Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-65/07/08-S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-15
Teza: Powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółke osobową.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; osoba-osoby fizyczne; podatnik; przychód; płatnik; udział; wspólnik; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 303/08 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2007 r. (data wpływu 06 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych **jest:**

*   **prawidłowe w części pytania nr 1,**
*   **bezprzedmiotowe w części dotyczącej pytania nr 2 i 3.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 22 sierpnia 2007 r. (data wpływu) poprzez dokonanie dodatkowej opłaty - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą. Komplementariuszami w spółce Wnioskodawcy są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz osoba fizyczna o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, natomiast komandytariuszami: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w RFN (GmbH). Osoba fizyczna będąca komplementariuszem w spółce – Wnioskodawcy, dokonała wyboru opodatkowania stawką liniową na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej zwana jako: H.). Planowane jest przeprowadzenie przekształcenia H. w spółkę komandytową w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy tej spółki przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji wspólnikom żadnych kwot. W momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej nie wniosą wkładów, ani nie obejmą udziałów, a jedynie złożą oświadczenie woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (H.) staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się – zgodnie z przepisem art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych – z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów. W pasywach H. (jako jej kapitał zapasowy) figurują zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Zyski te po przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Nie zostaną one wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom. Projekt umowy spółki przekształconej, będący integralną częścią planu przekształcenia stanowi, że dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą prowadzone oddzielnie następujące konta:

*   stałe konta kapitałowe, na których zostaną zapisane wkłady wspólników w wysokości równej udziałom w spółce przekształcanej oraz ewentualne przyszłe wkłady kapitałowe wynikające z podwyższenia przez wspólników kapitału,
*   bieżące konta kapitałowe, na których będą zapisane przyszłe, możliwe do wypłaty udziały w zyskach, wypłaty, odsetki, pożyczki wspólników oraz inne transakcje płatnicze wspólnika ze spółką,
*   konta rezerw, na których będą księgowane wkłady wspólników nie podlegające wypłacie i nie będące kapitałem, w tym niepodzielone zyski z lat ubiegłych w spółce z o.o.

Zgodnie z przyjętym projektem umowy spółki komandytowej wartości niepodzielonego zysku z lat ubiegłych z dniem przekształcenia będą zapisane na kontach rezerw wspólników (z wyjątkiem jednego ze wspólników H. - spółki z o.o. w organizacji, która będzie miała prawo do udziału dopiero w ewentualnych przyszłych zyskach spółki przekształconej). Projekt przewiduje, iż konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, iż w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwilach likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. H. w spółkę komandytową w opisanym we wniosku przypadku powstanie dla wspólników Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej - w którym momencie przychód ten powstanie?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej – czy na H., spółce powstałej w wyniku jego przekształcenia albo na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te dana spółka miałaby wykonać?

Zdaniem Wnioskodawcy na pytanie nr 1 zawarte we wniosku należy odpowiedzieć w całości przecząco. Wobec tego odpowiedź na dalsze pytania staje się bezprzedmiotowa. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dokonywane w ramach przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie jest tożsame z procesem likwidacji spółki z o.o. Z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną z rejestru (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Spółka przekształcona nie jest więc następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz kontynuuje jej działalność pod zmienioną formą prawną. Po dokonaniu przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych). W terminie jednego miesiąca od podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia, Spółka wzywa wspólników do złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. Jeżeli wspólnik nie złoży oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje mu roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów lub akcji, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Wspólnikowi, który złoży oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej nie przysługują żadne roszczenia majątkowe związane z procesem przekształcenia. Środki pieniężne znajdujące się w majątku spółki przekształcanej, w wyniku przekształcenia przejdą w całości na spółkę komandytową i będą stanowiły odrębny majątek tej spółki. Zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać obowiązki. W kwestii charakteru majątku spółki w związku z wprowadzeniem tego przepisu, w uwagach do projektu Kodeksu spółek handlowych, J. Frąckowiak zaprezentował stanowisko, że spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa, co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej wspólników. W komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (Strzępka, Popiołek, Witosz, Zielińska Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2001, Wydawnictwo CH Beck), prof. Strzępka wyraził stanowisko, że w związku z przyjęciem w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji podmiotowości prawnej spółek osobowych, bez przyznania im osobowości prawnej, należy konsekwentnie przyjąć, że spółki osobowe jako odrębne podmioty mają także swój własny, odrębny majątek. Wnioski te potwierdza również analiza art. 28 Kodeksu spółek handlowych, znajdującego zastosowanie do spółki komandytowej na podstawie art. 103 ww. Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Środki pieniężne, w tym niepodzielony zysk z lat ubiegłych, zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki, stanowią zatem wyłącznie majątek spółki, także w przypadku jej przekształcenia, majątek przy tym odrębny od majątku poszczególnych wspólników. Żaden ze wspólników biorących udział w przekształceniu, nie staje się w wyniku tej operacji właścicielem jakiegokolwiek składnika majątku spółki. Ze wspomnianych wyżej przyczyn, nie sposób uznać, by na skutek przekształcenia u któregokolwiek ze wspólników H., którzy wyrazili zamiar udziału w spółce po przekształceniu, powstał jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Identyczne wnioski płyną też z analizy uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 tego aktu. W doktrynie i piśmiennictwie organów nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami sam rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym. W niniejszej sprawie żadna jednak z tych sytuacji nie wystąpi, gdyż żaden ze wspólników w związku z przekształceniem spółki ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru z kasy spółki przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony zysk z lat ubiegłych. Co więcej, do chwili likwidacji spółki, nie będzie mu nawet przysługiwało jakiekolwiek roszczenie o ich uzyskanie. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym, a następnie zapisane na kontach rezerwowych wspólników w spółce, są nienaruszalne, nie podlegają wypłacie i stanowić będą przez cały czas trwania spółki – jej majątek. Nie sposób zatem uznać, iż stanowią one przychód wspólników. W żadnym bowiem momencie nie przejdą one do ich majątku, nie staną się ich własnością. Zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) definicja przychodu znajduje także zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ww. przepisy dodatkowo wskazują, iż do przychodów takich zalicza się wyłącznie przychody faktycznie otrzymane z udziału. Jeszcze dobitniej zatem podkreślona została przez ustawodawcę konieczność realnego udostępnienia środków podatnikowi do samodzielnego nimi rozporządzania. Jeszcze wyraźniej też widać, iż przychód taki nie powstaje w przypadku przekształcenia i przejścia środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na spółkę komandytową. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przychód faktycznie uzyskany z udziału w przekształcanej spółce stanowi ewentualne wynagrodzenie, które otrzymaliby wspólnicy odmawiający uczestnictwa w spółce przekształconej. Natomiast jeśli wspólnicy nie rezygnują z udziału w spółce osobowej, a w spółce po przekształceniu pozostają niewypłacone zyski, faktycznie nie uzyskują oni na tym etapie dochodu z udziału w spółce przekształcanej, gdyż nie mają prawa do otrzymania niewypłaconych kwot, zaś zgromadzone w spółce środki nie stanowią majątku wspólników, lecz majątek tejże spółki. Zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazują wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dotąd zysku spółki kapitałowej lub kwot przekazanych na jej kapitał rezerwowy. W związku z takim przekształceniem wspólnicy nie uzyskują żadnych szczególnych praw lub świadczeń, a jedynie w zamian za posiadane udziały w spółce z o.o. stają się wspólnikami spółki komandytowej. Ponadto pobór podatku za wspólników powodowałby uszczuplenie majątku spółki, co w konsekwencji byłoby sprzeczne z koncepcją neutralności przekształcenia. Wnioskodawca uważa więc konsekwentnie, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o.o. Tym samym też nie ma podstaw prawnych do obciążenia Wnioskodawcy, H., bądź spółki powstałej w wyniku przekształcenia H. – obowiązkami płatnika podatku. W związku z przekształceniem nie powstanie zatem obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego organu podatkowego, a także inne obowiązki związane ze statusem płatnika, w szczególności w zakresie składania deklaracji i informacji.

Stanowisko wyrażone powyżej podzielane jest w dominującej części doktryny oraz orzeczeń organów podatkowych. W szczególności Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 16.11.2004 r. znak PD-I/423/141/04 w odpowiedzi na zapytanie podatnika dotyczące analogicznej kwestii (opodatkowanie wspólników przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytową) stwierdził: „przepisy te nie przewidują związku z opisanym w zapytaniu przekształceniem (…) opodatkowania wspólników z tytułu niewypłaconej dywidendy pozostawionej na kapitale rezerwowym ani z tytułu mających miejsce przekształceń majątkowych, w tym także wspólnicy ci nie uzyskują dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (…), gdyż spółka komandytowa wstępuje w miejsce uprzednio istniejącej spółki akcyjnej”. Na zapytanie podatników wypowiedziały się w tej sprawie również inne organy. M. in. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 20.02.2007 r. znak ZD/4060-103/06 na pytanie podatnika czy z dniem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpowiedział w następujący sposób: „Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształconej spółki z o.o. zaliczony jest na poczet wkładów do spółki komandytowej. Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 KSH. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki komandytowej tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane to w świetle przytoczonych przepisów nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje”. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście w postanowieniu z dnia 15.05.2007 r. znak 1435/FD1/415/9/07/EK uznał, iż: „Z uwagi na fakt iż: spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego; wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej uznać należy, że majątek spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe”. Podobnie orzekł także Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach pismem z dnia 30.12.2004 r. znak OG-005/267/PDI/415/48/04, a także Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia 25.01.2006 r. znak RO/423-3/06), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (postanowienie z dnia 30.08.2005 r. znak OG/005/105/PDII/31/2005). W podobny sposób kwestia ta rozstrzygana jest także w doktrynie (por. E. Wereszczyńska „Po przekształceniu nie ma przychodu”, Gazeta prawna nr 122/2007, s. 13).

Wobec powyższego, Wnioskodawca swoje stanowisko uznaje za uzasadnione i zasługujące na uwzględnienie.

W dniu 22 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-65/07-2/ES stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2007 r. jest prawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 08 listopada 2007 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 06 grudnia 2007 r. znak ILPB2/415/W-2/07-2/AM. W dniu 11 stycznia 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 303/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Dnia 08 września 2008 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 303/08 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 303/08 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 ww. ustawy wskazuje natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem tych przychodów. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest „dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej\`(...)\`”.

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski półki z o. o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca - komplementariusz spółki, będącej udziałowcem spółki przekształcanej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zaksięgowanych na kontach rezerwowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący komplementariuszem spółki komandytowej, która z kolei jest udziałowcem spółki z o.o. przekształcanej w komandytową nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z dokonaniem przekształcenia, pod warunkiem, że nie zostanie wypłacony udziałowcom zysk w postaci dywidendy.

Inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka komandytowa, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.