Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-194/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-11
Teza: Czy opłata adiacencka, która zostanie ustalona decyzją wójta gminy, o której mowa w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata adiacencka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej, jest opodatkowany na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 11 maja 2009 roku na podstawie aktu notarialnego, zakupił działkę gruntu o powierzchni 5 ha 3700 m2, położoną w miejscowości zamieszkania.

W ewidencji gruntów działka oznaczona była symbolem r - grunty orne i ls - lasy.

Zakup przedmiotowej działki został zakwalifikowany jako inwestycja długoterminowa w nieruchomości i tak zakup ten został ujęty w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa.

W dniu 20 września 2011 roku została wydana decyzja zatwierdzającą podział nieruchomości. Podział nastąpił na podstawie uchwalonego uchwałą rady gminy z dnia 21 października 2010 r. planu zagospodarowania terenów zabudowy mieszkaniowej działki.

Ponadto Wnioskodawca na działce tej wykonał prace związane z budową sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej, grawitacyjnej i tłocznej wraz z osiedlową przepompownią ścieków.

W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję, że powstałe w wyniku podziału działki będą przedmiotem sprzedaży, jako działki niezabudowane, przeznaczone pod budowę lub też będą wybudowane na tych działkach, w ramach działalności gospodarczej, domy z przeznaczeniem na sprzedaż. Stąd, na podstawie powołanej wyżej decyzji, przedmiotowa inwestycja długoterminowa w nieruchomości została przekwalifikowana na towary handlowe, co znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa.

W dniu 29 grudnia 2011 roku Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego, w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, na skutek jej podziału.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku decyzja w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej nie została wydana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata adiacencka, która zostanie ustalona decyzją wójta gminy, o której mowa w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków skarbu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu unii europejskiej lub ze źródeł zagranicznych, nie podlegających zwrotowi albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Stosownie do treści art. 98 a ww. ustawy - jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić w drodze decyzji opłatę adiacencką z tego tytułu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym zamknięty katalog wydatków (kosztów) nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie jest wymieniona opłata adiacencką, jako wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, tak więc opłata ta zdaniem Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości.

Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.

Zdaniem Wnioskodawcy opłata adiacencka spełnia ww. kryteria, gdyż pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze spodziewanym przychodem ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza, dotyczy składników majątku przedsiębiorstwa będącymi towarami handlowymi, które w ramach tej działalności gospodarczej zostaną sprzedane lub będą stanowić podstawę przyszłej budowy domów z przeznaczeniem na sprzedaż. Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Datą tą jest zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, które to księgi na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest zobowiązany prowadzić wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona na podstawie decyzji wójta gminy opłata adiacencka, winna być więc kosztem uzyskania przychodu, potrąconym w dacie jej poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od tej zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
*   nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

We wskazanych przepisach ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Sens tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 11 maja 2009 roku na podstawie aktu notarialnego, zakupił działkę gruntu o powierzchni 5 ha 3700 m2, położoną w miejscowości zamieszkania. W ewidencji gruntów działka oznaczona była symbolem r - grunty orne i ls - lasy.

Zakup przedmiotowej działki został zakwalifikowany jako inwestycja długoterminowa w nieruchomości i tak zakup ten został ujęty w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa.

W dniu 20 września 2011 roku została wydana decyzja zatwierdzającą podział nieruchomości. Podział nastąpił na podstawie uchwalonego uchwałą rady gminy z dnia 21 października 2010 r. planu zagospodarowania terenów zabudowy mieszkaniowej działki. Ponadto Wnioskodawca na działce tej wykonał prace związane z budową sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej, grawitacyjnej i tłocznej wraz z osiedlową przepompownią ścieków.

W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję, że powstałe w wyniku podziału działki będą przedmiotem sprzedaży, jako działki niezabudowane, przeznaczone pod budowę lub też będą wybudowane na tych działkach, w ramach działalności gospodarczej, domy z przeznaczeniem na sprzedaż. Stąd, na podstawie powołanej wyżej decyzji, przedmiotowa inwestycja długoterminowa w nieruchomości została przekwalifikowana na towary handlowe, co znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa.

W dniu 29 grudnia 2011 roku Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego, w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, na skutek jej podziału.

Zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Stosownie do treści art. 98a ust. 1 ww. ustawy – jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu. Wysokość stawki procentowej opłaty adiacenckiej ustala rada gminy, w drodze uchwały, w wysokości nie większej niż 30 % różnicy wartości nieruchomości. Ustalenie opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie 3 lat od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne. Wartość nieruchomości przed podziałem i po podziale określa się według cen na dzień wydania decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej. Stan nieruchomości przed podziałem przyjmuje się na dzień wydania decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości, a stan nieruchomości po podziale przyjmuje się na dzień, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne, przy czym nie uwzględnia się części składowych nieruchomości. W przepisie art. 98a ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawodawca posłużył się sformułowaniem „ustalenie opłaty adiacenckiej”, które oznacza, że organ administracji w sposób określony w przepisach ustala tę opłatę.

Opłata ta jest dochodem własnym gminy i stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi podział nieruchomości, której wartość wzrosła.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku kosztu jakim jest opłata adiacencka nie można go przyporządkować w sposób bezpośredni do konkretnego przychodu. Opłata poniesiona zostanie w związku z posiadanym przez Wnioskodawcę majątkiem (nieruchomościami, gruntami), w tym utrzymaniem tego majątku. Tym samym stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako koszt pośrednio związany z prowadzeniem tej działalności.

Zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku na dzień jego złożenia Wnioskodawca nie posiadał jeszcze prawomocnej decyzji wójta określającej wysokość opłaty adiacenckiej.

Tym samym kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie należy stwierdzić, że opłata adiacencka jako koszt pośredni spełniający dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mogła zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia na podstawie art. 22 ust. 5c w związku z art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.