Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-605/15-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-09
Teza: z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu w części dotyczącej mienia przekazanego w trwały zarząd po oddaniu do użytkowania nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 10 lutego 2016 r. oraz pismem z dnia 29 lutego 2016 r. przez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uzupełnienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto … zrealizowała projekt „…” przy wsparciu środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007 - 2013, Oś Priorytetowa III. Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość Działanie III.5 Infrastruktura Turystyczno-Rekreacyjna. W ramach zrealizowanego projektu powstało boisko sportowe ze sztuczną nawierzchnią i oświetleniem w Ośrodku Sportu i Rekreacji w …, zaś głównym celem projektu była poprawa atrakcyjności rekreacyjnej i turystycznej Miasta … i powiatu ….

Zgodnie z pierwotnymi założeniami oraz zapisami w studium wykonalności, wniosku o dofinansowanie oraz indywidualną interpretacją, wykonawcą instytucjonalnym projektu jest Gmina Miasto …, jednostka samorządu terytorialnego posiadająca samodzielną osobowość prawną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest ona prawnie upoważniona i zobowiązana w ramach ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. do realizacji zadań mających na celu utrzymanie infrastruktury sportowo - rekreacyjnej i edukacyjnej. W imieniu Gminy Miasto działalność tą, prowadzi Ośrodek Sportu i Rekreacji w … (OSIR), który jest podległą jednostką budżetową. Użytkownikiem powstałej w wyniku zrealizowanego projektu infrastruktury jest Ośrodek Sportu i Rekreacji w …, którą Miasto przekazało w trwały zarząd.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Rada Miejska … podjęła uchwałę w sprawie likwidacji jednostki budżetowej: Ośrodek Sportu i Rekreacji w …. Zgodnie z decyzją Rady Miejskiej … z dniem 31 grudnia 2015 r. zlikwidowana zostanie jednostka budżetowa: Ośrodek Sportu i Rekreacji w …. Wobec powyższego zarządzającym infrastrukturą powstałą w wyniku przedmiotowego projektu będzie Gmina Miasto …, która będzie odpowiedzialna za utrzymanie rezultatów oraz osiągnięcie oddziaływań projektu. Korzystanie z obiektu udostępniane jest odpłatnie. Pobierana odpłatność od 1 stycznia 2016 r. stanowić będzie przychód Gminy Miasto …, który przeznaczony będzie na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania obiektu w związku z powstaniem czynności opodatkowanej - pobieraniem opłat przez Gminę Miasto … z tytułu udostępniania infrastruktury powstanie możliwość odzyskania podatku VAT w ramach przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego koszt podatku VAT poniesionego w ramach projektu „…”, którego wysokość została określona dotychczas w kategorii kosztów kwalifikowanych stanie się kosztem niekwalifikowanym.

Należy odnieść się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., który uznał że wszelkie czynności dokonywane przez jednostki budżetowe powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Oznacza to, że gminy powinny rozliczać się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi składając jedną deklarację VAT7. Zgodnie z komunikatem Ministra Finansów scentralizowany model rozliczeń VAT powinien być dokonany najpóźniej do dnia 1 lipca 2016 r.

W piśmie z dnia 10 lutego 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony opis sprawy wskazując, iż Gmina Miasto … – Wnioskodawca - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Rozpoczęcie realizacji projektu: grudzień 2009 r. Zakończenie realizacji projektu: grudzień 2013 r.

Zakończenie robót zostało potwierdzone przez kierownika budowy i inspektorów nadzoru w dniu 25.10.2013 r. Protokół odbioru robót z udziałem inwestora spisano w dniu 30.10.2013 r.

W dniu 10 stycznia 2014 r. podpisana została umowa dzierżawy Nr … pomiędzy Gminą Miasto … a Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w ….

Oddanie w trwały zarząd nastąpiło decyzją nr … z dnia 3 grudnia 2014 r. Decyzja ta stała się ostateczna i podlegała wykonaniu od dnia 20 grudnia 2014 roku. Umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 19 grudnia 2014 r.

Po zakończeniu realizacji projektu przez Wnioskodawcę oddanie „w trwały zarząd” efektów tegoż projektu było czynnością odpłatną. Ośrodek Sportu i Rekreacji w …był odrębnym od Wnioskodawcy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (również dla rozliczeń podatku VAT w trakcie realizacji zadania). Pobierana odpłatność z tytułu korzystania z boiska stanowiła przychód tejże jednostki, który przeznaczony był na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania obiektu. Ośrodek Sportu i Rekreacji w … dokonywał odrębnych od Wnioskodawcy rozliczeń dla potrzeb podatku VAT. Wnioskodawca w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie uwzględniał rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Ośrodek Sportu i Rekreacji w …. Wnioskodawca nie wykorzystał zakupionego w ramach projektu majątku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ośrodek Sportu i Rekreacji w … zakupiony w ramach projektu majątek wykorzystał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ występował bezpośredni związek wykorzystania tego majątku ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z realizacją projektu „…” faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług wystawiane były na Gminę Miasto ….

Ośrodek Sportu i Rekreacji w … nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji projektu.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w tym pkt 10 kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Prowadzenie działalności z zakresu kultury fizycznej i turystyki jest zadaniem własnym Wnioskodawcy. W jego imieniu działalność tą prowadził Ośrodek Sportu i Rekreacji w … (OSiR), który był podległą jednostką budżetową.

Boisko sportowe jest dostępne dla użytkowników w godzinach od 8.00 do 22.00. Korzystanie polega na organizacji zajęć pozalekcyjnych, pozaszkolnych, obozów sportowo-rekreacyjnych oraz imprez sportowych, w tym rozszerzenie oferty w zakresie kultury fizycznej mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania obiektów sportowych, zapewnienie prawidłowego wychowania dzieci i młodzieży, przygotowania do udziału w masowych imprezach sportowych, szkolenie i doskonalenie sportowców. Z boiska korzystają szkoły, kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, placówki kultury z terenu miasta …, jednostki budżetowe Gminy … oraz osoby prywatne. Od 01-01-2016r. wytworzona w ramach projektu infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę Miasto … do nieodpłatnego i odpłatnego świadczenia usług – wynajmu powierzchni boiska. Wysokość opłat reguluje Zarządzenie Prezydenta Miasta … z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie ustalenia cennika opłat korzystania z obiektów sportowo - rekreacyjnych administrowanych przez Gminę Miasto …. Od 01-01-2016 r. Gmina Miasto … udostępnia korzystanie z boiska na podstawie umowy wynajmu lub karty imprezy. Wynajem/udostępnianie boiska ma charakter ciągły.

Z kolei w piśmie z dnia 29 lutego 2016r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Na etapie realizacji ww. projektu Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabywane towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na zamiar przekazania jej w trwały zarząd podległej jednostce budżetowej Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (OSiR) będącej odrębnym podatnikiem VAT, realizującym zadania własne z zakresu kultury fizycznej i turystyki Wnioskodawcy.

Od daty oddania do użytkowania do daty oddania w dzierżawę tj. do dnia 9 stycznia 2014 r. włącznie Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowego majątku do żadnych czynności.

Przedmiotowa inwestycja była realizowana na działkach oznaczonych nr 260/1, 260/2, 260/3 i 261. Na działkach nr 261 i 260/3 zostało przebudowane boisko o sztucznej nawierzchni wraz z infrastrukturą (budowa płyty boiska, trybun, roboty ogólno-inwestycyjne) co stanowiło koszt kwalifikowany w projekcie, sfinansowany w 75% ze środków UE. Decyzją nr … z dnia 08 kwietnia 2010 r. Gmina Miasto … ustanowiła na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji trwały zarząd nieruchomości składającej się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 261 i 260/3. Przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 10 stycznia 2014 r. nr … zawartej pomiędzy Gminą Miasto … i Ośrodkiem Sportu i Rekreacji była nieruchomość zabudowana położona na działce nr 260/2, na której usytuowane zostały kontenery sanitarno - szatniowe dla zawodników i sędziów wraz z wykonaniem przyłączy i stanowiły w projekcie koszt niekwalifikowany, niesfinansowany ze środków UE. Następnie decyzją nr … z dnia 3 grudnia 2014 r. Gmina Miasto … przekazała w trwały zarząd na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów nr 260/2 (po podziale działka nr 260/7). Decyzja ta stała się ostateczna i podlegała wykonaniu od dnia 20 grudnia 2014 r. W okresie dzierżawy tj. od dnia 10 stycznia 2014 r. do 19 grudnia 2014 r. Gmina wykorzystywała nieruchomość zabudowaną położoną na działce nr 260/2 do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca od dnia 01 stycznia 2016 r. mienie powstałe w wyniku realizacji projektu wykorzystuje do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach realizowanych przez Gminę zadań własnych.

Od dnia 01 stycznia 2016 r. mienie powstałe w wyniku realizacji projektu Zainteresowany wykorzystuje do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu boiska m.in. podległym placówkom oświatowym w ramach realizacji zadań własnych gminy.

Gmina od dnia 01 stycznia 2016 r. mienie powstałe w wyniku realizacji projektu wykorzystuje do czynności będących w ramach działalności gospodarczej (dzierżawa) oraz do czynności poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mienie powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego projektu stanowi środek trwały podlegający amortyzacji. Wartość początkowa mienia powstałego w wyniku realizacji projektu przekracza kwotę 15.000 zł. Pierwszą fakturę dokumentującą poniesione wydatki na realizację przedmiotowego projektu Wnioskodawca otrzymał w sierpniu 2008 r. Ostatnią fakturę dokumentującą poniesione wydatki na realizację przedmiotowego projektu Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość prawna odzyskania podatku od towarów i usług (VAT) w ramach realizacji projektu „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą podmiotu zarządzającego wybudowaną infrastrukturą w ramach projektu „…” Gmina … będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT, ponieważ wystąpi bezpośredni związek wykorzystania tego majątku ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Gmina Miasto … uzyska prawo do odzyskania podatku VAT, tym samym podatek VAT stanie się wydatkiem niekwalifikowanym do refundacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W piśmie z dnia 29 lutego 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazując, iż zgodnie z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego, aby JST była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  JST musi zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są/będą

wykorzystywane przez JST (w całości lub części) do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust 1 cytowanej ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza to w szczególności czynności podlegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wśród podatników VAT szczególny status przyznany został organizacjom władzy publicznej oraz obsługującym je urzędom. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego Gmina Miasto … będąc podatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2016 r. zarządzającą infrastrukturą powstałą w ramach zrealizowanego projektu, z którego korzystanie jest odpłatne (opodatkowane podatkiem od towarów i usług), nabyła możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług, które spełniają warunek realizacji odliczenia wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tj. istnienie związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ww. przepis art. 86 ust.1 ustawy stanowi generalna zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) w tym w szczególności z art. 2 ust. 1, który stanowi, iż gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z art. 6 ust. 1 według którego do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz z art. 9 ust. 2 w myśl którego gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie należy wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania - działalność gospodarczą. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z okoliczności sprawy, na etapie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabywane towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zamiar przekazania efektów inwestycji w trwały zarząd podległej jednostce budżetowej Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (OSiR) będącej odrębnym podatnikiem VAT, realizującym zadania własne z zakresu kultury fizycznej i turystyki Wnioskodawcy. Jednakże na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 2014 r. nr … zawartej pomiędzy Gminą Miasto … i Ośrodkiem Sportu i Rekreacji część nieruchomości na której usytuowane zostały kontenery sanitarno - szatniowe dla zawodników i sędziów wraz z wykonaniem przyłączy została oddana w dzierżawę. W okresie dzierżawy tj. od dnia 10 stycznia 2014 r. do 19 grudnia 2014 r. Gmina wykorzystywała ww. część nieruchomości do czynności opodatkowanych. Następnie decyzją nr … z dnia 3 grudnia 2014 r. Gmina Miasto … ww. część nieruchomości przekazała w trwały zarząd na rzecz Ośrodka Sportu i Rekreacji. Decyzja ta stała się ostateczna i podlegała wykonaniu od dnia 20 grudnia 2014 r. Od dnia 1 stycznia 2016 r. Gmina mienie powstałe w wyniku realizacji projektu wykorzystuje do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach realizowanych przez Gminę zadań własnych. Przy czym od 1 stycznia 2016 roku istnieje możliwość przyporządkowania wydatków do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż skoro na etapie realizacji przedmiotowego projektu „…” Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać efekty inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, natomiast po oddaniu do użytkowania inwestycji, część efektów inwestycji tj. kontenery sanitarno - szatniowe dla zawodników i sędziów wraz z wykonaniem przyłączy, zostały oddane w dzierżawę, to Gminie w stosunku do wydatków przyporządkowanych do ww. mienia przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, na podstawie art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Przy czym należy podkreślić, iż jeżeli w okresie korekty następuje kolejna zmiana przeznaczenia danego środka trwałego, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty podatku naliczonego. Należy bowiem zauważyć, iż w roku 2015 ww. część mienia powstałego w trakcie realizacji przedmiotowego projektu była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oddanie w trwały zarząd), natomiast od 1 stycznia 2016 jest wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w stosunku do pozostałych wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu „…” Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia mienia, które po oddaniu do użytkowania zostało oddane w trwały zarząd jednostce budżetowej, nie nabywała ich w tej części do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu efektów inwestycji do użytkowania, część oddana w trwały zarząd jednostce budżetowej, nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, oddała część wytworzonego mienia w trwały zarząd, to w konsekwencji wyłączyła tę części efektów inwestycji całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w części oddanej w trwały zarząd, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy w dniu 27 sierpnia 2015 r. Rada Miejska … podjęła uchwałę w sprawie likwidacji jednostki budżetowej: Ośrodek Sportu i Rekreacji w …. Zgodnie z decyzją Rady Miejskiej … z dniem 31 grudnia 2015 r. zlikwidowana zostanie ww. jednostka budżetowa. Wobec powyższego zarządzającym infrastrukturą powstałą w wyniku przedmiotowego projektu będzie Gmina Miasto …. Jak wyżej wskazano, Gmina od dnia 01 stycznia 2016 r. mienie powstałe w wyniku realizacji projektu wykorzystuje do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach realizowanych przez Gminę zadań własnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w zadanym pytaniu należy zauważyć, iż z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście powołanych w sprawie okoliczności należy wskazać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji, część wytworzonego mienia – po oddaniu do użytkowania - oddała w trwały zarząd. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania tej części inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzone mienie w tej części zostało przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w trakcie realizacji inwestycji w momencie nabycia towarów i usług, służących do wytworzenia mienia oddanego w trwały zarząd, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsze tj. od dnia 1 stycznia 2016 roku, rozpoczęcie przez Gminę wykorzystywanie tej części mienia w pewnym zakresie do działalności gospodarczej (w niniejszej sprawie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył część mienia (tj. część oddaną w trwały zarząd po oddaniu do użytkowania) poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tej części mienia w pewnym zakresie do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych), nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowego mienia, w jakimkolwiek trybie przewidzianym przepisami ustawy. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami przyporządkowanymi do wytworzenia tej części mienia, a zatem nie istnieje podatek, który mógłby Wnioskodawca.

W konsekwencji Wnioskodawcy z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu „…” w części dotyczącej mienia przekazanego w trwały zarząd po oddaniu do użytkowania nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.