Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.126.2024.5.NR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-14
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**D E C Y Z J A**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** na wniosek z dnia 1 marca 2024 r. (data wpływu 3 marca 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 6 marca 2024 r. (data wpływu 8 marca 2024 r.), z dnia 26 kwietnia 2024 r. (data wpływu 26 kwietnia 2024 r.) i z dnia 23 kwietnia 2024 r. (data wpływu 29 kwietnia 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej sprzedaży zestawu (…).

**U Z A S A D N I E N I E**

W dniu 1 marca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 8 marca 2024 r. o przesłanie próbki towaru (…) oraz pełnomocnictwo. W dniu 26 kwietnia 2024 r. wniosek uzupełniono o dodatkowe wyjaśnienia od Wnioskodawczyni. Natomiast w dniu 29 kwietnia 2024 r. przesłano próbkę towaru (…).

**We wniosku przedstawiono następujący opis.**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz podatnikiem VAT czynnym. Do przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni należy PKD 47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona jest poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. (…) Wnioskodawczyni zawiesiła działalność gospodarczą, jednak w najbliższej przyszłości planuje powrócić do jej prowadzenia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza dokonywać sprzedaży zestawów (…) na podstawie ustnych umów i zostanie udokumentowana fakturami. Jako towary zostaną wskazane na fakturach w/w zestawy, przy czym ich nazwy będą nazwami własnymi nadanymi przez Wnioskodawczynię. Powyższe zestawy będą następnie odsprzedawane przez w/w spółki (…).

Tematyka poszczególnych zestawów będzie wybierana samodzielnie przez Wnioskodawczynię w zależności od zapotrzebowania rynku (…). Podkreślenia wymaga fakt, że zestawy będą stanowiły całość i nie będzie możliwości sprzedaży wyłącznie (…), bądź też samych (…). Co więcej, zakupiona przez Wnioskodawczynię (…) to główny element każdego zestawu, bowiem bez owej (…) nie powstaną (…). (…).

Pojęcie zestawu nie zostało zdefiniowane w systemie prawa podatkowego, a także nie występuje ono w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ani w Nomenklaturze scalonej (CN). Natomiast w myśl definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, zestaw to m.in. „przedmioty dobrane tak, aby tworzyły pewną całość” oraz „zestawienie różnych elementów”. Powyższe prowadzi do wniosku, że o tym, czy poszczególne elementy stanowią części składowe zestawu decyduje obiektywna ocena znaczenia istniejącego pomiędzy nimi powiązania. A zatem, jeżeli elementy te są ze sobą powiązane w ten sposób, że razem tworzą gospodarczą całość, to stanowią one części składowe jednej rzeczy złożonej, czyli zestawu.

W celu ustalenia prawidłowości potraktowania przez Wnioskodawczynię konkretnego zestawu jako jeden towar można również odnieść się do kwestii świadczeń kompleksowych. I tak, zgodnie z orzecznictwem TSUE świadczenie złożone (kompleksowe) to szereg działań podejmowanych na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny rozdzielone (wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). W takiej sytuacji należy uznać, że czynności te dla celów zastosowania podatku VAT stanowią jednolite świadczenie i powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy. Z kolei, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Pari Service Sri (pkt 50 - 53) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Trybunał wskazał również, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Odnosząc wnioski wypływające z wyżej przytoczonych wyroków TSUE do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż (…) będą stanowiły jedną całość. (…). Co istotne, sprzedaż samych (…) nie zostanie zaakceptowana przez nabywców zestawów (tj. w/w spółek) (…). Toteż kładą oni nacisk na to, aby zestawy składały się z (…). W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że sprzedawane przez nią zestawy będą stanowiły jedną całość, a ich rozdzielanie pozbawi poszczególne towary przypisanej im funkcjonalności i tym samym będzie miało sztuczny charakter.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4. Natomiast odnosząc się do Załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, iż:

\- w pozycji nr 19 sklasyfikowano CN ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek;

\- w pozycji nr 20 sklasyfikowano CN ex 8523 Dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, „karty inteligentne” i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje objęte poz. 19.

Odnosząc się do Not wyjaśniających należy wskazać, iż pozycja 4901 obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu. Z kolei CN ex 8523 obejmuje publikacje wskazane w pozycji 4901, które znajdują się na urządzeniach pamięci trwałej oraz na innych nośnikach.

I tak, pozycja 4901 obejmuje m.in. książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille'a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno - lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni sprzedawane przez nią zestawy (…) będą stanowiły towary sklasyfikowane w CN ex 4901 oraz/lub CN ex 8523. Pomiędzy (…) składającymi się na zestaw istnieje związek umożliwiający uznanie ich za jedną rzecz. W związku z powyższym przedmiotem dokonanej przez Wnioskodawczynię w przyszłości dostawy będzie jeden towar, przy czym niezależnie od tego, który z w/w kodów klasyfikacji CN jest prawidłowy, dla dostawy zestawu właściwa będzie stawka 5% VAT.

Pismem z dnia 6 marca 2024 r. (data wpływu 8 marca 2024 r.) wniosek uzupełniono o przesłanie próbki towaru (…) oraz pełnomocnictwo. Pismem z dnia 26 kwietnia 2024 r. (data wpływu 26 kwietnia 2024 r.) wniosek uzupełniono o dodatkowe wyjaśnienia Wnioskodawczyni. Natomiast pismem z dnia 23 kwietnia 2024 r. (data wpływu 29 kwietnia 2024 r.) wniosek uzupełniono poprzez przesłanie próbki towaru (…).

W dniu 17 maja 2024 r. tutejszy organ przeprowadził dowód z urzędu poprzez zapoznanie się z materiałami dowodowymi w sprawie (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 23 maja 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.126.2024.4.NR, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawczyni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do postanowienia załączono protokół (…). Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 maja 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawczyni nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1710, 1812, 1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy _expressis verbis_ obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

**Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 1 marca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący sprzedaży stworzonych przez Wnioskodawczynię (…). W opinii Wnioskodawczyni, świadczenia będące przedmiotem wniosku, stanowią świadczenie kompleksowe.

W przedmiotowej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawczynię, w kontekście jego prawidłowego zidentyfikowania dla potrzeb podatku od towarów i usług. W tym celu, tutejszy organ dokonał analizy przesłanych próbek towarów.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo **rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie**. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia komplesowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. **Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.**

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (np. dostawy kilku towarów), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast **świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.** Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli **cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.**

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które **nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.**

Stanowisko takie przedstawił również TSUE, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w powołanym przez Wnioskodawczynię wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, wskazano, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

**Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot**. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, **świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie,** **które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.**

(…).

(…) zdaniem tutejszego organu, mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży jako osobne świadczenia, czego dowodzi również dostępność nabycia na rynku samej (…). (…).

Mając bowiem na uwadze zbudowaną na gruncie orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych koncepcję świadczeń złożonych, należy podkreślić, że pomiędzy (…) nie występuje bezpośredni związek funkcjonalny, tzn. żaden z tych towarów nie stanowi dopełnienia/uzupełnienia drugiego towaru. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby dostawy (…) były dokonywane niezależne od siebie. Dostawy (…) mogą być dokonywane odrębnie bez uszczerbku dla funkcjonalności każdego z nich. Sam fakt, że Wnioskodawczyni dokonuje wyłącznie sprzedaży (…) razem, nie oznacza, że oba te świadczenia nie mogą być sprzedawane osobno.

Przedmiotowa (…) nie stanowią pod względem gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Sam fakt dostarczenia nabywcy jako zestawu nie powoduje, że oba świadczenia stają się jednym produktem (jedną rzeczą). Między świadczeniami w niniejszej sprawie, nie istnieje tak ścisły związek funkcjonalny lub gospodarczy, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Co prawda nabywca oczekuje tych dwóch elementów zamówienia razem, jednak dostawa (…) od razu wskazuje na brak związku i odniesienia pomiędzy tymi (…) (poza tematyką).

Zatem podnoszone przez Wnioskodawczynię argumenty, że:

· zestawy będą stanowiły całość i nie będzie możliwości sprzedaży wyłącznie (…) bądź też samych (…),

· (…) to główny element każdego zestawu, bowiem bez niej nie powstaną (…),

· sprzedaż samych (…) nie zostanie zaakceptowana przez nabywców zestawów

nie wpływają na możliwość zaklasyfikowania (…) jako świadczenia kompleksowego, gdyż argumenty te nie stanowią wystarczających ku temu przesłanek. Zarówno (…) posiadają odrębną wartość, oba te towary mogą być dostarczane i użytkowane niezależnie, a oferowanie ich do sprzedaży łącznie jako zestawu nie zmieniają tego faktu. Powyższe argumenty Wnioskodawczyni nie oznaczają, że (…) te – na rynku – ze względu na swój charakter nie mogą funkcjonować odrębnie, i że stanowią one z powyższych względów świadczenie złożone (kompleksowe). Zdaniem tutejszego organu, nie można wykluczyć sytuacji, gdzie potencjalni nabywcy mogą być zainteresowani nabyciem wyłącznie (…). (…).

Jak wskazano wyżej istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności, które polega na ustaleniu, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

(…).

Z powyższego wynika zatem, że odrębne nabycie (…), pomimo przyjęcia przez Wnioskodawczynię opisanej formy sprzedaży, jest możliwe nie tylko w ocenie tutejszego organu, lecz również sama Wnioskodawczyni dokonuje odrębnego zakupu (…), która jest dostępna na rynku. (…).

Rozpatrując zatem oba świadczenia będące przedmiotem wniosku należy przyjąć, że łącznie nie stanowią one funkcjonalnej, nierozerwalnej całości. Mogą bowiem stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży, co jak wskazano, potwierdza sam opis sprawy jak i treść (…).

(…) niewątpliwie stanowi samodzielny, niezależny produkt. Nie jest ona konieczna i niezbędna, jak wskazano, do skorzystania przez klienta z (…) i odwrotnie. Z (…) można korzystać niezależnie. Samo dodanie (…) nie uzasadnia uznania tego zestawu za świadczenie złożone (kompleksowe). Z przeprowadzonej analizy próbek towarów jednoznacznie wynika, że (…) bez wątpienia mogą stanowić samodzielne produkty. Nabywcy mogą samodzielnie nabyć (…), gdyż jest ona dostępna na rynku. Korelacja między świadczeniami stanowiącymi przedmiot wniosku o wydanie WIS dowodzi, że stanowią one w istocie dwa odrębne, niezależne świadczenia, a więź, która je łączy, tj. powiązanie tematyczne, jest niewystarczające, by uznać te towary za świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko m.in. o fakt łącznej sprzedaży omawianych świadczeń pogląd, że sprzedaż samych (…) nie zostanie zaakceptowana przez nabywców, gdyż kładą nacisk, aby zestawy składały się z (…). Taka forma sprzedaży, zdaniem organu, nie wynika bynajmniej z konieczności, której zaniechanie powodowałoby uszczerbek w wartości użytkowej, czy funkcjonalnej towarów, a wyłącznie z przyjętej koncepcji biznesowej Wnioskodawczyni. Powyższe nie wynika z kompleksowego charakteru świadczenia i też o takim charakterze nie przesądza. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy z tych towarów, dostarczany odrębnie, spełniałby takie same funkcje jak dostarczany w omawianym zestawie sprzedażowym. Zatem wartość użytkowa (…) nie jest determinowana faktem łącznej lub oddzielnej dostawy. Wynika to z omówionej już niezależności tych towarów względem siebie. (…) dołączona do (…) nie stanowi wyłącznie niesamodzielnego świadczenia o charakterze pomocniczym wobec (…). (…) posiadają niezależne wartości i funkcje użytkowe. Dodatkowo potwierdza to fakt dostępnej na rynku (…) oferowanej do samodzielnego nabycia.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku świadczenia będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu, a tym samym nie można go uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Wnioskodawczyni dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r.

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).