Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-129/10-5/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-05
Teza: Za jaki okres Spółka zobowiązana będzie do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy?
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 5 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu: 7 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku odliczonego w odniesieniu do części budynku korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku odliczonego w odniesieniu do części budynku korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2010 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem budynku biurowego, wybudowanego etapami na zlecenie (dalej: „Nieruchomość”). Przyjęcie przedmiotowego budynku do użytkowania nastąpiło w roku 2002. Następnie Spółka przystąpiła do wynajmu powierzchni użytkowej budynku oraz jego częściowej eksploatacji we własnym zakresie (w budynku mieszczą się siedziby instytucji finansowych, klub fitness oraz siedziba samej Spółki). Po roku 2002 zsumowane wydatki na ulepszenie budynku oscylowały w granicach 1-2% wartości początkowej budynku.

W związku z restrukturyzacją działalności rozważane jest obecnie przeniesienie budynku ze Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki celowej.

Ze złożonego w dniu 7 kwietnia 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż:

1.  Przyjęcie przedmiotowego budynku do użytkowania nastąpiło w roku 2002 (co dokumentują: decyzja Prezydenta – pozwolenie na użytkowanie budynku oraz protokoły przyjęcia do używania z dnia 30 sierpnia 2002 r. Spółka jako inwestor nabyła budynek (części składowe) etapami od różnych wykonawców działających na zlecenie Spółki. Przyjęcie budynku do użytkowania nastąpiło więc w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatnej dostawy składowych budynku od podwykonawców na rzecz pierwszego nabywcy - właściciela nieruchomości). Suma poniesionych wszystkich wydatków na ulepszenie budynku po jego przyjęciu do użytkowania oscylowała w granicach 1-2% jego wartości początkowej, a zatem pozostawała znacznie poniżej ustawowego progu 30% z wyżej wymienionego przepisu. Tym samym, rozważana obecnie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dostawa budynku (przeniesienie budynku ze Spółki w formie aportu do nowoutworzonej spółki celowej) nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), gdyż dokonało się już ono w przeszłości.
2.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata (realnie powyżej 7 lat).
3.  Spółce (właścicielowi nieruchomości) przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.
4.  Spółka jako właściciel nieruchomości ponosiła wydatki na jej ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w pkt 1 wydatki te łącznie oscylowały w wysokości 1-2% wartości początkowej obiektu i były niższe od ustawowego progu 30% wzmiankowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.
5.  Opisane w pkt 4 ulepszenia budynku występowały regularnie, kilka razy w roku. Dotyczyły one w szczególności rozbudowy i unowocześniania systemów obsługujących budynek (np. systemu ostrzegania dźwiękowego, systemu kontroli dostępu, systemu oświetlenia budynku). Tym samym, w stanie ulepszonym budynek wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres poniżej 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i za jaki okres Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku uznania dostawy (aportu) budynku jako czynności zwolnionej na podstawie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy aport budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, a w konsekwencji budynek przestanie być wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, w ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Niemniej jednak ewentualny obowiązek korekty będzie obciążał Spółkę wyłącznie w zakresie tych wydatków, które poczynione zostały po dniu wejścia w życie ustawy o VAT, którą wprowadzono wskazany przepis (a więc po dniu 1 maja 2004 r.). Przyjęcie tezy przeciwnej powodowałoby, że przepis art. 91 obecnie obowiązującej ustawy miałby zastosowanie do sytuacji, w której jeszcze nie obowiązywał. Innymi słowy skutkowałoby to stosowaniem prawa podatkowego wstecz i powodowało dodatkowe obciążenia fiskalne. To z kolei pozostawałoby w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad polskiego porządku prawnego - z zasadą nieretroaktywnego działania prawa.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na ten temat i dopuścił od tej zasady wyjątki jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, wynika ono wyraźnie z brzmienia ustawy i nie ma charakteru niekorzystnego dla podmiotów prawa. Bezspornie nałożenie na podatników obowiązku dokonania korekty VAT także w odniesieniu do tych wydatków, które poniesione zostały przed wejściem w życie art. 91 ustawy o VAT, miałoby charakter działania niekorzystnego dla podmiotów prawa, a zatem nie mieściłoby się w katalogu dopuszczalnych odstępstw od fundamentalnej zasady nieretroaktywnego prawa. w świetle powyższego Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż w przypadku uznania dostawy (aportu) budynku jako zwolnionej na podstawie ustawy o VAT zobowiązana będzie wyłącznie do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które poniesione zostały po wejściu w życie ustawy o VAT, czyli po dniu 1 maja 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Należy zauważyć, iż wskazana w tym przepisie kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powołanego przepisu w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatności dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy - art. 91 ust. 7c ustawy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych do sytuacji takich należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego wybudowanego etapami na zlecenie. Przyjęcie przedmiotowego budynku do użytkowania nastąpiło w roku 2002. Następnie Spółka przystąpiła do wynajmu powierzchni użytkowej budynku oraz jego częściowej eksploatacji we własnym zakresie (w budynku mieszczą się siedziby instytucji finansowych, klub fitness oraz siedziba samej Spółki). Zainteresowany informuje, iż w przedmiotowej sytuacji do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 2003, kiedy to Wnioskodawca zawarł umowy wynajmu budynku (a więc dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem, dostawa budynku (przeniesienie budynku ze Spółki w formie aportu do nowoutworzonej spółki celowej) nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata (realnie powyżej 7 lat). Spółce (właścicielowi nieruchomości) przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Po roku 2002 zsumowane wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oscylowały w granicach 1-2% wartości początkowej budynku (były niższe niż 30% wartości początkowej przedmiotowego obiektu). Ulepszenia budynku występowały regularnie, kilka razy w roku. Dotyczyły one w szczególności rozbudowy i unowocześniania systemów obsługujących budynek (np. systemu ostrzegania dźwiękowego, systemu kontroli dostępu, systemu oświetlenia budynku). Tym samym, w stanie ulepszonym budynek wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres poniżej 5 lat. w związku z restrukturyzacją działalności rozważane jest obecnie przeniesienie budynku ze Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki celowej.

W wydanej w dniu 5 maja 2010 r., interpretacji nr ILPP1/443-129/10-4/AT stwierdzono, że przekazanie budynku biurowego w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki celowej może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże wyłącznie w części uprzednio wynajmowanej. Zaznaczono przy tym, iż Wnioskodawca będzie miał możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i będzie mógł wybrać opodatkowanie ww. czynności, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy. Natomiast, w części obiektu wykorzystywanego we własnym zakresie, tj. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki tego podatku w wysokości 22%.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej części do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m. in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Podkreślić należy, iż budynek będący w części przedmiotem wynajmu, a w części służący jako siedziba firmy, który zgodnie z treścią wniosku był wykorzystywany do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z chwilą sprzedaży (w części zwolnionej od opodatkowania, a w części opodatkowany 22% stawką podatku VAT) zmienia swoje przeznaczenie i od tego momentu w części, która była już zasiedlona (wynajmowana) związany jest ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotowy budynek biurowy został wybudowany na zlecenie Spółki i oddany do użytkowania w roku 2002, czyli pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie obiektu dotyczące rozbudowy i unowocześniania systemów obsługujących budynek (np. systemu ostrzegania dźwiękowego, systemu kontroli dostępu, systemu oświetlenia budynku).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe tut. Organ stwierdza, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca zastosuje do czynności wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości, w części będącej uprzednio przedmiotem wynajmu – zwolnienie od podatku VAT (i tym samym nie skorzysta z możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy), to należy uznać, że w odniesieniu do tej części nie zostanie spełniony warunek konieczny do zachowania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

Jednakże w stosunku do zakupów towarów i usług związanych z budową ww. obiektu (czyli zakupów dokonanych przed oddaniem obiektu do użytkowania) oraz w stosunku do nakładów inwestycyjnych poniesionych na jego ulepszenie przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.), zatem w odniesieniu do tych zakupów korekta nie będzie dokonywana.

W odniesieniu natomiast do nakładów poczynionych po dniu 30 kwietnia 2004 r., które spowodowały zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) poniesionymi na tę część budynku, która przy dostawie będzie korzystała ze zwolnienia, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem art. 91 ust. 7 i uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy.

Uwzględniając powyższe w sytuacji, gdy Wnioskodawca zastosuje zwolnienie od podatku VAT do czynności wniesienia aportem budynku biurowego, w części będącej uprzednio przedmiotem wynajmu, to będzie zobowiązany dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytej nieruchomości, jednak wyłącznie w tej części, z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów i wskazanych zasad.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca w odniesieniu do czynności wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości w części będącej uprzednio przedmiotem wynajmu zrezygnuje ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybierze opodatkowanie ww. czynności, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy, to obowiązek dokonania korekty nie wystąpi. Spółka nie będzie również zobowiązana dokonać korekty w odniesieniu do powyższej czynności dotyczącej części budynku będącej siedzibą Spółki (wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), która podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Zaznacza się również, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku odliczonego w odniesieniu do części budynku korzystającego ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT aportu budynku biurowego, będącego przedmiotem wynajmu oraz będącego siedzibą Spółki (eksploatacja obiektu we własnym zakresie) została wydana odrębna interpretacja nr ILPP1/443-129/10-4/AT z dnia 5 maja 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.