Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1268/13-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę niepieniężnych składników majątkowych z tytułu likwidacji Spółki (spółki niebędącej osobą prawną), ich wartość będzie stanowiła dla Wnioskodawcy, na moment otrzymania, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ad osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; otrzymanie; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu: 27 lutego 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lutego 2014 r. Nr IPPB1/415-1268/13-2/MS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki jawnej w części dotyczącej otrzymania:

*   środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe,**
*   udziałów, papierów wartościowych w spółkach posiadających osobowość prawną oraz tzw. „udziałów spółkowych” w spółkach nieposiadających osobowości prawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f. z siedzibą w Polsce. Będzie to spółka jawna powstała zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: Spółka). Przedmiot działalności obejmować będzie m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów (70, 10, z), działalność holdingów finansowych (64, 20, z).

Wnioskodawca zakłada także, że Spółka, po zrealizowaniu założeń biznesowych, zostanie zlikwidowana.

W wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w spółce na dzień jej likwidacji. W skład niepieniężnych składników majątkowych mogą wchodzić m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, papiery wartościowe, udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. „udziały spółkowe” w spółkach nieposiadających osobowości prawnej (tzn. ogóły praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych) (dalej łącznie: niepieniężne składniki majątkowe).

Pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

*   z założenia przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, udziałów oraz papierów wartościowych w spółkach kapitałowych;
*   w przypadku ewentualnego ich zbycia powstałby przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   wnioskodawca nie otrzymał dotąd żadnych wartości niematerialnych i prawnych;
*   nie jest wykluczone, że spółka posiadać będzie wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, takie jak np. licencje na korzystanie z programów komputerowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę niepieniężnych składników majątkowych z tytułu likwidacji Spółki (spółki niebędącej osobą prawną), ich wartość będzie stanowiła dla Wnioskodawcy, na moment otrzymania, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ad osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy z tytułu likwidacji Spółki - jako spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej) – Wnioskodawca otrzyma niepieniężne składniki majątkowe, to ich wartość, na moment ich otrzymania (na dzień likwidacji Spółki) nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód związany z tymi składnikami majątku Wnioskodawca osiągnie dopiero w momencie ich zbycia.

Jeżeli przy tym odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i nie będzie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, uzyskany przychód w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu (oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.).

Jak należy podkreślić, jedynie w odniesieniu do otrzymanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną papierów wartościowych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. „udziałów spółkowych” w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, powstanie przychodu zostanie odroczone do momentu ich odpłatnego zbycia niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Wynika to z faktu, że przychody ze zbycia tych aktywów będą zaliczane do źródeł przychodu innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza (a zatem powołany przepis nie będzie miał zastosowania do niepieniężnych składników majątkowych wyliczonych w zdaniu poprzednim).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14.06.2013 r. sygn. ILPB1/415-327/13-2/TW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29.07.2013 r. IPTPB1/415- 312/13-4/MAP interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27.06.2013 r. sygn. ITPB1/415-416/13/WM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20.08.2012 sygn. IPPB1/415-758/12-2/ES oraz z 1.10.2012 r. sygn. IPPB1/415-763/12-2/EC. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymania przez niego z tytułu likwidacji Spółki niepieniężnych składników majątkowych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu na dzień ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, w której zamierza być wspólnikiem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, udziałów oraz papierów wartościowych w spółkach kapitałowych, wyjaśnić należy, iż wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

Dopełnieniem powyższego jest przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Przenosząc wcześniej powoływane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, z którego wyraźnie wynika iż z tytułu likwidacji spółki jawnej, której przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, udziałów oraz papierów wartościowych w spółkach kapitałowych, Wnioskodawca otrzyma środki trwałe, wartości niematerialne i prawne (podlegające amortyzacji), ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, udziały oraz papiery wartościowych w spółkach kapitałowych, uznać należy, że otrzymanie przedmiotowych składników majątku przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w związku z likwidacją spółki osobowej u Wnioskodawcy na moment otrzymania środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, udziałów oraz papierów wartościowych w spółkach kapitałowych, nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że prawidłowym jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki jawnej niepieniężnych składników majątku tej spółki w postaci papierów wartościowych, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz tzw. „udziałów spółkowych” w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że „(…) w odniesieniu do otrzymanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną papierów wartościowych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. „udziałów spółkowych” w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, powstanie przychodu zostanie odroczone do momentu ich odpłatnego zbycia niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Wynika to z faktu, że przychody ze zbycia tych aktywów będą zaliczane do źródeł przychodu innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza (a zatem powołany przepis nie będzie miał zastosowania do niepieniężnych składników majątkowych wyliczonych w zdaniu poprzednim)”.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uznać bowiem należy, że odpłatne zbycie ww. papierów wartościowych, udziałów w spółkach mających osobowość prawną, tzw. „udziałów spółkowych” w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, spowoduje powstanie przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Z opisu sprawy wynika bowiem, że – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej będzie sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, udziałów oraz papierów wartościowych w spółkach kapitałowych. Dlatego też w przypadku odpłatnego zbycia ww. składników majątku likwidowanej spółki zastosowanie znajdzie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – ww. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Końcowo zaznaczyć należy, iż ocenie podlegało stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania i przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.