Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.637.2016.2.LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-05
Teza: Następca prawny ma podstawy do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Z., który wykazał podatek VAT w kwocie wyższej od należnej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; następstwo prawne; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej stawkę podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których usługi świadczone były przez poprzednika prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej stawkę podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których usługi świadczone były przez poprzednika prawnego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 2461-IBPP1.4512.637. 2016.1.LSz z 2 listopada 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P.S.A. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Spółka specjalizuje się w usługach związanych z gospodarką wodno - ściekową świadczoną dla zakładów górniczych, elektrociepłowni a także drobnych odbiorców.

W dniu 27 listopada 2014 r. Wnioskodawca nabył 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie Z. Sp. z o.o. (dalej Zakład), której główną działalnością było świadczenie usług polegających na utylizacji (odsalaniu) wód o wysokim stopniu zasolenia pochodzących z kopalni węgla kamiennego. Technologia odsalania wód kopalnianych polega na wstępnym ich oczyszczeniu z zanieczyszczeń biologicznych i mechanicznych oraz wyeliminowaniu nadmiaru wolnego chloru celem poddaniu ich zagęszczeniu na instalacji odwróconej osmozy. W wyniku tego procesu otrzymuje się solankę o zwiększonym zasoleniu oraz czystą wodę.

Reasumując - proces odsalania wód dołowych polega na oddzieleniu soli od wód dołowych oraz odprowadzeniu oczyszczonej wody do rzeki.

W dniu 1 lipca 2015 r. nastąpiło połączenie obu spółek przez przeniesienie całego majątku Z. na Spółkę bez podwyższenia kapitału podstawowego. W wyniku połączenia Spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z działalności Z. przed dniem połączenia na zasadzie „sukcesji generalnej”.

Przed datą połączenia przejęty przez Spółkę Z. w ramach zawartych umów świadczył usługi utylizacji (odsalania) opodatkowane podstawową stawką VAT, tj. do grudnia 2010 roku - 22% oraz w okresie od stycznia 2011 roku do czerwca 2015 roku - 23%.

Wnioskodawca mając wątpliwości co do prawidłowości stosowanej wcześniej przez Zakład stawki podatku VAT dla ww. usługi, zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o pomoc w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU.

W lipcu 2015 roku Spółka otrzymała odpowiedź, w której to Urząd Statystyczny przyjął stanowisko, iż wymienione w zapytaniu usługi polegające na utylizacji (odsalaniu) słonych wód kopalnianych, w celu umożliwienia ich odprowadzenia do rzeki, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Na podstawie otrzymanej odpowiedzi Spółka podjęła decyzję o zaklasyfikowaniu opisanej wyżej usługi do grupy PKWiU 37.00.11.0.

W świetle Ustawy o podatku od towarów i usług w myśl art. 41 ust. 2 (w związku z art. 146a pkt 2) stawka podatku VAT dla usług mieszczących się w PKWiU ex. 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” wynosi 8% (załącznik nr 3 Ustawy).

W związku z powyższym od dnia 1 lipca 2015 roku Spółka dokonuje opodatkowania świadczonych usług utylizacji (odsalania) zasolonych wód kopalnianych stawką preferencyjną podatku VAT w wysokości 8%.

Obecnie z wnioskiem o wystawienie faktur korygujących ze stawką VAT preferencyjną (8%) wystąpił jeden z kontrahentów, na rzecz którego świadczona była usługa utylizacji w okresie od 2010 roku do czerwca 2015 roku przez przejęty Z. a od lipca 2015 roku do nadal przez Spółkę.

Z kontrahentem tym była zawarta umowa na usługę realizowaną w trybie zamówienia publicznego, w której to jednoznacznie określono wynagrodzenie za wykonaną usługę w kwocie netto, kwotę podatku VAT (stawka podstawowa 22% i 23%) oraz wynagrodzenie brutto.

Kontrahent w swoim piśmie dodatkowo poinformował Spółkę, że z uwagi na fakt, iż ma on prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi utylizacji, a zakup tej usługi finansowany jest z dotacji budżetowej, jest on zobowiązany do skorygowania deklaracji VAT z powodu zawyżonego podatku naliczonego oraz zobowiązany jest do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek Ministerstwa Gospodarki i Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Połączenie P. SA (dalej; Wnioskodawca) z Z. sp. z o.o. miało miejsce 1 lipca 2015 r. i nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.
2.  Połączenie spółek było równoznaczne z przejęciem przez Wnioskodawcę całego majątku Z. Sp. o.o. tj. Wnioskodawca nabył całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
3.  Po połączeniu spółek Wnioskodawca stał się następcą podatkowym Z. Sp. o. o.
4.  Terminy wystawienia faktur pierwotnych, co do których Wnioskodawca ma zamiar wystawić faktury korygujące zmniejszające stawkę podatku VAT oraz miesiąc i rok, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca przedstawia w poniższych tabelach:

tabelki – załącznik PDF

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma podstawę do dokonania korekty podatku należnego VAT poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających stawkę VAT ze stawki podstawowej 22% i 23% na stawkę preferencyjną 7% i 8% za okresy rozliczeniowe, w których świadczone usługi utylizacji przez przejęty Z. opodatkowane były podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstawy do skorygowania podatku należnego VAT za okresy kiedy to przejęty przez Spółkę Z. świadczył usługi utylizacji (odsalania) opodatkowane podstawową stawką VAT, gdyż:

*   z przepisów prawa podatkowego wynika, iż stosowanie preferencyjnych stawek podatkowych nie jest obowiązkiem podatników lecz ich uprawnieniem,
*   Z. podjął decyzję o zastosowaniu stawki podstawowej zatem świadomie nie skorzystał z preferencji jakie przysługiwały mu w tym zakresie,
*   Strony świadomie podpisały umowę, w której określiły wysokość wynagrodzenia netto, wielkość podatku VAT oraz wynagrodzenie brutto, a faktury wystawiane były w oparciu o podpisaną umowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podał, że w dniu 1 lipca 2015 r. nastąpiło połączenie spółek przez przeniesienie całego majątku Z. na Spółkę bez podwyższenia kapitału podstawowego. Wnioskodawca nabył zatem całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Połączenie Spółki i Zakładu nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia Spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z działalności Z. przed dniem połączenia na zasadzie „sukcesji generalnej”, tj. po połączeniu spółek Wnioskodawca stał się następcą podatkowym Z.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków.

W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestia dotycząca zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przez ustawodawcę określona w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s.1 ze zm.), zgodnie, z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi zatem, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Należy także wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą przejęcia przez Spółkę całego majątku Zakładu w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.), zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) - ustaje nie tylko jego byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana (Sp. z o.o.) przestanie istnieć jako podatnik VAT.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością Zakładu (Spółki z o.o.), przechodzą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), gdyż z dniem połączenia, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i staje się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że jeżeli w przedmiotowej sprawie nabycie przedsiębiorstwa mieściło się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wystąpiła w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Wnioskodawca nabywając przedsiębiorstwo stał się następcą prawnym podatnika przejmowanego w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii ustalenia czy Wnioskodawca ma podstawę do dokonania korekty podatku należnego VAT poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających stawkę VAT za okresy rozliczeniowe, w których świadczone przez przejęty Z. usługi utylizacji opodatkowane były podstawową stawką VAT zamiast obniżoną.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podał, że przejęty przez Spółkę Z. przed datą połączenia w ramach zawartych umów świadczył usługi utylizacji (odsalania) opodatkowane podstawową stawką VAT, tj. do grudnia 2010 roku - 22% oraz w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. - 23%. Wnioskodawca mając wątpliwości co do prawidłowości stosowanej wcześniej przez Z. stawki podatku VAT dla ww. usługi, zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o pomoc w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU. W lipcu 2015 roku Spółka otrzymała odpowiedź, w której to Urząd Statystyczny przyjął stanowisko, że wymienione w zapytaniu usługi polegające na utylizacji (odsalaniu) słonych wód kopalnianych, w celu umożliwienia ich odprowadzenia do rzeki, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Na podstawie otrzymanej odpowiedzi Spółka podjęła decyzję o zaklasyfikowaniu opisanej wyżej usługi do grupy PKWiU 37.00.11.0.

W związku z powyższym od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka dokonuje opodatkowania świadczonych usług utylizacji (odsalania) zasolonych wód kopalnianych stawką preferencyjną podatku VAT w wysokości 8%.

Obecnie z wnioskiem o wystawienie faktur korygujących ze stawką VAT preferencyjną (8%) wystąpił jeden z kontrahentów, na rzecz którego świadczona była usługa utylizacji w okresie od 2010 r. do czerwca 2015 r. przez przejęty Z. a od lipca 2015 r. do nadal przez Spółkę. Z kontrahentem tym była zawarta umowa na usługę realizowaną w trybie zamówienia publicznego, w której to jednoznacznie określono wynagrodzenie za wykonaną usługę w kwocie netto, kwotę podatku VAT (stawka podstawowa 22% i 23%) oraz wynagrodzenie brutto.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku Nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 7% (8%) wymieniono w poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Ponieważ jednak symbol dotyczący usługi wymienionej w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy zawiera dodatkowe oznaczenie „ex” oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Jak wskazała Spółka we wniosku na podstawie otrzymanej z Urzędu Statystycznego odpowiedzi podjęła decyzję o zaklasyfikowaniu ww. usługi utylizacji (odsalania) do grupy PKWiU 37.00.11.0 i od dnia 1 lipca 2015 r. opodatkowania tych usług stawką VAT w wysokości 8%. Jednocześnie z wcześniej zawartych umów wynika, że do grudnia 2010 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy świadczył usługi tego typu opodatkowane podstawową stawką VAT, tj.- 22% a w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. - 23%. Przedmiotem korekty miałyby być natomiast faktury wystawiane w okresie od 02/2012 do 06/2015.

Odnosząc się zatem do obowiązku dokonania korekty podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych ww. usług należy zauważyć, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485).

Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wymienił elementy jakie faktura powinna zawierać.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta przez nabywcę towaru lub usługi.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Szczegółową regulację dotyczącą wystawiania faktur korygujących zawiera powołany wyżej art. 106j ustawy o VAT.

Pokreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji podatkowej a tym samym dochodzi do przejęcia przez nabywcę (Wnioskodawcę) praw i obowiązków podatkowych w konsekwencji czego to nabywca przejmuje co do zasady zobowiązania zbywcy do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca jako następca podatkowy w zakresie podatku VAT, nabytego przedsiębiorstwa, wszedł we wszelkie prawa i obowiązki tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że spółka z o.o., którą Wnioskodawca przejął i której jest następcą podatkowym, wystawiła w latach 2012 – 2015 faktury dokumentujące wykonanie usług, jednakże, jak podaje Wnioskodawcy zastosowano do tych usług niewłaściwą stawkę VAT, tj. stawkę podstawową zamiast obniżonej.

Obecnie jeden z kontrahentów wystąpił do Wnioskodawcy z żądaniem wystawienia faktur korygujących.

Zgodnie z powołanym art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT pomyłka w stawce podatku jest jak najbardziej podstawą do wystawienia faktury korygującej. Jeśli bowiem zastosowano pierwotnie niewłaściwą stawkę to oznacza to, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a zatem wymagana jest jej korekta.

Tym samym Wnioskodawca jako następca prawny ma podstawy do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Z., który wykazał podatek VAT w kwocie wyższej od należnej.

Jednocześnie należy zauważyć, że zastosowanie obniżonej stawki VAT dla sprzedawanych usług lub towarów nie jest prawem podatników VAT tylko obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy o VAT, w której ustawodawca szczegółowo określił jakimi stawkami jest opodatkowana sprzedaż danych towarów lub usług. Tym samym Wnioskodawca jako podatnik VAT - ma obowiązek do tych przepisów i zasad z nich wynikających się zastosować. Dlatego Wnioskodawca nie może według własnego uznania wybierać w stosunku do których świadczonych usług czy sprzedawanych towarów zastosować obniżoną stawkę, a do których podstawową.

Należy wskazać, że prawidłowa klasyfikacja towarów i usług spoczywa na sprzedawcy tych towarów i usług, bowiem sprzedawca jako podmiot zainteresowany jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Tym samym biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma podstawy do skorygowania podatku należnego VAT za okresy kiedy to przejęty przez Spółkę Z. świadczył usługi utylizacji (odsalania) opodatkowane podstawową stawką VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia prawidłowości zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług do PKWiU 37.00.11.0.

Do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe.

W myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Niniejszą interpretację wydano zatem mając na uwadze klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.