Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.377.2022.4.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Definicja umowy spółki i jej zmiany
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 25 października 2022 r. (data wpływu 26 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka komandytowo-akcyjna”), która rozpoczęła swoją działalność w 2013 r.

W 2015 r. została podjęta decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowo-akcyjnej i otwarciu jej likwidacji. Spółka komandytowo-akcyjna posiada jedynie kapitał zakładowy (w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa). W sprawozdaniu finansowym Spółka komandytowo-akcyjna wykazała stratę, w konsekwencji czego nie posiada kapitału zapasowego, o którym mowa w art. 396 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych ani kapitału rezerwowego, o którym mowa w art. 396 § 4 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 126 Kodeksu spółek handlowych.

Obecnie wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej kierując się czynnikami zewnętrznymi, m.in. pandemią koronawirusa, rozważają wstrzymanie postępowania likwidacyjnego i kontynuowanie działalności gospodarczej (w innym zakresie), jednakże w innej formie prawnej. Braną pod uwagę opcją jest przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a tym wnioskiem wspólnicy pragną potwierdzić prawidłowość rozpoznanych przez nich skutków podatkowych takiego przedsięwzięcia.

Na moment przekształcenia wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Majątek Spółki jawnej nie ulegnie zatem zwiększeniu (aktywa przed i po dniu przekształcenia pozostaną w tej samej, niezmienionej wysokości).

Spółka komandytowo-akcyjna ze względu na swoją formę prawną zamierza skorzystać z możliwości jaką daje jej art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wkłady w spółce przekształcanej (Spółce komandytowo-akcyjnej) były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość majątku spółki przekształcanej będzie odpowiadała wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników. Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada innego majątku poza wniesionymi wkładami. Cały majątek, który wejdzie w skład spółki jawnej będzie miał odzwierciedlenie we wkładach do spółki przekształcanej (komandytowo-akcyjnej), opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada innego majątku poza wniesionymi wkładami. Cały majątek spółki przekształcanej, który wejdzie w skład majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie trwania spółki przekształcanej. Wysokość (wartość) wkładów określonych w umowie spółki jawnej będzie obejmowała cały majątek spółki przekształcanej (komandytowo-akcyjnej). W skład wkładów do spółki jawnej, których wysokość (wartość) zostanie określona w umowie spółki jawnej będą wchodzić jedynie wkłady wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej.

**Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych**

Czy w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, dokonanego w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych w Spółkę jawną, podczas którego nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej, ani do zwiększenia wkładów wspólników, Spółka jawna nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej dokonanego w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych w spółkę jawną, podczas którego nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej, ani do zwiększenia wkładów wspólników, Spółka jawna nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenie spółki kwalifikowane jest jako czynność zmiany umowy spółki, jeżeli wynikiem transformacji jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), jednakże pamiętać należy, iż podatek od czynności cywilnoprawnych, jako podatek pośredni od gromadzenia kapitału, podlega harmonizacji z prawem Unii Europejskiej. Przepisy wspólnotowe, tj. Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa”) w sposób odmienny definiują spółkę kapitałową niż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 opowiedziano się za kwalifikacją spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej, mimo iż nie została ona wymieniona w załączniku I do Dyrektywy. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości spełnia ona bowiem „jakościowe” kryteria spółki kapitałowej, wymienione w art. 2 ust. 1 lit b) i c) ww. aktu, tj. udziały w jej kapitale, reprezentowane przez akcje, mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie bez zgody (upoważnienia) spółki, a jej wspólnicy (akcjonariusze) nie odpowiadają za długi spółki. Kryteria te nie są co prawda spełnione przez komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej i przysługujący jej udział w spółce, jednakże w ocenie Trybunału Sprawiedliwości wystarczające jest ich spełnienie w stosunku do części wspólników i posiadanych przez nich udziałów (akcji). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 27 października 2015 r., nr PL-LM.831.22.2015. Tym samym rozpatrując kwestię podatku od czynności cywilnoprawnych spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować tak jak spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Tym samym zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęte zostałoby przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli jego wynikiem byłoby zwiększenie majątku spółki osobowej – Spółki jawnej. W niniejszej sprawie nie ma jednak mowy o podwyższeniu majątku Spółki jawnej, zwłaszcza, że nie dojdzie przy dokonywaniu przekształcenia do wniesienia przez Wspólników żadnych nowych wkładów.

Mając powyższe na względzie, Państwa zdaniem, w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej dokonanego w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych w Spółkę jawną, podczas którego nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej, ani do zwiększenia wkładów Wspólników, Spółka jawna nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

Jak wynika z powyższych przepisów, przekształcenie spółek traktuje się na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmianę umowy spółki i stosuje się zasady opodatkowania odpowiednie dla zmiany umowy spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spójny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467).

Art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka jawna traktowane są jako spółki osobowe.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z siedzibą w Luksemburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r., Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Powyższy wyrok ma zastosowanie do czynności restrukturyzacyjnych, do jakich również należy przekształcenie jednej spółki w drugą. Zatem należy Potwierdzić Państwa stanowisko, zgodnie z którym w analizowanej sprawie spółkę przekształcaną należy traktować jako spółkę kapitałową. Jednakże rozpatrując przekształcenie na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych należy brać pod uwagę spółkę która powstanie, ponieważ to tej spółki dotyczy kwestia ewentualnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem istotne jest to, że w Państwa sprawie dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (spółka jawna).

Na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowo-akcyjnej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej.

Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: jawnej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (komandytowo-akcyjnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzyskanie przez spółkę jawną (w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowo-akcyjnej) majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej, podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowo-akcyjnej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki jawnej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w 2015 r. została podjęta decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowo-akcyjnej i otwarciu jej likwidacji. Spółka komandytowo-akcyjna posiada jedynie kapitał zakładowy (w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa). W sprawozdaniu finansowym Spółka komandytowo-akcyjna wykazała stratę, w konsekwencji czego nie posiada kapitału zapasowego ani kapitału rezerwowego. Obecnie wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej kierując się czynnikami zewnętrznymi, rozważają wstrzymanie postępowania likwidacyjnego i kontynuowanie działalności gospodarczej, jednakże w innej formie prawnej. Braną pod uwagę opcją jest przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Na moment przekształcenia wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Majątek Spółki jawnej nie ulegnie zatem zwiększeniu (aktywa przed i po dniu przekształcenia pozostaną w tej samej, niezmienionej wysokości). Wkłady w spółce przekształcanej (spółce komandytowo-akcyjnej) były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość majątku spółki przekształcanej będzie odpowiadała wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników. Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada innego majątku poza wniesionymi wkładami. Cały majątek, który wejdzie w skład spółki jawnej będzie miał odzwierciedlenie we wkładach do spółki przekształcanej (komandytowo-akcyjnej), opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada innego majątku poza wniesionymi wkładami. Cały majątek spółki przekształcanej, który wejdzie w skład majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie trwania spółki przekształcanej. Wysokość (wartość) wkładów określonych w umowie spółki jawnej będzie obejmowała cały majątek spółki przekształcanej (komandytowo-akcyjnej). W skład wkładów do spółki jawnej, których wysokość (wartość) zostanie określona w umowie spółki jawnej będą wchodzić jedynie wkłady wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej.

Państwa wątpliwości budzi, czy w związku z przekształceniem w spółkę jawną będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Gdy przekształcana jest spółka komandytowo-akcyjna w spółkę jawną, w umowie spółki jawnej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki komandytowo-akcyjnej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej zostaną „zaliczone” jako wkłady wniesione do przekształconej spółki jawnej. Jeśli wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia jest taka sama, jak wartość – uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przyjmuje wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki jawnej. Mogą być to jak już wskazano powyżej nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów).

W zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie Kodeks spółek handlowych.

Z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 89 ww. ustawy wynika, że:

Majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki.

Istnienie spółki jawnej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieć będzie spółka komandytowo-akcyjna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki komandytowo-akcyjnej). W celu z kolei ustalenia, czy dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowić będzie podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki komandytowej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowo-akcyjnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowo-akcyjnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowo-akcyjnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowo-akcyjnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wartość majątku spółki przekształconej nie będzie bowiem wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej nie będzie obejmował – poza wkładami na majątek spółki komandytowo-akcyjnej – składników majątkowych nabytych w trakcie istnienia tej spółki. Jak wskazano bowiem w treści wniosku i uzupełnienia spółka komandytowo-akcyjna nie posiada kapitału zapasowego ani rezerwowego. Cały majątek, który wejdzie w skład spółki jawnej będzie miał odzwierciedlenie we wkładach do spółki przekształcanej, opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem łączny majątek spółki jawnej nie będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowo-akcyjnej.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Zatem planowane przekształcenie spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.