Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.263.2019.5.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Skutki podatkowe związane z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) uzupełnione o brakującą opłatę w dniu 8 sierpnia 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 31 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 8 sierpnia 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 31 lipca 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.263.2019.4.JO.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowany niebędący stroną postępowania: L. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L. S.A. (dalej: „Sprzedający”) jest właścicielem nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr:

Grupa A

1.  149/22, 764/19, 764/22, 707, 149/21, 149/28, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
2.  149/25, 763/2, 764/2, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
3.  494/7, 494/6, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
4.  149/17, 149/18, 764/3, 764/7, 764/12, 764/14, 764/16, 764/17, 764/21, 764/24, 764/29, 764/31, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
5.  149/20, 149/24, 763/5, 764/13, 764/15, 764/18, 764/20, 764/23, 764/30, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
6.  149/16, 149/19, 763/6, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,

Grupa B

1.  675/3, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
2.  507/3, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
3.  508/3, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
4.  677/6, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
5.  763/4, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
6.  500/5, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,

\- oraz właścicielem posadowionych na tej nieruchomości obiektów budowalnych opisanych poniżej (dalej: „Nieruchomość”).

Pierwotnie prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości oraz własność naniesień budowlanych zostało nabyte na podstawie kilku Decyzji Urzędu Wojewódzkiego w 1993 roku stwierdzających nabycie z mocy prawa przez Przedsiębiorstwo.

Sprzedający jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa, które pierwotnie działało pod firmą:

1.  Zakłady w ramach OPMS;
2.  Przedsiębiorstwo Państwowe (w roku 1988 zostały wyłączone ze struktury OPMS);
3.  R. SA. (od kwietnia 1995 roku);
4.  L. S.A. od września 2002 roku ze zmienionym przedmiotem działania na działalność usługowo-handlowy.

Sprzedający (jako użytkownik wieczysty) nabył prawo własności Nieruchomość, za wyjątkiem działek gruntu nr 494/7 oraz 494/6, od Skarbu Państwa na podstawie umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych z dnia 11 lipca 2006 roku oraz 17 sierpnia 2006 roku. Transakcje nabycia podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ówcześnie obowiązującej stawce zasadniczej 22% VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tą transakcją.

Działki gruntu nr 494/7 oraz 494/6 zostały nabyte na podstawie umowy zamiany od osób fizycznych w dniu 28 marca 2008 roku. Transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane i oddane do używania w połowie lat 70-tych. Pojedyncze obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomości mogły być również wybudowane w latach 80-tych. Chodnik asfaltowy na działce nr 707 został wybudowany w 1996 r. Aktualny wykaz obiektów budowalnych znajdujących się na Nieruchomości prezentuje Tabela nr 1.

Zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego dla gminy oraz miasta działki wchodzące w skład Nieruchomości przeznaczone są pod:

*   rolnictwo i leśnictwo,

*   produkcję i usługi produkcyjne oraz magazyny i składy,

*   ulicę dojazdowy,

*   tereny dróg wewnętrznych,

*   użyteczność publiczną i parking ogólnodostępny,

*   tereny dróg publicznych - ulica lokalna,

*   tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów.

Usytuowanie poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości oraz przyporządkowanie działek gruntu, na których nie znajdują się żadne obiekty budowalne, do konkretnego przeznaczenia zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zostało przedstawione w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1


| numer działki | obiekty budowlane | przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego 
| 149/22 | budynek magazynowy nr 1 |  
| 764/19 | budynek magazynowy nr 1 |  
| 764/22 | wiata nr 1 |  
| 707 | chodnik asfaltowy, sieć wodna |  
| 149/21 | plac betonowy, sieć kanalizacyjna, sieć wodna |  
| 149/28 |  | tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów 
| 149/25 | droga |  
| 763/2 | droga |  
| 764/2 | droga |  
| 494/7 |  | ulica dojazdowa 
| 494/6 |  | produkcja i usługi produkcyjne oraz magazyny i składy 
| 149/17 | droga, plac betonowy |  
| 149/18 | hala kruszu |  
| kabel 15 kV |  
| 764/3 | instalacja kanalizacyjna |  
| 764/7 |  | produkcja i usługi produkcyjne oraz magazyny i składy / użyteczność publiczna i parking ogólnodostępny 
| 764/12 |  | produkcja i usługi produkcyjne oraz magazyny i składy 
| 764/14 | zbiornik ścieków uśrednionych |  
| 764/16 | plac betonowy, sieć wodna |  
| 764/17 | plac betonowy |  
| 764/21 | portiernia CKR |  
| 764/24 | budynek |  
| 764/29 |  | użyteczność publiczna i parking ogólnodostępny 
| 764/31 |  | użyteczność publiczna i parking ogólnodostępny 
| 149/20 | parking, droga asfaltowa, sieć kanalizacyjna, sieć wodna |  
| 149/24 | droga |  
| 763/5 |  | użyteczność publiczna i parking ogólnodostępny 
| 764/13 |  | użyteczność publiczna i parking ogólnodostępny 
| 764/15 | Plac betonowy |  
| 764/18 | droga utwardzona |  
| 764/20 | plac betonowy, sieć kanalizacyjna, sieć wodna |  
| 764/23 | wiata nr 1 |  
| 764/30 | plac betonowy |  
| 149/16 | stacja uzdatniania wody, zbiorniki, sieć kanalizacyjna, sieć wodna |  
| 149/19 | droga betonowa, sieć kanalizacyjna, sieć wodna |  
| 763/6 |  | produkcja i usługi produkcyjne oraz magazyny i składy 
| 675/3 | instalacja kanalizacyjna |  
| 507/3 |  | rolnictwo i leśnictwo 
| 508/3 |  | rolnictwo i leśnictwo 
| 677/6 |  | rolnictwo i leśnictwo 
| 763/4 |  | produkcja i usługi produkcyjne oraz magazyny i składy; rolnictwo i leśnictwo 
| 500/5 | instalacjawodociągowa,ogrodzenia |  

Wszystkie wymienione wyżej obiekty budowalne znajdowały się na analizowanych działkach wchodzących w skład Nieruchomości już w okresie kiedy jej użytkownikiem wieczystym stało się Przedsiębiorstwo Państwowe, tj. w 1993 roku (wyjątek stanowi chodnik asfaltowy na działce 707, który został wybudowany w 1996 r.).

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów budowalnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów budowalnych.

Przez Nieruchomość mogą przebiegać dodatkowo np. sieci energetyczne, gazowe czy telekomunikacyjne (światłowodowe i kablowe). Wszystkie fragmenty sieci stanowią własność odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.

Na Nieruchomości znajdują się również elementy instalacji wodociągowej (wodnej) i kanalizacyjnej należące do Sprzedającego. W szczególności, na działkach gruntu na których nie znajdują się inne obiekty budowalne znajduje się instalacja wodociągowa (na działce nr 500/5) oraz instalacja kanalizacyjna (na działkach gruntu 675/3 i 764/3). Instalacje wodociągowe i kanalizacyjne należące do Sprzedającego zostały wybudowane na Nieruchomości w tym samym okresie, w którym zostały wybudowane znajdujące się na Nieruchomości obiekty budowlane. Od tego czasu są one używane przez Sprzedającego (oraz jego poprzedników prawnych) i nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Na niektórych działkach znajduje się również ogrodzenie. Dotyczy to w szczególności działek wchodzących w skład Nieruchomości, na których nie znajdują się żadne obiekty budowlane.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (w okresie obowiązywania tego podatku w Polsce) polegającej na działalności produkcyjnej oraz w późniejszym okresie na działalności handlowo-usługowej oraz wynajmowaniu powierzchni Nieruchomości podmiotom trzecim w ramach umów najmu lub dzierżawy.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z planami inwestycyjnym, oprócz Nieruchomości, Kupujący zamierza nabyć również inne nieruchomości gruntowe znajdujące się w pobliżu Nieruchomości, których właścicielem jest podmiot trzeci. Sposób opodatkowania nabycia nieruchomości od podmiotu trzeciego stanowi przedmiot odrębnego wniosku B. sp. z o.o. (dalej jako: „Kupujący”) zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość. Działki gruntu wchodzące w skład Grupy B mogą zostać nabyte łącznie z działkami gruntu wchodzącymi w skład Grupy A lub oddzielnie w późniejszym etapie. Nabycie działek gruntu oznaczonych jako Grupa B jest uzależnione w szczególności od uwarunkowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami rolnymi. Na moment składania niniejszego wniosku prowadzone są analizy w tym zakresie, a Kupujący nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji co do nabycia działek z Grupy B.

Kupujący wraz ze Sprzedającym będą zwani dalej łącznie „Stronami”.

W ramach planowanej transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego.

Zasadniczo na Kupującego nie będzie przenoszone wyposażenie budynków znajdujących się na Nieruchomości. W ramach planowanej transakcji na rzecz Kupującego zostaną jednak przeniesione drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z budynków. W szczególności na Kupującego mogą zostać przeniesione przynależności, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 KC).

Sprzedający nie przeniesie na Kupującego umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy o zarządzenie nieruchomością oraz umowy zarządzania aktywami.

W ramach transakcji umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów czy umów serwisowych, takich jak np. ochrony czy utrzymania czystości), których stroną jest Sprzedający, mogą zostać przeniesione na Kupującego. Może jednak zdarzyć się również, że umowy takie zostaną rozwiązane, a Kupujący we własnym imieniu, według własnego wyboru zawrze umowy z wybranymi dostawcami mediów czy usług serwisowych.

Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości (za wyjątkiem instrukcji przeciwpożarowej), czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie sporządza osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe (z zastrzeżeniem ewentualnych kaucji złożonych przez najemców, o którym mowa poniżej);

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT polegającej na wynajmowaniu powierzchni Nieruchomości podmiotom trzecim w ramach umów najmu lub dzierżawy. Niektóre umowy najmu będą rozwiązane przed planowaną transakcją, wobec czego w ramach planowanej transakcji na nie zostaną przeniesione na Kupującego (dotyczy to również prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców). Strony dopuszczają jednak możliwość, iż umowy z niektórymi najemcami nie zostaną rozwiązane przed transakcją. Takie umowy będą zasadniczo rozwiązywane po transakcji. Może zdarzyć się również, że Kupujący będzie kontynuował dotychczasowe umowy lub w ramach odrębnych negocjacji i ustaleń biznesowych będzie zawierał kolejne umowy z dotychczasowymi najemcami po przeprowadzonej transakcji.

W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, że na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W ramach przygotowania transakcji, Kupujący może zapoznać się również z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach przygotowania transakcji mogą zostać przekazane Kupującemu lub jego doradcom.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. z dnia 12 stycznia 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 108).

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego i związane z prowadzoną przez niego działalnością. W ramach planowanej transakcji na Kupującego zostaną przeniesione jednak wszelkie decyzje administracyjne uzyskane przez Sprzedającego, które są niezbędne dla realizacji przez Kupującego zamierzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego (o którym mowa poniżej). Po przeprowadzeniu transakcji Sprzedający może przekazać Kupującemu kopie lub oryginały zezwoleń, dokumentacji technicznej, planów, decyzji administracyjnych, książki obiektów budowlanych, świadectwa charakterystyki energetycznej budynków, dokumentacji powykonawczej dla budynków i budowli lub innych dokumentów wydanych dla Nieruchomości, które zostaną uznane za istotne. Sprzedający przeniesie dodatkowo na Kupującego majątkowe prawa autorskie dotyczące obiektów znajdujących się na Nieruchomości oraz projektów budowalnych i architektonicznych. Przekazane dokumenty oraz prawa autorskie będą miały na celu zapewnienie Kupującemu możliwości prawidłowego korzystania z Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego, może jednak przez pewien okres po nabyciu Nieruchomości kontynuować umowy najmu przejęte od Sprzedającego. Finalnie, Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie hal magazynowych. Może zdarzyć się, że w ramach odrębnych negocjacji i ustaleń biznesowych Kupujący będzie kontynuował umowy najmu przejęte od Sprzedającego (zawierając odpowiednie aneksy czy porozumienia) lub będzie zawierał zupełnie nowe umowy najmu obejmujące powierzchnie w nowej inwestycji. Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji, Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

W celu realizacji zamierzonej inwestycji, Kupujący zlecił lub planuje zlecić, m.in.:

*   opracowanie koncepcji nowego zagospodarowania Nieruchomości,

*   opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia inwestycji,

*   opracowanie projektu rozbiórki,

*   wykonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (tj. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych. geologicznych, środowiskowych),

*   wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (wydana decyzja zostanie przeniesiona na Kupującego),

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowalnego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę (wydane pozwolenie zostanie przeniesiona na Kupującego).

Co do zasady, Strony nie planują dokonać rozbiórki obiektów znajdujących się na Nieruchomości czy rozpoczynać prac budowlanych przed planowaną transakcją nabycia Nieruchomości przez Kupującego. Przed dniem transakcji zostaną opracowane odpowiednie projekty w tym zakresie oraz zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne (które zostaną przeniesione na Kupującego).

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT?
3.  Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

Stanowisko w zakresie pytania 1:

Planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawmy przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwu lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwu od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie czy może ona stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwu.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostające w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wy klucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zdaniem Stron w przypadku planowanej transakcji nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Co więcej zespół ten mógłby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu go przez Kupującego o niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 551 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 29 maja 2018 roku Dz.U.2018.1025 z późn. zm., dalej: „KC”) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Nie oznacza to, zdaniem Spółki, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości komercyjnej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa łub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. W ocenie TSUE, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10), TSUE wskazał, że: „twierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”. Zdaniem TSUE istotna jest więc, nie tylko potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych. Równie istotny jest zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o istnieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których nie jest możliwe zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu.

Dodatkowo, dla ustalenia skutków podatkowych transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na kupującego integralnych dla samej nieruchomości elementów takich jak:

*   ruchomości stanowiących wyposażenie budynku;

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, weksle);

*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

*   praw autorskich na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i praw ochronnych na zastrzeżone znaki towarowe;

*   praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   praw do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacji technicznej dotyczącej budynku, w szczególności książki obiektu, projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacji prawnej dotyczącej budynku - np. kopie umów, decyzje administracyjne.

Zdaniem Stron, powyższe elementy nie mają znaczenia przy określaniu czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa. Jak słusznie podkreślił Minister Finansów w Objaśnieniach, elementy te stanowią typowe składniki transakcji dostawy nieruchomości komercyjnej. Elementy te nie powinny być brane pod uwagę przy analizie tego, czy dana transakcja dotycząca nieruchomości komercyjnej podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwa czy też ZCP, istotne jest badania następujących okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnej ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment transakcji. W celu stwierdzenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę konieczne jest istnienie faktycznych okoliczności potwierdzających istnienie tego zamiaru.

*   faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji istnieje wówczas, gdy w celu kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej nabywca nie musi angażować innych składników majątkowych, które nie zostały przeniesione w ramach transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Oznacza to, że oprócz standardowych składników, typowych dla transakcji nieruchomościowych konieczne jest przeniesienie dodatkowych elementów ściśle związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania za ZCP czy przedsiębiorstwo.

Kupujący nie zamierza kontynuować na Nieruchomości działalności w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Sprzedający czy Korzystający. Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować nową inwestycję polegającą na budowie budynków magazynowo-biurowych. Kupujący podjął już lub planuje podjąć konkretne, obiektywne działania mające na celu zrealizowanie nowej inwestycji obejmujące w szczególności:

*   zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości;

*   zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji;

*   zlecenie opracowania projektu rozbiórki,

*   zlecenie wykonania analizy dotyczące planowanej inwestycji (prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych);

*   wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Dodatkowo, w ocenie Stron, przedmiot transakcji nie stanowi zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który faktycznie umożliwiałby kontynuowanie działalności zbywcy. W ramach transakcji na Kupującego zostanie przeniesiona przede wszystkim własność Nieruchomości. Dodatkowo Kupujący przejmie niektóre umowy najmu łącznie z prawem z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z tych umów. Zasadniczo zamiarem Kupującego jest jednak przeprowadzenie nowej inwestycji a nie kontynuowanie umów najmu zawartych przez Sprzedającego.

Na Kupującego zostaną przeniesione wszelkie decyzje administracyjne uzyskane przez Sprzedającego, które są niezbędne dla realizacji przez Kupującego zamierzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Przeniesienie tych decyzji na Kupującego ma jednak na celu usprawnienie i przyspieszenie realizacji zamiarów inwestycyjnych Kupującego. Należy podkreślić, że Kupujący nie będzie przejmował decyzji administracyjnych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego gdyż nie planuje on kontynuowania prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej. Kupujący może otrzymać również od Sprzedającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości oraz niektóre prawa autorskie opisane powyżej. Zdaniem Stron, przeniesienie powyższych elementów stanowi standardowy element typowy dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wobec czego nie stanowią one okoliczności wpływających na ocenę czy zbycie Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa czy ZCP. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w Objaśnieniach.

Co niezwykle istotne, wyłączeniu z transakcji będzie podlegało wiele składników materialnych i niematerialnych, tj. zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego, należności, finansowanie, środki pieniężne i rachunki bankowe. Kupujący będzie musiał podjąć w związku z tym dodatkowe działania faktyczne i prawne umożliwiające wykorzystywanie Nieruchomości do własnej działalności gospodarczej. W szczególności konieczne będzie pozyskanie środków finansowych na prowadzenie działalności, podpisanie umów, które zostaną rozwiązane przez Sprzedającego przed dniem transakcji, zapewnienie rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, zorganizowanie obsługi prawnej, administracyjnej czy księgowej.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Strony wskazują, że ich zdaniem Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie są przedmiotem transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Warto również podkreślić, że Kupujący podjął działania, które jednoznacznie wskazują, że nie ma on zamiaru kontynuowania działalności Sprzedającego.

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Zdaniem Stron planowana transakcja nabycia Nieruchomości:

*   w części dotyczącej Terenów budowlanych (zdefiniowanych poniżej w uzasadnieniu) będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT,

*   w części dotyczącej Terenów innych niż tereny budowlane (zdefiniowanych poniżej w uzasadnieniu) będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem VAT,

*   w części dotyczącej Zabudowanej części Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej w uzasadnieniu) będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT przy założeniu, że Kupujący oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekty liniowe należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowana do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

W związku z tym, że w skład Nieruchomości wchodzą zarówno działki, na których znajdują się obiekty budowlane jak i działki, na których obiektów budowlanych brak, dla określenia właściwego sposobu rozliczenia dla VAT planowanej transakcji konieczne jest odniesienie się odrębnie do obu tych kategorii działek.

Stanowisko Stron, co do statusu poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości na gruncie VAT przedstawia poniższa tabela.


| numer ewidencyjny działki | Status działki dla celów podatku VAT | Obiekty znajdujące się na działce w rozumieniu prawa budowlanego 
| 149/22 | zabudowana | budynek 
| 764/19 | zabudowana | budynek 
| 764/22 | zabudowana | budynek 
| 707 | zabudowana | urządzenie budowlane/budowla 
| 149/21 | zabudowana | budowla 
| 149/28 | niezabudowana |  
| 149/25 | zabudowana | budowla 
| 763/2 | zabudowana | budowla 
| 764/2 | zabudowana | budowla 
| 494/7 | niezabudowana |  
| 494/6 | niezabudowana |  
| 149/17 | zabudowana | budowla 
| 149/18 | zabudowana | budowla 
| 764/3 | zabudowana | budowla/obiekt liniowy 
| 764/7 | niezabudowana |  
| 764/12 | niezabudowana |  
| 764/14 | zabudowana | urządzenie budowlane 
| 764/16 | zabudowana | budowla 
| 764/17 | zabudowana | budowla 
| 764/21 | zabudowana | budynek 
| 764/24 | zabudowana | budynek 
| 764/29 | niezabudowana |  
| 764/31 | niezabudowana |  
| 149/20 | zabudowana | budowla 
| 149/24 | zabudowana | budowla 
| 763/5 | niezabudowana |  
| 764/13 | niezabudowana |  
| 764/15 | zabudowana | budowla 
| 764/18 | zabudowana | budowla 
| 764/20 | zabudowana | budowla 
| 764/23 | zabudowana | budynek 
| 764/30 | zabudowana | budowla 
| 149/16 | zabudowana | budowla 
| 149/19 | zabudowana | budowla 
| 763/6 | niezabudowana |  
| 675/3 | zabudowana | budowla/obiekt liniowy 
| 507/3 | niezabudowana |  
| 508/3 | niezabudowana |  
| 677/6 | niezabudowana |  
| 763/4 | niezabudowana |  
| 500/5 | zabudowana | budowla/obiekt liniowy 

1.  Opodatkowanie działek niezabudowanych

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego działki gruntu nr 149/28, 494/7, 494/6, 764/7, 764/12, 764/29, 764/31, 763/5, 764/13, 763/6, 507/3, 508/3, 677/6, 763/4, które wchodzą w skład Nieruchomości, posiadają status działek niezabudowanych gdyż nie znajdują się na nich żadne budynki czy budowle (dalej: „Niezabudowana część Nieruchomości”). Statusu Niezabudowanej części Nieruchomości nie zmienia okoliczność, że mogą przez nią przebiegać np. sieci, kablowe, gazowe czy telekomunikacyjne. Sieci te jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC, nie stanowią części składowych tych działek, gdyż wchodzą one w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Statusu jako Niezabudowanej części Nieruchomości nie zmienia również fakt usytuowania na niektórych z działek gruntu ogrodzenia, gdyż stanowi ono na gruncie Prawa budowlanego urządzenie budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ogrodzenia nie są zatem budynkiem ani budowlą, wobec czego ich istnienie na działce nie stanowi, że staje się ona działką zabudowaną.

W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1384/12 „Prawo budowlane nie przewiduje możliwości kwalifikowania ogrodzenia w zależności od okoliczności, raz jako urządzenie budowlane, innym razem jako budowla. Ogrodzenie zostało umiejscowione w kategorii urządzeń budowlanych i tak ustanowiona definicja jest wiążąca. (\`(...)\`) Ogrodzenie, co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych. Przyjęcie stanowiska, że inaczej należałoby traktować ogrodzenie w zależności od tego, czy grunt zabudowany jest budynkiem, czy też nie, nie ma żadnego uzasadnienia ”.

Zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego Niezabudowana część Nieruchomości znajduje się w obszarze przeznaczonym pod:

*   zabudowę produkcyjną i usług produkcyjnych oraz składy i magazyny, drogi dojazdowe, użyteczność publiczną i parking ogólnodostępny - dotyczy to działek gruntu nr 149/28. 494/7, 494/6, 764/7, 764/12, 764/29, 764/31, 763/5, 764/13, 763/6, 763/4, które zwane będą: „Terenami budowlanymi”,

*   pod rolnictwo i leśnictwo - dotyczy to działek gruntu nr, 507/3, 508/3, 677/6, które zwane będą: „Terenami innymi niż tereny budowlane”.

Planowana transakcja, w części dotyczącej Terenów budowlanych będzie dotyczyła terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT, wobec czego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT. Zdaniem Stron w odniesieniu do działek nr 494/7 i 494/6 nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, ponieważ warunki, o których mowa w tym przepisie nie zostały spełnione. Po pierwsze przedmiotowe działki gruntu nie służyły wyłącznie działalności zwolnionej, po drugi przy ich nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług.

Zdaniem Stron, nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego działek gruntu 494/7 oraz 494/6 nie było w ogóle objęte tym podatkiem.

Mając to na uwadze, dostawa Niezabudowanej części Nieruchomości w zakresie powyższych działek gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Dostawa Terenów innych niż tereny budowlane stanowi natomiast dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT. Wobec czego, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT dostawa Terenów innych niż tereny budowlane będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

1.  Opodatkowanie działek zabudowanych

Działki gruntu nr 149/22, 764/19, 764/22, 707, 149/21, 149/25, 763/2, 764/2, 149/17, 149/18, 764/3, 764/14, 764/16, 764/17, 764/21, 764/24, 149/20, 149/24, 764/15, 764/18, 764/20, 764/23, 764/30, 149/16, 149/19, 675/3, 500/5 wchodzące w skład Nieruchomości, są gruntami zabudowanymi, ponieważ znajdują się na nich obiekty, które zdaniem Stron, zgodnie z Prawem Budowlanym powinny zostać zakwalifikowane jako budynki i budowle (dalej: „Zabudowana część Nieruchomości”).

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Zabudowanej części Nieruchomości, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection TSUE wskazał w szczególności, że: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16 NSA uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a Ustaw) o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy ten warunek pominąć. Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku czy budowli do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że oddanie budynku w najem czy sprzedaż również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy wyroku TSUE ws. Kozuba oraz stanowisko NSA należy wskazać, że definicję pierwszego zasiedlenia należy rozumieć w taki sposób, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w wyniku oddania nieruchomości do używania po jej wybudowaniu lub ulepszeniu. Przez ulepszenie należy natomiast rozumieć takie działania, w związku z którym zostały poniesione wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej oraz wynikiem tych działań będzie istotna zmiana wykorzystania budynku lub znacząca zmiana warunków jego zasiedlenia.

Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że sprzedaż budynku podlegająca opodatkowaniu VAT, czy jego wynajęcie również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, przepisy dyrektywy VAT oraz orzecznictwo TSUE Strony stoją na stanowisku, iż do pierwszego zasiedlenia budynków oraz budowli znajdujących się na Zabudowanej części Nieruchomości doszło w latach 70-tych oraz w latach 80-tych poprzez zajęcie budynków i budowli do używania do własnej działalności gospodarczej przez Zakłady w ramach OPMS w Ł. (w zakresie chodnika asfaltowego na działce 707 zasiedlenie miało miejsce po jego wybudowaniu w 1996 r.). Wówczas Nieruchomość została wydana do używania do prowadzenia działalności produkcyjnej (a później działalności handlowo-usługowej oraz wynajmowaniu powierzchni), która (po dacie wejścia w życie przepisów Ustawy o VAT) stanowiła co do zasady działalność opodatkowaną VAT. W tym okresie doszło w opinii Stron do pierwszego zajęcia budynków i budowli do używania, co stanowiło w świetle bieżącego orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie dla celów VAT.

Alternatywnie można wskazać również, że najpóźniejszym momentem, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia Zabudowanej części Nieruchomości jest rok 2006, kiedy to Sprzedający nabył własność całej Nieruchomości (za wyjątkiem działek nr 494/7 i 494/6, co nie ma znaczenia dla ustalenia pierwszego zasiedlenia ponieważ te działki stanowią Niezabudowaną część Nieruchomości) w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania do używania budynków i budowli znajdujących się na Zabudowanej części Nieruchomości nie były ponoszone wydatki na ulepszenia przekraczające 30% ich wartości początkowej.

Od momentu pierwszego zasiedlenia do planowanej daty transakcji zbycia minie co najmniej dwa lata (zarówno w przypadku uznania, że doszło do niego w latach 70-tych i 80-tych jak również w 2006 r.), wobec tego, w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia Zabudowanej części Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT.

Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Kupującego zabudowanych działek gruntu charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania. Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich część;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wspomniano wcześniej. Strony zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć oświadczenie spełniające warunki opisane w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT. Mając to na uwadze, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT a planowana transakcja w zakresie Zabudowanej części Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w związku z nabyciem Nieruchomości, w zakresie Terenów budowalnych oraz Zabudowanej części Nieruchomości, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego Nieruchomości, w zakresie Terenów budowalnych oraz Zabudowanej części Nieruchomości, będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w zdarzeniu przyszłym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT (w zakresie w jakim wystąpi podatek VAT naliczony, tj. dotyczącym Terenów budowalnych oraz Zabudowanej części Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad .1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego nieruchomości gruntowe obejmujące działki nr:

1.  Grupa A - 149/22, 764/19, 764/22, 707, 149/21, 149/28, 149/25, 763/2, 764/2, 494/7, 494/6, 149/17, 149/18, 764/3, 764/7, 764/12, 764/14, 764/16, 764/17, 764/21, 764/24, 764/29, 764/31, 149/20, 149/24, 763/5, 764/13, 764/15, 764/18, 764/20, 764/23, 764/30, 149/16, 149/19, 763/6,
2.  Grupa B - 675/3, 507/3, 508/3, 677/6, 763/4, 500/5,

\- wraz z posadowionymi na tej nieruchomości obiektami budowlanymi.

W ramach planowanej transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego. Zasadniczo na Kupującego nie będzie przenoszone wyposażenie budynków znajdujących się na Nieruchomości. W ramach planowanej transakcji na rzecz Kupującego zostaną jednak przeniesione drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z budynków. W szczególności na Kupującego mogą zostać przeniesione przynależności, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 KC).

Sprzedający nie przeniesie na Kupującego umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy o zarządzenie nieruchomością oraz umowy zarządzania aktywami.

W ramach transakcji umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów czy umów serwisowych, takich jak np. ochrony czy utrzymania czystości), których stroną jest Sprzedający, mogą zostać przeniesione na Kupującego. Może jednak zdarzyć się również, że umowy takie zostaną rozwiązane, a Kupujący we własnym imieniu, według własnego wyboru zawrze umowy z wybranymi dostawcami mediów czy usług serwisowych.

Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości (za wyjątkiem instrukcji przeciwpożarowej), czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie sporządza osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe (z zastrzeżeniem ewentualnych kaucji złożonych przez najemców, o którym mowa poniżej);

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT polegającej na wynajmowaniu powierzchni Nieruchomości podmiotom trzecim w ramach umów najmu lub dzierżawy. Niektóre umowy najmu będą rozwiązane przed planowaną transakcją, wobec czego w ramach planowanej transakcji na nie zostaną przeniesione na Kupującego (dotyczy to również prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców). Strony dopuszczają jednak możliwość, iż umowy z niektórymi najemcami nie zostaną rozwiązane przed transakcją. Takie umowy będą zasadniczo rozwiązywane po transakcji. Może zdarzyć się również, że Kupujący będzie kontynuował dotychczasowe umowy lub w ramach odrębnych negocjacji i ustaleń biznesowych będzie zawierał kolejne umowy z dotychczasowymi najemcami po przeprowadzonej transakcji.

W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, że na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością. W ramach przygotowania transakcji, Kupujący może zapoznać się również z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach przygotowania transakcji mogą zostać przekazane Kupującemu lub jego doradcom. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. z dnia 12 stycznia 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 108).

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego i związane z prowadzoną przez niego działalnością. W ramach planowanej transakcji na Kupującego zostaną przeniesione jednak wszelkie decyzje administracyjne uzyskane przez Sprzedającego, które są niezbędne dla realizacji przez Kupującego zamierzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego (o którym mowa poniżej). Po przeprowadzeniu transakcji Sprzedający może przekazać Kupującemu kopie lub oryginały zezwoleń, dokumentacji technicznej, planów, decyzji administracyjnych, książki obiektów budowlanych, świadectwa charakterystyki energetycznej budynków, dokumentacji powykonawczej dla budynków i budowli lub innych dokumentów wydanych dla Nieruchomości, które zostaną uznane za istotne. Sprzedający przeniesie dodatkowo na Kupującego majątkowe prawa autorskie dotyczące obiektów znajdujących się na Nieruchomości oraz projektów budowalnych i architektonicznych. Przekazane dokumenty oraz prawa autorskie będą miały na celu zapewnienie Kupującemu możliwości prawidłowego korzystania z Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego, może jednak przez pewien okres po nabyciu Nieruchomości kontynuować umowy najmu przejęte od Sprzedającego. Finalnie, Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie hal magazynowych. Może zdarzyć się, że w ramach odrębnych negocjacji i ustaleń biznesowych Kupujący będzie kontynuował umowy najmu przejęte od Sprzedającego (zawierając odpowiednie aneksy czy porozumienia) lub będzie zawierał zupełnie nowe umowy najmu obejmujące powierzchnie w nowej inwestycji. Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji, Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

W celu realizacji zamierzonej inwestycji, Kupujący zlecił lub planuje zlecić, m.in.:

*   opracowanie koncepcji nowego zagospodarowania Nieruchomości,

*   opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia inwestycji,

*   opracowanie projektu rozbiórki,

*   wykonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (tj. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych. geologicznych, środowiskowych),

*   wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (wydana decyzja zostanie przeniesiona na Kupującego),

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowalnego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę (wydane pozwolenie zostanie przeniesiona na Kupującego).

Co do zasady, Strony nie planują dokonać rozbiórki obiektów znajdujących się na Nieruchomości czy rozpoczynać prac budowlanych przed planowaną transakcją nabycia Nieruchomości przez Kupującego. Przed dniem transakcji zostaną opracowane odpowiednie projekty w tym zakresie oraz zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne (które zostaną przeniesione na Kupującego).

Zainteresowani mają wątpliwości, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia pracowników, a także wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający.

Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie sporządza osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmujących całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań. praw i obowiązków z umów (w szczególności z umów finansowania lub umów dotyczących Nieruchomości) czy też środków pieniężnych Sprzedającego. Wyjątkiem mogą być ewentualnie dokumenty i decyzje administracyjne, o których będzie mowa w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego. Sprzedający nie planuje na moment sprzedaży zatrudniać pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Sprzedającego nie będzie skutkowało tym, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie hal magazynowych.

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Kupujący w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 b ).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona zbycia Nieruchomości, w skład której wchodzą:

1.  działki gruntowe z następującymi naniesieniami:
    *   149/22, 764/19 - budynek magazynowy nr 1,
    *   764/22, 764/23 - wiata nr 1
    *   707 – chodnik asfaltowy, sieć wodna,
    *   149/21 – plac betonowy, sieć kanalizacyjna, sieć wodna,
    *   149/25, 763/2, 764/2 – droga,
    *   149/17 – droga, plac betonowy,
    *   149/18 – hala kruszu, kabel 15kV,
    *   764/3 – instalacja kanalizacyjna,
    *   764/14 – zbiornik ścieków uśrednionych,
    *   764/16 – plac betony, sieć wodna,
    *   764/17 – plac betonowy,
    *   764/21 – portiernia CKR,
    *   764/24 – budynek,
    *   149/20 – parking, sieć kanalizacyjna, sieć wodna,
    *   149/24 – droga,
    *   764/15 – plac betonowy,
    *   764/18 – droga utwardzona,
    *   764/20 – plac utwardzony, sieć kanalizacyjna, sieć wodna,
    *   764/30 – plac betonowy,
    *   149/16 – stacja uzdatniania wody, zbiorniki, sieć kanalizacyjna, sieć wodna,
    *   149/19 – droga betonowa, sieć kanalizacyjna, sieć wodna,
    *   675/3 – instalacja kanalizacyjna,
    *   500/5 – instalacja wodociągowa, ogrodzenia,
2.  niezabudowane działki gruntowe nr 149/28, 494/7, 494/6, 764/7, 764/12, 764/29, 764/31, 763/5, 764/13, 763/6, 507/3, 508/3, 677/6, 763/4.

Sprzedający (jako użytkownik wieczysty) nabył prawo własności Nieruchomość od Skarbu Państwa na podstawie umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych z dnia 11 lipca 2006 roku oraz 17 sierpnia 2006 roku. Transakcje nabycia podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ówcześnie obowiązującej stawce zasadniczej 22% VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tą transakcją.

Budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane i oddane do używania w połowie lat 70-tych. Pojedyncze obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomości mogły być również wybudowane w latach 80-tych. Chodnik asfaltowy na działce nr 707 został wybudowany w 1996 r.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów budowalnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów budowalnych.

Przez Nieruchomość mogą przebiegać dodatkowo np. sieci energetyczne, gazowe czy telekomunikacyjne (światłowodowe i kablowe). Wszystkie fragmenty sieci stanowią własność odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych. Na Nieruchomości znajdują się również elementy instalacji wodociągowej (wodnej) i kanalizacyjnej należące do Sprzedającego. W szczególności, na działkach gruntu na których nie znajdują się inne obiekty budowalne znajduje się instalacja wodociągowa (na działce nr 500/5) oraz instalacja kanalizacyjna (na działkach gruntu 675/3 i 764/3). Instalacje wodociągowe i kanalizacyjne należące do Sprzedającego zostały wybudowane na Nieruchomości w tym samym okresie, w którym zostały wybudowane znajdujące się na Nieruchomości obiekty budowlane. Od tego czasu są one używane przez Sprzedającego (oraz jego poprzedników prawnych) i nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Na niektórych działkach znajduje się również ogrodzenie. Dotyczy to w szczególności działek wchodzących w skład Nieruchomości, na których nie znajdują się żadne obiekty budowlane.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (w okresie obowiązywania tego podatku w Polsce) polegającej na działalności produkcyjnej oraz w późniejszym okresie na działalności handlowo-usługowej oraz wynajmowaniu powierzchni Nieruchomości podmiotom trzecim w ramach umów najmu lub dzierżawy.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, budynki i budowle znajdujące się Nieruchomości były oddane użytkowane przez wiele lat przed planowaną datą ich sprzedaży. Ponadto, co istotne Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów budowalnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów budowalnych.

W konsekwencji dostawa prawa wieczystego użytkowania działek nr 149/22, 764/19, 764/22, 764/23, 707, 149/21, 149/25, 763/2, 764/2, 149/17, 149/18, 764/3, 764/14,764/16, 764/17, 764/21, 764/24, 149/20, 149/24, 764/15, 764/18, 764/20, 764/30, 149/16, 149/19, 675/3, 500/5 zabudowanych budynkami i budowlami korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Sprzedający oraz Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynków i budowli, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawki podatku VAT w wysokości 23% w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, w opisie sprawy wskazano, że przedmiotem transakcji sprzedaży będą również niezabudowane działki gruntu o nr 149/28, 494/7, 494/6, 764/7, 764/12, 764/29, 764/31, 763/5, 764/13, 763/6, 507/3, 508/3, 677/6, 763/4, wchodzące w skład Nieruchomości.

Należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego dla gminy oraz miasta działki wchodzące w skład Nieruchomości przeznaczone są pod:

*   rolnictwo i leśnictwo – działka nr 507/3, 508/3, 677/6, 763/4,

*   produkcję i usługi produkcyjne oraz magazyny i składy – działka nr 494/6, 764/7, 764/12, 763/6, 763/4,

*   ulicę dojazdową – działka nr 494/7,

*   użyteczność publiczną i parking ogólnodostępny – działka nr 764/7, 764/29, 764/31, 763/5, 764/13,

*   tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów – działka nr 149/28.

Zatem, w świetle powołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że działki nr 507/3, 508/3, 677/6 o przeznaczeniu pod rolnictwo i leśnictwo - według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – nie spełniają definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do dostawy ww. działek znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do działek o nr 494/6, 764/7, 764/12, 763/6, 763/4, 764/7, 764/29, 764/31, 763/5, 764/13, 149/28, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod: produkcję i usługi produkcyjne oraz magazyny i składy, ulicę dojazdową, użyteczność publiczną i parking ogólnodostępny, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, należy stwierdzić, że stanowić będą teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż tych działek nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro dla ww. działek nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla sprzedaży działek nr 494/6, 764/7, 764/12, 763/6, 763/4, 764/7, 764/29, 764/31, 763/5, 764/13, 149/28 nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem prawa własności Nieruchomości. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 494/6, 764/7, 764/12, 763/6, 763/4, 764/7, 764/29, 764/31, 763/5, 764/13, 149/28 będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Sprzedający i Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Kupujący zamierza dokonać rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości a następnie zrealizować zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie hal magazynowych. Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji, Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

Zatem, w odniesieniu do nabycia działek nr 149/22, 764/19, 764/22, 764/23, 707, 149/21, 149/25, 763/2, 764/2, 149/17, 149/18, 764/3, 764/14,764/16, 764/17, 764/21, 764/24, 149/20, 149/24, 764/15, 764/18, 764/20, 764/30, 149/16, 149/19, 765/3, 500/5 zabudowanych budynkami i budowlami nie zachodzi żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu tej części Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Kupujący będzie również uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek niezabudowanych nr 494/6, 764/7, 764/12, 763/6, 763/4, 764/7, 764/29, 764/31, 763/5, 764/13, 149/28 - opodatkowanych w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, – gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu dostawy działek nr 507/3, 508/3, 677/6 które podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu ww. działek, gdyż wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Tut. Organ informuje, ze w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczącym kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.