Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-177/13-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-03
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oddziały Sp. z o.o. (Wnioskodawca) samodzielnie sporządzające sprawozdania finansowe, które będą stanowić majątek wydzielany w związku z podziałem tej Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. i przenoszony do spółek nowo zawiązanych są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy w przypadku uznania zespołu przekazywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesienie majątku do spółek nowo zawiązanych w ramach podziału przez wydzielenie nie rodzi obowiązku dokonania przez spółkę dzieloną korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Oddziały Spółki stanowiące majątek wydzielany w związku z podziałem tej Spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy wniesienie majątku do spółek nowo zawiązanych w ramach podziału przez wydzielenie rodzi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Oddziały Spółki stanowiące majątek wydzielany w związku z podziałem tej Spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy wniesienie majątku do spółek nowo zawiązanych w ramach podziału przez wydzielenie rodzi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi obecnie działalność polegającą na budowie elektrowni wiatrowych na terytorium Polski w województwach (…).

Spółka prowadzi działalność zgodnie z PKD w zakresie:

*   35.11.Z wytwarzanie energii elektrycznej,
*   35.12.Z przesyłanie energii elektrycznej,
*   35.13.Z dystrybucja energii elektrycznej,
*   35.14.Z handel energią elektryczną.

Rozpoczęcie produkcji energii elektrycznej i osiąganie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przez budowane elektrownie wiatrowe planowane jest na przełomie lat 2013/2014. Przyłączenie do sieci elektroenergetycznej elektrowni wiatrowych nastąpi poprzez stację elektroenergetyczną, na podstawie umowy przyłączenia zawartej przez Spółkę z S.A. w sierpniu 2010 r.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 2.456.000 zł i dzieli się na 200 udziałów o wartości nominalnej 12.280 zł każdy. Wspólnikami Spółki są:

1.  Spółka z o.o. S.K.A., posiadająca 80 udziałów w kapitale zakładowym, w której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem Spółka z o.o.,
2.  Q. posiadająca 120 udziałów w kapitale zakładowym.

W związku z powyższym Q. posiada powyżej 25% głosów w Spółce.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Po podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu nowych udziałów Q. będzie posiadała także powyżej 25% głosów w Spółce.

Działalność Spółki, w tym budowa elektrowni wiatrowych, finansowana jest przede wszystkim ze środków stanowiących wkłady na kapitał zakładowy Spółki oraz pożyczką od wspólnika Q.

Ze względów organizacyjnych, biorąc pod uwagę rozmieszczenie poszczególnych zespołów elektrowni wiatrowych (ZWE) i ich specyfikę, zostały podjęte uchwały – w dniu 7 grudnia 2012 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz w dniu 10 grudnia 2012 r. Zarządu Spółki – celem powołania Oddziałów Spółki:

1.  Oddział A.
2.  Oddział B.
3.  Oddział C.

Oddziały zostały wpisane do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 stycznia 2013 r. Oddziały otrzymały Numery Identyfikacji Podatkowej NIP oraz numery statystyczne REGON.

Uchwałą Zarządu Spółki, podjętą w dniu 3 stycznia 2013 r. z mocą obowiązująca od dnia 4 stycznia 2013 r., Oddział A., Oddział C. oraz Oddział B. zostały wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w strukturach Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne obejmowało w szczególności przydzielenie Oddziałom materialnych i niematerialnych składników majątkowych, takich jak: decyzje, zezwolenia, umowy itp. oraz przydzielenie Oddziałom pracowników.

Jednocześnie na mocy wyżej wymienionej Uchwały Zarządu, z dniem 4 stycznia 2013 r. Oddział A., Oddział C. oraz Oddział B. stały się Oddziałami samodzielnie sporządzającymi sprawozdanie finansowe (art. 51 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) i założyły odrębne księgi rachunkowe (wyodrębnienie finansowe). W związku z wyodrębnieniem finansowym Oddziały posiadają wydzielone środki pieniężne, odrębne rachunki bankowe oraz zostały przypisane Oddziałom zobowiązania (długi) związane funkcjonalnie z ich działalnością.

Każdy z Oddziałów prowadzi działalność i realizuje swoje zadania na obszarze kilku gmin województw (\`(...)\`).

Ad. 1. Oddział A. prowadzi budowę elektrowni wiatrowych w województwie (…). Planowane jest, iż Oddział A. będzie posiadał docelowo X elektrowni wiatrowych, tworzących zespoły elektrowni wiatrowych (ZEW):

1.  ZEW A,
2.  ZEW B,
3.  ZEW C
4.  ZEW D,

wraz z liniami kablowymi 30 KV, liniami kablowymi 110 KV, stacjami transformatorowymi oraz drogami dojazdowymi do elektrowni wiatrowych.

Ad. 2. Oddział B. prowadzi budowę elektrowni wiatrowych w województwie (…). Planowane jest, iż Oddział B. będzie posiadał docelowo X elektrownie wiatrowe, tworzące zespoły elektrowni wiatrowych (ZEW):

1.  ZEW A,
2.  ZEW B,
3.  ZEW C,

wraz z liniami kablowymi 30 KV, linią kablową 110 KV, stacją transformatorową oraz drogami dojazdowymi do elektrowni wiatrowych.

Ad. 3. Oddział C. prowadzi budowę elektrowni wiatrowych w województwie (…). Planowane jest, iż Oddział C. będzie posiadał docelowo X elektrowni wiatrowych, tworzących zespół elektrowni wiatrowych ZEW C, wraz z linią kablową 30 KV, linią kablową 110 KV, stacją transformatorową oraz drogami dojazdowymi do elektrowni wiatrowych.

Ze względów organizacyjnych i ekonomicznych, w szczególności w związku z zamiarem pozyskania w przyszłości inwestorów, rozważane jest dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie), poprzez przeniesienie, zgodnie z planem podziału, Oddziału B. i Oddziału C., każdego z nich, na odrębną spółkę nowo zawiązaną.

Udziały w nowo zawiązanych spółkach będą przyznane dotychczasowym Wnioskodawcy (spółka dzielona), którzy obejmą udziały w spółkach nowo zawiązanych w takich samych proporcjach, w jakich posiadać będą udziały w spółce dzielonej w dniu podziału oraz będą posiadali prawo głosu proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Podział Spółki nie będzie się wiązał z dopłatami, o których mowa w art. 529 § 3 i § 4.

Po dokonaniu podziału oraz po ukończeniu budów elektrowni wiatrowych przez Wnioskodawcę oraz spółki wydzielone – Zainteresowany będzie dostarczać energię elektryczną wyprodukowaną przez siebie oraz będzie świadczyć usługi przesyłu energii elektrycznej na rzecz spółek wydzielonych, na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z S.A.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Składniki majątkowe przypisane do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa obejmują tytuły do:
    1.  Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie wydzielenia organizacyjnego i finansowego Oddziału A., Zarząd przypisał do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa stanowiącej Oddział A. umowy dzierżawy nieruchomości – szt. 24, umowy ustanowienia służebności przesyłu – szt. 50 oraz decyzję – pozwolenia na budowę – szt. 48;
    2.  Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie wydzielenia organizacyjnego i finansowego Oddziału C., Zarząd przypisał do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa stanowiącej Oddział C. umowy dzierżawy nieruchomości – szt. 7, umowy ustanowienia służebności przesyłu – szt. 12 oraz decyzję – pozwolenia na budowę – szt. 24;
    3.  Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie wydzielenia organizacyjnego i finansowego Oddziału B., Zarząd przypisał do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa stanowiącej Oddział B. umowy dzierżawy nieruchomości – szt. 12, umowy ustanowienia służebności przesyłu – szt. 63 oraz decyzję – pozwolenia na budowę – szt. 44;
    4.  wyodrębnione części (Oddziały) przedsiębiorstwa posiadają również tytuł prawny (umowę podnajmu z dnia 12 grudnia 2012 r.) do lokalu użytkowego znajdującego się w (…), i tak:
        *   Oddział B. podnajmuje lokal nr 4/2,
        *   Oddział A. podnajmuje 1/2 lokalu nr 4/3,
        *   Oddział C. podnajmuje lokal nr 4/1.
2.  Każdy przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa, tj. Oddziału A., Oddziału B. i Oddziału C. jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. W chwili obecnej Spółka ma zawartą umowę z operatorem sieci elektroenergetycznej dotyczącą przesyłu energii elektrycznej. Umowa ta przewiduje wybudowanie trzech odrębnych linii 110 KV, z przeznaczeniem dla każdego z Oddziałów. Każda z tych trzech linii zostanie podłączona do stacji transformatorowej operatora sieci elektroenergetycznej. Operator sieci elektroenergetycznej nie widzi przeszkód i zamierza wyodrębnić dla każdej z wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (Oddziałów) trzy oddzielne pola w rozdzielni i trzy odrębne liczniki dla każdej z tych linii 110 KV przydzielonej do każdego z oddzielnych Oddziałów. Tak więc przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych składających się na Oddziały będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.
3.  Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie wydzielenia organizacyjnego i finansowego Oddziału A., Zarząd wyznaczył do kierowania wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa stanowiącą Odział A. Pana … Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie wydzielenia organizacyjnego i finansowego Oddziału C., Zarząd wyznaczył do kierowania wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa stanowiącą Odział C. Pana … Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie wydzielenia organizacyjnego i finansowego Oddziału B., Zarząd wyznaczył do kierowania wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa stanowiącą Odział B. Pana … – tak więc wydzielone części przedsiębiorstwa posiadają autonomię w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionych części przedsiębiorstwa.
4.  Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych każdego Oddziału jest wyodrębniony funkcjonalnie. Uchwały z dnia 3 stycznia 2013 r. Zarządu Spółki zawierają opis funkcjonowania wyodrębnionych części przedsiębiorstwa (Oddziałów). Funkcja poszczególnych Oddziałów początkowo polega na budowie elektrowni wiatrowych na przypisanych do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa dzierżawionych gruntach, a następnie po ukończeniu budów elektrowni odrębność funkcjonalna polegać będzie na wytwarzaniu energii i jej przesyle odrębną linią 101 KV do stacji transformatorowej operatora sieci elektroenergetycznej. Ilość dostarczanej energii mierzona będzie odrębnym licznikiem właściwym dla każdej sieci.
5.  Przedmiotem wydzielenia do nowo zawiązanych spółek będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek każdego Oddziału przenoszonego na spółki nowo zawiązane.
6.  Spółki nowo zawiązane będą prowadziły w szczególności działalność w zakresie:
    *   35.11.Z wytwarzanie energii elektrycznej,
    *   35.12.Z przesyłanie energii elektrycznej,
    *   35.13.Z dystrybucja energii elektrycznej,
    *   35.14.Z handel energią elektrycznąsą to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przyszłości może wydarzyć się, że spółki nowo zawiązane dokonają czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnionych od tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Oddziały Spółki (Wnioskodawca) samodzielnie sporządzające sprawozdania finansowe, które będą stanowić majątek wydzielany w związku z podziałem tej Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. i przenoszony do spółek nowo zawiązanych są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku uznania zespołu przekazywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesienie majątku do spółek nowo zawiązanych w ramach podziału przez wydzielenie nie rodzi obowiązku dokonania przez spółkę dzieloną korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z przedstawionego na wstępie stanu faktycznego wynika, iż wyodrębnienie organizacyjne Oddziałów Spółki, tj. Oddziału A., Oddziału C. oraz Oddziału B. polega na przypisaniu poszczególnym Oddziałom materialnych i niematerialnych składników majątkowych, takich jak decyzje, zezwolenia, umowy itp. oraz przydzielenie Oddziałom pracowników. Jednocześnie wyodrębnienie organizacyjne cechuje terytorialność Oddziałów, która poprawia ekonomię zarządzania i nadzorowania prowadzonych budów, a w przyszłości eksploatację elektrowni wiatrowych. Celem tego wyodrębnienia jest osiągnięcie więc realizacji określonych zadań gospodarczych w postaci zakończenia budów, a następnie eksploatacji elektrowni wiatrowych.

Wyodrębnienie finansowe zaznacza się odrębnością sprawozdań finansowych, co daje możliwość przypisania poszczególnym Oddziałom podstawowych danych finansowych, takich jak przychody, koszty, należności i zobowiązania. Każdy z Oddziałów posługuje się też odrębnymi rachunkami bankowymi, na których to rachunkach zostały wyodrębnione środki do prowadzenia działalności przez te Oddziały.

Cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Przy tym, definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 k.c. Zgodnie z tym przepisem, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Oddziały są organizacyjnie samodzielne w strukturze przedsiębiorstwa Spółki i pomimo, że nie osiągają jeszcze własnych przychodów ponoszą własne koszty związane z realizowaną działalnością gospodarczą i inwestycyjną.

Ponieważ każdy z wydzielonych Oddziałów sporządza samodzielnie sprawozdanie finansowe (bilans), prowadzona dokumentacja księgowa zapewnia przyporządkowanie majątku, ponoszonych kosztów oraz powstałych zobowiązań związanych z każdym z Oddziałów.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przenoszone do spółek nowo zawiązanych, w wyniku podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Oddział C. i Oddział B. oraz Oddział A. pozostający w majątku spółki dzielonej spełniają wszelkie wymogi związane z ich wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym, co pozwala uznać każdy z tych Oddziałów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział C. i Oddział B., w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, przeniesienie tych Oddziałów do spółek nowo zawiązanych w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., nie będzie wiązało się z koniecznością dokonania przez spółkę dzieloną korekt wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca – Spółka dzielona – nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek nowo zawiązanych w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na spółki nowo zawiązane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność polegająca na budowie elektrowni wiatrowych na terytorium Polski w województwach (\`(...)\`). Ze względów organizacyjnych, biorąc pod uwagę rozmieszczenie poszczególnych zespołów elektrowni wiatrowych (ZWE) i ich specyfikę, zostały podjęte uchwały celem powołania Oddziałów Spółki:

1.  Oddział A.
2.  Oddział B.
3.  Oddział C.

Oddziały zostały wpisane do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 stycznia 2013 r. Oddziały otrzymały Numery Identyfikacji Podatkowej NIP oraz numery statystyczne REGON. Uchwałą Zarządu Spółki Oddział A., Oddział C. oraz Oddział B. zostały wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w strukturach Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne obejmowało w szczególności przydzielenie Oddziałom materialnych i niematerialnych składników majątkowych, takich jak decyzje, zezwolenia, umowy itp. oraz przydzielenie Oddziałom pracowników. Jednocześnie na mocy wyżej wymienionej Uchwały Zarządu, Oddział A., Oddział C. oraz Oddział B. stały się Oddziałami samodzielnie sporządzającymi sprawozdanie finansowe i założyły odrębne księgi rachunkowe (wyodrębnienie finansowe). W związku z wyodrębnieniem finansowym Oddziały posiadają wydzielone środki pieniężne, odrębne rachunki bankowe oraz zostały przypisane Oddziałom zobowiązania (długi) związane funkcjonalnie z ich działalnością.

Każdy z Oddziałów prowadzi działalność i realizuje swoje zadania na obszarze kilku gmin województw (…).

Oddział A. prowadzi budowę elektrowni wiatrowych w województwie (…). Planowane jest, iż Oddział A. będzie posiadał docelowo 38 elektrowni wiatrowych, tworzących zespoły elektrowni wiatrowych (ZEW) wraz z liniami kablowymi 30 KV, liniami kablowymi 110 KV, stacjami transformatorowymi oraz drogami dojazdowymi do elektrowni wiatrowych.

Oddział B. prowadzi budowę elektrowni wiatrowych w województwie (\`(...)\`). Planowane jest, iż Oddział B. będzie posiadał docelowo 43 elektrownie wiatrowe, tworzace zespoły elektrowni wiatrowych (ZEW) wraz z liniami kablowymi 30 KV, linią kablową 110 KV, stacją transformatorową oraz drogami dojazdowymi do elektrowni wiatrowych.

Oddział C. prowadzi budowę elektrowni wiatrowych w województwie (\`(...)\`). Planowane jest, iż Oddział C. będzie posiadał docelowo 17 elektrowni wiatrowych, tworzących zespół elektrowni wiatrowych ZEW C., położony w (…), wraz z linią kablową 30 KV, linią kablową 110 KV, stacją transformatorową oraz drogami dojazdowymi do elektrowni wiatrowych.

Ze względów organizacyjnych i ekonomicznych, w szczególności w związku z zamiarem pozyskania w przyszłości inwestorów, rozważane jest dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie) poprzez przeniesienie, zgodnie z planem podziału, Oddziału B. i Oddziału C., każdego z nich, na odrębną spółkę nowo zawiązaną. Udziały w nowo zawiązanych spółkach będą przyznane dotychczasowym wspólnikom Spółki dzielonej, którzy obejmą udziały w spółkach nowo zawiązanych w takich samych proporcjach, w jakich posiadać będą udziały w spółce dzielonej w dniu podziału oraz będą posiadali prawo głosu proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż składniki majątkowe przypisane do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa obejmują tytuły do:

1.  Uchwałą Zarząd przypisał do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa stanowiącej Oddział A. umowy dzierżawy nieruchomości – szt. 24, umowy ustanowienia służebności przesyłu – szt. 50 oraz decyzję – pozwolenia na budowę – szt. 48;
2.  Uchwałą Zarząd przypisał do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa stanowiącej Oddział C. umowy dzierżawy nieruchomości – szt. 7, umowy ustanowienia służebności przesyłu – szt. 12 oraz decyzję – pozwolenia na budowę – szt. 24;
3.  Uchwałą Zarząd przypisał do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa stanowiącej Oddział B. umowy dzierżawy nieruchomości – szt. 12, umowy ustanowienia służebności przesyłu – szt. 63 oraz decyzję – pozwolenia na budowę – szt. 44;
4.  wyodrębnione części (Oddziały) przedsiębiorstwa posiadają również tytuł prawny (umowę podnajmu z dnia 12 grudnia 2012 r.) do lokalu użytkowego znajdującego się w (\`(...)\`).

Każdy przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa, tj. Oddziału A., Oddziału B., i Oddziału C. jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.

Zarząd dla każdego z ww. Oddziałów wyznaczył osobę do kierowania wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa stanowiącą Odział – tak więc wydzielone części przedsiębiorstwa posiadają autonomię w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionych części przedsiębiorstwa.

Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych każdego Oddziału jest wyodrębniony funkcjonalnie. Uchwały z dnia 3 stycznia 2013 r. Zarządu Spółki zawierają opis funkcjonowania wyodrębnionych części przedsiębiorstwa (Oddziałów). Funkcja poszczególnych Oddziałów początkowo polega na budowie elektrowni wiatrowych na przypisanych do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa dzierżawionych gruntach a następnie po ukończeniu budów elektrowni odrębność funkcjonalna polegać będzie na wytwarzaniu energii i jej przesyle odrębną linią 101 KV do stacji transformatorowej operatora sieci elektroenergetycznej. Ilość dostarczanej energii mierzona będzie odrębnym licznikiem właściwym dla każdej sieci.

Przedmiotem wydzielenia do nowo zawiązanych spółek będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek każdego Oddziału przenoszonego na spółki nowo zawiązane.

Spółki nowo zawiązane będą prowadziły w szczególności działalność w zakresie: wytwarzania energii elektrycznej, przesyłania energii elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej oraz handlu energią elektryczną. Są to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przyszłości może wydarzyć się, że spółki nowo zawiązane dokonają czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnionych od tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym kwestia ustalenia, czy wniesienie majątku do spółek nowo zawiązanych w ramach podziału przez wydzielenie rodzi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy Oddziały Spółki stanowiące majątek wydzielany w związku z podziałem tej Spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Z kolei, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedmiotowej sprawie warto również podkreślić, iż podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwaną dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Jak stanowi art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (…).

Z powyższego wynika, iż istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m. in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

1.  podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m. in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale;
2.  spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 k.s.h.; tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej;
3.  wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 k.s.h., mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, jak wskazano wyżej, zgodnie z powołanym wyżej art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika natomiast, iż Oddziały, które mają być przedmiotem wydzielenia do spółek nowo zawiązanych, tj. Oddział C. i Oddział B., będą spełniały warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Każdy z opisanych Oddziałów stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych (funkcja poszczególnych Oddziałów początkowo polega na budowie elektrowni wiatrowych na przypisanych gruntach, a następnie po ukończeniu budów elektrowni odrębność funkcjonalna polegać będzie na wytwarzaniu energii i jej przesyle odrębną linią do stacji transformatorowej operatora sieci elektroenergetycznej). Jak wskazał Wnioskodawca każdy Oddział jest wydzielony w ramach Spółki w sposób funkcjonalny, organizacyjny (przydzielenie Oddziałom materialnych i niematerialnych składników majątkowych, takich jak decyzje zezwolenia, umowy itp oraz przydzielenie Oddziałom pracowników.), jak i finansowy (samodzielne sporządzanie sprawozdań finansowych, odrębne księgi rachunkowe, wydzielone środki pieniężne, odrębne rachunki bankowe oraz przypisane Oddziałom zobowiązania (długi) związane funkcjonalnie z ich działalnością). Z powyższego wynika zatem, iż Oddział B. oraz Oddział C., powołane na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz Zarządu Spółki i w ten sposób wydzielone w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Oddziału C. i Oddziału B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki. Należy jednak zauważyć, iż w sytuacji, gdy majątek wchodzący w skład Oddziału C. oraz Oddziału B. będzie wykorzystywany przez nowo zawiązane spółki wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, również ta spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż zespół składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału C. i Oddziału B. wnoszony do spółek nowo zawiązanych, w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie, będzie wypełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z uwagi na powyższe, wniesienie majątku do spółek nowo zawiązanych w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.