Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-716/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Czy czynsz płacony kwartalnie (na koniec danego kwartału) przez Spółkę nabywcom mieszkań na podstawie Umowy najmu powinien zostać zaliczany kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki?
Słowa kluczowe: czynsz; deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; sprzedaż; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 29 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu płaconego nabywcom mieszkań – jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu płaconego nabywcom mieszkań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia podatkowe X. sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca) - komplementariusza spółki X sp. z o. o. sp. k. (dalej: Spółka) - z tytułu udziału w Spółce. Wnioski o analogicznej treści złożyli równocześnie pozostali podatnicy uzyskujący dochody z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę za pośrednictwem komandytariusza Spółki – N. - E. D. i W. sp. k. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ma charakter spółki celowej, której celem była realizacja jednego projektu mieszkaniowego, tj. inwestycji „A. P.” zlokalizowanej w Y. Inwestycja obejmowała budowę 4 czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt został zakończony. Budynki wybudowane w ramach inwestycji zostały już oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w części sprzedane.

W celu zwiększenia poziomu sprzedaży pozostałych lokali powstałych w ramach inwestycji A. P., Spółka planuje rozszerzyć swoją ofertę dla potencjalnych nabywców również o możliwość zakupu lokalu mieszkalnego i jego wynajmu. Z tytułu wynajmu nabywca uzyskiwać będzie dochód na poziomie 6 - 7% ceny netto nabycia w skali roku przez trzy lata od daty zakupu, tj. łącznie 18 - 21% zapłaconej ceny netto.

W takim przypadku, Spółka będzie zawierać z potencjalnym nabywcą nieruchomości w pierwszej kolejności umowę, na mocy której nabywca zobowiąże się przekazać Spółce nabytą przez niego nieruchomość do wyłącznego dysponowania przez Spółkę przez okres trzech lat i z tytułu której Spółka będzie płacić nabywcy czynsz (dalej: Umowa najmu). Po zawarciu Umowy najmu, Spółka zawrze z nabywcą nieruchomości umowę sprzedaży danej nieruchomości (dalej: Umowa sprzedaży). Umowa najmu będzie zatem zawierana przed Umową sprzedaży.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, Spółka zawrze umowę z podnajemcą, na podstawie której Spółka zobowiąże się przekazywać do dyspozycji podnajemcy sprzedane, a następnie najęte przez Spółkę od nabywców lokale, celem ich dalszego wynajmowania przez podnajemcę osobom trzecim, a podnajemca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu Spółce z tego tytułu (dalej: Umowa podnajmu).

W związku z powyższym, w takiej sytuacji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz podnajmu nieruchomości.

Na podstawie Umowy podnajmu, Spółka uzyskiwać będzie od podnajemcy czynsz za każdy kwartał z dołu, tj. na koniec każdego kwartału w wysokości 70% wszystkich kwot netto uzyskanych z podnajmu prowadzonego przez podnajemcę, jednakże roczna wysokość czynszu nie będzie mogła być niższa od kwoty określonej przez strony w Umowie podnajmu.

Natomiast, na podstawie Umowy najmu, Spółka będzie płaciła nabywcom czynsz za udostępnianie Spółce mieszkań. Zgodnie z Umową najmu czynsz będzie wypłacany za każdy kwartał z dołu, tj. na koniec każdego kwartału w wysokości 1,5 -1,75% zapłaconej przez nabywcę ceny netto mieszkania. W związku z tym, Spółka ujmować będzie koszt czynszu w księgach rachunkowych na koniec kwartału - na podstawie rachunku wystawionego przez nabywcę lub innego dowodu księgowego.

Zarówno sprzedaż jak i wynajem nieruchomości jest formą aktywności gospodarczej Spółki wykonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jako przedmiot działalności Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazano, iż działalność Spółki polega między innymi na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków \[41 1: (PKD 2007)\], robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych \[41 2: (PKD 2007)\], kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek \[68 1: (PKD 2007)\], wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi \[68 2: (PKD 2007)\].

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynsz płacony kwartalnie (na koniec danego kwartału) przez Spółkę nabywcom mieszkań na podstawie Umowy najmu powinien zostać zaliczany kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz płacony kwartalnie (na koniec danego kwartału) przez Spółkę nabywcom mieszkań na podstawie Umowy najmu powinien zostać zaliczany kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła ta znajduje odpowiednie zastosowanie także w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wspólników Spółki (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki Spółki ponoszone tytułem czynszu płaconego nabywcom mieszkań są kosztem podatkowym Wnioskodawcy związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za pośrednictwem Spółki zarówno w zakresie sprzedaży jak i wynajmu lokali.

Wydatki Spółki związane z udostępnieniem Spółce lokali od poszczególnych nabywców, wpływają na realizację przychodu ze sprzedaży lokali oferowanych przez Spółkę. Udostępnienie Spółce lokali mieszkalnych pozwala nabywcy uzyskać przychód z tytułu płaconego przez Spółkę kwartalnego czynszu, co stanowi dodatkową zachętę dla nabywców do zakupu mieszkań. Jednocześnie, wydatki związane z udostępnieniem Spółce nieruchomości od nabywców poszczególnych lokali są także związane z przychodami, które Spółka osiągać będzie z wynajmu (podnajmu) lokali na rzecz podnajemcy (co stanowi dodatkowy strumień przychodów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej).

Na gruncie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów ponoszone przez podatnika mogą zostać podzielone na dwie grupy:

*   koszty bezpośrednie - koszty ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem, które są potrącane co do zasady w roku podatkowym uzyskania przychodu oraz

*   koszty pośrednie - koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów (tj. przychodów danego roku), jakkolwiek ich ponoszenie jest związane z osiąganymi przez podatnika przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia (zaksięgowania / ujęcia w księgach).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja kosztów podatkowych jako pośrednich bądź bezpośrednich, uzależniona jest od charakteru danego kosztu oraz prowadzonej przez dany podmiot działalności. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne.” (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04). Jeżeli zatem dany wydatek przekłada się wprost na osiągnięcie określonej wysokości przychodu, stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Jeżeli jednak, poniesienie danego wydatku nie wpływa wprost na uzyskanie przychodu w określonej wysokości lub jedynie umożliwia jego osiągnięcie, stanowi on pośredni koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu udostępnienia Spółce lokali od nabywców są kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w części proporcjonalnie przypadającej do jego prawa do udziału w zysku Spółki:

*   pośrednio związanymi z przypadającymi Wnioskodawcy przychodami ze sprzedaży mieszkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; oferta sprzedaży z wynajmem jest działalnością wykonywaną w celu zainteresowania potencjalnych nabywców ofertą Spółki, która nie bezpośrednio ale pośrednio przyczynia się do realizacji przychodu ze sprzedaży danego lokalu; oferta sprzedaży lokalu z jego jednoczesnym udostępnieniem Spółce przez nabywcę na rzecz Spółki jest przy tym jedynie jednym z wariantów nabycia nieruchomości oferowanym przez Spółkę - w szczególności, nabywca może nabyć nieruchomość bez konieczności jej udostępnienia Spółce. Tym samym, wydatki te nie warunkują uzyskania w ogóle przychodu ze sprzedaży mieszkań, tak jak np. koszty zakupu gruntu, ale stanowią jedynie dodatkową zachętę, poszerzającą ofertę Spółki. Ponoszenie przez Spółkę wydatków z tytułu czynszu nie jest zatem wydatkiem koniecznym dla uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali; oraz jednocześnie

*   bezpośrednio związanymi z przypadającymi Wnioskodawcy przychodami z wynajmu mieszkań przez Spółkę na rzecz podnajemcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; poprzez udostępnienie Spółce sprzedanych mieszkań Spółka uzyskuje możliwość ich dalszego wynajmu na rzecz podnajemcy, z tytułu którego uzyska dodatkowe przychody. Bez udostępnienia mieszkań Spółce przez nabywców nie byłoby możliwym w ogóle uzyskanie przychodu od podnajemców z wynajmu mieszkań.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno kwalifikacja wydatków ponoszonych z tytułu udostępnienia Spółce mieszkań przez nabywców jako kosztów pośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży mieszkań jak i kwalifikacja tych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z wynajmu mieszkań, prowadzi do tych samych skutków w zakresie rozliczania kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę w czasie. Wydatki te powinny być rozliczane kwartalnie (tj. na koniec kwartału, za który Spółka osiągnie przychód od podnajemcy i w którym poniesie koszt czynszu) jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki.

W przypadku kwalifikacji wydatków jako kosztów pośrednio związanych ze sprzedażą lokali zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że wydatki Spółki z tytułu czynszu płaconego zgodnie z Umową najmu kwartalnie z dołu, tj. na koniec danego kwartału będą kosztem podatkowym Wnioskodawcy, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki, w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na koniec danego kwartału na podstawie rachunku wystawionego przez nabywcę lub innego dowodu księgowego. Jednocześnie, w przypadku kwalifikacji wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z wynajmu lokali na rzecz podnajemcy, w ocenie Wnioskodawcy, każdorazowo kwartalnie płatny z dołu za dany kwartał przez Spółkę czynsz jest bezpośrednio powiązany z odpowiadającym mu przychodem z wynajmu lokali na rzecz podnajemcy za ten kwartał. Wydatek Spółki z tytułu czynszu płaconego nabywcom mieszkania za dany kwartał będzie powiązany z przychodem osiąganym za ten kwartał od podnajemcy z wynajmu tego mieszkania przez Spółkę na jego rzecz. Tym samym, wydatek z tytułu płaconego kwartalnie (na koniec kwartału) czynszu powinien być rozliczany w momencie osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu, tj. kwartalnie - na koniec danego kwartału (czynsz od podnajemcy Spółka uzyskiwać będzie kwartalnie - na koniec danego kwartału). W konsekwencji, wydatek z tytułu czynszu będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy kwartalnie, tj. na koniec danego kwartału, za który Spółka osiągnie przychód od podnajemcy.

W związku z powyższym, skoro w każdym przypadku będzie to ten sam okres rozliczania kosztu podatkowego (koniec danego kwartału, za który Spółka osiągnie przychód od podnajemcy i w którym poniesie koszt czynszu na podstawie rachunku wystawionego przez nabywcę lub innego dowodu księgowego), Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty z tytułu czynszu płaconego przez Spółkę nabywcom mieszkań kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału), w części proporcjonalnej do jego udziału w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Spółka komandytowa jest zatem osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej.

Kodeks spółek handlowych nie przyznaje zatem spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ww. podatku, spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Podstawowym przedmiotem działalności spółki komandytowej jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ta ma charakter spółki celowej, której celem była realizacja jednego projektu mieszkaniowego, tj. inwestycji „A. P.” zlokalizowanej w Ustce. Inwestycja obejmowała budowę 4 czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt został zakończony. Budynki wybudowane w ramach inwestycji A. P. zostały już oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w części sprzedane. Spółka komandytowa planuje rozszerzyć swoją ofertę dla potencjalnych nabywców również o możliwość zakupu lokalu mieszkalnego i jego wynajmu. W takim przypadku, spółka ta będzie zawierać z potencjalnym nabywcą nieruchomości w pierwszej kolejności umowę, na mocy której nabywca zobowiąże się przekazać spółce nabytą przez niego nieruchomość do wyłącznego dysponowania przez spółkę przez okres trzech lat i z tytułu której spółka będzie płacić nabywcy czynsz. Po zawarciu Umowy najmu, spółka zawrze z nabywcą nieruchomości umowę sprzedaży danej nieruchomości. Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki komandytowej, spółka zawrze umowę z podnajemcą, na podstawie której spółka zobowiąże się przekazywać do dyspozycji podnajemcy sprzedane, a następnie najęte przez spółkę od nabywców lokale, celem ich dalszego wynajmowania przez podnajemcę osobom trzecim, a podnajemca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu spółce z tego tytułu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jako komplementariusza spółki komandytowej jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu płaconego kwartalnie (na koniec danego kwartału) przez spółkę komandytową nabywcom mieszkań na podstawie umowy najmu w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, iż wydatki ponoszone przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest komplementariuszem, na czynsz płacony kwartalnie przez spółkę nabywcom mieszkań na podstawie zawartej umowy najmu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te bezsprzecznie związane są bowiem z prowadzoną przez spółkę komandytową działalnością gospodarczą.

Jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Zdaniem tutejszego organu, przedmiotowe wydatki, w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, w sposób bezpośredni odnoszą się do konkretnego przychodu, tj. do przychodu z najmu mieszkań. Z treści wniosku wynika, że zarówno sprzedaż jak i wynajem nieruchomości są formą aktywności gospodarczej spółki wykonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie ulega jednak wątpliwości, że poprzez udostępnienie spółce sprzedanych mieszkań, uzyskuje ona możliwość ich dalszego wynajmu na rzecz podnajemcy, z tytułu którego uzyska przychody. Bez udostępnienia mieszkań spółce przez nabywców nie byłoby możliwym w ogóle uzyskanie przychodu od podnajemców z wynajmu mieszkań.

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia kwestii związanej z potrącalnością przedmiotowych wydatków, istotnym jest określenie daty powstania przychodu związanego z podnajmem lokali.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Art. 12 ust. 3c ww. ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. Do usług, które są rozliczane okresowo możemy zaliczyć np. usługi najmu, dzierżawy.

Skoro więc spółka komandytowa zawrze umowę z podnajemcą, na podstawie której spółka zobowiąże się przekazywać do dyspozycji podnajemcy sprzedane, a następnie najęte przez spółkę od nabywców lokale, a podnajemca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu spółce z tego tytułu za każdy kwartał z dołu, tj. na koniec każdego kwartału – okresu rozliczeniowego, to przychód z powyższego tytułu powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, w tym przypadku w ostatnim dniu każdego kwartału.

Reasumując, wobec takiej kwalifikacji kosztu, wydatki spółki z tytułu czynszu płaconego nabywcom mieszkań za dany kwartał będą powiązane bezpośrednio z przychodami osiąganymi za ten kwartał od podnajemców z wynajmu tych mieszkań przez spółkę. Zatem wydatek z tytułu czynszu będzie kosztem podatkowym Wnioskodawcy, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w ostatnim dniu każdego kwartału – okresu rozliczeniowego z podnajemcą, a zatem w momencie osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu (na koniec danego kwartału).

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że poszukiwanie związku pośredniego przedmiotowych wydatków ze sprzedażą mieszkań w sytuacji bezpośredniego powiązania tego samego wydatku z najmem mieszkań jest niezasadne. Wyeksponować należy, iż spółka komandytowa, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, jest spółką celową powołaną do realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla analizy potrącalności poniesionych przez udziałowców tej spółki (w tym Wnioskodawcę) wydatków. Należy jednak pamiętać, że okoliczność ta nie może permanentnie decydować, że każdy wydatek poniesiony w związku z taką działalnością będzie miał charakter kosztu związanego ze sprzedażą mieszkań, a w tym wypadku w sposób pośredni, tym bardziej, jeśli istnieje bezpośredni związek danych wydatków z przychodami (w tym wypadku czynszu płaconego właścicielom mieszkań z przychodami z wynajmu tych mieszkań podnajemcom).

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, wydatki te nie warunkują uzyskania w ogóle przychodu ze sprzedaży mieszkań, tak jak np. koszty zakupu gruntu, ale stanowią jedynie dodatkową zachętę, poszerzającą ofertę spółki. Nabywca może bowiem nabyć nieruchomość bez konieczności jej udostępnienia spółce. Tym samym ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu czynszu nie są wydatkiem koniecznym dla uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że czynsz płacony kwartalnie (na koniec danego kwartału) przez spółkę nabywcom mieszkań na podstawie umowy najmu powinien zostać zaliczany kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki.

Zgodzić należy się również, że w tym wypadku zarówno kwalifikacja wydatków ponoszonych z tytułu udostępnienia spółce mieszkań przez nabywców jako kosztów pośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży mieszkań jak i kwalifikacja tych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z wynajmu mieszkań, może prowadzić do tych samych skutków w zakresie rozliczania kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę.

Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki spółki ponoszone tytułem czynszu płaconego nabywcom mieszkań są kosztem podatkowym Wnioskodawcy związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za pośrednictwem spółki zarówno w zakresie sprzedaży jak i wynajmu lokali. Prowadziłoby to w konsekwencji do kwalifikacji tego samego wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami, jak i pośrednio z nimi związanymi, a tym samym do objęcia tego samego wydatku dwoma normami prawnymi decydującymi o potrącalności tego wydatku.

Z tej właśnie przyczyny stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca winien uwzględnić zasady wynikające z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest komplementariusz spółki komandytowej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tej spółki osobowej.

Ponadto, w odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowany wyrok co do zasady wiąże w sprawie, w której został wydany i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Jednakże tutejszy organ podziela przytoczoną we wniosku argumentację sadu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.