Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.504.2020.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Brak opodatkowania dotacji z NFOŚiGW na realizację zadania, brak prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z usuwaniem odpadów
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania dotacji z NFOŚiGW na realizację zadania pn. „…”,
*   braku prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z usuwaniem odpadów

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania dotacji z NFOŚiGW na realizację zadania pn. „…”,
*   braku prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z usuwaniem odpadów

Wniosek został uzupełniony pismem z , 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 7 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.504.2020.1.ASZ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 28 września 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina planuje realizację zadania polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej (dalej: „projekt”, „zadanie”).

Przedmiotowe zadanie polegać będzie na dostarczaniu przez rolników z terenu Gminy (dalej: „rolnicy”, „mieszkańcy”) odpadów pochodzących z produkcji rolniczej (dalej: „odpady”) do specjalnie wyznaczonych przez Gminę miejsc, a następnie na ich odzysku lub unieszkodliwieniu.

Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „wykonawca”). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

W celu realizacji zadania, Gmina zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiG W”) umowę na dofinasowanie zadania pn. „…” (dalej: „Dotacja”). Kwota przyznanego dofinansowania wynosi 40 tys. zł. W ramach dofinasowania podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany.

Rolnicy nie będą partycypować w kosztach zadania. Gmina nie będzie otrzymywała z tytułu odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów do miejsca Instalacji Przetwarzania Odpadów wynagrodzenia od rolników.

Realizacja przez Gminę zadania należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r. poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Wnioskodawca odpowiedział na zadane z wezwaniu pytania w sposób wskazany niżej.

Na pytanie: „Czy umowę z wykonawcą tj. podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług związanych z realizacją zadania pn. „…” zawrze Gmina czy rolnicy biorący udział w zadaniu?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Umowa z wykonawcą tj. podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług związanych z realizacją zadania pn. „…” zostanie zawarta przez Gminę (na chwilę obecną Gmina już zawarła umowę).

Na pytanie: „Czy wykonanie zadania będzie realizowane na podstawie zawartej umowy między rolnikami a Gminą?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Przedmiotowe zadanie nie będzie realizowane na podstawie pisemnych umów zawieranych z rolnikami. Współpraca między Gminą a rolnikami będzie opierała się na ustnych ustaleniach, a rolnicy zainteresowani usunięciem odpadów zgłosili się do wzięcia udziału w zadaniu w wyniku akcji informacyjnej przeprowadzonej przez Gminę. Podstawą wzięcia udziału w projekcie było wypełnienie przez rolników ankiet w celu ustalenia masy odpadów pochodzących z prowadzonej przez nich działalności rolniczej (na podstawie spisu z natury).

Następnie Gmina wyznaczyła miejsce składowania odpadów do momentu ich odbioru przez wykonawcę wyłonionego przez Gminę w drodze zapytania ofertowego. Rolnicy samodzielnie przywozili odpady do wyznaczonego miejsca (w ramach umowy nie były finansowane koszty odbioru odpadów bezpośrednio z gospodarstw rolników). Rolnicy zainteresowani projektem zdawali odpady na podstawie protokołów odbioru usług.”

Na pytanie: „W przypadku, gdy zostanie zawarta umowa między rolnikami a Gminą proszę wskazać co będzie jej przedmiotem, jakie będą jej postanowienia? Do czego będzie zobowiązana Gmina a do czego rolnicy biorący udział w zadaniu?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie powyżej, Gmina nie zawierała/nie będzie zawierać pisemnych umów z Rolnikami zainteresowanymi udziałem w zadaniu.”

Na pytanie: „Czy Gmina nabycia usług odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów pochodzących z działalności rolniczej do miejsca instalacji przetwarzania odpadów będzie dokonywała we własnym imieniu?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, Gmina będzie nabywać przedmiotowe usługi we własnym imieniu. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina zawarła już umowę z wykonawcą.”

Na pytanie: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości podmiotów biorących udział w projekcie?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Wysokość dofinasowania uzależniona jest od ilości odpadów zgłoszonych do odebrania, transportu i końcowo unieszkodliwienia, nie zaś od ilości podmiotów biorących udział w projekcie. Rolnicy zainteresowani projektem wypełniali ankiety w celu ustalenia masy odpadów pochodzących z prowadzonej przez nich działalności rolniczej (na podstawie spisu z natury). Na tej podstawie Gmina dokonała inwentaryzacji odpadów.”

Na pytanie: „Czy w trakcie realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jeśli tak, to w jaki sposób będzie je rozliczać?”

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia przyznanego Dofinasowania z instytucją dofinansowującą (dalej: „NFOŚiGW”). Zgodnie z umową z NFOŚiGW, Gmina otrzyma środki finansowe po wykonaniu zadania oraz przedłożeniu instytucji dofinansowującej dokumentów rozliczeniowych, tj.:

*   wniosku o wypłatę środków,
*   oświadczenia, że w ramach umowy nie są finansowane koszty odbioru odpadów bezpośrednio z gospodarstw rolników,
*   kserokopii faktur oraz dokumentów księgowych,
*   kserokopii protokołów odbioru usług (podpisanych przez wykonawcę),
*   kopii kart ewidencji odpadów potwierdzających przyjęcie odpadów wraz z ich zbiorczym zestawieniem.

W konsekwencji, Gmina otrzyma środki przyznane w ramach umowy z NFOŚiGW dopiero po wykonaniu i rozliczeniu zadania.

Na pytanie: „Czy w przypadku niezrealizowania zadania będącego przedmiotem projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Jak wskazano powyżej, dofinansowanie przyznane przez instytucję dofinansowującą rozliczane jest na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. W konsekwencji, w przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma środków finansowych, a tym samym nie będzie zobowiązana do ich zwrotu.”

Na pytanie: „Jakie dokładnie wydatki pokryje Gmina z otrzymanego dofinansowania?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina z otrzymanego dofinasowania pokryje koszty:

*   odbioru folii od podmiotów zainteresowanych,
*   transportu odpadów do miejsca ich unieszkodliwienia,
*   unieszkodliwienia odpadów.

Na pytanie: „Czy Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina nie może przeznaczyć Dofinasowania na inny cel, niż ten o którym mowa we wniosku.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Dotacja z NFOŚiGW na realizację zadania podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z usuwaniem odpadów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy Dotacja z NFOŚiGW nie podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wpływ dotacji na cenę

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podkreślić należy jednak również, że podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze – jednak tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

W konsekwencji, decydujący dla ewentualnego opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Warto przy tym zaznaczyć, iż większość dotacji ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

W przedmiotowej sytuacji dotacja pokryje koszty związane z realizacją zadania, a tym samym jest dotacją kosztową, a nie zakupową. Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Gmina organizując usuwanie folii realizuje zadania własne.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują.

Cel przyjętej regulacji

Wnioskodawca pragnie również wskazać na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT.

Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby – przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu – z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala zatem na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

W opinii Wnioskodawcy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania Dotacji byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją zadania, nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń. skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku należnego (co zostało szerzej przedstawione w dalszej części uzasadnienia).

Nieodpłatne świadczenie usług

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Gmina realizując zadanie, wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT.

Według Wnioskodawcy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu).

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Zadanie nie jest przez Gminę realizowane w charakterze podatnika podatku VAT, to nie powinno ono zostać uznane za nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto, w zaistniałej sytuacji Gminy nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy Dotacją a ceną świadczonych przez nią usług (której nie ma).

Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Wnioskodawcy, dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt I lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2010 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. I ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2010 ze zm.), gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności tworzą punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób umożliwiający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gminy, które zapewniają przyjmowanie co najmniej odpadów komunalnych: wymienionych w pkt 5, odpadów niebezpiecznych, przeterminowanych leków i chemikaliów, odpadów niekwalifikujących się do odpadów medycznych powstałych w gospodarstwie domowym w wyniku przyjmowania produktów leczniczych w formie iniekcji i prowadzenia monitoringu poziomu substancji we krwi, w szczególności igieł i strzykawek, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, zużytych opon, odpadów budowlanych i rozbiórkowych oraz odpadów tekstyliów i odzieży.

Zdaniem Wnioskodawcy, Projekt będzie wykorzystywany do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, zdaniem Gminy nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu z tego względu, iż Gmina realizując Projekt i nabywając niezbędne towary i usługi nie występuje w charakterze podatnika VAT, a wydatki poniesione na realizację inwestycji nie będą związane z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797 z późn. zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Należy wskazać zatem, że z art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika ażeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag – stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT zawarła z NFOŚiG umowę na dofinasowanie zadania pn. „…”. Gmina z otrzymanego dofinasowania pokryje następujące koszty:

*   odbioru folii od podmiotów zainteresowanych,
*   transportu odpadów do miejsca ich unieszkodliwienia,
*   unieszkodliwienia odpadów.

Rolnicy nie będą partycypować w kosztach zadania. Gmina nie będzie otrzymywała z tytułu odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów do miejsca Instalacji Przetwarzania Odpadów wynagrodzenia od rolników. Umowa z wykonawcą tj. podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług związanych z realizacją zadania została zawarta przez Gminę. Gmina będzie nabywać przedmiotowe usługi we własnym imieniu.

Przedmiotowe zadanie nie będzie realizowane na podstawie pisemnych umów zawieranych z rolnikami. Współpraca między Gminą a rolnikami będzie opierała się na ustnych ustaleniach, a rolnicy zainteresowani usunięciem odpadów zgłosili się do wzięcia udziału w zadaniu w wyniku akcji informacyjnej przeprowadzonej przez Gminę. Podstawą wzięcia udziału w projekcie było wypełnienie przez rolników ankiet w celu ustalenia masy odpadów pochodzących z prowadzonej przez nich działalności rolniczej (na podstawie spisu z natury). Gmina wyznaczyła miejsce składowania odpadów do momentu ich odbioru przez wykonawcę wyłonionego przez Gminę w drodze zapytania ofertowego. Rolnicy samodzielnie przywozili odpady do wyznaczonego miejsca (w ramach umowy nie były finansowane koszty odbioru odpadów bezpośrednio z gospodarstw rolników). Rolnicy zainteresowani projektem zdawali odpady na podstawie protokołów odbioru usług.

Wysokość dofinasowania uzależniona jest od ilości odpadów zgłoszonych do odebrania, transportu i końcowo unieszkodliwienia, nie zaś od ilości podmiotów biorących udział w projekcie.

Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia przyznanego Dofinasowania z instytucją dofinansowującą (dalej: „NFOŚiGW”). Zgodnie z umową z NFOŚiGW, Gmina otrzyma środki finansowe po wykonaniu zadania oraz przedłożeniu instytucji dofinansowującej dokumentów rozliczeniowych, tj.:

*   wniosku o wypłatę środków,
*   oświadczenia, że w ramach umowy nie są finansowane koszty odbioru odpadów bezpośrednio z gospodarstw rolników,
*   kserokopii faktur oraz dokumentów księgowych,
*   kserokopii protokołów odbioru usług (podpisanych przez wykonawcę),
*   kopii kart ewidencji odpadów potwierdzających przyjęcie odpadów wraz z ich zbiorczym zestawieniem.

W konsekwencji, Gmina otrzyma środki przyznane w ramach umowy z NFOŚiGW dopiero po wykonaniu i rozliczeniu zadania.

Dofinansowanie przyznane przez instytucję dofinansowującą rozliczane jest na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. W konsekwencji, w przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma środków finansowych, a tym samym nie będzie zobowiązana do ich zwrotu. Gmina nie może przeznaczyć dofinasowania na inny cel, niż ten o którym mowa we wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania dotacji z NFOŚiGW na realizację zadania pn. „…”,

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców z terenu Gminy będących właścicielami nieruchomości (gospodarstw rolnych) biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto zadania związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag) są wykonywane na rzecz osób biorących udział w zadaniu – rolników, którzy dobrowolnie przystępują do projektu na postawie ustnych umów zawartych z Gminą. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy tj. podmiotu odpowiedzialnego za świadczenie usług związanych z realizacją zadania. Gmina będzie nabywać przedmiotowe usługi we własnym imieniu. Zatem stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, Gmina wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób biorących udział w zadaniu.

Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a działania polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej są działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag) – wbrew temu, co twierdzi – działał będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, realizację zadania polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Jak już wskazano, realizację zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz rolników należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Gmina zobowiązuje się do wykonania określone czynności, tj. odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów pochodzących z działalności rolniczej do miejsca instalacji przetwarzania odpadów.

Ponadto, w związku z ich realizacją Gmina otrzyma dofinansowanie. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od NFOŚiGW a świadczeniem na rzecz beneficjentów, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – rolnicy, mogą z niego bezpłatnie skorzystać. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 we wniosku jest nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z usuwaniem odpadów.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania polegającego na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej, dofinansowanie przyznane Gminie z NFOŚiGW, na realizację ww. zadania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Ponadto ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.