Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-791/13-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej Spółki, a w tym środków pieniężnych, Wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełniono wniosek o poświadczoną za zgodność z oryginałem, kopię udzielonego pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej od tego pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.) z siedzibą w Polsce.

Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego („Spółka cypryjska”) w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Sp. z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do Sp. z o.o. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Sp. z o.o. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o.o. i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o., a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Sp. z o.o. pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach swojej działalności Spółka kapitałowa będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy planowane jest, że Spółka cypryjska zostanie zlikwidowana, a Spółce kapitałowej, jako wspólnikowi Spółki cypryjskiej, zostanie wydany jej majątek polikwidacyjny, który mogą stanowić środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę cypryjską („Wierzytelności pożyczkowe”).

Po zakończeniu procesu likwidacji Spółki cypryjskiej, Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną („Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co prowadzona przez Sp. z o.o.

Ewentualnie przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały Jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić, co będzie wchodziło w skład majątku Spółki osobowej. Można jednak przyjąć, że będą to środki pieniężne lub Wierzytelności pożyczkowe. Wśród Wierzytelności pożyczkowych mogą być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Wnioskodawcy, jak i samemu Wnioskującemu.

W efekcie, w razie rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki osobowej. W takim przypadku na moment wydania Wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskującego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu Wierzytelności pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

Pozostałe Wierzytelności pożyczkowe będą w przyszłości spłacane do rąk Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku tej Spółki, a w tym środków pieniężnych, Wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę jako majątek polikwidacyjny Spółki osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 natomiast w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako wspólnika Spółki osobowej składników majątku, które mogą obejmować środki pieniężne, Wierzytelności pożyczkowe w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.); dalej: ustawa o PIT.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak, np. Wierzytelności pożyczkowe) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej, nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Prócz wyżej wskazanych konkluzji, Wnioskodawca podkreślił, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę, nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju, czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do ustawy o PIT m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Za poprawnością przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna, bowiem zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia.

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących. osobami prawnymi.

Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.”

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2013 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że otrzymanie przez Wnioskującego wierzytelności z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu. Wnioskujący chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład Wnioskodawca wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r., w którym skład orzekający odnosząc się do przedstawianego stanowiska organu podatkowego stwierdził, że „brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r.).

Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s. 9 uzasadnienia).”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przezeń środków pieniężnych, Wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienić należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), która nie wprowadziła zmian do zapisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.