Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.393.2021.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu realizacji robót budowlanych na terenie zakładu położonego na Węgrzech
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 27 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu realizacji robót budowlanych na terenie zakładu położonego na Węgrzech **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

27 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu realizacji robót budowlanych na terenie zakładu położonego na Węgrzech.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym od 2016 roku. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie robót budowlanych, w tym m.in. instalacji przemysłowych.

Ponadto, zgodnie z klasyfikacją PKD działalność Wnioskodawcy może obejmować m.in:

\- 43.22.Z - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych;

\- 43.29.Z - Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych;

\- 43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane;

\- 46.10.Z - Sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie.

Spółka jako generalny wykonawca świadczy usługi budowlane na terenie zakładu położonego na Węgrzech na rzecz węgierskiego kontrahenta, który jest w tym kraju zarejestrowany do celów VAT (dalej: Zleceniodawca).

Świadczone przez Spółkę usługi budowlane polegają na montażu instalacji przemysłowych (rurociągów przemysłowych) na terenie zagranicznego zakładu. W celu realizacji robót budowlanych Spółka korzysta m.in. z usług polskich firm budowlanych, będących czynnymi podatnikami VAT w Polsce, nie będąc jednocześnie zarejestrowanymi do VAT na Węgrzech (dalej: Podwykonawcy). Po wykonaniu usług budowlanych, zarówno z wykorzystaniem własnych pracowników jak i Podwykonawców, Spółka obciąży Zleceniodawcę fakturami bez wykazywania kwoty podatku VAT (dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, stawka „NP”) - sprzedaż objęta procedurą odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na Węgrzech dla celów podatku VAT.

Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.

Ponadto, Spółka pragnie przedstawić dodatkowe odpowiedzi.

1) Na czym konkretnie polegają świadczone przez Spółkę „usługi budowlane polegające na montażu instalacji przemysłowych (rurociągów przemysłowych) na terenie zagranicznego zakładu”

Odpowiedź: Tak jak wskazano w treści wniosku głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie specjalistycznych instalacji przemysłowych. W przedstawionym stanie faktycznym usługi te polegają na montażu instalacji rurociągów parowych oraz wody lodowej wraz z dedykowaną armaturą. Wykonywane prace to: spawanie, montaż uchwytów mocujących instalacje (zawiesia), izolacja, wykonanie niezbędnych przyłączy do central wentylacyjnych i próby szczelności. Instalacje te niezbędne są do prawidłowego funkcjonowania hali produkcyjnej.

2) na czym konkretnie polegają świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki usługi będące przedmiotem zapytania

3) czy świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki usługi również polegają na „montażu instalacji przemysłowych (rurociągów przemysłowych) na terenie zagranicznego zakładu”

Odpowiedź do 2 i 3: Całość prac opisanych powyżej Spółka dzieli na zakresy, a ich wykonanie zleca Podwykonawcom, dlatego też usługi świadczone przez Podwykonawcę również polegają na czynnościach opisanych w pkt. 1.

4) co konkretnie należy rozumieć przez montowaną „instalację przemysłową (rurociąg przemysłowy)”, tj. z czym należy utożsamiać „instalację przemysłową (rurociąg przemysłowy)”

Odpowiedź: Szerzej opisano w punkcje 1. Instalacja przemysłowa - specjalistyczny system wentylacji i nagrzewania hal produkcyjnych.

5) gdzie „instalacja przemysłowa (rurociąg przemysłowy)” się znajduje, gdzie jest umieszczona

Odpowiedź: Każda instalacja przemysłowa jest projektowana i tworzona pod indywidualne zamówienie dla konkretnej nieruchomości (hali produkcyjnej). W stanie faktycznym przedmiotowa instalacja znajduje się w hali produkcyjnej (fabryce \`(...)\`) zlokalizowanej w miejscowości (…) na Węgrzech.

6) czy „instalacja przemysłowa (rurociąg przemysłowy)” położona jest na terytorium innego państwa niż terytorium Polski

Odpowiedź: Tak, terytorium Węgier.

7) czy „instalacja przemysłowa (rurociąg przemysłowy)” stanowi konstrukcję przytwierdzoną do gruntu lub w nim osadzoną powyżej lub poniżej poziomu morza, której nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść

Odpowiedź: Instalacja nie jest osadzona, a także nie jest przytwierdzona do gruntu. Nie jest to jednak instalacja, którą można zdemontować i przenieść (lub wykorzystać) w innej nieruchomości bez trwałego uszkodzenia całości instalacji oraz w części również budynku.

8) czy „instalacja przemysłowa (rurociąg przemysłowy)” stanowi zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne

Odpowiedź: Instalacja przemysłowa stanowi element wyposażenia hali produkcyjnej trwale związanego z budynkiem. Sam budynek hali może istnieć bez instalacji, jednakże wówczas nie będzie on mógł pełnić funkcji, do której został przeznaczony.

9) czy „instalacja przemysłowa (rurociąg przemysłowy)” stanowi element (lub sprzęt lub maszynę) zainstalowany na stałe w budynku lub konstrukcji, który nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji

10) czy możliwy jest demontaż „instalacji przemysłowej (rurociągu przemysłowego)” i jego przeniesienie w inne miejsce bez uszkodzenia „instalacji przemysłowej (rurociągu przemysłowego)”

Odpowiedź na 9 i 10: Jak wskazano w odpowiedzi nr 7, teoretycznie przeniesienie instalacji jest możliwe, np. poprzez odłączenie maszyn, cięcie rur, demontaż, przeniesienie w inne miejsce i ponowny ich montaż, spawanie. Wiązać się to będzie jednak ze istotnymi stratami zarówno instalacji (ubytkiem części instalacji), oraz samego budynku (konieczności zamaskowania np. otworów w ścianach, pozostałych po rurociągu lub konieczność zmiany układu ścian/pomieszczeń).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu realizacji robót budowlanych na Węgrzech (lub w innym kraju Unii Europejskiej), gdzie Zleceniodawcą i ostatecznym odbiorcą usługi jest firma Węgierska (lub firma z innego kraju Unii Europejskiej)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku VAT, który będzie wynikał z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e w związku z art. 28a ustawy o VAT miejscem świadczenia usług budowlanych, w tym usług Podwykonawcy będą Węgry (lub inny kraj Unii Europejskiej). W takim wypadku Podwykonawca powinien prześledzić przepisy obowiązujące w kraju położenia nieruchomości, tj. Węgrzech. Jeżeli bowiem nie wynika z nich obowiązek rejestracji do VAT w tym państwie, wówczas należy wystawić fakturę zgodnie z art. 106b ustawy o VAT (nie podlega opodatkowaniu w Polsce). Jeżeli natomiast pojawia się w nich konieczność takiej rejestracji, wówczas należy wystawić fakturę stosując stawkę VAT właściwą w tym kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei, według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że pod pojęciem „świadczenia usług” należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Tym samym, świadczenie usług obejmuje wszystkie te czynności, które nie stanowią dostawy towarów.

W ocenie Spółki, kluczowym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi jest określenie miejsca jej świadczenia.

Prawidłowe określenie miejsca świadczenia usługi determinuje bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w innym kraju.

Spółka pragnie wskazać, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT. Z art. 28a ustawy o VAT wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Wnioskodawca pragnie także odwołać się do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który zawiera ogólną zasadę dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika.

Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Ponadto, na mocy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka pragnie podkreślić, iż od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując przy tym m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Tym samym, w myśl art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z treści powyższego przepisu wynika, iż o miejscu świadczenia usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana. Co więcej, bez znaczenia pozostaje również to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana dana usługa oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że treść art. 28e ustawy o VAT była niejednokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Zatem, powołując się przykładowo na stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. III SA/Wa 826/17, Wnioskodawca wskazuje, że: ,,(\`(...)\`)Dokonując analizy treści regulacji art. 28e u.p.t.u. wskazać należy, że powyższy przepis odnosi się szeroko do usług związanych z nieruchomością. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter szeroki, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem szereg usług, które są związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e u.p.t.u. są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością.”

Co istotne, powyższe znajduje także potwierdzenie w ukształtowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.341.2019.1.RS, w której organ orzekł, że: „(\`(...)\`) o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Tylko usługi ściśle związane z nieruchomościami, których przedmiotem jest oznaczona nieruchomość, stanowiąca centralny, konieczny i konstytutywny element świadczenia, są objęte dyspozycją art. 47 Rady 2006/112/WE i opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.”

Mając na uwadze przytoczone stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, okoliczności sprawy, a także przepisy ustawy o VAT Spółka stwierdza, że świadczone przez nią usługi budowlane, z wykorzystaniem własnych pracowników jak i Podwykonawców, polegające na instalacji rurociągów technologicznych, na terenie zakładu położonego na Węgrzech, będą miały charakter usług ściśle związanych z konkretną nieruchomością. W związku z powyższym, miejsce ich świadczenia ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. Skoro usługi te będą wykonywane na terytorium Węgier (lub innego kraju Unii Europejskiej), to w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia (opodatkowania) usług będą Węgry, a nie terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, Wnioskodawca wskazuje, że w tej sytuacji kwestie odnośnie tego jak powinien być rozliczony podatek od wykonanych przez Podwykonawców usług nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązujące na Węgrzech przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej i powinny być określone zgodnie z przepisami tam obowiązującymi. Jeżeli bowiem nie wynika z nich obowiązek rejestracji do VAT w tym państwie, wówczas Podwykonawca powinien wystawić fakturę zgodnie z art. 106b ustawy o VAT (nie podlega opodatkowaniu w Polsce). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz uzasadnienie Wnioskodawca uważa, że w sytuacji wystawienia przez Podwykonawcę faktury z wykazanym polskim podatkiem VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku VAT ponieważ tego typu usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. 

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, w myśl art. 31a ust. 2 lit. d rozporządzenia świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych.

Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako generalny wykonawca świadczy usługi budowlane na terenie zakładu położonego na Węgrzech na rzecz węgierskiego kontrahenta, który jest w tym kraju zarejestrowany do celów VAT (Zleceniodawca). Świadczone przez Spółkę usługi budowlane polegają na montażu instalacji przemysłowych (rurociągów przemysłowych) na terenie zagranicznego zakładu. Instalacja przemysłowa jest to specjalistyczny system wentylacji i nagrzewania hal produkcyjnych. Każda instalacja przemysłowa jest projektowana i tworzona pod indywidualne zamówienie dla konkretnej nieruchomości (hali produkcyjnej). W analizowanej sprawie przedmiotowa instalacja znajduje się w hali produkcyjnej (fabryce \`(...)\`) zlokalizowanej w miejscowości (…) na Węgrzech. Instalacje te niezbędne są do prawidłowego funkcjonowania hali produkcyjnej. Instalacja nie jest osadzona, a także nie jest przytwierdzona do gruntu. Nie jest to jednak instalacja, którą można zdemontować i przenieść (lub wykorzystać) w innej nieruchomości bez trwałego uszkodzenia całości instalacji oraz w części również budynku. Instalacja przemysłowa stanowi element wyposażenia hali produkcyjnej trwale związanego z budynkiem. Sam budynek hali może istnieć bez instalacji, jednakże wówczas nie będzie on mógł pełnić funkcji, do której został przeznaczony. Teoretycznie przeniesienie instalacji jest możliwe, np. poprzez odłączenie maszyn, cięcie rur, demontaż, przeniesienie w inne miejsce i ponowny ich montaż, spawanie. Wiązać się to będzie jednak ze istotnymi stratami zarówno instalacji (ubytkiem części instalacji), oraz samego budynku (konieczności zamaskowania np. otworów w ścianach, pozostałych po rurociągu lub konieczność zmiany układu ścian/pomieszczeń). Świadczone przez Spółkę usługi polegają na montażu instalacji rurociągów parowych oraz wody lodowej wraz z dedykowaną armaturą. Wykonywane prace to: spawanie, montaż uchwytów mocujących instalacje (zawiesia), izolacja, wykonanie niezbędnych przyłączy do central wentylacyjnych i próby szczelności. Całość prac Spółka dzieli na zakresy, a ich wykonanie zleca Podwykonawcom, dlatego też usługi świadczone przez Podwykonawcę polegają na tych samych czynnościach.

W celu realizacji robót budowlanych Spółka korzysta m.in. z usług polskich firm budowlanych, będących czynnymi podatnikami VAT w Polsce, nie będąc jednocześnie zarejestrowanymi do VAT na Węgrzech (Podwykonawcy). Po wykonaniu usług budowlanych, zarówno z wykorzystaniem własnych pracowników jak i Podwykonawców, Spółka obciąży Zleceniodawcę fakturami bez wykazywania kwoty podatku VAT (dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, stawka „NP”) - sprzedaż objęta procedurą odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na Węgrzech dla celów podatku VAT.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu realizacji robót budowlanych na Węgrzech.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy uznać, że świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy usługi stanowią usługi związane z nieruchomością, do których zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT. Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, w celu realizacji robót budowlanych polegających na montażu instalacji przemysłowych (rurociągów przemysłowych) na terenie zagranicznego zakładu w miejscowości Komarom na Węgrzech korzysta z usług polskiej firmy budowlanej tj. Podwykonawcy. Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługi polegają na montażu instalacji rurociągów parowych oraz wody lodowej wraz z dedykowaną armaturą. Instalacja przemysłowa jest to specjalistyczny system wentylacji i nagrzewania hal produkcyjnych i jest projektowana i tworzona pod indywidualne zamówienie dla konkretnej nieruchomości (hali produkcyjnej). Zakres usług świadczonych przez Podwykonawcę jest co do zasady taki sam jak zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy a więc spawanie, montaż uchwytów mocujących instalacje (zawiesia), izolacja, wykonanie niezbędnych przyłączy do central wentylacyjnych i próby szczelności. Instalacja przemysłowa stanowi element wyposażenia hali produkcyjnej trwale związanego z budynkiem. Sam budynek hali może istnieć bez instalacji, jednakże wówczas nie będzie on mógł pełnić funkcji, do której został przeznaczony. Instalacja nie jest osadzona, a także nie jest przytwierdzona do gruntu. Nie jest to jednak instalacja, którą można zdemontować i przenieść (lub wykorzystać) w innej nieruchomości bez trwałego uszkodzenia całości instalacji oraz w części również budynku. Zatem stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Podwykonawcę dotyczą konkretnej nieruchomości (budynków lub części budynków), które są identyfikowalne co do położenia. Opisane świadczenia związane są zatem z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym z punku widzenia świadczenia usługi, a świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Zatem w przedmiotowym przypadku Podwykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z nieruchomością. Oznacza to, że miejscem opodatkowania opisanych usług budowlanych świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, jest miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością. Tym samym, skoro nieruchomość, na której Podwykonawca świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy jest położona na Węgrzech, a zatem poza terytorium kraju, to usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z przepisami tam obowiązującymi.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro usługi świadczone przez Podwykonawcę nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego z faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku VAT, który będzie wynikał z faktur wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu realizacji robót budowlanych na terenie zakładu położonego na Węgrzech należało uznać za **prawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy tym, Organ informuje, że wydając przedmiotową interpretację odniósł się wyłącznie do sytuacji gdzie Spółka jako generalny wykonawca świadczy usługi budowlane na terenie zakładu położonego na Węgrzech na rzecz węgierskiego kontrahenta. Zatem, interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, który będzie wynikał z faktur wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu realizacji robót budowlanych na terenie zakładu położonego na Węgrzech, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, który będzie wynikał z faktur wystawionych przez Podwykonawcę z tytułu realizacji robót budowlanych na terenie zakładu położonego w innym kraju Unii Europejskiej, gdzie Zleceniodawcą i ostatecznym odbiorcą usługi jest firma z innego kraju Unii Europejskiej. Powyższej kwestii realizacji robót budowlanych na terenie zakładu położonego w innym kraju Unii Europejskiej nie wskazano bowiem w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.