Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-129/10/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-26
Teza: 1. Czy czynność wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci aportu zabudowanej nieruchomości wg jej wartości rynkowej jest zwolniona z VAT (z uwagi na przedmiot aportu), a dokonano nakładów na przedmiotową nieruchomość odliczając podatek naliczony (wartość nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej) należy dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku VAT, jeżeli przy zakupie tej nieruchomości nie odliczono podatku VAT z uwagi na zwolnienie? 2. Czy w okresie od dnia nabycia, tj. 2006r. do dnia wniesienia aportem, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na jego bieżące utrzymanie oraz nakładów związanych z jego przyszłym ulepszeniem, jeżeli przy zakupie budynku nie odliczono podatku VAT z uwagi na jego zwolnienie oraz z uwagi na fakt, iż budynek pierwotnie został przeznaczony na cele związane z działalnością gospodarczą, po czym przedmiotowy budynek wraz z gruntem został wniesiony aportem do spółki komandytowej (czynność uznana za dostawę towarów)?
Słowa kluczowe: aport; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010r. (data wpływu 26 lutego 2010r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.) oraz z dnia 26 maja 2010r. (data wpływu 26 maja 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia oraz korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz od poniesionych nakładów na tą nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 21 kwietnia 2010r. oraz z dnia 26 maja 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej,
*   prawa do odliczenia oraz korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz od poniesionych nakładów na tą nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca. W zakresie podatku dochodowego, dochody z tej działalności Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki liniowej 19%. Ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W 2006r. Wnioskodawca nabył od Gminy nieruchomość. Zakup nieruchomości korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zakup nieruchomości został sfinansowany z majątku firmy oraz majątku osobistego z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po dokonanym zakupie (wartość zakupu 404.000 zł), nieruchomość została przyjęta do ewidencji księgowej jako "środek trwały w budowie". Po dokonanym zakupie Wnioskodawca podjął działania polegające na uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę w celu przebudowy i rozbudowy przedmiotowej nieruchomości, dokonując nakładów m.in. na usługi projektowe, wytyczenie granic działki, wycenę nieruchomości oraz dokonywał niezbędnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości (tj. za wodę, gaz, energię elektryczną). Od powyższych nakładów (ujmowanych na koncie księgowym "środki trwałe w budowie" oraz wydatków na bieżące utrzymanie ujmowanych na koncie "pozostałe koszty operacyjne"), odliczał podatek VAT naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Obecnie Wnioskodawca nawiązał kontakty biznesowe z firmą zainteresowaną wynajmem całej przedmiotowej nieruchomości lecz dopiero po dostosowaniu budynku do potrzeb prowadzonej przez nią działalności. Na rozbudowę i przebudowę przedmiotowej nieruchomości potrzebne są nakłady w wysokości 5,5 mln. zł. Środki te Wnioskodawca planuje pozyskać z kredytu inwestycyjnego. W celu uproszczenia procedur kredytowych, założona została spółka celowa. W wyniku utworzenia spółki przedmiotowa nieruchomość została wniesiona do niej aportem i ta spółka - po uzyskaniu kredytu - będzie kontynuować prace związane z przebudową i rozbudową nieruchomości z adaptacją na ośrodek rehabilitacji i opieki medycznej.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2010r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny w następujący sposób:

W 2006r. został zakupiony budynek wraz z gruntem. Budynek został wybudowany w połowie XIX wieku, w zabudowie wolnostojącej. Jest to budynek piętrowy częściowo podpiwniczony. W 1963r. wykonano nadbudowę piętra, obiekt był wykorzystywany jako szkoła podstawowa. Wokół budynku znajduje się Park dworski wpisany do rejestru zabytków pod numerem decyzją z dnia 10 sierpnia 1995r.

W okresie od daty nabycia do dnia wniesienia aportu, w stosunku do budynku nie poniesiono nakładów na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej.

Budynek nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Do dnia wniesienia aportem był ujęty w ewidencji księgowej jako środek trwały w budowie tj. przeznaczony był do modernizacji i późniejszej odsprzedaży lub wynajmu (nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną. Budynek został wniesiony aportem do spółki komandytowej dnia 19 lutego 2010r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec tego, że czynność wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci aportu zabudowanej nieruchomości wg jej wartości rynkowej jest zwolniona z VAT (z uwagi na przedmiot aportu), a dokonano nakładów na przedmiotową nieruchomość odliczając podatek naliczony (wartość nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej) należy dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku VAT, jeżeli przy zakupie tej nieruchomości nie odliczono podatku VAT z uwagi na zwolnienie?
2.  Czy w okresie od dnia nabycia, tj. 2006r. do dnia wniesienia aportem, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na jego bieżące utrzymanie oraz nakładów związanych z jego przyszłym ulepszeniem, jeżeli przy zakupie budynku nie odliczono podatku VAT z uwagi na jego zwolnienie oraz z uwagi na fakt, iż budynek pierwotnie został przeznaczony na cele związane z działalnością gospodarczą, po czym przedmiotowy budynek wraz z gruntem został wniesiony aportem do spółki komandytowej (czynność uznana za dostawę towarów)?

Zdaniem Wnioskodawcy w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008r. z dniem 1 kwietnia 2009r. całkowicie zrezygnowano ze zwolnienia z VAT czynności wniesienia aportu do spółki po 31 marca 2009r. powinna zostać uznana za dostawę towaru. W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu jest nieruchomość zabudowana budynkiem, dlatego też czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej powinna być uznana za dostawę towarów na takich zasadach jak dostawa nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym wniesienie aportu do spółki komandytowej jest zwolnione z VAT z uwagi na przedmiot aportu. Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT przy jej nabyciu i nie poniósł wydatków na ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej.

Wobec powyższego, jeżeli nieruchomość pierwotnie przeznaczona była na cele związane

z działalnością gospodarczą (od nakładów związanych z przyszłym ulepszeniem nieruchomości dokonywano odliczenia podatku VAT), po czym przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem do spółki komandytowej (czynność uznana za dostawę towarów) nie ma konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego zarówno od nakładów inwestycyjnych jak również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej,
*   za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia oraz korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz od poniesionymi nakładów na tą nieruchomość.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zatem wniesienie do spółki komandytowej przedmiotowej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2006r. Wnioskodawca nabył od Gminy zabudowaną nieruchomość zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej. Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem do spółki.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowy budynek został nabyty od Gminy i korzystał jak wskazał Wnioskodawca ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym doszło do oddania do użytkowania budynku pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dostawa nieruchomości nastąpi po pierwszym zasiedleniu.

W świetle przedstawionych okoliczności oraz przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, iż wniesienie aportem w dniu 19 lutego 2010r. ww. nieruchomości zabudowanej do spółki komandytowej podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej należało uznać za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS wielokrotnie zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż nabył przedmiotową nieruchomość z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po dokonanym zakupie nieruchomości podjął działania polegające na uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę w celu przebudowy i rozbudowy przedmiotowej nieruchomości, dokonując nakładów m.in. na usługi projektowe, wytyczenie granic działki, wycenę nieruchomości oraz dokonywał niezbędnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (wynajem całej przedmiotowej nieruchomości), Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami na ulepszenie nieruchomości oraz bieżące utrzymanie nieruchomości w okresie od dnia nabycia do dnia wniesienia aportem nieruchomości do spółki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że obecnie Wnioskodawca wniósł aportem budynek wraz z gruntem. Podatek naliczony związany z utrzymaniem budynku oraz z nakładami na modernizacje został przez Wnioskodawcę odliczony.

Jak wskazano wyżej dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile Wnioskodawca nie skorzysta z rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Zatem w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na odliczenie kwoty podatku naliczonego powstaje konieczność dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 2a ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie ww. przepisów i tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, iż powyżej cytowane przepisy nie znajdą zastosowania, bowiem Wnioskodawca zakupił przedmiotową nieruchomość z przeznaczeniem do działalności gospodarczej i wprowadził ja do ewidencji księgowej jako „środek trwały w budowie”, jednakże nie oddał go do użytkowania i nigdy nie użytkował.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 91 ust. 7d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z ust. 8 art. 91 korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył budynek wraz z gruntem z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po dokonanym zakupie nieruchomości podjął działania polegające na uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę w celu przebudowy i rozbudowy przedmiotowej nieruchomości, dokonując nakładów m.in. na usługi projektowe, wytyczenie granic działki, wycenę nieruchomości oraz dokonywał niezbędnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości. Wnioskodawca nigdy nie użytkował, ani nie oddał do użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Podatek naliczony z faktur dokumentujących powyższe czynności został odliczony przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca początkowo zamierzał przeznaczyć nieruchomość na wynajem. W trakcie działań zmierzających do ulepszenia nieruchomości Wnioskodawca wniósł budynek wraz gruntem aportem do spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazał ponadto, że dokonał odliczenia podatku VAT od nakładów związanych z ulepszeniem nieruchomości i bieżących wydatków na utrzymanie nieruchomości.

W świetle powołanych wyżej regulacji, jeżeli Wnioskodawca w okresie od 2006r. do dnia wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej (19 lutego 2010r.) odliczał w całości podatek naliczony w związku z realizowaną inwestycją, gdyż miała ona być związana z działalnością opodatkowaną (wynajem), a następnie w trakcie realizacji tej inwestycji postanowił przeznaczyć nieruchomość na działalność zwolnioną (dostawa w postaci aportu nieruchomości korzystająca ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10) to zobowiązany jest dokonać korekty pierwotnie odliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z modernizacją i bieżącym utrzymaniem nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7d, bowiem Wnioskodawca nigdy przedmiotowej nieruchomości nie oddał do użytkowania i nigdy jej nie użytkował, a jedynie miał zamiar wykorzystania jej do czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji Wnioskodawca winien dokonać jednorazowej korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia, a więc w omawianym przypadku winien skorygować deklaracje VAT-7 w miesiącu dokonania aportu, czyli w miesiącu lutym 2010r.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że powyższe będzie miało zastosowanie w sytuacji gdy Wnioskodawca na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT nie zrezygnuje ze zwolnienia przy dostawie przedmiotowej nieruchomości

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej należało uznać za prawidłowe,
*   prawa do odliczenia korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz od poniesionymi nakładów na tą nieruchomość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.