Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.514.2018.2.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy, uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą, uczniów ze szkół niepublicznych oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw, za które pobierane są opłaty
Słowa kluczowe: centralizacja; duplikat; gmina; legitymacja; opłata; posiłki; sprzedaż; stołówka-stołówka szkolna; uczniowie; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy, uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą, uczniów ze szkół niepublicznych – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw, za które pobierane są opłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy, uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą, uczniów ze szkół niepublicznych oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw, za które pobierane są opłaty. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o pełnomocnictwo do wniosku oraz doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasta A (zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą) jest miastem na prawach powiatu, posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy, do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. Zadania te Gmina realizuje za pośrednictwem jednostek budżetowych, do których należą m.in.:

*   przedszkola,
*   szkoły podstawowe,
*   zespoły szkół ponadgimnazjalnych oraz zawodowych,
*   licea,
*   Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego,
*   Poradnia Psychologiczno – Pedagogiczna,
*   Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego,
*   Specjalny Ośrodek Szkolno – Wychowawczy,
*   Bursa Międzyszkolna,
*   Pałac Młodzieży.

Placówki te stanowią jednostki objęte systemem oświaty na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996).

Placówki oświatowe przeprowadzają zajęcia dydaktyczno-wychowawcze, zapewniające zdobywanie wiedzy, wszechstronny rozwój oraz sprawowanie opieki nad uczniami (wychowankami). Dodatkowo prowadzą stołówki umożliwiające spożywanie gorących posiłków. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym.

Stołówki szkolne prowadzą sprzedaż posiłków na rzecz:

*   uczniów i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,
*   uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy,
*   uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą,
*   uczniów ze szkół niepublicznych.

Ponadto Szkoły otrzymują dochody za wydanie duplikatów legitymacji bądź świadectw szkolnych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, zgodnie z którym w przypadku utraty dokumentu osoba do tego uprawniona ma możliwość zwrócić się do odpowiedniego organu z wnioskiem o wydanie jego duplikatu.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany w odpowiedzi na pytania tut. organu o treści:

1.  „Czy uczniowie, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą, są uczniami placówek oświatowych na terenie Gminy prowadzących stołówki, czy też nie?” – wskazał, że uczniowie mieszkający poza Gminą są uczniami placówek oświatowych na terenie Gminy prowadzących stołówki.
2.  „Przez kogo regulowana jest odpłatność za posiłki dla ww. uczniów, tj. przez:
    *   uczniów, rodziców, opiekunów prawnych,
    *   podmioty (GOPS/MOPS) nie będące jednostkami budżetowymi Gminy,
    *   w zależności od miejsca zamieszkania ucznia na podstawie wydanej decyzji,
    *   podmioty zewnętrzne?”– wskazał że, odpłatność za posiłki dla ww. uczniów regulowana jest zarówno przez uczniów, rodziców, opiekunów prawnych jak i (GOPS/MOPS), które nie są jednostkami budżetowymi Gminy, w zależności od miejsca zamieszkania ucznia na podstawie wydanej decyzji. Dodatkowo płatność może też być regulowana przez podmioty zewnętrzne np. fundacje. W Zespole Szkół Ogólnokształcących Nr 1 przedmiotowej płatności dokonuje Fundacja.
3.  „Czy sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą odbywa się w ramach obowiązku szkolnego, czy też z tytułu pobytu w internacie/bursie?” – wskazał że, sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą odbywa się w ramach obowiązku szkolnego, obowiązku nauki jak również z tytułu pobytu w internacie/bursie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz:
    *   uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy,
    *   uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą,
    *   uczniów ze szkół niepublicznych,korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?
2.  Czy opłata pobierana przez placówki oświatowe w imieniu Gminy, za wydanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

Sprzedaż posiłków w szkolnej stołówce na rzecz uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy oraz uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą, a także dla uczniów ze szkół niepublicznych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Jednostki oświatowe Gminy, zgodnie z art. 11 ustawy – Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2017r., poz. 59), zapewniają kształcenie, wychowanie i opiekę dla dzieci i młodzieży. Dodatkowo art. 106 powołanej ustawy daje im możliwość zorganizowania stołówki w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne. Jednak cena za posiłki obejmuje jedynie koszty związane z zakupem produktów potrzebnych do przygotowania posiłków. Należy podkreślić, że nie zawiera ona innych narzutów, poprzez co świadczenie usług stołówkowych nie jest nastawione na osiągnięcie dodatkowych dochodów.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 24 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Ad.2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłata za wydanie duplikatu legitymacji i świadectwa szkolnego, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że w przypadku tym nie dochodzi do zawarcia umowy cywilno-prawnej.

Zgodnie z § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (\`(...)\`) za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT mówi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniony przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wydając uczniowi świadectwo, odpis świadectwa dojrzałości, dyplom czy legitymację szkolną organ wydający nie pobiera za to żadnych opłat. Dopiero odpłatność pojawia się przy wydaniu duplikatu za ww. dokumenty. Klasyfikując tą opłatę należy wskazać, że ma ona charakter opłaty publicznoprawnej, bowiem szkoła wydając przedmiotowy dokument nie działa z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dlatego znajdzie tu zastosowanie wspomniany art. 15 ust. 6 traktujący szkołę, działającą w imieniu Gminy jako organ władzy publicznej.

W tym miejscu należy się powołać na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r. I SA/Wr 648/17, który potwierdza stanowisko, że powiat dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.

Podobne stanowiska zaprezentowane są w wyrokach WSA w Rzeszowie z 27 lutego 2018 r. I SA/Rz 38/18 oraz z 1 marca 2018 r., I SA/Rz 51/18, WSZ w Lublinie z 21 marca 2018 r., I SA/LU 41/18, WSA w Gdańsku z dnia 04 kwietnia 2018 r. I SA/Gd 183/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy, uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą, uczniów ze szkół niepublicznych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw, za które pobierane są opłaty.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. l29 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy – w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,1.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

*   3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

*   3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl postanowień § 57 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872, z późn. zm.), bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży oraz szkół artystycznych, w tym uczniom wymagającym stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także słuchaczom kolegiów pracowników służb społecznych, w wieku do 24. roku życia.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miasta A jest miastem na prawach powiatu, posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy, do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. Zadania te Gmina realizuje za pośrednictwem jednostek budżetowych, do których należą m.in.:

*   przedszkola,
*   szkoły podstawowe,
*   zespoły szkół ponadgimnazjalnych oraz zawodowych,
*   licea,
*   Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego,
*   Poradnia Psychologiczno – Pedagogiczna,
*   Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego,
*   Specjalny Ośrodek Szkolno – Wychowawczy,
*   Bursa Międzyszkolna,
*   Pałac Młodzieży.

Placówki te stanowią jednostki objęte systemem oświaty na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996). Placówki oświatowe przeprowadzają zajęcia dydaktyczno-wychowawcze, zapewniające zdobywanie wiedzy, wszechstronny rozwój oraz sprawowanie opieki nad uczniami (wychowankami). Dodatkowo prowadzą stołówki umożliwiające spożywanie gorących posiłków. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym.

Stołówki szkolne prowadzą sprzedaż posiłków na rzecz:

*   uczniów i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,
*   uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy,
*   uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą,
*   uczniów ze szkół niepublicznych.

Ponadto Szkoły otrzymują dochody za wydanie duplikatów legitymacji bądź świadectw szkolnych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, zgodnie z którym w przypadku utraty dokumentu osoba do tego uprawniona ma możliwość zwrócić się do odpowiedniego organu z wnioskiem o wydanie jego duplikatu. Uczniowie mieszkający poza Gminą są uczniami placówek oświatowych na terenie Gminy prowadzących stołówki. Odpłatność za posiłki dla ww. uczniów regulowana jest zarówno przez uczniów, rodziców, opiekunów prawnych jak i (GOPS/MOPS), które nie są jednostkami budżetowymi Gminy, w zależności od miejsca zamieszkania ucznia na podstawie wydanej decyzji. W Zespole Szkół Ogólnokształcących Nr 1 płatności za posiłki dokonuje Fundacja. Sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą odbywa się w ramach obowiązku szkolnego, obowiązku nauki jak również z tytułu pobytu w internacie/bursie.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy dla sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy, uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą oraz uczniów ze szkół niepublicznych.

Wskazać należy, że powołane wyżej przepisy wyraźnie określają, że systemem oświaty objęte są również placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia jest okoliczność, iż odpłatność za wyżywienie uczniów w szkołach dokonuje inny podmiot, np. GOPS, MOPS, czy też inna Gmina, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania podatkiem VAT od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług wyżywienia w szkołach świadczonych na rzecz uczniów i dzieci przez placówki oświatowe.

Podkreślić należy, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy wskazać, że czynności wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostek oświatowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługi sprzedaży posiłków świadczone na rzecz uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy, uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą oraz uczniów ze szkół niepublicznych, na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Są to bowiem usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich wyżywieniu i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych (szkoły) w tym zakresie, który stanowi świadczenie główne. Ponadto należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz dla uczniów. W konsekwencji usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT niezależnie od tego jaki podmiot je finansuje.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług sprzedaży posiłków świadczone na rzecz uczniów z innych jednostek oświatowych Gminy, uczniów, których miejsce zamieszkania jest poza Gminą oraz uczniów ze szkół niepublicznych należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy opłata pobierana przez placówki oświatowe w imieniu Gminy, za wydanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a więc wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez jednostkę organizacyjną podlegającą Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie.

Tym samym, uzyskiwane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina wydając, przy pomocy wskazanych jednostek budżetowych duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, wydawanie przez Gminę poprzez jej placówki oświatowe duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych przez placówki oświatowe, za wydanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, należy wskazać, że okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy – minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą – uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl przepisu 22 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z przepisem nr 26 ust. 3 cyt. rozporządzenia – za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zatem ponownie wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectw i legitymacji szkolnych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W związku z powyższym, skoro usługi wydania duplikatu świadectwa lub legitymacji są ściśle związane z usługami podstawowymi, które świadczone są przez jednostki objęte systemem oświaty, to korzystają one ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wystawianie przez Gminę za pośrednictwem jednostek oświatowych duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, za które pobierana jest opłata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże korzysta ze zwolnienia od tego podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydawanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie podlega opodatkowaniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.