Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-202/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych przejęcia SKA
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia SKA - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Na moment nabycia/objęcia akcji w SKA przez Wnioskodawcę, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

W przyszłości Spółka nie wyklucza połączenia z SKA. Połączenie SKA ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę.

Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać minimum 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich nabycia.

Na moment połączenia SKA może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki?
2.  Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1)

Przejęcie SKA jest, co do zasady, operacją neutralną na gruncie CIT. Przejęcie SKA spowoduje powstanie dochodu podatkowego po stronie Spółki, w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku SKA a wartością nominalną udziałów wydanych wspólnikom SKA, wyłącznie w sytuacji gdy połączenie nie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na wstępie należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA jest podatnikiem CIT. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo- akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu lub podziale spółek :

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art: 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 4 przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust 2 oraz ust 4 ustawy o CIT należy wskazać, iż przejęcie SKA w sytuacji gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10% akcji w SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, wyłącznie w sytuacji gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie łub uchylenie się od opodatkowania. Przychód ten powinien być ustalony w wysokości różnicy pomiędzy nadwyżką wartości otrzymanego przez Spółkę ponad nominalną wartość akcji przyznanych wspólnikom SKA.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014r., sygn. IBPB1/2/423-70/14/SD oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-556/14/KP podkreślając w obu pismach, że: „zgodnie z dyspozycją art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o pdop (z uwzględnieniem art. 10 ust 5 tej ustawy o pdop), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez niego majątku Spółki Przejmowanej, o ile nie wystąpią okoliczności o których mowa w art. 10 ust 4 ustawy o pdop. Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust 4 ustawy o pdop, przepisów ust 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o pdop, mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, nie ma zastosowania. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-172/14-2/EŻ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:
„ należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki z o. o. - spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej — spółki komandytowo-akcyjnej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym). Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB4/423-23a/14/AM, odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny następującego stanowiska wnioskodawcy:
„Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że przejęcie SKA w sytuacji, gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10% akcji w SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przychód ten powinien być ustalony w wysokości różnicy pomiędzy nadwyżką wartości otrzymanego przez Spółkę majątku ponad nominalną wartość akcji przyznanych wspólnikom SKA.”

Ad. 2)

W sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia SKA, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji w SKA przez okres minimum powyżej 2 lat od dnia ich objęcia/nabycia.

Zwolnienie z art. 22 ust 4-4a ustawy o CIT nie będzie obejmować tej części majątku SKA odpowiadającej zyskom wypracowanym w okresie w którym SKA nie była podatnikiem CIT i niewypłaconym do dnia przejęcia SKA przez Wnioskodawcę.

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku SKA ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom SKA. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, iż dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment połączenia:

*   SKA będzie podatkiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% akcji w SKA przez okres nie krótszy niż 2 lata;

należy więc uznać, iż dochód Spółki ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w związku z zastosowaniem art. 10 ust 4 ustawy o CIT) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust 4-4a ustawy o CIT.

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej zwolnienie z art. 22 ust 4 nie obejmuje zysków SKA wypracowanych przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014r., sygn. ITPB4/423-93/14/AM uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w myśl którego:
„ Wnioskodawca jako następca prawny SKA w rezultacie połączenia, ma obowiązek pobrać na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zryczałtowany podatek dochodowy od wspólnika w spółce Wnioskodawcy, spełniającego warunki zwolnienia od podatku dochodowego określone w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy, z tytułu wypłaconej po przejęciu SKA na rzecz tego wspólnika dywidendy, ale tylko w zakresie, w którym wypłata nastąpi z zysku SKA wypracowanego do dnia poprzedzającego dzień, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. ’’

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-557/14/KP dodał, że:
„o ile istotnie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 updop, z wyjątkiem tej części majątku która będzie odpowiadała zyskom wypracowanym przez Spółkę Przekształconą w okresie gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i niewypłaconym do dnia jej przejęcia przez Wnioskodawcę. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-71/14/SD wskazał, iż:
„ (\`(...)\`) ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o pdop, z wyjątkiem tej części majątku która będzie odpowiadała zyskom wypracowanym przez SKA do dnia 31 grudnia 2013 r. i niewypłaconym do dnia jej przejęcia przez Wnioskodawcę "

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przejęcie SKA w terminie 2 lat od dnia objęcia akcji będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo, bez względu na to czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie w wartości zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych do dnia, w którym SKA stała się podatnikiem CIT i niewypłaconych wspólnikom do dnia przejęcia SKA przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.