Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1368/13-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-20
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; grunty; nabycie; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 28 lutego 2014 r. (skutecznie doręczone 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 28 lutego 2014 r. (skutecznie doręczone 3 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. dalej przywoływana jako: „Spółka”) planuje nabyć prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, która to nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. W związku z informacjami uzyskanymi od potencjalnego zbywcy (dalej przywoływany jako: „Sprzedawca”) Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania ww. transakcji co bezpośrednio przekłada się na sytuację Spółki, która mogłaby w sposób nieuprawniony odliczyć podatek naliczony.

Przedmiotem planowanej transakcji jest prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Nieruchomość znajduje się na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast wiążącym dokumentem planistycznym dla sprzedawanej nieruchomości jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Natomiast z informacji uzyskanych z właściwego wydziału architektury wynika, że od 2011 roku nie wydano dla ww. nieruchomości żadnej decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o lokalizacji celu publicznego. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego grunt przeznaczony jest na cele techniczno-produkcyjne.

Na nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży składają się dwie wydzielone ewidencyjnie działki. Pierwsza z nich (dalej przywoływana jako: „działka A”) jest terenem zadrzewionym i zakrzewionym, przy czym przez tę działkę przebiega droga dojazdowa (utwardzona) do drugiej z działek. Przeznaczona jest na drogi i w szczególności na urządzenie pasa zieleni, parkingów oraz innej infrastruktury służącej do obsługi strefy przemysłowej znajdującej się na drugiej z działek.

Natomiast druga z działek (dalej przywoływana jako: „działka B”) zabudowana jest budynkami o charakterze produkcyjnym, warsztatowym, magazynowym i biurowym. Ponadto na terenie usytuowane są stacja trafo, ogrodzenie trwale związane z gruntem, nawierzchnia betonowa (place składowe i postojowe), instalacje elektryczne, wodnokanalizacyjne oraz gazowe. Działka przeznaczona jest na cele przemysłowe.

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Sprzedawcę nie jest możliwe precyzyjne ustalenie dat wykonania naniesień na przedmiotowych nieruchomościach, aczkolwiek można przypuszczać, że zostały one wybudowane przed 1993 rokiem. Nabycie wieczystego użytkowania przez poprzednika prawnego Sprzedawcy w stosunku do działki B nastąpiło z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 roku, co zostało następnie potwierdzone decyzją Zarządu Związku Dzielnic-Gmin W. z dnia 29 marca 1994 roku. Nabycie działki A (wieczystego użytkowania) nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 24 października 2002 roku.

Sprzedawca ww. nieruchomości nabył w dniu 23 stycznia 2013 roku na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziły między innymi dwie ww. działki.

Ponadto według oświadczenia Sprzedawcy w chwili obecnej część lokali znajdujących w budynku biurowym, część innych budynków oraz innych zabudowań (przede wszystkim place) są przedmiotem umów najmu (łącznie 13 umów), które zostały zawarte w okresie od 1 lutego 2011 roku do 24 stycznia 2013 roku. Jednocześnie z oświadczenia Sprzedawcy wynika, że umowy najmu również zawierane były wcześniej (przez poprzednika prawnego Sprzedawcy) i dotyczyły różnych części budynków i zabudowań. Niestety w tym zakresie brak jest potwierdzającej ten fakt dokumentacji. Jednocześnie Sprzedawca w związku z faktem, że nabył ww. nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dalszej kolejności, Sprzedawca oświadczył, że od daty nabycia nie ponosił wydatków i nakładów na obiekty budowlane, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie nie jest wiadome, aby takie wydatki były ponoszone przez poprzednika prawnego Sprzedawcy.

W takim stanie faktycznym Sprzedawca twierdzi, że w związku z brakiem niezbędnych dokumentów i wiążącej się z tym niejasnej sytuacji prawnej sprzedaż nieruchomości opodatkuje według stawki podstawowej, albowiem uważa, że pomimo istniejących dokumentów nie są spełnione warunki zwolnienia od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 marca 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował okoliczności sprawy o informacje:

Nabycie przedmiotowych działek (wieczystego użytkowania tych działek) przez poprzednika prawnego Sprzedawcy nastąpiło w następujący sposób:

*   w stosunku do działki A na mocy aktu notarialnego z dnia 24 października 2002 roku;
*   w stosunku do działki B z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 roku

W związku z faktem, że nabycie działki A (ustanowienie prawa wieczystego użytkowania) nastąpiło w dniu 24 października 2002 roku, to według ówcześnie obowiązujących przepisów ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Natomiast nabycie działki B było wynikiem wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1990 roku o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. nr 79, poz. 91 ze zm.), zgodnie z którą to ustawą grunty stanowiące własność gminy (związku międzygminnego) będące w dniu 5 grudnia 1990 roku w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stały się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego.

Natomiast budynki inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na ww. gruntach, będące w dniu 5 grudnia 1990 roku w zarządzie państwowych osób prawnych, stały się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób. Nabycie własności następowało odpłatnie, chyba, że ww. obiekty wybudowane lub nabyte zostały ze środków własnych tych osób prawnych.

W decyzji Zarządu Związku Dzielnic-Gmin z dnia 29 marca 1994 roku stwierdzono, że poprzednik prawny Sprzedawcy posiadał do ww. działki prawo zarządu, wobec czego stał się z mocy prawa wieczystym użytkownikiem tego gruntu i właścicielem znajdujących się na nim budynków oraz urządzeń. W dalszej części ww. decyzji stwierdzono, że obiekty położone na posiadanym w zarządzie gruncie wybudowane zostały ze środków własnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że zarówno w przypadku działki A oraz działki B nabycie prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami i budowlami wówczas tam się znajdującymi nie wiązało się z powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego u poprzednika prawnego Sprzedawcy, albowiem to zdarzenie nie było objęte regulacjami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego od planowanej transakcji nabycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania), w sytuacji gdy Sprzedawca opodatkuje całość transakcji na podstawie swojej decyzji według podstawowej stawki opodatkowania w wysokości 23%?

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sprzedawcy i twierdzi, w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nie ma wyboru, w tym znaczeniu, że jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy bezwzględnie należy zastosować zwolnienie od opodatkowania. Wybór opodatkowania możliwy jest wyłącznie na podstawie wspólnego oświadczenia Sprzedawcy i Spółki zgodnie z wymogami art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i dotyczy tylko części objętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Spółka, zatem stoi na stanowisku, że w stosunku do tej części nieruchomości (lokale, budynki itp.), które są przedmiotem umów najmu i od daty ich zawarcia do dnia sprzedaży upłynie co najmniej dwa lata można zastosować zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co do tej części możliwy jest również wybór opodatkowania na podstawie wspólnego oświadczenia Sprzedawcy i Spółki zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i tylko w tym zakresie Spółka miałaby uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, bowiem nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

W pozostałym zakresie należy rozważyć, zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i jeżeli zostaną spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie zwolnienie należy zastosować w stosunku do pozostałej części nieruchomości.

Oznacza to jednocześnie, że Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie do tej części która została opodatkowana (na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) lub nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia. W pozostałym zakresie, gdzie warunki zwolnienia są spełnione odliczenie nie przysługiwałoby, bowiem w tej części transakcji nie wystąpi podatek naliczony (transakcja zwolniona).

Jednocześnie w związku z tym, że część budynków i budowli byłaby opodatkowana, a część zwolniona od opodatkowania ustalenie podstawy opodatkowania wymagałoby proporcjonalnego przyporządkowania wartości wieczystego użytkowania gruntu do wartości budynków (budowli), w stosunku do których znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania lub będą opodatkowane.

W związku z tym, że przepisy nie zawierają żadnych regulacji dotyczących sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu (wieczystego użytkowania) do ceny budynków i budowli należy uznać, że dopuszczalne są różne rozwiązania które w sposób rzetelny i miarodajny będą odzwierciedlały rzeczywisty stan faktyczny. Według Spółki właściwym kluczem przypisania tych wartości jest przyjęcie wyznacznika wartościowego, czyli uwzględnienie wartości budynków i budowli podlegających zwolnieniu lub opodatkowaniu w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Przy czym przyjęte wartości do wyliczenia odpowiadałyby wartościom przyjętym jako cena sprzedaży.

Katalog zwolnień został zawarty w art. 43 ustawy, przy czym w rozpatrywanym przypadku możemy wyróżnić dwie kategorie zwolnień dotyczących budynków, budowli lub ich części:

*   generalnym zwolnieniem z podatku od towarów i usług dla budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w przypadku, gdy dostawa dokonywana jest w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia;

*   zwolnieniem z podatku od towarów i usług dla dostawy budynków, budowli lub ich części, przy nabyciu (wybudowaniu) których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Omawiając pierwsze ze wskazanych zwolnień: Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z punktu widzenia omawianego przepisu fundamentalne znaczenie ma passus: „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca zdefiniował to pojęcie w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z nim przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Innymi słowy, pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest każde oddanie do użytkowania budynku, budowli lub ich części, które jest wynikiem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem czynnościami tymi są, zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy, przede wszystkim dostawa towarów i świadczenie usług. W praktyce czynnością dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia najczęściej jest udostępnienie budynku nabywcy bądź najemcy po raz pierwszy po jego wybudowaniu bądź ulepszeniu. Nie dotyczy to zatem sytuacji, gdy inwestor samodzielnie wykorzystuje dany budynek.

Spółka twierdzi, że w pierwszej kolejności dla prawidłowego określenia opodatkowania planowanej transakcji niezbędne jest zatem ustalenie czy w stosunku do przedmiotowych nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, czyli czy oddano je do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przedstawionych faktów wynika, że Sprzedawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej. Spółka (ani Sprzedawca) nie posiada również informacji, aby ewentualne nakłady ponosił poprzednik prawny Sprzedawcy. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że nie doszło do ulepszenia nieruchomości w żadnym zakresie. Dalej z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że część budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości jest przez Sprzedawcę wynajmowane. Umowy najmu były podpisywane w różnych datach począwszy od 1 lutego 2011 roku do 24 stycznia 2013 roku. Oznacza to, że w stosunku do tych części budynków i budowli, które były przedmiotem najmu chociażby jeden raz można stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Zgodnie bowiem z przepisem do pierwszego zasiedlenia zachodzi wówczas gdy budynek (budowla) jest po raz pierwszy oddana do użytkowania. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której poszczególne budynki lub ich części albo inne zabudowania są wynajmowane. Zostają zatem spełnione ustawowe przesłanki uznania, że ma miejsce pierwsze zasiedlenie, tj.: budynek budowlę lub ich części oddano do użytkowania w wyniku czynności opodatkowanej (najem). Doszło, zatem – w stosunku do tych części, które są obecnie wynajmowane – do pierwszego zasiedlenia.

Natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wymaga, aby dostawa miała miejsce co najmniej dwa lata po dacie pierwszego zasiedlenia. Daty zawarcia poszczególnych umów najmu wskazują, że w stosunku do części z budynków lub ich części albo innych zabudowań upłynęło co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia, bądź też upłynie przed datą zawarcia umowy sprzedaży. W stosunku do tej części budynków i budowli możliwe byłoby skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując tę część rozważań, w opinii Spółki Sprzedawca przy sprzedaży nieruchomości w analizowanej sytuacji powinien zastosować zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do tych części co do których spełnione są przesłanki przewidziane tym przepisem.

Niemniej jednak ustawa daje możliwość opodatkowania sprzedaży nieruchomości objętych zwolnieniem ustanowionym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy można zrezygnować ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT oraz złożą przed dokonaniem dostawy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli Sprzedawca i Spółka w zakresie tych części co do których możliwe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy na podstawie zgodnego oświadczenia wybiorą opodatkowanie, Spółka będzie miała w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, gdyż nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W pozostałym zakresie, nieobjętym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (co do którego nie wybrano opodatkowania), rozważenia wymaga możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Ustawodawca wprowadza jednak warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było zastosowanie tego zwolnienia:

*   stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W opinii Spółki, oba warunki są spełnione (w części nie objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) i Sprzedawca nie ma podstaw do zastosowania podstawowej stawki opodatkowania w wysokości 23 %, a Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (takowy nie wystąpi) przy analizowanej transakcji.

Otóż, Sprzedawca nabył przedmiotowe nieruchomości jako część przedsiębiorstwa, dlatego też zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy do tegoż nabycia nie miały zastosowania przepisy ustawy. Innymi słowy, Sprzedawca przy nabyciu tych nieruchomości nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż taki podatek nie wystąpił. Oznacza to, że został spełniony pierwszy z warunków zakreślony w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zauważenia wymaga, że przepis określający kryteria zwolnienia nie uzależnia faktu nie przysługiwania prawa do odliczenia od jakichś przesłanek. Wystarczające jest, aby podmiotowi dokonującemu dostawy danej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w związku z jej nabyciem (czy budową itp.), bez względu z jakich przyczyn to nastąpiło.

Takie stanowisko potwierdza również praktyka. I tak dla przykładu można przywołać między innymi interpretacje indywidualne Ministra Finansów (z dnia 14 kwietnia 2011 roku znak IPPP2/443-122/11-6/KOM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz z dnia 21 lutego 2011 roku znak IBPP3/443-871/10/AB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), w których stwierdzono, że w przypadku gdy transakcja nabycia nie była objęta podatkiem od towarów i usług (nabycie od osoby fizycznej) to możliwe było zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W ww. interpretacjach podnoszono, że fakt nie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związany z zakupem od osoby fizycznej oznacza, że nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pytanie o podobnej treści wprost zostało zadane Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który udzielając wnioskodawcy odpowiedzi wydał w dniu 29 grudnia 2011 roku interpretację indywidualną znak ITPP1/443-1418/11/BJ. Pytanie wnioskodawcy brzmiało: „Czy Wnioskodawca sprzedając zabudowaną nieruchomość gruntową może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy warunek wyrażony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) jest spełniony w przypadku, gdy przy nabyciu zbywanej nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, gdyż transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy udzielając odpowiedzi na tak zadane pytanie w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym; „Warunek wyrażony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) jest bowiem spełniony w przypadku, gdy przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony, gdyż transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Spełniony jest również drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Otóż, dokonujący dostawy – Sprzedawca – nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości, nie powstało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, część budynków i budowli można opodatkować (w przypadku zgodnego oświadczenia stron o wyborze opodatkowania), a część byłaby zwolniona od opodatkowania.

Wówczas ustalenie podstawy opodatkowania wymagałoby proporcjonalnego przyporządkowania wartości wieczystego użytkowania gruntu do wartości budynków (budowli), w stosunku do których znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania lub będą opodatkowane. Innymi słowy, niezbędne jest obliczenie wskaźnika udziału wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli i przez ten wskaźnik należny pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania i otrzymaną wartość opodatkować stawką podstawową. Podobną operację należy przeprowadzić w odniesieniu do części budynków i budowli zwolnionych z opodatkowania. Przy czym podstawą dokonywanych obliczeń będą wartości odpowiadające wartościom przyjętym jako cena sprzedaży. W ten sposób uzyska się proporcjonalne opodatkowanie prawa wieczystego użytkowania gruntu według stawki podstawowej i w odpowiedniej (proporcjonalnej) wysokości zastosować zwolnienie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można przywołać wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I FSK 369/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „w związku z tym, że ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli wraz z tym prawem zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, pomocniczo należało posłużyć się zasadami wynikającymi art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli (\`(...)\`), w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.”

Podsumowując, w opinii Spółki działania Sprzedawcy są nieprawidłowe: planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie opodatkowana w całości jak podnosi Sprzedawca, ale objęta w części zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co będzie uprawniało strony do podjęcia ewentualnej decyzji o wyborze opodatkowania (vide art. 43 ust. 10 i 11 ustawy). W pozostałej części – po spełnieniu przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania. W takim stanie podstawę opodatkowania należy ustalić poprzez proporcjonalne przyporządkowanie wartości prawa wieczystego użytkowania do wartości budynków (budowli), w stosunku do których znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania lub będą opodatkowane. Prawo do odliczenia Spółce będzie przysługiwało tylko i wyłącznie w zakresie, w którym transakcja zostanie opodatkowana.

Zauważyć bowiem należy, że omawianym przypadku opodatkowanie bądź zwolnienie od opodatkowania nie jest uzależnione od wyboru Sprzedawcy tylko wynika z przepisów. Innymi słowy, Sprzedawca w pierwszej kolejności zobowiązany jest do ustalenia czy możliwe jest zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czyli musi ustalić czy doszło do pierwszego zasiedlenia, a jeżeli tak to ustalić czy od tego zdarzenia upłynęło co najmniej dwa lata.

Gdy nie jest możliwe ustalenie czy spełnione są przesłanki określone w tym przepisie, bądź są spełnione tylko do części nieruchomości, należy ustalić czy spełnione są warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, czyli czy Sprzedawcy w stosunku do tych nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz czy Sprzedawca dokonywał wydatków na ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości i przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami. W niniejszej sytuacji Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tej nieruchomości oraz nie dokonywał on żadnych wydatków na ulepszenie.

W takim stanie prawnym Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w części co do której możliwe jest ustalenie, że doszło do pierwszego zasiedlenia i miało to miejsce co najmniej dwa lata przed datą sprzedaży. Co do tej części możliwy jest wybór opodatkowania na podstawie zgodnego oświadczenia obu stron i w tej części Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W pozostałej części zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia w stosunku do tych nieruchomości oraz nie dokonywał on żadnych wydatków na ulepszenie. Oznacza to, że w tej części Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją, bowiem taki podatek nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka planuje nabyć prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, która będzie wykorzystywana do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Przedmiotem planowanej transakcji jest prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, na którą składają się dwie wydzielone ewidencyjnie działki. Pierwsza z nich (dalej: „działka A”) jest terenem zadrzewionym i zakrzewionym, przy przez tę działkę przebiega utwardzona droga dojazdowa do drugiej z działek. Przeznaczona jest na drogi, urządzenie pasa parkingów oraz innej infrastruktury służącej do obsługi strefy przemysłowej znajdującej się na drugiej z działek. Druga z działek (dalej; „Działka B”) zabudowana jest budynkami o charakterze produkcyjnym, warsztatowym, magazynowym i biurowym. Ponadto na terenie usytuowane są stacja trafo, ogrodzenie trwale związane z gruntem, nawierzchnia betonowa (place składowe i postojowe), instalacje elektryczne, wodno-kanalizacyjne oraz gazowe. Działka przeznaczona jest na cele przemysłowe.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że utwardzoną drogę należy zaliczyć do budowli. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków i budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że część lokali znajdujących się w budynku biurowym, część innych budynków oraz innych zabudowań (przede wszystkim place) są przedmiotem umów najmu, które zostały zawarte w okresie od 1 lutego 2011 r. do 24 stycznia 2013 r. Zbywca opisanej nieruchomości od daty jej nabycia nie ponosił wydatków i nakładów na ulepszenie obiektów budowlanych, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie nie jest wiadome, by wydatki takie były ponoszone przez poprzednika prawnego Zbywcy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do dostawy tej części nieruchomości, której zbycie nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od momentu wynajmu, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wynika to z faktu, że jak wskazano we wniosku, część nieruchomości została wydana na podstawie umów najmu ponad 2 lata temu. Zatem, w odniesieniu do tej części nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca i Zbywca nieruchomości będą uprawnieni w tej części do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do dostawy części nieruchomości, która została wydana w najem mniej niż 2 lata temu, a przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy jej wydaniem najemcy oraz planowaną datą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż 2 lata, należy stwierdzić, że od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata, zatem do opisanej dostawy tej części nieruchomości, będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Również dostawa części budynków i budowli, która nigdy nie była przedmiotem najmu ani przez Zbywcę ani przez poprzednich właścicieli, nie będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do tej części budynków i budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż opisane części budynków i budowli po wybudowaniu nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

W konsekwencji, należy rozważyć, czy w opisanych sytuacjach możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w kwestii, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tej części nieruchomości, która była przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata przed planowaną dostawą, a także tej części nieruchomości, która nigdy nie była przedmiotem najmu, powinna obejmować również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez poprzednich właścicieli nieruchomości, ponieważ Zbywca nabył opisaną nieruchomość w drodze nabycia przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, czyli sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest to związane ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Zbywca nabył przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła opisana nieruchomość, to jest następcą prawnym podmiotu dokonującego zbycia. Zatem, w przypadku planowanej transakcji dostawy tej nieruchomości zabudowanej, należy uwzględnić także spełnienie bądź niespełnienie warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie działki A przez poprzednika prawnego Zbywcy nastąpiło poprzez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na mocy aktu notarialnego 2002 r., które według ówcześnie obowiązujących przepisów nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast nabycie działki B było wynikiem wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1990 roku o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. nr 79, poz. 91 z późn. zm.). zgodnie z którą to ustawą grunty stanowiące własność gminy (związku międzygminnego), będące w dniu 5 grudnia 1990 roku w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stały się z tym dniem z mocy prawa użytkowania wieczystego. Natomiast budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na ww. gruntach, będące w dniu 5 grudnia 1990 roku w zarządzie państwowych osób prawnych, stały się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób. W decyzji Zarządu Związku Dzielnic-Gmin z dnia 29 marca 1994 roku stwierdzono, że poprzednik prawny Sprzedawcy posiadał do ww. działki prawo zarządu, wobec czego stał się z mocy prawa wieczystym użytkownikiem tego gruntu i właścicielem znajdujących się na nim budynków oraz urządzeń. W konsekwencji, jak oświadczył Wnioskodawca, zarówno w przypadku działki A oraz działki B nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami nie wiązało się z powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego u poprzednika prawnego Sprzedawcy, gdyż to zdarzenie nie było objęte regulacjami podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. W analizowanej sprawie obydwa warunki są spełnione, gdyż zarówno Sprzedawcy jak i poprzednikowi prawnemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do opisanych obiektów, a także nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia.

Tym samym, w odniesieniu do dostawy tej części nieruchomości, co do której pierwsze zasiedlenie nastąpi w chwili dostawy lub w stosunku do której nie upłynęły 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia, będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntów na których posadowione są budynki i budowle będzie podlegała opodatkowaniu lub zwolnieniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie nieruchomości, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Ze względu na to, że w analizowanej sprawie w ramach jednej transakcji dokonane zostanie nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowane są budynki i budowle których dostawa, będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz budynki i budowle, które będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku, należy określić jaka część danego gruntu związana jest z budynkami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi.

W związku z tym, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, pomocniczo należy posłużyć się przepisem art. 29a ust. 8 ustawy i dokonać wyliczenia opartego według tzw. klucza wartościowego tj. udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji należy obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli posadowionych na sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu trwale związaną z budynkami i budowlami i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości wyłącznie w części podlegającej opodatkowaniu na podstawie zgodnego oświadczenia stron stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. W odniesieniu do nabycia pozostałej części nieruchomości, korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.