Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.81.2024.4.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-11
Teza: Uznanie, że wnoszony aportem Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że wnoszony aportem Dział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 marca 2024 r. (wpływ 27 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem urządzeń (…) wraz z obsługą (…), wynajem samych urządzeń, podnajem nieruchomości oraz remonty urządzeń.

W związku z restrukturyzacją swojej działalności oraz planami inwestycyjnymi, Wnioskodawca ma zamiar dokonać podziału funkcjonalnego dotychczasowego przedsiębiorstwa polegającego na utworzeniu dwóch działów tj.:

I. Dział (…) Montaż/Demontaż/Wynajem (…) i Urządzeń

II. Dział Administracyjno - Operacyjny

\- które będą zajmowały się poszczególnymi rodzajami prowadzonej działalności.

Wnioskodawca zidentyfikował funkcjonujący w ramach przedsiębiorstwa dział (jednostkę) Dział (…) Montaż/Demontaż/Wynajem (…) i Urządzeń (dalej również: ZCP lub Dział (…)) związaną z działalnością polegającą na wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (…) na budowach, oraz serwisowaniu własnych urządzeń. Powyżej wskazany dział przedsiębiorstwa został formalnie wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Natomiast Dział Administracyjno-Operacyjny zajmuje się w szczególności obsługą operatorską (…) (…) na budowach oraz podnajmem powierzchni biurowych, a także remontami. Zasadniczym celem wyodrębnienia Działu (…) jest zdywersyfikowanie ryzyka działalności gospodarczej, a także reorganizacja funkcjonowania przedsiębiorstwa związana z planowanymi inwestycjami.

W dalszej kolejności wyodrębniona działalność polegająca na wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (…) na budowach, oraz serwisowaniu własnych urządzeń ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nabywca wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa polegającej na wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (…) na budowach, oraz serwisowaniu własnych urządzeń będzie kontynuować działalność w pełnym zakresie dotyczącym tej wyodrębnionej części.

Część działalności polegającej na wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (…) na budowach, oraz serwisowaniu własnych urządzeń jest formalnie wyodrębniona w strukturach przedsiębiorstwa jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa - zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dział posiada przypisane składniki majątkowe i niemajątkowe, a także funkcje i zadania wchodzące w zakres tej działalności.

Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach ZCP, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością.

ZCP jako wyodrębniona całość będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w zakresie wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (…) na budowach, oraz serwisowaniu własnych urządzeń. ZCP posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, tj. wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (…) na budowach, oraz serwisowaniu własnych urządzeń.

Działalność wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (ZCP) opiera się przede wszystkim na posiadanych urządzeniach, obsługiwanych kontaktach handlowych, tj. posiadanym zapleczu serwisowym, know-how i zatrudnionych pracownikach.

W konsekwencji, w skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

*   ogół praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązania) z tytułu najmu urządzeń, wraz z przeniesieniem ZCP zawarte zostaną stosowne aneksy do realizowanych umów najmu (…) bądź zawarte zostaną umowy najmu/podnajmu pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem, do którego wniesione zostanie w celu dalszej realizacji powyższych umów,
*   umowy rachunków bankowych, które dotyczą wydzielonej części działalności,
*   Pracownicy zajmujący się prowadzeniem działalności opartej na wynajmie i serwisie urządzeń (…),
*   składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe - (…), a także elementy wyposażenia, tj. między innymi narzędzia służące serwisowaniu wynajmowanych urządzeń, oraz świadczeniu usług serwisowych, komputery niezbędne do prowadzenia działalności, meble biurowe, materiały biurowe, jak również inne rzeczy ruchome, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że wyodrębniony Dział (…) będący przedmiotem aportu, posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych), stanowiący funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnioną część.

Dział (…) na dzień aportu będzie w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej oraz będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębniony Dział (…) z przedsiębiorstwa został wyodrębniony również na płaszczyźnie finansowej. Spółka ma bowiem możliwość opracowania dla ZCP odrębnego planu finansowego czy budżetu dla ZCP, prowadzony jest również odrębny rachunek bankowy.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo:

1\. Czy podział będzie przeprowadzony w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.)?

Odpowiedź: Nie, podział nie będzie przeprowadzony w trybie podziału przez wydzielenie.

2\. Czy podmiot otrzymujący aport będzie musiał angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem aportu lub podejmować dodatkowe działania faktyczne (np. zawarcie umów, uzyskanie pozwoleń, decyzji i certyfikatów), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki?

Odpowiedź: Podmiot otrzymujący aport nie będzie musiał angażować innych składników majątku niebędących przedmiotem aportu, aby realizować w dalszym ciągu działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Dział (…).

3\. Czy aport Działu (…) będzie się wiązał z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.)?

Odpowiedź: Tak, aport Działu (…) będzie się wiązał z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

**Pytanie w zakresie podatku VAT (oznaczone we wniosku nr 1)**

1\. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego przez Wnioskodawcę Działu (\`(...)\`) będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako: ustawa o VAT), podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w zakresie podatku VAT, którego dotyczy pytanie nr 1**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego Działu (…), będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy zauważyć, że pojęcie „transakcji zbycia” użyte ww. przepisie ma charakter szerszy niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkującym przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Bez znaczenia pozostaje natomiast forma tego „zbycia”, a zatem podatkowi od towarów i usług nie podlegają m.in. sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), darowizna, czy każda inna czynność skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższe oznacza, że na gruncie ustawy VAT ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki są przeznaczone do realizacji konkretnych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zespół składników majątkowych może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w przypadku, gdy odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki majątkowe powiązane między sobą takiego typu relacjami, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Kluczowa jest zatem rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a tym samym na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W odniesieniu do powyższego, elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (pracownicy lub współpracownicy wykonujący określone zadania w ramach danej części przedsiębiorstwa).

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie spełniony. Na Nabywcę przeniesione zostaną bowiem zarówno składniki materialne takie jak środki trwałe - (…), jak i urządzenia, wyposażenie, jak i składniki niematerialne. Istotną rolę będzie odgrywał także czynnik ludzki, bowiem przeniesiona zostanie część zakładu pracy, tj. pracownicy przyporządkowani do Działu związanego z wynajmem oraz serwisem urządzeń.

Kolejnym warunkiem jest wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Przyjmuje się, że wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Choć ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT, nie wskazują co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, to posiłkując się ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy wskazać, że ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (inwestycji), które nie są realizowane przez inną część Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, o odrębności organizacyjnej Działu (…) świadczy przede wszystkim to, że jest ona dedykowana do realizacji określonego celu gospodarczego, wynajmu urządzeń (…). Jak już zostało wskazane, wnoszony aportem Dział (…) będzie mógł bez przeszkód kontynuować rozpoczętą w strukturach Wnioskodawcy działalność w ramach spółki (Nabywcy).

Podsumowując, Dział (…) spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Wnioskodawcy konieczne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowi bowiem wyodrębnioną w ramach struktur Spółki część jej działalności dedykowaną realizacji konkretnego celu gospodarczego.

Kolejną przesłanką, której spełnienie jest konieczne, aby wkład niepieniężny w postaci Działu (…) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, jest jego wyodrębnienie finansowe. Podobnie jak w przypadku przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przepisy podatkowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-296/15-4/MSu oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-8/16-2/WH).

Biorąc pod uwagę przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy przesłanki wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnione. Wydzielona w ramach wyodrębnionego Działu (…) ewidencja rachunkowa, umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją inwestycji do wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, z uwagi na opisane wyodrębnienie, Spółka ma możliwość opracowania dla Działu (…) odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Jak zostało również wskazane, dla Działu (…) prowadzony jest odrębny rachunek bankowy. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełniać będzie w ocenie Wnioskodawcy wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, będących przedmiotem aportu, o którym mowa w pytaniu stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Dział (…) należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia również przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość i obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, Dział (…) stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki część w postaci ww. Działu (…), stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych dedykowanych do realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego (sprzedaż, wynajem i serwis urządzeń (…)). Tym samym umożliwią one spółce, do której wniesiony zostanie aport, podjęcie działalności gospodarczej w prowadzonym dotychczas przez Wnioskodawcę oraz płynną kontynuację prowadzenia działalności w powyższym zakresie. Finalnie, aby wydzielony zespół składników mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Konieczne jest zatem, aby wyodrębniona organizacyjnie część była zdolna do przejęcia zadań oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku.

W ocenie Wnioskodawcy, również i to kryterium należy uznać za spełnione w odniesieniu do Działu (…), jako wyodrębnionej w ramach Wnioskodawcy struktury, przeznaczonej do realizowania konkretnej części działalności Spółki, skupionej wokół konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, którą to działalność Dział (…) może prowadzić zarówno w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak i samodzielnie po przeniesieniu do innego podmiotu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu (zbycia) będzie Dział (…) stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcja ta, w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazaliście Państwo, że jesteście czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z restrukturyzacją swojej działalności oraz planami inwestycyjnymi, zamierzacie Państwo dokonać podziału funkcjonalnego dotychczasowego przedsiębiorstwa polegającego na utworzeniu dwóch działów tj.:

I. Dział (…) Montaż/Demontaż/Wynajem (…) i Urządzeń

II. Dział Administracyjno - Operacyjny

\- które będą zajmowały się poszczególnymi rodzajami prowadzonej działalności.

Część działalności polegającej na wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (…) na budowach, oraz serwisowaniu własnych urządzeń jest formalnie wyodrębniona w strukturach przedsiębiorstwa jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa - zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dział posiada przypisane składniki majątkowe i niemajątkowe, a także funkcje i zadania wchodzące w zakres tej działalności.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu (…)) będą wchodzić w szczególności:

*   ogół praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązania) z tytułu, najmu urządzeń wraz z przeniesieniem ZCP zawarte zostaną stosowne aneksy do realizowanych umów najmu urządzeń bądź zawarte zostaną umowy najmu/podnajmu pomiędzy Państwem, a podmiotem do którego wniesione zostanie w celu dalszej realizacji powyższych umów,
*   umowy rachunków bankowych, które dotyczą wydzielonej części działalności,
*   Pracownicy zajmujący się prowadzeniem działalności opartej na wynajmie i serwisie urządzeń (…),
*   składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe - urządzenia, a także elementy wyposażenia, tj. między innymi narzędzia służące serwisowaniu wynajmowanych urządzeń, oraz świadczeniu usług serwisowych, komputery niezbędne do prowadzenia działalności, meble biurowe, materiały biurowe, jak również inne rzeczy ruchome, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach ZCP, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością. Aport Działu (…) będzie się wiązał z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

ZCP (Dział (…)) jako wyodrębniona całość będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w zakresie wynajmie w tym montażu i demontażu urządzeń (…) na budowach, oraz serwisowaniu własnych urządzeń. ZCP posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań tj. wynajmie w tym montażu i demontażu urządzeń (…) na budowach, oraz serwisowaniu własnych urządzeń.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy wniesienie w drodze aportu wkładu niepieniężnego w postaci Działu (…) będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa i w związku z tym, czy transakcja ta będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dział (…) stanowić będzie na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z wniosku, Wyodrębniony Dział (…) będący przedmiotem aportu, posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych), stanowiący funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnioną część.

Dział (…) na dzień aportu będzie w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej oraz będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębniony Dział (…) z przedsiębiorstwa został wyodrębniony również na płaszczyźnie finansowej. Mają Państwo bowiem możliwość opracowania dla ZCP odrębnego planu finansowego czy budżetu, dla ZCP prowadzony jest również odrębny rachunek bankowy.

Co istotne, wskazali Państwo również, że podmiot otrzymujący aport nie będzie musiał angażować innych składników majątku niebędących przedmiotem aportu, aby realizować w dalszym ciągu działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Dział (…). Nabywca będzie kontynuować działalność w pełnym zakresie dotyczącym wyodrębnień.

Reasumując, zespół składników majątkowych składających się na Dział (…) będzie stanowił na moment aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a transakcja ta będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznaję za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku VAT. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. Dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).