Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-468/12-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-14
Teza: Zwolnienie przewidziane w ww. przepisie nie ma zatem zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług realizowanych w ramach szkoleń zawodowych jako kolejny podwykonawca dla Firmy B, która jest zleceniobiorcą dla firmy A, czyli realizatora projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W tej sytuacji zastosowanie ma podstawowa stawka podatku tj. 23 %, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2012 r. (data wpływu 27.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych w sytuacji gdy Wnioskodawca w zakresie wykonywanych czynności występuje jako podmiot trzeci – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych w sytuacji gdy Wnioskodawca w zakresie wykonywanych czynności występuje jako podmiot trzeci.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju. Sp. zamierza zajmować się między innymi organizacją i przeprowadzaniem kursów zawodowych jako kolejny podwykonawca dla firm i instytucji, które otrzymują dofinansowanie na realizację Projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Firma A otrzymuje środki na realizację projektu, który jest realizowany na podstawie wniosku o dofinansowanie. We wniosku o dofinansowanie określony jest szczegółowy budżet projektu, zgodnie z którym dokonuje się zakupu usług i materiałów. Realizujący projekt między innymi musi dokonywać zakupu usług i materiałów zgodnie z odpowiednimi przepisami Unii Europejskiej.

Dofinansowanie, które otrzymuje firma A na realizację projektu stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu w tym:

1.  płatność ze środków europejskich w proporcji 85%,
2.  dotacja celowa z budżetu krajowego w proporcji 15%.

Firma A zleca firmie B przeprowadzenie kursów zawodowych będących usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych. To samo szkolenie, które zostało zlecone przez firmę A firmie B, firma B zleca firmie C tj. Sp. z o.o. Firma B wystawi firmie A fakturę VAT za wykonaną usługę kursu realizowaną w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z tą umową firma A zapłaci firmie B wynagrodzenie za wykonaną usługę ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Firma C tj. Sp. z o.o. wystawi fakturę VAT firmie B za wykonanie usługi kursu zawodowego. Zgodnie z tą umową firma B zapłaci firmie C wynagrodzenie za to samo zlecenie przeprowadzenia szkolenia oraz z tych samych środków, które otrzymała firma B od firmy A w ramach dofinansowania na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Należy zaznaczyć, że Sp. z o.o. nie bezpośrednio otrzymuje środki na realizację zlecenia, jest kolejnym podwykonawcą w ramach tego samego zlecenia.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Pytanie przyporządkowane do przedstawionego zdarzenia faktycznego dotyczy okresu podatkowego — lata 2012-2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa przeprowadzonych kursów zawodowych przez firmę C tj. Wnioskodawcę dla firmy B, która jest Zleceniobiorcą dla firmy A, czyli realizatora projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. c. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Firma C tj. Sp. z o.o. wykonując usługę kursów zawodowych dla firmy B, która jest Zleceniobiorcą dla firmy A realizującej projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i otrzymując zapłatę od firmy B korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43. ust.1 pkt 29 lit. c. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT określa w art. 43. ust.1 pkt 29 lit. c, że „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usługi dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane” są to usługi zwolnione z podatku VAT. Usługa kursu zawodowego wykonywana przez Sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43. ust.1 pkt 29 lit. c. ustawy o VAT, ponieważ usługa ta wykonywana jest dla firmy B, która:

1.  otrzymuje zapłatę od firmy A czyli realizatora projektu ze środków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego
2.  płaci za wykonaną usługę kursu zawodowego Sp. z o.o. ze środków finansowych otrzymanych od firmy A tj. realizatora projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego

Minister Rozwoju Regionalnego wystąpił do Ministra Finansów z prośbą o wydanie interpretacji ogólnej, wyjaśniającej wątpliwości w zakresie możliwości zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania z podatku VAT pismem z dnia 14 września 2011. Minister Finansów poinformował, iż mając na uwadze przepisy art. 43 ust.1 pkt 26-29 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 43, poz.392, z późn. zm.) „większość usług w zakresie edukacji pozostała zwolniona od podatku od towarów i usług”.

Instytucje Pośredniczące tj. Wojewódzkie Urzędy Pracy, Urzędy Marszałkowskie informują, iż zgodnie ze stanowiskiem Instytucji Zarządzającej POKL wszystkie szkolenia w ramach POKL stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a tym samym wszystkie w ramach POKL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych DZ. U. z 2009r. nr 157 poz.1240 z późn. zm. środkami publicznymi są „środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu (EFTA)” (art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 definiuje dokładniej co zalicza się do środków, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych „środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b”.

Ustawa o finansach publicznych (art. 2 ust. 5) określa również definicję środków europejskich „Ilekroć w ustawie jest mowa ośrodkach europejskich — rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 „a więc „środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przy czym powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1), niemniej jednak przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza zajmować się między innymi organizacją i przeprowadzeniem kursów zawodowych jako kolejny podwykonawca dla firm i instytucji, które otrzymują dofinansowanie na realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Dofinansowanie, które otrzymuje firma A na realizacje projektu stanowi 100 % całkowitych wydatków w następującej proporcji: płatność ze środków europejskich stanowi 85 %, zaś dotacja celowa z budżetu krajowego stanowi 15 %. Firma A zleca firmie B przeprowadzenie kursów zawodowych, zaś firma B zleca to samo szkolenie firmie C tj. Sp. z o.o. Wnioskodawca również dodaje, iż instytucje pośredniczące tj. Wojewódzkie Urzędy Pracy, Urzędy Marszałkowskie informują, iż zgodnie ze stanowiskiem Instytucji Zarządzającej POKL wszystkie szkolenia w ramach POKL stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W przedmiotowej sprawie nie można wskazać, iż środki pieniężne jakimi dysponuje Strona występując już jako kolejny podwykonawca, podmiot świadczący usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu (firmy B), który to świadczy usługę na rzecz otrzymującego dotację na ten cel (firma A), nadal stanowią środki publiczne.

W konsekwencji stanowi to o braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w takiej sytuacji przez Wnioskodawcę.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy nie ma mowy o tym, aby źródłem finansowania danej usługi były środki publiczne, lecz dana usługa była finansowana ze środków publicznych, a co za tym idzie ustawodawca położył nacisk na konkretną usługę, czynność wykonywaną pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą — przy czym nie można mylić tego ostatniego z beneficjentem ostatecznym usługi. I tak, rozpatrując relacje pomiędzy podmiotem głównym (bezpośrednim beneficjentem środków) a podmiotem świadczącym usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, następuje przepływ środków publicznych pomiędzy nimi, gdzie ich dalszym dysponentem pozostaje zleceniobiorca usługi. W momencie, gdy ten skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę, dostawa towarów i usług ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego - zapłata nie będzie już dokonana środkami publicznymi, pomimo faktu, iż pierwotnym źródłem finansowania nadal pozostaje UE (lub budżet Państwa).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż zwolnienie przewidziane w ww. przepisie nie ma zatem zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług realizowanych w ramach szkoleń zawodowych jako kolejny podwykonawca dla Firmy B, która jest zleceniobiorcą dla firmy A, czyli realizatora projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W tej sytuacji zastosowanie ma podstawowa stawka podatku tj. 23 %, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.