z działalności artystycznej w dziedzinie reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej oraz kostiumografii i scenografii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (po uzupełnieniu wniosku):

Czy umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą powinna zostać opodatkowana jako umowa o dzieło przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), z osobami, które będą wykonawcami warsztatów i które wykonają te warsztaty po raz pierwszy i jedyny oraz wyłącznie na Jego rzecz zawrze umowy o dzieło, które zostaną opodatkowane przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy te będą obejmowały tematykę oraz koncepcję warsztatów i metodologię ich przeprowadzenia oraz poprowadzenie warsztatów wraz z przeniesieniem na Wnioskodawcę przez wykonawcę autorskich praw majątkowych do utworu.

Biorąc pod uwagę fakt, że dzieło to będzie miało charakter utworu i jego autor przeniesie na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do utworu na polach eksploatacji dotyczących Jego działalności statutowej, przychód wykonawcy zostanie opodatkowany jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko uzasadnia także okoliczność, że jest to dzieło w zakresie działalności twórczej oraz działalności artystycznej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem działalność twórcza w zakresie literatury, sztuk plastycznych, sztuki aktorskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 2 wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powyższe przepisy wskazują, że przychody uzyskane przez osoby fizyczne (wykonawców) za przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do stworzonych utworów na podstawie umowy o dzieło należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniobiorcę.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   osoba ta jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nią wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o dzieło przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji zawartych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca jest instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzoną przez jej organizatora – jednostkę samorządu terytorialnego. Zgodnie ze wskazanym statutem, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie i prowadzenie działalności kulturalnej w zakresie upowszechniania kultury poprzez działania skierowane na rozwijanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych oraz promocję działań kulturalnych. W ramach swoich działań statutowych Wnioskodawca m.in. organizuje i przeprowadza warsztaty artystyczne, w ramach których ich uczestnicy uzyskują wiedzę dotyczącą np.: animacji, rzeźby, dziennikarstwa, rękodzieła, literatury oraz innych dziedzin kultury i sztuki. Dla przykładu warsztaty takie organizowane są w ramach Międzynarodowego Festiwalu Filmów (…), który to festiwal dotyczy działalności filmowej. W ramach tego Festiwalu organizowane są warsztaty dotyczące animacji, reżyserii, scenografii itp. Ponadto np. w ramach innych imprez tematycznych takich jak (…) Wnioskodawca organizuje warsztaty dla dzieci, mające za przedmiot np. własnoręczne przygotowywanie biżuterii, czy też instrumentów muzycznych. Warsztaty mają charakter autorski, indywidualny i niepowtarzalny. Wdanej formie wykonywane są po raz pierwszy i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Na stworzenie koncepcji i przeprowadzenie warsztatów zawrze On stosowne umowy cywilnoprawne. Istotną kwestią, przy ustalaniu wykonawców oraz treści umów jest okoliczność, że Wnioskodawca przekazuje potencjalnemu wykonawcy jedynie tematykę imprezy kulturalnej, w ramach, której mają być przeprowadzone warsztaty, a to wykonawca jest zobowiązany do wymyślenia autorskiej koncepcji warsztatów oraz metodologii ich przeprowadzenia. Wnioskodawca nie przewiduje, aby dane warsztaty były wykonywane na Jego rzecz po raz kolejny w oparciu o tę samą koncepcję i według tych samych metod. Tym samym nie będą one miały charakteru powtarzalnego. Na podstawie umów wykonawcy warsztatów przeniosą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do utworu na polach eksploatacji dotyczących Jego działalności statutowej. W związku z organizacją i przeprowadzeniem warsztatów Wnioskodawca będzie zawierał z osobami fizycznymi umowy o dzieło z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem tych umów będzie stworzenie autorskiej koncepcji warsztatów, metodologii ich przeprowadzenia oraz poprowadzenie warsztatów. Wyżej wymienione osoby, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy nie będą wykonywały dzieła w ramach działalności gospodarczej. Praca osób, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy, polegająca na stworzeniu koncepcji oraz przeprowadzeniu warsztatów będzie miała charakter twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie stanowił utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ww. osoby fizyczne nie będą w ramach umowy wykonywać czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym. Umowa zawarta z wykonawcą będzie miała charakter indywidualny, niepowtarzalny oraz twórczy. Wnioskodawca (powinno być: wykonawca) w ramach wynagrodzenia określonego umową przeniesie na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie utworów powstałych w związku z wykonaniem umowy. Wnioskodawca nie będzie wydzielał odrębnie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wynagrodzenie należne wykonawcy na podstawie umowy będzie wycenione według zarówno wartości rynkowej całości działań wykonawcy na podstawie umowy, jak i wartości rynkowej przekazywanego prawa autorskiego. Uwzględniona będzie także rzeczywista wartość utworu, tematyka warsztatów oraz wartość wykonanej pracy o charakterze twórczym. Wnioskodawca nie zamierza analizować czasu pracy poświęconego na wykonanie określonego utworu. To wykonawca będzie odpowiedzialny za rezultat. Wnioskodawca nie zakłada tworzenia szczegółowej dokumentacji (ewidencji) stworzonych utworów. Osoby fizyczne, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy będą uzyskiwać przychody z tytułu działalności twórczej dotyczącej sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej, dziennikarstwa, a także z działalności artystycznej w dziedzinie reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej oraz kostiumografii i scenografii.

Odnosząc się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodu z ww. działalności osiągniętego przez osoby fizyczne (wykonawców) za przeniesienie autorskich praw majątkowych w związku ze stworzeniem koncepcji oraz przeprowadzeniem warsztatów w ramach umowy o dzieło, stwierdzić należy, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest by umowa o dzieło zawierała wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia twórcy, a jeżeli brak jest innych składników wynagrodzenia bądź osoba ta wykonuje jedynie czynności związane z powstaniem utworu, zapis taki winien widnieć w umowie o dzieło. W umowie winno być wyraźnie wskazane, że wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wynagrodzenie należne wykonawcy na podstawie umowy będzie wycenione według zarówno wartości rynkowej całości działań wykonawcy na podstawie umowy, jak i wartości rynkowej przekazywanego prawa autorskiego.

Wnioskodawca nie będzie wydzielał odrębnie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu i nie zakłada tworzenia szczegółowej dokumentacji (ewidencji) stworzonych utworów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy (kwota wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie praw nie będzie wyodrębniona w osobnej pozycji, tzn. nie będzie stanowić określonego kwotowo składnika wynagrodzenia). Ponadto brak będzie szczegółowej ewidencji przeniesionych na Wnioskodawcę praw autorskich do stworzonych utworów.

W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany do poboru zaliczek na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia dotyczącego korzystania z praw autorskich i pokrewnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.