Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-413/15-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej kosztów pkt c-l,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów pkt m.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Instytut) jest instytutem naukowo-badawczym. Instytut, jako jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, zarejestrowany jest w rejestrze instytutów naukowych. Jednym z podstawowych celów statutowych instytutu jest prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk biochemicznych i biologicznych, a także badań w zakresie rozwoju nowych technologii informatycznych. Instytut jest także operatorem i właścicielem A, a także B − sieci zbudowanych z dotacji budżetowych.

Instytut obecnie prowadzi swoją działalność w kilku oddzielnych budynkach będących jego własnością oraz w wynajętych pomieszczeniach. Instytut prowadzi:

1.  Działalność statutową, naukowo-badawczą. Zadania realizowane przez Instytut to prace badawcze i badawczo-rozwojowe w zakresie chemii bioorganicznej, a w szczególności badania nad syntezą, strukturą i funkcją kwasów nukleinowych i białek oraz ich wzajemnym oddziaływaniem w warunkach modelowych oraz na różnych etapach przekazywania i odczytywania informacji genetycznej oraz prace badawczo-rozwojowe i wdrożeniowe w zakresie sieci nowych generacji, gridów i portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego prowadzone przez działające w strukturach Instytutu Centrum. Działalność przedstawiona w tym punkcie prowadzona jest w ramach dotacji budżetowych otrzymywanych na działalność statutową, dotacji otrzymywanych na realizację projektów badawczych i badawczo-rozwojowych finansowanych m.in. z funduszy strukturalnych oraz przez Unię Europejską w ramach programów ramowych. Wyniki badań naukowych publikowane są w czasopismach naukowych, krajowych i zagranicznych, a także prezentowane na seminariach i konferencjach naukowych organizowanych przez Instytut, czy też inne jednostki naukowe w kraju i zagranicą.
2.  Wspieranie osób rozpoczynających karierę naukową poprzez pomoc w ubieganiu się środków zarówno w ośrodka krajowych i zagranicznych na tworzenie i wyposażenie w celu prowadzenia innowacyjnych badań i wdrożenia ich wyników do gospodarki.
3.  Działalność w zakresie obsługi środowiska naukowego w zakresie dostępu do sieci naukowej B i sieci A, usługi informatyczne świadczone na rzecz przedsiębiorstw, usługi naukowo-badawcze na zlecenie konkretnych odbiorców, sprzedaż noclegów, wynajem sal, sprzedaż czasopisma naukowego.

Rozwijająca się ciągle działalność Instytutu ograniczona jest ilością dostępnych pomieszczeń laboratoryjnych w obecnie posiadanych budynkach.

W związku z tym Instytut podjął próbę rozwiązania problemów lokalowych i w styczniu bieżącego roku nabył od Urzędu Miasta nieruchomość, tj. budynek wraz z gruntem, położoną w sąsiedztwie budynków będących już w posiadaniu instytutu. Budynek obecnie nie nadaje się do użytkowania i wymaga kapitalnego remontu. Budynek wpisany jest do rejestru zabytków.

Z uwagi na bardzo zły stan techniczny nieruchomości Instytut poniósł koszty w celu zabezpieczenia budynku przed włamaniem, zawilgoceniem, zagrzybieniem i uniknięciem ewentualnych następstw nieszczęśliwych wypadków.

Warunkiem przeprowadzenia niezbędnych prac inwestycyjnych, w wyniku których budynek będzie gotowy do użytkowania jest otrzymanie dotacji na finansowanie podjętego w przyszłości przedsięwzięcia w ramach programów realizowanych przez MNiSzW, NCBiR. Tak więc pozyskanie funduszy jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia inwestycji.

Podstawą złożenia wniosku o uzyskanie dotacji na sfinansowanie kosztów inwestycji jest przedstawienie projektu budowy i kosztorysu. Wykonanie projektu oraz kosztorysu zlecane jest wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym.

Ponadto Instytut w ramach ubiegania się o dotację będzie ponosił następujące koszty: opracowania harmonogramu rzeczowo-finansowego, opracowanie kosztorysu, jako elementu wniosku, sporządzenie odpisów dokumentów, koszty przesyłki wniosku, ewentualne koszty delegacji do potencjalnych instytucji dotującej, inne wydatki związane z obsługą wniosku.

Złożenie wniosku o dotację na finansowanie przedsięwzięcia nie jest jednoznaczne z przyznaniem dotacji. W przypadku uzyskania odmownej decyzji o przyznaniu dotacji, koniecznym może okazać się zaangażowanie kolejnych środków w celu znalezienia innych Instytucji skłonnych finansować inwestycję.

Do chwili obecnej w związku z nabyciem budynku Instytut poniósł bądź dalej ponosić będzie następujące koszty:

1.  zakup budynku wraz z gruntem,
2.  koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntu i budynku − uzyskanie aktu notarialnego,
3.  ubezpieczenie roczne budynku,
4.  koszt dzierżawy zabezpieczeń mechanicznych wnęk okiennych przez okres 3-ch miesięcy,
5.  wykonanie zabezpieczeń wnęk okiennych przez firmę budowlaną rezygnując jednocześnie z dzierżawy zabezpieczeń stosowanych przez okres 3-ch miesięcy.
6.  koszty zabezpieczenia połaci dachowych, uzupełnienie rynien i rur spustowych oraz udrożnienie kanalizacji odpływowej,
7.  koszty instalacji systemu alarmowego w celu monitorowania obiektu,
8.  ochrona fizyczna obiektu,
9.  koszty energii elektrycznej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że do zabezpieczenia zniszczonych wnęk okiennych, zabezpieczenia połaci dachowych, uzupełnienia rynien, rur spustowych oraz udrożnienia kanalizacji odpływowej Instytut został zobowiązany na podstawie protokołu konserwatora zabytków sporządzonego w wyniku oględzin zakupionego budynku.

Ponadto Instytut poniesie:

1.  koszty przeprowadzenia inwentaryzacji architektonicznej i konserwatorskiej obiektu, wraz z niezbędnymi ekspertyzami,
2.  koszty opracowania kosztorysu na dokonanie kapitalnego remontu,
3.  koszty opracowania wniosku w celu wystąpienia o środki (dotacje) na inwestycję,
4.  koszty opracowania projektów budowlanych i wykonawczych,
5.  koszty pozwolenia na budowę − na przeprowadzenie kapitalnego remontu.

Dotychczas poniesione koszty Instytut zaliczył:

*   zakup budowli z gruntem − w koszty budowy środka trwałego (pkt a), które po przyjęciu budynku do użytkowania staną się kosztami podatkowymi poprzez odpisy amortyzacyjne,
*   koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntu i budynku − w koszty budowy środka trwałego (pkt b),
*   pozostałe koszty wymienione w pkt c-i zaliczył w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia − jako koszty pośrednie.

Dodać przy tym należy, że Instytut w dalszym ciągu będzie ponosił koszty ochrony budynku, koszty ubezpieczenia nieruchomości bez względu na to, czy i kiedy rozpoczną się prace budowlane.

Rozpoczęcie prac inwestycyjnych, polegających na wykonaniu kapitalnego remontu całego obiektu i dostosowaniu go do potrzeb działalności prowadzonej przez Instytut, możliwe będzie po uzyskaniu pozwolenia na budowę, zatwierdzone przez konserwatora zabytków i architekta Urzędu Miasta, a także pozyskania środków na przeprowadzenie kapitalnego remontu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, Instytut może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, następujące koszty:

*   ubezpieczenia budynku (pkt c),
*   zabezpieczenia wnęk okiennych (pkt d, e),
*   zabezpieczenia połaci dachowych, uzupełnienie rynien i rur spustowych oraz udrożnienie kanalizacji odpływowej (pkt f),
*   instalacji systemu alarmowego w celu monitorowania obiektu (pkt g),
*   ochrony fizycznej obiektu (pkt h),
*   energii elektrycznej − (pkt i) ponoszone do czasu rozpoczęcia prac inwestycyjnych,
*   inwentaryzacji architektonicznej i konserwatorskiej obiektu (pkt j),
*   opracowania projektu budowy (pkt m),
*   opracowania kosztorysu na dokonanie kapitalnego remontu (pkt k),
*   opracowania wniosku w celu wystąpienia o środki na inwestycję (pkt l)?

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie koszty wymienione w pkt 1 pytania zarówno już te poniesione oraz te, które będą poniesione do czasu uzyskania pozwolenia na budowę i zanim zapadnie ostateczna decyzja o rozpoczęciu kapitalnego remontu zakupionej nieruchomości stanowią koszty pośrednie − potrącalne w dacie ich poniesienia − stanowiące koszty uzyskania przychodu, a tym samym nie wpływają na koszt wytworzenia środka trwałego.

Art. 4a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje, że inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 i 613).

W rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości − środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zarówno z ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 15), jak i ustawy o podatku od osób prawnych (art. 16a ust. 1) wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały oprócz spełnienia innych warunków wymienionych w ww. artykułach musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i przeznaczony na potrzeby jednostki.

Zakupiony przez Instytut budynek nie nadaje się obecnie do użytkowania − wymaga kapitalnego remontu. W związku z tym wartość zakupionej nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi (pkt a-b) Instytut zaliczył do środków trwałych w budowie, tym samym nie zaliczając ich do kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzenie kapitalnego remontu możliwe będzie dopiero po uzyskaniu pozwolenia na budowę przez Urząd Miasta Wydział Architektury i Urbanistyki oraz od Konserwatora Zabytków.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i zakupionych usług obcych i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Instytut mając na uwadze powyższą definicję uważa, że dotychczas poniesione:

*   koszt nabycia omawianej we wniosku nieruchomości (pkt a),
*   koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntu i budowli (pkt b)

oraz przewidziane do poniesienia w przyszłości:

*   koszty uzyskania pozwolenia na budowę, które są kluczowym momentem rozpoczęcia inwestycji,
*   koszty usług budowlanych,
*   koszty wyposażenia budynku

stanowić będą koszt wytworzenia środka trwałego, a więc nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, bo koszty uzyskania przychodów będą zaliczane poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od momentu przyjęcia do użytkowania.

Zdaniem Instytutu nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego poniesione już koszty wymienione w punktach c, d, e, f, g, h, i oraz koszty wymienione w pkt j, k, 1, m. Koszty te stanowią koszty pośrednie − koszty ogólne Zarządu.

Instytut wyraża stanowisko, że są to typowe koszty działania Instytutu, jako całości i zarządzania Instytutem i nie mają bezpośredniego wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kosztów pkt c-l,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów pkt m.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że rozwijająca się ciągle działalność Wnioskodawcy ograniczona jest ilością dostępnych pomieszczeń laboratoryjnych w obecnie posiadanych budynkach. W związku z tym Wnioskodawca podjął próbę rozwiązania tych problemów i nabył od Urzędu Miasta nieruchomość (budynek wraz z gruntem) położoną w sąsiedztwie budynków będących już w jego posiadaniu. Budynek obecnie nie nadaje się do użytkowania i wymaga kapitalnego remontu. Z uwagi na bardzo zły stan techniczny nieruchomości Wnioskodawca poniósł koszty w celu zabezpieczenia budynku przed włamaniem, zawilgoceniem, zagrzybieniem i uniknięciem ewentualnych następstw nieszczęśliwych wypadków. Warunkiem przeprowadzenia niezbędnych prac inwestycyjnych, w wyniku których budynek będzie gotowy do użytkowania jest otrzymanie dotacji. Do chwili obecnej w związku z nabyciem budynku Wnioskodawca poniósł bądź dalej ponosić będzie koszty (będące przedmiotem wniosku) m.in.: ubezpieczenia budynku (pkt c), zabezpieczenia wnęk okiennych (pkt d, e), zabezpieczenia połaci dachowych, uzupełnienia rynien i rur spustowych oraz udrożnienia kanalizacji odpływowej (pkt f), instalacji systemu alarmowego w celu monitorowania obiektu (pkt g), ochrony fizycznej obiektu (pkt h) oraz energii elektrycznej (pkt i) ponoszone do czasu rozpoczęcia prac inwestycyjnych, a także koszty: inwentaryzacji architektonicznej i konserwatorskiej obiektu (pkt j), opracowania projektu budowy (pkt m), opracowania kosztorysu na dokonanie kapitalnego remontu (pkt k) oraz opracowania wniosku w celu wystąpienia o środki na inwestycję (pkt l).

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania przez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach − oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, zgodnie z którym: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim na jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt przez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z samą realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. Należy jednak przyjąć, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W świetle powyższych przepisów należy podkreślić, że do kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element wartości początkowej mogą być zaliczone tylko wynagrodzenia i narzuty dotyczące pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces inwestycyjny.

Natomiast wydatki dotyczące całokształtu działalności podatnika, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego − należy wskazać, że wymienione przez Wnioskodawcę koszty w postaci: ubezpieczenia budynku (pkt c), zabezpieczenia wnęk okiennych (pkt d, e), zabezpieczenia połaci dachowych, uzupełnienia rynien i rur spustowych oraz udrożnienie kanalizacji odpływowej (pkt f), instalacji systemu alarmowego w celu monitorowania obiektu (pkt g), ochrony fizycznej obiektu (pkt h) oraz energii elektrycznej (pkt i) ponoszone do czasu rozpoczęcia prac inwestycyjnych oraz koszty: inwentaryzacji architektonicznej i konserwatorskiej obiektu (pkt j), opracowania kosztorysu na dokonanie kapitalnego remontu (pkt k) oraz opracowania wniosku w celu wystąpienia o środki na inwestycję (pkt l), mimo że są związane z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia składników majątku trwałego powstałych w związku z tą inwestycją. Wynika to z faktu, że wydatki niezwiązane bezpośrednio z inwestycją nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych. Stanowią one typowe koszty związane z całokształtem działalności, ponieważ służą zabezpieczeniu nabytej nieruchomości oraz są to wydatki związane z pozyskaniem dotacji. Jednocześnie koszty te nie mają bezpośredniego wpływu na uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody.

Tym samym przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią one koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie poniesienia.

Odnośnie natomiast do kosztu w postaci opracowania projektu budowy (pkt m) należy wskazać, że będzie on ponoszony w związku z planowaną inwestycją, w wyniku której dojdzie do wytworzenia środka trwałego. Według tych projektów będzie prowadzona inwestycja. Jest to zatem wydatek, który ma charakter prac przygotowawczych, ukierunkowanych na podjęcie inwestycji. Dlatego też należy go uznać za koszt pozostający w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego.

W związku z powyższym ww. koszt stanowi – w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt wyznaczający koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Reasumując − Wnioskodawca może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, następujące koszty:

*   ubezpieczenia budynku (pkt c),
*   zabezpieczenia wnęk okiennych (pkt d, e),
*   zabezpieczenia połaci dachowych, uzupełnienie rynien i rur spustowych oraz udrożnienie kanalizacji odpływowej (pkt f),
*   instalacji systemu alarmowego w celu monitorowania obiektu (pkt g),
*   ochrony fizycznej obiektu (pkt h),
*   energii elektrycznej − (pkt i) ponoszone do czasu rozpoczęcia prac inwestycyjnych,
*   inwentaryzacji architektonicznej i konserwatorskiej obiektu (pkt j),
*   opracowania kosztorysu na dokonanie kapitalnego remontu (pkt k),
*   opracowania wniosku w celu wystąpienia o środki na inwestycję (pkt l).

Natomiast koszt opracowania projektu budowy (pkt m) − jako pozostający w bezpośrednim związku w wytworzeniem środka trwałego i związany bezpośrednio z realizacją inwestycji – będzie stanowił koszt wytworzenia środka trwałego.

Ponadto Organ pragnie podkreślić, że późniejsze otrzymanie przez Wnioskodawcę dotacji na realizację inwestycji będzie skutkować wyłączeniem poniesionych kosztów z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.