Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.591.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: - uznanie, że Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Norwegii, nie będzie działać w charakterze podatnika; - wyłączenie od opodatkowania ww. czynności na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 listopada 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Norwegii, nie będzie działać w charakterze podatnika - **jest nieprawidłowe;**
*   wyłączenia od opodatkowania ww. czynności na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Norwegii, nie będzie działać w charakterze podatnika oraz wyłączenia od opodatkowania ww. czynności na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest spółką zależną Grupy X. S.A. (dalej: „XXXX”), będącej jednostką dominującą grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) - koncernu naftowego zajmującego się w szczególności wydobyciem, przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową i detaliczną produktów naftowych. Zgodnie z założeniami przyjętymi w ramach Grupy, Wnioskodawca wraz z jego spółkami powiązanymi tworzy tzw. segment upstream, który realizuje strategiczne cele Grupy w obszarze poszukiwania i wydobycia węglowodorów.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę, zgodnie z brzmieniem jego statutu, obejmuje m.in.: wydobywanie ropy naftowej i gazu ziemnego oraz działalność usługową związaną z eksploatacją złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej bądź działalności o podobnym charakterze oraz nie wykonuje usług przechowywania lub zarządzania udziałami w spółkach. Wnioskodawca realizuje zadania statutowe w ramach własnego przedsiębiorstwa oraz poprzez spółki powiązane bezpośrednio i pośrednio tworzące Grupę Kapitałową X. X. S.A. (dalej: „GK XXX”). W ramach struktury GK XXX występują w szczególności następujące spółki bezpośrednio zależne, dedykowane do realizacji projektów dotyczących eksploatacji złóż węglowodorów:

1.  X. X. Y. Y. AS z siedzibą na terytorium Norwegii (dalej: „XXYY”), w której na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca posiada 2.233.718.440 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1 NOK (oprócz Wnioskodawcy jedynym udziałowcem XXYY jest XXXX posiadająca 1 udział);
2.  AB X. G. z siedzibą na terytorium Litwy (dalej: „G.”), w której na dzień złożenia wniosku Spółka posiada 72.800 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1 EUR (oprócz Spółki jedynym udziałowcem G. jest XXXX posiadająca 1 udział);
3.  X. Z. sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „XZ sp. z o.o.”), w której Wnioskodawca posiada 50% udziałów (zadaniem tej spółki jest zarządzanie spółką X. Z. i Wspólnicy sp.k.);
4.  XYZ sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „XYZ sp. z o.o."), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów (zadaniem tej spółki jest zarządzanie spółką XYZ sp. z o.o. B. S.K.A.);
5.  XYZ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. S.K.A. z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: „XYZ S.K.A."), w której Spółka posiada 99,99% akcji;
6.  X. Z. sp. z o.o. i W. sp.k. (dalej: „XZ sp.k.”), w której Spółka posiada 44,9% udziału (wysokość udziału określono na podstawie wartości wniesionych wkładów wg stanu na dzień 31 grudnia 2016 r.).

Przedmiot działalności XXYY, G, XYZ S.K.A. i XZ sp.k., podobnie jak działalność Wnioskodawcy, koncentruje się na poszukiwaniu i wydobywaniu ropy naftowej i gazu ziemnego. W związku z tą działalnością XYZ S.K.A. oraz XZ sp.k. realizują obecnie programy inwestycyjne zmierzające do zagospodarowania (budowy kopalni) złóż węglowodorów. Ww. spółki posiadają własne zarządy odpowiedzialne za prowadzenie spraw związanych z ich funkcjonowaniem. Wnioskodawca nie podpisał z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrowanie majątkiem czy też prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Przyjęta w Grupie „Strategia 2011-2015”(…) w zakresie działalności poszukiwawczo-wydobywczej, za którą odpowiedzialny jest tzw. segment upstream (na którego czele stoi obecnie Wnioskodawca) przewidywała w szczególności następujące cele strategiczne:

*   zwiększenie wydobycia węglowodorów zgodnie z priorytetami polityki energetycznej Polski do 2030 r.;
*   wydobycie 24 tys. boe (barrel of oil equivalent) dziennie (ekwiwalent 1,2 mln ton ropy rocznie) w 2015 r.

Wspomniany dokument wskazywał przy tym, iż: „cele strategiczne zostaną zrealizowane poprzez zwiększenie bezpieczeństwa dostaw surowca dzięki bezpośredniemu dostępowi do złóż węglowodorów oraz wzrost produkcji w wyniku realizacji programów zwiększania wydobycia. W oparciu o własne zasoby do 2015 r. będzie możliwa realizacja wydobycia na zadeklarowanym poziomie. Przy pozyskiwaniu złóż węglowodorów (ropy naftowej oraz gazu, w tym gazu łupkowego) głównie uwzględnia się rejony o niskim i umiarkowanym poziomie ryzyka. Obszary potencjalnych poszukiwań to Morze …, Morze …, Morze …, Morze … oraz obszary lądowe w Polsce i na Litwie”.

Powyższe zadania przypisane Wnioskodawcy były realizowane: (i) w sposób bezpośredni - poprzez działalność poszukiwawczą i wydobywczą prowadzoną przez Wnioskodawcę oraz (ii) w sposób pośredni - z wykorzystaniem spółek powiązanych. Przyjęta strategia realizacji powyższych działań (obejmująca również zaangażowanie Wnioskodawcy w innych krajach za pośrednictwem spółek mających siedziby w innych państwach) wynika m.in. z lokalnych uwarunkowań prawnych, zgodnie z którymi działalność poszukiwawcza i/lub wydobywcza węglowodorów może być prowadzona jedynie przez spółki zarejestrowane (mające siedzibę) w danym kraju. Spółki takie podlegają przepisom prawa górniczego i geologicznego obowiązującego w danej jurysdykcji.

Poza działalnością skoncentrowaną na poszukiwaniu oraz eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu ziemnego Wnioskodawca w ramach własnej grupy kapitałowej wykonuje funkcje właścicielskie względem ww. spółek powiązanych. Działalność w zakresie wykonywania funkcji właścicielskich względem ww. spółek obejmuje m.in. implementację zasad ładu korporacyjnego obowiązującego wszystkie spółki z Grupy - w tym: nadzór nad wdrażaniem procedur korporacyjnych, zasad raportowania oraz kontroli wewnętrznej. Przy czym, wykonywanie tych zadań ma charakter ograniczony wyłącznie do zakresu niezbędnego do realizacji obowiązków sprawozdawczych Wnioskodawcy i jednostki dominującej Grupy. Czynności te nie mają charakteru usług i nie podlegają opodatkowaniu VAT oraz w żaden sposób nie ograniczają odpowiedzialności organów statutowych danej spółki.

Ponadto, w zależności od bieżącego zapotrzebowania danej spółki powiązanej, działalność Wnioskodawcy w zakresie wykonywania funkcji właścicielskich obejmuje także wsparcie w organizacji finansowania działalności, w tym m.in. poprzez udzielanie pożyczek, poręczeń i gwarancji bankowych. Dodatkowo Spółka w ramach posiadanych kompetencji na rzecz niektórych z ww. spółek świadczy bądź świadczyła w przeszłości usługi wsparcia, w tym również poprzez oddelegowanie doświadczonych pracowników.

Wnioskodawca zawarł z XXYY:

*   w 2008 r. umowę o współpracy w zakresie finansowania projektów wydobywczych, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do finansowania projektów wydobywczych XXYY w formie pożyczek. Zgodnie z zawartą umową, finansowanie jest udzielane na realizację projektów inwestycyjnych XXYY dotyczących poszukiwania i wydobycia węglowodorów na N. oraz transakcji związanych z tymi projektami. Zawarcie tej umowy wynikało z realizacji zatwierdzonego w dniu 17 czerwca 2008 r. przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy modelu finansowania działalności XXYY poprzez udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek, gwarancji i poręczeń do wysokości 150 mln USD;
*   w 2010 r. umowę dotyczącą współpracy w obszarze geologicznym;
*   w 2013 r. umowę o świadczenie usług doradczych, na podstawie której XXYY ma prawo zwracać się do Wnioskodawcy o wsparcie w czynnościach związanych z działalnością wydobywczą, odwiertami oraz zarządzaniem technicznym. W oparciu o tę umowę, Wnioskodawca do tej pory dokonywał jedynie refaktur kosztów usług doradczych, kosztów delegacji pracowników oddelegowanych do XXYY oraz refaktury innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z działalnością prowadzoną przez XXYY;
*   w 2017 r. umowę na usługi informatyczne w zakresie wirtualizacji i centralizacji systemów geologicznych. Celem tej umowy jest pogłębienie współpracy pionów geologii wszystkich spółek Grupy poprzez stworzenie scentralizowanego środowiska pracy z systemami geologicznymi dostępnymi z Polski, Norwegii oraz Litwy w ramach integracji systemów w sieci korporacyjnej.

Wnioskodawca nie świadczy oraz nie świadczył w przeszłości jakichkolwiek usług o charakterze zarządczym na rzecz XXYY - dotychczasowa współpraca dotyczyła organizacji finasowania, współpracy korporacyjnej, rozliczenia kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz XXYY oraz usług informatycznych.

Od momentu nabycia udziałów w XXYY Wnioskodawca realizuje bądź realizował w przeszłości na rzecz XXYY m.in. następujące świadczenia:

1.  udzielanie gwarancji i poręczeń nieodpłatnych bądź za wynagrodzeniem - w tym odpłatnego poręczenia spłaty kredytów zaciągniętych przez XXYY u podmiotów trzecich oraz nielimitowanej nieodpłatnej gwarancji na rzecz rządu norweskiego za działania XXYY w zakresie poszukiwań i wydobycia na N. - obejmującą pełną odpowiedzialność finansową za zobowiązania mogące powstać w związku z działalnością XXYY w ramach poszukiwań i wydobycia naturalnych złóż znajdujących się pod dnem morza, w tym składowania i transportu przy pomocy innych środków transportu niż statki (od 2008 r. do teraz);
2.  udzielanie oprocentowanych pożyczek (od 2009 r. do teraz);
3.  usługi pośrednictwa finansowego - gwarancja i poręczenie kredytów bankowych (od 2010 r. do teraz);
4.  usługi wsparcia geologicznego (2010-2013);
5.  odpłatne dostarczanie różnego rodzaju materiałów promocyjnych - artykuły i materiały korporacyjne/reklamowe (od 2014 r. do teraz);
6.  refakturę kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę a związanych z działalnością XXYY (od 2013 r. do teraz);
7.  usługi informatyczne w zakresie wirtualizacji i centralizacji systemów geologicznych (począwszy od 1 lipca 2017 r.)

Nowa strategia Grupy.

Zgodnie ze strategią Grupy na lata 2017-2022: „W obszarze wydobywczym Grupa XXXX zoptymalizuje strukturę finansowania oraz będzie sukcesywnie budowała zdrowy i zbilansowany portfel aktywów na bazie znanych dziś projektów inwestycyjnych. Spółka zamierza zwiększyć zaangażowanie w zagospodarowanie złóż, uzupełniać portfel aktywów wydobywczych w oparciu o szanse rynkowe oraz ograniczać udział koncesji dotyczących złóż będących w dojrzałej fazie wydobycia, w całym portfelu aktywów”

(http…).

W celu realizacji powyższej strategii podjęto decyzję o utworzeniu spółki zależnej XXXX dedykowanej do pełnienia funkcji właścicielskich dla spółek realizujących zadania związane z poszukiwaniem i wydobyciem węglowodorów. W konsekwencji, w dniu 26 stycznia 2017 r. została utworzona i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka L. U. sp. z o.o. (dalej także: „”).

Zgodnie z przyjętymi założeniami, funkcje właścicielskie mają zostać skupione w XXYZ, która będzie sprawować bieżący nadzór nad działalnością poszczególnych spółek zależnych oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby będzie również świadczyć na ich rzecz usługi wsparcia, w tym również wsparcia finansowego. Wnioskodawca natomiast realizować będzie zadania na płaszczyźnie operacyjnej, tj. eksploatacji własnych złóż węglowodorów lub komercyjnej działalności usługowej wspierającej poszukiwanie i wydobycie węglowodorów spółek z Grupy oraz podmiotów zewnętrznych. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia na rzecz XXYZ m.in. wszystkich posiadanych akcji/udziałów w spółkach: XXYY, G., XZ sp. z o.o. oraz ogółu posiadanych praw i obowiązków w XZ sp.k.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie potencjalnych konsekwencji w podatku VAT związanych ze sprzedażą wszystkich należących do Wnioskodawcy udziałów w XXYY. Pozostałe z planowanych transakcji są objęte odrębnymi wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Działalność XXYY.

XXYY jest spółką powołaną przez XXXX w celu poszukiwania i wydobycia węglowodorów na N.. W 2008 r. XXXX zbyła wszystkie udziały w XXYY Wnioskodawcy, pozostawiając jeden udział w dyspozycji XXXX. Działalność XXYY podlega norweskim regulacjom dotyczącym poszukiwania i wydobycia węglowodorów i jest prowadzona na podstawie posiadanych przez XXYY:

(i) udziałów w koncesjach wydobywczych,

(ii) udziałów w koncesjach poszukiwawczych oraz

(iii) statusu operatora koncesji (dalej łącznie: „koncesje"),

które zostały wydane przez właściwe norweskie organy administracyjne.

Koncesje te stanowią warunek konieczny prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej przez XXYY - bowiem prowadzenie działalności w zakresie poszukiwania lub wydobycia węglowodorów na N. nie jest możliwe bez stosownych zezwoleń wydanych przez właściwe organy administracyjne. Tym samym posiadane koncesje stanowią dla ww. podmiotów tytuł prawny umożliwiający XXYY osiąganie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na wielkość nakładów, ryzyka operacyjne i skalę trudności prowadzenia działalności poszukiwawczo-wydobywczej na N., XXYY nie realizuje projektów samodzielnie - tylko w ramach konsorcjów, w których uczestniczą także inne podmioty zaangażowane w dane przedsięwzięcie. Zgodnie ze standardem stosowanym w tego typu projektach na N., za działania operacyjne odpowiedzialny jest operator, a pozostali konsorcjanci mają status wyłącznie partnera finansującego. Udział konsorcjantów w pożytkach i ciężarach oparty jest na ich udziale w koncesji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  wykonując prawo głosu z posiadanych akcji XXYY, podejmuje decyzje właścicielskie w zakresie określonym w statucie XXYY;
2.  posiada prawo wskazywania (powoływania) członków organów XXYY; w ten sposób posiada również pośredni wpływ na decyzje podejmowane przez te organy;
3.  działalność w zakresie wykonywania funkcji właścicielskich obejmuje m.in. implementację zasad ładu korporacyjnego, w tym nadzór nad wdrażaniem procedur korporacyjnych, zasad raportowania oraz kontroli wewnętrznych.

Oprócz wymienionych powyżej czynności wykonywanie funkcji właścicielskich przez Wnioskodawcę obejmuje m.in.:

*   monitorowanie realizacji planów i strategii biznesowych,
*   monitorowanie rzetelności wypełniania obowiązków informacyjnych i sprawozdawczych,
*   analizę sytuacji ekonomiczno-finansowej oraz efektywności XXYY,
*   ocenę działalności organów XXYY.

Implementacja w XXYY zasad ładu korporacyjnego obowiązującego w grupie kapitałowej XXXX wynikała z obowiązku ciążącego na jednostce dominującej grupy, tj. spółce XXXX notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Na poziomie XXXX podejmowane są decyzje kierunkowe dotyczące ładu korporacyjnego obowiązującego w całej grupie kapitałowej, w tym również w Wnioskodawcy oraz jego spółkach podporządkowanych (w tym XXYY).

Podstawa prawna wdrożenia zasad ładu korporacyjnego określona jest w:

*   art. 49 ust. 2a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047), który stanowi: „Sprawozdanie z działalności emitenta, którego papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, powinno zawierać również - jako wyodrębnioną część - oświadczenie o stosowaniu ładu korporacyjnego (\`(...)\`)”;
*   § 91 ust. 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (Dz. U. z 2014 r., poz. 133), który stanowi, iż w przypadku wszystkich emitentów sprawozdanie z działalności emitenta zawiera odpowiednio m.in. stanowiące wyodrębnioną część tego sprawozdania oświadczenie o stosowaniu ładu korporacyjnego.

Przyjęty przez XXXX ład korporacyjny obejmuje zbiór etycznych zachowań w działalności gospodarczej oraz regulacje zmierzające do zapewnienia równowagi pomiędzy interesami wszystkich podmiotów rynku kapitałowego zaangażowanych w funkcjonowanie spółek.

Podstawowe cele realizacji zasad ładu korporacyjnego przyjęte przez XXXX to w szczególności:

(i) przejrzystość jej działania jako spółki giełdowej,

(ii) zaufanie w relacjach z interesariuszami oraz

(iii) otwartość i konsekwentne budowanie wartości spółki dla akcjonariuszy.

Od debiutu giełdowego XXXX stosuje również tzw. dobre praktyki określone przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie.

Wnioskodawca, jako lider tzw. segmentu upstream (który realizuje strategiczne cele grupy kapitałowej XXXX w obszarze poszukiwania i wydobycia węglowodorów), był i jest odpowiedzialny za wdrożenie wspomnianych powyżej zasad ładu korporacyjnego w jego spółkach powiązanych, w tym również w XXYY.

Wnioskodawca, jako spółka dominująca niższego szczebla (posiadająca spółki podporządkowane), zobowiązany jest do zapewnienia wdrożenia dyrektyw, otrzymanych od spółki XXXX, w nadzorowanej grupie kapitałowej (stanowiącej część grupy kapitałowej XXXX). Zgodnie z obowiązującym regulaminem organizacyjnym oraz systemową procedurą dotyczącą nadzorowania dokumentów, wymagania korporacyjne otrzymane od spółki XXXX przekazywane są następnie przez Wnioskodawcę spółkom zależnym w postaci dyrektyw Prezesa Zarządu.

Wymagania korporacyjne swoim zakresem obejmują wiele obszarów działalności i dotyczą m.in. następujących obszarów/procesów: zarządzanie aktywami, nadzór właścicielski, zarządzanie projektami, zarządzanie ryzykiem, zarządzanie finansami, kontroling kosztów, procedury zakupowe, kształtowanie organizacji - projektowanie struktur organizacyjnych, zarządzanie zasobami ludzkimi, budżetowanie, informacje poufne (giełdowe), etyka, audyt wewnętrzny, przepływ informacji finansowych, zasad promocji i ochrony wizerunku marki korporacyjnej oraz marek produktowych, w tym stosowania zasad systemu identyfikacji wizualnej grupy kapitałowej XXXX, polityki przeciwdziałania nadużyciom, zagadnienia bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia oraz ochrony środowiska.

Zgodnie z informacjami zawartymi w Raporcie Rocznym 2016 XXXX, podjęte zostały działania zmierzające do ujednolicenia stosowanych procedur korporacyjnych, w tym m.in.:

*   ujednolicenie systemu bezpieczeństwa pracy we wszystkich spółkach należących do grupy kapitałowej XXXX w ramach Programu Pracy;
*   wdrożenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania, w wyniku którego osiągnięto m.in. standaryzację i centralizację działań w zdefiniowanych obszarach w ramach całej grupy kapitałowej XXXX;
*   budowanie kultury etycznej w ramach grupy kapitałowej XXXX, poprzez realizację Programu Etycznego oraz Programu Zarządzania Ryzykiem Nadużyć - w ramach tych działań zostały przyjęte m.in. Kodeks Etyki i wartości etyczne wspólne dla całej grupy kapitałowej;
*   wdrożenie w całej grupie kapitałowej XXXX „Polityki przeciwdziałania nadużyciom”;
*   implementacja przez grupę kapitałową XXXX zarządzania łańcuchem dostaw w sposób oparty na bazie metodologii projektu Corporate Human Rights Benchmark;
*   wdrożenie kompleksowego systemu zarządzania ryzykiem w grupie kapitałowej XXXX obejmującego m.in. procedurę zarządzania ryzykiem.

Wnioskodawca, jako lider tzw. segmentu upstream, jest odpowiedzialny za zapewnienie wdrożenia programów i procedur w spółkach powiązanych wchodzących w skład tego segmentu, w tym również XXYY. W związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania pewnych działań obejmujących nadzór nad poprawnością wdrożenia i funkcjonowania poszczególnych rozwiązań.

Sposób wdrożenia wymagań weryfikowany jest okresowo poprzez audyty wewnętrzne prowadzone przez Wnioskodawcę. Z przeprowadzonych badań audytowych sporządzane są raporty, które przekazują ocenę stopnia wdrożenia wymagań w danej spółce. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości/obserwacji, spółki zależne mają obowiązek przeanalizować i wdrożyć działania eliminujące przyczyny ich powstania. Wdrożenie działań doskonalących/usprawniających spółki raportują do Wnioskodawcy.

Zgodnie z Programem audytów w spółce XXYY były przeprowadzone audyty wewnętrzne, które swoim zakresem obejmowały ocenę spełnienia wymagań korporacyjnych:

*   określonych dyrektywami XXXX,
*   zgodność z wybranymi wymaganiami norm ISO 9001, ISO 14001, PN-N-18001,
*   przestrzeganie warunków umów korporacyjnych,
*   aktualność i zapisy dokumentów statutowych (schemat organizacyjny, regulamin organizacyjny, statut).

Dodatkowo XXYY, zgodnie z przekazanymi dyrektywami, systematycznie przekazuje do Wnioskodawcy raporty okresowe, które swoim zakresem obejmują między innymi następujące obszary/procesy: wierceń, wydobycia, finansów, budżet, koszty, status realizacji projektów, zarządzania ryzykiem, działalność sponsoringową, zarządzania zasobami ludzkimi.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych czynności na rzecz XXYY nie wiązało się z bezpośrednimi rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a XXYY, tj. Wnioskodawca nie pobierał od XXYY wynagrodzenia, ani nie obciążał XXYY kosztami związanymi z tymi działaniami.

Działania te były dokumentowane w zróżnicowany sposób, w zależności od rodzaju podejmowanych czynności oraz wewnętrznych reguł raportowania obowiązujących w ramach grupy kapitałowej XXXX. Stosowanymi dokumentami były m.in. raporty okresowe, pakiety konsolidacyjne, sprawozdania, wyjaśnienia, bieżąca korespondencja oraz tabele/zestawienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w spółce XXYY stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tej transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT?
2.  W przypadku uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w spółce XXYY Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, czy planowana sprzedaż udziałów w spółce XXYY będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 (tj. uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w spółce XXYY Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż udziałów w spółce XXYY nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), czy planowana sprzedaż udziałów w spółce XXYY będzie stanowić usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, która z uwagi na miejsce świadczenia (tj. położenie nieruchomości poza terytorium kraju) nie będzie opodatkowana podatkiem VAT na terenie Polski?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 (tj. uznania, iż planowana sprzedaż jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi ona zbycia przedsiębiorstwa ani usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT), czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w spółce XXYY zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana sprzedaż udziałów w spółce XXYY nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego dokonując tej transakcji nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.
2.  W przypadku uznania, iż planowana sprzedaż udziałów w spółce XXYY stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tej transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT, planowana transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 (tj. uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w spółce XXYY Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż udziałów w spółce XXYY nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), planowana sprzedaż udziałów w spółce XXYY będzie stanowić usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, która z uwagi na miejsce świadczenia (tj. położenie nieruchomości poza terytorium kraju) nie będzie opodatkowana VAT na terenie Polski.
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 (tj. uznania, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi ona zbycia przedsiębiorstwa ani usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT), planowana sprzedaż udziałów w spółce XXYY zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

1\. Sprzedaż udziałów jako transakcja niestanowiąca elementu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza:

*   czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz
*   czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z zasadą wypracowaną m.in. przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), sprzedaż udziałów stanowi wyłącznie realizację przysługujących danemu podmiotowi praw właścicielskich, w konsekwencji czego tego rodzaju transakcje nie są uznawane za element działalności gospodarczej podmiotu dokonującego zbycia udziałów. Oznacza to, iż co do zasady sprzedaż udziałów uznawana jest za czynność wykonywaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą, co z kolei skutkuje wyłączeniem tej transakcji z zakresu opodatkowania VAT (również w przypadku, gdy sprzedaż jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT).

Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyroku TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, w którym wskazano: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie, posiadanie i sama sprzedaż akcji nie stanowią same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, pkt 59; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Inyestrand, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EDM, pkt 58)”.

Wyjątkiem od powyższej zasady są przypadki, w których sprzedaż udziałów nie jest uznawana wyłącznie za wykonywanie praw właścicielskich przysługujących danemu podmiotowi. W takich przypadkach sprzedaż udziałów stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej i jako taka objęta jest opodatkowaniem VAT. W orzecznictwie TSUE uznaje się, że sprzedaż udziałów nie stanowi zwykłej realizacji uprawnień właścicielskich w szczególności w następujących przypadkach:

1.  sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
2.  zbywca uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada - przy czym za takie zaangażowanie, co do zasady, uznaje się wyłącznie dokonywanie transakcji opodatkowanych VAT, jak np. świadczenie usług zarządczych, rachunkowych czy administracyjnych na rzecz spółek zależnych;
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej sprzedaży udziałów w spółce XXYY nie dojdzie do spełnienia żadnej z ww. przesłanek, w konsekwencji czego planowana sprzedaż nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a zatem Wnioskodawca dokonując tej transakcji nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. W efekcie sprzedaż udziałów w XXYY nie będzie objęta zakresem opodatkowania VAT.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej, w związku z czym w przypadku planowanej transakcji nie dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, które mogłyby przemawiać za uznaniem tej transakcji za element działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przechodząc do analizy drugiego z ww. warunków, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w związku z posiadaniem udziałów w XXYY nie świadczył na rzecz tego podmiotu usług zarządczych podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, czynności związane z wykonywaniem funkcji właścicielskich (np. wdrażanie zasad ładu korporacyjnego itp.) nie wiązały się bezpośrednio z realizacją na rzecz XXYY czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w komentowanym przypadku nie doszło do spełnienia drugiej z ww. przesłanek. Na powyższe stwierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien wpłynąć fakt, iż w okresie posiadania udziałów w XXYY dokonywał na rzecz tego podmiotu pewnych czynności podlegających opodatkowaniu. Żadne z tych świadczeń nie obejmowało czynności, które mogłyby zostać uznane za czynności zarządcze, usługi te nie były bowiem w jakikolwiek sposób związane z zarządzaniem XXYY przez Wnioskodawcę. Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę pozwalał na ich wykonanie przez inne podmioty niebędące właścicielem udziału, w związku z czym XXYY potencjalnie mógł nabyć wspomniane przez Wnioskodawcę usługi również od innych podmiotów (na rynku funkcjonuje wiele podmiotów oferując materiały i artykuły promocyjne bądź zajmujących się udzielaniem gwarancji, pożyczek, itp.). Tym samym świadczenie usług na rzecz XXYY nie było bezpośrednio powiązane z faktem posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w XXYY. O braku zarządczego charakteru wykonywanych czynności świadczy również fakt, iż są one wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób nieregularny, a sposób rozliczenia stron oparty był m.in. na refakturowaniu przez Wnioskodawcę kosztów poniesionych w imieniu Wnioskodawcy na rzecz XXYY. Poza pożyczkami i gwarancjami, jedynie usługa informatyczna w zakresie centralizacji systemów geologicznych, która jest realizowana począwszy od 1 lipca 2017 r., jest usługą o charakterze ciągłym, co wynika bezpośrednio z samych uwarunkowań technicznych tego rodzaju usług - nie zaś z faktu, iż Spółka posiada udziały w XXYY. A zatem zarówno charakter wykonywanych czynności, granice odpowiedzialności stron, jak i fakt, iż są one wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób nie mający wpływu na decyzje zarządcze organów statutowych XXYY świadczy o tym, iż Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu XXYY, w konsekwencji czego drugi z ww. warunków również nie zostanie spełniony.

Powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 14 października 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-541/16-2/JJ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 8 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1015/15-2/JL). W obu tych przypadkach organy interpretacyjne uznały, iż samo wykonywanie czynności opodatkowanych przez posiadacza udziałów nie jest wystarczające dla opodatkowania podatkiem VAT transakcji polegającej na sprzedaży udziałów - konieczne jest bowiem, by wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu VAT były związane z uczestniczeniem w zarządzaniu daną spółką. A zatem nie każda czynność podlegająca opodatkowaniu VAT wykonana przez posiadacza udziałów skutkuje uznaniem, iż posiadacz udziałów uczestniczy w zarządzaniu daną spółką. Konieczne jest bowiem, by wykonywane usługi miały charakter usług zarządczych, rachunkowych czy administracyjnych.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w „Katowicach” w indywidualnej interpretacji z dnia 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-528/15-4/MD) za udział w zarządzaniu spółką, której udziały się posiada nie uznaje się również nabycia i dalszej refaktury usług nabywanych przez posiadacza udziałów we własnym imieniu, lecz na rzecz spółki, której udziały on posiada. Jak wskazano powyżej, czynności opodatkowane realizowane przez Wnioskodawcę względem XXYY na podstawie umowy o świadczenia usług doradczych stanowią przede wszystkim refakturę kosztów ponoszonych przez na potrzeby działalności XXYY. Tym samym w świetle powyższego należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu XXYY, a zatem nie został spełniony drugi z ww. warunków dla uznania sprzedaży udziałów za element wykonywanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie również do spełnienia trzeciego z ww. warunków dotyczących możliwości uznania sprzedaży udziałów za element prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż posiadanie udziałów w XXYY nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z podejściem prezentowanym w praktyce, posiadanie udziałów stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej w szczególności w przypadku gdy przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje tworzenie innych podmiotów lub nabywanie udziałów w celu maksymalizacji zysków z tytułu dalszej odsprzedaży. Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej 1 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-598/14/WN), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż posiadanie i sprzedaż udziałów jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności w przypadku gdy: „Tworzenie spółek i sprzedaż udziałów/akcji tych spółek stanowi podstawową działalność Wnioskodawcy (Wnioskodawca zakłada i przygotowuje spółki do rozpoczęcia działalności, a następnie sprzedaje je inwestorowi)”.

Dla spełnienia ww. warunku konieczne wydaje się zatem, by samo posiadanie udziałów przez Wnioskodawcę stanowiło element rozszerzenia jego działalności gospodarczej (już samo posiadanie udziałów powinno być nakierowane na maksymalizację zysków Wnioskodawcy z tytułu ich ewentualnej dalszej odsprzedaży).

Udziały powinny więc zostać objęte/nabyte przez dany podmiot w celu ich dalszej odsprzedaży. Tym samym ww. warunek dotyczy podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej profesjonalnie zajmują się tworzeniem spółek (lub nabywaniem udziałów w spółkach), bowiem to w takich przypadkach nabycie udziałów stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca zajmuje się działalnością w zakresie poszukiwania i wydobycia węglowodorów i nie prowadzi jakiejkolwiek działalności w zakresie obrotu udziałami czy papierami wartościowymi. Zatem całość działalności Wnioskodawcy jest skoncentrowana wyłącznie na maksymalizacji zysków z tytułu wydobycia węglowodorów, w związku z czym tworzenie spółek, nabywanie udziałów oraz dalsza odsprzedaż udziałów w przypadku Wnioskodawcy nie ma charakteru profesjonalnego. Nabywając i posiadając udziały w spółkach zależnych (w tym również XXYY), Wnioskodawca nie kieruje się chęcią osiągnięcia/maksymalizacji dochodu w wyniku sprzedaży tych udziałów (a jedynie zapewnieniem realizacji strategii Grupy zgodnie z przedstawionymi powyżej założeniami). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie udziałów w XXYY nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem jego działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż udziałów w spółce XXYY nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tej transakcji nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

2\. Planowana sprzedaż udziałów jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, iż planowana sprzedaż udziałów w XXYY realizowana jest w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tej transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT), należy przeanalizować, czy realizowana przez niego czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy czym, zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz TSUE, za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w określonych przypadkach może zostać uznana również sprzedaż udziałów w danej spółce.

Jak bowiem wskazano w orzeczeniu TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08: „Zdaniem Komisji sprzedaż wszystkich aktywów spółki oraz sprzedaż jej wszystkich akcji są równoważne na płaszczyźnie funkcjonalnej. (\`(...)\`) w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne podejście jest prezentowane również w praktyce polskich organów podatkowych, np. w indywidualnej interpretacji wydanej 27 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-360/14/PK), w której organ wskazał: „ art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w spółce zależnej można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki”.

Na powyższe stwierdzenie bez wpływu pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nie jest jedynym udziałowcem XXYY. Należy bowiem zauważyć, iż oprócz niego udział w XXYY posiada wyłącznie XXXX, która posiada tylko 1 udział w tej spółce (podczas gdy Wnioskodawca posiada ponad 2 miliardy udziałów). Liczba udziałów posiadanych przez XXXX (w porównaniu z liczbą udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę) nie daje zatem drugiemu udziałowcowi żadnego faktycznego wpływu na funkcjonowanie XXYY ani realnego prawa do korzystania z aktywów tego podmiotu (ani korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków).

W efekcie, w celu odzwierciedlenia rzeczywistego znaczenia realizowanej transakcji, na gruncie ustawy o VAT planowana sprzedaż udziałów powinna zostać zrównana ze sprzedażą przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie zostanie spełniona tzw. przesłanka przedmiotowa - tj. wykonywana przez Wnioskodawcę czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. A zatem niezależnie od tego, czy planowana transakcja stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (tj. czy dokonując tej transakcji Wnioskodawca będzie występować jako podatnik VAT), planowana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniem VAT.

W związku z powyższym nawet w przypadku uznania, iż planowana transakcja realizowana jest w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tej transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT), należy zauważyć, iż transakcja ta - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy - nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

3\. Planowana sprzedaż udziałów jako usługa, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 (tj. uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w spółce XXYY, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT a sprzedaż udziałów w spółce XXYY nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), należy przeanalizować charakter tej transakcji oraz zasady jej opodatkowania na gruncie ustawy o VAT.

a. Sprzedaż udziałów jako usługa.

Na gruncie ustawy o VAT udziały w spółkach kapitałowych nie stanowią towarów, w konsekwencji czego zbycie tych udziałów nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zbywane przez Wnioskodawcę udziały stanowią prawa majątkowe a nie rzeczy, w konsekwencji czego nie powinny one zostać uznane za towary w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym zbycie tych udziałów, realizowane w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, powinno zostać uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w myśl tego przepisu za świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 - w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

b. Miejsce świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Równocześnie art. 28e ustawy o VAT stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego) jest miejsce położenia nieruchomości. Jednocześnie zarówno literalne brzmienie ustawy o VAT, jak i podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych, wskazuje, iż katalog usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e jest otwarty. Jak bowiem wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietna 2015 r. (sygn. akt I FSK 131/14): „nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod zwrotem ""usługi związane z nieruchomościami"", ograniczając się do przykładowego (""w tym"") wskazania usług takim związkiem się cechujących".

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, regulacją przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT są objęte wszystkie usługi pozostające w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Posiadane przez XXYY koncesje na poszukiwanie i wydobycie węglowodorów, zdaniem Wnioskodawcy, są ściśle związane z nieruchomościami gruntowymi, których one dotyczą - dają one bowiem ich posiadaczowi prawo do korzystania w określonym zakresie z pewnego wycinka skorupy ziemskiej. XXYY na podstawie tych koncesji, w odniesieniu do nieruchomości których one dotyczą, w zakresie określonym w koncesjach, ma wyłączne prawo (samodzielnie lub jako uczestnik konsorcjum) do pobierania korzyści i pożytków w postaci wydobywanych węglowodorów. Równocześnie nieruchomości objęte poszczególnymi koncesjami stanowią element konstytutywny dla danej koncesji, gdyż:

*   możliwość prowadzenia działalności poszukiwawczej i wydobywczej jest ściśle związana z zasobami znajdującymi się w danej lokalizacji oraz
*   każda z koncesji określa precyzyjnie zasięg, w jakim XXYY może prowadzić wskazaną działalność - działalność ta nie może być prowadzona w innych obszarach, nieobjętych koncesjami.

W kontekście powyższego należy zatem zauważyć, iż wspomniane powyżej koncesje są kluczowym tytułem prawnym XXYY umożliwiającym prowadzenie statutowej działalności gospodarczej tego podmiotu, tj. poszukiwanie i wydobycie węglowodorów. Tym samym koncesje stanowią dla XXYY tytuł prawny umożliwiający mu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, a wolumen ropy naftowej, jaka będzie możliwa do wydobycia w ramach danej koncesji ma bezpośredni wpływ na wartość oraz cenę udziałów zbywanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia udziałów w XXYY jest ściśle powiązana z określonymi nieruchomościami gruntowymi położonymi na N., których granice jednoznacznie określają koncesje posiadane przez XXYY. W wyniku tej transakcji XXYZ uzyska bowiem rzeczywiste prawo do korzystania z tych nieruchomości (w zakresie określonym w koncesji) oraz pobierania związanych z nimi pożytków w postaci węglowodorów - za pośrednictwem XXYY. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT usługa polegająca na zbyciu udziałów w XXYY powinna być traktowana jako usługa bezpośrednio związana z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia tych usług w myśl art. 28e ustawy o VAT powinno być miejsce położenia nieruchomości gruntowych określonych w koncesjach, tj. N..

Na potwierdzenie powyższego podejścia Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przeniesienie praw do korzystania z określonych nieruchomości przysługujących na podstawie różnego rodzaju zezwoleń i koncesji jest uznawane w orzecznictwie TSUE za usługę związaną z nieruchomościami. Przykładem takiego podejścia jest m.in. wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05, dotyczący zasad opodatkowania cesji praw do połowów. W wyroku tym TSUE wskazał w szczególności, iż: „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Analogiczne podejście prezentują również polskie organy podatkowe. W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać otrzymaną przez niego indywidualną interpretację wydaną 17 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. …), w której organ zgodził się w całości ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym: „czynności realizowane w ramach działalności regulowanej przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zarówno w zakresie przeniesienia praw użytkowania górniczego poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki celowej, jak i robót geologicznych i górniczych realizowanych przez użytkownika górniczego w przestrzeni skorupy ziemskiej, określonej w umowie ze Skarbem Państwa, odnoszą się do konkretnej nieruchomości wskazanej w umowie użytkowania górniczego położonej poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Tylko i wyłącznie w obrębie tak wskazanej nieruchomości Spółka realizuje swoją działalność statutową - bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki celowej. W związku z powyższym miejscem opodatkowania usług opisanych we wniosku jest miejsce położenia nieruchomości, tym samym zastosowanie będzie miał art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług do rozporządzania Prawem Użytkowania Górniczego w postaci aportu do spółki celowej, jako usługi związanej z nieruchomością. Z uwagi na położenie nieruchomości w wyłącznej strefie ekonomicznej - tj. poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - usługi z nią związane (w tym wniesienie wkładu niepieniężnego) nie będą objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług”.

W kontekście powyższego należy zatem ponownie podkreślić fakt, iż planowana transakcja zbycia udziałów w XXYY będzie skutkować zmianą podmiotu, któremu faktycznie będą przysługiwać prawa z koncesji przyznanych XXYY, a w konsekwencji transakcja ta w świetle kryteriów kwalifikacyjnych organów podatkowych i TSUE powinna być traktowana jako usługa związana z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Reasumując (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2), zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia w zakresie sprzedaży udziałów w XXYY powinno być miejsce położenia poszczególnych nieruchomości gruntowych wskazanych w koncesjach przyznanych XXYY. Ponieważ koncesje przyznane XXYY dotyczą nieruchomości położonych poza terytorium kraju, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejsce świadczenia tych usług dla potrzeb VAT nie będzie zlokalizowane w Polsce, w konsekwencji czego usługi te nie będą objęte obowiązkiem podatkowym VAT w Polsce.

4\. Planowana sprzedaż udziałów jako usługa zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 (tj. uznania, iż planowana sprzedaż jest realizowana w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi ona zbycia przedsiębiorstwa ani usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT), planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w spółce XXYY zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Na gruncie tego przepisu, zwolnieniem z VAT zostają objęte usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, zwolnienie to nie obejmuje m.in. usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

*   tytuł prawny do towarów;
*   tytuł własności nieruchomości;
*   prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
*   udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
*   prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

*   wykonywane czynności stanowią usługi, których przedmiotem są udziały w spółkach i
*   wykonywane czynności nie stanowią usług przechowywania udziałów lub zarządzania nimi i
*   udziały będące przedmiotem wykonywanych usług nie odzwierciedlają tytułów prawnych ani praw majątkowych wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

Przyjmując założenie, iż planowana transakcja zbycia udziałów w XXYY na gruncie ustawy o VAT stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, od których zależy możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Równocześnie w przypadku tego zdarzenia nie dojdzie do spełnienia żadnej z ww. negatywnych przesłanek, tj.:

*   wykonywane przez Spółkę czynności nie będą stanowić usług przechowywania ani zarządzania udziałami oraz
*   udziały w XXYY nie będą odzwierciedlać tytułów prawnych wskazanych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, gdyż zbywane udziały nie odzwierciedlają tytułów prawnych wskazanych w tym przepisie (podstawowym aktywem należącym do XXYY są udziały w koncesjach na wydobycie i poszukiwanie ropy naftowej oraz gazu ziemnego na terenach należących do jurysdykcji norweskich organów administracyjnych).

W ocenie Wnioskodawcy, należące do XXYY udziały w koncesjach poszukiwawczych i wydobywczych nie zostały objęte zakresem stosowania art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, tj. nie stanowią tytułu prawnego ani żadnego z praw majątkowych wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, ponieważ nie dają one XXYY tytułu własności nieruchomości objętych poszczególnymi koncesjami ani praw rzeczowych do korzystania z tych nieruchomości. Prawo korzystania ze złóż naturalnych jest bowiem całkowicie odrębne od samej własności nieruchomości, a zatem podmiot, który posiada koncesję na poszukiwanie i wydobycie węglowodorów (lub tak jak XXYY posiada udział w ww. koncesjach), nie staje się automatycznie właścicielem nieruchomości, pod którą znajdują się dane złoża. Prawo do eksploatacji złóż nie jest objęte tradycyjnym prawem własności nieruchomości - jest to samodzielny tytułu prawny odrębny od prawa własności lub innych praw rzeczowych do korzystania z nieruchomości.

Różnicę pomiędzy prawem własności (oraz innymi tytułami wymienionymi w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT) a prawami przysługującymi z posiadanych koncesji można zobrazować na następującym przykładzie: właściciel danej nieruchomości może swobodnie na danym terenie wykonywać przysługujące mu prawa (np. wybudować jakieś obiekty czy ogrodzić dany teren) oraz samodzielnie decydować o sposobie zagospodarowania danej nieruchomości (w granicach obowiązującego prawa), udzielić innym podmiotom prawa do korzystania z nieruchomości w określonym przez właściciela zakresie; natomiast XXYY jako podmiot posiadający koncesje obejmujące dany fragment skorupy ziemskiej może na tym terenie wykonywać wyłącznie działania ściśle określone w koncesji skoncentrowane na poszukiwaniu i wydobyciu ropy naftowej - nie ma więc w tym zakresie żadnej swobody co do sposobu wykorzystania danej nieruchomości oraz ewentualnych zmian w tym zakresie. A zatem posiadane przez XXYY koncesje nie stanowią jakichkolwiek praw wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. W związku z czym zbywane przez Wnioskodawcę udziały w XXYY nie odzwierciedlają tytułu własności nieruchomości, praw rzeczowych dających prawo do korzystania z nieruchomości ani udziałów lub innych tytułów prawnych dających prawne lub faktyczne prawo własności nieruchomości lub jej części.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 (tj. uznania, iż planowana sprzedaż jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi ona zbycia przedsiębiorstwa ani usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT), planowana sprzedaż udziałów w spółce XXYY zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Norwegii, nie będzie działać w charakterze podatnika;
*   **prawidłowe** – w zakresie wyłączenia od opodatkowania ww. czynności na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) .

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

TSUE w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, interpretując wskazany w orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. wyroków TSUE i WSA, pozwala na stwierdzenie, że skoro – jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawca realizuje bądź realizował w przeszłości na rzecz spółki XXYY czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym m.in. udzielanie oprocentowanych pożyczek, gwarancji i poręczeń, usługi wsparcia geologicznego, dostawy materiałów promocyjnych, refakturowanie ponoszonych kosztów, usługi informatyczne, to zaangażowanie Wnioskodawcy w zarządzanie ww. spółką zależną uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji, dokonując planowanej sprzedaży udziałów w tej spółce, Wnioskodawca – wbrew stanowisku do pytania nr 1– będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jednakże regulacje zawarte w art. 6 ustawy przewidują wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednakże z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

W świetle art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 piet 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu umknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca posiada 2.233.718.440 udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Norwegii (XXYY) o jednostkowej wartości nominalnej w wysokości 1 NOK, a oprócz niego 1 udział posiada XXXX – spółka będąca jednostką dominującą grupy kapitałowej. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia na rzecz XXYZ - spółki zależnej XXXX, wszystkich posiadanych udziałów w ww. spółce.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów, w ramach jednej transakcji jednemu nabywcy, będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe. Jednocześnie, przy warunkowej formule pytań oznaczonych nr 3 i 4, ocena stanowiska korelującego z tymi pytaniami stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo wskazuje się, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie kontrahenta.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.