Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.299.2023.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-24
Teza: W zakresie opodatkowania nieruchomości położonej we Włoszech.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; przychód; Włochy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce powinna w Polsce opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód z Nieruchomości położonej we Włoszech,
*   Spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce powinna w Polsce zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów koszty związane z przychodami z Nieruchomości położonej we Włoszech,
*   przychód/dochód uzyskany z wynajmu Nieruchomości przez Spółkę spowoduje wzrost stawki opodatkowania w Polsce.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka, Wnioskodawca\] jest podmiotem utworzonym zgodnie z polskim prawem i mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce, której główna działalność polega na realizacji projektów budowalnych związanych z wznoszeniem budynków, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami oraz najmie nieruchomości.

Dnia 14 października 2020 r. Spółka jako Najemca podpisała umowę najmu na cele związane z działalnością gospodarczą z Panem M. B. - Wynajmującym. Na podstawie tej umowy Wynajmujący oddał w najem Najemcy - Spółce na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomość położoną w (…) (BR) we Włoszech \[dalej: Nieruchomość\]. Umowa najmu została zawarta na okres sześciu lat. Roczny czynsz najmu wynosi 5 004 euro (słownie: pięć tysięcy cztery euro). Nieruchomość została wynajęta wyłącznie na cele prowadzenia działalności gospodarczej wynajmu pokoi, zakwaterowania dla turystów i tym podobnych, i/lub w celach prowadzenia zarządzania nieruchomością. Wynajmujący oświadczył w umowie najmu, że Nieruchomość wymaga dostosowania dla celów określonych przez Najemcę jako jego przedmiot działalności. W umowie najmu wskazano, że Najemca może wykonywać jakiekolwiek prace oraz zmiany wyłącznie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody właściciela. Prace te po zakończeniu najmu pozostają własnością Wynajmującego, zaś Najemcy nie przysługują jakiekolwiek roszczenia o zwrot poniesionych kosztów.

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosił nakłady na Nieruchomość położoną we Włoszech. Spółka wykonała prace remontowe na nieruchomości we Włoszech w okresie październik 2020 - kwiecień/maj 2021. Spółka poniosła wydatki w wysokości około 2 132 180 PLN (nakłady inwestycyjne).

Dnia 1 listopada 2021 r. Spółka zawarła umowę najmu (dalszy najem, podnajem) do celów mieszkalnych ze spółką Y. srl z siedzibą przy (…) w (…), numer NIP (\`(...)\`). Na podstawie tej umowy Spółka jako Wynajmujący oddała w najem spółce Y. srl (Najemcy) Nieruchomość na okres czterech lat. Roczny czynsz najmu wynosi 9 000 euro rocznie (słownie: dziewięć tysięcy euro). Nieruchomość jest przeznaczona wyłącznie do użytku mieszkalnego dla potrzeb Y. srl. Jednocześnie Spółka udzieliła zgody na podnajem.

Spółka zamierza sprzedać nakłady na nieruchomość położoną we Włoszech Spółce Y. srl mającej siedzibę we Włoszech. Z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawca uzyska przychody.

Spółka nie posiada we Włoszech oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie posiada biura we Włoszech. Wnioskodawca nie zatrudnia we Włoszech pracowników. Zdaniem Spółki posiada ona „zakład“ na terenie Włoch w świetle art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. Z 1989 r., poz. 374)

Jedynym rodzajem działalności prowadzonej we Włoszech przez Spółkę jest wynajem Nieruchomości na rzecz innych podmiotów (obecnie na rzecz Y. srl). Jedyne przychody/koszty jakie Spółka osiąga/ponosi we Włoszech są związane z wynajmem Nieruchomości położonej we Włoszech.

Podsumowując Spółka:

1\. osiąga przychody z dalszego wynajmu nieruchomości położonej we Włoszech i osiągnie przychody z tytułu sprzedaży nakładów na rzecz Spółki mającej siedzibę we Włoszech,

2\. ponosi koszty związane z w/w przychodami tj. opłatę za najem pierwotny i wydatki na prace remontowe (nakłady inwestycyjne).

**Pytania**

1\. Czy Spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce powinna w Polsce opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód z Nieruchomości położonej we Włoszech?

2\. Czy Spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce powinna w Polsce zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów koszty związane z przychodami z Nieruchomości położonej we Włoszech?

3\. Czy przychód/dochód uzyskany z wynajmu Nieruchomości przez Spółkę spowoduje wzrost stawki opodatkowania w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Spółki, Spółka nie powinna w Polsce podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodu z Nieruchomości położonej we Włoszech. Spółka powinna opodatkować dochód z Nieruchomości położonej we Włoszech, we Włoszech.

2\. Zdaniem Spółki, Spółka nie powinna w Polsce zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z przychodami z Nieruchomości położonej we Włoszech.

3\. W Polsce dochód z Nieruchomości położonej we Włoszech powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT.

W Polsce dochód z Nieruchomości położonej we Włoszech powinien być jedynie uwzględniony przy podjęciu decyzji co do stawki podatku CIT od pozostałego dochodu Spółki (w Polsce będzie stosowana stawka podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie uzyskał zwolnienia).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z większością krajów, w tym z Włochami, mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o CIT. Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej jako: Konstytucja), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21.06.1985 r. \[dalej: UPO z Włochami\] zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (z Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie (we Włoszech) przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (we Włoszech), jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO z Włochami z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (polskie) wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie (we Włoszech) przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z kolei art. 7 ust. 7 UPO z Włochami stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zdaniem Spółki art. 7 ust. 7 UPO z Włochami reguluje stosunek art. 7 do innych artykułów UPO z Włochami. Postanowienia artykułów regulujących odrębnie określone kategorie zysków mają pierwszeństwo przed postanowieniami dotyczącymi zysków przedsiębiorstw, tzn. pozostają one w stosunku lex specialis wobec art. 7 UPO z Włochami.

Takim przepisem szczególnym jest art. 6 UPO z Włochami regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, który jako artykuł odrębnie regulujący kategorię dochodów z majątku nieruchomego ma pierwszeństwo przed postanowieniami art. 7 dotyczącego zysków przedsiębiorstwa i zysków zakładu tego przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO z Włochami dochód uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych), położonego w drugim Umawiającym się Państwie (we Włoszech), może być opodatkowany w tym drugim Państwie (we Włoszech).

Stosownie do art. 6 ust. 2 UPO z Włochami określenie "majątek nieruchomy" ma znaczenie zgodne z prawem Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym wypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące majątku nieruchomego. Użytkowanie nieruchomości oraz prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych będą uznane za "majątek nieruchomy". Statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku ruchomego.

W myśl art. 6 ust. 3 UPO z Włochami postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodów uzyskiwanych z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 4 UPO z Włochami postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa oraz do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

UPO z Włochami rozgranicza zyski przedsiębiorstwa (art. 7) oraz dochody z majątku nieruchomego (art. 6). W ocenie Spółki art. 6 UPO z Włochami znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, ponieważ łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   Dochód został osiągnięty z majątku nieruchomego (z najmu),
*   Dochód jest uzyskiwany przez podmiot mający siedzibę w Polsce,
*   Majątek nieruchomy położony jest w drugim umawiającym się państwie - we Włoszech.

Mimo, że dochód z majątku nieruchomego uzyska Spółka - przedsiębiorstwo w rozumieniu UPO z Włochami to dochód ten, na podstawie art. 6 ust. 4 UPO z Włochami powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami art. 6 dotyczącego dochodów z majątku nieruchomego.

Z art. 6 ust. 4 UPO z Włochami wynika pierwszeństwo zasady opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego w państwie położenia majątku nad zasadami opodatkowania zysków przedsiębiorstwa i zysków, które można przypisać do zakładu przedsiębiorstwa. Bez znaczenia jest czy majątek nieruchomy jest częścią majątku przedsiębiorstwa czy majątku zakładu przedsiębiorstwa. Nie jest zatem konieczne rozpatrywanie w przedmiotowej sprawie czy Spółka będzie posiadała we Włoszech zakład, bowiem zyski Spółki osiągane z majątku nieruchomego położonego we Włoszech będą opodatkowane zgodnie z art. 6 UPO z Włochami.

Dochód osiągany z majątku nieruchomego Spółki - przedsiębiorstwa będzie więc opodatkowany w miejscu położenia Nieruchomości, niezależnie od zasad opodatkowaniu dochodu przedsiębiorstw.

Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje w oparciu o zasadę priorytetu państwa położenia majątku. UPO z Włochami przypisuje państwu położenia majątku nieruchomego prawo do opodatkowania uzyskiwanego z niego dochodu. Prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony (Włoch) do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Do opodatkowania dochodu zgodnie z art. 6 wystarczające jest istnienie związku pomiędzy majątkiem nieruchomym a dochodem.

Na gruncie UPO z Włochami nie ma znaczenia, kto jest właścicielem majątku nieruchomego będącego źródłem dochodu. Dla celów UPO z Włochami wystarczające jest ekonomiczne władztwo osoby uzyskującej dochód nad majątkiem nieruchomym, którego nie należy utożsamiać z pojęciem własności w stosunkach cywilnoprawnych. Dlatego art. 6 UPO z Włochami znajduje zastosowanie także do dochodu z podnajmu majątku nieruchomego.

Skoro zatem Spółka jest podmiotem wypracowującym dochody z najmu Nieruchomości położonej we Włoszech, to podlegać będzie we Włoszech ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 6 UPO z Włochami, z tytułu tych dochodów.

Ad. 2.

Spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce nie powinna w Polsce zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z przychodami z Nieruchomości położonej we Włoszech tj. opłaty za najem pierwotny i wydatków na prace remontowe (nakładów inwestycyjnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawową cechą kosztów uzyskania przychodów jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Koszty ponoszone przez Spółkę tj. opłaty za najem pierwotny i wydatki na prace remontowe (nakłady inwestycyjne) mają związek z przychodem - z przychodem z Nieruchomości położonej we Włoszech. Zdaniem Spółki koszty związane z Nieruchomością położoną we Włoszech nie powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w Polsce, ponieważ nie mają związku z przychodem osiąganym przez Spółkę w Polce. Koszty te mają związek z przychodem osiąganym przez Spółkę we Włoszech.

Reasumując wszelkie przychody/koszty uzyskane/poniesione przez Spółkę z Nieruchomości położonej we Włoszech, podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie we Włoszech - zgodnie z art. 6 UPO z Włochami.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 lit. a i c UPO z Włochami:

Ustala się, że będzie się unikać podwójnego opodatkowania zgodnie z następującymi postanowieniami niniejszego artykułu:

W Polsce:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień litery b) i c) niniejszego artykułu, zwalniać taki dochód od opodatkowania.

c) Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie uzyskał takiego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe brzmienie art. 23 UPO z Włochami w Polsce dochód z Nieruchomości położonej we Włoszech powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT. W Polsce dochód z Nieruchomości położonej we Włoszech powinien być jedynie uwzględniony przy podjęciu decyzji co do stawki podatku CIT od pozostałego dochodu Spółki opodatkowanego w Polsce (w Polsce będzie stosowana stawka podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie uzyskał zwolnienia).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”) :

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 updop:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Spółką mającą siedzibę w Polsce, której główna działalność polega na realizacji projektów budowalnych związanych z wznoszeniem budynków, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami oraz najmie nieruchomości.

Dnia 14 października 2020 r. Spółka jako Najemca podpisała umowę najmu na cele związane z działalnością gospodarczą z Panem M. B. - Wynajmującym. Na podstawie tej umowy Wynajmujący oddał w najem Najemcy - Spółce na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomość położoną w (…) (BR) we Włoszech. Umowa najmu została zawarta na okres sześciu lat. Roczny czynsz najmu wynosi 5 004 euro. Nieruchomość została wynajęta wyłącznie na cele prowadzenia działalności gospodarczej wynajmu pokoi, zakwaterowania dla turystów i tym podobnych, i/lub w celach prowadzenia zarządzania nieruchomością. Wynajmujący oświadczył w umowie najmu, że Nieruchomość wymaga dostosowania dla celów określonych przez Najemcę jako jego przedmiot działalności. W umowie najmu wskazano, że Najemca może wykonywać jakiekolwiek prace oraz zmiany wyłącznie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody właściciela. Prace te po zakończeniu najmu pozostają własnością Wynajmującego, zaś Najemcy nie przysługują jakiekolwiek roszczenia o zwrot poniesionych kosztów.

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosił nakłady na Nieruchomość położoną we Włoszech. Spółka wykonała prace remontowe na nieruchomości we Włoszech w okresie październik 2020 - kwiecień/maj 2021. Spółka poniosła wydatki w wysokości około 2 132 180 PLN (nakłady inwestycyjne).

Dnia 1 listopada 2021 r. Spółka zawarła umowę najmu (dalszy najem, podnajem) do celów mieszkalnych ze spółką Y. srl. Na podstawie tej umowy Spółka jako Wynajmujący oddała w najem spółce Y. srl (Najemcy) Nieruchomość na okres czterech lat. Roczny czynsz najmu wynosi 9 000 euro rocznie. Nieruchomość jest przeznaczona wyłącznie do użytku mieszkalnego dla potrzeb Y. srl. Jednocześnie Spółka udzieliła zgody na podnajem.

Spółka zamierza sprzedać nakłady na nieruchomość położoną we Włoszech Spółce Y. srl mającej siedzibę we Włoszech. Z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawca uzyska przychody.

Spółka nie posiada we Włoszech oddziału ani przedstawicielstwa. Spółka nie posiada biura we Włoszech. Wnioskodawca nie zatrudnia we Włoszech pracowników. Zdaniem Spółki posiada ona „zakład“ na terenie Włoch w świetle umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jedynym rodzajem działalności prowadzonej we Włoszech przez Spółkę jest wynajem Nieruchomości na rzecz innych podmiotów (obecnie na rzecz Y. srl). Jedyne przychody/koszty jakie Spółka osiąga/ponosi we Włoszech są związane z wynajmem Nieruchomości położonej we Włoszech.

Ad. 1.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii ustalenia czy Spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce powinna w Polsce opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód z Nieruchomości położonej we Włoszech.

Wnioskodawca to podmiot uzyskujący dochód na terytorium Włoch, zatem w niniejszej sprawie należy odwołać się do przepisów Umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. sporządzonej w Rzymie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62 poz. 374 ze zm. dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO:

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 UPO:

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

W myśl art. 7 ust. 4 UPO:

Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 niniejszego artykułu nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku podlegającego opodatkowaniu według zwykle stosowanego podziału. Sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 UPO:

Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 6 UPO:

Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.

W myśl art. 7 ust. 7 ww. umowy:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Innymi słowy ust. 7 reguluje stosunek art. 7 do innych artykułów Umowy, a tym samym zakres stosowania art. 7.

Takim przepisem szczególnym jest art. 6 umowy polsko-włoskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO:

Dochód uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 6 ust. 2 UPO:

Określenie "majątek nieruchomy" ma znaczenie zgodne z prawem Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym wypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące majątku nieruchomego. Użytkowanie nieruchomości oraz prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych będą uznane za "majątek nieruchomy". Statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku ruchomego.

W myśl art. 6 ust. 3 UPO:

Postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodów uzyskiwanych z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 UPO:

Postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa oraz do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Ustęp 3 art. 6 umowy polsko-włoskiej konkretyzuje okoliczności, w których znajduje zastosowanie art. 6. Dla uznania dochodu za dochód z majątku nieruchomego wystarczy dowolna forma użytkowania majątku nieruchomego. Pojęcie „każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego” należy rozumieć możliwie szeroko. W ust. 3 art. 6 podano jedynie przykład rodzaju użytkowania majątku nieruchomego taki jak najem.

Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego może mieć miejsce zarówno w państwie położenia nieruchomości, jak i w państwie rezydencji. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje w oparciu o zasadę priorytetu państwa położenia majątku.

U podstawy powyższej zasady leży istnienie szczególnie ścisłego ekonomicznego związku majątku nieruchomego z państwem położenia tego majątku (państwem źródła). Umowa polsko-włoska przypisuje państwu położenia majątku nieruchomego prawo do opodatkowania uzyskiwanego z niego dochodu.

Wskazać należy, że ww. umowa rozgranicza:

a. zyski przedsiębiorstwa (art. 7) oraz dochody z majątku nieruchomego (art. 6). Od prawa wewnętrznego każdego państwa zależy jaka część dochodu zostanie przypisana zyskom przedsiębiorstwa, a jaka część – dochodom z majątku nieruchomego;

b. bieżące dochody uzyskiwane z majątku nieruchomego (art. 6) a dochody uzyskiwane z przeniesienia własności majątku (art. 13). Ponieważ art. 6 ust. 3 posługuje się pojęciem używania majątku nieruchomego, to nie każdy dochód, pozostający w związku z majątkiem nieruchomym, jest opodatkowany zgodnie z art. 6, w szczególności używanie majątku nieruchomego w rozumieniu umowy polsko-włoskiej musi być postrzegane jako czynność wykonana w pewnym okresie, bez zmiany stosunków własnościowych względem majątku nieruchomego. Przeniesienie (w całości lub częściowo) własności majątku nieruchomego na inną osobę, w wyniku czego podatnik pozbywa się majątku nieruchomego jako źródła dochodu, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 13 umowy polsko-włoskiej.

W ocenie organu art. 6 umowy polsko-włoskiej znajdzie zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   dochód został osiągnięty z majątku nieruchomego, w rozumieniu ust. 2, gospodarstwa rolnego lub gospodarstwa leśnego,
*   dochód jest uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania bądź siedzibę w Polsce,
*   majątek nieruchomy bądź gospodarstwo rolne lub leśne położone jest w drugim umawiającym się państwie – we Włoszech.

Na gruncie umowy nie ma znaczenia, kto jest właścicielem majątku nieruchomego będącego źródłem dochodu. Dla celów umowy polsko-włoskiej wystarczające jest ekonomiczne władztwo osoby uzyskującej dochód nad majątkiem nieruchomym, którego nie należy utożsamiać z pojęciem własności w stosunkach cywilnoprawnych. Dlatego art. 6 umowy znajduje zastosowanie również do dochodu uzyskiwanego z podnajmu majątku nieruchomego, czy innych pośrednich form jego wykorzystania. Do opodatkowania dochodu zgodnie z art. 6 wystarczające jest istnienie związku pomiędzy majątkiem nieruchomym a dochodem. Art. 6 odnosi się do wszystkich dochodów osiąganych z majątku nieruchomego, niezależnie od tego, czy są one związane z wykonywaniem określonych czynności, czy są związane wyłącznie z posiadaniem takiego majątku.

Prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Pierwszeństwo zasady położenia majątku przed zasadą miejsca położenia zakładu wynika z art. 6 ust. 4 umowy polsko-włoskiej. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje zawsze w państwie jego położenia. Bez znaczenia jest, czy majątek nieruchomy jest częścią majątku przedsiębiorstwa.

Dochód osiągany z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa może być opodatkowane w miejscu położenia majątku nieruchomego, niezależnie od zasad opodatkowania dochodu przedsiębiorstw.

Skoro zatem Spółka jest podmiotem wypracowującym dochody z najmu Nieruchomości położonej we Włoszech, to podlegać będzie we Włoszech ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 6 UPO z Włochami, z tytułu tych dochodów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 budzi także ustalenie, czy Spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce powinna w Polsce zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów koszty związane z przychodami z Nieruchomości położonej we Włoszech.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy podatnik mający siedzibę na terytorium Polski uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z nieruchomości położonej w innym państwie, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 6 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ww. uzyskane dochody i poniesione koszty będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Włoszech.

Innymi słowy, Państwa Spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce nie powinna w Polsce zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z przychodami z Nieruchomości położonej we Włoszech tj. opłaty za najem pierwotny i wydatków na prace remontowe (nakładów inwestycyjnych).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 budzi także ustalenie, czy przychód/dochód uzyskany z wynajmu Nieruchomości przez Spółkę spowoduje wzrost stawki opodatkowania w Polsce.

Stosownie do art. 23 ust. 1 i 2 UPO:

Ustala się, że będzie się unikać podwójnego opodatkowania zgodnie z następującymi postanowieniami niniejszego artykułu:

W Polsce:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień litery b) i c) niniejszego artykułu, zwalniać taki dochód od opodatkowania.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu we Włoszech. Takie potrącenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego we Włoszech.

c) Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie uzyskał takiego zwolnienia.

W świetle powyższego, na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 23 ust. 1 i 2 lit. a i c UPO, dochody jakie Wnioskodawca osiąga z nieruchomości położonej na terytorium Włoch, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w Polsce dochód z Nieruchomości położonej we Włoszech powinien być jedynie uwzględniony przy podjęciu decyzji co do stawki podatku dochodowego do osób prawnych od pozostałego dochodu Spółki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).