Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.325.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nakładów dokonanych na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy; - obowiązku korekty podatku VAT naliczonego poniesionego na nakłady nieodpłatnie przekazane w związku z wygaśnięciem umowy poddzierżawy; - obowiązku korekty podatku VAT naliczonego poniesionego na nakłady nieodpłatnie przekazane w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; nakłady; opłata; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nakładów dokonanych na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   obowiązku korekty podatku VAT naliczonego poniesionego na nakłady nieodpłatnie przekazane w związku z wygaśnięciem umowy poddzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   obowiązku korekty podatku VAT naliczonego poniesionego na nakłady nieodpłatnie przekazane w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo (…) Sp. z o.o. w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina (…).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W ramach swojej działalności Spółka realizuje również zadania własne Gminy.

Jednym z zadań powierzonych Spółce przez Gminę jest organizacja i zarządzanie targowiskami miejskimi. Obecnie Spółka zajmuje się zarządem targowiskami położonymi na nieruchomościach stanowiących jej własność, m.in. przy ul. (…) oraz (…) w (…). Spółka zarządza również innymi targowiskami w (…) posadowionymi na gruntach dzierżawionych od podmiotów trzecich.

W roku 2019 Spółka zamierza rozwijać działalność związaną z prowadzeniem i zarządem targowiskami miejskimi. W związku z powyższym Spółka rozpoczęła inwestycję związaną z budową targowiska miejskiego przy ul. (…) w (…), którym po zakończeniu inwestycji będzie zarządzać i wynajmować stanowiska handlowe, które powstaną w ramach inwestycji.

Wynajem stanowisk handlowych będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z którym Spółka będzie wykazywała VAT należny według stawki podstawowej.

W celu umożliwienia realizacji inwestycji związanej z budową targowiska (dalej: „inwestycja”) Spółka zawarła z Gminą (…) w dniu 1 lutego 2019 r. umowę poddzierżawy nieruchomości, na której zostanie wybudowane targowisko (dalej: „umowa poddzierżawy”). Nieruchomość będąca przedmiotem umowy poddzierżawy jest własnością Starostwa Powiatowego (…) (dalej: „Starostwo”) i została oddana do używania Gminie (…) na podstawie umowy dzierżawy. Starostwo Powiatowe (…) wyraziło zgodę na zawarcie umowy poddzierżawy oraz realizację planowanej przez Spółkę inwestycji.

W umowie poddzierżawy zastrzeżono, że oddanie nieruchomości w poddzierżawę następuje z przeznaczeniem na prowadzenie targowiska miejskiego. Umowa poddzierżawy została zawarta na czas oznaczony, tj. obowiązuje od dnia jej podpisania (tj. od dnia 1 lutego 2019 r.) do dnia 30 września 2021 r.

Umowa poddzierżawy przewiduje, dla każdej ze stron, możliwość jej wypowiedzenia za 3 – miesięcznym okresem wypowiedzenia, jeśli przemawiają za tym ważne powody. Umowa poddzierżawy dopuszcza również możliwość rozwiązania jej w każdym czasie na skutek zgodnych oświadczeń woli stron oraz możliwość rozwiązania przez oddającego w poddzierżawę umowy ze skutkiem natychmiastowym w enumeratywnie wymienionych przypadkach.

W związku z inwestycją polegającą na budowie targowiska Spółka poniesie nakłady związane z budową m.in. stanowisk handlowych, dróg dojazdowych, budynku biurowo-sanitarnego, wiaty śmietnikowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, przyłączy wody, oświetlenia terenu i ogrodzenia terenu.

Wartość poczynionych przez Spółkę nakładów w związku z budową targowiska, które zostaną zaliczone do środków trwałych Spółki, przekroczy 15 tys. PLN. Z uwagi na okoliczność, iż inwestycja zostanie poczyniona z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca zamierza dokonać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług składających się na inwestycję.

Umowa poddzierżawy przewiduje, że:

*   wszelkie nakłady dokonane przez Spółkę na poddzierżawianą nieruchomość mogą być realizowane wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody od oddającego w poddzierżawę;
*   wysokość i charakter nakładów poniesionych na urządzenie targowiska nie ma wpływu na wysokość ustalanego i pobieranego przez oddającego w poddzierżawę miesięcznego czynszu poddzierżawy oraz nie stanowi podstaw do zgłaszania jakichkolwiek innych roszczeń po rozwiązaniu umowy poddzierżawy;
*   po zakończeniu okresu obowiązywania umowy lub jej rozwiązaniu, istnieje możliwość odłączenia poczynionych przez Spółkę nakładów z pominięciem nakładów trwale związanych z gruntem, które stanowią własność oddającego w poddzierżawę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wygaśnięcia umowy, zarówno w przypadku upływu czasu na jaki została zawarta, jak i jej wypowiedzenia, Spółce nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości będącej przedmiotem poddzierżawy, co również wynika z umowy. Przekazanie nakładów po wygaśnięciu mowy poddzierżawy nastąpi zatem nieodpłatnie.

Świadczenie realizowane na podstawie umowy poddzierżawy jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkowane podstawową stawką podatku VAT (obecnie 23%).

Realizowana przez Spółkę inwestycja na nieruchomości będącej przedmiotem poddzierżawy przewiduje budowę: stanowisk handlowych, dróg dojazdowych, chodników z kostki betonowej, budynku biurowo-sanitarnego jednokondygnacyjnego bez poddasza użytkowego, wyposażonego w instalacje wod-kan., c.o. elektryczną, wiaty śmietnikowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej odprowadzającej ścieki z budynku biurowo-sanitarnego, przyłącze wody, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu.

Wzmiankowane wydatki inwestycyjne, będą stanowiły wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i będą traktowane przez Spółkę jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Spółka dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Nakłady inwestycyjne są bowiem ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z postanowieniami umowy przewidującymi, że w przypadku wygaśnięcia umowy poddzierżawy przekazanie nakładów nastąpi nieodpłatnie – Spółce nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem umowy poddzierżawy. Poczynione przez Spółkę nakłady będą zatem stanowiły przedmiot nieodpłatnego przekazania.

Do momentu wygaśnięcia umowy Spółka zamierza dokonywać nieprzerwanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych – budynków i budowli wybudowanych na gruncie będącym przedmiotem poddzierżawy.

Spółka przewiduje, że w przypadku wygaśnięcia umowy ze względu na upływ czasu na jaki została zawarta (tj.: do dnia 30 września 2021 r.) budynki i budowle, które wybudowała na poddzierżawionym gruncie nie zostaną do końca zamortyzowane.

Wygaśnięcie umowy poddzierżawy będzie zatem niosło ze sobą konsekwencje w postaci pozostawienia wzniesionych na obcym gruncie budynków i budowli, z których część nie jest zamortyzowana do końca.

W przypadku wygaśnięcia umowy poddzierżawy, skutkujące: definitywną utratą prawa do dysponowania przedmiotem poddzierżawy, Spółka zamierza udokumentować przekazanie środków trwałych Gminie (…) protokołem zdawczo-odbiorczym natomiast likwidację środków trwałych protokołem likwidacji. Spółka zamierza również wykreślić ww. środki trwałe z ewidencji środków trwałych i wyksięgować z ksiąg podatkowych wartość początkową i wartość dotychczasowego umorzenia przekazywanych budynków i budowli.

Spółka zamierza dążyć do przedłużenia umowy poddzierżawy. Przedłużenie umowy zależy jednak od okoliczności od Spółki niezależnych, m.in. od działań Gminy (…).

Gmina podjęła bowiem starania, aby nabyć od Starostwa prawo własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy poddzierżawy. Jeżeli do tego nabycia dojdzie, dotychczasowa umowa poddzierżawy przekształci się w umowę dzierżawy – Gmina i Spółka podpiszą aneks do umowy poddzierżawy lub zawrą nową umowę dzierżawy, której postanowienia nie będą w istotny sposób odbiegać do postanowień obowiązującej obecnie umowy poddzierżawy.

Gmina może być również zainteresowana przekazaniem Spółce prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy/dzierżawy. Nabycie prawa własności może nastąpić w drodze sprzedaży albo aportu (wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez Gminę). Do nabycia prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy/dzierżawy doszłoby w takim wypadku jeszcze przed upływem okresu na jaki umowa poddzierżawy/dzierżawy została zawarta. W takim wypadku do wygaśnięcia umowy doszłoby w drodze konfuzji – połączenia uprawnień i obowiązków poddzierżawcy/dzierżawcy oraz wydzierżawiającego, z chwilą nabycia prawa własności ww. gruntu przez Spółkę.

Spółkę interesuje ustalenie skutków w podatku VAT i CIT stanów przyszłych gdzie:

*   Umowa poddzierżawy wygaśnie, a Spółka nie nabędzie innego tytułu prawnego do rozporządzania gruntem będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, a tym samym dojdzie do nieodpłatnego przekazania poczynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na rzecz Gminy, zgodnie z postanowieniami umowy poddzierżawy (pytania nr 1, 2 i 4);
*   Umowa poddzierżawy wygaśnie w skutek nabycia przez Spółkę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy (pytanie nr 3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne przekazanie poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy na rzecz Gminy (…) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy pozostawienie nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy bez wynagrodzenia, w związku z wygaśnięciem umowy poddzierżawy, które nie nastąpiło w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy, zrodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poczynienia nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy wygaśnięcie umowy poddzierżawy, które nastąpi w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy, zrodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poczynienia nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z przytoczonego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu co do zasady, podlegają czynności wykonane w sposób odpłatny (za wynagrodzeniem), jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów w całości lub w części. Zatem nieodpłatne, czynności, o których mowa w tym przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz, WK 2016; VAT. Michalik. 2016).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika, jego pracowników, wspólników i innych wymienionych w tym przepisie osób oraz każde nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym, świadczone nieodpłatnie usługi dla celów innych niż działalność gospodarcza należy opodatkować bez względu na to, czy przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku (w całości lub części) czy też nie.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm., zwanej dalej „Dyrektywą VAT”) zawierającego definicję odpłatnego świadczenia usług. Przepis ten stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu,
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawa wskazać należy, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz, WK 2016; VAT. Michalik. 2016).

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do treści art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (polegające na wybudowaniu budynku lub budowli oraz modernizacji istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poczynione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela.

W konsekwencji podmiot, który poczynił nakłady na cudzą nieruchomość dysponuje wyłącznie prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

Należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku pozostawienie nakładów poniesionych przez Spółkę na gruncie należącym do Starostwa nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, albowiem przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy będącej towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Niemniej Spółce, jako że poczyniła nakłady, przysługuje określone prawo do poniesionych nakładów. Wskazać zatem należy, że nakład stanowi prawo majątkowe, które może stanowić przedmiot obrotu gospodarczego.

W ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz określonego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, tym samym przekazanie nakładów poniesionych na obcym gruncie należy postrzegać jako świadczenie usług.

Potwierdzenie powyższego stanowiska, w świetle którego pozostawione nakłady po wygaśnięciu umowy uprawniającej do korzystania z cudzej nieruchomości nie stanowią towarów, a w konsekwencji nie mogą być przedmiotem dostawy, stanowi m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1147/10, w którym stwierdzono: „Sąd popiera zaprezentowany przez organ pogląd, że zwrot nakładów poniesionych na modernizację lokalu będącego przedmiotem najmu, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako „odrębny przedmiot własności”, ponieważ efekty tych nakładów stanowią nierozerwalną całość z nieruchomością już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów także z tej przyczyny, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (\`(...)\`)”. Powyższe stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (vide np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2015 r., IPPP2/4512-1-719/15-4/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-826/13-4/JN).

Z przytoczonego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT polega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z powyższego warunkiem opodatkowania czynności nieodpłatnych jest brak ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli nieodpłatne świadczenie usług odbywa się w związku z prowadzoną działalnością, takie świadczenie nie jest uznawane za podlegające opodatkowaniu (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. VAT. Komentarz, WK 2016; VAT. Michalik. 2016).

Warto również zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 2 celów osobistych, można jednak przyjąć, iż celami osobistymi są w szczególności te, których realizacja niezwiązana jest ze stosunkiem pracy i innym stosunkiem wymienionym w omawianym przepisie, który łączy przekazującego i osobę otrzymującą towar lub usługę. Próbę znalezienia rozgraniczenia pomiędzy celami osobistymi pracownika a tzw. potrzebami pracowniczymi podjął NSA w wyroku z dnia 5 maja 2000 r. (I SA/Lu 176/99, niepubl.) – por. szerzej komentarz do art. 7. W wyroku z dnia 17 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 1287/07, MoPod. 2008, Nr 2, s. 3) WSA w Warszawie stwierdził, odnosząc się do organizowanych przez podatnika imprez integracyjnych dla pracowników, iż:

„ponieważ ich przyczyną i nadrzędnym celem jest budowa sprawnie funkcjonującego zespołu, to nie ulega wątpliwości, iż są one związane z działalnością przedsiębiorstwa i nie może być w tym przypadku mowy o świadczeniu przez podatnika usługi na potrzeby osobiste pracowników. Tym samym, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. (I SA/Bk 166/07, Legalis) WSA w Białymstoku stwierdził, iż: „umożliwienie przez spółkę wykorzystania jej majątku przez członka zarządu, który ze spółką zawarł kontrakt menedżerski, nie może być uznane za podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, skoro nie ulega wątpliwości, iż majątek ów był przez menedżera wykorzystywany w celu i w związku z prowadzeniem spraw spółki”.

W niniejszym przypadku nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz Gminy (…) wiązać się będzie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy przekazanie przedmiotowych nakładów na rzecz Gminy (…) wykaże związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, tym samym przekazanie nakładów nie nastąpi na cele osobiste wspólnika Spółki jakim jest Gmina (…). Spółka ponosząc przedmiotowe nakłady czyniła to w związku z prowadzoną działalnością w zakresie prowadzenia targowiska miejskiego, dążąc do generowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, wykonując jednocześnie zadania należące do Gminy (…) w zakresie prowadzenia targowiska miejskiego.

Nakłady te służą Spółce wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z chwilą wygaśnięcia umowy poddzierżawy zawartej z Gminą (…), Spółka utraci prawo korzystania i zarządzania targowiskiem miejskim i nakładami wzniesionymi na działce oddanej w poddzierżawę, a tym samym, Spółka zostanie pozbawiona składników majątkowych niezbędnych do realizowania świadczonych usług w dotychczasowym zakresie.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że nieodpłatne przekazanie nakładów związane będzie z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a nie nieodpłatnym świadczeniem usług na cele osobiste wspólnika lub innym nieodpłatnym świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Nieodpłatne przekazanie nakładów wykazuje w tym wypadku wyraźny związek z umową poddzierżawy nieruchomości, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z prowadzeniem targowiska miejskiego. Nieodpłatne przekazanie jest zatem elementem umowy jaką Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej działalności, a nie czynnością, którą na potrzeby podatku od towarów i usług należałoby oceniać samodzielnie, w oderwaniu od zespołu czynności gospodarczych, którego jest jednym z elementów.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie na rzecz wspólnika – Gminy (…) poczynionych przez Spółkę nakładów obejmujących budowę na terenie nieruchomości oddanej w poddzierżawę budynków i budowli nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 i 3.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przytoczona wyżej norma prawna reguluje zagadnienie o charakterze fundamentalnym, a mianowicie konstrukcję podatku naliczonego. Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego „potrąceniu” od podatku należnego, jest nade wszystko zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników. Zasada neutralności stała się w istocie podstawową zasadą konstrukcyjną systemu podatku. Podatek naliczony jest natomiast podstawowym narzędziem, za pomocą którego zasada ta jest realizowana. Waga tej zasady oraz istotność jej realizacji za pomocą właściwego stosowania odliczenia podatku naliczonego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie TSUE. W wielu wyrokach Trybunał wyrażał pogląd, zgodnie z którym, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (vide: wyroki TSUE w sprawach: C-268/83 Rompelman, 50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francji, C-317/94 Elida Gibbs, C-37/95 Ghent Coal Terminal).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi tegoż podatku przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta oparta została na art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Ustawodawca nie wskazuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi winny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiały podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie podkreśla się, iż związek ten może być pośredni, oraz co najistotniejsze, iż dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (vide: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, C.H. Beck 2017; wyrok TSUE w sprawie: C-465/03 Kretztechnik AG, wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 1010/08).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie realizacja prawa do odliczenia podatku VAT doznaje wielu ograniczeń ustawowych, wynikających z art. 88 i 90 ustawy o VAT, w tym ograniczenia w postaci obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT).

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl z kolei ust. 2 art. 91 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone dnia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży, albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Ad. 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Ponoszone przez Spółkę nakłady będą stanowiły wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ad. 2.

W przypadku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz Gminy (…) nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy, w wyniku wygaśnięcia tej umowy, które nie będzie skutkiem nabycia prawa własności ww. gruntu przez Spółkę, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów. W takim wypadku dojdzie bowiem do zmiany przeznaczenia nakładów inwestycyjnych, które zostaną wykorzystane do czynności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług. Przy czym, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty.

Ad. 3.

W przypadku wygaśnięcia umowy poddzierżawy, które nastąpi w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie ponoszenia nakładów. Powyższe wynika z faktu, iż poczynione przez Spółkę nakłady inwestycyjne, po wygaśnięciu umowy poddzierżawy, będą nadal wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Spółka, pomimo zmiany tytułu prawnego do nieruchomości, będzie nadal, nieprzerwanie wykorzystywać poczynione nakłady inwestycyjne do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji nie dojdzie zatem do zmiany przeznaczenia poniesionych nakładów, pomimo iż umowa poddzierżawy wygaśnie.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.179.2017.2.MGO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W ramach swojej działalności Spółka realizuje również zadania własne Gminy. Jednym z zadań powierzonych Spółce przez Gminę jest organizacja i zarządzanie targowiskami miejskimi. Spółka zarządza również innymi targowiskami w (…) posadowionymi na gruntach dzierżawionych od podmiotów trzecich. W roku 2019 Spółka zamierza rozwijać działalności związaną z prowadzeniem i zarządem targowiskami miejskimi. W związku z powyższym Spółka rozpoczęła inwestycję związaną z budową targowiska miejskiego w (…), którym po zakończeniu inwestycji będzie zarządzać i wynajmować stanowiska handlowe, które powstaną w ramach inwestycji. Wynajem stanowisk handlowych będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z którym Spółka będzie wykazywała VAT należny według stawki podstawowej. W celu umożliwienia realizacji inwestycji związanej z budową targowiska („inwestycja”) Spółka zawarła z Gminą w dniu 1 lutego 2019 r. umowę poddzierżawy nieruchomości, na której zostanie wybudowane targowisko („umowa poddzierżawy”). Nieruchomość będąca przedmiotem umowy poddzierżawy jest własnością Starostwa Powiatowego (…) („Starostwo”) i została oddana do używania Gminie na podstawie umowy dzierżawy. Starostwo Powiatowe wyraziło zgodę na zawarcie umowy poddzierżawy oraz realizację planowanej przez Spółkę inwestycji. W umowie poddzierżawy zastrzeżono, że oddanie nieruchomości w poddzierżawę następuje z przeznaczeniem na prowadzenie targowiska miejskiego. Umowa poddzierżawy została zawarta na czas oznaczony, tj. obowiązuje od dnia jej podpisania (tj. od dnia 1 lutego 2019 r. ) do dnia 30 września 2021 r. W związku z inwestycją polegającą na budowie targowiska Spółka poniesie nakłady związane z budową m.in. stanowisk handlowych, dróg dojazdowych, budynku biurowo-sanitarnego, wiaty śmietnikowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, przyłączy wody, oświetlenia terenu i ogrodzenia terenu. Wartość poczynionych przez Spółkę nakładów w związku z budową targowiska, które zostaną zaliczone do środków trwałych Spółki, przekroczy 15 tys. PLN. Z uwagi na okoliczność, iż inwestycja zostanie poczyniona z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca zamierza dokonać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług składających się na inwestycję.

W przypadku wygaśnięcia umowy, zarówno w przypadku upływu czasu na jaki została zawarta, jak i jej wypowiedzenia, Spółce nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości będącej przedmiotem poddzierżawy, co również wynika z umowy. Przekazanie nakładów po wygaśnięciu mowy poddzierżawy nastąpi zatem nieodpłatnie.

Wzmiankowane wydatki inwestycyjne, będą stanowiły wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i będą traktowane przez Spółkę jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Spółka dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Nakłady inwestycyjne są bowiem ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Do momenty wygaśnięcia umowy Spółka zamierza dokonywać nieprzerwanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych – budynków i budowli wybudowanych na gruncie będącym przedmiotem poddzierżawy.

Spółka zamierza dążyć do przedłużenia umowy poddzierżawy. Przedłużenie umowy zależy jednak od okoliczności od Spółki niezależnych, m.in. od działań Gminy.

Gmina podjęła bowiem starania, aby nabyć od Starostwa prawo własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy poddzierżawy. Jeżeli do tego nabycia dojdzie, dotychczasowa umowa poddzierżawy przekształci się w umowę dzierżawy – Gmina i Spółka podpiszą aneks do umowy poddzierżawy lub zawrą nową umowę dzierżawy, której postanowienia nie będą w istotny sposób odbiegać do postanowień obowiązującej obecnie umowy poddzierżawy.

Gmina może być również zainteresowana przekazaniem Spółce prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy/dzierżawy. Nabycie prawa własności może nastąpić w drodze sprzedaży albo aportu (wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez Gminę). Do nabycia prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy/dzierżawy doszłoby w takim wypadku jeszcze przed upływem okresu na jaki umowa poddzierżawy/dzierżawy została zawarta. W takim wypadku do wygaśnięcia umowy doszłoby w drodze konfuzji – połączenia uprawnień i obowiązków poddzierżawcy/dzierżawcy oraz wydzierżawiającego, z chwilą nabycia prawa własności ww. gruntu przez Spółkę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy na rzecz Gminy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Aby wyjaśnić ww. wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy poniesione nakłady związane z budową m.in. stanowisk handlowych, dróg dojazdowych, budynku biurowo-sanitarnego, wiaty śmietnikowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, przyłączy wody, oświetlenia terenu i ogrodzenia terenu – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poczynione na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c.

Na podstawie art. 45 § 1 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.).

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ponadto, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonywane były na przedmiocie poddzierżawy – gruncie, który stanowi własność wydzierżawiającego, a nie Wnioskodawcy. Zatem pozostawienie nakładów (ulepszeń) nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności poddzierżawcy.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, iż Wnioskodawca w momencie nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów nie jest właścicielem przedmiotowej inwestycji, bowiem będzie ona już stanowiła część składową gruntu. Tym samym, nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów na targowisko należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie całego targowiska wraz z gruntem.

Wskazać przy tym należy również, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka rozpoczęła inwestycję związaną z budową targowiska miejskiego, którym będzie zarządzać i wynajmować stanowisko handlowe. Wynajem ten będzie stanowił odpłatne świadczenie usług i czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nakłady inwestycyjne są ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, wszystko co wiąże się z przedmiotową inwestycją polegającą na budowie targowiska, wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także z ustaniem poddzierżawy.

Tym samym przedmiotowe nakłady były realizowane z myślą o interesie gospodarczym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie został spełniony warunek wskazany w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność przekazania przez Wnioskodawcę poczynionych przez niego nakładów na rzecz właściciela gruntu, na którym ma powstać targowisko, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek, warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług – w przedmiotowej sprawie istnieje związek czynności nieodpłatnego przekazania nakładów z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy – ww. nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy nakładów poniesionych na targowisko jako świadczenie usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy pozostawienie nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy bez wynagrodzenia, w związku z wygaśnięciem umowy poddzierżawy, które nie nastąpiło w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy oraz w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy, zrodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poczynienia nakładów (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach swej działalności rozpoczął inwestycje mającą za przedmiot budowę targowiska. Inwestycja będzie realizowana na nieruchomości stanowiącej własność Starostwa i oddanej do używania Gminie na podstawie umowy dzierżawy. Spółka z kolei użytkuje nieruchomość na podstawie zawartej z Gminą w dniu 1 lutego 2019 r. umowy poddzierżawy. W związku z inwestycją Spółka poniesie nakłady związane z budową m.in. stanowisk handlowych, dróg dojazdowych, budynku biurowo-sanitarnego, wiaty śmietnikowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, przyłączy wody, oświetlenia terenu i ogrodzenia terenu. Wartość poczynionych przez Spółkę nakładów, które zostaną zaliczone do środków trwałych Spółki przekroczy 15 tysięcy złotych. Wzmiankowane wydatki inwestycyjne, będą stanowiły wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i będą traktowane przez Spółkę jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Spółka dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Nakłady inwestycyjne są bowiem ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

A zatem analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nakłady na targowisko, ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji o wartości większej niż 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego gruntu i w konsekwencji należy do nich stosować 5 letni okres korekty.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na targowisko, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy, po zakończeniu umowy poddzierżawy, których wartość przekroczyła 15.000 zł w odniesieniu do których nie upłynie okres 5 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą wygaśnięcia umowy, zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów, bowiem w takim przypadku dojdzie do zmiany przeznaczenia nakładów inwestycyjnych, które zostaną wykorzystane do czynności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług.

Z kolei w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na targowisko w przypadku nabycia przez Zainteresowanego prawa własności gruntu na którym zbudowane będzie targowisko nie zaistnieje obowiązek korekty podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku nie nastąpi bowiem zmiana przeznaczenia nakładów na środki trwałe obligująca na podstawie art. 91 ustawy do korekty podatku VAT, gdyż środki te niezmiennie będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co nie skutkuje obowiązkiem korekty.

Podsumowując:

1.  nieodpłatne przekazanie poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy na rzecz Gminy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2.  pozostawienie nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy bez wynagrodzenia, w związku z wygaśnięciem umowy poddzierżawy, które nie nastąpiło w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy, obliguje Wnioskodawcę do dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów – na zasadach określonych w art. 91 ustawy;
3.  wygaśnięcie umowy poddzierżawy, które nastąpi w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem tej umowy, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za prawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nakładów dokonanych na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); obowiązku korekty podatku VAT naliczonego poniesionego na nakłady nieodpłatnie przekazane w związku z wygaśnięciem umowy poddzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz obowiązku korekty podatku VAT naliczonego poniesionego na nakłady nieodpłatnie przekazane w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego przedmiotem umowy poddzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.