Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/276/ZDA/13/RD-4671
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-08-04
Teza: Zakres ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustaw.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; należność; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 27 kwietnia 2012 r. znak: ITPB3/423-50a/12/AM przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko „P.” Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kursu waluty, jaki powinien być zastosowany dla celów podatkowych w związku z operacjami dokonywanymi na rachunku walutowym:

*   w części odnoszącej się do wpływu i wypływu środków z i na walutowy rachunek krajowy lub zagraniczny (pytanie 1) – **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do wpływu środków do kasy gotówkowej EUR z krajowego rachunku bankowego walutowego (pytanie 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

**Zgodnie ze stanem faktycznym** przedstawionym we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. przez „P.” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka sprzedaje oraz kupuje towary na terenie kraju, Unii Europejskiej oraz krajów poza Unią Europejską, dokonując zarówno zakupu i dostawy krajowej, wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, jak również eksportu i importu towarów. Za zrealizowane dostawy Spółka wystawia faktury w walucie obcej, otrzymuje także faktury w walucie obcej dokumentujące dokonane zakupy. Płatności z tytułu dostaw lub nabyć realizowane są w walucie faktury, zgodnie z terminami płatności określonymi na fakturach i wpływają lub są realizowane z konta walutowego lub złotowego prowadzonego dla Spółki przez bank krajowy i bank zagraniczny. Zdarza się również, iż Spółka dokonuje płatności z rachunku krajowego złotowego w walucie obcej oraz na rachunek krajowy złotowy wpływają środki w walucie obcej odpowiednio przeliczane na złotówki po kursie banku, z jakiego usług Spółka korzysta. W wielu przypadkach po otrzymaniu płatności środki finansowe w walucie pozostają na rachunku walutowym lub następuje płatność w walucie obcej z konta walutowego krajowego lub zagranicznego za zaciągnięte zobowiązania walutowe. Spółka prowadzi również walutową kasę gotówkową w EUR, którą zasila środkami z walutowego rachunku krajowego i z której to kasy gotówkowej dokonuje się płatności w walucie obcej.

Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm; dalej: updop).

W związku z tym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy wpływ i wypływ środków z i na walutowy rachunek krajowy lub zagraniczny, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., powinien być wyceniany według art. 15a ust. 4 updop, tj. według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu środków?
2.  Czy wpływ środków do kasy gotówkowej EUR z krajowego rachunku bankowego walutowego powinien być wyceniany według art. 15a ust. 4 updop, tj. według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu tych środków z banku?
3.  Czy przewalutowanie środków z rachunku walutowego na rachunek złotowy powinno być wyceniane według art. 15a ust. 4 updop, tj. według kursu faktycznie zastosowanego?
4.  Czy wpłata i wypłata z/na rachunek złotowy krajowy płatności w walucie obcej powinna być przeliczana zgodnie z kursem faktycznie zastosowanym (po kursie kupna/sprzedaży banku) przez bank, z jakiego usług korzysta Spółka, ponieważ po takim kursie bank dokonuje przeliczenia wartości wpłaconych walut na rachunek złotowy krajowy, czy też Spółka winna zastosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu środków?
5.  Czy jeżeli klientowi została wystawiona faktura w walucie obcej lub Spółka otrzymała fakturę w walucie obcej, a wpłata za tę fakturę w walucie obcej od klienta lub zapłata przez Spółkę faktury kosztowej w walucie obcej następuje w walucie obcej przeliczonej na złotówki (według kursu stosowanego przez bank) z/na rachunek bankowy prowadzony w złotówkach, to czy wówczas powstające różnice kursowe Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu?

Przedmiot interpretacji indywidualnej ITPB3/423-50a/12/AM z dnia 27 kwietnia 2012 r. stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpływ/wypływ środków z i na walutowy rachunek krajowy oraz zagraniczny powinien być zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. wyceniany według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu środków.

Wpływ środków do kasy gotówkowej EUR z krajowego rachunku bankowego walutowego powinien być wyceniany według art. 15a ust. 4 updop, tj. według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu tych środków.

Za przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 15 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 updop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 15a updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo kosztu uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a updop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 4 updop uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Aby móc zastosować od 1 stycznia 2012 r. kurs faktycznie zastosowany koniecznym jest:

1.  dokonanie sprzedaży lub zakupu waluty od banku lub z kantoru lub indywidualne wynikające z umowy,
2.  otrzymanie należności lub zapłaty zobowiązań w przypadku, kiedy taka kwota wpływa w walucie obcej na rachunek złotowy bądź wypływa z rachunku złotowego w walucie obcej. W takiej sytuacji bank, z jakiego usług korzysta Spółka przelicza wartość zapłaty/wpływu na rachunek złotowy według kursu kupna, odpowiednio sprzedaży banku.

W pozostałych przypadkach, tj.:

1.  zapłaty zobowiązań lub wpływu należności w walucie obcej na rachunek walutowy,
2.  wypływu środków z rachunku walutowego do kasy walutowej, zastosowanie do wyceny takich operacji będzie miał kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 27 kwietnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-50a/12/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-50a/12/AM), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty.”

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji na rachunku walutowym (odpowiednio wpływ/wypływ środków pieniężnych).

Natomiast odnosząc się do wpływu waluty do kasy walutowej z rachunku bankowego należy zauważyć, że warunkiem powstania różnic kursowych na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop jest dokonanie zapłaty albo innej formy wypływu środków lub wartości pieniężnych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty, bowiem przekazanie środków z rachunku walutowego do kasy walutowej nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela.

Transakcje te nie stanowią również innej formy wypływu środków pieniężnych w rozumieniu art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, gdyż środki pieniężne pozostają w posiadaniu tego samego podmiotu i są jedynie przemieszczane w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym nie powstają różnice kursowe z tytułu wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego do kasy walutowej.

Zatem należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym wpływ środków do kasy gotówkowej EUR z krajowego rachunku bankowego walutowego powinien być wyceniany dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).