Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-98/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-03
Teza: obowiązek uwzględnienia przez Gminę obrotów osiąganych z tytułu zbycia gruntów bądź ich oddania w użytkowanie wieczyste przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia przez Gminę obrotów osiąganych z tytułu zbycia gruntów bądź ich oddania w użytkowanie wieczyste przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia przez Gminę obrotów osiąganych z tytułu zbycia gruntów bądź ich oddania w użytkowanie wieczyste przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
4.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
5.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
6.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
7.  targowisk i hal targowych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności (na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina m.in.:

(i.) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

(ii.) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

(iii.) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

(iv.) sprzedaje niezabudowane grunty (tereny) budowlane (przeznaczone pod zabudowę),

(v.) świadczy usługi wynajmu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

(vi.) świadczy usługi reklamy.

Zbycie przez Gminę mienia komunalnego w postaci gruntów budowlanych następuje w drodze procedury przetargowej określonej w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r, poz. 907, z późn. zm.).

Jednocześnie, zbywanie przez J mienia takiego jak grunty czy prawa użytkowania wieczystego gruntów (zaliczanego przez Wnioskodawcę do środków trwałych) stanowi element zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, zbywane przez Gminę mienie nie jest używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności. Grunty budowlane nie są bowiem przed ich sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste w żaden sposób faktycznie wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu;

(a) odpłatnego zbycia gruntów,

(b) oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art, 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu:

(a) odpłatnego zbycia gruntów,

(b) oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z niniejszym wnioskiem występuje wyłącznie ze względów formalnych - tj. z uwagi na zmianę brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w zakresie objętym niniejszym wnioskiem otrzymał już pozytywne interpretacje indywidualne (nr IPPP1/443-517/13-3/JL oraz IPPP1/443-517/13-2/JL z dnia 26 lipca 2013 r.).

W interpretacjach powyższych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działający w imieniu Ministra Finansów) przytaczał przepisy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, mimo że przepis ten nie stanowił wprost przedmiotu zapytań Gminy. W związku z powyższym, z uwagi na zmianę treści przepisu art. 90 ust. 6 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca uznał za wskazane wystąpienie o potwierdzenie poprawności swego stanowiska także na gruncie przepisów obowiązujących od stycznia 2014 r.

Kalkulacja wartości współczynnika struktury sprzedaży - zagadnienia ogólne.

Gmina pragnie stwierdzić, że w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE Seria L z 1977 r. Nr 145, poz. 1, zwana dalej: „VI Dyrektywą") oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Seria L z 2006, Nr 347, poz. 1, zwana dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE" lub „Dyrektywa VAT”), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektywy wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zbywanie gruntów i ich oddawanie w użytkowanie wieczyste jako element działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80 poz. 526 ze zm.), dochody ze sprzedaży mienia komunalnego (z majątku gminy) uznawane są za dochody własne gminy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że sprzedaż mienia komunalnego winna zostać uznana za obrót Gminy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

(a) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz

(b) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika

\- używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT (której implementację stanowi cytowany już wyżej art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) nakazuje wyłączyć dla celów kalkulacji WSS wysokość obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika struktury sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT naliczonego. Współczynnik struktury sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia. Powinien on zatem jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej podatnika sensu stricte, lecz stanowi jedynie jego działalność poboczną (okazjonalną). Podkreślić należy, że WSS nie powinien uwzględniać takich pobocznych transakcji o dużej wartości jednostkowej, gdyż prowadziłoby to do efektów sprzecznych z celami Dyrektywy VAT.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie Nirdania Finans A/S (wyrok TSUE z 6 marca 2008r, w sprawie Nirdania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet (C-98/07), w którym TSUE zauważył, że: „przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawodawca wspólnotowy zamierzał zatem wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów (…).

Jednocześnie, odczytując treść art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wątpliwości nie powinien budzić fakt, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika WSS, o którym mowa w rat. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie. Ani ustawodawca krajowy, ani unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Ustawa o VAT w art. 15 ust. 2 w sposób jednoznaczny definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z odpowiednim orzecznictwem TSUE, przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie powinno się uwzględniać dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w cytowanym już wyżej wyroku w sprawie Nirdania Finans A/S, pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika dla potrzeb jego przedsiębiorstwa” - art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Tym samym, jeżeli sprzedaż określonych dóbr stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zbywanie przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak grunty czy prawa użytkowania wieczystego gruntów (zaliczanego przez Wnioskodawcę do środków trwałych) stanowi element zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej Gminy. W konsekwencji, działalność ta nie może zostać uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (nie jest ona wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego).

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia objętego niniejszym wnioskiem mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez stronę dla potrzeb jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT (zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - na potrzeby jej działalności). Zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT sformułowanie: „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy bowiem rozumieć jako nie będących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zbywane lub oddawane przez Gminę w użytkowanie wieczyste grunty nie są przed ich opodatkowaną dostawą faktycznie wykorzystywane przez Gminę. Także zatem z tego punktu widzenia uznać należy, że w sytuacji Wnioskodawcy nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dotyczące używania przez podatnika środków trwałych na potrzeby jego działalności.

W związku z powyższym, obrót uzyskiwany przez Gminę z odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste powinien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. I SA/Po 1046/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, na podstawie ww. przepisu należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że za „używanie”, nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje (incydentalne) pomocnicze w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielania pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku należy uznać, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanych przez orzecznictwo TSUE jest natomiast warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, że do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności są to zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. W zakresie powyższych zadań Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca m.in. świadczy usługi dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywanie przez Wnioskodawcę mienia komunalnego zaliczanego do środków trwałych, takiego jak grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowi element zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej. Jednocześnie zbywane mienie nie jest używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Jak wynika ze złożonego wniosku, sprzedaż gruntów stanowiących środki trwałe, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste należy do przedmiotu działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Ponadto zbywane mienie nie jest używane przez Wnioskodawcę na potrzeby Jego działalności, nie zostanie spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót z tytułu odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, Gmina powinna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.