Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-141/10-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-22
Teza: Czy w opisanej sytuacji, okres czasu za jaki musi być dokonana korekta podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji to 6 lat po 1/10 podatku naliczonego za każdy rok do końca 10 letniego okresu korekty, czy 7 lat w związku z tym, że w 2009 r. wskaźnik sprzedaży opodatkowanej był niższy niż 98% ?
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje; korekta-korekta podatku; nieruchomości; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2010 r. (data wpływu 08.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała w 2006 r. jednorodzinny budynek mieszkalny z zamiarem jego sprzedaży. Przy budowie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony prowadząc w 100% działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W roku 2006 nie udało się Spółce sprzedać tej nieruchomości. Od dnia 1 czerwca 2006 r. wynajęto część nieruchomości na cele mieszkalne czyli na działalność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 grudnia 2007 r. pozostała część domu została wynajęta na cele działalności gospodarczej czyli wystąpił wynajem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do dnia dzisiejszego budynek jest przedmiotem wynajmu zwolnionego i opodatkowanego podatkiem VAT.

Jednocześnie cały czas zamiarem Spółki jest sprzedaż tej nieruchomości i znajduje się ona w ofercie kilku agencji nieruchomości.

W styczniu bieżącego roku pojawiła się szansa sprzedaży powyższej nieruchomości i do transakcji dojdzie prawdopodobnie w lutym tego roku. Sprzedaż ta będzie na rzecz osoby fizycznej, która nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zatem sprzedaż ta musi być zwolniona od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dokonana w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. (interpretacja nr: IPPP2/443-237/09-2/IK Dyrektora Izby Skarbowej wydana dla Spółki 21 maja2009 r.)

Ponadto Strona informuje, że w latach 2006-2008 wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej Spółki w obrotach ogółem przekraczał 98%, natomiast w roku 2009 wskaźnik ten wynosił 93%. Struktura sprzedaży roku 2009 spowoduje konieczność dokonania korekty rocznej za 2009 r. zgodnie z art. 91 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekta roczna dokonana w deklaracji składanej za styczeń 2010 r. w oparciu o strukturę roku 2009 r. dotyczyła będzie, poza korektą podatku naliczonego od pozostałych nabyć, również korekty podatku odliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie zbywanej nieruchomości.

Wątpliwości jakie ma Spółka dotyczą długości okresu korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie zbywanej nieruchomości (art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), do jakiej Spółka będzie zobowiązana będąc zmuszona do sprzedaży tej nieruchomości ze zwolnieniem z tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, okres czasu za jaki musi być dokonana korekta podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji to 6 lat po 1/10 podatku naliczonego za każdy rok do końca 10 letniego okresu korekty, czy 7 lat w związku z tym, że w 2009 r. wskaźnik sprzedaży opodatkowanej był niższy niż 98% ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 91 ust. 5 przewiduje jednorazową korektę podatku naliczonego w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, to w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości w 2010 r. okres pozostały, za jaki należy dokonać korekty podatku naliczonego, to 6 lat.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia dla określenia długości okresu korekty dokonanej za miesiąc sprzedaży nieruchomości, pozostaje fakt proporcji sprzedaży opodatkowanej do całkowitej sprzedaży osiągnięty za 2009 r. na poziomie 93%, ponieważ korekta podatku naliczonego za 2009 r. dotycząca zbywanej nieruchomości będzie dokonana w ramach korekty rocznej w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Zasady ustalania proporcji zawarte zostały w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 5 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała w 2006 r. jednorodzinny budynek mieszkalny z zamiarem jego sprzedaży. Przy budowie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony prowadząc w 100% działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Od dnia 1 czerwca 2006 r. wynajęto część nieruchomości na cele mieszkalne czyli na działalność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt. 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 grudnia 2007 r. pozostała część domu została wynajęta na cele działalności gospodarczej czyli wystąpił wynajem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do dnia dzisiejszego budynek jest przedmiotem wynajmu zwolnionego i opodatkowanego podatkiem VAT.

Jednocześnie cały czas zamiarem Spółki jest sprzedaż tej nieruchomości i znajduje się ona w ofercie kilku agencji nieruchomości.

Ponadto Strona informuje, że w latach 2006-2008 wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej Spółki w obrotach ogółem przekraczał 98%, natomiast w roku 2009 wskaźnik ten wynosił 93%. Struktura sprzedaży roku 2009 spowoduje konieczność dokonania korekty rocznej za 2009 r. zgodnie z art. 91 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W styczniu bieżącego roku pojawiła się szansa sprzedaży powyższej nieruchomości i do transakcji dojdzie prawdopodobnie w lutym tego roku. Sprzedaż ta będzie na rzecz osoby fizycznej, która nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zatem sprzedaż ta musi być zwolniona od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekta roczna dokonana w deklaracji składanej za styczeń 2010 r. w oparciu o strukturę roku 2009 r. dotyczyła będzie, poza korektą podatku naliczonego od pozostałych nabyć, również korekty podatku odliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie zbywanej nieruchomości.

Wątpliwości jakie ma Spółka dotyczą długości okresu korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie zbywanej nieruchomości (art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), do jakiej Spółka będzie zobowiązana będąc zmuszona do sprzedaży tej nieruchomości ze zwolnieniem z tego podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółka w tym przypadku zobowiązana będzie do dokonania dwóch korekt:

*   korekty rocznej, zgodnie z art. 91 ust.1 ustawy o VAT (niebędącej przedmiotem niniejszego zapytania), oraz

*   korekty związanej ze sprzedażą nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, z uwagi na fakt zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 91 ust. 7a cyt. ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 4 cyt. ustawy w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 91 ust. 5 ustawy o VAT winien dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (\`(...)\`). Ponieważ Spółka dokonywała rocznej korekty w przypadku przedmiotowej nieruchomości począwszy od 2006 r. do 2009 r. włącznie, zatem cały pozostały okres korekty w przypadku przedstawionym przez Spółkę wynosi 6 lat.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.