Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-782/12-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Czy odpisy aktualizujące utworzone na podstawie ustawy o rachunkowości i dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwanej dalej GZM) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona i kształtować (obniżać) tym samym dochód GZM?
Słowa kluczowe: gospodarka-gospodarka nieruchomościami; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2012r. (data wpływu 08.10.2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 10.01.2013r., (data wpływu do BKIP w Płocku: 14.01.2013r.) na wezwanie z dnia 04.01.2013r. Nr IPPB3/423-782/12-2/EŻ (data doręczenia 07.01.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 08.10.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa, zwana dalej SM prowadzi działalność od 1921 r. na podstawie:

1.  ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity: Dz. tj. z 2003 r. Nr 119, poz. 116 z późniejszymi zmianami),
2.  statutu SM.

Celem działalności SM jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Przedmiotem działalności Spółdzielni jest:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, znajdujących się w tych budynkach, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
5.  budowanie, nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,
6.  udzielanie pomocy członkom w organizacji parkingów i miejsc postojowych.

Na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych SM pobiera opłaty zarówno od członków spółdzielni, osób które nie są członkami spółdzielni, a którym przysługują własnościowe prawa do lokali jak również od właścicieli nie będących członkami spółdzielni oraz osób, które zajmują lokale na podstawie umowy najmu. W stosunku do osób, które posiadają zaległości z tytułu opłat, o których mowa wyżej, Spółdzielnia podejmuje działania windykacyjne.

W przypadku braku dobrowolnej wpłaty zaległości czynszowych Spółdzielnia egzekwuje swoje należności na drodze sądowej i komorniczej. W sytuacji, gdy należności stają się zagrożone SM zobowiązana jest na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości do dokonywania odpisów aktualizujących należności do wysokości niepokrytej zabezpieczeniem należności. W myśl postanowień ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - zależnie od rodzaju działalności, której dotyczy odpis.

Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że utworzone odpisy aktualizujące nie są kosztem uzyskania przychodów, z tym że kosztem uzyskania są odpisy, które spełniają określone warunki tzn. należność na którą utworzony był odpis aktualizujący zaliczona była do przychodów a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

W działalności SM występują zarówno należności których nieściągalność można uprawdopodobnić jak i takle których nie można uprawdopodobnić.

W uzupełnieniu do wniosku, na wezwanie tutejszego organu podatkowego, Spółdzielnia wyjaśniła, iż pobierane opłaty o których mowa we wniosku zalicza do przychodów podatkowych według następujących zasad:

1.  za lokale mieszkalne, niezależnie od statusu tych lokali, również w najmie – opłaty zaliczane są z góry na początku każdego miesiąca – z wymagalnym terminem zapłaty wg statutu SM – do 15 dnia za dany miesiąc,
2.  za lokale użytkowe faktury na opłaty za dany miesiąc wystawiane są w ciągu tego m-ca – z terminami płatności wynikającymi z zawartych z użytkownikami tych lokali umów.

Powyższe opłaty stanowią przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółdzielnia zadała następujące pytania:

Czy odpisy aktualizujące utworzone na podstawie ustawy o rachunkowości i dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwanej dalej GZM) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona i kształtować (obniżać) tym samym dochód GZM?

Czy odpisy aktualizujące utworzone na podstawie ustawy o rachunkowości i dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi (GZM) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu jeśli ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona i tym samym wpływać na ustalenie dochodu GZM?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W myśl postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o pdop) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi — w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści wyżej powołanego przepisu, aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

1.  dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także
2.  dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Z przytoczonego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Przez „zasoby mieszkaniowe” o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop, należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia jak np. garaże, strychy, sutereny.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynsze) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jaki pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Wynika to z ustaw w oparciu, o które funkcjonują podmioty zajmujące się gospodarką zasobami mieszkaniowymi w tym przypadku ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2003r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo,
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jeśli zatem spełnione zostały warunki określone w art. 16 ust. 2a ustawy o pdop uzasadniające dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności dotyczących opłat czynszowych, to odpisy te stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26a tej ustawy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dotyczą opłat czynszowych od lokali mieszkalnych to uznać należy, iż dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Natomiast w sytuacji gdy nie spełniono warunków określonych w art. 16 ust. 2a ww. ustawy tzn. brak podstaw do zaliczenia dokonanych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpisów aktualizujących wartość należności, dotyczących opłat czynszowych do kosztów uzyskania przychodów to w takiej sytuacji dokonanie odpisu aktualizującego dotyczącego tych należności będzie obojętne podatkowo tzn. dokonane odpisy nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów a ich ewentualne rozwiązanie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu.

Reasumując, uważamy, że odpisy aktualizujące utworzone na podstawie ustawy o rachunkowości i dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi (GZM) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona, odpisy te będą wpływać na dochód GZM.

Odpisy aktualizujące utworzone na podstawie ustawy o rachunkowości i dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi (GZM) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu jeśli ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona i tym samym nie wpływają na ustalenie dochodu GZM- pomimo ich zarachowania w księgach rachunkowych odpisy te są neutralne podatkowo.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia podejmuje działania windykacyjne w stosunku do osób, które posiadają zaległości z tytułu opłat czynszowych. W przypadku braku dobrowolnej wpłaty zaległości czynszowych Spółdzielnia egzekwuje swoje należności na drodze sądowej i komorniczej. W sytuacji, gdy należności stają się zagrożone, Wnioskodawca dokonuje odpisów aktualizujących na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości.

W uzupełnieniu do wniosku Spółdzielnia wyjaśniła, iż pobierane opłaty czynszowe za lokale mieszkalne zaliczane są do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc Wnioskodawca dokonuje odpisów aktualizacyjnych od należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, to przy spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26a, odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących opłat czynszowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ odpisy te dotyczą należności wiążących się z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, to wyżej wymienione koszty są kosztami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W przypadku natomiast, gdy utworzony odpis aktualizujący nie spełnia warunków umożliwiających zaliczenie go do kosztów podatkowych, a należności składające się na ten odpis wiążą się z prowadzoną gospodarką zasobami mieszkaniowymi, to zwiększony dochód (na skutek nie zaliczenia odpisu do kosztów podatkowych) jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Podsumowując, Spółdzielnia prawidłowo uznała, iż odpisy aktualizujące od należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, utworzone na podstawie ustawy o rachunkowości, dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi:

*   mogą stanowić koszt uzyskania przychodów i obniżać tym samym dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona,
*   nie stanowią kosztu uzyskania przychodu i nie wpływają na dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (poprzez jego obniżenie), jeśli ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.