Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.614.2023.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-08
Teza: Wpływ Korekty Cen na podstawę opodatkowania, obowiązek udokumentowania Korekty Cen fakturą korygującą, wystawienie zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki i podwyższenia ceny (korekty „in minus” i „in plus”), moment ujmowania korekt „in minus” i „in plus” przez Spółkę i Dystrybutora oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Korektę Cen.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku należnego; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania - wymogi formalne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej wpływu Korekty Cen na podstawę opodatkowania, obowiązku udokumentowania Korekty Cen fakturą korygującą, wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki ceny (korekty „in minus”), momentu ujmowania korekt „in minus” i „in plus” przez Spółkę i Dystrybutora oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Korektę Cen,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku podwyższenia ceny (korekty „in plus”).

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**
------------------------------------------------------------------

27 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wpływu korekty rozliczenia z tytułu dostawy towarów w związku z zastosowaniem Korekty Cen. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 lutego 2024 r. (wpływ 4 marca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### **Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

\- A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- B. Sàrl

(…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

B. Sàrl (dalej: „B” lub „Spółka”) jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), który zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do celów VAT w Polsce. A. sp. z o.o. (dalej: „A PL” lub „Dystrybutor”) jest polską spółką oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka oraz Dystrybutor (dalej łącznie: „Strony”) stanowią część grupy spółek B. (dalej: „Grupa”) należących, bezpośrednio lub pośrednio, do C. Inc., tj. spółkę utworzoną zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Strony są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

B. prowadzi działalność gospodarczą w branży dóbr konsumpcyjnych, w ramach której w szczególności zajmuje się sprzedażą (\`(...)\`) (dalej łącznie jako: „Produkty”). Spółka jest zaangażowana w produkcję i sprzedaż Produktów do Dystrybutora, który nabywa je w celu ich dalszej dystrybucji we własnym imieniu do swoich kontrahentów, na terytorium i warunkach uregulowanych w zawartej między Stronami umowie (dalej: „Umowa”).

W ramach przyjętego modelu biznesowego Spółka działa jako główny podmiot Grupy B., nadzoruje działalność Dystrybutora (np. koordynuje plany sprzedażowe, działania marketingowe, itp.) oraz pełni kluczowe funkcje przedsiębiorcze. Tym samym, Dystrybutor wykonuje ograniczone funkcje poza główną funkcją dalszej dystrybucji towarów, tj. realizuje ustaloną strategię marketingową w ramach wyznaczonego budżetu, zobowiązany jest do utrzymywania dobrych relacji z klientami oraz pełni funkcje sprawozdawcze do Spółki - w oparciu o ustalony harmonogram prac i wytyczne określone w Umowie.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż Produktów na rzecz Dystrybutora odbywa się na jego zamówienie. Sprzedawane towary są przedmiotem dostaw na terytorium kraju pomiędzy Spółką a Dystrybutorem. Wskazana transakcja opodatkowana jest na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT jako dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz Dystrybutora. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym i zawartą między Stronami Umową, A PL działający jako dystrybutor, dokonuje dalszej sprzedaży Produktów nabytych od Spółki na rzecz nabywców końcowych na terytorium kraju, jak również na Węgrzech czy w Ukrainie. W konsekwencji Produkty nabyte przez Dystrybutora wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, od których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ceny Produktów nabywanych przez Dystrybutora są uzgadniane przez Strony w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania, przy zastosowaniu metody „marży transakcyjnej netto” (ang. „transactional net margin method”, „TNMM”). W związku z tym, Spółka sprzedając Produkty Dystrybutorowi, ustala ich ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. „arm’s length”), którą ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, aby umożliwić Dystrybutorom określony poziom wynagrodzenia wyrażony w postaci marży operacyjnej (zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy).

Dla celów Umowy z Dystrybutorem „marża operacyjna” została zdefiniowana jako stosunek dochodu (zysku), przed odliczeniem ewentualnych odsetek i opodatkowaniem, podzielony przez przychód netto, gdzie dochód i przychód netto rozumiany jest jako dochód i przychód netto zrealizowany przez Dystrybutora z tytułu nabycia i sprzedaży Produktów przez określony czas – w założeniu rok obrotowy (standardowo będzie to okres od 1 stycznia do 31 grudnia). Koszty brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu obejmują wszystkie bezpośrednie i pośrednie koszty związane z działalnością Dystrybutora, w tym między innymi ogólne koszty dystrybucji, koszty związane z magazynowaniem i losową utratą / uszkodzeniem Produktów w trakcie transportu / magazynowania, cła i inne podatki czy powiązane koszty (z wyłączeniem podatku dochodowego).

W związku z tym, przy zastosowaniu metody TNMM brane są pod uwagę wysokość przychodów i kosztów ponoszonych przez Dystrybutora, przy ocenie rentowności Dystrybutora brane są pośrednio pod uwagę czynniki ekonomiczne, takie jak popyt na Produkty sprzedawane przez Grupę czy też poziom inflacji warunkujący wysokość kosztów ponoszonych przez Dystrybutora.

Strony ustalają ceny w oparciu o model, który odpowiednio pozwala im oszacować wartości cen Produktów na poziomie odzwierciedlającym realia ekonomiczne – tj. wartości kosztów ogólnych związanych z dystrybucją czy wartość materiałów i surowców. Ponadto, mając na uwadze, ze Spółka i Dystrybutor są podmiotami powiązanymi – Ceny Produktów ustalane są w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych.

W konsekwencji Strony postanowiły dokonywać okresowej analizy Cen Produktów. Celem takiej analizy ma być ocena czy prognoza, uwzgledniająca ekonomiczne oraz inne istotne czynniki, na podstawie której uzgodniono pierwotne Ceny Produktów, była prawidłowa - a w konsekwencji czy jest ceną, którą uzgodniłyby między sobą podmioty niezależne, zgodnie z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, na każdy rok obrotowy. Analiza ta zawiera się w Polityce Cen Transferowych Grupy, a jej wynik wyraża się poprzez Marżę Dystrybutora w wartości procentowej. Strony zobowiązują się dokonywać analizy okresowo, co najmniej raz w roku - w związku z czym wartości Cen Produktów oraz marży operacyjnej Dystrybutora mogą ulec zmianie, zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy, według ceny rynkowej.

Jak wskazano powyżej, Ceny Produktów ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że stosowane ceny pierwotne miały charakter rynkowy, a co za tym idzie odpowiadały założeniom umownym, realiom ekonomicznym i były na poziomie innych podobnych transakcji przeprowadzonych w danym okresie, w szczególności między podmiotami niepowiązanymi. Jednakże w sytuacji, gdy zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, zostanie dokonana korekta (dalej: „Korekta Cen”).

W takiej sytuacji, Strony zgadzają się na dokonanie Korekty Cen (w odniesieniu do sprzedanych przez Spółkę Produktów Dystrybutorowi w danym okresie) w celu zapewnienia, że Dystrybutor uzyska odpowiednią marżę operacyjną na każdy rok obrotowy - ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT o cenach transferowych oraz zgodnie z zasadami ceny rynkowej, zawartymi w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Korekta Cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Dystrybutorem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do Cen Produktów. Celem Korekty Cen będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe.

W konsekwencji, możliwe będzie wystąpienie Korekt Cen o następującym charakterze:

*   Korekta Cenowa „in plus” - w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie wyższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi lub
*   Korekta Cenowa „in minus” - w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie niższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi.

W związku z powyższym, planowane jest dokumentowanie Korekty Cen „in plus” oraz „in minus” fakturami korygującymi o charakterze zbiorczym, w odniesieniu do sprzedawanych na przez B. Produktów, będących przedmiotem krajowej dostawy towarów na rzecz polskiej spółki A PL, w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z opisem faktury korygującej, przedmiotem korekty będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Niemniej jednak, Spółka planuje dodatkowo dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korektą Cen. Tym samym, korekty będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem poszczególnych dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Spółka informuje, że zmiana podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów wynika z Umowy, zgodnie z którą Strony postanowiły dokonywać okresowej analizy Ceny Produktów. Zgodnie z zapisami Umowy, w przypadku gdy ustalone Ceny Produktów nie są rynkowe, Strony zgadzają się na dokonanie okresowej Korekty Cen. Ceny Produktów są monitorowane przez Strony i na podstawie dokonywanych okresowo kalkulacji (np. kwartalnie) Strony konsultują się, czy w najbliższym czasie zostanie dokonana taka korekta podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów obejmująca towary dostarczone w określonym czasie (np. w ciągu danego roku). W przypadku intencji dokonania Korekty Cen jest ona potwierdzana w formie korespondencji mailowej lub w innej formie ustalonej przez Strony. W momencie, gdy B. dokona kalkulacji finalnych (rynkowych) Cen Produktów za dany okres, za który ma być dokonana Korekta Cen, wystawiana jest faktura korygująca, która w dzień jej wystawienia jest również udostępniana Dystrybutorowi i stanowi kolejny element uzgodnienia warunków zmiany podstawy opodatkowania. Ponadto, Spółka informuje, że wskazane powyżej kalkulacje dotyczące Cen Produktów są udostępniane w czasie rzeczywistym Dystrybutorowi, w związku z czym Dystrybutor ma do nich stały wgląd i może na bieżąco zgłaszać swoje zastrzeżenia dotyczące ich prawidłowości w formie np. korespondencji mailowej.

B. będzie w posiadaniu następujących dokumentów potwierdzających uzgodnienie i spełnienie warunków korekt:

*   Umowy z Dystrybutorem;
*   ustaleń w formie korespondencji mailowej, lub w innej formie ustalonej przez Strony, potwierdzających wolę Stron dotyczącą wystawienia faktury korygującej za dany okres;
*   faktury korygującej udostępnionej Dystrybutorowi;
*   okresowej kalkulacji dotyczących rynkowości Cen Produktów oraz Korekty Cen (tj. potwierdzających, że w odniesieniu do określonych dostaw towarów została dokonana Korekta Cen).

Wymieniona powyżej dokumentacja będzie w posiadaniu B. za okres rozliczeniowy, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca. Z tego względu, w ocenie Stron posiadana dokumentacja będzie uprawniała B. do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca.

**Pytania**

1\. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Strony prawidłowo zamierzają traktować Korektę Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od A PL za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się wprost do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych - zakładając jednak, iż taka faktura korygująca opatrzona będzie załącznikiem zawierającym listę faktur pierwotnych objętych korektą?

2\. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wystawienie przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej - przedmiotem, której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierającej załącznik obejmujący listę faktur pierwotnych objętych korektą, jest poprawną formą dokumentowania Korekty Cen?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez Spółkę dla celów podatku VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne - tj. jako krajowa dostawa towarów na terytorium kraju?

4\. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy B. powinien ująć dla celów VAT faktury korygujące „in minus” w sposób właściwy dla korekty faktur zmniejszających podstawę opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?

5\. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy B. powinien ująć dla celów VAT faktury korygujące „in plus” w sposób właściwy dla korekty faktur zwiększających podstawę opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT), czyli w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono Korekty Cen)?

6\. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez A PL dla celów podatku VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne – tj. jako zakup towarów na terytorium kraju?

7\. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy A PL powinien ująć dla celów VAT faktury korygujące „in minus” w sposób właściwy dla korekty faktur zmniejszających podstawę opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, czyli w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono Korekty Cen)?

8\. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy A PL ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej Korektę Cen?

9\. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy A PL powinien ująć dla celów VAT faktury korygujące „in plus” w sposób właściwy dla korekty faktur zwiększających podstawę opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do dostawy nabytych Produktów powstał obowiązek podatkowy - jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym A PL otrzymał fakturę dokumentującą Korektę Cen (zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi odliczania podatku naliczonego) lub w jednym z trzech kolejnych miesięcznych okresów rozliczeniowych?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1\. W ocenie Stron, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, traktowanie Korekty Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT jest prawidłowe, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od A PL za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się wprost do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych - zakładając jednak, iż taka faktura korygująca opatrzona będzie załącznikiem zawierającym listę faktur pierwotnych objętych korektą.

2\. Zdaniem Stron, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wystawienie przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej - przedmiotem, której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierającej załącznik obejmujący listę faktur pierwotnych objętych korektą, jest poprawną formą dokumentowania Korekty Cen.

3\. W ocenie Stron, zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez Spółkę dla celów podatku VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne - tj. jako dostawa towarów na terytorium kraju.

4\. B. powinien ująć w rozliczeniach VAT faktury korygujące „in minus” w sposób właściwy dla korekty faktur zmniejszających podstawę opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

5\. B. powinien ująć w rozliczeniach VAT faktury korygujące „in plus” w sposób właściwy dla korekty faktur zwiększających podstawę opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT), czyli w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono Korekty Cen).

6\. W ocenie Stron, zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez A PL dla celów podatku VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne - tj. jako zakup towarów na terytorium kraju.

7\. A PL powinien ująć w rozliczeniach VAT faktury korygujące „in minus” w sposób właściwy dla korekty faktur zmniejszających podstawę opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, czyli w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono Korekty Cen).

8\. A PL ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących Korektę Cen.

9\. A PL powinien ująć w rozliczeniach VAT faktury korygujące „in plus” w sposób właściwy dla korekty faktur zwiększających podstawę opodatkowania, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do dostawy nabytych Produktów powstał obowiązek podatkowy – jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym A PL otrzymał fakturę dokumentującą Korektę Cen (zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi odliczania podatku naliczonego) lub w jednym z trzech kolejnych miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie

Ad. 1-2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przywołane wyżej regulacje wskazują na szeroką definicję podstawy opodatkowania, która określono jako „wszystko, co stanowi zapłatę”. Jednocześnie zgodnie z ustawą o VAT, w podstawie opodatkowania zawierają się zarówno kwoty otrzymane, jak i te które sprzedawca „ma otrzymać”. Ustawodawca, wprowadził również regulacje określające sposób postępowania na wypadek zmian w wymiarze podstawy opodatkowania opisane w art. 29a ust. 13-18. Powyższe oznacza, że ustawa o VAT określa z jednej strony szeroką definicję podstawy opodatkowania obniżenia podstawy opodatkowania, a jednocześnie wprowadza mechanizmy jej korygowania zarówno „in minus”, jak i „in plus”.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1\. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2\. (uchylony)

3\. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4\. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5\. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, powinna zawierać:

1\. (uchylony)

2\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a. numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4\. (uchylony)

5\. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6\. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1\. zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2\. może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze cen towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym określeniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności” dokumentuje jedynie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie którego obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres;
*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeżeli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację, która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej).

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT. Spółka należy do grupy B, prowadzącej działalność w branży dóbr konsumpcyjnych, w ramach której w szczególności zajmuje się sprzedażą (\`(...)\`). Produkty te są przedmiotem krajowej dostawy towarów na rzecz polskiej spółki A. sp. z o.o., która po ich nabyciu dokonuje dalszej dystrybucji na rzecz nabywców końcowych na określonym terytorium, w tym na terytorium kraju.

Spółka dokumentuje dostawy dokonywane na rzecz A PL fakturami VAT, a podstawę opodatkowania określa w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego założenia w ramach procesu prognozowania i budżetowania. Jednocześnie, określany jest poziom wynagrodzenia (wyrażony jako % marży transakcyjnej) jaki powinien być osiągalny dla Dystrybutora - tak, aby było ono zgodne z przyjętą polityką cen transferowych Grupy. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, co najmniej raz w roku, Spółka weryfikuje prognozowaną wysokość przychodów i kosztów - związanych z działalnością dystrybucyjną A PL, tj. przychody i koszty dystrybucji, koszty związane z magazynowaniem i losową utratą czy uszkodzeniem Produktów w trakcie transportu, koszty magazynowania, cła i inne, z faktycznymi danymi ekonomiczno-księgowymi z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne dostawy. W efekcie, Spółka posiada informacje, czy kwoty należne z tytułu sprzedaży w danym okresie były zawyżone (tj. rzeczywiste przychody i koszty dystrybucji Produktów były niższe niż prognozowane) czy też zaniżone (tj. rzeczywiste przychody i koszty dystrybucji Produktów były wyższe niż prognozowane).

W związku z tym, iż istotą faktur korygujących jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, Spółka planuje dokonać Korekty Cen za pomocą faktury korygującej, w wyniku której A PL będzie zobowiązana zapłacić dodatkową kwotę (korekta „in plus”, tj. Spółka zapłaci dodatkowy VAT należny, a A PL go odliczy) bądź Spółka zwrócić część wcześniej uzyskanego wynagrodzenia (korekta „in minus”, Spółka obniży wartość podatku należnego, a A PL obniży podatek naliczony).

Mając na uwadze, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT nie wyłączają możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej, Spółka zamierza dokumentować Korekty Cen poprzez wystawianie faktur korygujących o charakterze zbiorczym do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż - w odniesieniu do konkretnych dostaw towarów na rzecz Dystrybutora w danym okresie. Dodatkowo, Spółka planuje dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korektą Cen, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

Celem Korekty Cen, polegającej na stosownym podwyższeniu bądź obniżeniu podstawy opodatkowania, tj. ceny Produktów, będzie udokumentowanie ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, co możliwe będzie dopiero po jego zakończeniu. Tym samym, w ocenie Spółki, Korekta Cen będzie wykazywać bezpośredni związek między dokonanymi dostawami towarów i ceną ich sprzedaży oraz będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń w przeszłości.

Korekta powinna zostać odpowiednio wykazana jako korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT z tytułu krajowej dostawy towarów pierwotnie wykazanej w rozliczeniach Stron.

W konsekwencji, dokumentowanie Korekty Cen fakturami korygującymi będzie działaniem prawidłowym. Nie zmienia tego fakt, że tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z opisem faktury przedmiotem korekty będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Lista faktur korygowanych przedstawiona będzie w załączniku, stanowiącym integralny element faktury korygującej. Faktycznie Korekta Cen nie będzie jedynie abstrakcyjną płatnością dokonywaną pomiędzy Spółką a A PL w związku z przepisami ustawy o CIT o cenach transferowych w oderwaniu od transakcji handlowych pomiędzy stronami. Przedmiotem Korekty Cen będą bowiem poszczególne faktury pierwotne oraz ceny Produktów dokumentowanych tymi towarami. Świadczyć o tym będą załączniki do poszczególnych faktur korygujących zawierające listę faktur objętych Korektą Cen.

Co więcej, zagadnieniem relacji pomiędzy korektą cen transferowych a rozliczeniami VAT zajmowała się Grupa Ekspercka ds. VAT w dokumencie dotyczącym wpływu korekty cen transferowych na VAT (dokument VEG NO 071 REV2 z 18 kwietnia 2018 r. „Paper on topic for discussion/Possible VAT implications of Transfer Pricing”). W dokumencie wskazano, że w przypadku, gdy korekta cen transferowych może być powiązana z pierwotną dostawą, traktowanie korekty na gruncie VAT jest takie samo, jak dostawy pierwotnej („Where the Transfer Pricing Adjustment can be linked to the initial supply, the VAT treatment of the adjustment is the same as the initial supply”). Mając na uwadze powyższe, planowane przez Strony działanie będzie nie tylko korektą cen transferowych, lecz przede wszystkim Korektą Cen dystrybuowanych towarów. Ze względu na to, że transakcje dostawy Produktów stanowią na gruncie polskich przepisów o VAT czynności opodatkowane w postaci dostawy towarów na terytorium kraju, Korekta Cen powinna być traktowana analogicznie.

Ponadto, powyższe stanowisko jest spójne z rozstrzygnięciami innych indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych wskazały, że:

*   „skoro każda korekta dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy polegające na dokumentowaniu korekty poziomu zysków w ramach stosownej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi (odbiorcami towarów Spółki, tj. E. i O.) poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W opisanej sytuacji korekta poziomu zysków spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ona ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. z tytułu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy VAT przedmiotowa korekta poziomu zysków powinna być udokumentowana poprzez wystawianie faktur korygujących. Zatem w przedmiotowym przypadku, korekta poziomu zysków, która jak wynika z wniosku dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego stanowi zdarzenie mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi wystawianymi do pierwotnych faktur. Wskazać przy tym należy, że niezależnie od sposobu wyliczenia wskazanych korekt zysków dla określenia cen transferowych możliwe jest wystawianie przez Wnioskodawcę faktur/faktur korygujących za okresy dłuższe niż okresy miesięczne (np. za okresy roczne).” (pismo z 3 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.389.2017.2.RR).
*   „skoro korekty dotyczą/będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest/będzie udokumentowanie przez Wnioskodawcę korekt poziomu rentowności w ramach stosowanej polityki cen transferowych z Dystrybutorem poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tych korekt w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego).” (pismo z 10 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.122.2021.1.ST)
*   „w sytuacji gdy korekty mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami - muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących. Jak wskazał Wnioskodawca, Korekty Końcoworoczne związane są z konkretnymi cenami usług i są korektami cen tych konkretnych usług (tj. „obsługi transakcyjnej”, udostępniania Systemu X oraz Systemu Y i usługi „metasearch”). Są to korekty cen usług w zakresie w jakim ceny pierwotne dotyczyły poszczególnych okresów w trakcie roku kalendarzowego, a korekta Końcoworoczna koryguje je (obniżając/podwyższając) do wynagrodzenia (ceny) należnej za cały rok kalendarzowy. Korekty Końcoworoczne dotyczą usług wyświadczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych i odnoszą się łącznie do faktur pierwotnych wystawionych za wszystkie okresy w trakcie roku kalendarzowego” (pismo z 30 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.634.2021.3.DS)
*   „stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy korekty wyrównujące mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty wyrównujące nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami - muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących. (…) korekta cenowa ma na celu urzeczywistnienie wynagrodzeń należnych Państwu z tytułu Produktów sprzedanych na rzecz Zainteresowanych. Zgodnie z zawartymi Umowami - korekty cenowe mają charakter korekt true-up, tj. korekt, których celem jest urealnienie kwoty należnej w związku z aktualizacją poszczególnych elementów kalkulacyjnych pierwotnie zafakturowanej kwoty. Przedmiotowe urzeczywistnienie jest możliwe dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego kiedy to posiadają Państwo informację o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia Produktów. Dokonywana korekta cenowa jest bezpośrednio powiązana ze sprzedażą towarów dokonywana na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że korekty cenowe/true-up mają wpływ na zmianę ceny konkretnych Produktów, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy. (…) korekty cenowe polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych przez Państwa Produktów wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazana na pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.” (pismo z 9 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.97.2023.1.IK)

Podsumowując, w ocenie Stron, w świetle przedstawianego zdarzenia przyszłego, traktowanie Korekty Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT jest działaniem prawidłowym, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od A PL za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się wprost do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych - zakładając jednak, iż faktura korygująca opatrzona będzie załącznikiem zawierającym listę faktur pierwotnych objętych korektą.

Ponadto, zdaniem Stron, w świetle przedstawianego zdarzenia przyszłego, wystawienie przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej - przedmiotem, której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierającej załącznik obejmujący listę faktur pierwotnych objętych korektą, jest poprawną formą dokumentowania Korekty Cen.

Ad. 3-9

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony)

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

W myśl art. 29a ust. 15a ustawy o VAT, w przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z otrzymanych faktur przez podatnika z tytułu nabycia towarów oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle regulacji art. 86 ust. 10-10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Mając na uwadze przedstawiony przez Strony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wskazane w sprawie okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” i „in minus” w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, mają charakter wtórny. Spółka na podstawie Umowy zawartej z Dystrybutorem zobowiązana jest do okresowej korekty cen Produktów nabywanych przez Dystrybutora, które uzgadniane są przez Strony w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania przy zastosowaniu metody „marży transakcyjnej netto”.

Tym samym, przyczyną wystawienia faktury korygującej z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju są nowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej). Zatem konieczność dokonania następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczenia kwoty ewentualnej Korekty Cen) powstaje w celu ustalenia, czy są one zgodne z ustaleniami umownymi oraz przepisami o cenach transferowych.

Biorąc powyższe, w ocenie Stron do spełnienia warunków korekty dojdzie w momencie dokonania kalkulacji, z której będzie wynikać konieczność dokonania Korekty Cen. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ewentualna konieczność dokonania Korekty Cen wynikać będzie z ustaleń umownych. Z tego względu, w ocenie Stron do uzgodnienia w zakresie Korekty Cen dojdzie w momencie zawarcia Umowy zawierającej stosowne zapisy o Korekcie Cen. Uzgodnienia te będą również potwierdzone później poprzez wystawienie stosownej faktury korygującej. Co za tym idzie, na moment wystawienia faktury korygującej warunki korekty będą uzgodnione przez Strony oraz spełnione.

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę powyższe regulacje i okoliczności zdarzenia przyszłego, w ocenie Stron, Korekta Cen powinna zostać wykazana dla celów VAT jako dostawa towarów na terytorium kraju i rozliczona przez sprzedawcę (B.) w:

*   okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT - w przypadku Korekty Cen zmniejszającej podstawę opodatkowania - zakładając, że B. na moment wystawienia faktury korygującej będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie oraz spełnienie warunków korekty, Korekta Cen powinna być rozliczona w miesiącu, w którym wystawiono fakturę korygującą;
*   okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT), czyli w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono Korekty Cen) – w przypadku Korekty Cen zwiększającej podstawę opodatkowania.

Jeśli chodzi o rozliczenie Korekty Cen przez nabywcę (A PL), powinno ono zostać wykazane dla celów VAT jako zakup towarów na terytorium kraju i rozliczone w:

*   okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT - w przypadku Korekty Cen zmniejszającej podstawę opodatkowania – w praktyce będzie to moment spełnienia warunków Korekty Cen (dokonania kalkulacji), gdyż na ten moment czyli w okresie w sposób właściwy dla korekty faktur, tj. w którym dokonano warunki będą również uzgodnione na mocy postanowień Umowy;
*   okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do dostawy nabytych Produktów powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym A PL otrzymał fakturę dokumentującą Korektę Cen (zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi odliczania podatku naliczonego) lub w jednym z trzech kolejnych miesięcznych okresów rozliczeniowych - w przypadku Korekty Cen zwiększającej podstawę opodatkowania.

Ponadto, mając na uwadze, iż A PL przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu pierwotnych transakcji między Stronami - A PL analogicznie zachowa prawo do odliczenia VAT w przypadku korekty Cen zwiększającej podstawę opodatkowania.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony)

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy ustawodawca zdecydował się na stosowanie odrębnych zasad korygowania (zrezygnował on z warunku posiadania przez sprzedawcę dokumentacji).

Natomiast w myśl z art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem, w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że B. Sàrl (B.) jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT, który zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. B. prowadzi działalność gospodarczą w branży dóbr konsumpcyjnych, w ramach której w szczególności zajmuje się sprzedażą (\`(...)\`) (Produkty). Spółka jest zaangażowana w produkcję i sprzedaż Produktów do A.Sp. z o.o. (A PL, Dystrybutora), który nabywa je w celu ich dalszej dystrybucji we własnym imieniu do swoich kontrahentów, na terytorium i warunkach uregulowanych w zawartej między Stronami Umowie. A PL jest polską spółką oraz czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedawane towary są przedmiotem dostaw na terytorium kraju pomiędzy Spółką a Dystrybutorem. Wskazana transakcja opodatkowana jest na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz Dystrybutora

Ceny Produktów nabywanych przez Dystrybutora są uzgadniane przez Strony w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania, przy zastosowaniu metody „marży transakcyjnej netto” (ang. „transactional net margin method”, „TNMM”). W związku z tym, Spółka sprzedając Produkty Dystrybutorowi, ustala ich ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. „arm’s length”), którą ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, aby umożliwić Dystrybutorom określony poziom wynagrodzenia wyrażony w postaci marży operacyjnej (zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy).

Strony ustalają ceny w oparciu o model, który odpowiednio pozwala im oszacować wartości cen Produktów na poziomie odzwierciedlającym realia ekonomiczne - tj. wartości kosztów ogólnych związanych z dystrybucją czy wartość materiałów i surowców. Ponadto, mając na uwadze, ze Spółka i Dystrybutor są podmiotami powiązanymi - Ceny Produktów ustalane są w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych.

W konsekwencji Strony postanowiły dokonywać okresowej analizy Cen Produktów. Celem takiej analizy ma być ocena czy prognoza, uwzgledniająca ekonomiczne oraz inne istotne czynniki, na podstawie której uzgodniono pierwotne Ceny Produktów, była prawidłowa – a w konsekwencji czy jest ceną, którą uzgodniłyby między sobą podmioty niezależne, zgodnie z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, na każdy rok obrotowy. Analiza ta zawiera się w Polityce Cen Transferowych Grupy, a jej wynik wyraża się poprzez Marżę Dystrybutora w wartości procentowej. Strony zobowiązują się dokonywać analizy okresowo, co najmniej raz w roku - w związku z czym wartości Cen Produktów oraz marży operacyjnej Dystrybutora mogą ulec zmianie, zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy, według ceny rynkowej.

Ceny Produktów ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że stosowane ceny pierwotne miały charakter rynkowy, a co za tym idzie odpowiadały założeniom umownym, realiom ekonomicznym i były na poziomie innych podobnych transakcji przeprowadzonych w danym okresie, w szczególności między podmiotami niepowiązanymi. Jednakże w sytuacji, gdy zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, zostanie dokonana korekta („Korekta Cen”).

W takiej sytuacji, Strony zgadzają się na dokonanie Korekty Cen (w odniesieniu do sprzedanych przez Spółkę Produktów Dystrybutorowi w danym okresie) w celu zapewnienia, że Dystrybutor uzyska odpowiednią marżę operacyjną na każdy rok obrotowy – ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT o cenach transferowych oraz zgodnie z zasadami ceny rynkowej, zawartymi w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Korekta Cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Dystrybutorem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do Cen Produktów. Celem Korekty Cen będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe.

W konsekwencji, możliwe będzie wystąpienie Korekt Cen o następującym charakterze:

*   Korekta Cenowa „in plus” - w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie wyższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi lub
*   Korekta Cenowa „in minus” - w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie niższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi.

Planowane jest dokumentowanie Korekty Cen „in plus” oraz „in minus” fakturami korygującymi o charakterze zbiorczym, w odniesieniu do sprzedawanych przez B. Produktów, będących przedmiotem krajowej dostawy towarów na rzecz polskiej spółki A PL, w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z opisem faktury korygującej, przedmiotem korekty będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Niemniej jednak, Spółka planuje dodatkowo dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korektą Cen. Tym samym, korekty będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem poszczególnych dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniach nr 1-5 dotyczą ustalenia, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Strony prawidłowo zamierzają traktować Korektę Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy czy prawidłową formą dokumentowania Korekty Cen jest zbiorcza faktura korygująca, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka (B.) ma wykazać faktury korygujące („in plus” i „in minus”) oraz czy korekty powinny być ujęte przez Spółkę (B.) dla celów podatku VAT zgodnie z tym jak były ujmowane faktury pierwotne, tj. jako dostawa towarów na terytorium kraju.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Korekty Cen dokonywane w oparciu o następcze kalkulacje rynkowości Cen Produktów mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji Korekty Cen ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu Korekty Cen nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy.

Jak Państwo wskazali, Korekta cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Dystrybutorem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do Cen Produktów, zaś jej celem będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe. Ceny Produktów ustalane są bowiem w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, w związku z tym zostanie dokonana Korekta Cen. Dokonywana Korekta Cen dotyczy Produktów sprzedawanych przez Spółkę, będących przedmiotem dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz polskiej spółki A PL.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Korekty Cen mają wpływ na zmianę ceny konkretnych towarów (Produktów) dostarczonych w danym okresie rozliczeniowym, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy.

Tym samym opisane we wniosku Korekty Cen polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych przez Państwa Produktów wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących dostawę towarów na terytorium kraju i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka jest zobowiązana do udokumentowania Korekty Cen zmieniającej ceny towarów sprzedawanych przez Spółkę Produktów poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** jest **prawidłowe**.

Jednocześnie należy stwierdzić, że możliwe jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej dotyczącej Korekty Cen zmieniającej ceny sprzedawanych przez Spółkę towarów. Przy czym w przypadku, gdy korekta dotyczy obniżki ceny sprzedawanych towarów, to Spółka może skorzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 106j ust. 3 ustawy. Natomiast, gdy faktura zbiorcza korygująca dotyczy innych przypadków niż obniżka ceny, to taka zbiorcza faktura korygująca musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wskazane w art. 106j. ust. 2 ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, art. 106j ust. 3 ustawy dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, czyli w przypadku korekty in minus, a zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Oznacza to, że Spółka będzie mogła wystawić zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą Korektę Cen z tytułu dostawy towarów, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy Spółka dokonuje obniżki ceny.

Zatem, w celu udokumentowania Korekty Cen, w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje obniżka ceny (korekty „in minus”), Spółka powinna wystawić fakturę korygującą, przy czym Spółka będzie mogła wystawić zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz A PL. Faktura taka, na podstawie art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy winna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub udzielana obniżka. Jednocześnie wskazać należy, że wystawiona zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać nazwy towarów objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Korekty Cen mogą dotyczyć zarówno sytuacji, w której ulegnie zmniejszenie bądź zwiększenie cen Produktów za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku, kiedy w wyniku korekty następuje podwyższenie ceny towarów, nie będzie miał zastosowania przepis art. 106j ust. 3 ustawy, gdyż Spółka nie udziela wówczas upustu, ani nie obniża ceny.

W związku z powyższym nie można uznać, że Spółka postępuje prawidłowo wystawiając na rzecz DU PL zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą cenę Produktów za dany okres rozliczeniowy. W analizowanej sprawie, w sytuacji, gdy w wyniku Korekty Cen z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju następuje podwyższenie ceny, Spółka nie będzie miała możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących.

Zatem, w celu udokumentowania Korekty Cen z tytułu dostawy towarów na rzecz A PL, w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje podwyższenie ceny towarów (korekty „in plus”), Spółka powinna wystawić fakturę korygującą, przy czym w sytuacji podwyższenia ceny nie może wystawić zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz A PL.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku **nr 2** jest **prawidłowe** w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki ceny Produktów (korekty „in minus”) i **nieprawidłowe** w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku podwyższenia ich ceny (korekty „in plus”).

W tym miejscu odnosząc się do Korekty Cen należy wskazać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie dokonania transakcji krajowej dostawy towarów na rzecz A PL. Jak wynika z opisu sprawy ceny Produktów ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje.

We wskazanych przez Państwa okolicznościach, w których występuje konieczność dokonania Korekty Cen zmniejszającej lub zwiększającej podstawę opodatkowania jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia na moment dokonania danych transakcji, gdyż dopiero w oparciu o następcze kalkulacje cenowe możliwe jest zaktualizowanie założeń budżetowych i dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia rynkowe oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji. Nie ulega więc wątpliwości, że w takiej sytuacji korekta powodująca zmniejszenie bądź zwiększenie ceny sprzedawanych przez Spółkę Produktów (korekta krajowej dostawy towarów „in plus” lub „in minus”) jest dokonywana w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania na moment pierwotnej transakcji okoliczności.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawidłowego ujmowania korekt sprzedaży („in plus” lub „in minus”) w rozliczeniach z tytułu podatku VAT należy zauważyć, że z uregulowań zawartych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy wynika, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

*   uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
*   spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
*   posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,
*   faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zauważyć, że przepis art. 29a ust. 13 ustawy nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

Jak już wskazywano, obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru/usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostarczanych towarów/świadczonych usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej, aby obniżyć podstawę opodatkowania, natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

Jak Państwo wskazali zmiana podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów wynika z Umowy, zgodnie z którą Strony postanowiły dokonywać okresowej analizy Ceny Produktów. W przypadku, gdy ustalone Ceny Produktów nie są rynkowe, Strony zgadzają się na dokonanie okresowej Korekty Cen. Ceny Produktów są monitorowane przez Strony i na podstawie dokonywanych okresowo kalkulacji (np. kwartalnie) Strony konsultują się, czy w najbliższym czasie zostanie dokonana taka korekta podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów obejmująca towary dostarczone w określonym czasie (np. w ciągu danego roku). W przypadku intencji dokonania Korekty Cen jest ona potwierdzana w formie korespondencji mailowej lub w innej formie ustalonej przez Strony. W momencie, gdy Spółka dokona kalkulacji finalnych (rynkowych) Cen Produktów za dany okres, za który ma być dokonana Korekta Cen, wystawiana jest faktura korygująca, która w dzień jej wystawienia jest również udostępniana Dystrybutorowi i stanowi kolejny element uzgodnienia warunków zmiany podstawy opodatkowania. Ponadto, Spółka informuje, że wskazane powyżej kalkulacje dotyczące Cen Produktów są udostępniane w czasie rzeczywistym Dystrybutorowi, w związku z czym Dystrybutor ma do nich stały wgląd i może na bieżąco zgłaszać swoje zastrzeżenia dotyczące ich prawidłowości w formie np. korespondencji mailowej.

Należy zatem stwierdzić, że Spółka za okres rozliczeniowy, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca, będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie warunków korekt (Umowy z Dystrybutorem; ustaleń w formie korespondencji mailowej, lub w innej formie ustalonej przez Strony, potwierdzających wolę Stron dotyczącą wystawienia faktury korygującej za dany okres; faktury korygującej udostępnionej Dystrybutorowi oraz okresowej kalkulacji dotyczących rynkowości Cen Produktów oraz Korekty Cen - potwierdzających, że w odniesieniu do określonych dostaw towarów została dokonana Korekta Cen). W tym konkretnym przypadku, to wystawienie faktury korygującej potwierdza uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

Zatem, w analizowanej sprawie, Spółka ma prawo do rozliczenia wystawionych faktur korygujących dotyczących Korekt Cen zmniejszających podstawę opodatkowania na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące na rzecz A PL.

Natomiast odnośnie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać faktury korygujące zwiększające ceny sprzedawanych przez Spółkę Produktów w ramach krajowej dostawy towarów na rzecz Dystrybutora należy wskazać, że okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć korektę uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej powstanie.

Przy czym, jak już stwierdzono w przedmiotowej sprawie w związku z Korektą Cen mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych na rzecz A PL. Natomiast, z powołanego powyżej przepisu art. 29a ust. 17 ustawy, stosownej korekty podstawy opodatkowania dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Należy w tym miejscu podkreślić, że ustawodawca nie wiąże obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania z wystawieniem faktury korygującej, a ze zdarzeniem w wyniku którego zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Tym samym wystawione przez Spółkę faktury korygujące, zwiększające ceny sprzedawanych Produktów (korekta „in plus”) należy wykazać dla celów VAT, za okres w którym dokonano następczej kalkulacji cenowej, tj. w okresie w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zatem, w analizowanej sprawie, korekta powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, a w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania, powinna być rozliczona za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca, zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 15 ustawy oraz art. 29a ust. 17 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 4 i 5** należy uznać za **prawidłowe**.

W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem korekty - jak Państwo wskazaliście - będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Niemniej jednak, Spółka planuje dodatkowo dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korektą Cen. Tym samym, korekty będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem poszczególnych dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, skoro faktury korygujące odnoszą się do poszczególnych Produktów i ich cen, nie powinno być wątpliwości, że w analizowanej sytuacji Spółka powinna rozpoznawać je jako korekty dokonanej wcześniej dostawy towarów na terytorium kraju, zaś Dystrybutor jako nabycie tych towarów. Korekty te będą miały wpływ na rozliczenia Spółki i Dystrybutora dla celów podatku VAT wskazanej dostawy towarów dokonanych na rzecz A PL (tj. będą miały wpływ na podstawę opodatkowania i podatek VAT należny/naliczony z tytułu zrealizowanych transakcji).

Zatem będziecie Państwo prawidłowo postępować ujmując faktury korygujące, przedmiotem których będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie jako dostawy towarów (w przypadku Spółki) oraz jako nabycie towarów (w przypadku Dystrybutora) na terytorium kraju.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** i **nr 6** należy uznać za **prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniach nr 7-9 dotyczą możliwości odliczenia przez Dystrybutora (A PL) podatku naliczonego z tytułu otrzymanej faktury dokumentującej Korektę Cen oraz okresu rozliczeniowym, w którym powinien wykazać otrzymane faktury korygujące („in plus” i „in minus”).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione - nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Dystrybutor nabywa od Spółki Produkty w ramach dostawy towarów na terytorium kraju.

Ceny Produktów nabywanych przez Dystrybutora są uzgadniane przez Strony w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania, przy zastosowaniu metody TNMM, który odpowiednio pozwala im oszacować wartości cen Produktów na poziomie odzwierciedlającym realia ekonomiczne - tj. wartości kosztów ogólnych związanych z dystrybucją czy wartość materiałów i surowców.

Strony postanowiły dokonywać okresowej analizy Cen Produktów, której celem ma być ocena czy prognoza, uwzgledniająca ekonomiczne oraz inne istotne czynniki, na podstawie której uzgodniono pierwotne Ceny Produktów, była prawidłowa – a w konsekwencji czy jest ceną, którą uzgodniłyby między sobą podmioty niezależne, zgodnie z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, na każdy rok obrotowy.

W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że stosowane ceny pierwotne miały charakter rynkowy, a co za tym idzie odpowiadały założeniom umownym, realiom ekonomicznym i były na poziomie innych podobnych transakcji przeprowadzonych w danym okresie, w szczególności między podmiotami niepowiązanymi. Jednakże w sytuacji, gdy zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, zostanie dokonana Korekta Cen. Korekta Cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Dystrybutorem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do Cen Produktów. Celem Korekty Cen będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe.

Dystrybutor jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystuje nabywane Produkty do czynności opodatkowanych, dokonuje dalszej odsprzedaży Produktów na rzecz nabywców końcowych na terytorium kraju, jak również na Węgrzech czy Ukrainie.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W analizowanym przypadku przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż A PL jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte Produkty będą służyły - zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, A PL dokonuje ich dalszej odsprzedaży na rzecz nabywców końcowych. Tym samym, A PL będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących dokumentujących Korektę Cen.

Jednocześnie jak wyżej wskazano, Korekty Cen mają wpływ na zmianę ceny konkretnych towarów (Produktów), a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy. Tym samym Spółka jest zobowiązana do udokumentowania Korekty Cen towarów sprzedawanych na rzecz Dystrybutora (A PL), poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

Zatem, DU PL, w rozliczeniach z tytułu podatku VAT, powinien ująć otrzymane faktury korygujące dotyczące Korekty Cen Produktów, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy (w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających - korekty „in plus”) oraz art. 86 ust. 19a ustawy (w przypadku otrzymania faktury zmniejszającej - korekty „in minus”).

W konsekwencji, A PL w przypadku korekty „in minus” będzie zobligowany do zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uzgodnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dokonanej dostawy towarów zostały spełnione, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy.

Natomiast w sytuacji korekty „in plus” A PL będzie uprawniony do zwiększenia kwoty podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do dostawy nabytych Produktów powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym A PL otrzymał fakturę dokumentującą Korektę Cen (zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi odliczania podatku naliczonego).

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytań **nr 7-9** jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego.

Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).