Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1169.2016.1.TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, będzie on stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; kompensata; konwersja; wierzytelność; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, będzie on stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, będzie on stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: również jako: „Spółka”) obecnie jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W przeszłości Spółka funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (następnie w 2006 r. została przekształcona w spółkę akcyjną).

W 2003 r. (zatem na moment, gdy Spółka funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podjęta została uchwała walnego zgromadzenia Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów. Wszystkie nowo utworzone udziały Spółki zostały przeznaczone do objęcia przez podmiot nieposiadający siedziby na terytorium Polski (dalej: „Były Wspólnik”).

W związku z powyższym, Były Wspólnik wpłacił do Spółki kwotę odpowiadającą cenie objęcia udziałów (wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów) tytułem opłacenia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Niemniej z uwagi na konieczność uzyskania zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na objęcie nowo utworzonych udziałów Spółki przez Byłego Wspólnika, rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego nie została dokonana na ten moment, lecz została przesunięta do momentu zakończenia wskazanej procedury i uzyskania zgody (w roku kolejnym).

Mając na uwadze powyższe, w celu uregulowania czasowej możliwości korzystania przez Spółkę ze środków pieniężnych przekazanych jej przez Byłego Wspólnika w 2003 r. tytułem wpłaty na kapitał, w 2004 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki (w zakresie kwoty odpowiadającej wartości środków pieniężnych przekazanych pierwotnie tytułem wpłaty na kapitał). Zatem, do czasu spłaty kwoty pożyczki, dokonana przez Byłego Wspólnika wpłata na kapitał była traktowana jako pożyczka. Jednocześnie, w umowie pożyczki wskazano, że spłata kwoty pożyczki nastąpi przez potrącenie kwoty głównej pożyczki z wpłatą tytułem opłacenia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Efektywnie, w związku z zaciągniętą pożyczką, Spółka była zobowiązana do zwrotu kwoty głównej oraz zapłaty odsetek na rzecz Byłego Wspólnika. Wskazana pożyczka nie była pożyczką podporządkowaną.

Następnie, w 2004 r. w związku z uzyskaniem zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na objęcie nowo utworzonych udziałów Spółki, doszło do rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Były Wspólnik objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, przy czym nadwyżka osiągnięta przy wydaniu przedmiotowych udziałów powyżej ich wartości nominalnej, została przekazana na kapitał zapasowy Spółki (powstało tzw. agio).

W powyższym zakresie, zobowiązanie Byłego Wspólnika do zapłaty ceny objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki zostało uregulowane na podstawie oświadczenia o potrąceniu (przedstawionego Byłemu Wspólnikowi przez Spółkę), poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki oraz Byłego Wspólnika, w postaci:

*   wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki oraz
*   wierzytelności tytułem zapłaty ceny za udziały przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika, który objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Wskutek ww. potrącenia obie wierzytelności zostały wzajemnie rozliczone (potrącone) i w efekcie wygasły.

Wzajemne wierzytelności będące przedmiotem potrącenia miały charakter pieniężny, były wymagalne i nieprzedawnione oraz mogły być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym na moment potrącenia.

Jednocześnie, Spółka aktualnie posiada zobowiązania z tytułu pożyczek, zaciągniętych od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. W związku z zaciągniętymi pożyczkami, Spółka jest zobowiązana do płatności odsetek na rzecz tych podmiotów i potencjalnie stosowania ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Umowy pożyczek, w stosunku do których mogą znaleźć ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, zostały zawarte po 31 grudnia 2014 r., również kwoty wynikające z tych pożyczek zostały faktycznie przekazane po 31 grudnia 2014 r.

Spółka nie stosuje regulacji w zakresie ograniczenia możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o PDOP (tj. Spółka nie dokonała wyboru stosowania tych regulacji na podstawie art. 15c ust. 1 oraz ust. 12 ustawy o PDOP).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj. (i) wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki, oraz (ii) wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów, przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj. (i) wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki, oraz (ii) wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów, przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Na podstawie art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wskazany powyżej art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika (zawierając pewne wyłączenia i ograniczenia) dla potrzeb stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PDOP, wynikających z regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na brak użycia przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności’ czy też „w tym”, należy uznać, że wskazane w art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP wyłączenia / ograniczenia mające wpływ na metodologię określania wartości kapitału własnego dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji zostały przez ustawodawcę określone w sposób wyczerpujący.

Jednocześnie, należy podkreślić, że przewidziane w zdaniu drugim art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP wyłączenia (pomniejszenia) określonych pozycji kapitału własnego odnoszą się wyłącznie do kapitału zakładowego. W szczególności, na podstawie tej regulacji wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki.

W konsekwencji, jeżeli inne elementy kapitału własnego, niż te wskazane wprost w art. 16 ust. 7h tej ustawy nie zostały bezpośrednio wyłączone na mocy szczególnej regulacji ustawy o PDOP, należy je uwzględnić przy określaniu wartości kapitału własnego na potrzeby zastosowania regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Przewidziane w art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP ograniczenia stanowią, bowiem wyjątki od ogólnej zasady wliczania wszystkich elementów kapitału własnego spółki dla celu określenia wysokości kapitału własnego na potrzeby zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PDOP w zakresie ograniczeń wynikających z tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie zaś z zasadami wykładni prawa podatkowego, potwierdzonymi także w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2600/12, wyrok NSA z 25 października 2012 r. sygn. II FSK 447/11) wyjątki nie podlegają interpretacji rozszerzającej, w szczególności na niekorzyść podatnika. Zatem należy uznać, że zważywszy na literalne brzmienie art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania w przypadku pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek) kapitału zapasowego (w zakresie dotyczącym kwoty tak pokrytego kapitału zapasowego) – obowiązek ten dotyczy wyłącznie kapitału zakładowego.

Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego dla potrzeb stosowania regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji o tę część kapitału zapasowego, która została pokryta na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj. wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że powyższy pogląd, zgodnie z którym w zakresie, w jakim kapitał zapasowy danego podatnika został pokryty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności podatnika i jego wspólnika tj. zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego oraz zobowiązania podatnika wobec wspólnika do spłaty pożyczki (oraz ewentualnie odsetek od tej pożyczki) stanowi część kapitału własnego w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji, znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo takie stanowisko zajęli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.506.16.1.AM, w której organ stwierdził: „W treści art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wprowadził dalszych ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia pozostałych poza kapitałem zakładowym, pozycji kapitałów własnych, takich jak przykładowo kapitał zapasowy. Tym samym, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania m.in. w sytuacji pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek) kapitału zapasowego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-66/16-2/AM, w której organ stwierdził: „W związku z powyższym Wnioskodawca przy ustalaniu wartości kapitału własnego w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien uwzględnić Kapitał Zakładowy, po wyłączeniu tej części, jaka została pokryta, w drodze Potrącenia, opisaną we wniosku wierzytelnością Udziałowca o zwrot całości lub części pożyczki (pożyczek) udzielonej (udzielonych) Spółce przez Udziałowca, niebędącej (niebędących) tzw. pożyczką (pożyczkami) podporządkowaną (podporządkowanymi) oraz uwzględnić Kapitał Zapasowy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2015 r., sygn. ITPB3/4510-199/15/PS, w której organ stwierdził: „spółka będzie zobowiązana jednak uwzględnić część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek). Tym samym nie będzie ona zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego o część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) od udziałowca”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj.:

*   wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki, oraz
*   wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów, przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika,

będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o PDOP, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop.

Kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności. Wniesione zostały one do przedsiębiorstwa przez założycieli (właścicieli), którzy tym samym nabyli prawo do uczestniczenia w podziale zysku oraz do zwrotu kapitału w razie likwidacji przedsiębiorstwa. Składniki te mogą również pochodzić z przeznaczenia całości lub części wygospodarowanego zysku na cele rozwojowe. Mogą mieć postać rzeczową lub pieniężną.

Natomiast, księgowa wartość kapitału własnego jest równa sumie wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i zysku netto z bieżącej działalności, pomniejszonej o sumę wartości należnych wpłat na kapitał zakładowy, akcji własnych, niepokrytej straty z lat ubiegłych, straty netto z bieżącej działalności i odpisów z zysku netto w roku obrotowym.

W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej określenia kapitałów własnych, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 615) oraz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, na dzień bilansowy kapitały własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, wycenia się w wartości nominalnej. Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ustawy o rachunkowości).

Art. 16 ust. 7h updop w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika lub funduszu udziałowego w spółdzielni dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. Wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka:

*   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop.

Wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, określona zgodnie z art. 16 ust. 7h updop, jest to wartość faktycznego kapitału spółki, tj. realnie wniesionych wkładów/dopłat lub środków wypracowanych w latach poprzednich. Nakazując, przy ustalaniu kapitału własnego – zgodnie z art. 16 ust 7h updop – nieuwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny, części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych oraz nakazując pomniejszyć jego wartość o wartość jedynie kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop, ustawodawca zrealizował cel urealnienia wartości „kapitałów własnych” prezentowanych przez podmioty w sprawozdaniach finansowych.

Warunki obliczania wartości kapitału własnego zostały przez prawodawcę określone w sposób wyczerpujący. W konsekwencji, jeżeli możliwość uwzględnienia określonych kapitałów własnych nie została wprost wyłączona, należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości kapitału własnego na potrzeby ustalenia niedostatecznej kapitalizacji.

W art. 16 ust. 7h updop, ustawodawca nie wprowadził dalszych ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia pozostałych poza kapitałem zakładowym, pozycji kapitałów własnych, takich jak przykładowo kapitał zapasowy.

Tym samym, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania m.in. w sytuacji pokrycia na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności kapitału zapasowego.

Wnioskować zatem należy, że w myśl art. 16 ust. 7h updop, przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla celów kalkulacji wskaźnika wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, należy wyłączyć poniższe pozycje:

*   kapitały z aktualizacji wyceny,
*   kapitał własny pochodzący z otrzymanych pożyczek podporządkowanych,
*   część kapitału zakładowego, jaka:

*   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Reasumując, w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) Spółki pokryty został na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Byłego Wspólnika, tj. wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej Byłemu Wspólnikowi wobec Spółki, oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny objęcia udziałów, przysługującej Spółce wobec Byłego Wspólnika, kapitał zapasowy stanowi kapitał własny Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h updop, dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji.

Stanowisko Spółki uznano zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.