Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-605/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez S.A. jako spółkę dominującą oraz spółki zależne, w tym Wnioskodawcę. Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako „PGK” lub „Grupa”) rozpocznie się 1 stycznia 2014 r.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) powstała w 2008 r. w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie kopalni odkrywkowej węgla brunatnego i elektrowni konwencjonalnej. Rozpoczęcie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu węgla ze złóż uwarunkowane jest uzyskaniem koncesji.

Od momentu powstania do chwili obecnej Spółka ponosi znaczące wydatki związane z uzyskaniem koncesji na wydobywanie węgla ze złóż oraz inne wydatki powodujące powstawanie straty w Spółce. Natomiast uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej (za wyjątkiem przychodów finansowych) nie jest możliwe, gdyż nie doszło jeszcze do realizacji inwestycji. W konsekwencji od 2008 r. do 2012 r. Spółka ponosiła stratę podatkową. Możliwe jest, że Spółka poniesie stratę również w roku 2013, tj. w roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę powstałych strat po zakończeniu funkcjonowania PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb rozliczenia strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się wyłącznie:

*   lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
*   lata podatkowe Spółki, który od dnia następującego po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Natomiast w świetle przepisu art. 1a ust. 1 wskazanej ustawy podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Podatkowe grupy kapitałowe mogą uzyskać status podatnika po spełnieniu określonych w ustawie warunków.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazano w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nim co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W świetle art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie w art. 7 ust. 5 uregulowana została możliwość rozliczenia straty przez podatnika. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w podatkowych grupach kapitałowych: jest nim osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkową grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1–3. Jednocześnie w myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Kwestie dotyczące ustalania roku podatkowego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały w art. 8 ww. ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z brzmienia powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż rok podatkowy jest pojęciem dotyczącym określonego, konkretnego podatnika. Nie budzi również wątpliwości, że z chwilą rozpoczęcia funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej poszczególne spółki ją tworzące tracą status odrębnego podatnika. Ich dochody są odtąd opodatkowane jako element składowy dochodu PGK. W konsekwencji, w okresie funkcjonowania PGK nie powinno się ustalać lat podatkowych poszczególnych spółek tworzących PGK. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie bowiem wskazują, że dla spółki tworzącej PGK rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek roku podatkowego PGK, natomiast jej rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK bądź też po dniu utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej przez grupę. Zatem najbliższym, a zarazem kolejno następującym rokiem podatkowym dla spółki wchodzącej do podatkowej grupy kapitałowej po roku poprzedzającym powstanie PGK jest rok rozpoczynający się po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Pomiędzy tymi latami nie będzie biegł rok podatkowy Spółki, lecz rok podatkowy PGK.

Ponadto, nie powinno ulegać wątpliwości, że pojęcie „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych” użyte w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do lat podatkowych innych podatników, takich jak podatkowa grupa kapitałowa.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, poza literalnym brzmieniem przepisów, wskazuje również wykładnia celowościowa, a w szczególności brak możliwości rozliczania przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących poniesionych przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jest to bowiem jedyne ograniczenie dotyczące możliwości rozliczania strat spółek tworzących PGK poniesionych przed uzyskaniem przez PGK statusu podatnika. Gdyby zatem celem ustawodawcy było skrócenie okresu rozliczania strat poniesionych przez spółki tworzące PGK przed powstaniem PGK bądź też pozbawienie możliwości rozliczenia straty, zostałoby to wyraźnie wskazane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb rozliczenia strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ww. ustawy zalicza się wyłącznie:

*   lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
*   lata podatkowe Spółki, który od dnia następującego po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Do okresu tego nie zalicza się natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, lat podatkowych PGK.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-917/11-2/AS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał, że: „w przypadku utworzenia przez Spółkę PGK przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w ubiegłych latach podatkowych należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki bez uwzględniania lat podatkowych PGK, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK”;
*   w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2010 r. o sygn. IPPB3/423-543/10-2/EB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 UPodPraw należy rozumieć: (i) rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz (ii) rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej” i odstąpił od uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.