Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP5/4512-1-235/15-3/19-S/ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług szkoleniowych (kursów).
Słowa kluczowe: kurs; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 listopada 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1641/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych (kursów) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych (kursów).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP5/4512-1-235/15-2/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych (kursów).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2015 r., nr ILPP5/4512-1-235/15-2/KS wniósł pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 8 lutego 2016 r., nr ILPP5/4512-2-2/16-2/IN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2015 r., nr ILPP5/4512-1-235/15-2/KS złożył skargę z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31 grudnia 2015 r., nr ILPP5/4512-1-235/15-2/KS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., nr ILRP-46-169/16-2/AS.

Wyrokiem z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1641/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych (kursów) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca fizjoterapeuta prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy pod nazwą „M”.

Zainteresowany nadmienia, że zgodnie z Kodeksem Etycznym Fizjoterapeuty Rzeczpospolitej Polskiej, działalność zawodowa fizjoterapeuty to „świadome i planowe udzielanie profesjonalnych świadczeń na rzecz pacjentów”. Świadczenia te muszą odbywać się na podstawie rozpoznania medycznego i przeciwwskazań wynikających ze stanu zdrowia osoby poddawanej procedurom fizjoterapeutycznym”.

Zgodnie z art. 47. wyżej wspomnianego Kodeksu, „fizjoterapeuta w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń ma prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego”. Przepis o podobnej treści zawiera równocześnie art. 17 projektu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty procedowanego obecnie w Sejmie. Wnioskodawca prowadzi „KURS TERAPII MANUALNEJ – (…)”, zwany dalej Kursem, który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy.

Kurs ten skupia się w szczególności na jednej z obszernych dziedzin Fizjoterapii jaką jest Terapia manualna. Składa się z 125 godzin, podzielony jest na 5 modułów prowadzonych w systemie weekendowym po 125 godzin każdy zgodnie z załączonym programem. Łączy w sobie kilka elementów tj.: diagnostykę różnicową wykluczającą, anatomię palpacyjną kliniczną, naukę technik manualnych oraz charakterystykę najczęściej powstających powiązań mięśniowo-powięziowych, zajęcia kliniczne w zakresie integracji technik manualnych.

Powyższe elementy nie tylko przyczyniają się do zwiększenia efektywności leczenia pacjenta przez fizjoterapeutę, ale również podnoszą poziom współpracy interdyscyplinarnej i interprofesjonalnej w obrębie zespołu medycznego, w którego skład wchodzi m.in. lekarz i fizjoterapeuta.

Obowiązkiem fizjoterapeuty jest nie tylko leczenie pacjenta, ale również zaprzestanie rozpoczętego leczenia oraz natychmiastowe odesłanie pacjenta na specjalistyczną konsultację w przypadku zauważenia niepokojących symptomów, które w sposób szczegółowy są omawiane na opisywanym kursie.

Wykładowcami na kursie są (…). Są to dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Panowie podczas kursu prezentują techniki osteopatyczne, które są najbardziej efektywne w procesie leczenia. Mogą to robić w związku z ukończeniem licznych szkoleń i kursów oraz szkoły osteopatii, która ze względu na swoją cenę (ok. 70 000 zł) nie jest dostępna dla większości fizjoterapeutów i lekarzy.

Cechami, które wyróżniają „KURS TERAPII MANUALNEJ (…)”, są:

*   kompleksowa wiedza poparta wieloletnim doświadczeniem oraz bazująca na evidence-based medicine,
*   wiedza przekazywana przez 3 wykwalifikowanych prowadzących,
*   nauka diagnostyki różnicującej, istotnej w celu przeprowadzenia prawidłowej diagnostyki funkcjonalnej, będącej uzupełnieniem diagnostyki lekarskiej,
*   nauka technik terapeutycznych z zakresu terapii manualnej oraz osteopatii,
*   modułowość kursu, pozwalająca na usystematyzowanie wiedzy (\`(...)\`.),
*   ankietyzacja kursu (wykładowców oraz organizatorów) przez uczestników, której celem jest stałe podnoszenie jakości przekazywanej wiedzy i umiejętności oraz zapewnienie jak najlepszych warunków do nauki,
*   akredytacja kursu przez Polskie Towarzystwo Fizjoterapii,
*   profesjonalnie przygotowane skrypty dla kursantów,
*   certyfikat końcowy otrzymywany po pozytywnym zdaniu egzaminu końcowego na ostatnim module kursu,
*   zapewnienie przerw kawowych z poczęstunkiem oraz obiadu dla uczestników,
*   niska cena.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej będzie kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kurs prowadzony przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kurs terapii manualnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca wnosi, by organ podatkowy zastosował się do jednolitej wykładni przedmiotowej normy prawnej zaprezentowanej w jednolitym dorobku judykatury sądowej, m.in. wyroku NSA z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1622/12, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r., sygn. I SA/Po 1260/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1641/16 oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest fizjoterapeutą i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy. Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z Kodeksem Etycznym Fizjoterapeuty Rzeczpospolitej Polskiej działalność zawodowa fizjoterapeuty to „świadome i planowe udzielanie profesjonalnych świadczeń na rzecz pacjentów”. Świadczenia te muszą odbywać się na podstawie rozpoznania medycznego i przeciwwskazań wynikających ze stanu zdrowia osoby poddawanej procedurom fizjoterapeutycznym”. Zgodnie z art. 47. wyżej wspomnianego Kodeksu, „fizjoterapeuta w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń ma prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego”. Przepis o podobnej treści zawiera równocześnie art. 17 projektu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty procedowanego obecnie w Sejmie. Wnioskodawca prowadzi „KURS TERAPII MANUALNEJ (…)”, który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Kurs ten skupia się w szczególności na jednej z obszernych dziedzin Fizjoterapii jaką jest Terapia manualna. Składa się z 125 godzin, podzielony jest na 5 modułów prowadzonych w systemie weekendowym po 125 godzin każdy zgodnie z załączonym programem. Łączy w sobie kilka elementów tj.: diagnostykę różnicową wykluczającą, anatomię palpacyjną kliniczną, naukę technik manualnych oraz charakterystykę najczęściej powstających powiązań mięśniowo-powięziowych, zajęcia kliniczne w zakresie integracji technik manualnych. Powyższe elementy nie tylko przyczyniają się do zwiększenia efektywności leczenia pacjenta przez fizjoterapeutę, ale również podnoszą poziom współpracy interdyscyplinarnej i interprofesjonalnej w obrębie zespołu medycznego, w którego skład wchodzi m.in. lekarz i fizjoterapeuta. Obowiązkiem fizjoterapeuty jest nie tylko leczenie pacjenta, ale również zaprzestanie rozpoczętego leczenia oraz natychmiastowe odesłanie pacjenta na specjalistyczną konsultację w przypadku zauważenia niepokojących symptomów, które w sposób szczegółowy są omawiane na opisywanym kursie. Wykładowcami na kursie są dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Wykładowcy podczas kursu prezentują techniki osteopatyczne, które są najbardziej efektywne w procesie leczenia. Mogą to robić w związku z ukończeniem licznych szkoleń i kursów oraz szkoły osteopatii, która ze względu na swoją cenę (ok. 70 000 zł) nie jest dostępna dla większości fizjoterapeutów i lekarzy.

Cechami, które wyróżniają kurs, są:

*   kompleksowa wiedza poparta wieloletnim doświadczeniem oraz bazująca na evidence-based medicine,
*   wiedza przekazywana przez 3 wykwalifikowanych prowadzących,
*   nauka diagnostyki różnicującej, istotnej w celu przeprowadzenia prawidłowej diagnostyki funkcjonalnej, będącej uzupełnieniem diagnostyki lekarskiej,
*   nauka technik terapeutycznych z zakresu terapii manualnej oraz osteopatii,
*   modułowość kursu, pozwalająca na usystematyzowanie wiedzy (\`(...)\`),
*   ankietyzacja kursu (wykładowców oraz organizatorów) przez uczestników, której celem jest stałe podnoszenie jakości przekazywanej wiedzy i umiejętności oraz zapewnienie jak najlepszych warunków do nauki,
*   akredytacja kursu przez Polskie Towarzystwo Fizjoterapii,
*   profesjonalnie przygotowane skrypty dla kursantów,
*   certyfikat końcowy otrzymywany po pozytywnym zdaniu egzaminu końcowego na ostatnim module kursu,
*   zapewnienie przerw kawowych z poczęstunkiem oraz obiadu dla uczestników,
*   niska cena.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej będzie kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prowadzony przez niego kurs korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy.

W wydanym w analizowanej sprawie wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16 WSA w Poznaniu stwierdził, że: „W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. (…) Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio. (…) Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112”.

W ocenie WSA w Poznaniu, „(…) organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych”.

Mając powyższe na uwadze należy ocenić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis ten wskazuje jak należy rozumieć pojęcie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca prowadzi „Kurs terapii manualnej (…)”, który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Kurs ten przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Wykładowcami są dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Świadczone usługi przez Zainteresowanego są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej jest kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wobec tego należy uznać, że świadczony przez Wnioskodawcę ww. kurs, który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy, stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Zatem w tym zakresie wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę kursu dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy zostały spełnione.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący ww. usługi jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem ustalić czy Wnioskodawca jako podmiot prywatny (inny niż publiczny) świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizuje cele podobne jak podmioty publiczne. Należy zatem ustalić cele, jakie realizują podmioty publiczne, a następnie należy zbadać czy okoliczności, w jakich Wnioskodawca wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame.

Aby zatem dokonać oceny czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tutejszego organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielenia świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty i nie posiada akredytacji właściwego kuratora.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzony przez Wnioskodawcę kurs nie jest wykonywany na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w związku z prowadzeniem kursu działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników kursu organizowanego przez Wnioskodawcę, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanego kursu. Działania Zainteresowanego nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym natomiast celem takich podmiotów jak Wnioskodawca jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 5 października 2015 r. stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzony przez Wnioskodawcę kurs dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy pomimo, że spełnia przesłankę przedmiotową, tj. stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, to z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Wnioskodawca nie jest bowiem odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi jakie świadczy Wnioskodawca polegające na prowadzeniu „Kursu terapii manualnej (…)” nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.