Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.666.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do dostawy budynków i budowli oraz możliwości wyboru opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; ulepszenie; zasiedlenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do dostawy budynków i budowli oraz możliwości wyboru opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do dostawy budynków i budowli oraz możliwości wyboru opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka”) jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki o numerach ewidencyjnych 12, 13, 14 o powierzchni łącznej 21382 m2). Dla przedmiotowych nieruchomości założone są Księgi. Na działkach tych posadowione są budynki biurowe i magazynowe oraz budowle.

W najbliższym czasie Spółka planuje dokonać zbycia niżej opisanych nieruchomości. W ocenie Spółki sprzedaż ww. nieruchomości może zostać opodatkowana stawką podatku VAT 23% wynikającą z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT z zachowaniem warunków zawartych w tym przepisie.

Opis nieruchomości objętych przedmiotem planowanej dostawy

Działka ewidencyjna nr 12

Decyzją z dnia 8 grudnia 1992 r., Spółka będąca wówczas państwową osobą prawną stała się - z mocy prawa - z dniem 5 grudnia 1990 r. właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku (trafostacja) posadowionego na tym gruncie.

Trafostacja /H/11/ została wybudowana i oddana do użytkowania w 1968 roku. W ostatnich 2 latach w budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych. Prace takie były natomiast przeprowadzane w ostatnich 5 latach, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, przy czym wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Działka ewidencyjna nr 13

Decyzją z dnia 8 grudnia 1992 r. Spółka będąca wówczas państwową osobą prawną stała się - z mocy prawa - z dniem 5 grudnia 1990 r. właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie.

1.  Budynek biurowy nr 10 (B) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 5 latach w budynku tym przeprowadzono prace modernizacyjne, których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym:

1.  wartość kosztorysowa każdego z tych odrębnych zleceń remontowych była niższa niż 30% tej wartości początkowej;
2.  prace modernizacyjne przeprowadzone w ostatnich dwóch latach nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1996 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek biurowy nr 9 (C) — rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 2 latach w Budynku tym przeprowadzono prace modernizacyjne, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przed tym okresem ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1998 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek biurowy nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem) — rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 5 latach w budynku tym przeprowadzono prace modernizacyjne, których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym prace modernizacyjne przeprowadzone w ostatnich dwóch latach nie przekroczyły 30% tej wartości początkowej. Wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1993 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek biurowy nr 1 (E) — rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 2 latach w budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych. Prace takie były natomiast przeprowadzone w ostatnich 5 latach, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, przy czym wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1995 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek biurowy nr 8 (D) — rok zakończenia budowy: 1968.

Budynek biurowy nr 8 (D) składa się z trzech budynków w znaczeniu prawnym (trzy identyfikatory budynków w wypisie z rejestru budynków), przy czym funkcjonalnie stanowi jedną całość.

W ostatnich 2 latach w Budynku tym przeprowadzono prace modernizacyjne, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przed tym okresem ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1995 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek serwisowo-produkcyjny /F/19/— rok zakończenia budowy: 2014.

W budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych. Od 2018 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek TM (magazyn) /M/25/ — rok zakończenia budowy: 1960.

Od 2012 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu. W budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych.

1.  Portiernia /G/14/ — rok zakończenia budowy: 1996.

W budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych.

1.  Wiaty magazynowe
    1.  wiata nr /K/24/ - rok zakończenia budowy: 1960
    2.  wiata nr /L/30/ - rok zakończenia budowy: 1967

W ostatnich 2 latach Wiaty zostały zmodernizowane, a wartość tych prac przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły jednak do istotnej zmiany funkcjonalnej tych budynków. W ich efekcie nie doszło do zmiany ich wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki ich zasiedlenia. Część powierzchni użytkowej wiat jest wynajmowana.

1.  Trafostacja /I/12/ wybudowana na działce nr 13, połączona z budynkiem H11 - oddana do użytkowania w 1968 r. Prace modernizacyjne wykonane łącznie z pracami w budynku H11.
2.  Budowla gospodarcza /N/18/ - rok zakończenia budowy 1996. W budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych.

Działka ewidencyjna nr 14

Nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dniu 12 kwietnia 2001 r.

Na działce tej znajduje się parking wybudowany w 2002 roku.

Z uwagi na fakt, iż ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) za budowlę uznaje każdy obiekt budowlany (m.in. droga, parking, ogrodzenie) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, połączony z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych, parking będący przedmiotem dostawy jako budowla podlega opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak wyżej opisane budynki.

Miejsca parkingowe są obecnie przedmiotem najmu.

Teren działek jest ogrodzony, w pełni uzbrojony, utwardzony kostką brukową.

Opisane wyżej budynki oraz budowle wykorzystywane były wcześniej przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynkach oraz obsługa nieruchomości. Przedmiotem najmu jest również Parking znajdujący się na działce nr 14.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Ponosząc wydatki modernizacyjne Spółka miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wykonane prace.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa budynków/budowli opisanych w stanie faktycznym korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT?
2.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 istnieją podstawy prawne do dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Przez towary należy rozumieć rzeczy - a więc również budynki, budowle i grunty oraz ich części - a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT ustawodawca uznał za dostawę towarów także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa do użytkowania wieczystego. Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu opodatkowane jest na takich samych zasadach jak dostawa gruntu.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Dlatego też, co do zasady, zabudowany grunt/prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przyjęcie regulacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (niewyodrębnianie wartości gruntu w podstawie opodatkowania) powoduje, iż z podatkowego punktu widzenia grunt/prawo użytkowania wieczystego gruntu dzieli los sprzedawanego budynku lub budowli. Konsekwentnie, o stawce podatku VAT decyduje status samego budynku/budowli.

W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych kilkoma budynkami/budowlami, każdy z budynków lub budowli znajdujących się na gruncie powinien być objęty odrębną analizą dla celów ustalenia stawki VAT. Stanowi on bowiem odrębny towar w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem sytuacji, gdy.

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - zwolnieniu przedmiotowemu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z literalnego brzmienia ustawy o VAT wynika, że aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania osobie trzeciej (nabywcy lub użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeszcze niedawno praktyka stosowania tego przepisu prowadziła do wniosku. Ze co do zasady pierwsze zasiedlenie na potrzeby podatku VAT nie miało nic wspólnego z zakończeniem inwestycji i oddaniem jej do użytku. Aby była o nim mowa, musiało nastąpić oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, tj. opodatkowana sprzedaż danej nieruchomości lub oddanie jej do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Zarówno sprzedaż, jak i najem, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Do pierwszego zasiedlenia nie dochodziło natomiast w przypadku używania danej nieruchomości (po jej wybudowaniu) na potrzeby podatnika związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W takiej sytuacji bowiem oddanie do użytkowania — zgodnie z powołanym wyżej przepisem - nie następowało w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Podejście to uległo jednak zmianie wskutek wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej jako „TSUE”) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. TSUE stwierdził bowiem, że „(\`(...)\`) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Tak więc, w ocenie TSUE, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora.

Istotny jest więc moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek staje się przedmiotem konsumpcji. Przesądzające nie może być natomiast rozpoczęcie użytkowania budynku przez jego właściciela w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Tezy tego wyroku potwierdzone zostały m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16 a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 983/16 (nieprawomocne) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 918/17.

Obecnie należy więc przyjąć. Ze oddanie do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obiektu wybudowanego ze środków własnych (lub z pomocą zewnętrznych źródeł finansowania) stanowi także pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT.

W praktyce, pierwsze zasiedlenie danej nieruchomości może być - dla celów VAT - dokonane kilkukrotnie. Każda nieruchomość może być bowiem „ulepszana” wielokrotnie a każdy przypadek kiedy poniesione nakłady przekraczają 30% wartości początkowej danej nieruchomości należy rozpatrywać odrębnie pod kątem pierwszego zasiedlenia.

Jednakże również w tym zakresie wypowiedział się TSUE w przywołanym wyżej wyroku w sprawie C-308/16 uznając, iż:

„Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Uzasadniając powyższe TSUE stwierdził, że artykuł 12 ust. 2 dyrektywy VAT potwierdza, że to wartość dodana przesądza o opodatkowaniu VAT dostawy budynku, gdyż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, jakim jest „pierwsze zasiedlenie”, do przebudowy budynków. W ten sposób dyrektywa VAT stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie.

Co prawda Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”, jednak w ocenie TSUE pojęcie „przebudowy” (w ustawie o VAT — „ulepszenie”) obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

Aby więc mówić o „ponownym pierwszym” zasiedleniu z uwagi na dokonane ulepszenia muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  po pierwsze — w wyniku prac „ulepszeniowych” budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia;
2.  po drugie - wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, planowana dostawa budynków/budowli korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Dostawa budynków/budowli zostanie bowiem dokonana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Wszystkie budynki / budowle będące przedmiotem dostawy (sprzedaży), tj.:

1.  Trafostacje /H/11/, I/12/;
2.  Budynek biurowy nr 10 (B);
3.  Budynek biurowy nr 9 (C),
4.  Budynek biurowy nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem);
5.  Budynek biurowy nr 1 (E);
6.  Budynek biurowy nr 8 (D) składający się z trzech prawnie wyodrębnionych części (trzy identyfikatory budynków w wypisie z rejestru budynków), przy czym funkcjonalnie stanowiący jedną całość;
7.  Budynek serwisowo-produkcyjny /F/19;
8.  Budynek TM /M/25/;
9.  Portiernia /G/14/;
10.  Wiaty magazynowe nr /K/24/ oraz /L/30/;
11.  Budowla gospodarcza /N/18/;
12.  Parking.

zostały wybudowane i oddane do używania co najmniej 2 lata wcześniej. Co więcej, poza budynkiem/budynkami/ Trafostacji, budowli gospodarczej oraz Portierni pozostałe obiekty (także Parking) w całości bądź w części były i są nadal przedmiotem najmu (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Ponadto, w przedmiotowym przypadku, odnośnie budynków w których w ostatnich 5 latach prowadzone były prace ulepszeniowe, gdzie ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych budynków, ulepszenia te nie mogą zostać uznane za przebudowę, której efektem była zmiana ich wykorzystania lub znacząca zmiana warunków ich zasiedlenia. Z uwagi na znaczny wiek budynków konieczne było przeprowadzenie prac pozwalających na dalsze wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w tych budynkach. Po zakończeniu prac wszystkie budynki były wykorzystywane do tych samych celów co przed ulepszeniami. Prace miały jedynie na celu przywrócenie ich wartości użytkowej (funkcjonalności, sprawności techniczno-ekonomicznej) bądź podniesienie walorów użytkowych budynku, przy czym stopień tego „unowocześnienia” nie spowodował istotnej zmiany kategorii użytkowej takiego budynku.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania, iż planowana dostawa opisanych wyżej budynków/budowli korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z tego też powodu zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż istnieją podstawy prawne do dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisami podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku/budowli:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części oraz wskażą w nim adres budynku/budowli i planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku/budowli.

W przypadku wyboru opodatkowania VAT planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT z zachowaniem warunków zawartych w tych przepisach, sprzedaż ww. nieruchomości zostanie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki o numerach ewidencyjnych 12, 13, 14 o powierzchni łącznej 21382 m2). Dla przedmiotowych nieruchomości założone są Księgi Wieczyste. Na działkach tych posadowione są budynki biurowe i magazynowe oraz budowle.

W najbliższym czasie Spółka planuje dokonać zbycia niżej opisanych nieruchomości.

Przedmiotem planowanej dostawy będą:

Działka ewidencyjna nr 12

Decyzją z dniem 5 grudnia 1990 r. Wnioskodawca nabył prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku (trafostacja) posadowionego na tym gruncie.

Trafostacja /H/11/ została wybudowana i oddana do użytkowania w 1968 roku. W ostatnich 2 latach w budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych. Prace takie były natomiast przeprowadzane w ostatnich 5 latach, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, przy czym wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia.

Działka ewidencyjna nr 13

Decyzją z dniem 5 grudnia 1990 r. Wnioskodawca nabył prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie.

1.  Budynek biurowy nr 10 (B) - rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 5 latach w budynku tym przeprowadzono prace modernizacyjne, których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym:

1.  wartość kosztorysowa każdego z tych odrębnych zleceń remontowych była niższa niż 30% tej wartości początkowej;
2.  prace modernizacyjne przeprowadzone w ostatnich dwóch latach nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

Wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1996 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek biurowy nr 9 (C) — rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 2 latach w Budynku tym przeprowadzono prace modernizacyjne, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przed tym okresem ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1998 roku powierzchnia tego budynku, stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek biurowy nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem) — rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 5 latach w budynku tym przeprowadzono prace modernizacyjne, których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, przy czym prace modernizacyjne przeprowadzone w ostatnich dwóch latach nie przekroczyły 30% tej wartości początkowej. Wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1993 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek biurowy nr 1 (E) — rok zakończenia budowy: 1967.

W ostatnich 2 latach w budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych. Prace takie były natomiast przeprowadzone w ostatnich 5 latach, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, przy czym wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1995 roku powierzchnia tego budynku, stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek biurowy nr 8 (D) — rok zakończenia budowy: 1968.

Budynek biurowy nr 8 (D) składa się z trzech budynków w znaczeniu prawnym (trzy identyfikatory budynków w wypisie z rejestru budynków), przy czym funkcjonalnie stanowi jedną całość.

W ostatnich 2 latach w Budynku tym przeprowadzono prace modernizacyjne, których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Przed tym okresem ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2008 roku. Wszystkie wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły do istotnej zmiany funkcjonalnej tego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany jego wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki jego zasiedlenia. Od 1995 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek serwisowo-produkcyjny /F/19/— rok zakończenia budowy: 2014.

W budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych. Od 2018 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu.

1.  Budynek TM (magazyn)/M/25/ — rok zakończenia budowy: 1960.

Od 2012 roku powierzchnia tego budynku stanowi przedmiot najmu. W budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych.

1.  Portiernia /G/14/ — rok zakończenia budowy: 1996.

W budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych.

1.  Wiaty magazynowe
    1.  wiata nr /K/24/ - rok zakończenia budowy: 1960
    2.  wiata nr /L/30/ - rok zakończenia budowy: 1967

W ostatnich 2 latach Wiaty zostały zmodernizowane a wartość tych prac przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Wykonane prace modernizacyjne nie doprowadziły jednak do istotnej zmiany funkcjonalnej tych budynków. W ich efekcie nie doszło do zmiany ich wykorzystania jak też nie uległy zmianie warunki ich zasiedlenia. Część powierzchni użytkowej wiat jest wynajmowana.

1.  Trafostacja /I/12/ wybudowana na działce nr 13, połączona z budynkiem H11 - oddana do użytkowania w 1968 r. Prace modernizacyjne wykonane łącznie z pracami w budynku H11.
2.  Budowla gospodarcza /N/18/ - rok zakończenia budowy 1996. W budynku tym nie przeprowadzano prac modernizacyjnych.

Działka ewidencyjna nr 14

Nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2001 r.

Na działce tej znajduje się parking wybudowany w 2002 roku, który stanowi budowlę. Miejsca parkingowe są obecnie przedmiotem najmu.

Teren działek jest ogrodzony, w pełni uzbrojony, utwardzony kostką brukową.

Opisane wyżej budynki oraz budowle wykorzystywane były wcześniej przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynkach oraz obsługa nieruchomości. Przedmiotem najmu jest również Parking znajdujący się na działce nr 14.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Ponosząc wydatki modernizacyjne Spółka miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wykonane prace.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa budynków/budowli opisanych w stanie faktycznym korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 z póżn. zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

W wyżej powołanym wyroku (C-308/16) TSUE odniósł się m.in. do regulacji krajowej związanej z pojęciem „ulepszenia” budynku lub budowli. Z orzeczenia tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112. Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy”, zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując, że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

Trybunał wskazał również, że dokonana wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. Należy przy tym zwrócić uwagę, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Różnica terminologiczna nie może jednak prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112.

Wobec powyższego, jak wynika z przedstawionego wyroku TSUE, dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej budynku.

Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do „ulepszenia”, pozwala na analizę, czy nastąpiło po „ulepszeniu” zasiedlenie budynku oraz liczony okres dwóch lat od tego zasiedlenia. Powyższy sposób rozumienia pojęcia „ulepszenia”, należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem jednakże ich przeznaczenia.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach gruntowych nr 12, 13 i 14 ( których prawo użytkowania wieczystego posiada Wnioskodawca) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowych budynków i budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie obiekty przeznaczone do sprzedaży w postaci budynków i budowli zostały nabyte przez Wnioskodawcę lub wybudowane oraz zasiedlone ponad dwa lata przed planowaną dostawą, ponieważ były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę lub były wynajmowane.

Jak wynika z wniosku w stosunku do:

*   Parkingu i Budowli gospodarczej nr /N18/, Budynku nr TM/M/25/, Portierni nr /G/14/, Budynku serwisowo-produkcyjnego nr /F/19, nie dokonywano prac modernizacyjnych,

*   Trafostacji nr /H/11/ i I/12/, Budynku biurowego nr 10 (B), Budynku biurowego nr 2, 3 (A wraz z łącznikiem), Budynku biurowego nr 1 (E), Budynku biurowego nr 8 (D), w ostatnich 5 latach dokonywano prac modernizacyjnych, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej (nie dokonywano natomiast prac modernizacyjnych, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej w ostatnich 2 latach),

*   Budynku biurowego nr 9 (C) w ostatnich 2 latach przeprowadzono prace modernizacyjne, których wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Ostatnie ulepszenia tego budynku miały miejsce w 2008 r.,

*   Wiaty magazynowej nr /K/24/ oraz Wiaty magazynowej nr /L/30/, w ostatnich 2 latach dokonywano prac modernizacyjnych, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, jednak prace modernizacyjne nie doprowadziły do istotnych zmian funkcjonalności tych obiektów.

Pomimo, że dla części budynków przeznaczonych do sprzedaży jak wskazał Wnioskodawca wykonano prace modernizacyjne, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej to nie dokonano w nich przebudowy, w wyniku której doszło do zmiany wykorzystywania lub znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi na znaczny wiek budynków, konieczne było przeprowadzenia prac pozwalających na dalsze wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w tych budynkach. Dokonane prace modernizacyjne, które przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów nie stanowiły przebudowy. Nie zmieniło się przeznaczenie tych obiektów, nadal były wykorzystywane do działalności, którą prowadzono zanim dokonano modernizacji. Zatem, dokonane prace modernizacyjne nie spowodowały, że w obiektach tych po wykonaniu ww. prac doszło do ponownego ich zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa , orzecznictwo w tym zakresie oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że do dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach gruntowych o nr 12, 13 i 14 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 istnieją podstawy prawne do dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak już wskazano w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawcy do dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach gruntowych o nr 12, 13 i 14 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zatem w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach nr 12, 13 i 14 pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ich dostawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.