Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.458.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: W zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług polegających na sporządzaniu projektów architektonicznych wraz z przeniesieniem autorskich praw do dokumentacji.
Słowa kluczowe: architekt; projekt; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług polegających na sporządzaniu projektów architektonicznych wraz z przeniesieniem autorskich praw do dokumentacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług polegających na sporządzaniu projektów architektonicznych wraz z przeniesieniem autorskich praw do dokumentacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie architektury. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca przyjmując zlecenie zawiera umowę, w ramach której zobowiązuje się sporządzić dokumentację projektową (zwaną dalej dokumentacją projektową) na potrzeby konkretnej inwestycji wraz z przeniesieniem majątkowych autorskich praw do dokumentacji. W zależności od potrzeb konkretnego zamówienia Wnioskodawca sporządza przedmiotową dokumentację projektową obejmującą jeden (opracowanie fragmentaryczne) lub więcej etapów projektowania (opracowanie kompleksowe), tj.: projekt koncepcyjny, projekt budowlany, projekt budowlano-wykonawczy, projekt przetargowy, projekt przetargowo-wykonawczy.

Wnioskodawca realizuje też projekty wykonawcze. Mogą dotyczyć one zarówno całości inwestycji lub jednej z niżej wymienionych etapów:

1.  układu funkcjonalnego,
2.  bryły,
3.  kolorystyki,
4.  elewacji,
5.  zagospodarowania terenu,
6.  oświetlenia,
7.  oznaczeń graficznych,
8.  systemu identyfikacji wizualnej,
9.  mebli,
10.  aranżacji wnętrz,
11.  architektoniczny,
12.  wielobranżowy architektoniczno-budowlany.

Przedmiotowa dokumentacja projektowa sporządzana jest dla inwestycji w obiektach należących do kategorii: I-III, V-VI, IX-XVIII, XXII wymienionych w załączniku do Ustawy Prawo Budowlane.

Wnioskodawca świadczy również usługi związane w projektami adaptacji zagospodarowania terenu (zwane dalej projektami adaptacyjnymi) z wykorzystaniem gotowych projektów architektonicznych.

Gotowe projekty architektoniczne, o których mowa powyżej, z uwagi na ich powszechny i ogólnodostępny charakter, zwane są projektami powtarzalnymi lub typowymi. Przygotowanie dokumentacji projektowej wraz z adaptacją gotowego projektu w celu złożenia z wnioskiem o pozwolenie na budowę lub w celu zgłoszenia budowy polega między innymi na sporządzeniu jednostkowego projektu zagospodarowania działki lub terenu zgodnie z wymaganiami Ustawy Prawo Budowlane, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego.

Na potrzeby konkretnego zamówienia, Wnioskodawca samodzielnie opracowuje koncepcję i sporządza dokumentację projektową kompleksową lub fragmentaryczną. W zależności od inwestycji Wnioskodawca sprawuje autorski nadzór nad realizacją projektu. Dokumentacja projektowa jest przejawem twórczej pracy, ma indywidualny i niepowtarzalny charakter, sporządzana jest na potrzeby indywidualnego zamówienia. Wnioskodawca sporządzając dokumentację projektową dla konkretnej inwestycji budowlanej, czy projekt zagospodarowania terenu jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Jako autor dokumentacji projektowej Wnioskodawca będzie figurował jako architekt.

Integralną częścią dokumentacji projektowej są projekty konstrukcyjne, projekty wykonawcze, opinie techniczne, rysunki projektowe i rzuty pomieszczeń, zestawienia zawierające zapotrzebowanie na konkretne materiały budowlane i wykończeniowe. Dokumentacje branżowe są niezbędnym elementem dokumentacji projektowej. Sporządzane są na potrzeby konkretnej inwestycji, aby realizacja procesu budowlanego przebiegała sprawnie, prawidłowo i zgodnie z wymaganiami stawianymi przez prawo budowlane i inne przepisy.

Projekty inżynierskie i konstrukcyjne opracowywane są przez uprawnionych podwykonawców.

Podwykonawcy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT wskazując w nich stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Podwykonawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z kolei gotowe projekty architektoniczne sporządzane są przez uprawnione podmioty i są one ogólnodostępne. Ich sprzedażą zajmują się wyspecjalizowane podmioty gospodarcze.

Projekty branżowe, na które składają się między innymi: projekty instalacji wodno - kanalizacyjnej, przyłączy i instalacji wentylacji i klimatyzacji, projekt przyłączy i instalacji elektrycznej itp. odpowiadają normom budowlanym i dostosowane są do koncepcji architektonicznej i projektu architektonicznego, którego autorem jest Wnioskodawca. Projekty te powstają w uzgodnieniu z Wnioskodawcą, aby wyeliminować konieczności dokonywania zmian i poprawiania projektów branżowych po ich sporządzeniu. Po wykonaniu projekty branżowe są przekazywane Wnioskodawcy i załączane do projektu architektonicznego.

Wnioskodawca zawierając umowę z Inwestorem na wykonanie dokumentacji projektowej (kompleksowej, fragmentarycznej czy adaptacyjnej) ustala honorarium za wykonanie ww. dokumentacji wraz z przeniesieniem praw autorskich. Umowa nie zawiera jednostkowych wycen za poszczególne projekty branżowe. Postanowienia umowy obejmują między innymi zapisy uściślające terminy zapłat za wykonanie poszczególnych etapów projektu oraz formę przekazania zamawiającemu praw autorskich do projektu.

Na fakturze dokumentującej przedmiotową sprzedaż Wnioskodawca zamierza wskazać stawkę podatku VAT w wysokości 8% jako honorarium za wykonanie usługi kompleksowej zgodnie z indywidualnym zamówieniem Inwestora, polegającej na wykonaniu dokumentacji projektowej i przeniesieniu praw autorskich do dokumentacji projektowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w następujących przypadkach:

1.  sporządzenia dokumentacji projektowej obejmującej jeden lub więcej etapów projektowania wraz z przeniesieniem majątkowych autorskich praw do dokumentacji?
2.  sporządzenia projektów wykonawczych dotyczących całości inwestycji lub jednej z poszczególnych etapów wraz z przeniesieniem majątkowych autorskich praw do dokumentacji?
3.  sporządzenia projektów adaptacyjnych w zakresie zagospodarowania działki lub terenu z projektem adaptacji gotowego projektu wraz z przeniesieniem autorskich praw do dokumentacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przepisy Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w szczególności:

*   artykuł 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdzie świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumiane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   artykuł 41 ust. 2 w związku z artykułem 146a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy wynosi 8%, w którym w pozycji 181 załącznika (bez względu na symbol PKWiU) wymienione zostały usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do sprzedaży:

1.  dokumentacji projektowej wraz z przeniesieniem na nabywcę autorskich praw materialnych;
2.  projektów wykonawczych wraz z przeniesieniem na nabywcę autorskich praw materialnych;
3.  projektów adaptacyjnych wraz z przeniesieniem na nabywcę autorskich praw materialnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie przedmiotowej dokumentacji projektowej, wykonawczej i adaptacyjnej należy uznać za działalność twórczą. W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, kreatywnej o indywidualnym, niepowtarzalnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie ust. 2 pkt 6 powołanego artykułu, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Dokumentacja projektowa to utwory wyrażone między innymi słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (kartograficzne, rzuty) czy wizualizacje komputerowe.

Ustawa reguluje również kwestie sporządzenia opracowań do cudzego utworu, jakim jest proces adaptacji, dopasowania czy przerobienia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowując cudzy utwór, w szczególności dokonując w nich niezbędnych przeróbek czy adaptacji do konkretnych warunków miejscowych, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa z utworu pierwotnego.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Jako autor dokumentacji projektowej będzie figurował Wnioskodawca jako architekt, jego nazwisko będzie uwidocznione na egzemplarzach utworu. Warto również podkreślić, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno - użytkowego, przedmiotowa w tym wniosku „dokumentacja projektowa” to zbiór dokumentów architektonicznych wraz z projektami inżynierskimi, opiniami i opracowaniami technicznymi.

Poszczególne projekty sporządzane przez podwykonawców składają się na dokumentację projektową i tworzą całość. W momencie gdy przedmiotem świadczenia usługi przez Wnioskodawcę jest sporządzenie dokumentacji projektowej kompleksowej, fragmentarycznej czy adaptacyjnej wraz z zapisami w umowie o przeniesieniu majątkowych praw autorskich, Wnioskodawca traktuje wykonaną usługę projektową jako całość utworu architektonicznego. Do ww. usługi projektowej ma zastosowanie jednolita stawka podatku VAT, właściwa dla świadczenia głównego, która w omawianym przypadku będzie wynosiła 8% VAT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2016 roku, sygnatura IBPP2/4512-289/16/BW, w której organ podkreślił nierozerwalny charakter czynności, tj.: sprzedaży dokumentacji projektowej oraz sprzedaży autorskich praw majątkowych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym swoje stanowisko Wnioskodawca uważa za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy również zauważyć, że treść art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 181 wskazano, że stawką tą objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych”, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe,
2.  kartograficzne oraz programy komputerowe);
3.  plastyczne;
4.  fotograficzne;
5.  lutnicze;
6.  wzornictwa przemysłowego;
7.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
8.  muzyczne i słowno-muzyczne;
9.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
10.  audiowizualne (w tym filmowe).

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub - jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

Z przepisu art. 5 ww. ustawy wynika, że twórcą jest obywatel polski lub obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

W myśl art. 8 ust. 1 - 3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  posiadać indywidualny charakter.

Zaznaczyć należy, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Jak stanowi art. 16 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zatem twórcy przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich - prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie architektury. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca przyjmując zlecenie zawiera umowę, w ramach której zobowiązuje się sporządzić dokumentację projektową na potrzeby konkretnej inwestycji wraz z przeniesieniem majątkowych autorskich praw do dokumentacji. W zależności od potrzeb konkretnego zamówienia Wnioskodawca sporządza przedmiotową dokumentację projektową obejmującą jeden (opracowanie fragmentaryczne) lub więcej etapów projektowania (opracowanie kompleksowe), tj.: projekt koncepcyjny, projekt budowlany, projekt budowlano-wykonawczy, projekt przetargowy, projekt przetargowo-wykonawczy. Wnioskodawca realizuje też projekty wykonawcze. Mogą dotyczyć one zarówno całości inwestycji lub w etapach. Wnioskodawca świadczy również usługi związane w projektami adaptacji zagospodarowania terenu z wykorzystaniem gotowych projektów architektonicznych.

Na potrzeby konkretnego zamówienia, Wnioskodawca samodzielnie opracowuje koncepcję i sporządza dokumentację projektową kompleksową lub fragmentaryczną. W zależności od inwestycji Wnioskodawca sprawuje autorski nadzór nad realizacją projektu. Dokumentacja projektowa jest przejawem twórczej pracy, ma indywidualny i niepowtarzalny charakter, sporządzana jest na potrzeby indywidualnego zamówienia. Wnioskodawca sporządzając dokumentację projektową dla konkretnej inwestycji budowlanej, czy projekt zagospodarowania terenu jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Jako autor dokumentacji projektowej Wnioskodawca będzie figurował jako architekt.

Integralną częścią dokumentacji projektowej są projekty konstrukcyjne, projekty wykonawcze, opinie techniczne, rysunki projektowe i rzuty pomieszczeń, zestawienia zawierające zapotrzebowanie na konkretne materiały budowlane i wykończeniowe. Dokumentacje branżowe są niezbędnym elementem dokumentacji projektowej. Sporządzane są na potrzeby konkretnej inwestycji, aby realizacja procesu budowlanego przebiegała sprawnie, prawidłowo i zgodnie z wymaganiami stawianymi przez prawo budowlane i inne przepisy.

Projekty branżowe, na które składają się między innymi: projekty instalacji wodno-kanalizacyjnej, przyłączy i instalacji wentylacji i klimatyzacji, projekt przyłączy i instalacji elektrycznej itp. odpowiadają normom budowlanym i dostosowane są do koncepcji architektonicznej i projektu architektonicznego, którego autorem jest Wnioskodawca. Projekty te powstają w uzgodnieniu z Wnioskodawcą, aby wyeliminować konieczności dokonywania zmian i poprawiania projektów branżowych po ich sporządzeniu. Po wykonaniu projekty branżowe są przekazywane Wnioskodawcy i załączane do projektu architektonicznego.

Wnioskodawca zawierając umowę z Inwestorem na wykonanie dokumentacji projektowej (kompleksowej, fragmentarycznej czy adaptacyjnej) ustala honorarium za wykonanie ww. dokumentacji wraz z przeniesieniem praw autorskich. Umowa nie zawiera jednostkowych wycen za poszczególne projekty branżowe. Postanowienia umowy obejmują między innymi zapisy uściślające terminy zapłat za wykonanie poszczególnych etapów projektu oraz formę przekazania zamawiającemu praw autorskich do projektu.

Na fakturze dokumentującej przedmiotową sprzedaż Wnioskodawca zamierza wskazać stawkę podatku VAT w wysokości 8% jako honorarium za wykonanie usługi kompleksowej zgodnie z indywidualnym zamówieniem Inwestora, polegającej na wykonaniu dokumentacji projektowej i przeniesieniu praw autorskich do dokumentacji projektowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą możliwości zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT, w następujących przypadkach:

1.  sporządzenia dokumentacji projektowej obejmującej jeden lub więcej etapów projektowania wraz z przeniesieniem majątkowych autorskich praw do dokumentacji,
2.  sporządzenia projektów wykonawczych dotyczących całości inwestycji lub jednej z poszczególnych etapów wraz z przeniesieniem majątkowych autorskich praw do dokumentacji,
3.  sporządzenia projektów adaptacyjnych w zakresie zagospodarowania działki lub terenu z projektem adaptacji gotowego projektu wraz z przeniesieniem autorskich praw do dokumentacji.

Wskazać należy, że co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jeżeli zatem w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, należy taką usługę opodatkować stawką podstawową.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę, tutejszy Organ podatkowy zauważa, że w przedmiotowej sprawie, o usługach świadczonych przez Wnioskodawcę można mówić jako o jednym świadczeniu tj. kompleksowej usłudze polegającej na sporządzeniu i przekazaniu projektu architektonicznego, na którą składa się inne świadczenie dodatkowe tj. przekazanie majątkowych praw autorskich, służących do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

W opisanych przez Wnioskodawcę sytuacji trudno sobie wyobrazić, że usługą główną byłoby przekazanie samych majątkowych praw autorskich, gdyż celem klienta Wnioskodawcy jest otrzymanie samego projektu architektonicznego, a przekazanie majątkowych praw autorskich jest konsekwencją wykonania i przekazania projektu.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Ponadto zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka ma więc miejsce w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, gdzie nie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (usługa sporządzenia i przekazania projektu architektonicznego, przeniesienie majątkowych praw autorskich). Usługi nie mogą mieć samoistnego charakteru oraz występować niezależnie.

Na podstawie opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku usługi wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie i przekazanie projektu. Przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego stanowi zależne świadczenie, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu jako odrębna usługa. Przekazanie majątkowych praw autorskich przyczynia się do pełnej realizacji świadczenia, co nie wyklucza możliwości uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłum świadczeniem głównym jest wykonanie i przekazanie projektu architektonicznego, natomiast przeniesienie majątkowych praw autorskich jest świadczeniem dodatkowym.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, usługa polegająca na wykonaniu oraz przekazaniu klientowi projektu architektonicznego, będąca usługą główną, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku w wysokości 23%. Ponadto usługi pomocnicze oraz dodatkowe powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku co świadczenie główne.

Zatem w omawianej sprawie, wyżej wymienioną stawką podatku VAT będą opodatkowane świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na:

*   sporządzeniu dokumentacji projektowej obejmującej jeden lub więcej etapów projektowania wraz z przeniesieniem majątkowych autorskich praw do dokumentacji,
*   sporządzeniu projektów wykonawczych dotyczących całości inwestycji lub jednej z poszczególnych etapów wraz z przeniesieniem majątkowych autorskich praw do dokumentacji,
*   sporządzeniu projektów adaptacyjnych w zakresie zagospodarowania działki lub terenu z projektem adaptacji gotowego projektu wraz z przeniesieniem autorskich praw do dokumentacji.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, składające się z czynności sporządzenia i przekazania projektu architektonicznego (niezależnie od ilości ich etapów oraz zakresu zagospodarowania terenu), w tym również projektów adaptacyjnych wraz z majątkowymi prawami autorskimi należy traktować jako usługę kompleksową, a z uwagi na nierozerwalność ww. czynności tj. sprzedaży projektu oraz praw autorskich, usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych przywołanych dla potwierdzenia jego stanowiska tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii uznania Wnioskodawcy za twórcę oraz zakwalifikowania wykonywanych przez niego czynności do usług wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, ponieważ zagadnienia te nie mieszczą się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.