Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.2023.10.S.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Dotyczy obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: koszt; nocleg; pracownik; płatnik; zakwaterowanie; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2101/18 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) oraz z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka jest agencją pracy tymczasowej i zajmuje się rekrutowaniem pracowników – zarówno najwyższej klasy specjalistów jak i pracowników niewykwalifikowanych – z rynków wschodnich. Spółka zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (dalej: zleceniobiorcy) umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony), zgodnie z przepisami ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 360). Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. W celu umożliwienia wykonania obowiązków Spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie. Lokale są udostępniane nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany do korzystania wyłącznie jednemu zleceniobiorcy). Udostępniane są też miejsca noclegowe w motelach, bursach, czy hotelach pracowniczych. Strona rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach, także obywatelom polskim. Dodatkowo Spółka, by pozyskać pracowników, ponosi szereg kosztów związanych z zatrudnieniem cudzoziemców. Są to m. in. koszty pozwolenia na pracę, tłumaczenia niezbędnych dokumentów na język polski, koszty karty stałego pobytu, wiz pracowniczych.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W uzupełnieniach na wezwanie, poinformowali Państwo, że dla zleceniobiorców tymczasowych będących Ukraińcami, państwem zamieszkania dla celów podatkowych jest Polska. Centrum interesów życiowych i gospodarczych zleceniobiorców znajduje się na poza granicami Polski (np. dla zleceniobiorców z Ukrainy centrum interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na Ukrainie). Jedni zleceniobiorcy przebywają lub będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym, a inni zleceniobiorcy przebywają/będą przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w danym roku podatkowym. W związku z tym, że Spółka zajmuje się „podnajmowaniem” pracowników (zleceniobiorców) innym podmiotom gospodarczym, okres przebywania danego pracownika na terytorium Polski jest uzależniony w głównej mierze od „zapotrzebowania” polskich firm na pracowników z rynków wschodnich. Nie wszyscy zleceniobiorcy tymczasowi przedstawiają Spółce (Państwu) certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Zleceniobiorcy będą przebywać w Polsce w celu wykonywania zleceń. Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą za pośrednictwem położnego w Polsce zakładu.

**Pytania**

1) Czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy w odniesieniu do ww. kwot Spółka winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów procedur legalizacji pobytu zleceniobiorców (obcokrajowców) oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorców (obcokrajowców stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie po stronie zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

3) Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę koszty zezwolenia na pracę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 i 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 3 dotyczącego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wydana odrębna interpretacja.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT).

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zawiera ogólną definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, tj. nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w tym przepisie przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa). Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod red. J. Marciniuka, CH BECK 2012 r., str. 121; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 808/16).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 ustawy o PIT, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 ustawy o PIT mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)” (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku TK).

Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu wyroku, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Na powyższy wyrok Trybunału powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 44/17), w którym wskazał, że „powyższy wyrok TK wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji należy stwierdzić, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. W ocenie Sądu, skarżąca spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego ponoszone przez skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania, jak i transportu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ., www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).

Zapewnienie bowiem zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14 z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 publ. CBOSA). Nie ma również racji organ podatkowy twierdząc, że koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków zleceniobiorcy i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ zleceniobiorca nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających wykonanie zlecenia, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę.

Tym samym, należy stwierdzić, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego zaplecza socjalnego jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od okoliczności miejsca wykonywania zlecenia są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie zleceniobiorcy.

Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z: 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 316/16, sygn. I SA/Wr 318/16. Konkludując należało stwierdzić, że wydatki poniesione przez spółkę na wymienione świadczenia, nie stanowią przychodu dla zleceniobiorcy, co powoduje, że skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów spoczywa na zleceniodawcy, bowiem ma to umożliwić wykonywanie pracy przez zleceniobiorców. Tym samym, to zleceniodawca (Spółka) odnosi korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie zlecenia przez zleceniobiorców. Poza tym, zleceniobiorcy będą mogli podjąć pracę w sposób efektywny i przynoszący korzyści ekonomiczne dla zleceniodawcy. Niezależnie od powyższego, warunki w jakich realizowane jest zlecenie wiążą się z szeregiem uciążliwości dla zleceniobiorców, w tym pobytem poza stałym miejscem zamieszkania; jest także związane z koniecznością ich transportu do miejsca wykonywania pracy.

Podsumowując, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy stwierdzić, że za przychód pracownika (tu: zleceniobiorcy) mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych zleceniobiorców będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Zatem na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 ww. ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przychodami z działalności wykonywanej osobiście są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie zleceniobiorcy przysporzenia majątkowego, które ma źródło w stosunku pokrewnym do stosunku pracy.

Koszty procedur legalizacji pracy i pobytu pracowników (zleceniobiorców) ukraińskich oraz legalizacji pobytu członków ich rodzin poniesione przez Spółkę powinny być zatem doliczane do wynagrodzenia tych pracowników jako przychody ze stosunku pracy, tylko jeżeli stanowią nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników na gruncie podatku PIT.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o PIT jest co do zasady każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, którego skutkiem jest uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia po stronie danego pracownika mającego konkretny wymiar finansowy, kosztem innego podmiotu – pracodawcy.

Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu jego aktywów (majątku) lub zapobieżeniu ich zmniejszenia (zaoszczędzeniu wydatków). W powołanym wyżej wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria, jakimi należy się kierować dla określenia, czy w danym przypadku dochodzi do „nieodpłatnego świadczenia” na rzecz pracownika. W ocenie Trybunału, za przychód pracownika w rozumieniu UPDOF mogą być uznane wyłącznie świadczenia spełniające wszystkie trzy następując warunki:

‒ zostały spełnione za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,

‒ zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu realną korzyść majątkową (przysporzenie) w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Trybunału, tylko te nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika, które będą posiadały wszystkie wymienione cechy, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że uznanie winnego nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika w rozumieniu podatku PIT zależy w szczególności od ustalenia, czy pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie i obiektywnej oceny, czy leżało ono w jego interesie. Ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, zależy od tego, czy stanowiło ono dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. W przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta opodatkowaniem podatkiem PIT.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci poniesienia przez Spółkę kosztów legalizacji pracy i pobytu pracownika (zleceniobiorcy) w Polsce zostało spełnione za zgodą pracownika (warunek 1). Bez aktywnego udziału pracownika (zleceniobiorcy) przeprowadzenie procedury legalizacyjnej nie byłoby możliwe. Świadczenie ma charakter zindywidualizowany, gdyż uzyskana z tego tytułu korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi (warunek 3). Natomiast analizy wymaga ocena, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracodawcy – Wnioskodawcy, czy w interesie zatrudnionego zagranicznego pracownika oraz, czy przyniosło mu korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (warunek 2).

Zdaniem Spółki, nie można obiektywnie ustalić istnienia bezpośredniego interesu ekonomicznego pracownika z Ukrainy w zatrudnieniu go w Polsce przez Spółkę. Nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu w Polsce przynoszą pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów (nie otrzymuje on żadnych korzyści majątkowych) ani zaoszczędzenia wydatku, ponieważ nie musiałby ponosić tych kosztów, gdyby nie został zatrudniony przez Spółkę. Legalizacja pracy i pobytu pracownika z zagranicy to warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania przez niego pracy w Polsce na rzecz Spółki. Pokrywane przez Spółkę wydatki związane z kosztami legalizacji pracy i pobytu ukraińskich pracowników na terytorium Polski z pewnością zostały poniesione w interesie ekonomicznym Spółki jako pracodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki dotyczące procedur legalizacji pracy i legalizacji pobytu pracowników – zleceniobiorców – obcokrajowców spoza Unii Europejskiej (z Ukrainy) zostały poniesione w interesie Spółki jako pracodawcy (a nie pracownika). Tym samym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią one przychodu podatkowego pracownika i nie powinny być doliczane przez Spółkę jako płatnika do wynagrodzenia tych pracowników.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.2.JM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika za **nieprawidłowe.**

Interpretację Państwu doręczono 29 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

28 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Skarga wpłynęła do mnie 31 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 30 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2101/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 27 września 2022 r. sygn. akt II FSK 49/20 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, wyrok z 30 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2101/18 stał się prawomocny od 27 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy:

Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, z art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalent; za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zatem z treścią powołanych przepisów przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie można uznać wartości świadczeń w naturze, które Spółka pokrywa za pracowników tymczasowych w celu wykonywania powierzonej im pracy.

W świetle treści powołanych przepisów, że w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, do uznania ich za przychód konieczne jest ich otrzymanie. Z zacytowanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy wyraźnie wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje (sposoby) powstania przychodu:

(i) otrzymanie określonego świadczenia,

(ii) postawienie go do dyspozycji podatnika.

O ile w przypadku pieniędzy oraz wartości pieniężnych przychód u podatnika powstaje zarówno w przypadku otrzymania przez niego określonego świadczenia, jak i pozostawienia go do jego dyspozycji, o tyle w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń do uznania ich za przychód konieczne jest ich otrzymanie. W świetle powyższego, zakwaterowanie, które Spółka zapewnia pracownikom tymczasowym Sąd nie możne uznać za otrzymane nieodpłatne świadczenie. Świadczenie to nie ma bowiem "fizycznego” charakteru – Spółka jedynie udostępnia pracownikom tymczasowym możliwość skorzystania z zapewnianego przez nią świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i powinna mieć w pełni dobrowolny charakter.

W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia Sąd wskazał, że świadczenie w postaci noclegów, pomimo, że pracownicy korzystają z niego dobrowolnie, nie jest świadczeniem poniesionym w interesie poszczególnych pracowników. Dominującym „interesem prawnym” w takiej sytuacji jest gospodarczy interes pracodawcy i jej klientów. Sąd zauważył, że udostępnienie pracowniczego zakwaterowania, które z reguły jest skromne spełniający podstawowe wymogi BHP nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci efektywnego powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Podnieść należy, że w odróżnieniu od środków pieniężnych pracownik nie wynosi przedmiotowego świadczenia w naturze „na zewnątrz” stosunku pracy.

W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca 2014 roku w sprawie sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększonych aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał wyjaśnił, że kryterium ustalenia, czy dane świadczenie podnosi dochód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści — wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku — które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokajanie własnych potrzeb.

W uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2018 roku wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1262/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem zapłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków , co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.”

Sąd wskazał, że zapewnienie przez Spółkę pracownikom tymczasowym zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy/usług, nie zaś z celami osobistymi. Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowane przez Spółkę zakwaterowanie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Ponadto, w uzasadnieniu wyroku z 19 września 2014 roku w sprawie sygn. II FSK 2280/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

"jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy — gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę — nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.”

W ocenie Sądu, wskazane we wniosku o interpretację koszty pracowników (zwracane im przez Spółkę) nie stanowią, ani nie będą stanowić przychodu tych pracowników. W ocenie Sądu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, koszty zakwaterowania pracowników w miejscu wykonywania pracy są pokrywane wyłącznie w interesie Spółki, której zależy, aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika. W okolicznościach niniejszej sprawy nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik będzie dojeżdżał do pracy, która ma miejsce w oddalonych od siebie lokalizacjach (rotacja pracowników tymczasowych) oraz w znacznej odległości od miejsca zamieszkania pracowników, którymi są cudzoziemcy. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu pracy nie jest więc pracownik ale Spółka. To zaś oznacza, że pracownik nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt zakwaterowania. Tym samym, Sąd zauważył, że nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia za przychód pracownika z umowy zlecenia. Pracownik uzyskuje zatem przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, która okresowo ma miejsce w różnych lokalizacjach — miejscach, w których mają zakład pracodawcy użytkownicy. Dopiero więc wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie i stanowi realne przysporzenie w majątku pracownika.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. z 2018 r. poz. 917 ze zm.):

Pracodawca jest zobowiązany m.in.:

organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Zdaniem Sądu, zapewnienie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (miejsca zakładu pracodawcy użytkownika), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy. Tym samym, to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną.

Powyższe potwierdzają także liczne orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14 sąd podkreślił, że zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że "z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (\`(...)\`) Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji i zaakceptowaną przez Sąd I instancji pracownik nie tylko faktycznie obciążony postałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też jej organizacji i miałoby to stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobaty. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano – montażowym – służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12).

W konsekwencji powyższego, według Sądu, koszt zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego jest przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

W odniesieniu do osób fizycznych, z którymi zawarte są umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego, sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Sąd zauważył, że Państwa zleceniobiorcy świadczący usługi pracy tymczasowej pochodzą spoza Polski i swoje centra życiowe i stałe miejsca zamieszkania posiadają w znacznej odległości od miejsca świadczenia usług na rzecz pracodawcy użytkownika. Nie mają oni wpływu na decyzje co do miejsca, którym będą świadczyć usługi. Wobec charakterystycznej dla pracy tymczasowej rotacji pracowników tymczasowych, zleceniobiorcy mogą być w krótkim czasie skierowani do innego pracodawcy użytkownika mającego siedzibę w innej miejscowości. Zlecenia/ zapotrzebowania pracodawców użytkowników mogą być przez nich modyfikowane czy cofane w zależności od zapotrzebowania na personel w danym okresie. Zdaniem Sądu, w świetle tych okoliczności nie ulega wątpliwości, że zapewnienie zakwaterowania jest wydatkiem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego wykonania zlecenia. Trudno bowiem uznać, że gdyby nie realizacja zlecenia na Państwa rzecz pracownik tymczasowy zatrudniony przez Państwo na podstawie umowy zlecenia podjąłby decyzję o nocowaniu w warunkach zakwaterowania zbiorowego, w różnych miejscowościach w różnym czasie i dodatkowo — w miejscach mało zaludnionych, na odosobnionych obszarach, w których komunikacja miejska o ile funkcjonuje, to w bardzo ograniczonym zakresie. Według Sądu w świetle przedstawionych okoliczności słusznie, Państwo wskazują, że zakwaterowanie ma bezpośredni związek ze świadczeniem usług przez pracowników tymczasowych — zleceniobiorców. Nawet zatem przy założeniu, że nie jest on niezbędny, to z całą pewnością przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia.

Powyższe stanowisko potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 2101/18.

Odnosząc się do drugiej kwestii związanej z kosztami legalizacji pobytu cudzoziemców, Sąd uznał, że wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym zleceniodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania, np. specjalisty, posiadającego ekspertyzę oraz doświadczenie. Legalizacja pracy zleceniobiorcy w postaci uzyskania pozwolenia na pracę stanowi warunek legalizacji jego pobytu (w postaci wizy z prawem do pracy, zezwolenia na pobyt czasowy.

W kontekście interesu prawnego i obowiązków formalnoprawnych zleceniodawcy w zakresie uzyskiwania zezwolenia na pracę, Sąd zwrócił uwagę, że obowiązek wystąpienia o zezwolenie ciąży w istocie na pracodawcy (zleceniodawcy), a nie na pracowniku (zleceniobiorcy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 pkt 12 oraz art. 88 pkt 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1065 ze zm.):

Cudzoziemiec jest uprawniony do wykonywania pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli posiada zezwolenie na pracę oraz przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`). Zezwolenie na pracę jest natomiast wymagane, jeżeli cudzoziemiec wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie umowy z podmiotem, którego siedziba lub miejsce zamieszkania albo oddział, zakład lub inna forma zorganizowanej działalności znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 88a ww. stawy:

Zezwolenie na pracę jest wydawane na wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi. Przedłużenie zezwolenia następuje na pisemny wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi, złożony nie wcześniej niż w terminie 90 dni i nie później niż w terminie 30 dni przed upływem okresu ważności zezwolenia. W postępowaniu o wydanie, przedłużenie lub uchylenie zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną postępowania jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi.

W związku z powyższym, wnioskodawcą w tym zakresie jest zleceniodawca, a zezwolenie jest wydane dla określonego cudzoziemca i zleceniodawcy (jako pracodawcy). Do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na pracę uprawniony jest zatem tylko zleceniodawca (jako pracodawca), który ma zamiar powierzyć cudzoziemcowi pracę. Sam cudzoziemiec nie może złożyć takiego wniosku i nie posiada statusu strony, mimo że postępowanie w oczywisty sposób go dotyczy, gdyż stroną w postępowaniu o wydanie, przedłużenie czy uchylenie zezwolenia na pracę jest wyłącznie zleceniodawca (art. 88a ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia), który też jest również uprawniony do złożenia odwołania od niekorzystnej dla niego decyzji, ani jej dalszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Sankcje za nielegalne powierzenie pracy cudzoziemcowi obciążają pracodawcę/zleceniodawcę, a za nielegalne wykonywanie pracy – samego zleceniobiorcę.

Cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy Polsce. Jest to jednak możliwe tylko, o ile jest on już zatrudniony przez polskiego zleceniodawcę i będzie korzystał z jednolitej procedury uzyskiwania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę. Ustawa z 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2206 ze zm., dalej „ustawa o cudzoziemcach") określa w niektórych przypadkach możliwość uzyskiwania zezwolenia a pracę i pobyt czasowy w jednej procedurze. Tak jak w przypadku innych zezwoleń na pobyt czasowy, również o to zezwolenie wniosek musi złożyć osobiście cudzoziemiec, nie później niż w ostatnim dniu legalnego pobytu w Polsce (art. 105 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach). Procedura ta zatem znajduje zastosowanie przypadku zleceniobiorców Spółki przy przedłużaniu ich zezwoleń na pracę. W przypadku pierwszego zatrudnienia, procedura legalizacji zatrudnienia i pobytu w Polsce będzie przebiegała dwuetapowo, tj.: przyszły zleceniodawca (pracodawca) występuje w Polsce z wnioskiem o zezwolenie na pracę, cudzoziemiec przed przyjazdem na podstawie uzyskanego zezwolenia na pracę uzyskuje zaś polską wizę z prawem do pracy w polskim konsulacie. W zakresie legalizacji pobytu pracownika/zleceniobiorcy, zostały nałożone na pracodawcę/zleceniodawcę określone obowiązki, a zatem Sąd zwrócił uwagę na niewątpliwy interes prawny Spółki wynikający z dopełnienia obowiązków legalizacyjnych przez zleceniobiorcę (w szczególności zaś w kontekście potencjalnych konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku). Polskie ustawodawstwo przewiduje kilka możliwości zalegalizowania pobytu na terytorium Polski obcokrajowców (wiza krajowa, wiza Schengen, zezwolenie na pobyt czasowy). Stroną w postępowaniu o uzyskanie wizy, czy wydanie pozwolenia na pobyt czasowy (i na tej podstawie karty czasowego pobytu) jest sam cudzoziemiec, jednak to pracodawca (przedmiotowej sprawie – zleceniodawca) jest podmiotem obarczonym odpowiedzialnością za ewentualne braki w dopełnieniu obowiązków legalizacyjnych przez pracownika.

Ustawa z 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 769 ze zm.) nakłada obowiązki na podmioty powierzające pracę cudzoziemcom oraz wprowadza sankcje w przypadku niewypełnienia powyższych wymogów (sankcje dla podmiotów powierzających wykonywanie pracy cudzoziemcom przebywającym w Polsce bez ważnego dokumentu potwierdzającego prawo pobytu na terytorium Polski). Z ustawy tej wynika obowiązek uzyskania od cudzoziemca przez pracodawcę/zleceniodawcę, który powierza pracę cudzoziemcowi, ważnego dokumentu uprawniającego go do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przykładowo: wiza, zezwolenie na pobyt czasowy). Dokument ten musi być uzyskany przed zatrudnieniem cudzoziemca. Jednocześnie pracodawca/zleceniodawca jest zobowiązany do przechowywania kopii ww. dokumentów przez cały okres wykonywania pracy przez cudzoziemca. Sankcje za powierzenie pracy cudzoziemcom przebywającym nielegalnie na terytorium Polski obejmują grzywnę lub karę pozbawienia wolności, a skazanie za powyższe przestępstwa może dodatkowo spowodować orzeczenie dla Spółki zakazu dostępu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, obowiązek zwrotu na rzecz Skarbu Państwa środków pochodzących z wymienionych funduszy, wykluczenie z postępowań o udzielenie zamówień publicznych przez okres 1 roku, a ponadto, wszelkie wypłaty, świadczenia i inne należności, które zakład pracy wypłacił cudzoziemcowi nieposiadającemu ważnego dokumentu pobytowego, nie są uważane za koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 30 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2101/18 należy stwierdzić, że pokrywając koszty legalizacji pobytu zagranicznego zleceniobiorcy, realizują Państwo bezpośrednio także własny interes prawny, gdyż dopełnienie obowiązków w zakresie posiadania dokumentacji dotyczącej legalizacji pobytu stanowi formalnoprawny obowiązek podmiotu powierzającego wykonywania pracy na terytorium Polski, pod groźbą wskazanych wyżej sankcji. Mając powyższe na uwadze, ponoszenie przez Państwa kosztów legalizacji pracy zleceniobiorcy oraz kosztów legalizacji jego pobytu w Polsce nie może stanowić, w świetle ww. wyroku TK, przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując:

1\. Wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi ich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2\. Pokrywanie przez Spółkę kosztów procedur legalizacji pobytu zleceniobiorców (obcokrajowców) oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorców (obcokrajowców) nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i nie powoduje powstania po stronie zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia**.**

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).