Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-399/11/13-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-15
Teza: W jaki sposób Spółka powinna obliczyć dochód podlegający zwolnieniu z tytułu wykonywania części procesu produkcyjnego w SSE?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność gospodarcza; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zezwolenie-zakres zezwolenia; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 352/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE).

Spółka rozważa wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego poza terenem SSE i przeniesienie do niego części procesu produkcyjnego w taki sposób, że do wytworzenia produktów finalnych w zakładzie zlokalizowanym poza SSE wykorzystywane będą półprodukty wytworzone na terenie strefy; przy czym półprodukty te będą wytwarzane na podstawie zezwolenia. Szacunkowo około 20% lub mniej wartości produktu końcowego będzie miała miejsce w strefie, a pozostała część, czyli około 80%, poza strefą w nowym zakładzie produkcyjnym. Następnie z zakładu zlokalizowanego poza SSE odbywać się będzie dystrybucja i sprzedaż produktu finalnego kontrahentom zewnętrznym. Obydwa zakłady będą jednocześnie korzystać z działów wsparcia (nieprodukcyjnych) generujących koszty wspólne, przypisane obu zakładom, w tym takie jak:

*   wydatki osobowe przypadające na pracowników obsługujących działy: controlingu / księgowości / finansowy, administracyjny, kadr, informatyki, jakości, marketingu, sprzedaży utrzymania ruchu, logistyki itp.,
*   koszty ogólnego zarządu dotyczące członków zarządu, usług doradczych / prawnych / audytu,
*   koszty ogólno - administracyjne związane z: obsługą / utrzymaniem budynku (ochrona, konserwacja, sprzątanie), zakupem materiałów biurowych, opłatami telekomunikacyjnymi, opłatami pocztowymi i in.,
*   koszty amortyzacji pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (mebli i sprzętu komputerowego itp.),
*   koszty najmu / dzierżawy / leasingu / utrzymania pojazdów, urządzeń biurowych.

W SSE równolegle będzie prowadzona działalność w innym zakresie, nieobjęta niniejszym zapytaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna obliczyć dochód podlegający zwolnieniu z tytułu wykonywania części procesu produkcyjnego w SSE?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 28, poz. 143 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Według regulacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Natomiast zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) - dalej: ustawa o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wskazanego artykułu, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została norma, zgodnie z którą zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) - dalej: rozporządzenie o pomocy publicznej, w § 5 ust. 5 zawarty jest podobny przepis, zgodnie z którym zwolnienia w podatku przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. Natomiast w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zgodnie z ust. 6 § 5 tego rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Warto przy tym dodać w oparciu o wypowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 19 kwietnia 2006 r. znak SPS-023-2267/06 (odpowiedź na interpelację poselską), iż „organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym”. Z kolei stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem, zarówno przepis zamieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE i rozporządzeniu o pomocy publicznej wskazują na związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym przedsiębiorca, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu wynika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega wyłączeniu z opodatkowania, a jaka temu opodatkowaniu podlega.

Regulacje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których należy się odwołać ustalając wielkość dochodu zwolnionego, dotyczą transakcji między podmiotami powiązanymi w tym artykule zdefiniowanymi i określają zasady, na jakich organy podatkowe powinny szacować ich dochody w przypadku zastosowania przez te podmioty powiązane w transakcjach warunków odbiegających od rynkowych i w konsekwencji zaniżenia dochodu. I tak, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań - art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży („koszt plus”) oraz, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, metody zysku transakcyjnego - art. 11 ust. 2 i 3 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, zatem jedynym sposobem prowadzącym do prawidłowego określenia dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych jest wykonanie przez Spółkę następujących czynności:

1.  zidentyfikowanie przepływów transakcyjnych na linii:
    *   zakład zlokalizowany w SSE - zakład pozastrefowy, dotyczących przesunięcia komponentów (półproduktów),
    *   zakład pozastrefowy - kontrahenci, dotyczących sprzedaży produktów końcowych;
2.  zidentyfikowanie przepływów transakcyjnych związanych z korzystaniem przez obydwa zakłady ze wsparcia działów: marketingu, kadr, księgowego, utrzymania ruchu, logistyki, jakości i pozostałych wymienionych na wstępie, generujących koszty wspólne;
3.  zidentyfikowanie przychodu strefowego związanego z wytworzeniem komponentów (wynikające z potraktowania tej transakcji jak transakcji sprzedaży podmiotowi zewnętrznemu) poprzez określenie wielkości tego przychodu w drodze szacowania z wykorzystaniem jednej z metod ustalania cen transferowych;
4.  zidentyfikowanie i wycena kosztów związanych z działalnością strefową w zakresie:
    *   wartości komponentów dostarczanych przez zakład zlokalizowany w SSE do zakładu pozastrefowego - według rzeczywistego kosztu wytworzenia półproduktu,
    *   kosztów wspólnych dla obu zakładów - w wartościach faktycznie poniesionych, z zastosowaniem podziału na koszty strefowe i pozastrefowe według indywidualnych racjonalnych i obiektywnie ustalonych przez Spółkę kluczy podziału, a w wyjątkowych przypadkach niemożliwości określenia takich kluczy - zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli według tzw. proporcji przychodów.Taki sposób ujęcia kosztów stanowi odzwierciedlenie sposobu kalkulacji kosztów, przeprowadzanej w przypadku każdej opodatkowanej produkcji i finalnej sprzedaży wyrobów gotowych kontrahentom zewnętrznym. Spółka nie znajduje więc przeszkód, by zastosować go na potrzeby ustalenia dochodu zwolnionego.
5.  obliczenie na podstawie danych z punktów 3 i 4 powyżej dochodu zwolnionego z podatku, o który finalnie byłby pomniejszany dochód uzyskany przez Spółkę z całości działalności gospodarczej w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dochodu pozastrefowego).

Zastosowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia półproduktów, o którym mowa w punkcie 4 opisanym powyżej, znajduje uzasadnienie w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Natomiast w myśl ust. 3 tego przepisu, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1.  będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
2.  ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
3.  magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
4.  kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Podsumowując zatem, Spółka winna obliczyć dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z planowanym w przyszłości tylko częściowym prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE (w zakresie półproduktów objętych zapytaniem), poprzez zastosowanie przedstawionego w punktach 1-5 łańcuszka analiz i działań Spółki. Przy czym powyższe będzie możliwe do przeprowadzenia na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 listopada 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-399/11-2/MM.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została norma, zgodnie z którą zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozważa wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej i przeniesienie do niego część procesu produkcyjnego w taki sposób, że do wytworzenia produktów finalnych w zakładzie zlokalizowanym poza strefą wykorzystywane będą półprodukty wytworzone na terenie strefy; przy czym półprodukty te będą wytwarzane na podstawie zezwolenia.

Szacunkowo około 20% lub mniej wartości produktu końcowego będzie miała miejsce w strefie, a pozostała część, czyli około 80%, poza strefą w nowym zakładzie produkcyjnym. Następnie z zakładu zlokalizowanego poza strefą odbywać się będzie dystrybucja i sprzedaż produktu finalnego kontrahentom zewnętrznym. Obydwa zakłady będą jednocześnie korzystać z działów wsparcia (nieprodukcyjnych) generujących koszty wspólne, przypisane obu zakładom.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowej sprawie, fakt wykonywania przez Spółkę niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów finalnych.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy część procesu produkcyjnego będzie odbywać się na terenie strefy (wytworzenie półproduktów na podstawie zezwolenia), natomiast pozostała część poza jej terenem, spowoduje to powstanie produktu finalnego, który nie został wytworzony na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nieobjętego zakresem zezwolenia, co pozbawia go przymiotu „produktu strefowego”. Tym samym, dochód osiągnięty przez Spółkę z tytułu sprzedaży takiego produktu finalnego z zakładu zlokalizowanego poza strefą nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wykonywania części procesu produkcyjnego w specjalnej strefie ekonomicznej.

Pismem z dnia 08 grudnia 2011 r. (data wpływu: 12 grudnia 2011 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 12 stycznia 2012 r., nr ILPB3/423W-92/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 15 lutego 2012 r. (data wpływu: 20 lutego 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 21 marca 2012 r., nr ILPB3/4240-10/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 26 czerwca 2012 r. wyrok, sygn. akt I SA/Wr 352/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie tut. Organ ograniczył się jedynie do zakwestionowania stanowiska strony skarżącej sprowadzającego się do ogólnej konkluzji powołując się jedynie na treść niektórych przepisów prawa.

Sąd wskazał, iż Organ nie przedstawił stosownej argumentacji prawnej, nie rozważył kwestii zastosowania § 5 ust 5 rozporządzenia, jak i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie odpowiedział na zadane przez stronę skarżącą pytanie. Koncentrując się na kwestii sprzedaży produktów finalnych nie zauważył, że to półprodukty objęte są zwolnieniem strefowym.

W ocenie Sądu, przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W dniu 19 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny od dnia 17 sierpnia 2012 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 352/12.

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została norma, zgodnie z którą zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Stosownie natomiast do § 5 ust. 6 tego rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3).

Zatem, przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wskazane natomiast powyżej regulacje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których należy się odwołać ustalając wielkość dochodu zwolnionego, dotyczą transakcji między podmiotami powiązanymi w tym artykule zdefiniowanymi i określają zasady, na jakich organy podatkowe powinny szacować ich dochody w przypadku zastosowania przez te podmioty powiązane w transakcjach warunków odbiegających od rynkowych i w konsekwencji zaniżenia dochodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka rozważa wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej i przeniesienie do niego część procesu produkcyjnego w taki sposób, że do wytworzenia produktów finalnych w zakładzie zlokalizowanym poza strefą wykorzystywane będą półprodukty wytworzone na terenie strefy; przy czym półprodukty te będą wytwarzane na podstawie zezwolenia.

Szacunkowo około 20% lub mniej wartości produktu końcowego będzie miała miejsce w strefie, a pozostała część, czyli około 80%, poza strefą w nowym zakładzie produkcyjnym. Następnie z zakładu zlokalizowanego poza strefą odbywać się będzie dystrybucja i sprzedaż produktu finalnego kontrahentom zewnętrznym. Obydwa zakłady będą jednocześnie korzystać z działów wsparcia (nieprodukcyjnych) generujących koszty wspólne, przypisane obu zakładom.

W przedmiotowej sprawie, fakt wykonywania przez Spółkę niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż to przedsiębiorca strefowy zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu wynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Zatem w przypadku, gdy część procesu produkcyjnego będzie odbywać się na terenie strefy (wytworzenie półproduktów na podstawie zezwolenia), natomiast pozostała część poza jej terenem, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu finalnego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej w strefie. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia w strefie (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a tej ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z powyższymi zasadami – należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Reasumując, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – w przedmiotowej sprawie z wytworzenia półproduktów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlega zwolnieniu od opodatkowania, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji, mając na uwadze regulacje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 22 listopada 2011 r. nr ILPB3/423-399/11-2/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.