Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.334.2021.12.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-28
Teza: Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa na rzecz Mieszkańców usług nie jest ani kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenie przewidzianego w Umowach pomniejszone o kwotę podatku należnego, ani kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; termomodernizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 maja 2021 r. (wpływ 24
    maja 2021 r.).

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej również Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług.
    Inwestycja
    W ramach swojej działalności Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych
    źródeł energii pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”), polegającą na zakupie i montażu
    instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na/przy budynkach mieszkaniowych
    stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele
    nieruchomości”).
    Instalacje są w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na
    dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony
    lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania
    Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.
    Budynki mieszkalne objęte przedmiotową Inwestycją (na potrzeby których montowane
    będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w
    Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie
    lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111).
    Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m kw. Wnioskodawca
    może jednak dopuścić montaż Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa
    przekraczać będzie 300 m kw.
    Inwestycja w Instalacje obejmuje nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie
    jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane są
    tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.
    Instalacje nie są również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub
    jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych
    objętych centralizacją rozliczeń VAT).
    Dofinansowanie
    W związku z realizacją Inwestycji Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie
    dofinansowania. Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Inwestycji, co zostało
    udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie (dalej: „umowa o dofinansowanie”).
    Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych
    Inwestycji, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji,
    usługami inżyniera nadzoru Projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi
    Inwestycji (m.in. w zakresie promocji Projektu).
    VAT w przedmiotowej Inwestycji jest kosztem niekwalifikowalnym
    Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o
    dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania
    wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres
    trwałości Inwestycji okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Inwestycji, co jest zgodne z
    przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji
    dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem
    Instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości
    Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Inwestycji (od końcowej płatności
    instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).
    Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie przewidywał jedynie otrzymanie
    dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek
    beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym
    projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu

    terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy
    kanalizacji sanitarnej). Tym samym wniosek o dofinansowanie nie przewiduje żadnego
    związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na
    rzecz mieszkańca. Takiego związku też przewidywać nie może umowa. Dzieje się tak
    dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa
    będzie przewidywała dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia
    tego, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów zadania ze środków własnych
    pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z
    wpłat mieszkańców pozostanie poza stosunkiem umownym wynikającym umowy o
    dofinansowanie.
    Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych
    realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w
    przedmiotowej Inwestycji jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem
    otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych
    wskaźników realizacji Inwestycji, polegających na osiągnięciu określonego poziomu
    produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do
    osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).
    Umowy z Mieszkańcami
    W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których
    celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron
    związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub
    „Umowy”). Zawarcie takich Umów było konieczne ze względu na montaż Instalacji na
    terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Gminy.
    Przedmiotem Umów jest świadczenie usług elektromodernizacji. W ramach tych usług
    Gmina będzie udostępniać Mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości instalacje
    OZE, których podstawowym celem będzie zwiększenie sprawności energetycznej danej
    nieruchomości.
    Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną
    własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty
    wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej
    polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji.
    Ponadto w Umowie zostało wskazane, iż Mieszkaniec zobowiązuje się do takich czynności
    jak np. przygotowanie budynku mieszkalnego do montażu Instalacji zgodnie z zaleceniami
    Gminy (w szczególności uprzątnięcia pomieszczeń, dróg komunikacyjnych oraz wykonania
    niezbędnych prac budowlanych w razie konieczności); udostępnienie budynku
    mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wykonawcę; użytkowanie
    Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi,
    oraz zgłaszanie wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów
    gwarancyjnych, a także do zapewnianie dostępu do Instalacji upoważnionym
    przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i
    kontroli liczników pomiarowych.
    Natomiast Gmina zobowiązała się do takich czynności jak np. dokonanie przeglądu
    istniejącego stanu miejsc montażu Instalacji; opracowanie dokumentacji projektowej z
    uwzględnieniem lokalizacji urządzeń, sposobu ich |montażu, oraz indywidualnych
    uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca; dostarczenie urządzeń i
    elementów Instalacji do budynku Mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją),
    dokonanie montażu Instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenie Mieszkańca w
    zakresie jej prawidłowej obsługi.
    Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest
    warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

    Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych
    opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu Instalacji).
    Montaż poszczególnych instalacji jest zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty
    budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego są
    nabywane usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania
    całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji na terenie Gminy wystawiane są na
    Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.
    Po zakończeniu okresu trwałości Inwestycji, tj. po 5 lat licząc od dnia zakończenia
    Inwestycji, nastąpi przekazanie Instalacji na własność Mieszkańca bez pobierania
    dodatkowych opłat.
    Dodatkowo, w ramach Inwestycji Gmina ponosi również wydatki ogólne, w tym m.in.
    promocję Inwestycji.
    Pismem z 24 maja 2021 r. uzupełnili Państwo wniosek poprzez doprecyzowanie opisu
    sprawy, w następujący sposób:
      1. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu
        otrzymanych środków pieniężnych.
      2. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż
        projekt, o którym mowa we wniosku.
      3. Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego
        zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie
        interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ
        podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć
        zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie
        tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać
        się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach,
        które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej
        wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było
        możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze
        stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest
        podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości
        zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego
        będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z
        dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).
        Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa
        w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji
        podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez
        Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację,
        ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy,
        stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i
        adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku
        negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art.
        14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska
        wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia
        interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych
        Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie
        wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez
        weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne)
        wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.
        Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są
        indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i
        wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego,

        nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu
        zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu
        interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych
        możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów
        ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej
        (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).
        W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby
        alternatywne zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ
        na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi
        podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi
        na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter,
        przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie
        hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania
        interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie
        pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania
        do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku
        z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca
        2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z
        dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn.
        akt II FSK 2548/13).
        W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretne
        dofinansowanie i konkretny Projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie
        odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania Gmina
        realizowałaby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca - jak zostało
        wskazane we Wniosku Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu.
        Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu
        opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina
        odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.
        W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w
        jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej
        realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo
        niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina
        mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym,
        wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie
        rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.
      4. Gmina, jako beneficjent, jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego
        dofinansowania z instytucją dofinansowującą - Województwem (...) (w imieniu
        którego działa Zarząd Województwa (...), Instytucja Zarządzająca Regionalnym
        Programem Operacyjnym Województwa (...) na lata (...) - (...)). Rozliczenie polega na
        wykazaniu przez Gminę wydatków kwalifikowalnych we wnioskach o płatność w
        ramach dofinansowania lub na zwrocie niewykorzystanej zaliczki. Przez wykazanie
        wydatków należy rozumieć przedstawienie kompletu dokumentów załączanych do
        wniosku o płatność, na które składają się opłacone (przynajmniej w części
        dotyczącej dofinansowania) faktury i inne dokumenty księgowe obejmujące wydatki
        kwalifikowalne z odpowiadającym dofinansowaniem, nie mniejszym od otrzymanej
        zaliczki.
    Pytania
      1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz
        Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie
        przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
      2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania
        dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od

        Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę
        podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o
        przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie
        należy potraktować jako kwotę brutto)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi
    wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach,
    pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.
    Ad 2.
    W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla
    świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od
    Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o wskazaną
    kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o
    przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego od
    dofinansowania powinna zostać wyliczona metodą „w stu”.
    UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY
    Ad 1.
    1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi modernizacji elektroenergetycznej
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    W treści Umów zawartych z Mieszkańcami będzie znajdować się zapis, że z tytułu realizacji
    przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji,
    przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy będą
    zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w
    Umowach.
    W zawieranych przez Gminę z Mieszkańcami Umowach wskazane będzie wprost, iż
    wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy składać się będzie z kwoty netto oraz podatku
    VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia będzie wyczerpywać
    wszelkie roszczenia Gminy.
    W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez
    nią usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.
    2. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę na realizację Projektu
    2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi
    W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania
    zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze
    mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika.
    Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1
    ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w

    zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby
    trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
    świadczenia.
    W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być
    element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub
    usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji
    dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio
    (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny
    towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega
    opodatkowaniu.
    W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług,
    czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności
    faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele
    może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą
    tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych
    przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.
    W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu
    przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym
    Gminie dofinansowaniem na realizację Projektu.
    Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją
    dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji Projektu, który został zdefiniowany,
    jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to będzie z zawartej przez Gminę umowy na
    dofinansowanie, które to dofinansowanie będzie mogło być przeznaczone na pokrycie
    wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.
    Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako
    usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione są faktury sprzedażowe i
    na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji.
    Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od
    usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i
    kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie
    dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej
    pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzedaje i montuje na rzecz Gminy
    Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru
    ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.
    Z wniosku o dofinansowanie nie wynika, że Gmina wnosi o dofinansowanie do dopłaty do
    ceny oferowanych przez Gminę w ramach Projektu usług. W związku z tym, warunki
    dofinansowania otrzymanego przez Gminę jednoznacznie wskazują, że otrzymane
    dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w Projekcie, nie
    zostało przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale zostało
    przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku
    realizacji Projektu. W efekcie, pozyskana dotacja będzie przeznaczana jedynie na pokrycie
    kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, w związku z tym będzie miała
    charakter wyłącznie zakupowy.
    Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie ma zatem bezwzględnego i bezpośredniego
    związku z ceną jednostkową usługi elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz
    Mieszkańców. Dofinansowanie ma jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Co
    istotne, sam tylko fakt, że dofinansowanie wpływa w jakiś sposób na ostateczną cenę
    świadczenia, a co niemal zawsze będzie mieć miejsce, nie może być decydujący dla
    uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym
    celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie jest udzielane w celu
    sfinansowania konkretnego świadczenia usług/dostawy towarów.

    Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji
    zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji
    elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie
    przewiduje świadczenia przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej na rzecz
    Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która będzie
    przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się do
    ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez
    Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w
    ogóle nie będzie wynikała z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.
    Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina dla otrzymania dofinansowania
    jest zobligowana do spełnienia określonych wskaźników realizacji Projektu, które podlegać
    będą na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej z
    zamontowanych Instalacji. W związku z tym, Gmina w ramach Projektu jest zobowiązana
    wyłącznie do osiągnięcia określonego przez instytucję dofinansowującą efektu
    ekologicznego i to wyłącznie do jego osiągnięcia będzie odnosić się otrzymana dotacja.
    Należy tu podkreślić, że w związku z powyższym, będący przedmiotem dofinansowania
    zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną
    od usługi modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz
    Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus
    Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń
    przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i
    montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to
    prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować),
    udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem
    okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi
    realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji
    elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem
    zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że
    uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji będzie dofinansowaniem
    do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.
    Dofinansowanie odnosi się więc wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a
    wykonawcą Instalacji. Już na pierwszy rzut oka można zauważyć, że w ramach Projektu
    dojdzie do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą
    Instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a Mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich
    występuje jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu
    transakcji ustalane są odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej
    transakcji. To Gmina realizuje Projekt, a udział Mieszkańców sprowadza się do tego, że
    współfinansują oni Instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczają ceny za ich
    nabycie.
    Skoro pozyskana dotacja jest przeznaczana na pokrycie kosztów zakupu i montażu
    Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze
    zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług
    realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.
    Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nie Instalacje w toku
    świadczonej przez nie następnie usługi modernizacji elektroenergetycznej, jednakże
    związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia
    twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma
    bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem
    należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z
    udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku
    świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy

    opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki
    budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione
    sensu.
    Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie
    jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i
    montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami nie uzależniają bowiem tej wysokości od
    poziomu tego dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach
    Projektu zostaną poniesione.
    Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej
    przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyskuje dofinansowanie do
    realizowanych przez nie zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym
    dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez
    Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych
    przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy
    o VAT.
    2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych
    W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy
    opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio
    wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest
    „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński
    Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-
    Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z
    2009 r., nr 9).
    Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów
    podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust.
    1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie,
    Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym
    stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r.,
    sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych
    powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze
    ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o
    podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem
    usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne
    dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na
    dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest
    więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze)
    uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...]
    Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę
    świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem
    szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej
    formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane
    z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek
    nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega
    opodatkowaniu.”
    Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach
    podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego
        2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia
        2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października
        2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011
        r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012
        r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012
        r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca
        2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca
        2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca
        2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r.,
        sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia
        2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia
        2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca
        2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września
        2015 r., sygn.IBPP2/4512-621/15/JJ.
    Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie
    interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn.
    0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w
    przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią
    skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak
    wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym
    dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach
    Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na realizację ww. projektu a ceną
    wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane
    przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą
    „Odnawialna energia w gminie (...)’’, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją
    kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu
    podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
    Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz
    mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział
    w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”
    Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej
    Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w
    której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt.
    ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest
    obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę
    należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy
    lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne
    dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną)
    towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę

    należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub
    świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę
    o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi,
    „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.
    Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające
    bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej
    wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług.”
    Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla,
    że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia
    wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na
    cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W
    odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca
    wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za
    niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy
    opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę,
    ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.
    2.3. Orzecznictwo TSUE
    Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w
    orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w
    szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w
    której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania)
    wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być
    decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania.
    Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę
    opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu
    sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia
    usług).
    Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie
    dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub
    części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc
    z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.
    Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym
    charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni
    należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy
    opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty
    do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane
    dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak będzie to
    miejsce w przedmiotowej sprawie).
    Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub
    usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką
    dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom
    cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest
    przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W
    konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika -
    pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie
    dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności
    opodatkowanych.
    2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

    W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydany w ostatnim
    czasie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w analogicznej sprawie. W
    wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że:
    „(...) otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma
    charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki
    niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.
    Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości
    podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest
    wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w
    ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację
    projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe
    koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak
    otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (...)
    Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie
    uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest
    bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu
    zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter
    zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów
    słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji
    technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru
    inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno- promocyjnej (ogłoszenia prasowe,
    tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych ( wynagrodzenie).
    Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą
    bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji
    projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne
    nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od
    dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez
    okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne
    właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na
    własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości
    nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej
    sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej
    dotacji.
    Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu.
    Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości,
    na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu
    publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19
    (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu
    faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do
    przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy
    uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział
    właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do
    jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest
    usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na
    tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń
    zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji
    opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie
    tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.
    Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez
    gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy
    o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia

    realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów
    słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.”.
    W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do zdarzenia przyszłego
    opisanego przez Gminę:
    - otrzymane dofinansowanie przeznaczone będzie wyłącznie na zakup i montaż
        Instalacji przez Gminę;
    - dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę nabywanych przez Mieszkańców
        usług elektromodernizacji;
    - dofinansowanie będzie miało na celu sfinansowanie nabytych przez Gminę towarów i
        usług w ramach montażu Instalacji przez Wykonawcę, nie natomiast sfinansowanie
        świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi;
    - w Projekcie dojdzie do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy
        Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a Mieszkańcem; dofinansowanie będzie
        miało bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;
    - to Gmina zrealizuje Projekt, natomiast udział Mieszkańców sprowadza się do tego, że
        będą współfinansowali oni Projekt, ale nie uiszczą ceny za nabycie i montaż
        Instalacji;
    - w efekcie, pozyskana przez Gminę dotacja będzie wyłącznie związana z zakupem i
        montażem Instalacji tylko i wyłącznie na jej rzecz;
    - powyższe prowadzi do uznania, że nie wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie
        ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca
        opodatkowaniu.
    Gmina pragnie również zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z
    dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym NSA również wypowiadał się na
    temat opodatkowania dotacji w podobnym stanie faktycznym, wskazując, że:
    „z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie
    jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie
    ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „Budowa
    przydomowych oczyszczalni w Gminie W.”, w ramach którego mieszczą się także koszty
    ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna
    złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach
    przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja
    udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą
    usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do
    zrealizowania całego projektu - jak stwierdzono we wniosku „dofinansowanie na poziomie
    75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)”, a więc
    nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych
    projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (...)
    Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne
    dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z
    ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej
    towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją,
    dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.
    Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika
    jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu
    POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze
    zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług
    realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.”.

    Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wydanym w
    ostatnim czasie wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/Gl 1183/18, który został
    wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „(...) podziela stanowiska
    skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega
    wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla
    gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli
    nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i
    spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków
    środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się
    właścicielem instalacji przez 5 lat’’.
    Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze
    podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn.
    akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą
    opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu
    sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika
    ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające
    bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko
    takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na
    dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane
    dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe
    zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie
    dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).
    W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office
    des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie
    wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono
    zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze
    dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych
    przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie
    dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są
    przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
    Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną -
    należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających
    całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które
    wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu
    krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego
    rodzaju wynagrodzenie.”
    W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma
    przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”
    Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca
    2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym
    przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że
    obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę
    należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z
    tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z
    konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę,
    kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go
    tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub
    świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji
    dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub
    rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że
    dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.
    Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi
    o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną

    cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie
    pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za
    wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I
    instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków
    stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o
    dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za
    wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy
    otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej
    czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu
    przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do
    poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy
    podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania
    jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”
    Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie będzie miała związku ze
    sprzedażą, nie będzie przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na
    pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w
    opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu
    sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu
    na cenę świadczonych przez nie usług elektromodernizacji, nie będzie stanowić podstawy
    opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie
    podlegała opodatkowaniu.
    Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu
    sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego,
    finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z
    realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.
    Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze
    sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na
    pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy
    do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu
    sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych
    kosztów.
    Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017
    r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje
    się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym
    charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych
    lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie
    z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością
    opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą
    dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.
    (...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od
    otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega
    opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana
    (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi.
    Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej
    dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania
    dostawy lub usługi, z którą jest związana.”
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach
    Naczelnego Sądu Administracyjnego:
    · wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
    · wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

    · wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;
    · wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
    · wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
    · wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
    · wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
    · wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
    · wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.
    Końcowo, Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w
    wydanym w ostatnim czasie wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/Gl 1182/18, który
    został wydany w analogicznej sprawie. W tym wyroku WSA uznał, że stanowisko organu
    podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dofinansowanie
    uzyskane przez wnioskodawcę na realizację projektu w zakresie OZE ze środków RPO
    Województwa (...) na lata (...) - (...) powinno uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę
    świadczonych usług, a w związku z tym podlegające opodatkowaniu, jest nieprawidłowe.
    W ustnym uzasadnieniu wyroku WSA zwrócił uwagę na istniejącą oraz reprezentowaną
    przez organ podatkowy wcześniej wykładnię, zgodnie z którą dofinansowanie ze środków
    unijnych uznane zostało za środki budżetowe niewchodzące do podstawy opodatkowania.
    Zdaniem WSA koszty, które w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym
    będą zobowiązani ponosić mieszkańcy, nie zmienią się niezależnie od tego, czy
    dofinansowanie zostanie przyznane, czy też nie. W związku z tym dofinansowanie to nie
    ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, na co wskazywał organ w
    interpretacji.
    Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja jest przeznaczana na
    sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a jej celem jest osiągnięcie
    przez Gminę określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego, a nie na
    sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać
    uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów
    Instalacji, nie powinien być wliczany w podstawę opodatkowania z tytułu usług
    modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty
    podatku VAT.
    W treści zawartych Umów z Mieszkańcami zostanie wskazane, że z tytułu realizacji przez
    Gminę na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej Mieszkańcy będą
    zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w
    Umowach. W Umowach zostanie wskazane, iż na kwotę wynagrodzenia składa się kwota
    netto oraz podatek VAT, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywać będzie
    wszelkie roszczenia Gminy.
    Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania na pokrycie wydatków
    kwalifikowanych związanych z Projektem, tj. wydatków w zakresie zakupu i montażu
    Instalacji, usług inżyniera Projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi
    Projektu, kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie powiększana o żaden podatek,
    tzn. instytucja finansująca wypłaci Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu

    o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z
    Projektem i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.
    Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w
    zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia
    powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi
    modernizacji elektroenergetycznej jest przewidziana w Umowach kwota netto
    wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego dofinansowania
    pomniejszona o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest
    zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od dofinansowania tzw. metodą „w stu”,
    traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już
    należny podatek VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 czerwca 2021 r. wydałem dla Państwa interpretację
    indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.334.2021.2.WN, w której uznałem Państwa
    stanowisko w zakresie:
      - zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz
        Mieszkańców wyłącznie otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenie
        przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o wskazaną w Umowie kwotę
        podatku należnego – za nieprawidłowe,
      - zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców
        kwoty otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w
        Umowach pomniejszonego o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwoty
        otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę
        podatku należnego, tj. kwota podatku należnego od dofinansowania powinna
        zostać wyliczona metodą „w stu” – za prawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 29 czerwca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    27 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach.
    Wnieśli Państwo o:
      - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości – na podstawie
        art. 146 § 1 PPSA,
      - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów
        zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie
        art. 200 PPSA.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/21 Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację w części, w której uznano stanowisko
    wnioskodawcy za nieprawidłowe.
    16 listopada 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 220/24
    uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z
    20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/21 i przekazał sprawę do ponownego
    rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
    W uzasadnieniu NSA wskazał, że zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji
    powinna być oceniana również przez pryzmat art. 57a p.p.s.a. wyznaczającego granice
    rozpoznania skargi na interpretacje indywidualną. Co jest jednak kluczowe dla niniejszego

    rozstrzygnięcia, zarówno kwestie niepodzielności interpretacji jak i granic rozpoznania
    skargi na interpretację indywidualną, należy rozpatrywać również z uwzględnieniem
    zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, zasady skuteczności i zasady lojalności.
    NSA wyjaśnił, że uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie spowoduje
    zapewnienie wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto może doprowadzić następnie do
    wydania przez organ interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nielogicznej. Z jednej strony
    bowiem organ zgodziłby się stanowiskiem, że Gmina w przedstawionej we wniosku
    sytuacji faktycznej działa jako podatnik podatku od towaru i usług, wpłaty otrzymane od
    mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zaś z drugiej
    dofinansowanie ze środków programu operacyjnego nie stanowi podstawy
    opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż Gmina nie działa w danym
    stanie faktycznym jako podatnik podatku od towarów i usług. Przyznać należy słuszność
    twierdzeniu organu, iż wydanie przez organ interpretacji o takiej treści podważałoby
    zasadę zaufania strony do organu.
    Końcowo NSA wyjaśnił, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na
    motywach przedstawionych przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 2140/23 z 2 lutego 2024
    r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał w tożsamym stanie faktycznym i
    prawnym.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 października 2024 r. sygn. akt
    I SA/Gl 693/24 uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną z 17 czerwca 2021 r. znak:
    0111-KDIB3-1.4012.334.2021.2.WN.
    W wyroku tym WSA w Gliwicach przypomniał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i
    5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
    charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w
    odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art.
    74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub
    którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie
    usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi
    bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe
    znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym
    TSUE uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować
    w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu
    podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za
    pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej
    mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia
    tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania
    stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających
    najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze
    środków publicznych.
    WSA w Gliwicach wskazał, że stanowisko zajęte przez TSUE w sprawach C-612/21 i C-616
    /21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w
    pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz
    swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy
    112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi

    konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona
    montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje
    działalność gospodarczą.
    Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zbliżony do sprawy
    przedstawionej TSUE i wskazuje, że Gmina nie dokonuje odpłatnie na rzecz swoich
    mieszkańców dostawy towarów i świadczenia usług.
    WSA w Gliwicach wskazał, że kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą,
    TSUE wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: 1)
    Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani
    nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21), 2)
    dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za
    pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział
    nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i
    z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za
    tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.
    Sąd wyjaśnił jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie, w związku z realizacją
    przedsięwzięcia skarżąca podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie
    wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i
    eksploatacją instalacji. Przedmiotem umów jest świadczenie usług elektromodernizacji. W
    ramach tych usług Gmina będzie udostępniać mieszkańcowi zamontowane na jego
    nieruchomości instalacje OZE, których podstawowym celem będzie zwiększenie
    sprawności energetycznej danej nieruchomości. Umowy przewidują, że po zakończeniu
    prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie umów,
    mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę
    modernizacji elektroenergetycznej, polegającą na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji.
    Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do
    realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują
    pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców. Po zakończeniu okresu trwałości
    inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia inwestycji, nastąpi przekazanie
    instalacji na własność mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat. Montaż
    poszczególnych instalacji jest zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane
    z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Wniosek o dofinansowanie nie przewiduje
    żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem
    Gminy na rzecz mieszkańca. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do
    innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy
    zewnętrznych.
    W świetle powyższego, WSA w Gliwicach wskazał, że nie można uznać, że Gmina, instalując
    systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą.
    Sąd wyjaśnił, że stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane
    dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na
    realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy
    opodatkowania narusza przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię.
    Oznacza to, iż gmina, która realizując ww. projekt nie wykonuje z tego tytułu działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel
    dofinansowanie (dotacja) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której
    mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
    Na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. WSA w Gliwicach wskazał,
    że zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości, a nie jedynie w zaskarżonej części,
    co wynikałoby z art. 57a p.p.s.a. stosowanego wprost. Jak bowiem wyjaśnił NSA, literalne
    zastosowanie art. 57a p.p.s.a. nie pozwoliłoby na wdrożenie przez organ interpretacyjny i
    Sąd wykładni prawa unijnego dokonanej w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-
    612/21.

    Końcowo WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny
    powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną. Oznacza to w
    szczególności, że uwzględni on, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej
    wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE na
    budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie,
    czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 grudnia 2024 r.
    24 grudnia 2024 r. wpłynął do mnie prawomocny odpis wyroku, o którym mowa powyżej.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
    Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
    wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
    postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
    uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny
    Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 220/24 oraz
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 października 2024 r. sygn.
    akt I SA/Gl 693/24,
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż z
    uwagi na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 14
    października 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 693/24 wydanym po wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt. I FSK 220/24, wydanym z kolei po
    rozpatrzeniu skargi kasacyjnej tut. Organu od wyroku WSA w Gliwicach z 20 września
    2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/21, koniecznym jest ponowne rozpatrzenie Państwa
    wniosku, stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
    - zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie otrzymywanych od Mieszkańców
    wynagrodzeń przewidziane w Umowach, pomniejszonych o wskazaną w Umowie kwotę
    podatku należnego - jest nieprawidłowe,
    - zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców
    otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach
    pomniejszonych o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego
    dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego – jest
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie
    faktycznym.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

    Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (...).
    Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
    ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.
    Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym
    usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone
    wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a
    przekazanym wynagrodzeniem.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
    W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
    bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
    wyświadczył te usługi.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod
    pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub
    świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej
    zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że
    odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym
    wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej
    formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i
    usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została
    skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy
    została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy
    zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć
    postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi
    (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego
    wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
    otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach
    zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy,
    podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w
    ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.
    Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności
    podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze
    czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z
    jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z
    którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy
    publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują
    takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji,
    gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
    konkurencji.
    Z powyższych regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami
    podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą

    to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko
    w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii:
      - czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców
        stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w
        Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (kwestia objęta pytaniem nr
        1),
      - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania
        dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od
        Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę
        podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o
        przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie
        należy potraktować jako kwotę brutto) (kwestia objęta pytaniem nr 2).
    Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, dokonaną na wstępie
    analizę przepisów podatkowych a także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
    zawarte w wyroku z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 220/24 oraz stanowisko
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z 14 października
    2024 r. sygn. akt I SA/Gl 693/24 przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, w
    pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Projektu pn. „(...)”,
    polegająca na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach
    mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy, biorących udział w
    Projekcie, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15
    ust. 2 ww. ustawy.
    Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30
    marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko
    Gminie O.).
    W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach
    promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy
    2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które
    gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.
    a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w
    charakterze podatnika (pkt 24).
    W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy
    2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę,
    za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących
    właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie
    systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje
    jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą
    poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

    TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że
    gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112,
    nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu
    stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
    Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach
    działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do
    stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i
    DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina
    O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (...) że nie
    zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie
    zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w
    których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).
    Po drugie, (...) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom
    będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w
    ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę
    niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem
    przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział
    nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i
    z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za
    te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).
    Tymczasem (...) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów –
    jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest
    finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami
    otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej
    uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r.,
    Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C#520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i
    przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności
    przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających
    dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i
    od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych
    kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie
    przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen
    starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana
    gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
    Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE
    obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną
    czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w
    postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów.
    Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie
    deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika,
    ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część
    poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę
    trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
    Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą Państwo wykonywali na rzecz
    mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów
    gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania
    i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie gminy.
    Jak wynika z wniosku, Projekt zostanie sfinansowany z dofinansowania oraz wpłat
    mieszkańców. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów
    kwalifikowalnych Inwestycji, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i
    montażem Instalacji, usługami inżyniera nadzoru Projektu, a także wydatków związanych z
    kosztami ogólnymi Inwestycji (m.in. w zakresie promocji Projektu). Warunkiem otrzymania
    dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników

    realizacji Inwestycji, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii
    elektrycznej ze źródeł odnawialnych (czyli są Państwo zobowiązani do osiągnięcia
    określonego efektu ekologicznego). Montaż poszczególnych instalacji jest zrealizowany na
    podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u
    którego są nabywane usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i
    zainstalowania całej Instalacji.
    W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić
    by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym
    przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii).
    Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że montaż poszczególnych instalacji zostanie
    zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionymi przez Państwa
    wykonawcami, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i
    wykonają usługę polegającą na montażu Instalacji. Tym samym, będą Państwo działali
    jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.
    W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „(...)”, polegająca na
    zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach mieszkaniowych
    stanowiących własność mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie, nie stanowią
    dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Realizując ww. Inwestycję nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii uznania wpłat mieszkańców za
    podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że zgodnie z art.
    29a ust. 1 ustawy:
    Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz
    art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
    lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy
    lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, zgodnie z którym:
    Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą
    dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług
    od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi
    bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji w zakresie
    odnawialnych źródeł energii, polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych
    na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie
    stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której
    mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z
    zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach mieszkaniowych
    stanowiących własność mieszkańców Gminy nie stanowią zapłaty za czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią podstawy opodatkowania w
    rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

    Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o
    podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki
    ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
    Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem
    stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające
    się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a
    ust. 1 ustawy.
    Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega
    opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której
    jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi
    elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie
    występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem realizację Projektu pn. „(...)”,
    a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano
    wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o
    której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją
    przedmiotowego Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez
    Państwa dotacja, przeznaczona na realizację Projektu pn. „(...)”, nie zwiększa podstawy
    opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, powołane
    wyżej przepisy prawa oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione
    w zapadłym w niniejszej sprawie w wyroku z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 220/24
    oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w
    zapadłym w niniejszej sprawie w wyroku z 14 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 693/24,
    należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Państwa na rzecz
    Mieszkańców usług polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na/przy
    budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy realizowanych w
    ramach Projektu pn. „(...)” nie jest ani kwota otrzymywanego od Mieszkańców
    wynagrodzenie przewidzianego w Umowach pomniejszone o kwotę podatku należnego,
    ani kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę
    podatku należnego.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku

    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.