Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.965.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-20
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku dokonywanych płatności z Faktur nr 1 z tytułu zakupu biletów lotniczych za pośrednictwem polskich rezydentów podatkowych, na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku dokonywanych płatności z Faktur nr 2 z tytułu zakupu biletów lotniczych za pośrednictwem polskich rezydentów podatkowych, na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła?
Słowa kluczowe: bilety; podatek-pobór podatku; pośrednictwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 listopada 2016 r.), uzupełnionym 5 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z zakupem biletów lotniczych od pośrednika będącego polskim rezydentem podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z zakupem biletów lotniczych od pośrednika będącego polskim rezydentem podatkowym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.965.2016.1.AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 stycznia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa bilety lotnicze uprawniające pracowników Spółki do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników (dalej: „bilety lotnicze”). Przewoźnicy ci (dalej łącznie: „Zagraniczni przewoźnicy” lub oddzielnie: „Zagraniczny przewoźnik”) nie posiadają faktycznego zarządu przedsiębiorstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także: „Polska”). Bilety lotnicze nabywane są w związku z podróżami służbowymi pracowników Spółki. Loty wykonywane są na trasach międzynarodowych. Mogą zaczynać się w Polsce (np. Katowice - Dubaj - Katowice; Katowice - Dortmund - Katowice).

W większości przypadków bilety lotnicze nabywane są przez Wnioskodawcę za pośrednictwem polskich podmiotów (polskich rezydentów podatkowych) zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży czy agencji turystycznych (dalej łącznie: „Pośrednicy” lub oddzielnie: „Pośrednik”). Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez Pośrednika, zawierającą zazwyczaj nazwę (firmę) Zagranicznego przewoźnika oraz trasę przelotu (dalej: „Faktura nr 1”). Na niektórych fakturach Pośrednik dokonuje adnotacji, że jest agentem działającym w imieniu i na rzecz Zagranicznego przewoźnika (dalej: „Faktura nr 2”). Kwota wykazana na otrzymywanych przez Spółkę fakturach przelewana jest na rachunek bankowy Pośrednika.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

Sformułowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania dotyczą tylko polskich rezydentów podatkowych. Jednocześnie, Spółka zauważa, że zawarte przez nią w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowanie w większości przypadków bilety lotnicze nabywane są przez Wnioskodawcę za pośrednictwem polskich podmiotów (\`(...)\`) oznacza tyle, że Spółka co do zasady nabywa bilety lotnicze od polskich rezydentów podatkowych ale mogą zdarzyć się również przypadki nabywania biletów lotniczych od nierezydentów. Niemniej jednak, na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawionego w nim stanu faktycznego jak i przedstawionego uzasadnienia stanowiska w sprawie, Spółka wskazuje, że w analizowanym przypadku chodzi o pośredników będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Pośrednicy będący polskimi rezydentami podatkowymi nie są zakładami „Zagranicznych przewoźników”.

Jak zostało przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zdarzają się dwojakiego rodzaju sytuacje: w przypadku Faktur nr 1 Pośrednicy będący polskimi rezydentami podatkowymi nie działają w imieniu i na rzecz Zagranicznych Przewoźników. W przypadku natomiast Faktur nr 2 Pośrednicy działają w imieniu i na rzecz Zagranicznego Przewoźnika. Jednocześnie, Spółka zauważa, że zarówno w przypadku Faktur nr 1 jak i Faktur nr 2, Pośrednicy będący polskimi rezydentami podatkowymi nie są podmiotami zależnymi od „Zagranicznych przewoźników”, tj. nie są Zależnymi Przedstawicielami (Przedstawicielstwami) Zagranicznych Przewoźników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 30 grudnia 2016 r. – data wpływu 5 stycznia 2017 r.):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku dokonywanych płatności z Faktur nr 1 z tytułu zakupu biletów lotniczych za pośrednictwem polskich rezydentów podatkowych, na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku dokonywanych płatności z Faktur nr 2 z tytułu zakupu biletów lotniczych za pośrednictwem polskich rezydentów podatkowych, na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywanych płatności z tytułu zakupu biletów lotniczych z Faktur nr 1 jak i Faktur nr 2 nie powstanie po stronie Spółki obowiązek poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

1\. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o PDOP”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, podatek dochodowy, z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z kolei, jak stanowi art. 26 ust, 1 ustawy o PDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (a w przypadku podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, dodatkowo posiadaniem oświadczenia, że dane zyski są związane z działalnością zakładu).

Biorąc pod uwagę treść (brzmienie) wskazanych wyżej przepisów należy zauważyć, że ustawodawca wprowadził dwie zasadnicze przesłanki, których łączne spełnienie skutkuje powstaniem obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. przesłankę o charakterze podmiotowym oraz przesłankę o charakterze przedmiotowym. Przesłankę podmiotową określono poprzez enumeratywne wyliczenie podmiotów, na których potencjalnie może ciążyć obowiązek płatnika z tytułu podatku u źródła, czyli osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, natomiast formułując zakres przedmiotowy, ustawodawca posłużył się pojęciem „wypłaty należności”. Konkludując, aby można mówić o powstaniu obowiązku pobrania i zapłaty podatku u źródła musi nastąpić łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  podmiotem wypłacającym należności jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, oraz
2.  wyplata należności następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 albo 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

A contrario, w przypadku gdy wyplata należności dokonywana jest przez inny podmiot niż wskazany w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP albo z innego tytułu niż wskazany w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie.

Doprecyzowanie ww. regulacji znajduje się natomiast w art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP, zgodnie z którym to przepisem, wypłata, o której mowa w ust. 1, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W tym miejscu Wnioskodawca odnosi się do definicji legalnej terminu „wypłata”. Zgodnie z tą definicją „wypłatę” należy rozumieć jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Z powyższego wynika, że jednym ze sposobów wypłaty należności jest ich zapłata. Z uwagi na brak legalnej definicji terminu „zapłata” należy w tym zakresie odnieść się do jego potocznego rozumienia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (wydanie internetowe) „zapłacić” znaczy tyle co „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi”. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że pod pojęciem „wypłaty” dla potrzeb określenia obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonane usługi czy nabyte towary.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie dochodzi do spełnienia przesłanki przedmiotowej warunkującej powstanie obowiązku płatnika podatku u źródła. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Po pierwsze, Wnioskodawca zauważa, że wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę dotyczą uregulowania jego zobowiązań wobec Pośredników, będących polskimi rezydentami podatkowymi. W szczególności, Spółka nie wypłaca należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, tj. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. W analizowanym stanie faktycznym podmiotami dokonującymi wypłat z tytułu należności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP są Pośrednicy, a nie Spółka. Wnioskodawca bowiem dokonuje wypłaty na rachunek Pośredników, będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w celu określenia podmiotu, na którym będą ciążyły obowiązki płatnika, nie ma znaczenia fakt ekonomicznego poniesienia ciężaru równowartości ceny biletu lotniczego przez Spółkę, a samo dokonanie czynności wypłaty przez Pośrednika - dopiero wtedy bowiem Zagraniczny przewoźnik uzyskuje przychód na terytorium RP, a zatem spełniona zostaje przedmiotowa przesłanka powstania obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła przewidziana w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP. W rzeczywistości to Pośrednik zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą (Zagranicznego przewoźnika) i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku.

W efekcie powyższego, nie sposób uznać, że Wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną Pośrednikowi prowizję, na rachunek bankowy Pośrednika spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, która uzależnia funkcję płatnika (obowiązek pobrania podatku u źródła) od faktu dokonania wypłaty czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (Zagranicznych przewoźników). Spółka jeszcze raz podkreśla, że owszem ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy bilety lotnicze nabywane są od Pośrednika, usługi te stanowią usługi pośrednictwa handlowego i również z tego powodu nie pobiera się od nich podatku u źródła. Przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w którym to został określony katalog należności wypłacanych przez polskie podmioty, podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązany do jego pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Potwierdzeniem toku rozumowania Spółki jest wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 821/10 (orzeczenie prawomocne), w którym stwierdzono: Termin „wypłata” użyty w art. 26 u.p.d.o.p, nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy czy przelewu przez ostatecznego nabywcę usług skoro tymczasowo czyni to inny podmiot. Wypłaty dokonuje Skarżąca, bo jak wynika z wniosku, to ona współpracuje z przewoźnikiem i po zapłacie ma roszczenie wobec pasażera o zwrot ceny biletu plus opłaty za wydrukowanie biletu. (\`(...)\`) Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka była zobowiązana do uregulowania zobowiązania obciążającego ją, zatem także z tego względu powinna potrącać podatek od czynności realizujących funkcję wypłaty w obrocie gospodarczym. Przyjęcie innego rodzaju interpretacji uniemożliwiałby zastosowanie wspomnianego przepisu do większości transakcji przeprowadzanych w obrocie gospodarczym.

Stanowisko Spółki zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-275/16/JKT wydanej w związku z uprawomocnieniem się wyroku WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15. Minister Finansów uwzględnił w niej stanowisko Sądu, zgodnie z którym obowiązki płatnika ciążą na polskiej firmie, która była pośrednikiem przy zakupie przez polską spółkę biletu lotniczego od zagranicznego przewoźnika.

2\. Wykładnia celowościowa i funkcjonalna

Argumentem przemawiający za tym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła jest również wykładnia celowościowa i systemowa art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przede wszystkim, uzależnienie funkcji płatnika od dokonywania wypłat, a co za tym idzie obciążenie obowiązkami płatnika stosunkowo wąskiej i wyspecjalizowanej grupy podmiotów pośredniczących w zawieraniu umów przewozu z przedsiębiorstwami zagranicznymi, jawi się jako racjonalny zabieg ustawodawcy, którego celem było powierzenie obowiązków płatnika, fachowym i bezpośrednim współpracownikom podmiotów zagranicznych (zagranicznych przewoźników).

W tym kontekście należałoby zwrócić uwagę, że uzyskanie ważnych certyfikatów rezydencji Zagranicznych przewoźników w prawnie wiążącej formie (a zatem nie w formie kserokopii czy też skanu) jest znacząco ograniczone lub wręcz niemożliwe. W związku z powyższym, w przypadku potencjalnego uznania Spółki za płatnika podatku u źródła (co Wnioskodawca uważa za nieprawidłowe), w praktyce oznaczałoby niemożność skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku bowiem Zagraniczni przewoźnicy musieliby przekazywać setki certyfikatów dla przedsiębiorców korzystających z ich lotów. Zdaniem Spółki, zdecydowanie większą szansę na uzyskanie wskazanych certyfikatów mają Pośrednicy, a zatem podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem usług związanych z planowaniem podróży i co wiąże się bezpośrednio z przedmiotem działalności Pośredników, obejmującej w szczególności organizowanie podróży lokalnych i zagranicznych, w związku z czym to między Pośrednikami a Zagranicznymi przewoźnikami dochodzi do częstych kontaktów biznesowych, w przeciwieństwie do Spółki, która nabywa Bilety lotnicze w zasadzie okazjonalnie i od Pośredników.

Analogiczne podejście zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15 (orzeczenie prawomocne), w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził, że: Uzależnienie funkcji płatnika od dokonywania wypłat, a co za tym idzie obciążenie obowiązkami płatnika stosunkowo wąskiej i wyspecjalizowanej grupy podmiotów pośredniczących w zawieraniu umów przewozu z przedsiębiorstwami zagranicznymi, jawi się jako racjonalny zabieg ustawodawcy, będący emanacją dążenia do powierzenia obowiązków płatnika, fachowym i bezpośrednim współpracownikom podmiotów zagranicznych, którzy dają najlepszą gwarancję rzetelnego wywiązania się z tego obowiązku, przy stosunkowo najmniejszym obciążeniu. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że ewentualne uzyskanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, jest mniej skomplikowane dla stałego profesjonalnego współpracownika, aniżeli byłoby dla okazjonalnego klienta.

3\. Brak możliwości zastosowania klauzuli „beneficial ownera”

Obowiązek poboru i zapłaty podatku u źródła nie powstanie po stronie Wnioskodawcy bowiem Wnioskodawca nie dokonuje zapłaty za usługi przelotu bezpośrednio na rachunek Zagranicznego przewoźnika. Oznacza to, że tak długo jak Wnioskodawca będzie uiszczał należności za usługi przelotu (zakup biletów lotniczych) na rzecz Pośrednika (polskiego rezydenta podatkowego) tak długo nie wystąpi po stronie Spółki obowiązek poboru podatku u źródła.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Model convention with respect to taxes on income and on capital, OECD 2014; dalej: „Modelowa konwencja OECD”) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji.

W tym kontekście Spółka zwróca uwagę przede wszystkim uwagę na to, że w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz Pośrednika, nie znajduje uzasadnienia zastosowanie klauzuli „beneficial ownera” (beneficjenta należności/osoba uprawniona) na gruncie obowiązujących obecnie przepisów prawa. W szczególności, należy wskazać, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują klauzuli „beneficial ownera” w odniesieniu do wypłat należności z tytułu przychodów osiąganych przez zagranicznych przedsiębiorców żeglugi powietrznej. Co trzeba stanowczo podkreślić, uregulowania wybranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują klauzulę „beneficial ownera”, ale jedynie w odniesieniu do dywidend, odsetek czy należności licencyjnych. Brak jest analogicznych postanowień w stosunku do przychodów osiąganych przez przedsiębiorców żeglugi powietrznej.

Dla przykładu art. 10 ust. 2 Modelowej konwencji OECD reguluje przesłankę podmiotową poprzez odesłanie do koncepcji „beneficial owner” (w polskiej wersji Modelowej konwencji: „osoba uprawniona do dywidend”). Koncepcja uprawnionego właściciela („beneficial owner”) zmierza do wyeliminowania sytuacji, w których formalnym odbiorcą dywidendy jest podmiot pośredniczący między spółką wypłacającą dywidendę a jej faktycznym właścicielem, jak na przykład pełnomocnik, przedstawiciel. (Ziemowit Kukulski, Konwencja modelowa OECD i konwencja modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, LEX 2015).

Odpowiednie uregulowania zawierają również art. 11 ust. 2 Modelowej konwencji OECD w odniesieniu do odsetek oraz art. 12 ust. 1 w odniesieniu do należności licencyjnych. Niemniej jednak, w przypadku przepisów dotyczących usług transportu lotniczego zawartych w art. 8 Modelowej konwencji nie posłużono się pojęciem „beneficial owner”.

Jak już wskazano wcześniej, równoważnej regulacji nie zawiera także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, skoro ani przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują klauzuli „beneficial ownera” w odniesieniu do przychodów osiąganych przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to, zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty należności na rachunek bankowy Pośrednika (polskiego rezydenta podatkowego) nie wystąpi obowiązek poboru podatku u źródła. W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, klauzuli „beneficial ownera” nie można domniemywać.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2684/14 (orzeczenie nieprawomocne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1d updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e omawianej ustawy).

Tym samym, w oparciu o niniejszą regulację, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wobec tego, zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem, wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d updop) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa bilety lotnicze uprawniające pracowników do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników. Bilety te nabywane są za pośrednictwem polskich rezydentów podatkowych. Kontrahenci, od których Wnioskodawca nabywa bilety lotnicze, nie są zakładami zagranicznych przewoźników. Ponadto, nie są podmiotami od nich zależnymi.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez przewoźnika zagranicznego, czyli w sytuacji, w której agent/biuro podróży jest przedstawicielem niezależnym (niespełniającym przesłanki z art. 4a pkt 11 lit. c) updop), to w takim przypadku, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 updop. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności.

W szczególności uznaje się, że przedsiębiorstwo z jednego państwa prowadzące działalność w drugim państwie za pośrednictwem podmiotu spełniającego kryteria uznania za tzw. niezależnego agenta nie może podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie z tytułu takiej działalności, o ile taki niezależny agent/przedstawiciel wykonuje czynności w ramach swej zwykłej działalności. Niezależność danej osoby w odniesieniu do przedsiębiorstwa, na rzecz którego działa, zależy od zakresu jej umocowania wobec tego przedsiębiorstwa. O niezależności można mówić wtedy, gdy taki agent/przedstawiciel nie jest poddany szczegółowym instrukcjom ani kontroli ze strony reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz gdy przedmiot działalności agenta/pośrednika nie będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki będącej nierezydentem jako całości.

Ponadto ważnym czynnikiem oceny, czy dany agent/przedstawiciel jest niezależny, jest również liczba przedsiębiorstw, które dany agent/przedstawiciel reprezentuje. Działalność prawie wyłącznie na rzecz jednego podmiotu przez długi okres może przemawiać przeciwko uznaniu takiego agenta za niezależnego i raczej uzasadniać uznanie go za zakład zagranicznego przedsiębiorstwa, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi tego faktu.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego w związku z zakupem biletów lotniczych, na rzecz pośrednika, mającego siedzibę na terytorium RP.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.