Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.128.2021.1.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rozporządzenie; samorząd; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Gmina (dalej: Wnioskodawca, Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę (wraz z jednostkami organizacyjnymi) w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym). Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła obligatoryjny skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. Dodatkowo, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji za okres od stycznia 2009 r. do końca roku 2016.
2.  Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład Usług Komunalnych (dalej: Zakład) utworzony na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 29 grudnia 1994 r. (z późniejszymi zmianami). Gmina, za pomocą Zakładu, wykonuje określone zadania własne. Działalność Zakładu związana jest m.in. z:
    *   dostawą wody i odprowadzaniem ścieków;
    *   bieżącym utrzymaniem dróg gminnych, oznakowania pasów drogowych i ulic, chodników i placów, w tym zimowym utrzymaniem dróg gminnych;
    *   utrzymaniem porządku i czystości na placach zabawowych i na terenach rekreacyjnych;
    *   targowiskami;
    *   utrzymaniem zieleni gminnej i zadrzewień;
    *   gospodarką mieszkaniową i gospodarowaniem lokalami użytkowymi; w tym eksploatacją, konserwacją i remontem zasobów mieszkaniowych w budynkach stanowiących własność Gminy;
    *   lokalnym transportem zbiorowym – dowóz uczniów do szkół, utrzymanie przystanków,
    *   kulturą fizyczną i sportem, w tym utrzymywaniem terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.Zakład prowadzi własną księgowość oraz posiada odrębny rachunek bankowy. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i koszty. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Radę Gminy.
3.  Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy, Zakład ujmuje w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako „pokrycie amortyzacji”. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie, wartość wskazanych odpisów amortyzacyjnych ujmowana jest w sprawozdaniu finansowym, w kosztach Zakładu. Jest to tzw. amortyzacja bilansowa. Zatem, w sprawozdaniu finansowym Zakładu omawiane odpisy amortyzacyjne stanowią zarówno przychód oraz koszt Zakładu. Tym samym, wartości odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu bezpłatnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych staje się dla Zakładu neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia, tj. nie ma wpływu na wynik finansowy Zakładu. Opisane powyżej odpisy amortyzacyjne nie są przychodami wykonanymi, dlatego nie są ujmowane jako przychody w rocznym planie finansowym Zakładu. Powyżej opisany sposób prezentacji kosztów i przychodów z tytułu wskazanej amortyzacji jest charakterystyczny wyłącznie dla zakładów budżetowych. Wykazanie w sprawozdaniu finansowym po stronie przychodów pozycji „pokrycie amortyzacji” – zdaniem Gminy – nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jest to zapis czysto techniczny, pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym.
4.  W ramach prowadzonej działalności, Zakład ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług – związanych z jego bieżącym funkcjonowaniem oraz wykonywaniem zadań wskazanych w statucie Zakładu – których nie można przyporządkować wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tzw. wydatki mieszane). W celu odliczenia podatku VAT dotyczącego tego typu wydatków, Gmina (Zakład) stosuje tzw. prewspółczynnik VAT właściwy dla Zakładu, skalkulowany (i) w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców w przypadku wydatków dotyczących wyłącznie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz (i) w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) w przypadku pozostałych wydatków. Dokonując kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu na podstawie Rozporządzenia, Gmina do tej pory uwzględniała w mianowniku kalkulacji wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę. Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości stosowanego podejścia, gdyż – jak zostało wskazane powyżej – kwoty omówionych odpisów amortyzacyjnych nie stanowią faktycznych (wykonanych) przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, lecz są tylko zapisem księgowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika VAT, jako przychód wykonany Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika VAT, w przychodach wykonanych Zakładu, w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu.

Uzasadnienie.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał Rozporządzenie wskazujące sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosowanie do § 3 ust. 4 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, w myśl § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 Rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, iż z zawartej w § 2 pkt 11 Rozporządzenia definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Natomiast, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład ujmuje się w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako „pokrycie amortyzacji”.

Pozycja ta nie stanowi jednak przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie wskazana wartość ujmowana jest także jako koszt w sprawozdaniu finansowym Zakładu. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych staje się dla Zakładu neutralna.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych ujęta w sprawozdaniu finansowym Zakładu po stronie przychodowej – zdaniem Gminy — nie jest faktycznym (wykonanym) przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W opinii Gminy, jest wyłącznie przychodem wykazanym dla celów rachunkowych, tj. stanowiącym wyłącznie zapis księgowy, niemający realnego odzwierciedlenia w przychodach wykonanych Zakładu.

Natomiast, zgodnie z Rozporządzeniem, tylko przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych należy ujmować w kalkulacji prewspółczynnika VAT. Tym samym w mianowniku prewspółczynnika VAT – kalkulowanego na podstawie Rozporządzenia – nie należy ujmować przychodów stanowiących rozliczenie odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Reasumując, w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu na podstawie przepisów Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika VAT, w przychodach wykonanych Zakładu, w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2020.1.MK), w której organ uznał, że: „Skoro - jak wskazano we wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”;
*   w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.394.2019.1.MN), w której organ wskazał, iż: „równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”;
*   w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2018.2.AK), w której organ wskazał, iż: „równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, to tym samym nie należy ich uwzględniać, przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia, definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zadania te wykonywane są przez Gminę (wraz z jednostkami organizacyjnymi) w ramach reżimu publicznoprawnego. Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym). Gmina, za pomocą Zakładu, wykonuje określone zadania własne. Działalność Zakładu związana jest m.in. z: dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, bieżącym utrzymaniem dróg gminnych, oznakowania pasów drogowych i ulic, chodników i placów, w tym zimowym utrzymaniem dróg gminnych, utrzymaniem porządku i czystości na placach zabawowych i na terenach rekreacyjnych, targowiskami, utrzymaniem zieleni gminnej i zadrzewień, gospodarką mieszkaniową i gospodarowaniem lokalami użytkowymi; w tym eksploatacją, konserwacją i remontem zasobów mieszkaniowych w budynkach stanowiących własność Gminy, lokalnym transportem zbiorowym – dowozem uczniów do szkół, utrzymaniem przystanków, kulturą fizyczną i sportem, w tym utrzymywaniem terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zakład prowadzi własną księgowość oraz posiada odrębny rachunek bankowy. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i koszty. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Radę Gminy. Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy, Zakład ujmuje w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako „pokrycie amortyzacji”. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie, wartość wskazanych odpisów amortyzacyjnych ujmowana jest w sprawozdaniu finansowym, w kosztach Zakładu. Jest to tzw. amortyzacja bilansowa. Zatem, w sprawozdaniu finansowym Zakładu omawiane odpisy amortyzacyjne stanowią zarówno przychód oraz koszt Zakładu. Tym samym, wartości odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu bezpłatnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych staje się dla Zakładu neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia, tj. nie ma wpływu na wynik finansowy Zakładu. Opisane powyżej odpisy amortyzacyjne nie są przychodami wykonanymi, dlatego nie są ujmowane jako przychody w rocznym planie finansowym Zakładu. Powyżej opisany sposób prezentacji kosztów i przychodów z tytułu wskazanej amortyzacji jest charakterystyczny wyłącznie dla zakładów budżetowych. W ramach prowadzonej działalności, Zakład ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług – związanych z jego bieżącym funkcjonowaniem oraz wykonywaniem zadań wskazanych w statucie Zakładu – których nie można przyporządkować wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tzw. wydatki mieszane). W celu odliczenia podatku VAT dotyczącego tego typu wydatków, Gmina (Zakład) stosuje tzw. prewspółczynnik VAT właściwy dla Zakładu, skalkulowany: (i) w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców w przypadku wydatków dotyczących wyłącznie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz (i) w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Rozporządzenie. Dokonując kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu na podstawie Rozporządzenia, Gmina do tej pory uwzględniała w mianowniku kalkulacji wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia należy uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy odpisy amortyzacyjne od przekazanych przez Gminę do Zakładu bezpłatnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są dla Zakładu neutralne z rachunkowego/finansowego punktu widzenia, tj. nie mają wpływu na wynik finansowy Zakładu. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy, Zakład ujmuje w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako „pokrycie amortyzacji”. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, opisane powyżej odpisy amortyzacyjne nie są przychodami wykonanymi, dlatego nie są ujmowane jako przychody w rocznym planie finansowym Zakładu.

Skoro – jak wskazano we wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Podsumowując, w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika VAT (jako przychód wykonany Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia) Wnioskodawca nie powinien uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu, skoro wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.