Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-272/13-6/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-27
Teza: 1. Czy Uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabytych w związku z opisanym projektem towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2. Czy prawidłowy jest przyjęty przez Uczelnię sposób ustalania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegający na uwzględnieniu jedynie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: odliczenia; podatnik; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X (zwana dalej zamiennie Uczelnią lub Wnioskodawczynią) przystąpiła do realizacji nowych Projektów w ramach Programu Badań Stosowanych. Program Badań Stosowanych Narodowego Centrum Badań i Rozwoju jest horyzontalnym programem wsparcia sektora nauki i sektora przedsiębiorstw w zakresie badań stosowanych z różnych dziedzin nauki (ścieżka programowa A) oraz branż przemysłu (ścieżka programowa B), ustanowionym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju.

Badania stosowane  o których mowa w art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki  są definiowane jako prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy mającej konkretne zastosowania praktyczne. Polegają one bądź na poszukiwaniu możliwych zastosowań praktycznych dla wyników badań bądź na poszukiwaniu nowych rozwiązań pozwalających na osiągnięcie z góry założonych celów praktycznych.

Program Badań Stosowanych obejmuje swoim zakresem obydwa podejścia: zarówno prowadzenie prac badawczych podejmowanych w celu zdobycia wiedzy w określonej dziedzinie nauki, mającej zastosowanie praktyczne (np. badania materiału o specyficznych właściwościach pod kątem możliwości ich wykorzystania w konkretnych produktach lub technologiach  ścieżka A), jak i podejmowanie badań pozwalających na osiągnięcie z góry założonych celów praktycznych poprzez zastosowanie nowych rozwiązań w określonych branżach (np. modyfikacja materiału stosowanego w konkretnym produkcie w celu poprawienia jego parametrów – ścieżka B).

Beneficjenci projektów zobligowani są do przedstawienia  po upływie roku od uznania umowy na dofinansowanie projektu za rozliczoną  informacji o wykorzystaniu wyników projektu.

Główne cele Programu to:

*   zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki poprzez wykorzystanie wyników badań naukowych;
*   wzmocnienie współpracy pomiędzy jednostkami badawczymi i przedsiębiorcami bezpośrednio zainteresowanym i zastosowaniem wyników badań w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową projektową, Wnioskodawczyni otrzyma od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie na realizację projektu.

Natomiast ze swej strony Wnioskodawczyni zobowiązana jest: realizować projekt zgodnie z opisem projektu wraz z wykazem aparatury naukowo-badawczej, dokonać rozpowszechnienia wyników projektu na warunkach rynkowych a także udzielać Centrum oraz upoważnionym przez Centrum podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji Projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych a także wyników projektu oraz ich wykorzystania w trakcie realizacji Projektu i przez okres 5 lat po jego zakończeniu.

Wnioskodawczyni jest ponadto zobowiązana do przedstawienia informacji dotyczących projektu w trakcie konferencji naukowych, sympozjów, zebrań naukowych, a ponadto informacje związane z projektem zostaną zamieszczone w czasopismach analitycznych. Informacje te będą także przekazywane w trakcie dydaktycznej działalności Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni realizuje określoną umownie część prac. Wyniki prac będą komercjalizowane (sprzedawane) w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ponadto całość wyników badań otrzymanych w trakcie realizacji projektu będzie przez Wnioskodawczynię rozpowszechniana za pośrednictwem konferencji naukowych bądź technicznych, jak również w trakcie działalności dydaktycznych, a zatem w ramach wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni wskazuje również, że w trakcie wykonywania projektu i związanych z nim badań  a także po ich wykonaniu  pośrednio zrealizowane będą również cele Uczelni, jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, publikacje, laboratoria itp.). Osoby uczestniczące w realizacji projektu pozostają jednocześnie nauczycielami akademickimi, którzy wykonują szereg obowiązków dydaktycznych, uczestniczą w konferencjach, prowadzą seminaria – czyli dzielą się pozyskiwaną wiedzą, wynikami badań, doświadczeniami ze swoimi studentami.

A zatem Uczelnia w tych przypadkach zrealizuje cel opodatkowany (sprzedaż wyników prac badawczych) oraz zwolniony od VAT:

*   część opodatkowana z możliwością odliczenia VAT – w wyniku realizacji projektów dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – np. komercjalizacja na zasadach rynkowych;
*   część niedająca prawa do odliczenia – realizacja projektów wpłynie pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów. Uczelnia zobowiązana jest również w ramach umowy organizować konferencje – usługi te są zwolnione od VAT bądź w ogóle pod ustawę o podatku od towarów i usług nie podlegają.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego projektu są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uczelnię. Wydatki związane z realizacją Projektu mają związek zarówno z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Uczelnia nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów swojej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabytych w związku z opisanym projektem towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowy jest przyjęty przez Uczelnię sposób ustalania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegający na uwzględnieniu jedynie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym przypadku przysługuje Uczelni prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu – przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przede wszystkim należy wskazać, że Uczelnia wyższa w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana (kształcenie, edukacja, badania naukowe w zakresie rozwoju katedry, szerzenie wiedzy i dorobku nauki, prace rozwojowe etc.), nie jest podatnikiem podatku VAT na mocy regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji Projektu które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej Uczelni:

*   publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych;
*   prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych;
*   przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych (wykłady, laboratoria, seminaria itp.) na Uczelni w ramach studiów stacjonarnych, studiów niestacjonarnych wieczorowych i zaocznych, studiów podyplomowych;
*   wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, prac rozwojowych itp.

W wyniku realizacji projektu prowadzone mogą być również prace magisterskie i doktorskie podnoszące kwalifikacje poprzez prowadzenie innowacyjnych badań i uzyskiwanie wyższych stopni naukowych.

Z uwagi na fakt, że osoby zaangażowane w realizację projektu w ramach Programu Badań Stosowanych wykorzystywać będą zdobytą wiedzę, doświadczenia, a także wykorzystywać będą wyniki w ramach procesu kształcenia – należy wskazać, że gdy odnosi się to wyłącznie do studentów studiów stacjonarnych – wtedy jest to działalność niepodlegająca w ogóle pod ustawę o podatku od towarów i usług. Gdy odnosi się to wyłącznie do studiów niestacjonarnych – wtedy z kolei jest to działalność zwolniona od podatku VAT. Wnioskodawczyni przystępując do projektu zobowiązała się dokonywać rozpowszechnienia wyników projektu na warunkach rynkowych, co będzie z kolei stanowiło sprzedaż opodatkowaną VAT.

Należy wziąć pod uwagę również, że Uczelnia wyższa organizuje konferencje, które zgodnie z aktualną linią interpretacyjną są od podatku VAT zwolnione, o ile w trakcie konferencji jest rozpropagowywana oraz pozyskiwana wiedza na określony temat, uczestnicy uzyskują wiadomości i materiały które pozwalają na uzupełnianie wiedzy i rozwijanie swojego dorobku naukowego, zdobywają nową wiedzę teoretyczną i praktyczną lub też uzupełniają już posiadaną. W takiej sytuacji są to czynności mieszczące się zarówno w katalogu kształcenia kadr naukowych, jak też kształcenia w celu uzupełniania i zdobywania wiedzy, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, a więc spełniające wymóg kształcenia innego niż na poziomie wyższym. Potwierdzając powyższą tezę można wskazać m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2011 r., sygn. ITPP2/443 96/11/AK, czy interpretację indywidualną z 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-217/11 2/AK wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ust. 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast ust. 3 – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na gruncie zacytowanych przepisów Wnioskodawczyni jest zdania, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu – z zastosowaniem proporcjonalnego odliczenia o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, Uczelnia świadczy szereg usług powiązanych z przedmiotowym projektem, przez co część z nich nie podlega pod ustawę o VAT, część usług jest od VAT zwolniona, a część należy opodatkować – zwłaszcza powiązanych z komercjalizacją (sprzedażą) wyników badań. Jednocześnie nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków do konkretnych rodzajów sprzedaży.

Zgodnie zaś z powołaną regulacją art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek dokonać odliczenia podatku naliczonego stosując proporcję wyłącznie w sytuacji, gdy podatek ten służy realizacji zarówno czynności opodatkowanych, jak i niedających prawa do odliczenia, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot w stosunku do których prawo do odliczenia VAT przysługuje i takich, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W ramach realizacji projektu przesłanki te będą spełnione – dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – np. komercjalizacja na zasadach rynkowych, jak i będą wykonywane czynności niedające prawa do odliczenia – realizacja projektu wpływa bowiem pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów. Ponadto Uczelnia organizuje konferencje, prowadzi studia podyplomowe – co w przypadku kształcenia w trybie dziennym nie podlega pod ustawę o VAT, natomiast w przypadku kształcenia w trybie niestacjonarnym (zaocznym, wieczorowym lub w ramach studiów podyplomowych, czy organizacja konferencji naukowych) mamy do czynienia z usługami zwolnionymi od VAT.

Wobec tego – zdaniem Wnioskodawczyni – Uczelnia spełnia ustawowe przesłanki do zastosowania odliczenia VAT tzw. metodą struktury na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Pogląd ten potwierdzają znane Wnioskodawczyni interpretacje organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP1/443-656/09 2/BP z 27 sierpnia 2009 r.).

Ad. 2

Wnioskodawczyni jest zdania, że ustalając proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna uwzględnić jedynie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, ustalając procent tej sprzedaży w stosunku do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wobec powyższego w sytuacji gdy zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu są przez Uczelnię wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest ona w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku do czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT  Uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poczynionych zakupów przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, do wyliczenia którego należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z treścią tego przepisu  w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy  kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu) podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie zatem z treścią cytowanego wyżej przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności  z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne  było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego  jako integralna część systemu VAT  w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy także, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca poinformował, że przystąpił do realizacji nowych projektów w ramach Programu Badań Stosowanych. Program Badań Stosowanych Narodowego Centrum Badań i Rozwoju jest horyzontalnym programem wsparcia sektora nauki i sektora przedsiębiorstw w zakresie badań stosowanych z różnych dziedzin nauki (ścieżka programowa A) oraz branż przemysłu (ścieżka programowa B), ustanowionym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Badania stosowane  o których mowa w art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki  są definiowane jako prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy mającej konkretne zastosowania praktyczne. Polegają one bądź na poszukiwaniu możliwych zastosowań praktycznych dla wyników badań, bądź na poszukiwaniu nowych rozwiązań pozwalających na osiągnięcie z góry założonych celów praktycznych. Program Badań Stosowanych obejmuje swoim zakresem obydwa podejścia: zarówno prowadzenie prac badawczych podejmowanych w celu zdobycia wiedzy w określonej dziedzinie nauki, mającej zastosowanie praktyczne (np. badania materiału o specyficznych właściwościach pod kątem możliwości ich wykorzystania w konkretnych produktach lub technologiach  ścieżka A), jak i podejmowanie badań pozwalających na osiągnięcie z góry założonych celów praktycznych poprzez zastosowanie nowych rozwiązań w określonych branżach (np. modyfikacja materiału stosowanego w konkretnym produkcie w celu poprawienia jego parametrów – ścieżka B). Głównymi celami ww. programu jest zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki poprzez wykorzystanie wyników badań naukowych oraz wzmocnienie współpracy pomiędzy jednostkami badawczymi i przedsiębiorcami bezpośrednio zainteresowanym i zastosowaniem wyników badań w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową projektową, Zainteresowany otrzyma od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju dofinansowanie na realizację projektu. Beneficjenci projektów zobligowani są do przedstawienia - po upływie roku od uznania umowy na dofinansowanie projektu za rozliczoną - informacji o wykorzystaniu wyników projektu. Ze swej strony Wnioskodawca zobowiązany jest realizować projekt zgodnie z opisem projektu wraz z wykazem aparatury naukowo badawczej, dokonać rozpowszechnienia wyników projektu na warunkach rynkowych a także udzielać Centrum oraz upoważnionym przez Centrum podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych a także wyników projektu oraz ich wykorzystania w trakcie realizacji projektu i przez okres 5 lat po jego zakończeniu.

Zainteresowany zobowiązany jest także do przedstawienia informacji dotyczących projektu w trakcie konferencji naukowych, sympozjów, zebrań naukowych, a ponadto informacje związane z projektem zostaną zamieszczone w czasopismach analitycznych. Informacje te będą także przekazywane w trakcie dydaktycznej działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym Zainteresowany realizuje określoną umownie część prac. Wyniki prac będą komercjalizowane (sprzedawane) w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto całość wyników badań otrzymanych w trakcie realizacji projektu będzie przez Wnioskodawcę rozpowszechniana za pośrednictwem konferencji naukowych bądź technicznych, jak również w trakcie działalności dydaktycznych, a zatem w ramach wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany wskazał również, że w trakcie wykonywania projektu i związanych z nim badań, a także po ich wykonaniu, pośrednio zrealizowane będą również cele Wnioskodawcy, jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, publikacje, laboratoria itp.). Osoby uczestniczące w realizacji projektu pozostają jednocześnie nauczycielami akademickimi, którzy wykonują szereg obowiązków dydaktycznych, uczestniczą w konferencjach, prowadzą seminaria – czyli dzielą się pozyskiwaną wiedzą, wynikami badań, doświadczeniami ze swoimi studentami. Wnioskodawca zobowiązany jest również w ramach umowy organizować konferencje – usługi te są zwolnione od VAT bądź w ogóle pod ustawę o podatku od towarów i usług nie podlegają.

Zainteresowany poinformował także, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Wydatki związane z realizacją projektu mają związek zarówno z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów swojej działalności.

Z udzielonych informacji wynika zatem, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki związane z realizacją projektu mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany nie jest natomiast w stanie przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy  w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie według ust. 2 tego artykułu  jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy  proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy  proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy  podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl przepisu art. 90 ust. 9 ustawy  przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy  w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł  podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2%  podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane regulacje należy stwierdzić, że w momencie nabycia towarów lub usług podatnik powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tut. Organ zauważa, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte bowiem w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem  w myśl art. 29 ust. 1 ustawy  jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wnioskodawca poinformował, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Zainteresowany nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (nabytych towarów i usług) do poszczególnych rodzajów ww. działalności.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ponieważ nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Ad. 1

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabytych w związku z opisanym projektem towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad.2

Przyjęty przez Zainteresowanego sposób ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy  polegający na uwzględnieniu jedynie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu – jest poprawny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczyć należy również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być  zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej  rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.