Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-212/14-3/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki.
Słowa kluczowe: koszt; likwidacja; udział-sprzedaż udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki, kosztów w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki oraz skutków podatkowych konfuzji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca planuje zakup udziałów w spółce kapitałowej (dalej: „Spółka”) z siedzibą na Cyprze, w wyniku czego stanie się jej wspólnikiem. Majątek Spółki będzie się składać m.in. ze środków pieniężnych, akcji/udziałów w spółkach kapitałowych (w tym również polskich) lub wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

W przyszłości z przyczyn biznesowych lub osobistych Wnioskodawca może podjąć decyzję o ograniczeniu lub likwidacji działalności prowadzonej poprzez Spółkę, w związku z czym Wnioskodawca może umorzyć udziały posiadane w Spółce albo przeprowadzić jej likwidację. W zależności od sytuacji biznesowej, Wnioskodawca może również dokonać umorzenia części udziałów w Spółce a następnie przeprowadzić likwidację Spółki.

Wskutek umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki Wnioskodawca może otrzymać majątek Spółki w postaci środków pieniężnych, akcji/udziałów w innych spółkach lub wierzytelności (część majątku może zostać przekazana Wnioskodawcy w ramach umorzenia a część w ramach likwidacji Spółki). Na potrzeby umorzenia/likwidacji, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej i wydane Wnioskodawcy.

Składnikiem wydawanego Wnioskodawcy majątku mogą być również wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie zarówno w części głównej jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji. Po otrzymaniu składników majątku w postaci akcji / udziałów w innych spółkach przekazanych Wnioskodawcy w ramach umorzenia/likwidacji, Wnioskodawca w późniejszym czasie może dokonać odpłatnego zbycia lub całości akcji/udziałów otrzymanych w związku z likwidacją Spółki.

Wnioskodawca wyjaśnia, że umorzenie udziałów w Spółce nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w procesie umorzenia nie dochodzi do nabycia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono w kapitale zakładowym/zapasowym. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) wskutek konfuzji (jak opisano powyżej), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 i 3 w dniu 19 maja 2014 r. wydane zostały interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-212/14-2/WM i ILPB2/415-212/14-4/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (tj. dochodem z umorzenia udziałów (akcji)) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

W rezultacie Wnioskodawca w chwili umorzenia będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu przyrostu wartości Spółki (oraz jej majątku; w tym udziałów/akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów w Spółce) pomiędzy dniem jej nabycia (tj. dniem w którym poniósł wydatek na jej nabycie) a dniem umorzenia udziałów Spółki. Wnioskodawca nie może w momencie późniejszego odpłatnego zbycia otrzymanych udziałów/akcji poddawać ponownemu opodatkowaniu tych wartości majątkowych, których uprzednie nabycie (w chwili umorzenia) było już uznane za zdarzenie opodatkowane.

Wnioskodawca uważa, że - w przedmiotowej sprawie - koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji/udziałów uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki, powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia zbywanych udziałów/akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zapis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, ze za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
3.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
4.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38,
5.  różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,
6.  różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł

‒ osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1g ww. ustawy, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji/udziałów otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji/udziałów a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38.

Kosztem w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce będzie wartość udziałów/akcji otrzymanych w wyniku umorzenia, czyli wartość udziałów/akcji otrzymanych w wyniku umorzenia wyceniona przez spółkę, innymi słowy wartość wynagrodzenia z wyceny spółki za umorzenie udziałów. Można zatem stwierdzić, że wartość rynkowa na dzień nabycia przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów/akcji może być kosztem odpłatnego zbycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wyrażonego w cenie określonej w umowie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.