Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.706.2023.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-28
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany, gruntu przeznaczonego dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany, gruntu przeznaczonego dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lutego 2024 r. (wpływ 27 lutego 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Polskie (dalej jako: PGL PL) działa na podstawie ustawy, oraz nadanego z delegacji tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość /art. 4 ust. 1 i 3 UL/.

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1\. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2\. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3\. nadleśnictwa;

4\. inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej /w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego/.

W ramach struktury PGL LP, Nadleśnictwo K. (dalej: Nadleśnictwo lub Wnioskodawca) powadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu /art. 35 UL/. Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692) (dalej jako: rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) (zwanej dalej: ustawa o VAT), Nadleśnictwo wykonuje m.in. następujące czynności:

\- sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

\- sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

\- dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL );

\- ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL );

\- przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

\- sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo K. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo drewna, ale również sadzonek, choinek, zwierzyny, co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo.

Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych - dębu, buka oraz jodły. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest wykonanie poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych celem utrzymania stabilności drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne (CP), trzebieże wczesne (TW) i późne (TP), służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego.

Nadleśnictwo podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu, czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów, melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby, ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami polecanymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów oraz usługi organizacji polowania i sprzedaży tusz zwierzyny.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1) zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki.

Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik ustalony na 2023 rok wynosi 91%, zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT.

Z dniem 21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1623) \[dalej: Specustawa\]. Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:

a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo

b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być wyłącznie:

a) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.) lub

b) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub jednostka samorządu terytorialnego.

W wykonaniu ww. regulacji Specustawy - dnia 14 września 2023r. doszło do zawarcia aktu notarialnego stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa PGL LP a Gminą.

Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2021 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych a jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza to jest budowie fabryki części do ogniw akumulatorowych do samochodów elektrycznych, oraz strategicznej produkcji obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych a działki nabyte w wyniku zamiany przez Gminę przeznaczone będą na utworzenie Strategicznego Parku Inwestycyjnego.

Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych położonych na terenie Gminy Miasta z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy, przy czym m.in. Gmina Miasta przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa K. w zamian za co Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy, a transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat ( zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).

Rozliczenie pomiędzy jednostkami PGL LP nastąpi w myśl § 10.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe na zasadzie przesunięcia mienia wewnątrz zasobów Lasów Państwowych.

W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę na podstawie wielostronnego aktu notarialnego Nadleśnictwo otrzymało od Gminy działkę gruntową o nr ewid. X Obr.(…).

Na nabytej od Gminy działce X(…) możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę gospodarki leśnej.

Opisana dostawa i nabycie działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę na dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% stawkę VAT.

Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany nieruchomości, z której wynika m. in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej.

Niezależnie od potencjalnego przeznaczenia gruntu przyjętego w MPZP (Zgodnie z MPZP Gminy, wg uchwały Rady Gminy, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje przeznaczenie: teren lasu -11G- ZL) ważne jest to, że w Ewidencji Gruntów i Budynków przejmowany w ramach zamiany teren jest oznaczony jako użytki leśne, przy czym na tym gruncie możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej.

Podkreślić bowiem trzeba, że z założenia ustawy grunt nabyty od Gminy w ramach zamiany nieruchomości, będzie służył Wnioskodawcy do prowadzenia gospodarki leśnej. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości zamiennych w trybie Specustawy, będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na tej nieruchomości, w ramach której wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, w szczególności sprzedaż drewna. Nieruchomość wykorzystywana będzie przez Nadleśnictwo między innymi do czynności opodatkowanych VAT.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Działkę nr X nabyło Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. - w załączeniu kserokopia faktury zakupu ww. działki.

Działka nr X zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana do gospodarki leśnej tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT. Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będzie służyła również czynnościom innym niż działalność gospodarcza tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.

Powyższe oznacza, że działka będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT.

Nie jest możliwe przyporządkowanie nabytej działki nr X w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, jak wskazano we wniosku działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Działka nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w wykonaniu przepisów Specustawy, gruntu przeznaczonego dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem?

### Państwa stanowisko w sprawie

### Działka nr ewid. X Gminy, którą Nadleśnictwo nabyło w zamian za nieruchomości zamieniane w ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będzie wykorzystywana do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do celów gospodarki leśnej oznacza, że będzie ona służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

### W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

### 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

### 2) eksport towarów;

### 3) import towarów na terytorium kraju;

### 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

### 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

### Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

### W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 t.j.) (dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

### Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

### Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

### Odnosząc się do transakcji zmiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy, że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie, przeniesienie przez Gminę własności gruntu na rzecz Wnioskodawcy w zamian za dostawę nieruchomości zamiennej - w tym przypadku od Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa R., stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta została udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury zawiera podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki. Wątpliwość Nadleśnictwa sprowadza się do odpowiedzi, czy może on skorzystać z obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przy dostawie gruntu działki nr X na podstawie opisanej zamiany.

### Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

### Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

### Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

### Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

### 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

### 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

### Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1) w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy transakcję (wydatek) objęty podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości zamiennej od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:

\- głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub służebności, czy sprzedaży polowań,

oraz sfery działalności nieprodukcyjnej ukierunkowanej m. in. na:

\- zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

\- ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

• zachowanie różnorodności przyrodniczej,

• zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

• walory krajobrazowe,

• potrzeby nauki;

\- edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Argumenty , które wskazują istnienie powiązania pomiędzy nabyciem w ramach Specustawy gruntu od Gminy, który został opodatkowany stawką podstawową VAT, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna, sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat. Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, czyli zalesianie gruntów.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacanie poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych - dębu, buka oraz jodły. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego jej badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w szczególności w 2-5 roku której celem jest wykonanie poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu. Zabiegi pielęgnacyjne, m. in. pielęgnacja gleby, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo -skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych przez Wnioskodawcę w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy, powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia gospodarki leśnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomość będąca przedmiotem zamiany stanowi zgodnie z klasyfikacją ustaloną w EGiB użytek leśny. Na nabytym gruncie nie są zlokalizowane żadne naniesienia, w szczególności budynki lub budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytej działki nie pozostaje bez znaczenia okoliczność, iż jest to grunt zadrzewiony różnorodnymi gatunkami, które będzie można objąć procesem hodowli lasu.

Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamiennej przez Wnioskodawcę nie jest istotne przewidziane w MPZP dopuszczalne przeznaczenie tego terenu, bowiem ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i prowadzenia gospodarki leśnej wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach, zobowiązująca PGL LP do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie. Przekazanie gruntów zajętych obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być skompensowane terenami, na których ta gospodarka będzie przez Wnioskodawcę w przyszłości prowadzona. Niezależnie zatem od potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia działki (według MPZP Gminy, wg uchwały Rady Gminy, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje przeznaczenie : teren lasu - 11G-ZL) będzie ona w całości służyła Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i nie przewiduje się wyłączenia tej działki z produkcji.

W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcji składającej się na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.

W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 maja 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.400.2022.2.MG w tożsamej sprawie organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika w sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach realizacji postanowień ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1623) \[dalej: Specustawa).

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, ze nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, ze brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

\- w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.”

\- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, ze brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia przedmiotowego gruntu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającej z faktury wystawionej przez Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, użytki leśne, które Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, dlatego też Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo - skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1\. przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),

2\. skutek - powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców, opodatkowanej podatkiem VAT gdzie pojawi się podatek należny. 

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach, zważywszy na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr ewid. X (…) od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunt będzie służył do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT z otrzymanej faktury powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zauważenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę na podstawie wielostronnego aktu notarialnego Reper.(…), otrzymali Państwo od Gminy działkę gruntową o nr ewid. X (…). Gmina wystawiła na Państwa rzecz fakturę na dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% stawkę VAT. Działka nr X będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do celów opodatkowanych tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza). Opisana nieruchomość nie będzie służyła czynnościom zwolnionym z VAT. Nie jest możliwe przyporządkowanie nabytej działki X w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie w formie zamiany działki nr X.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że skoro są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nabyta działka nr X będzie – jak Państwo wskazali - wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej ww. działka związana będzie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

A zatem, w przypadku gdy działka nr X będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu), a nie mają Państwo możliwości przypisania ww. działki w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia podatku naliczonego zobowiązani są Państwo do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Przy czym, jak wynika z opisu sprawy, nabyta przez Państwa działka, w ramach działalności gospodarczej nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku. Wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Tym samym, skoro działka nr X będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie mają Państwo możliwości przypisania ww. działki w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie działki X, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Ponadto należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, dołączone przez Państwa do uzupełnienia wniosku załączniki nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.