Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-732/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Świadczenia otrzymane przez pracowników w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest obowiązany jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-stosunek pracy; pracownik; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; wyżywienie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data nadania 2 stycznia 2014 r., data wpływu 7 stycznia 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr IPPB2/415 -732/13-2/MG (data nadania 20 grudnia 2013 r., data doręczenia 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów wyjazdów służbowych oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów wyjazdów służbowych oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Oddział Spółki) organizuje akcję reklamową swoich produktów. Głównym celem kampanii jest promocja serii aparatów fotograficznych. W ramach akcji reklamowej, jako jeden z etapów, organizowane są specjalne wyjazdy warsztatowe za granicą, jak i na terenie Polski oraz przeprowadzenie testów produktów Spółki. W wyjeździe biorą udział pracownicy Oddziału Spółki, dziennikarze, fotografowie oraz klienci Spółki. Są to wyjazdy w kilkuosobowych grupach.

Oddział Spółki pokrywa w pełni koszty wyjazdu (pobyt, ewentualny przelot, pełne wyżywienie, przewodnik itp.), zarówno pracowników jak i zaproszonych osób. Pracownicy uczestniczą w tych wyjazdach na podstawie polecenia służbowego.

Głównym celem akcji jest zaprezentowanie Klientom Oddziału Spółki aktualnej oferty produktowej, jak również przeprowadzenie szeregu szkoleń i warsztatów fotograficznych, co należy do obowiązków pracowników Oddziału. W trakcie codziennych spotkań Klienci zapoznawani są z nowymi produktami wchodzącymi na rynek. Pracownicy Oddziału omawiają szczegółowo właściwości i funkcje poszczególnych aparatów fotograficznych, dane techniczne, design oraz prezentowane są przykładowe zdjęcia. Oprócz prezentacji przygotowywanych przez pracowników Oddziału, organizowane są szkolenia i warsztaty fotograficzne prowadzone przez profesjonalnych fotografów. Po części teoretycznej organizowane są praktyczne zajęcia fotografowania. Obowiązkami pracowników podczas wyjazdów jest dbałość o zabrany sprzęt, jego wcześniejsze przygotowanie i przywóz z powrotem.

Warsztaty odbywają się poza siedzibą Oddziału Spółki, gdyż daje to dodatkowo możliwość przeprowadzania części warsztatów, które w warunkach biurowych nie przyniosłyby oczekiwanych efektów, np. warsztaty fotograficzne w różnych warunkach pogodowych i przy zmiennym oświetleniu, dają możliwość dokładnego zapoznania się z produktem (aparaty fotograficzne). Zadaniem pracowników podczas wyjazdów jest także udzielanie odpowiedzi na zadawane na bieżąco pytania klientów/dziennikarzy (dzięki czemu uczestnikowi warsztatów będzie łatwiej podjąć decyzję o zakupie produktu, gdyż będzie miał pełną wiedzę o oferowanym przez Spółkę produkcie, co z kolei pozwoli na zwiększenie sprzedaży). W czasie wyjazdów zbierane są materiały, które są bazą do przygotowywanych artykułów na temat produktów Spółki.

Kolejnym etapem akcji promocyjnej są wydarzenia marketingowe wykorzystujące zdjęcia zrobione podczas warsztatów oraz testów. Zdjęcia wykorzystywane są np. do recenzji testowanych aparatów, stron internetowych ze zdjęciami testowymi, katalogów, filmów i materiałów reklamowych dla laboratoriów, promotorów, artykułów w prasie, warsztatów szkoleniowych, wystaw itp.

W wyjazdach biorą udział najlepsi polscy fotografowie. Sprawozdania z warsztatów są zamieszczone na stronie internetowej Oddziału Spółki. Na stronie zamieszczone są także zdjęcia zrobione konkretnym, promowanym aparatem. Pozwała to na ocenę jego możliwości.

Podsumowując, Oddział Spółki organizuje takie warsztaty po to, by poprzez udział w nich osób zajmujących się profesjonalnie fotografią, móc uzyskać:

*   zapoznanie klientów z ofertą produktową Spółki,

*   profesjonalnie wykonane zdjęcia, które mogą być przez Oddział dalej wykorzystywane do celów reklamowych,

*   możliwość promowania sprzętu sprzedawanego przez Oddział (prasa, internet),

*   możliwość zamieszczenia w prasie fachowej relacji z wyjazdu i opisu warsztatów.

Udział pracowników Oddziału Spółki jest podczas warsztatów niezbędny. Mają oni szeroką wiedzę o możliwościach technicznych aparatów fotograficznych i pozostałego sprzętu. Przeprowadzają szkolenia, organizują warsztaty. Podczas wyjazdów ich obowiązkiem jest także dbałość o powierzone mienie pracodawcy, a także opieka nad uczestnikami warsztatów, w tym nad klientami.

Uczestnictwo w wyjazdach jest obowiązkiem pracowników zatrudnionych na konkretnych stanowiskach.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr IPPB2/415-732/13-2/MG (data nadania 20 grudnia 2013 r., data doręczenia 27 grudnia 2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   przeformułowanie zadanego przez Spółkę pytania mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, z uwagi na treść stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania, oraz

*   wskazanie jednoznacznego stanowiska Spółki odnośnie ponownie zadanego pytania.

W złożonym wniosku Spółka sformułowała pytanie o treści:

„Czy uczestnictwo w wyjazdach opisanych w stanie faktycznym stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem PIT, od którego Spółka jako płatnik powinna pobierać podatek?”

Natomiast stanowisko Spółki do tak sformułowanego pytania nie jest jednoznaczne, ponieważ Spółka m.in. stwierdziła, że:

„Uczestnictwo w wyjeździe (na podstawie polecenia służbowego) związane jest z wypełnianiem obowiązków pracowniczych, a więc stanowi podróż służbową i uzyskane z tego tytułu przychody są zwolnione z podatku PIT do wysokości wynikającej z rozporządzenia o podróżach służbowych. Przychody uzyskane w związku z podróżą służbową nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, (…)”;

„Zdaniem Spółki świadczenia, jakie uzyskał pracownik w związku z odbyciem podróży służbowej są zwolnione z podatku do wysokości limitów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT”;

„Spółka stoi na stanowisku, iż należności zwrócone czy też zapewnione podczas podróży służbowej nie stanowią nieodpłatnego świadczenia dla pracowników”.

Tym samym organ podatkowy, przy ponownym formułowaniu pytania podatkowego i przedstawianiu stanowiska Spółki do tak zadanego pytania prosi o wzięcie pod uwagę zaistniałej rozbieżności w stanowisku Spółki do zadanego we wniosku pytania, dotyczącego jedynie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, natomiast z prezentowanego stanowiska Spółki wynika, że wniosek dotyczy również uzyskanego przez pracowników przychodu, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania. W tak zaistniałej sytuacji organ podatkowy nie wie, czy zdaniem Spółki pracownicy w związku z uczestnictwem w wyjazdach nie osiągają w ogóle przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychodu z nieodpłatnych świadczeń), czy też uczestnicząc w tych wyjazdach uzyskują przychód (przychód z nieodpłatnych świadczeń), który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitów wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej o podróżach służbowych.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. (data nadania 2 stycznia 2014 r., data wpływu 7 stycznia 2014 r.), w którym m.in. doprecyzował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe informując, że Oddział Spółki pokrywa w pełni koszty wyjazdu (pobyt, ewentualny przelot, pełne wyżywienie, przewodnik itp.), zarówno pracowników jak i zaproszonych osób. Pracownicy uczestniczą w tych wyjazdach na podstawie polecenia służbowego. Należności te wypłacane są/pokrywane zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem podróży służbowych.

Spółka opłaca koszty wyżywienia na podstawie wystawionej przez hotel, organizatora wyjazdu na Spółkę faktury, ewentualnie upoważnia pracowników do zapłaty za wyżywienie ich oraz całej grupy biorącej udział w wyjeździe firmową kartą lub gotówką, którą otrzymał w formie zaliczki - nie ma tym wypadku gotówkowych rozliczeń pomiędzy pracownikami a Spółką z tytułu zwrotu kosztów wyżywienia. W wyjątkowych wypadkach Spółka zwraca pracownikom poniesione wydatki na wyżywienie - do wysokości określonej w regulaminie podróży służbowych. W przypadkach, których Spółka pokrywa koszty wyżywienia nie wypłaca wówczas diet.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia otrzymane w związku z uczestnictwem w wyjazdach opisanych w stanie faktycznym stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, od którego Spółka jako płatnik powinna pobierać podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w wyjeździe (na podstawie polecenia służbowego) związane jest z wypełnianiem obowiązków pracowniczych, a więc stanowi podróż służbową i uzyskane z tego tytułu przychody są zwolnione z podatku PIT do wysokości wynikającej z rozporządzenia o podróżach służbowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

(Zastrzeżenie w ust. 13 nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż przedmiotem zapytania są należności z tytułu podróży służbowych pracowników).

Przepisami regulującymi warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowych jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „rozporządzenie o podróżach służbowych”).

Zgodnie zaś z art. 775 § 1 Kodeksu Pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Pracownicy uczestniczący w wyjazdach są jak najbardziej w podróży służbowej. Udają się na wyjazd na polecenie swojego bezpośredniego przełożonego (często są wcześniej zaangażowani w jego organizację). Wyjazdy są kilkudniowe i zdarza się, że odbywają się kosztem czasu, który potencjalnie byłby czasem wolnym pracownika (np. weekend).

Uczestnicząc w wyjeździe, pracownicy realizują swoje zadania służbowe. Prowadzą warsztaty, opowiadają o oferowanym przez Spółkę sprzęcie, prezentują jego możliwości. Zadaniem pracowników jest także opieka nad sprzętem zabranym na wyjazd. Pracownicy są do dyspozycji klientów i dziennikarzy. Mają obowiązek dbać o nich podczas wyjazdu.

Ponadto, podczas wyjazdów powstają zdjęcia np. do katalogów firmowych Spółki, a tym samym pracownicy mają obowiązek dopilnowania tego, by zdjęcia te były jak najbardziej odpowiadające wymogom Spółki.

Realizacja ww. obowiązków służbowych odbywa się poza siedzibą Oddziału Spółki i poza stałym miejscem pracy wydelegowanych pracowników.

Oddział Spółki, oddelegowując pracowników, zapewnia im m.in. noclegi i wyżywienie. Pokrywa także koszty transportu. Należności te wypłacane są/pokrywane zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem podróży służbowych.

Zdaniem Spółki, zapewnienie pracownikom za czas podróży służbowej należności, które wynikają z rozporządzenia o podróżach służbowych (w tym. m.in. koszty zapewnienia wyżywienia, noclegi, koszty przejazdu), nie stanowi ich przysporzenia. Skoro bowiem pracownicy udają się w podróż służbową na polecenie pracodawcy i tam realizują swoje obowiązki, to pracodawca obowiązany jest przepisami prawa (czyli właśnie rozporządzenia o podróżach służbowych oraz Kodeksem pracy) dokonać pracownikowi zwrotu określonych wydatków lub zapewnić określone świadczenia.

Przykładowo, zgodnie z § 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety (o ile pracownikowi nie zapewniono bezpłatnie wyżywienia lub należności pieniężnej na wyżywienie w kwocie co najmniej równiej wysokości należnej diety);
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W rozporządzeniu wskazano także, iż pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Zdaniem Spółki świadczenia, jakie uzyskał pracownik w związku z odbyciem podróży służbowej, są zwolnione z podatku do wysokości limitów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.

Pracownicy uczestnicząc w wyjeździe czynią to na polecenie pracodawcy i obowiązani są do realizowania podczas wyjazdów nałożonych na nich konkretnych obowiązków. Nawet wówczas, gdy program wyjazdu przewiduje czas wolny dla uczestników warsztatów (co częściowo może przekładać się na czas wolny pracowników) pozostają oni niejako w dyspozycji pracodawcy. Pozostali bowiem oddelegowani do konkretnego miejsca, z konkretnymi zadaniami. Ich uczestnictwo w wyjeździe nie stanowi wyjazdu prywatnego, kiedy to nie są uzależnieni od poleceń pracodawcy. W analizowanym przypadku nie mają możliwości swobodnego decydowania o spędzaniu czasu. Muszą wywiązać się ze swoich obowiązków. Innymi słowy, niezależnie od atrakcyjności miejsca, do którego oddelegowano pracowników Oddziału Spółki, pozostają oni w podróży służbowej. Udali się tam bowiem na wyraźne polecenie pracodawcy.

Tym samym nie można mówić, iż otrzymali np. nieodpłatne świadczenie. Wszystkie bowiem należności wypłacane w związku z wyjazdami stanowią należności z tytułu podróży służbowych.

Skutkiem tego Spółka nie jest obowiązana, jako płatnik, do pobierania podatku PIT z tytułu świadczeń, które nie przekraczają należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ich uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca organizuje akcję reklamową swoich produktów. W ramach akcji reklamowej, jako jeden z etapów, organizowane są specjalne wyjazdy warsztatowe za granicą, jak i na terenie Polski. W wyjeździe biorą udział pracownicy Wnioskodawcy, dziennikarze, fotografowie oraz klienci. Wnioskodawca pokrywa w pełni koszty wyjazdu (pobyt, ewentualny przelot, pełne wyżywienie, przewodnik itp.), zarówno pracowników jak i zaproszonych osób. Pracownicy uczestniczą w tych wyjazdach na podstawie polecenia służbowego. Należności te wypłacane są/pokrywane zgodnie z obowiązującym w Wnioskodawcy regulaminem podróży służbowych. Wnioskodawca opłaca koszty wyżywienia na podstawie wystawionej przez hotel, organizatora wyjazdu na Wnioskodawcę faktury, ewentualnie upoważnia pracowników do zapłaty za wyżywienie ich oraz całej grupy biorącej udział w wyjeździe firmową kartą lub gotówką, którą otrzymał w formie zaliczki - nie ma tym wypadku gotówkowych rozliczeń pomiędzy pracownikami a Wnioskodawcę z tytułu zwrotu kosztów wyżywienia. W wyjątkowych wypadkach Wnioskodawca zwraca pracownikom poniesione wydatki na wyżywienie - do wysokości określonej w regulaminie podróży służbowych. W przypadkach, których Wnioskodawca pokrywa koszty wyżywienia nie wypłaca wówczas diet.

W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zarówno ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wyjazdów służbowych pracowników, w tym wyżywienia, co potwierdzone jest lub będzie wystawioną na Wnioskodawcę fakturą, jak również zwracane przez Spółkę pracownikom powyższe koszty, w tym wyżywienia stanowią przychód pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że przychód ten przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Stosownie do ust. 5 § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Natomiast w przypadku podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§ 13 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, wysokość diety za dobę w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 cytowanego rozporządzenia).

Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cytowanej ustawy nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (poprzez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę – faktura wystawiona na pracodawcę, czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków). O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona jest na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku - nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W konsekwencji nadwyżka ponad określone w ww. rozporządzeniu limity podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem stwierdzić, że świadczenia otrzymane przez pracowników w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest obowiązany jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.