Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.65.2019.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów – artyści filharmonii.
Słowa kluczowe: działalność-działalność artystyczna; honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórczość-twórczość artystyczna; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 5,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 6,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 7,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 8.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Filharmonia jest samorządową instytucją artystyczną działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie ze Statutem nadanym Uchwałą Nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia (…) r. zakresem działania Filharmonii jest prezentowanie dzieł muzycznych, krzewienie wiedzy o muzyce i tym samym podnoszenie kultury ogólnej i narodowej, w oparciu o własny zespół orkiestrowy, jak również przy udziale zaproszonych solistów i zespołów muzycznych, w szczególności poprzez:

1.  upowszechnienie muzyki wśród szerokich kręgów społeczeństwa,
2.  promocję muzyki polskiej i światowej w kraju i za granicą,
3.  roztaczanie opieki nad zabytkami muzycznymi,
4.  rozwijanie wrażliwości estetycznej przy pomocy tradycyjnych działań artystycznych oraz z użyciem dostępnych technik akustycznych i akustyczno-wizualnych.

Zakres działania Filharmonii obejmuje ponadto działalność w zakresie upowszechniania i promocji kultury.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę muzyków orkiestrowych – członków orkiestry (dalej „Muzycy”).

Zgodnie z obecnie obowiązującym regulaminem wynagradzania pracowników pracownicy otrzymują zasadnicze wynagrodzenie płatne z osobowego funduszu płac zgodnie z przyznaną kategorią zaszeregowania w wysokości określonej w umowie o pracę (dalej „Wynagrodzenie Zasadnicze”).

Wynagrodzenie Zasadnicze stanowi wynagrodzenie za tzw. normę koncertową oraz za indywidualną pracę artystyczną, związaną z przygotowaniem wykonaniem powierzonych zadań artystycznych (praca nad doskonaleniem warsztatu wykonawczego itp.), która to praca wykonywana jest zarówno w siedzibie Filharmonii, jak i poza siedzibą, np. w miejscu zamieszkania pracowników. Przez normę koncertową rozumie się liczbę koncertów symfonicznych wraz z przynależnymi próbami, do zagrania których zobowiązany jest Muzyk. Przykładowo, zgodnie z obecnie obowiązującym w Filharmonii regulaminem wynagradzania obowiązującym dla Muzyków zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy, norma koncertowa wynosi 3 koncerty miesięcznie (przy etacie wynoszącym 1/3 norma koncertowa wynosi 1 koncert). W ramach normy koncertowej Muzyk zobowiązany jest do wykonania maksymalnie 5 prób w pięciodniowym tygodniu pracy. Próby mają charakter prób zamkniętych i prób otwartych (w których uczestniczy publiczność).

Reasumując, na Wynagrodzenie Zasadnicze składa się:

*   wynagrodzenie za koncerty i próby;
*   wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną.

Muzykowi po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie Wynagradzania przysługuje, oprócz Wynagrodzenia zasadniczego, również:

1.  dodatkowe wynagrodzenie za przekroczenie normy koncertowej, tzw. „nadnormówka” oraz za dodatkowe próby;
2.  dodatkowe wynagrodzenie za udział w określonej roli w koncercie;
3.  dodatkowe wynagrodzenia za grę na dwóch lub więcej instrumentach;
4.  dodatkowe wynagrodzenie za powtórzenie koncertu oraz za ten sam koncert, w tym samym dniu;
5.  dodatkowe wynagrodzenie za udział w koncercie sylwestrowym;
6.  dodatkowe wynagrodzenie za udział w koncercie kameralnym i edukacyjnym;

dalej „Wynagrodzenie Dodatkowe”.

Poszczególne składniki Wynagrodzenia Dodatkowego określane są w regulaminie kwotowo lub jako procent (ułamek) ustalonej kwoty, przykładowo: dodatkowe wynagrodzenie dla Muzyka biorącego udział w koncercie wraz z orkiestrą symfoniczną lub kameralną w charakterze solisty określone jest w regulaminie kwotowo, z kolei Muzyk za powtórzenie koncertu, bez względu na wykonanie normy koncertowej, otrzymuje wynagrodzenie o równowartości 50% dodatkowego wynagrodzenia za przekroczenie normy koncertowej.

Muzykom przysługuje również premia uznaniowa przyznawana przez Dyrektora, której wysokość (stanowiąca procent wynagrodzenia miesięcznego Muzyka) uzależniona jest od liczby koncertów w miesiącu zagranych przez danego Muzyka (dalej „Premia za koncert”). Wysokość Premii za koncert uzależniona jest od liczby zagranych koncertów, których ilość określona jest w umowie o pracę (wysokość procentu wzrasta wraz ze wzrostem liczby koncertów).

Muzykowi przysługuje również dodatek za wieloletnią pracę, którego wysokość uzależniona jest od liczby lat pracy (dalej „Dodatek stażowy”).

Pracownikom przysługuje również odrębne wynagrodzenie za każdy udział w sesji nagraniowej, transmisji radiowo-telewizyjnej oraz przekazie internetowym (dalej „Wynagrodzenie za nagrania”).

Wynagrodzenie za nagranie to dodatkowe wynagrodzenie przysługujące Muzykowi przykładowo za:

*   udział w rejestracji audio lub audio-wideo live połączonej z koncertem;
*   udział w rejestracji audio lub audio-wideo niepołączonej z koncertem;
*   wykorzystanie nagrania na dwóch lub więcej polach eksploatacji;
*   udział w rejestracji przewidującej transmisję lub retransmisję na jednym lub więcej w z możliwych pól eksploatacji.

Wysokość wynagrodzenia kalkulowana jest jako część tzw. nadnormówki (tj. wynagrodzenia ponadnormowego) – jako określony w regulaminie wynagradzania ułamek.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję artystycznych wykonań (dalej „Ewidencja”), z której wynika liczba koncertów oraz liczba godzin prób wykonanych w danym miesiącu przez pracownika.

W przypadku, w którym Muzyk w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w koncertach, czy też w dniach prób, przysługujące mu Wynagrodzenie Zasadnicze stanowić będzie wynagrodzenie za gotowość do świadczenia pracy, czyli za indywidualną pracę artystyczną w domu.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać pewnych zmian w regulaminie wynagradzania oraz w zawieranych z Muzykami umowach o pracę (zarówno w nowo zawieranych, jak i w już zawartych). W umowach o pracę wskazane zostaną następujące składniki wynagrodzenia Muzyków wraz z określeniem konkretnych ich wartości (kwotowych dla Wynagrodzenia Zasadniczego i Dodatku Stażowego, a w przypadku premii wartości procentowych oraz wartości liczbowej dla normy koncertowej):

*   Wynagrodzenie Zasadnicze Muzyków (zarówno w części dotyczącej udziału w koncertach, próbach, jak i pozostałej części, tj. w części dotyczącej indywidualnej pracy artystycznej);
*   Premia za koncerty „do 10% wynagrodzenia miesięcznego”;
*   Dodatek stażowy;
*   Norma koncertowa.

Mając na uwadze, iż wszystkie działania Muzyków, do wykonania których zobligowani są oni na podstawie umowy o pracę, określone w regulaminie wynagradzania pracowników oraz w osobnych porozumieniach do regulaminu wynagradzania zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania (Muzycy nie wykonują bowiem innych prac niż te o charakterze artystycznym), Wnioskodawca planuje wskazać w umowach o pracę, iż wynagrodzenie Muzyków w nich określone, z wyłączeniem wynagrodzenia urlopowego, „Dodatku stażowego” oraz innych usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych nieobecności, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania (w formie koncertu, jak i próby).

Pozostałe składniki wynagrodzenia niewymienione w umowach o pracę, takie jak: Wynagrodzenie Dodatkowe, czy Wynagrodzenie za nagrania, ponieważ nie występują w każdym miesiącu pracy, tylko okazjonalnie, opisane zostaną w regulaminie wynagradzania jako wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania.

Innymi słowy, zgodnie z postanowieniami umów o pracę oraz regulaminu wynagradzania, jako wynagrodzenie za działalność twórczą nie będzie traktowane wyłącznie wynagrodzenie urlopowe oraz inne usprawiedliwione oraz nieusprawiedliwione nieobecności, a także Dodatek Stażowy (pozostałe składniki wynagrodzenia Muzyków stanowić będą wynagrodzenie za działalność twórczą związaną z przeniesieniem praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania).

W regulaminie wynagradzania Wnioskodawca wskaże również:

*   wysokość wynagrodzenia za normę koncertową, tj. wynagrodzenie za udział w koncertach i próbach w ramach normy koncertowej oraz, iż
*   wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy pełnym Wynagrodzeniem Zasadniczym a wynagrodzeniem za normę koncertową stanowi wynagrodzenie za pozostałe czynności artystyczne zmierzające do artystycznego wykonania w postaci koncertu/próby, tj. za indywidualną pracę artystyczną (dalej: Wynagrodzenie Pozostałe). Tym samym, w przypadku, w którym Muzyk w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w koncertach, czy też w dniach prób, przysługujące mu Wynagrodzenie Zasadnicze stanowiące wynagrodzenie za gotowość do świadczenia pracy, czyli za indywidualną pracę artystyczną w domu w całości stanowić będzie Wynagrodzenie Pozostałe (innymi słowy, w takim przypadku skoro wynagrodzenie za normę koncertową wyniesie „0”, Wynagrodzenie Pozostałe odpowiadać będzie pełnej kwocie Wynagrodzenia Zasadniczego).

Odnosząc się do definicji „artystycznego wykonania”, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

W myśl z kolei art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania – wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono – wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b – nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu w czasie przez siebie wybranym.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w dniu 15 maja 2015 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników artystycznych. Interpretacja indywidualna z dnia 20 sierpnia 2015 r. r. otrzymana w odpowiedzi na przedmiotowy wniosek wydana została jednak w stanie prawnym, który uległ zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego (bez względu na to, czy w regulaminie wynagradzania wskazana zostanie kwota wynagrodzenia za normę koncertową, czy też nie), w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie?
2.  Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego (bez względu na to, czy w regulaminie wynagradzania wskazana zostanie kwota wynagrodzenia za normę koncertów, czy też nie), w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej wynagrodzenia za normę koncertową, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jeśli w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie kwotowe wynagrodzenie za normę koncertową?
4.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jeśli w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie:
    *   kwotowe wynagrodzenie za normę koncertową oraz
    *   iż Wynagrodzenie Pozostałe stanowi różnicę między Wynagrodzeniem Zasadniczym a określonym wynagrodzeniem za koncerty i dni próby (normę koncertową)?
5.  Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk nie uczestniczył ani w koncercie, ani w próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jeśli w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie:
    *   kwotowe wynagrodzenie za normę koncertową oraz
    *   iż Wynagrodzenie Pozostałe stanowi różnicę między Wynagrodzeniem Zasadniczym a określonym wynagrodzeniem za koncerty i dni próby (normę koncertową)?
6.  Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Dodatkowego, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
7.  Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanej Muzykom Premii za koncert, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
8.  Czy Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia za nagrania, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego (bez względu na to, czy w regulaminie wynagradzania wskazana zostanie kwota wynagrodzenia za normę koncertową, czy też nie), w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego (bez względu na to, czy w regulaminie wynagradzania wskazana zostanie kwota wynagrodzenia za normę koncertów, czy też nie), w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej wynagrodzenia za normę koncertową, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jeśli w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie kwotowe wynagrodzenie za normę koncertową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jeśli w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie:

*   kwotowe wynagrodzenie za normę koncertową oraz
*   iż Wynagrodzenie Pozostałe stanowi różnicę między Wynagrodzeniem Zasadniczym a określonym kwotowo wynagrodzeniem za koncerty i dni próby.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk nie uczestniczył ani w koncercie, ani w próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jeśli w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie:

*   kwotowe wynagrodzenie za normę koncertową oraz
*   iż Wynagrodzenie Pozostałe stanowi różnicę między Wynagrodzeniem Zasadniczym a określonym kwotowo wynagrodzeniem za koncerty i dni próby (normę koncertową).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Dodatkowego, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanej Muzykom Premii za koncert, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

Filharmonia, działając jako płatnik, w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia za nagrania, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie zgodnie z ust. 9a przedmiotowego artykułu w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl z kolei art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych wyłącznie z wybranych rodzajów działalności, tj. z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż zastosowanie tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów występuje wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  działalność twórcy, z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie, mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez podatnika przychód stanowi wynagrodzenie twórcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami autorskimi/pokrewnymi (czyli gdy prawa autorskie/pokrewne przejdą na zamawiającego utwór) lub z tytułu korzystania z przedmiotowych praw.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku oba ze wskazanych powyżej warunków zostaną spełnione.

Po pierwsze, działalność Muzyków jest bez wątpienia działalnością artystyczną w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki, do których odnosi się art. 22 ust. 9b ust. 8 ustawy o PIT.

Po drugie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego efektem wykonanych przez Muzyków prac jest stworzenie dzieła w postaci koncertu, czy też próby, które w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią tzw. artystyczne wykonania.

Zgodnie bowiem z art. 85 ust. 1 ustawy o z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z kolei zgodnie z ust. 2 tego przepisu artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Artyście wykonawcy przysługuje wyłączne prawo do m.in. korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zarówno koncerty, jak i próby jako „artystyczne wykonanie utworu” objęte są prawami pokrewnymi, a artyście wykonawcy przysługuje prawo do rozporządzania prawami do tego wykonania. Przedmiotowe stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 866/16. W wyroku tym czytamy:

„Próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest, z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Zatem wydatek poniesiony na próby orkiestry z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany jako poniesiony w celu bezpośrednio uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie skarżący wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach”.

Stanowisko, zgodnie z którym koncert, czy próba (nie ma przy tym znaczenia, czy ma ona charakter próby otwartej czy zamkniętej) stanowi artystyczne wykonanie utworu objęte prawami autorskimi, wynika również z odpowiedzi Wiceministra Finansów z dnia z 24 lipca 2018 r. nr DD3.8223.99.2018. na pytanie Związku Zawodowego Aktorów Polskich. Jak wskazuje Dziennik Gazeta Prawna w artykule z dnia 23 sierpnia 2018 r. (Dziennik Gazeta Prawna nr 163), w celu odpowiedzi na pytanie Związku Zawodowego Aktorów Polskich, Ministerstwo Finansów najpierw zwróciło się do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z pytaniem, czy próby aktorów można uznać za artystyczne wykonanie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191) (pismo z 9 lipca 2018 r. nr DWIM-WA.023.50.2018.MCh). W odpowiedzi wiceminister kultury (…) wyjaśnił, że „działalność aktorów związana z próbami scenicznymi może zostać zakwalifikowana jako artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 prawa autorskiego”. Po otrzymaniu takiej odpowiedzi Ministerstwo Finansów również zajęło korzystne dla aktorów stanowisko. W piśmie z 24 lipca 2018 r. Wiceminister (…) potwierdził, że wynagrodzenie za próby aktorów jest objęte 50% kosztami uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w stosunku do Wynagrodzenia Zasadniczego spełnione zostaną wymienione powyżej warunki, umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty-wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek, stwierdzić należy, iż całe Wynagrodzenie Zasadnicze (zarówno w części dotyczącej koncertów, prób, jak i indywidualnej pracy artystycznej) ustalone w sposób kwotowy, jak wskazano powyżej, stanowi wyłącznie wynagrodzenie za czynności artystyczne zmierzające do powstania artystycznego wykonania, i tym samym należy uznać, iż wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi Muzykom.

Podkreślić bowiem należy, iż Muzycy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT), której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia „wykonania artystycznego” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). Tym samym w sytuacji, w której dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby), należy uznać, iż Wynagrodzenie Zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w koncercie, czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

W tym miejscu zwrócić należy również uwagę, iż w analizowanej sytuacji spełniony zostanie również dodatkowy warunek, do którego odnoszą się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących przepisów w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi określone w umowie nie będzie miało charakteru szacunkowego ani nie będzie wartością hipotetyczną kalkulowaną w oparciu o algorytmy (co zdaniem organów podatkowych uniemożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów), a zostanie określone w konkretnej kwocie (tj. w wysokości Wynagrodzenia Zasadniczego). Mając na uwadze fakt, iż całość pracy Muzyków jest pracą o charakterze twórczym, zmierzającym do powstania konkretnego dzieła – wykonania artystycznego, całość Wynagrodzenia Zasadniczego Muzyków (w tym część dotycząca wynagrodzenia za koncert i wynagrodzenia za próby, podobnie jak i za indywidualną pracę artystyczną), z wyłączeniem wynagrodzenia urlopowego oraz innych usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych nieobecności oraz Dodatku Stażowego (określonego w sposób kwotowy), stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi.

Tym samym, dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia fakt, czy w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie wynagrodzenie za normę koncertową, czy też nie. Skoro bowiem cała kwota Wynagrodzenia Zasadniczego związana jest z pracami artystycznymi Muzyków, które mają na celu doprowadzenie do powstania artystycznego wykonania, całe Wynagrodzenie Zasadnicze stanowić będzie przychód, do którego znajdą zastosowanie wskazane powyżej 50% koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do zasadności traktowania całego Wynagrodzenia Zasadniczego za przychód z tytułu korzystania i rozporządzaniami prawami autorskimi, to zwrócić należy uwagę, iż analizowana sytuacja będzie analogiczna do sytuacji, w której pisarz otrzymuje wynagrodzenie za sporządzenie książki i rozporządzenie prawami autorskimi do tej książki. Bezsprzeczne jest bowiem, iż wynagrodzenie za napisanie książki, do którego zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi również wynagrodzenie za jej napisanie (zebranie materiałów itp.), a nie tylko za przeniesienie praw (napisanie książki, a więc utworu i zebranie do niej materiałów jest bowiem warunkiem koniecznym do rozporządzenia prawami autorskimi). Podobnie, jak nie jest zasadne dzielenie wynagrodzenia za napisanie książki na wynagrodzenie za przygotowanie materiałów, napisanie książki oraz za przeniesienie praw autorskich, tak nie jest również zasadne dzielenie Wynagrodzenia Zasadniczego Muzyków. Również w analizowanej sytuacji, aby „wykonanie artystyczne” będące przedmiotem praw mogło powstać w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym – praca ta ma na celu „wytworzenie” przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną, podobnie jak wynagrodzenie za koncert, czy próbę jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy. Fakt, iż Muzycy działają w ramach umowy o pracę, nie ma przy tym żadnego znaczenia.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 i 9b ustawy o PIT, do zastosowania tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Filharmonia, działając jako płatnik podatku dochodowego, w myśl art. 31 ustawy o PIT, postąpi prawidłowo, stosując do kalkulacji zaliczki na PIT, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko potwierdzające możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnego wynagrodzenia zasadniczego wypłacanych pracownikom artystycznym potwierdził również m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

W opinii Filharmonii wyjaśnienia do stanowiska w zakresie pytania nr 1 i wnioski z nich płynące mają zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której w miesiącu, za które płatne jest wynagrodzenie, utwór/wykonanie artystyczne powstaje (tj. Muzyk bierze udział w koncercie, czy próbie), ale również do sytuacji, w której taki utwór powstaje w późniejszych miesiącach (koncert i próby planowane są dopiero w następnym okresie), niemniej Muzyk otrzymuje wynagrodzenie za indywidulaną pracę artystyczną w Filharmonii lub w domu. Podkreślić bowiem należy, iż w takiej sytuacji zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej, której celem jest również stworzenie dzieła w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a w miesiącach kolejnych. Raz jeszcze podkreślić należy, iż celem pracy Muzyka jako pracownika artystycznego jest stworzenie wykonania artystycznego – w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje on wyłącznie prace, które mają charakter twórczy i zmierzają właśnie do wykonania dzieła. Fakt, iż dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu, a przykładowo w miesiącach następnych, nie zmienia charakteru pracy Muzyka. Istotne jest wyłącznie, iż przedmiotowe dzieło/wykonanie artystyczne powstanie, co potwierdzać będzie prowadzona przez Wnioskodawcę Ewidencja.

Tym samym w dalszym ciągu są to prace zmierzające do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzanie prawami do tego wykonania artystycznego. Przedmiotowe potwierdzać będzie również umowa o pracę wskazująca, iż kwota Wynagrodzenia Zasadniczego stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami do wykonania artystycznego.

Stanowisko, zgodnie z którym płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty wynagrodzenia za działalność twórczą, tj. nawet przed powstaniem utworu, które to powstanie w kolejnych miesiącach (z pewnymi wyłączeniami), jest potwierdzane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Takie stanowisko zostało przykładowo przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM) oraz z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK.

Również w projekcie interpretacji ogólnej nr DD3.8201.l.2018 zamieszczonym na stronach Ministerstwa Finansów (https://www.mf.gov.pl/c/document\_library/get\_file?uuid=2d29c776-a380-4ad7-9ba2-db5d04fcf34b8groupId=764034) wskazuje się, iż: „Należy mieć na uwadze, że wypłacenie honorarium autorskiego lub jego części za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w dacie podpisania umowy). Skoro zatem honorarium autorskie może być wypłacane w sposób zaliczkowy, to do tej części wynagrodzenia pracodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca stosował również, gdy wypłaca wynagrodzenie za miesiąc, w którym pracownik przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter zaliczki”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Filharmonia, kalkulując zaliczkę na PIT za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, również będzie miała możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

W sytuacji, w której organ podatkowy uznałby, w odpowiedzi na pytanie nr 1, iż Filharmonia nie ma prawa stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do pełnej kwoty Wynagrodzenia Zasadniczego, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty będą mogły mieć zastosowanie przynajmniej do tej części Wynagrodzenia Zasadniczego, która odpowiada wynagrodzeniu za normę koncertową, w sytuacji, w której w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie kwotowe wynagrodzenie za normę koncertową.

W takim bowiem przypadku spełnione zostaną wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowym przypadku, tzn.:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami do wykonania artystycznego – koncertu oraz próby,
3.  wynagrodzenie za normę koncertową jako wynagrodzenie za rozporządzanie prawami do dzieła określone zostanie w sposób kwotowy, tym samym nie będzie miało charakteru szacunkowego ani nie będzie wartością hipotetyczną kalkulowaną w oparciu o algorytmy (co jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem organów podatkowych, uniemożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów).

Stanowisko, zgodnie z którym 50% koszty uzyskania przychodów znajdą zastosowanie do wynagrodzenia za udział w spektaklu oraz za udział w próbie, zostało potwierdzone, nie tylko w powołanym wcześniej w niniejszym wniosku orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Ol 866/16, ale również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.22.2018.2.AC oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4.

W opinii Filharmonii koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT znajdą zastosowanie również do Pozostałego Wynagrodzenia.

Podkreślić bowiem należy, iż Muzycy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT), której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia „wykonania artystycznego” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). Tym samym w sytuacji, w której dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby), należy uznać, iż wynagrodzenie zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w koncercie, czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

W takim bowiem przypadku spełnione zostaną oba warunki, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, tzn.:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artysty wykonawcy, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę (o czym wspominał już Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 1), iż analizowana sytuacja będzie analogiczna do sytuacji, w której pisarz otrzymuje wynagrodzenie za sporządzenie książki i rozporządzenie prawami autorskimi do tej książki. Bezsprzeczne jest bowiem, iż wynagrodzenie za napisanie książki, do którego zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi również wynagrodzenie za jej napisanie (zebranie materiałów itp.), a nie tylko za przeniesienie praw (napisanie książki, a więc utworu jest bowiem warunkiem koniecznym do rozporządzenia prawami autorskimi).

Również w analizowanej sytuacji, aby „wykonanie artystyczne” będące przedmiotem praw mogło powstać w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym – praca ta ma na celu „wytworzenie” przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

Tym samym, w celu kalkulacji zaliczki na PIT, Filharmonia będzie miała możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5.

Wnioski przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 5 mają zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której w miesiącu, za które płatne jest wynagrodzenie, utwór/wykonanie artystyczne powstanie (tj. Muzyk bierze udział w koncercie, czy próbie), ale również do sytuacji, w której taki utwór powstaje w późniejszych miesiącach (koncert i próby planowane są dopiero w następnym okresie), niemniej Muzyk otrzymuje wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną w Filharmonii/w domu. Podkreślić bowiem należy, iż w takiej sytuacji zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej, której celem jest również stworzenie dzieła w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a w miesiącach kolejnych (indywidualna praca artystyczna wykonana w danym miesiącu doprowadzi do podwyższenia umiejętności, które wykorzystane będą przy tworzeniu artystycznego wykonania w miesiącach następnych). Raz jeszcze podkreślić należy, iż celem pracy Muzyka jako pracownika artystycznego jest stworzenie wykonania artystycznego – w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje on wyłącznie prace, które mają charakter twórczy i zmierzają właśnie do wykonania dzieła. Fakt, iż dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu, a przykładowo w miesiącach następnych, nie zmienia charakteru pracy Muzyka. Istotne jest wyłącznie, iż przedmiotowe dzieło/wykonanie artystyczne powstanie w przyszłości, co potwierdzać będzie prowadzona przez Wnioskodawcę Ewidencja.

Tym samym w dalszym ciągu są to prace zmierzające do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzanie prawami do tego wykonania artystycznego. Przedmiotowe potwierdzać będzie również umowa o pracę wskazująca, iż kwota wynagrodzenia zasadniczego stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami do wykonania artystycznego.

Stanowisko, zgodnie z którym płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty wynagrodzenia za działalność twórczą (tj. nawet przed powstaniem utworu, które to powstanie w kolejnych miesiącach) pracowników będącym twórcami (z pewnymi włączeniami), zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM) oraz z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK.

Mając na uwadze powyższe, Filharmonia, kalkulując zaliczkę na PIT za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, również będzie miała możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 6.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Muzykowi po spełnieniu warunków określonych w regulaminie wynagradzania przysługuje również Wynagrodzenie Dodatkowe, na które składają się następujące elementy:

1.  dodatkowe wynagrodzenie za przekroczenie normy koncertowej oraz za dodatkowe próby;
2.  dodatkowe wynagrodzenie za udział w określonej roli w koncercie;
3.  dodatkowe wynagrodzenia za grę na dwóch lub więcej instrumentach;
4.  dodatkowe wynagrodzenie za powtórzenie koncertu oraz za ten sam koncert, w tym samym dniu;
5.  dodatkowe wynagrodzenie za udział w koncercie sylwestrowym;
6.  dodatkowe wynagrodzenie za udział w koncercie kameralnym i edukacyjnym.

Wszystkie z przedmiotowych pozycji wchodzących w skład Wynagrodzenia Dodatkowego stanowią dodatkową formę wynagrodzenia za wykonanie artystyczne w postaci, czy to koncertu, czy próby. Tym samym jest to dodatkowe wynagrodzenie za pracę twórczą, przysługujące w sytuacji, w której Muzyk zobligowany jest do wykonania dodatkowych wykonań artystycznych (przekroczenie normy koncertowej, dodatkowe próby, powtórzenie koncertu, udział w koncercie sylwestrowym), czy też do dodatkowej (wzmożonej) pracy nad wykonaniem artystycznym wykonanym w ramach normy (określona rola w koncercie, łącząca się z większym poziomem odpowiedzialności, czy też gra na kilku instrumentach). Tym samym każda z pozycji stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą Muzyka mająca na celu doprowadzenie do powstania wykonania artystycznego. Wynagrodzenie to jest nierozerwalnie związane z wykonaniem artystycznym. Tym samym stanowi, w zależności od kategorii, albo wynagrodzenie za stworzenie dzieła (wykonania artystycznego w postaci dodatkowego koncertu lub próby) i przeniesienie prawa do tego dzieła, albo wpływa na wzrost wartości dzieła wykonywanego w ramach normy (poprzez wzmożoną pracę nad tym dziełem w postaci pracy na kilku instrumentach, czy też udział w koncercie).

W konsekwencji poszczególne składniki Wynagrodzenia Dodatkowego również powinny być traktowane jako wynagrodzenie za rozporządzenie i korzystanie z praw przysługujących artyście wykonawcy. Co więcej, wynagrodzenie to (poszczególne jego składniki), jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie są określane w sposób szacunkowy, w oparciu o skomplikowany algorytm, a w zależności od danego składnika określane są kwotowo (ryczałtowo) albo jako procent innego wynagrodzenia ustalonego również w sposób kwotowy (ryczałtowo).

Tym samym w stosunku do wszystkich składników Wynagrodzenia Dodatkowego zastosowanie znajdą argumenty tożsame do argumentów przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 1 odnoszące się do Wynagrodzenia Zasadniczego.

W konsekwencji do kalkulacji zaliczki na podatek od Wynagrodzenia Dodatkowego zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 7.

W opinii Wnioskodawcy 50% koszty uzyskania przychodów będą mieć zastosowanie również do wynagrodzenia Muzyków stanowiącego Premię za koncert. Premia ta stanowi bowiem dodatkową formę wynagrodzenia za wykonanie artystyczne w postaci koncertu. Tym samym jest to dodatkowe wynagrodzenie za pracę twórczą, przysługujące w sytuacji, w której Muzyk zobligowany jest do wykonania wielu wykonań artystycznych – wysokość premii, stanowiąca procent wynagrodzenia Muzyka, uzależniona jest bowiem od liczby zagranych koncertów (wysokość procentu wzrasta wraz ze wzrostem liczby koncertów).

Tym samym jest to wynagrodzenie za pracę twórczą Muzyka mającą na celu doprowadzenie do powstania wykonania artystycznego. Wynagrodzenie to jest nierozerwalnie związane z wykonaniem artystycznym i tym samym również powinno być traktowane jako wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi do dzieła. W sytuacji, w której Muzyk wykonuje więcej koncertów, wartość jego pracy artystycznej wzrasta – w takim bowiem przypadku jest bardziej zmęczony, musi być bardziej efektywny przygotowując się do koncertów. Tym samym wartość dzieła (w postaci koncertu), i w konsekwencji wynagrodzenia za korzystanie i rozporządzanie prawami do niego, wzrasta.

Reasumując, wynagrodzenie w postaci Premii za koncert spełnia wszystkie warunki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 8.

W opinii Wnioskodawcy 50% koszty uzyskania przychodów będą mieć zastosowanie również do wynagrodzenia Muzyków stanowiącego Wynagrodzenie za nagranie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie za nagranie to dodatkowe wynagrodzenie przysługujące Muzykowi przykładowo za:

*   udział w rejestracji audio lub audio-wideo live połączonej z koncertem;
*   udział w rejestracji audio lub audio-wideo niepołączonej z koncertem;
*   wykorzystanie nagrania na dwóch lub więcej polach eksploatacji;
*   udział w rejestracji przewidującej transmisję lub retransmisję na jednym lub więcej z możliwych pól eksploatacji.

Udział w sesjach nagraniowych, transmisjach radiowo-telewizyjnych oraz przekazie internetowym, w opinii Wnioskodawcy, bezsprzecznie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie określone w porozumieniu za udział w poszczególnych sesjach ustalone jest jako ułamek tzw. nadnormówki (wynagrodzenia za koncert ponadnormowy), tym samym ustalone wynagrodzenie nie ma charakteru szacunkowego, a kalkulowane jest jako określona z góry część wynagrodzenia ponadnormowego.

Tym samym wynagrodzenie to spełnia wszystkie warunki opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i tym samym do przedmiotowego wynagrodzenia zastosowanie będąc mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w odniesieniu do pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do pytania nr 2 – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do pytania nr 5 – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do pytania nr 6 – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do pytania nr 7 – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do pytania nr 8 – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wobec tego skoro Organ potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w pytaniach nr 1 i 2, to nie udziela się odpowiedzi w zakresie pytań nr 3 i 4.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.