Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.383.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: Skutki podatkowe przeprowadzanej inwestycji
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; odsetki; przychód; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu do Organu 3 września 2020 r.), uzupełnionym 27 i 30 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki wskazane w:
    *   punktach od 1 do 6 jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT (z wyłączeniem pkt 5d) – **jest prawidłowe,**
    *   w punkcie 5d jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,** (pytanie oznaczane we wniosku nr 1)
*   Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki wskazane w:
    *   punktach od I do VIII jako koszty pośrednie działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych w momencie poniesienia, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (z wyłączeniem pkt VII w części dotyczącej opłat administracyjnych związanych m.in. z pozyskaniem pozwoleń) - **jest prawidłowe,**
    *   punkcie VII w części dotyczącej opłat administracyjnych (związanych m.in. z pozyskaniem pozwoleń) jako koszty pośrednie działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych w momencie poniesienia, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT- **jest nieprawidłowe,** (pytanie oznaczane we wniosku nr 2)
*   odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego, w skład której wchodzą odsetki naliczone, ale nie zapłacone do dnia oddania tego środka do używania, będzie w całości stanowił koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczane we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   wartością początkową wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego stanowiącego Budynek jest wartość przypadająca na oddane do użytku piętra Budynku oraz jego części wspólne (pytanie oznaczane we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   podstawą naliczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę Budynku będzie wartość początkowa ustalona w sposób określony w pytaniu nr 4 wniosku (pytanie oznaczane we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   zwracane przez Najemców wartości cash contribution będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczane we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe,**
*   wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu (pytanie oznaczane we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe,**
*   wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części niezwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy:
    *   pośredni koszt uzyskania przychodu - **jest prawidłowe,**
    *   rozliczany proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy – **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczane we wniosku nr 8),
*   odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty (pytanie oznaczane we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki wskazane w punktach od 1 do 6 jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki wskazane w punktach od I do VIII jako koszty pośrednie działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych w momencie poniesienia, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,
*   odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego, w skład której wchodzą odsetki naliczone, ale nie zapłacone do dnia oddania tego środka do używania, będzie w całości stanowił koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   wartością początkową wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego stanowiącego Budynek jest wartość przypadająca na oddane do użytku piętra Budynku oraz jego części wspólne,
*   podstawą naliczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę Budynku będzie wartość początkowa ustalona w sposób określony w pytaniu nr 4 wniosku,
*   zwracane przez Najemców wartości cash contribution będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu,
*   wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części niezwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu rozliczany proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy,
*   odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.383.2020.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 i 30 października 2020 r.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką celową, której gospodarczym celem jest przeprowadzenie inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu budynku biurowego klasy A wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą. W ramach dalszej części wniosku całość planowanej inwestycji będzie zwana również łącznie „Inwestycją” a wytwarzany budynek biurowy będzie zwany również „Budynkiem”.

Ze względu na aktualny etap realizacji Inwestycji (budowa Budynku), Wnioskodawca przedstawia w ramach wniosku zarówno zrealizowany stan faktyczny jak również przewidywane zdarzenia przyszłe. Dla zachowania jasności przekazu Wnioskodawca odrębnie przedstawia oba wskazane elementy wniosku.

Stan faktyczny

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Budynek wraz z określoną infrastrukturą będzie stanowić mienie Wnioskodawcy i w konsekwencji zostanie rozpoznany jako środek trwały. Wnioskodawca rozpoczął prace nad realizacją Inwestycji już w 2017 r. Inwestycja położona jest na nieruchomości stanowiącej dwie działki ewidencyjne gruntu. Prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja stanowi wartość niematerialną i prawną odrębną od wytwarzanego przez Wnioskodawcę biurowca tj. środka trwałego.

Na poczet realizacji Inwestycji, w grudniu 2018 r. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę oraz nakłady poniesione przez inny podmiot w związku z przygotowaniem i prowadzeniem Inwestycji (garaż podziemny w trakcie budowy). Do kategorii nakładów poniesionych w związku z przygotowaniem i prowadzeniem Inwestycji zaliczają się wydatki na następujące materiały i usługi:

*   usługi rozbiórki budynków istniejących oraz usługi nadzoru nad rozbiórką,
*   usługi projektowe, w tym m.in. projekty rozbiórki, projekty przekładki sieci,
*   usługi doradcze, w tym m.in. ekspertyzy geologiczno-górnicze, pomiary akustyczne,
*   usługi z zakresu Public Relations i marketingowe,
*   usługi wycinki i nasadzenia drzew,
*   usługi prawne, w tym m.in. przygotowanie projektu finansowania Inwestycji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić związek wymienionych powyżej nakładów z prowadzoną Inwestycją. Nakłady nabyte przez Wnioskodawcę zostały przeniesione pomiędzy stronami na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości, na której miała być prowadzona Inwestycja. Nabyte przez Wnioskodawcę nakłady nie podnoszą wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Nabycie przez Wnioskodawcę całości nakładów poniesionych na rzecz Inwestycji przez inny podmiot warunkowało możliwość realizacji Inwestycji. Na Wnioskodawcę zostały przeniesione decyzje administracyjne warunkujące rozpoczęcie prac budowlanych m.in. pozwolenie na budowę kompleksu budynków biurowych klasy A wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą.

Do dnia sporządzenia wniosku realizacja Inwestycji była finansowana przez podmioty powiązane (pożyczki) oraz ze środków własnych Wnioskodawcy. W przyszłości Wnioskodawca planuje skorzystać z dodatkowych zewnętrznych źródeł finansowania, w tym kredytów bankowych.

Wydatki ponoszone w okresie wytwarzania planowanego środka trwałego Wnioskodawca klasyfikuje w następujący sposób:

*   wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego - kategoria ta obejmują szereg rozmaitych kosztów, w tym między innymi:
    *   wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych,
    *   wydatki związane z pracami projektowymi,
    *   wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych,
    *   wydatki związane z zakupem usług stanowiących roboty budowlane,
*   wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Spółki obejmujące m.in. koszty zarządu, najmu biura, prowadzenia ksiąg rachunkowych czy utrzymaniem strony internetowej,
*   wydatki związane ze świadczeniem usługi organizacji placu budowy.

Szczegółowy podział wydatków ponoszonych przez Spółkę został przedstawiony poniżej.

Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego:

1.  Nakłady nabyte od poprzedniego inwestora, w tym m.in.:
    1.  usługi rozbiórki budynków istniejących;
    2.  usługi nadzoru nad procesem rozbiórki istniejących budynków;
    3.  dokumenty niezbędne dla prowadzenia Inwestycji, w tym m.in. projekty rozbiórki, wypis z rejestru gruntów, operat szacunkowy, prace projektowe, projekty przekładki sieci, przyłączy wodno-kanalizacyjnych, mapy do celów projektowych;
    4.  usługi doradcze, w tym m.in. ekspertyzy geologiczno-górnicze, pomiary akustyczne, dokumentacja hydrogeologiczna;
    5.  usługi z zakresu Public Relations i marketingowe;
    6.  usługi wycinki i nasadzenia drzew;
    7.  usługi prawne, w tym m.in. przygotowanie projektu finansowania;
    8.  roboty ogólnobudowlane w tym m.in. odbiór wód z wykopu, dodatkowe prace;
    9.  opłaty przyłączeniowe, opłaty za zajęcie gruntu będącego własnością Miasta;
2.  Koszty usług budowlanych zakupionych od podmiotów realizujących Inwestycję (wykonawców) oraz koszty zakupu koniecznych materiałów budowlanych a także koszty koniecznych usług związanych z budową takich jak m.in.:
    1.  koszty wynajmu żurawi, wind budowlanych;
    2.  pozostałe koszty m.in. budowa fundamentu pod żurawie, oświetlenie żurawi;
    3.  koszty związane z zapewnieniem mediów na budowie: energia elektryczna, woda;
    4.  najem budynku stacji transformatorowej;
    5.  roboty elektryczne stanowiące bieżące utrzymanie ruchu;
    6.  wykonanie stacji średniego napięcia; g. oświetlenie klatek schodowych;
3.  Usługi doradcze:
    1.  usługi zarządzania: projektem inwestycyjnym, budową;
    2.  usługi doradcze związane z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Inwestycji oraz specyfikacją wymogów technicznych;
    3.  usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Inwestycji; doradztwo to obejmuje m.in. analizy i oceny ryzyka powodzi i podtopień; doradztwo w zakresie odnawialnych i niskoemisyjnych źródeł energii, komfortu cieplnego i kosztów cyklu życia projektu; doradztwo dotyczące przyjazności budynku dla środowiska naturalnego (BREEAM) etc.;
    4.  usługi doradztwa geologicznego w zakresie robót geologicznych oraz badań hydrogeologicznych oraz związane z nimi projekty dokumentacji geologicznych; nabywane usługi dotyczą również badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych związanych z wytyczaniem granic działek;
    5.  usługi wyceny nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę;
    6.  opracowanie projektu budowlanego w zakresie zasilania elektroenergetycznego budynku;
4.  Usługi organizacji przetargu na wybór wykonawców poszczególnych etapów Inwestycji.;
5.  Usługi prawne:
    1.  związane z przeniesieniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Inwestycji;
    2.  organizacja prawna przetargów na wybór wykonawców poszczególnych części Inwestycji;
    3.  przygotowanie i analiza umów związanych z nabyciem nakładów inwestycyjnych poniesionych przez inną spółkę;
    4.  przygotowanie i analiza umów związanych z pozyskaniem finansowania na potrzeby Inwestycji;
    5.  przygotowanie i analiza umów związanych z wykonaniem Inwestycji m.in. usług konsultingowych;
    6.  w zakresie zawieranych umów z dostawcami lub ich podwykonawcami oraz potencjalnymi dostawcami usług i materiałów dotyczących usług wymienionych powyżej;
6.  Koszty finansowe, w tym odsetki i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

Koszty pośrednie prowadzenia działalności:

I. Koszty zarządu, w tym:

1.  najmu przestrzeni biurowej;
2.  prowadzenia ksiąg rachunkowych;
3.  inne koszty;

II. Usługi marketingowe i związane z nimi usługi cateringowe:

1.  organizacja konferencji promującej Inwestycję;
2.  usługi public relations;
3.  wydruk broszur, ulotek, materiałów promocyjnych, reklamowych itd.;
4.  produkcja banerów reklamowych;
5.  obsługa video i fotograficzna konferencji;
6.  organizacja stoiska promującego Inwestycję podczas Europejskiego Kongresu Gospodarczego;
7.  usługi fotograficzne;
8.  prowadzenie kampanii promocyjnej Inwestycji m.in. bilbordy, reklama w prasie;
9.  przygotowanie makiety Inwestycji;
10.  przygotowanie filmu promującego Inwestycję;

III. Usługi prawne:

1.  analiza i przygotowanie umów z przyszłymi najemcami;
2.  przygotowywanie dokumentów korporacyjnych np. projektów uchwał NWZ wspólników;
3.  analiza i przygotowanie umów związanych z nabyciem oraz najmem ogrodzenia wokół terenu Inwestycji;
4.  przygotowanie i analiza umów związanych z usługami marketingowymi opisanymi w punkcie II;

IV. Utrzymanie strony internetowej, w tym nabycie praw do domeny internetowej oraz otrzymanie serwerów;

V. Nabycie materiałów promocyjnych, w tym:

1.  sprzętu elektronicznego (pendrive, tablety);
2.  papierowych materiałów promocyjnych (torby);
3.  słodyczy reklamowych;

VI. Koszty ubezpieczenia inwestycji (OC ryzyk budowy);

VII. Koszty opłaty od użytkowania wieczystego nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja jak również koszty opłat administracyjnych (związane m.in. z pozyskaniem pozwoleń);

VIII. Wydatki na projektowanie i wykonanie zmian w instalacji elektrycznej i telekomunikacyjnej (m.in. przekładka sieci elektrycznej) która to infrastruktura jest własnością podmiotów trzecich, w celu przygotowania instalacji elektrycznej i telekomunikacyjnej wytwarzanego Budynku.

Wszystkie koszty pośrednio związane z działalnością Spółki oraz koszty zarządu odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Koszty wykonania usługi organizacji placu budowy:

Niezależnie od opisanych powyżej wydatków związanych z wytworzeniem Budynku oraz niezależnie od kosztów pośrednich działalności, Wnioskodawca ponosi również koszty związane z organizacją placu budowy. Koszty związane z organizacją placu budowy są przez Wnioskodawcę ponoszone w celu umożliwienia wykonawcom Budynku efektywnej i zorganizowanej pracy nad Inwestycją. Zgodnie z aktualnym standardem rynkowym, to Wnioskodawca jako inwestor organizuje plac budowy związany z wykonaniem budynku. W zakres tej organizacji wchodzą czynności takie jak m.in. zapewnienie mediów do części socjalnej zaplecza, zapewnienie ochrony placu, najem kabin sanitarnych, prace porządkowe, najem koniecznych maszyn i urządzeń. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi wykonawcami, czynność organizacji placu budowy stanowi odpłatną usługę rozliczaną w cyklach miesięcznych. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi organizacji placu budowy jest kalkulowane jako procent od wartości wynagrodzenia należnego poszczególnym wykonawcom Budynku.

W konsekwencji świadczenia opisanej powyżej usługi organizacji placu budowy Wnioskodawca uzyskuje cykliczny przychód z nią związany. Do powyższego przychodu Wnioskodawca przypisuje koszty bezpośrednio związane z jego osiągnięciem w postaci:

*   koszty zakupu wyposażenia niezbędnego na placu budowy w postaci m.in. apteczki, drobnego wyposażenia kontenera budowlanego, środków czystości do kontenera, artykułów BHP (np. tablice ostrzegawcze) rozmieszczonych na terenie budowy, wyposażenia przeciwpożarowego, środków ochrony osobistej,
*   koszty związane z zapewnieniem mediów w kontenerach: woda, energia elektryczna, łącze internetowe,
*   koszty ochrony budowy,
*   koszty wynajmu i utrzymania kabin sanitarnych postawionych przy placu budowy,
*   koszty prac porządkowych na placu budowy oraz w kontenerach budowlanych, w tym także wywozu odpadów,
*   opłata za dzierżawę gruntu, na którym mieści się zaplecze budowy.

Finansowanie Budynku:

W trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca korzysta z finansowania zewnętrznego, zaciągniętego aktualnie od podmiotów powiązanych. W związku z zaciągniętym na potrzeby inwestycji finansowaniem, pożyczkodawca nalicza Wnioskodawcy odsetki oraz inne koszty związane z finansowaniem dłużnym, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT. Wnioskodawca dokonuje alokacji naliczonych odsetek pomiędzy wytwarzany Budynek, realizowane prace adaptacyjne (opisane poniżej) oraz pozostałe wydatki finansowane z kapitału zewnętrznego. Ze względu na postanowienia zawartych umów o finansowanie, odsetki od zaciągniętego kapitału będą płatne po zakończeniu Inwestycji tj. po oddaniu Budynku do używania. W ramach dotychczasowej działalności (tj. przed złożeniem wniosku), Wnioskodawca dokonał już alokacji naliczonych odsetek, które zostały uznane za zwiększające wartość początkową Budynku.

Zdarzenie przyszłe

Odbiór Inwestycji:

Ze względu na skalę oraz stopień złożoności inwestycji budowlanej, Budynek będzie odbierany (przekazywany do użytkowania) etapami. Właściwy organ nadzoru budowlanego wyda w odniesieniu do Budynku określony rodzaj warunkowego pozwolenia na użytkowanie Budynku, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie mógł zgłaszać do odbioru kolejne piętra budynku po wykonaniu prac adaptacyjnych (opisane poniżej). Równocześnie, wraz z odbiorem pierwszego zakończonego piętra odebrane zostaną również części wspólne Budynku.

Na moment złożenia wniosku trwają jeszcze prace budowlane związane z wykonaniem Budynku. Niemniej, opisany powyżej sposób odbioru Budynku (jego przekazania od używania) jest potwierdzony i praktycznie zweryfikowany w związku z jego wykorzystaniem przy odbiorze bliźniaczego budynku, który zrealizowała spółka siostra Wnioskodawcy.

Rozliczenie prac adaptacyjnych:

W celu uzyskiwania przychodów z tytułu wynajmu przestrzeni biurowej (świadczenia usług najmu) spółka zawiera umowy z zainteresowanymi podmiotami (dalej jako: „Najemcy”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który planuje dokonywać wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem usług biurowych).

W ramach umów najmu zawieranych z Najemcami Wnioskodawca zobowiązuje się przygotować (zaadoptować) przewidzianą dla nich przestrzeń najmu. W ramach wspólnych ustaleń Wnioskodawca oraz Najemcy będą przyjmować określoną koncepcję wykończenia przedmiotu najmu, który będzie stanowić piętro lub część piętra w Budynku. W przypadku wybranych Najemców przedmiotem umowy będzie równocześnie kilka pięter Budynku.

Stopień wykończenia (jego klasa) zależny jest od wzajemnych ustaleń stron umowy najmu, uwzględniających m.in. wielkość powierzchni wynajmowanej przez danego Najemcę. W ramach prac adaptacyjnych dokonywane są działania takie jak np. wykończenie podłoża, malowanie, aranżacja systemów klimatyzacyjnych, podział przestrzeni z wykorzystaniem ścianek działowych etc.

Jeżeli oczekiwany przez danego Najemcę standard wykończenia powierzchni przekracza założony przez Wnioskodawcę budżet, strony podejmują negocjację co do finansowego udziału Najemcy w koniecznych kosztach. Zgodnie z ustaleniami przyjętymi w procesie negocjacji, potwierdzonymi następnie w ramach zawartej umowy, dany Najemca jest zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy określonej kwoty związanej z adaptacją najmowanej przez niego przestrzeni. Niezależnie bowiem od ustalonej proporcji w jakiej każdy z podmiotów będzie uczestniczyć w kosztach adaptacji, podmiotem ponoszącym pierwotnie koszt adaptacji jest Wnioskodawca. W ramach dalszej części wniosku kwoty zwracane przez Najemców na rzecz Wnioskodawcy będą zwane jako „cash contribution”.

Wnioskodawca podejmuje wszelkie działania niezbędne dla osiągnięcia założonego celu tj. adaptacji najmowanej przestrzeni. Działając we własnym imieniu i na własną rzecz Wnioskodawca nabywa konieczne usługi, w tym usługi budowlane, od podmiotów prowadzących działalność w zakresie modernizacji/adaptacji pomieszczeń biurowych. Nabyte przez Wnioskodawcę towary/usługi są dokumentowane za pomocą faktur wystawionych przez podmioty pełniące funkcję usługodawcy/dostawy. Koszty wykonania prac adaptacyjnych, zarówno ponoszone trwale przez Wnioskodawcę jak i zwracane Wnioskodawcy przez Najemców, przekraczają wartość 10.000 zł.

Wnioskodawca wskazuje również, że wykonywane prace adaptacyjne pozostają co do zasady w ścisłym związku z konkretnym Najemcą. Przyjętym modelem biznesowym pozostaje, że w momencie zakończenia współpracy z danym Najemcą, Wnioskodawca dokonuje fizycznej likwidacji efektu wykonanych prac adaptacyjnych w celu przywrócenia przestrzeni biurowej pierwotnego (surowego) charakteru. Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w aktualnych warunkach rynkowych okres ekonomicznej użyteczności efektu prac adaptacyjnych nie przekracza podstawowego okresu zawieranych usług najmu. W przypadku ewentualnego wydłużenia okresu najmu, Najemcy podejmują z Wnioskodawcą decyzję o aktualizacji poziomu wykończenia wynajmowanej przestrzeni, w tym wykonania ponownych prac adaptacyjnych.

Finansowanie prac adaptacyjnych:

W trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca korzysta z finansowania zewnętrznego, zaciągniętego aktualnie od podmiotów powiązanych. W związku z zaciągniętym na potrzeby Inwestycji finansowaniem zewnętrznym, pożyczkodawca nalicza Wnioskodawcy odsetki oraz inne koszty związane z finansowaniem dłużnym o których mowa w art. 15c ustawy o CIT. W zależności od sposobu wydatkowania zaciągniętych środków (np. budowa środka trwałego, zakup prawa użytkowania wieczystego) odsetki podlegają właściwej alokacji. Odsetki oraz inne koszty finansowania dłużnego związane z transzami finansowania wykorzystanymi do nabycia/wytworzenia omówionych powyżej prac adaptacyjnych podlegają zaliczeniu do tego zdarzenia.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

Pytania odnoszące się do zrealizowanego stanu faktycznego

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki wskazane w punktach od 1 do 6 jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki wskazane w punktach od I do VIII jako koszty pośrednie działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych w momencie poniesienia, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
3.  Czy odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego, w skład której wchodzą odsetki naliczone, ale nie zapłacone do dnia oddania tego środka do używania, będzie w całości stanowił koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Pytania odnoszące się do zdarzenia przyszłego

1.  Czy wartością początkową wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego stanowiącego Budynek jest wartość przypadająca na oddane do użytku piętra Budynku oraz jego części wspólne?
2.  Czy podstawą naliczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę Budynku będzie wartość początkowa ustalona w sposób określony w pytaniu nr 4 wniosku?
3.  Czy zwracane przez Najemców wartości cash contribution będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu?
5.  Czy wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części niezwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu rozliczany proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy?
6.  Czy odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przywołać przepisy ustawy o CIT istotne w sprawie. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przywołany przepis określa sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika. Ze względu na swoją redakcję, przywołany przepis wzbudza wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji. Okolicznością wzbudzającą wątpliwość jest charakter związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytwarzanym środkiem trwałym.

W celu ustalenia prawidłowej wykładni omawianego przepisu Wnioskodawca pragnie wskazać na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w praktyce jego stosowania. W wyroku z 2 lutego 2011 r. Sygn. akt II FSK 1744/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„\[\`(...)\`\] możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego”.

Również w orzeczeniu z 1 lutego 2011 r. Sygn. akt II FSK 1603/09 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że „wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego”.

Z przytoczonych przykładów orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych - poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego.

Podsumowując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Z kategorii wydatków zwiększających wartość wytwarzanego środka trwałego ustawodawca wyłączył określone rodzaje wydatków spełniające opisany powyżej związek, ale posiadające wpływ na ogólną działalności podatnika, tj. koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W sytuacji objętej wnioskiem, Spółka nie rozpoznaje wydatków wymienionych w przytoczonej powyżej grupie jako zwiększające wartość początkową środka trwałego.

Przyjmując przedstawioną wykładnię sądów administracyjnych, należy dokonać oceny wydatków wymienionych w punktach od 1 do 6 w kontekście ich związku z wytwarzanym środkiem trwałym.

1.  Warunkiem koniecznym do wytworzenia planowanych środków trwałych było nabycie nakładów inwestycyjnych poczynionych na rzecz realizacji Inwestycji przez inny podmiot. W ramach nabytych nakładów znajdowały się różne usługi obce m.in. usługi rozbiórkowe, doradcze czy prawne. Do nabytych nakładów zaliczały się wyłącznie materiały i usługi wykorzystane przez sprzedawcę do rozpoczęcia i realizacji Inwestycji. Warunkiem przeniesienia Inwestycji było nabycie całości wymienionych nakładów poniesionych przez spółkę sprzedającą. Ze względu na konieczny charakter tych nakładów, Wnioskodawca uznaje całość nabytych nakładów, poniesionych pierwotnie przez inną spółkę, za wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego. Odrębnie od nabytych nakładów Wnioskodawca rozpoznaje nabyte prawo użytkowania wieczystego, stanowiące wartość niematerialną i prawną.
2.  Drugą podstawową grupą wydatków ponoszonych w związku z wytworzeniem Budynku jest zakup usług budowlanych oraz koniecznych materiałów budowlanych. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników posiadających wiedzę i kompetencje w zakresie realizacji robót budowlanych. Równocześnie Wnioskodawca nie posiada środków trwałych/wyposażenia koniecznego do prowadzenia prac takich jak lanie betonu czy też montaż elewacji Budynku. Zakup wspominanych usług i materiałów jest wydatkiem bezwzględnie koniecznym dla powstania Budynku. W kontekście powyższych uwag nie może być wątpliwości co do zaliczenia wskazanych kosztów do wydatków zwiększających wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (Budynku).
3.  Przygotowywana przez Wnioskodawcę Inwestycja, polegająca na wybudowaniu Budynku, jest projektem o bardzo wysokim stopniu skomplikowania. Budowa budynków biurowych o znacznych rozmiarach i wysokim standardzie, na terenach aktywnych sejsmicznie, wymaga wiedzy eksperckiej. Wnioskodawca nie zatrudnia i nie byłby w stanie zatrudnić pracowników z wszelkich niezbędnych dziedzin na potrzeby Inwestycji. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywa usługi doradztwa m.in. w zakresie zarządzania projektem inwestycyjnym, prac geologicznych, technologii energetycznej. W opinii Wnioskodawcy, wykonanie prac w zakresie objętym nabytymi usługami warunkuje wykonanie planowanego środka trwałego i w efekcie, wydatki te zwiększają jego wartość początkową. Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB3/423-383/13-4/IR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w szczególności w zakresie usług zarządzania projektem inwestycyjnym czy doradztwa technicznego.
4.  Elementem ściśle związanym z wytworzeniem Inwestycji jest wybór podmiotów mających pełnić funkcję wykonawców poszczególnych etapów prac budowlanych. Powszechnie przyjętą praktyką wyboru wykonawców dla projektów o skali Inwestycji jest organizacja przetargu, wymagająca obsługi prawnej oraz technicznej. Wnioskodawca nie posiada zaplecza merytorycznego i organizacyjnego do przeprowadzenia takiego przedsięwzięcia jakim jest organizacja przetargu. Z tych względów, Wnioskodawca nabywa usługi od podmiotów prowadzących działalności w niezbędnym zakresie. Związek nabytych usług z procesem wytwarzania środka trwałego wynika z konieczności wykonania Inwestycji przez wykonawców posiadających stosowne kompetencje, o czym mowa szerzej w pkt 2 powyżej.
5.  Planowana Inwestycja stanowi wieloetapowy projekt prowadzący do dokonania licznych czynności prawnych, w tym zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych jak i uzyskania określonych decyzji administracyjnych. Prawidłowe dokonanie czynności prawnych stanowi element kluczowy dla realizacji Inwestycji. Przykładem wskazującym na związek pomiędzy dokonywanymi czynnościami prawnymi a możliwością realizacji Inwestycji jest m.in. proces przeniesienia decyzji administracyjnych czy pozyskania finansowania. Przeniesienie określonych decyzji administracyjnych jest niezbędne dla zgodnego z prawem wykonania Inwestycji. Z tych względów, wydatki poniesione na przeniesienie określonych decyzji, w tym na usługi prawne, należy uznać za zwiększające wartość początkową środka trwałego.
W przypadku inwestycji budowalnej o skali planowanej przez Wnioskodawcę, przyjętą praktyką jest finansowanie działalności poprzez źródła zewnętrzne (najczęściej kredyt). Uzyskanie kredytu bankowego na inwestycję o omawianej skali związane jest ze spełnieniem szeregu wymogów stawianych przez bank komercyjny oraz z planem finansowym danej inwestycji. Realizacja warunków formalnych przedstawionych przez bank, jak również negocjacja umowy kredytowej, wymaga zaangażowania prawników o wysokich kwalifikacjach. Uzyskanie finansowania od udziałowca Wnioskodawcy również wymaga udziału prawników, w zakresie analizy i opracowania umów pożyczek. Wnioskodawca podkreśla, iż nie prowadzi działalności innej niż związanej z Inwestycją. Uzyskanie finansowania uzależnia wykonanie Inwestycji, ponieważ Wnioskodawca nie dysponuje środkami własnymi wystarczającymi na jej sfinansowanie. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy uzyskania finansowania czy przeniesienie określonych decyzji administracyjnych jest niezbędne dla wykonania planowanej Inwestycji. W konsekwencji, wydatki na nabyte usługi prawne dotyczące realizacji tych czynności pozostają w związku z planowaną Inwestycją i jako takie zwiększają wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. Stanowisko powyższe potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14, który wskazał, iż „wydatki ponoszone na zapewnienie finansowania inwestycji są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego”.6.  Do kategorii wydatków zwiększających wartość początkową wytwarzanego Budynku Wnioskodawca zalicza również koszty finansowe, w tym odsetki i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. We wskazanym zakresie Wnioskodawca postępuje zgodnie z literalną treścią art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Ze względu na sposób oddania Budynku do używania, opisany szerzej w pytaniu nr 4, Wnioskodawca dokonuje podziału naliczanych odsetek na poszczególne piętra wytwarzanego Budynku. Wnioskodawca dokonuje również odrębnego wyliczenia odsetek związanych z finansowaniem prac adaptacyjnych prowadzonych w Budynku.

Wnioskodawca podkreśla, że kategorie wydatków wymienione w pkt od 1 do 6 są związane z wytwarzanymi środkami trwałymi i nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 zd. 2 ustawy o CIT, a zatem powinny zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki wymienione w punktach od I do VIII spełniają ustawowe przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodu tj. zostały poniesione przez Wnioskodawcę; mają charakter definitywny; pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; zostały właściwie udokumentowane; poniesione zostały w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki opisane w punktach od I do VIII nie są jednoznacznie związane z konkretnymi przychodami i nie zwiększają wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego (Budynku). W związku z tym Wnioskodawca kwalifikuje omawiane wydatki jako koszty pośrednie prowadzonej działalności.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze normę przywołanego przepisu, Wnioskodawca ujmuje opisane wydatki w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, rachunków lub na podstawie innych dowodów i traktuje je jako koszt podatkowy w dacie ujęcia w księgach rachunkowych. Wyjątkiem są koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 3, Spółka podkreśla treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2013 r. Sygn. akt II FSK 2912/11 w którym sąd wskazał:

„\[\`(...)\`\] wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Takim wyłączeniem objęte są odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p”.

Wnioskodawca w pełni zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w zacytowanym orzeczeniu. Nie zwiększają wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego wyłącznie odsetki nie uznawane za koszty uzyskania przychodu ze względu na regulację szczególną ustawy o CIT (m.in. dotyczącą kosztów finansowania dłużnego). Bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej w zakresie odsetek pozostaje jednak moment zapłaty odsetek naliczonych z tytułu kredytów lub pożyczek przeznaczonych na finansowanie Inwestycji. Odsetki takie będą zwiększać wartość początkową inwestycji jeszcze przed momentem ich zapłaty. Oznacza to, że odpis amortyzacyjny od wartości początkowej, uwzględniającej odsetki naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania do używania, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z całości, niezależnie od terminu zapłaty tych odsetek.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2017 r. w której Minister stwierdził:

„Z powyższych przepisów wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Mając powyższe na względzie odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odsetki od pożyczek wykorzystywanych na wytworzenie środka trwałego (Biurowca A), naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania, powinny powiększać wartość początkową tego składnika majątku. Tym samym, Wnioskodawca wydatki te będzie mógł ujmować w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z cyt. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.”.

Powyższe uwagi oznaczają, że naliczone Wnioskodawcy odsetki związane z wykonaniem Budynku będą zwiększać jego wartość początkową a odpis amortyzacyjne od budynku będzie kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od faktu niezapłacenia tych odsetek na moment dokonania odpisu amortyzacyjnego.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy, wartością początkową wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego, stanowiącego Budynek, będzie wartość przypadająca na oddane do użytku piętra budynku oraz jego części wspólne. Wraz z odbiorem (pozwoleniem na użytkowanie) przez Wnioskodawcę kolejnych pięter Budynku jego wartość początkową będzie ulegała zmianie tj. wartość ta będzie zwiększana o wartość nakładów poniesionych na poczet wykonania kolejnych pięter.

Dla prawidłowego zastosowania istotnych przepisów ustawy o CIT (art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 4 uCIT) należy w pierwszej kolejności zweryfikować fakt spełnienia przez Budynek ogólnych przesłanek do uznania go za gotowy (kompletny) środek trwały. Zgodnie z art. 16a ust. 1 uCIT, dany składnik aktywów musi być kompletny i zdatny do użytku, aby mógł zostać uznany za środek trwały podlegający amortyzacji. Ocena przesłanek kompletności i zdatności do użytku musi uwzględniać charakterystykę danego aktywa (przedmiotu) który podlega analizie. Podatnik może być właścicielem bardzo zróżnicowanej gamy środków trwałych, o rozmaitych właściwościach. W niniejszym przypadku przedmiotem dalszej analizy jest budynek biurowy (Budynek) wytwarzany przez Wnioskodawcę.

Cechą charakterystyczną budynków jest uzależnienie ich gotowości w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie tylko od ich stanu fizycznego jak i od określonego stanu prawnego. W przeciwieństwie do wielu innych kategorii środków trwałych, fizyczne zakończenie wznoszenia budynku nie oznacza z założenia, że jest on gotowy lub zdatny do użytku. Ze względów bezpieczeństwa użytkowników ustawodawca zdecydował bowiem, że dla faktycznej możliwości użytkowania określonej kategorii obiektów budowlanych konieczne jest zweryfikowanie ich stanu technicznego z obowiązującymi przepisami oraz planem ich wykonania. Procedura związana z odbiorem budynków przez właściwe służby (m.in. straż pożarną oraz organ nadzoru budowlanego) stanowi kluczowy element niezbędnych dla zgodnego z prawem użytkowania obiektu budowlanego. Przejawem zgodności obiektu budowlanego z właściwymi przepisami jest wydanie przez właściwy organ nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie obiektu. Wnioskodawca oświadcza, że wskazany we wniosku Budynek stanowi obiekt objęty regulacjami o obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Zgodnie z przyjętą praktyką w zakresie stosowania prawa podatkowego przyjmuje się, że dany obiekt budowlany spełnia przesłanki wynikające z art. 16a ust. 1 z datą w jakiej udzielono pozwolenia na jego użytkowanie. W ramach przykładu należy wskazać następujące akty stosowania prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.245.2018.4.APA - „Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro Spółka otrzymała decyzję od właściwego organu nadzoru budowlanego na użytkowanie w części budynku A, tj. użytkowanie części wspólnej nieruchomości budowlanej wraz z częścią północną 7 piętra, a Spółka od dnia uzyskania tej decyzji użytkuje tą część budynku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to oznacza że ta część budynku jest kompletna i zdatna do użytku, a przez to spełnia podstawową przesłankę do uznania jej za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.
*   Zatem spełniając pozostałe warunki wskazane w przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca będzie mieć prawo do wprowadzenia tej części budynku do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia jej amortyzacji.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIP3-1.4010.87.2017.1.KS - „Spółka ma zamiar ustalić wartość początkową części budynku, która zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych, w oparciu o udział powierzchni użytkowej parteru wraz z pomieszczeniami socjalnymi (piętro) do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Część budynku (parter) wraz z pomieszczeniami socjalnymi (piętro) w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie kompletna i zdatna do użytku. \[\`(...)\`\] W tych okolicznościach, w sytuacji gdy Spółka ujawni przedmiotowy budynek w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalność gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, takiej części odpisów amortyzacyjnych w jakiej przysługuje mu prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki. \[\`(...)\`\] Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”,
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2016 r. Znak: ITPB3/4510-97/16/PS - „W związku z powyższym nie znajduje podstaw prawnych możliwość uznania całego budynku za środek trwały, przyjęcia go do używania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od jego wartości początkowej (wartości całej inwestycji) odpisów amortyzacyjnych, skoro Spółka nie posiada pozwoleń na użytkowanie wszystkich części budynku, a ponadto część z pośród lokali przeznaczono do sprzedaży. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, pozwolenie na użytkowanie jest wymagalne w celu przyjęcia środka trwałego do używania. Jak już uprzednio wskazano, przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Aczkolwiek nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, że budynek nie może być uznany za środek trwały w części jeśli nie jest w „całości kompletny i zdatny do użytku”.

Odnosząc wszystkie wskazane powyżej uwagi do treści wniosku należy wskazać, że opisywany Budynek wraz z garażem wielokondygnacyjnym będzie stanowić jeden środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W momencie uzyskania pozwalania na użytkowanie określającego zasady korzystania z Budynku, dojdzie do oddania do używania części wspólnych oraz najprawdopodobniej pierwszego skończonego piętra.

W opinii Wnioskodawcy, z oddaniem do używania pierwszej części Budynku dojdzie do spełnienia przez Budynek definicji środka trwałego w zakresie kompletności i zdatności do użytku, jednak nie w całym zakresie. Za kompletne i zdatne do użytku powinny zostać uznane wyłącznie powierzchnie objęte bezwarunkowym pozwoleniem na użytkowanie. Przyjęcie wskazanej powyżej tezy będzie związane z określeniem wartości początkowej Budynku w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia przyjęta do użytkowania w całej powierzchni budynku. Innymi słowy, w związku z pozwoleniem na użytkowanie wyłącznie części Budynku jego wartość początkową powinna zostać określona zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, ale wyłącznie do wartości nakładów poniesionych na powierzchnie objęte pozwoleniem bezwarunkowym. Znajduje to uzasadnienie w fakcie braku prawnej możliwości korzystania przez Wnioskodawcę z pozostałych części Budynku. W konsekwencji wskazanego powyżej stanowiska, podstawą amortyzacji Budynku będzie wyłącznie wartość związana z faktycznie wykorzystywaną powierzchnią Budynku.

Następnie, w ramach procesu adaptacji kolejnych powierzchni, wartość początkowa Budynku będzie podlegać aktualizacji wraz z kolejnymi powierzchniami oddawanymi do użytku. Aktualizacja wartości początkowej Budynku nie będzie stanowić formy ujawnienia tego środka ani jego adaptacji lub modyfikacji. Od miesiąca następującego po miesiącu wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie kolejnych pięter Budynku, wartość początkowa stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych będzie podwyższona o wartość nakładów przypadających na kolejne użytkowane przestrzenie.

Ad. 5.

W opinii Wnioskodawcy, podstawą naliczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę Budynku będzie przychód stanowiący jego wartość początkową, ustaloną w sposób określony w pytaniu nr 4 wniosku.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z budynków, przywołany powyżej przepis odsyła podatnika w sposób jednoznaczny do wartości przyjętych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych. Przepisy regulujące sposób opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków nie zawierają własnej (szczególnej) regulacji w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb podatku od przychodów z budynków oraz dla potrzeb amortyzacji powinien mieć charakter analogiczny.

Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.245.2018.4.APA. W dokumencie tym Dyrektor wskazał:

„Wartość początkową środka trwałego określają postanowienia art. 16g ustawy o CIT. W sytuacji, gdy w wyniku późniejszego oddania do użytkowania kolejnych części budynku dojdzie do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego nastąpi również zwiększenie podstawy opodatkowania podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym zgodnie z brzmieniem art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, będzie wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prawidłowej ewidencji, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Tym samym, skoro Wnioskodawca wprowadzi do ewidencji środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych oddaną do użytkowania część budynku, wartość tej części będzie podstawą naliczania i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy.”

Ad. 6 i 7.

Ze względu na funkcjonalny związek zachodzący pomiędzy pytaniem szóstym i siódmym, w opinii Wnioskodawcy konieczne jest rozpatrzenie kwestii w nich podnoszonych w sposób łączny. Wnioskodawca stoi na stanowisko, że zwracane w przyszłości przez Najemców wartości cash contribution będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych a równocześnie wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania tego przychodu.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Równocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Normą stanowiącą podstawę uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla prawidłowego zastosowania wskazanych powyżej przepisów należy rozstrzygnąć czy zwracane przez Najemców kwoty cash contribution mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Jeżeli wydatki w wartości równej kwocie cash contribution będą spełniać dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 i nie zostaną wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Fakt zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę będzie determinował, że zwrócona kwota cash contribution stanie się przychodem podatkowym Wnioskodawcy. W takiej sytuacji konieczne będzie ocenienie momentu, w którym omawiane wydatki mogą stać się kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 4 do ust. 4e ustawy o CIT. Sposób podatkowego rozliczenia wydatków na prace adaptacyjne, do poniesienia których zobowiązany jest Wnioskodawca jako wynajmujący, został omówiony w ramach pytania numer 8 wniosku.

Dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków, konieczne jest odwołanie się do treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powołany powyżej przepis wskazuje, że moment właściwy od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika ze związku pomiędzy poniesieniem analizowanego kosztu i uzyskaniem przychodu podatkowego. W przypadku wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy tymi zdarzeniami podatkowymi, określony wydatek będzie kosztem w momencie (roku) powstania związanego z nim przychodu podatkowego.

Wymaga podkreślenia, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, obejmujące całość prac adaptacyjnych, są nakierowane na dwa odrębne cele. Jednym z celów ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu przestrzeni biurowej na rzecz danego Najemcy. Do wskazanego celu powinny zostać przypisane wydatki w wartości, do poniesienia której zobowiązany został Wnioskodawca jako wynajmujący. Celem uzupełniającym poniesienia części omawianych wydatków jest uzyskanie bezpośredniego zwrotu do Najemcy określonej wartości tj. kwoty cash contribution.

W opinii Wnioskodawcy oba wskazane powyżej cele determinują, że wydatki poniesione na prace adaptacyjne (również w części objętej kwotą cash contribution) spełniają podstawą normę jaką jest poniesienie ich w celu uzyskania przychodu i równocześnie nie zostały one wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Okoliczności te determinują fakt, że wydatki na poczet prac adaptacyjnych w wartości zwracanej przez Najemców mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu a w konsekwencji kwota zwracana przez Najemców będzie dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zaś do momentu w jakim omawiane wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu, Wnioskodawca uważa, że determinujący jest ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu zwrotu kwot cash contribution przez Najemców. Kwota wydatków na prace adaptacyjne, która zostaje zwraca przez danego Najemcę, jest bezpośrednim i jedynym składnikiem przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w ramach zwrotu cash contribution. Równocześnie, uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu cash contribution jest związane z wystąpieniem sytuacji, w której poniesione koszty prac adaptacyjnych przekroczą określony przez Wnioskodawcę budżet na wykonanie prac adaptacyjnych. W sytuacji nieprzekroczenia planowanego budżetu, Wnioskodawca nie poniesie omawianych kosztów jak i nie uzyska wskazanego przychodu.

W opinii Wnioskodawcy opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują na związek omawianej wartości kosztów z przychodem z tytułu ich zwrotu przez Najemców. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla wskazanego powyżej sposobu rozliczenia wydatków na prace adaptacyjne nie będzie mieć wpływu charakter rodzajowych tych wydatków. Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać do zwracanych przez Najemcę kwot konkretnych czynności/rzeczy wykonanych lub dostarczonych przez podmioty realizujące prace adaptacyjne. Zwracana przez Najemców kwota cash contribution stanowi procentowy udział w całości kosztów prac adaptacyjnych i nie jest związana z powstaniem praw własności konkretnych rzeczy po ich stronie. W konsekwencji nie sposób jest wskazać konkretnego przedmiotu będącego podstawą zwracanych kwot cash contribution. W konsekwencji, wydatki na poczet kwot zwracanych przez Najemców będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 8.

W opinii Wnioskodawcy, wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części nie zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu rozliczany proporcjonalnie do podstawowego okresu zawartej umowy najmu. Wnioskodawca uważa, że wydatki na prace adaptacyjne, w części nie zwracanej przez Najemców, spełniają ogólne warunki do uznania za koszt uzyskania przychodu tj. spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały wymienione w ramach katalogu przyjętego w art. 16 ustawy o CIT. Przedmiotem niniejszego pytania pozostaje kwestia sposobu (momentu) zaliczenia wydatków na wykonanie prac adaptacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Zakresem niniejszego pytania nie są objęte te elementy prac adaptacyjnych, które spełniają definicję środka trwałego w myśl art. 16a ustawy o CIT. W odniesieniu do tych części prac adaptacyjnych Wnioskodawca wprowadza je do ewidencji środków trwałych i dokonuje ich amortyzacji (o ile ich wartość przekracza kwotę 10.000 tyś PLN). Ze względu na charakter prowadzonych prac, nie jest możliwy wariant, w którym wartość środków trwałych będzie równa całości wydatków poniesionych na wykonanie prac adaptacyjnych. Wnioskodawca nie alokuje do wartości kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwaną kwota cash contribution wartości wydatków przypadających na zakupione środki trwałe (pytanie nr 7). Innymi słowy, wartość zakupionych środków trwałych nie jest Wnioskodawcy zwracana przez Najemców.

W uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia wydatków na prace adaptacyjne, które nie są zwracane przez Najemców, konieczne jest odwołanie się do treści właściwych przepisów ustawy o CIT. Dla niniejszej sprawy kluczowa będzie analiza treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jak również art. 15 ust. 4e tej ustawy. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Regulacja art. 15 ust. 4e determinuje moment (dzień) na jaki dany koszt zostaje uznany za poniesiony. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ramach przedstawionej sprawy Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, które są w zdecydowanej większości udokumentowane fakturami lub rachunkami. Podstawowym celem poniesienia tych wydatków pozostaje uzyskiwanie przychodów stanowiących czynsz za wynajmowaną przestrzeń Budynku. Ekonomiczny okres użyteczności wykonanych prac pozostaje co do zasady w związku z pierwotnym okresem na jaki zawarta zostaje umowa z danym Najemcą. Omawiane prace nie stanowią działań analogicznych do standardowej modernizacji (ulepszenia) środków trwałych. Efekty prac adaptacyjnych pozostają w fizycznym związku z przedmiotem najmu (piętrem lub częścią piętra Budynku) ale związek ten nie ma charakteru analogicznego do standardowych prac stanowiących adaptację/modernizację budynku. Efekt prac adaptacyjnych z założenia może zostać zlikwidowany bez uszkodzenia podstawowej materii Budynku. Likwidacja naniesionych w Budynku efektów prac adaptacyjnych wymaga przeprowadzenia określonych prac rozbiórkowych, ale nie wymagają one zmiany podstawowych elementów budynku (tzw. shell and core). Równocześnie, efekt prac adaptacyjnych nie powoduje trwałego zwiększenia wartości użytkowej Budynku. Dokonując analizy porównawczej należy uznać, że wydatki na poczet prac adaptacyjnych stanowią formę wyposażenia przestrzeni na czasowy okres jej użytkowania przez danego Najemcę.

W konsekwencji powyższych okoliczności, Wnioskodawca planuje traktować wydatki związane z wykonaniem prac adaptacyjnych jako pośrednio związane z uzyskaniem przychodu z konkretnej umowy z danym Najemcą. Wnioskodawca podkreśla, że co do zasady nie jest możliwe, aby wydatki związane z adaptacji określonej przestrzeni stanowiły źródło przychodów innych niż czynsz najmu uzyskiwany od określonego najemcy. Ze względu na związek kosztów prac adaptacyjnych z całym podstawowym okresem rozliczenia umowy, Wnioskodawca planuje traktować poniesione wydatki jako rozliczenia międzyokresowe czynne (dalej jako „RMK czynne”) w rozumieniu właściwych przepisów o rachunkowości. Wydatki na prace adaptacyjne będą dla Wnioskodawcy kosztem według prawa bilansowego w równej wysokości proporcjonalnie do trwania podstawowego okresu najmu np. przez 5 lat.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na zasadniczą komplementamość rozwiązań bilansowych i podatkowych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodu, wyrażoną w treści art. 15 ust. 4d zd. 2 oraz ust. 4e ustawy o CIT, sposób podatkowego rozliczenia kosztów prac adaptacyjnych powinien być analogiczny do rozwiązania bilansowego. Zgodnie z zastosowaną metodą prawa bilansowego, koszty prac adaptacyjnych stają się kosztem bilansowym co miesiąc w proporcjonalnej wartości np. 1/60 w przypadku pięcioletniego podstawowego okresu najmu. Oznacza to, że koszty prac adaptacyjnych są poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w tej właśnie proporcjonalnej wysokości w danym miesiącu tj. 1/60 wartości prac adaptacyjnych staje się kosztem co miesiąc w rozumieniu powołanego wcześniej przepisu. Niezależnie więc od rodzaju charakteru omawianych wydatków, będą one stanowić proporcjonalny koszt uzyskania przychodu związanego z uzyskiwanym czynszem z tytułu najmu. Dla rozliczenia omawianych kosztów nie będzie mieć znaczenia ewentualne wydłużenie zawartej umowy najmu, stanowiącej podstawę rozliczenia omawianych kosztów.

Wnioskodawca wskazuje, że omawiane wydatki ze względu na swój funkcjonalny związek z umowami najmu, w ramach których zmieniany jest charakter wynajmowanych powierzchni, nie stanowią modernizacji Budynku. Wskazuje na to fakt, że prace adaptacyjne nie pozostają w trwałym związku jak i nie podnoszą trwale wartości użytkowej Budynku. Okoliczności te uniemożliwiają rozpoznanie wydatków na pracę adaptacyjne jako zwiększających wartość początkową Budynku.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, że wartość poniesionych wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części nie zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu. Wydatki na prace adaptacyjne będą stanowić RMK czynne, podlegające rozliczeniu proporcjonalnie do podstawowego okresu trwania umowy najmu z określonym Najemcą.

Ad. 9.

W opinii Wnioskodawcy, odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca ponosi koszty finansowania dłużnego związane z pozyskaniem finansowania dla wykonania koniecznych prac adaptacyjnych. Wnioskodawca jest w stanie określić wartość oraz okres w jakim pożyczone środki finansowe były wykorzystywane w związku z zidentyfikowanymi pracami adaptacyjnymi. Oznacza to, że możliwe jest ustalenie (przypisanie) wartości odsetek związanych z wykonaniem prac adaptacyjnych.

Mając na uwadze sposób rozliczenia wartości nakładów poniesionych na poczet prac adaptacyjnych jako kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca uważa, że odsetki pozostające w związku z tymi pracami będą kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wskazana w zacytowanym powyżej przepisie zasada ogólna odnosi się do wszystkich odsetek od pożyczek, w odniesieniu do których nie znajdują zastosowania zasady szczególne. W myśl zasady ogólnej odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu do momentu ich uiszczenia tj. odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z metodą kasową a nie memoriałową.

W niniejszej sprawie, koszty związane z finansowaniem prac adaptacyjnych nie będą zwiększać wartości początkowej środków trwałych jak również nie będą podlegać zasadom właściwym dla bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu. Koszty odsetek związanych z finansowaniem wykonania prac adaptacyjnych będą więc kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłacenia z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 updop, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Koszty podatkowe na gruncie updop można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z samą realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Cytowana powyżej definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową, której gospodarczym celem jest przeprowadzenie inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu budynku biurowego klasy A wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Budynek wraz z określoną infrastrukturą będzie stanowić mienie Wnioskodawcy i w konsekwencji zostanie rozpoznany jako środek trwały. W związku z powyższym Wnioskodawca poniósł szereg wydatków takich jak:

*   wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego - kategoria ta obejmują szereg rozmaitych kosztów, w tym między innymi:
    *   wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych,
    *   wydatki związane z pracami projektowymi,
    *   wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych,
    *   wydatki związane z zakupem usług stanowiących roboty budowlane,
*   wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Spółki obejmujące m.in. koszty zarządu, najmu biura, prowadzenia ksiąg rachunkowych czy utrzymaniem strony internetowej,
*   wydatki związane ze świadczeniem usługi organizacji placu budowy.

Ad. 1 i 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca ustalenia, czy ww. wydatki szczegółowo opisane w pkt 1 – 6 oraz I – VIII wniosku, mogą odpowiednio zwiększać wartość początkową wytwarzanego w ramach realizacji Inwestycji środka trwałego oraz zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wydatki opisane w punktach 1-6 stanu faktycznego, za wyjątkiem pkt 5d, jako bezpośrednio związane z wytworzeniem Budynku, zwiększające wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. Nie można się jednak zgodzić z Wnioskodawcą, że wydatki takie jak przygotowanie i analiza umów związanych z pozyskaniem finansowania na potrzeby Inwestycji są wydatkami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem środka trwałego. Wydatki te są co prawda pośrednio związane z przedmiotową Inwestycją, jednak nie mają wpływu na koszty wytworzenia środka trwałego powstałego w związku z tą Inwestycją.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę w punktach od I do VIII jako kosztów pośrednich działalności i możliwości zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych w momencie poniesienia, należy wskazać na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4d i 4e updop.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że do wydatków wskazanych w punktach I do VIII (z wyłączeniem pkt VII w części dotyczącej opłat administracyjnych związanych m.in. z pozyskaniem pozwoleń) zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d updop, bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów Spółki, zatem wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop.

Natomiast wydatki dotyczące opłat administracyjnych związane m.in. z pozyskaniem pozwoleń pozostają w ścisłym związku z przeprowadzą Inwestycją. Opłaty te uiszczane są w związku z przeprowadzaną Inwestycją, zatem należy uznać że mają wpływ na koszt wytworzenia środka trwałego w ramach przeprowadzenia tej Inwestycji. A zatem będą powiększały wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

Ad. 3

Odnosząc się do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środka trwałego, w skład której wchodzą odsetki naliczone, ale nie zapłacone do dnia oddania tego środka do używania, należy ponownie wskazać na art. 16g ust. 4 zdanie drugie updop, zgodnie z którym do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak z powyższego wynika z kosztu wytworzenia środka trwałego wyraźnie wyłączono koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Dodatkowo – mocą art. 16 ust. 1 pkt 12 updop – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z cytowanych przepisów wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 updop, określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że odsetki od pożyczek wykorzystywanych na wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania z uwzględnieniem art. 15c ust. 1 updop, powinny zwiększać wartość początkową tego składnika majątku. Tym samym, Wnioskodawca wydatki te będzie mógł ujmować w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 updop.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia ustalenia, czy wartością początkową wytworzonego środka trwałego jest wartość przypadająca na oddane do użytkowania piętra Budynku oraz jego części wspólne.

Z opisu sprawy wynika, że ze względu na skalę oraz stopień złożoności inwestycji budowlanej, Budynek będzie odbierany (przekazywany do użytkowania) etapami. Właściwy organ nadzoru budowlanego wyda w odniesieniu do Budynku określony rodzaj warunkowego pozwolenia na użytkowanie Budynku, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie mógł zgłaszać do odbioru kolejne piętra budynku po wykonaniu prac adaptacyjnych. Równocześnie, wraz z odbiorem pierwszego zakończonego piętra odebrane zostaną również części wspólne Budynku.

Zauważyć należy, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16g updop.

Zgodnie z brzmieniem art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Jak już wcześniej wskazano stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Raz jeszcze należy wskazać na art. 16g ust. 4 updop, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ww. ustawy.

Zatem jedną z ww. przesłanek warunkujących uznanie budynku za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjnie umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. W tej kwestii należy odnieść się do przepisów prawa budowanego, które regulują możliwość prawnego wykorzystania budynków.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 54 ww. ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagana jest decyzja o pozwoleniu na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 2, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się.

Przy czym, w myśl art. 55 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, Organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. Przepis art. 59 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że organ nadzoru budowlanego może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Stosownie do treści art. 59 ust. 3 cytowanej ustawy, jeżeli organ nadzoru budowlanego stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w ust. 1, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót.

Z powołanych wyżej przepisów prawa budowlanego wynika, że to właściwy organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu i to właśnie ten organ decyduje w takim przypadku czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie obiektu, a tym samym czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wartością początkową wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego, stanowiącego Budynek, będzie wartość przypadająca na oddane do użytku piętra budynku oraz jego części wspólne.

Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie uzyskania pozwalania na użytkowanie określającego zasady korzystania z Budynku, dojdzie do oddania do używania części wspólnych oraz najprawdopodobniej pierwszego skończonego piętra.

Zatem wraz z oddaniem do używania pierwszej części Budynku dojdzie do spełnienia przez Budynek definicji środka trwałego w zakresie kompletności i zdatności do użytku. Za kompletne i zdatne do użytku powinny zostać uznane wyłącznie powierzchnie objęte bezwarunkowym pozwoleniem na użytkowanie.

Zatem spełniając pozostałe warunki wskazane w przytoczonych przepisach updop Wnioskodawca będzie miał prawo do wprowadzenia tej części Budynku do ewidencji środków trwałych i do rozpoczęcia jej amortyzacji.

Ad. 5

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także ustalenia, ustalona wartość początkowa środka trwałego będzie stanowiła podstawę naliczenia podatku o którym mowa w art. 24b updop.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie art. 24b ust. 3 ww. ustawy, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Wartość początkową środka trwałego określają postanowienia art. 16g updop. W sytuacji, gdy w wyniku późniejszego oddania do użytkowania kolejnych części budynku dojdzie do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego nastąpi również zwiększenie podstawy opodatkowania podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym zgodnie z brzmieniem art. 24b updop podstawą naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, będzie wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prawidłowej ewidencji, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Tym samym, skoro Wnioskodawca wprowadzi do ewidencji środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych oddaną do użytkowania część Budynku, wartość tej części będzie podstawą naliczania i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b updop.

Ad 6,7,8

Przechodząc do pytań dotyczących ustalenia, czy zwracane przez Najemców wartości cash contribution będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód podatkowy oraz czy wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części:

*   zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu oraz
*   niezwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu rozliczany proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy

należy wskazać w pierwszej kolejności, że updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 updop, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Jak już wcześniej wskazano koszty podatkowe na gruncie updop można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na prace adaptacyjne spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w szczególności koszty te zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i miały wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Natomiast, dla ustalenia momentu i sposobu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy określić cel w jakim zostały poniesione. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego wydatki, obejmujące całość prac adaptacyjnych, są nakierowane na dwa odrębne cele. Jednym z celów ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu przestrzeni biurowej na rzecz danego Najemcy. Celem uzupełniającym poniesienia części omawianych wydatków jest uzyskanie bezpośredniego zwrotu do Najemcy określonej wartości tj. kwoty cash contribution.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z pracami adaptacyjnymi, poniesione w celu uzyskania zwrotu od Najemców, stanowią zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, bowiem jak wynika z opisu sprawy są bezpośrednim i jedynym składnikiem przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w ramach zwrotu cash contribution. W konsekwencji kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od Najemców z tytułu zwrotu wydatków będzie dla Wnioskodawcy stanowić przychód do opodatkowania.

Z kolei wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które nie podlegają zwrotowi przez Najemców, poniesione w celu uzyskiwania przychodów z najmu przestrzeni biurowej, za wyjątkiem wydatków dotyczących składników spełniających kryteria do uznania za środki trwałe, należy uznać, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e updop za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie poniesienia.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy koszty te zostają poniesione przez Wnioskodawcę w związku z ustaleniami dokonanymi z Kontrahentem (najemcą) i znajdują swoje odzwierciedlenie w treści samej umowy. Wydatki te są zatem niejako warunkiem jej zawarcia. Odnoszą się one tym samym do samego faktu zawarcia umowy, gdyż brak zaangażowania finansowego w aranżację wnętrza uniemożliwiłby jej zawarcie.

Przy tej okazji warto podkreślić, że sposób w jaki Spółka rozpoznała przedmiotowe koszty na podstawie ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację i moment rozpoznania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w literaturze ugruntowany jest pogląd, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami w których ustawy podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują.

Ad. 9

Jak wynika z opisu sprawy w trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca korzysta z finansowania zewnętrznego, zaciągniętego aktualnie od podmiotów powiązanych. W związku z zaciągniętym na potrzeby Inwestycji finansowaniem zewnętrznym, pożyczkodawca nalicza Wnioskodawcy odsetki oraz inne koszty związane z finansowaniem dłużnym o których mowa w art. 15c updop. W zależności od sposobu wydatkowania zaciągniętych środków (np. budowa środka trwałego, zakup prawa użytkowania wieczystego) odsetki podlegają właściwej alokacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać że konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 updop dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a (kapitalizacja) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 (zapłata) updop.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odsetki od zaciągniętych przez Spółkę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c updop.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki wskazane w:
    *   punktach od 1 do 6 jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT (z wyłączeniem pkt 5d) – **jest prawidłowe,**
    *   w punkcie 5d jako zwiększające wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,** (pytanie oznaczane we wniosku nr 1)
*   Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki wskazane w:
    *   punktach od I do VIII jako koszty pośrednie działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych w momencie poniesienia, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (z wyłączeniem pkt VII w części dotyczącej opłat administracyjnych związanych m.in. z pozyskaniem pozwoleń) - **jest prawidłowe,**
    *   punkcie VII w części dotyczącej opłat administracyjnych (związanych m.in. z pozyskaniem pozwoleń) jako koszty pośrednie działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych w momencie poniesienia, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT- **jest nieprawidłowe,** (pytanie oznaczane we wniosku nr 2)
*   odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego, w skład której wchodzą odsetki naliczone, ale nie zapłacone do dnia oddania tego środka do używania, będzie w całości stanowił koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczane we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   wartością początkową wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego stanowiącego Budynek jest wartość przypadająca na oddane do użytku piętra Budynku oraz jego części wspólne (pytanie oznaczane we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   podstawą naliczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę Budynku będzie wartość początkowa ustalona w sposób określony w pytaniu nr 4 wniosku (pytanie oznaczane we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   zwracane przez Najemców wartości cash contribution będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczane we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe,**
*   wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części zwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu (pytanie oznaczane we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe,**
*   wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pracami adaptacyjnymi, w części niezwracanej przez Najemców, będzie stanowić dla Wnioskodawcy:
    *   pośredni koszt uzyskania przychodu - **jest prawidłowe,**
    *   rozliczany proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy – **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczane we wniosku nr 8),
*   odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w części związanej z finansowaniem prac adaptacyjnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty (pytanie oznaczane we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.