Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.2.2024.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-23
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlane; roboty-roboty budowlano-montażowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi budowlane lub budowlano-montażowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 3-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 3-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 7-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 7-pkt 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 1 zawartym we wniosku oraz
*   nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniami nr 2, nr 3 i nr 4 zawartymi we wniosku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 kwietnia 2024 r. (wpływ 12 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca: (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: Spółka) jest wykonawcą robót budowlanych. Spółka zawiera z Inwestorami (dalej: Inwestorzy) umowy o roboty budowlane. Umowy dotyczą głownie wykonania kompleksowych specjalistycznych robót w ramach realizacji różnych przedsięwzięć. Zakres robót, które wykonuje Spółka jest określony indywidualnie w ofercie w zależności od zawieranego kontraktu. Spółka wskazuje, że umowy z poszczególnymi inwestorami różnią się, a ich ostateczne brzmienie zależy od procesu negocjacyjnego między stronami.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka za wykonane roboty budowlane wystawia zgodnie z postanowieniami podpisanych umów faktury. Procedurę odbiorową w różny sposób bardziej lub mniej szczegółowy określają postanowienia podpisanych umów o roboty budowlane. Najczęściej Spółka zgłasza inwestorowi zakończenie robót/części robót. Inwestor podpisuje protokół odbioru końcowego/częściowego i tym samym potwierdza odbiór wykonanych robót.

W związku z profilem działalności, Spółka w celu realizacji długotrwałych i skomplikowanych procesów budowlanych zawiera z inwestorami umowy zakładające metodę częściowych rozliczeń. Jednakże często wynagrodzenie Spółki nie jest znane w dniu gotowości odbioru prac. Spółka w zawieranych umowach często zastrzega, iż protokół odbioru końcowego/częściowego przedmiotu umowy będzie decydował o kwocie tego wynagrodzenia. Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń.

Przykładowe postanowienia umowne brzmią w następujący sposób: § 11 Płatności

1\. Rozliczenie za wykonane roboty następować będzie fakturami, wystawianymi na podstawie odbiorów miesięcznych i końcowego.

2\. Rozliczenie przedmiotu umowy następować będzie fakturami częściowymi za wykonane i odebrane roboty. Faktury będą wystawiane co miesiąc. Rozliczenie takie nastąpić może nie częściej niż raz na miesiąc. Podstawą do wystawienia faktury VAT częściowej będzie protokół stanu zaawansowania robót, protokoły czynności dotyczące okresu rozliczeniowego, oświadczenie wykonawcy o braku dalszych podwykonawców. Rozliczanie wykonawcy wg faktur częściowych nie może przekroczyć 95% wynagrodzenia umownego.

3\. Wynagrodzenie o którym mowa w § 10 ust. 1 niniejszej umowy, płatne będzie częściami: 1) Na podstawie protokołów odbiorów, potwierdzonych ze strony zamawiającego przez kierownika budowy i kierownika kontraktu - do wysokości 95% wynagrodzenia określonego w § 11 ust. 1 niniejszej umowy.

2) Na podstawie protokołu odbioru końcowego bez istotnych wad przedmiotu umowy, potwierdzonego przez kierownika budowy i kierownika kontraktu - pozostałe 5% wynagrodzenia określonego w § 10 ust. 1 niniejszej umowy z zastrzeżeniem postanowień § 16 niniejszej umowy.

W innej umowie Spółka uregulowała tą kwestię w następujący sposób: § 6 1. Rozliczenie za wykonane roboty odbywać się będzie w następujący sposób:

a) faktury przerobowe wystawiane będą na koniec każdego kolejnego miesiąca na podstawie procentowego zaawansowania zatwierdzonego i podpisanego przez Kierownika Budowy Protokołu rzeczowo - finansowego, wartość tych faktur nie może przekroczyć 90% wynagrodzenia wskazanego w § 5 ust. 1.

b) faktura końcowa zostanie wystawiona przez Wykonawcę po wykonaniu całości robót wchodzących w zakres przedmiotu Umowy i dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu umowy przez Zamawiającego, z zastrzeżeniem § 8 ust. 4.

c) Kierownik Budowy zobowiązany jest do zatwierdzenia lub odmowy zatwierdzenia Protokołu rzeczowo - finansowego najpóźniej w terminie 5 dni roboczych od jego otrzymania. W razie częściowego zatwierdzenia Protokołu rzeczowo - finansowego Wykonawca uprawniony będzie do wystawienia faktury jedynie w odniesieniu do prac zatwierdzonych przez Kierownika Budowy.

2\. Zapłata faktur przez Zamawiającego nastąpi w formie przelewu w terminie 30 dni od daty ich przekazania Zamawiającemu. W razie opóźnienia w zapłacie Zamawiający zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych.

Spółka stosuje więc protokoły odbioru częściowych robót - potwierdzające wykonanie części lub elementu robót oraz protokoły odbioru końcowego - potwierdzające wykonanie przez Spółkę całości robót/przedmiotu umowy i pozostałych zobowiązań wynikających z umowy. Niektóre umowy, prócz protokołu odbioru prac przewidują dodatkowo na potrzeby płatności konieczność wydania przez Inwestora certyfikatu płatności. Procedury odbiorowe, trwają od kilku dni do kilku tygodni.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka prawidłowo zgłasza zakończenie robót budowlanych, a Inwestor, bez uzasadnionej przyczyny, nie akceptuje protokołu odbioru robót w ustanowionym w umowie terminie. W takich przypadkach Wnioskodawca wielokrotnie ponawia kontakt z Inwestorem i wzywa go do zaakceptowania protokołu. W efekcie Spółka finalnie otrzymuje podpisany, zaakceptowany przez Inwestora protokół, natomiast jest on przez Inwestora zaakceptowany po terminie akceptacji wynikającym z umowy.

Niekiedy Spółka jest w sytuacji, w której Inwestor nie akceptuje protokołu odbioru robót, ponieważ kwestionuje jakość ich wykonywania. Protokół nie zostaje podpisany, a spór po paru latach kończy się w Sądzie. W takim przypadku Spółka stara się zakończyć spór polubownie, jednakże zdarzają się sytuacje, gdy Inwestor w dalszym ciągu nie podpisuje protokołu, Spółka w takiej sytuacji dokonuje jednostronnego odbioru prac.

Występuje w działalności Spółki także sytuacja, w której Spółka zgłasza wykonane w danym okresie prace, w terminie późniejszym niż są przewidziane w umowie, np. z powodu opieszałości Kierownika Budowy, i w związku z tym Inwestor akceptuje je również w terminie późniejszym.

Zapisy umów, które zawiera Spółka wskazują, że wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Spółce dopiero po zatwierdzeniu protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót.

Zgodnie z zawartymi przez Spółkę Umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W umowach przewidziano wynagrodzenie za wykonanie robót budowlanych. W umowach będących przedmiotem wniosku o interpretację wynagrodzenie określone jest za poszczególne etapy realizacji. Mając bowiem na uwadze, iż kontrakty realizowane przez Wnioskodawcę są czasochłonne, strony przewidziały częściowe odbiory robót. Jak wskazano w treści stanu faktycznego Spółka stosuje więc protokoły odbioru częściowych robót - potwierdzające wykonanie części lub elementu robót oraz protokoły odbioru końcowego - potwierdzające wykonanie przez Spółkę całości robót/przedmiotu umowy i pozostałych zobowiązań wynikających z umowy.

Jak wskazano w treści stanu faktycznego w umowach będących przedmiotem wniosku o interpretację wynagrodzenie określone jest za poszczególne etapy realizacji, Spółka stosuje protokoły odbioru częściowych robót - potwierdzające wykonanie części lub elementu robót oraz protokoły odbioru końcowego - potwierdzające wykonanie przez Spółkę całości robót/przedmiotu umowy i pozostałych zobowiązań wynikających z umowy.

Po wykonaniu odcinka lub całości prac wynagrodzenie nie jest weryfikowane poprzez rozliczenie kosztorysowe. Jak wskazywano w treści stanu faktycznego rozliczenie przedmiotu umowy następować będzie fakturami częściowymi za wykonane i odebrane roboty, tj. zakończenie danego etapu. Podstawą do wystawienia faktury VAT częściowej jest protokół stanu zaawansowania robót.

Zapisy umów, które zawiera Spółka wskazują, że wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Spółce dopiero po zatwierdzeniu protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót.

Zgodnie z zawartymi przez Spółkę Umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości.

Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń. W praktyce zatem kwoty wynikające z przesłanego przez Wnioskodawcę protokołu odbioru są jeszcze modyfikowane przez Inwestorów.

Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń.

W związku z powyższym w treści zawieranych przez Wnioskodawcę umów stosowane są następujące postanowienia:

§ 11 Płatności

1\. Rozliczenie za wykonane roboty następować będzie fakturami, wystawianymi na podstawie odbiorów miesięcznych i końcowego.

2\. Rozliczenie przedmiotu umowy następować będzie fakturami częściowymi za wykonane i odebrane roboty. Faktury będą wystawiane co miesiąc. Rozliczenie takie nastąpić może nie częściej niż raz na miesiąc. Podstawą do wystawienia faktury VAT częściowej będzie protokół stanu zaawansowania robót, protokoły czynności dotyczące okresu rozliczeniowego, oświadczenie wykonawcy o braku dalszych podwykonawców. Rozliczanie wykonawcy wg faktur częściowych nie może przekroczyć 95% wynagrodzenia umownego.

3\. Wynagrodzenie o którym mowa w § 10 ust. 1 niniejszej umowy, płatne będzie częściami:

1) Na podstawie protokołów odbiorów, potwierdzonych ze strony zamawiającego przez kierownika budowy i kierownika kontraktu - do wysokości 95% wynagrodzenia określonego w § 11 ust. 1 niniejszej umowy.

2) Na podstawie protokołu odbioru końcowego bez istotnych wad przedmiotu umowy, potwierdzonego przez kierownika budowy i kierownika kontraktu - pozostałe 5% wynagrodzenia określonego w § 10 ust. 1 niniejszej umowy z zastrzeżeniem postanowień § 16 niniejszej umowy.

Lub postanowienia: § 6

1\. Rozliczenie za wykonane roboty odbywać się będzie w następujący sposób:

a) faktury przerobowe wystawiane będą na koniec każdego kolejnego miesiąca na podstawie procentowego zaawansowania zatwierdzonego i podpisanego przez Kierownika Budowy Protokołu rzeczowo-finansowego, wartość tych faktur nie może przekroczyć 90% wynagrodzenia wskazanego w § 5 ust. 1.

b) faktura końcowa zostanie wystawiona przez Wykonawcę po wykonaniu całości robót wchodzących w zakres przedmiotu Umowy i dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu umowy przez Zamawiającego, z zastrzeżeniem § 8 ust. 4.,

c) Kierownik Budowy zobowiązany jest do zatwierdzenia lub odmowy zatwierdzenia Protokołu rzeczowo-finansowego najpóźniej w terminie 5 dni roboczych od jego otrzymania. W razie częściowego zatwierdzenia Protokołu rzeczowo-finansowego Wykonawca uprawniony będzie do wystawienia faktury jedynie w odniesieniu do prac zatwierdzonych przez Kierownika Budowy.

2\. Zapłata faktur przez Zamawiającego nastąpi w formie przelewu w terminie 30 dni od daty ich przekazania Zamawiającemu. W razie opóźnienia w zapłacie Zamawiający zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych.

Przedmiotem wniosku o interpretację jest zatem stan faktyczny, w którym Spółka na podstawie ww. postanowień umownych stosuje protokoły odbioru częściowych robót - potwierdzające wykonanie części lub elementu robót oraz protokoły odbioru końcowego - potwierdzające wykonanie przez Spółkę całości robót/przedmiotu umowy i pozostałych zobowiązań wynikających z umowy.

Jak wskazano w treści stanu faktycznego w umowach będących przedmiotem wniosku o interpretację wynagrodzenie określone jest za poszczególne etapy realizacji, Spółka stosuje protokoły odbioru częściowych robót - potwierdzające wykonanie części lub elementu robót oraz protokoły odbioru końcowego - potwierdzające wykonanie przez Spółkę całości robót/przedmiotu umowy i pozostałych zobowiązań wynikających z umowy.

Jak wskazywano w treści stanu faktycznego rozliczenie przedmiotu umowy następować będzie fakturami częściowymi za wykonane i odebrane roboty, tj. zakończenie danego etapu. Podstawą do wystawienia faktury VAT częściowej jest protokół stanu zaawansowania robót.

Zapisy umów, które zawiera Spółka wskazują, że wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Spółce dopiero po zatwierdzeniu protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót.

Zgodnie z zawartymi przez Spółkę Umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości.

Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń. W praktyce zatem kwoty wynikające z przesłanego przez Wnioskodawcę protokołu odbioru są jeszcze modyfikowane przez Inwestorów.

Dodatkowo Wnioskodawca przewiduje w niektórych umowach, iż prócz ww. protokołów odbioru prac Strony przewidują dodatkowo na potrzeby płatności konieczność wydania przez Inwestora certyfikatu płatności. Certyfikaty płatności wydawane są jedynie na potrzeby płatności i nie przesądzają o odbiorze prac.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1) Który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, w której zgłoszenie robót do odbioru oraz podpisanie protokołu przez Inwestora następuje w terminach określonych w umowie?

2) Który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, w której Inwestor, bez uzasadnionej przyczyny, akceptuje protokół odbioru robót z opóźnieniem?

3) Który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, gdy Inwestor nie podpisuje protokołu odbioru robót z uwagi na kwestionowanie przez Inwestora jakości robót i zakończenia przedmiotowego sporu w sądzie, ewentualnie w drodze porozumienia stron?

4) Który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, gdy bez uzasadnionej przyczyny (np. opieszałości Kierownika Budowy) Spółka zgłasza wykonane w danym okresie prace w terminie późniejszym, niż przewidziany w umowie i w związku z tym Inwestor akceptuje je również w terminie późniejszym?

**Państwa stanowisko w sprawie wynikające z wniosku i jego uzupełnienia**

Odpowiedź na pytanie 1

W opinii Wnioskodawcy za moment wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy przyjąć dzień podpisania protokołu odbioru prac przez Inwestora.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tego rodzaju usług (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy VAT).

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach niewystawienia faktury, lub wystawienia jej z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane, składające się z wielu elementów, a procesy budowlane rozciągnięte są w czasie. Usługi odbierane są przez Inwestorów częściami, a w umowach o roboty budowlane strony ustalają szczegółowe zakresy usług i warunki częściowych zapłat wynagrodzenia. Wnioskodawca zgłasza Inwestorowi możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu odbioru prac bądź protokołów częściowych odbiorów prac. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Zgodnie z umowami, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego przez Inwestora (oraz w niektórych przypadkach, wynikających z umów, po wystawieniu przez Inwestora certyfikatu płatności) Spółka wystawia fakturę na Inwestora, a następnie Inwestor reguluje wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jednakże jak wskazywano w stanie faktycznym wniosku, często wynagrodzenie Spółki nie jest znane w dniu gotowości odbioru prac. Spółka w zawieranych umowach często zastrzega, iż protokół odbioru końcowego/częściowego przedmiotu umowy będzie decydował o kwocie tego wynagrodzenia. Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń.

W praktyce zatem kwoty wynikające z przesłanego przez Wnioskodawcę protokołu odbioru są jeszcze modyfikowane przez Inwestorów. Należy podkreślić, iż przepisy nie określają okoliczności, które przesądzają o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlanych, a także nie precyzują, w jakim terminie powinien być podpisany protokół odbioru robót. W tym zakresie o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej.

Przykładowo Spółka zawarła umowę, w której wskazała, iż: „faktury przerobowe wystawiane będą na koniec każdego kolejnego miesiąca na podstawie procentowego zaawansowania zatwierdzonego i podpisanego przez Kierownika Budowy”. W branży budowlanej często występują sytuacje, w których usługa zostaje uznana za wykonaną po spełnieniu nierozerwalnie związanych z nią warunków. Jeżeli postanowienia umowy wskazują (tak jest w przypadku podpisanej umowy Wnioskodawcy z Inwestorem), że momentem zakończenia robót jest ich akceptacja i podpisanie dokumentów: protokołu odbioru rzeczowo-finansowego, certyfikatu płatności, to należy uznać, że zostały wykonane w tym właśnie momencie (pismo z 23 lipca 2020 r. sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.277.2020.2.JS).

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, za datę wykonania usługi, w przedstawionym stanie faktycznym, należy przyjąć datę podpisania protokołu końcowego/częściowego odbioru prac przez Inwestora. Zgodnie z zawartymi przez Spółkę Umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości. Spółka wskazuje, że dopiero z chwilą potwierdzenia wykonania prac w umówionej formie (poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony umowy) można twierdzić, iż usługa została wykonana. Potwierdzenie wykonania prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe wykorzystanie usługi przez Inwestora ani żądanie od niego zapłaty wynagrodzenia. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest jedynie „zwyczajem” przyjętym w branży budowlanej. W procesie świadczenia usług budowlanych protokół odbioru stanowi część dokumentacji budowy. W rezultacie, wpływa on na określone zachowania ze stron transakcji, w tym na powstanie obowiązku zapłaty wynagrodzenia. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który ma wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac. Protokół powinien wskazywać na zakres wykonanej usługi, na podmiot, który tę usługę wykonał oraz zawierać informacje o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez Inwestora. Powinien również wskazywać, że określonego dnia prace te zostały przyjęte przez drugą stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 745/16 wskazał, że: „w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”.

Uznanie usługi za wykonaną przed potwierdzeniem jej wykonania kłóciłoby się z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Oznaczałoby to w istocie, że usługa uznawana jest za wykonaną przed dniem, w którym Inwestor ma możliwość korzystania z usługi. Taki pogląd byłby nie do zaakceptowania, stanowiłby bowiem naruszenie zasady swobody umów, zgodnie z którą to strony decydują o treści wiążącego je stosunku zobowiązaniowego.

Kluczową rolę w tym zakresie należy przyznać orzeczeniu TSUE z 2 maja 2019 r. w polskiej sprawie C-224/18 (Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi (w postaci ich akceptacji w protokole odbioru - (adnotacja Wnioskodawcy) był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający” (teza 37 wyroku).

Z powyższego wyroku wynika zatem, że za dzień wykonania usługi należy przyjąć datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego całości/części odbioru prac przez Inwestora, z uwagi na fakt, iż:

a) zostało to jasno postanowione w umowie o roboty budowlane,

b) wymagana jest akceptacja protokołu całości/częściowego przez drugą stronę,

c) formalność w postaci akceptacji wykonania całości/części robót budowlanych ustala wysokość wynagrodzenia za wykonane prace objęte częściowym protokołem.

Mając powyższe na względzie - zdaniem Wnioskodawcy - należy stwierdzić, że aby można było mówić o wykonaniu prac, nie jest wystarczające zgłoszenie ich wykonania Inwestorowi. Konieczne jest, aby zostały osiągnięte wszystkie cele przypisane danemu etapowi prac (części usługi), ponieważ dopiero wtedy można je uznać za wykonane w oznaczonej w umowie postaci (tj. w postaci umówionej przez strony). Dopiero wtedy usługę można uznać za wykonaną. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych, wykonanych w całości oraz w części, będzie decydować wykonanie tych usług zatwierdzone/podpisane protokołem zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac lub protokołów końcowych odbiorów prac).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli Wnioskodawca w tym terminie nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu zaawansowania prac (pismo z 4 marca 2022 sygn. akt IPPP1/443-633/14-3/S/MPE).

Sądy administracyjne i Organy respektując treść wyroku TSUE, zgodnie orzekają, że jeśli w umowie o świadczenie usług budowlanych strony uzgodniły odbiór robót - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana - odbiór jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W opinii Wnioskodawcy za moment wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę podpisania protokołu odbioru przez Inwestora również w terminie późniejszym niż termin wynikający z umowy.

Wnioskodawca, ma wątpliwości, kiedy przyjąć datę wykonania usług, gdy podpisanie protokołu odbioru robót jest znacznie przesuwane w czasie, gdyż Inwestor bez uzasadnionej przyczyny odwleka podpisanie protokołu i podpisuje go w terminie późniejszym niż wynikającym z umowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia. W sytuacji, gdy Spółka zgłasza zakończenie robót budowlanych i brak jest wad istotnych, Inwestor jest zobowiązany do ich odbioru. Obowiązek ten jest niezależny od humoru Inwestora lub jego dobrej albo złej woli. Spółka w tej sytuacji wielokrotnie upomina się o odbiór, a Inwestor w dalszym ciągu zwleka z podpisaniem protokołu. Inwestor ostatecznie odbiera roboty jednakże po terminie wskazanym w umowie.

W wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 29 września 2020 r. sygn. akt I AGa 119/19, Sąd stwierdził iż: „inwestor ma obowiązek odbioru obiektu budowlanego wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, zaś strony umowy o roboty budowlane nie mogą uzależnić wypłaty wynagrodzenia należnego wykonawcy od braku jakichkolwiek usterek (\`(...)\`). Powód nie mógłby odmówić odbioru robót budowlanych wykonanych przez pozwanego powołując się na to, że zostały one wykonane wadliwie, chyba że byłyby to wady na tyle istotne, że nie pozwalałyby przyjąć, że wykonawca w ogóle wykonał dzieło stanowiące przedmiot umowy. Tym bardziej nie mógłby z tego powodu odmówić przystąpienia do przewidzianych w umowie czynności odbiorowych”.

Interpretacja z 6 lipca 2022 r. sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.118.2022.5.KS, dotyczyła sytuacji w której: „faktura nie została przyjęta przez firmę (\`(...)\`) i nie została zapłacona. Firma (\`(...)\`) fakt nie przyjęcia faktury tłumaczy błędną datą zakończenia usługi na fakturze, żądając jej zmiany z daty 5 stycznia 2022 r. na 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawczyni nie zgadza się z takim stanowiskiem firmy (\`(...)\`). Fakturę tę mimo nieprzyjęcia przez (\`(...)\`) Wnioskodawczyni zaksięgowała w styczniu 2022 r. Organ stwierdził, że: „Wyjaśnić należy, że art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, określa czas w jakim jest Pani zobowiązana wystawić fakturę. Skoro - jak Pani podała ww. prace zostały wykonane w dniach 27-28 grudnia 2021 r. to tym samym w analizowanym przypadku wystawienie faktury 5 stycznia 2022 r. wypełnia dyspozycję art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy”.

W praktyce realizacji skomplikowanych procesów inwestycyjnych dopiero w protokole zdawczo-odbiorczym (niezależnie, czy dotyczy on częściowo zrealizowanych usług, czy końcowego rozliczenia prac) Strony uzgadniają, w jakim zakresie w ich wspólnej ocenie prace zostały zrealizowane w sposób prawidłowy. Wynagrodzenie wykonawcy należne za wykonane usługi stanowi pochodną tych ustaleń. Rzadkie w praktyce jest odebranie prac w części lub całości bez zmodyfikowania zakresu prac objętych protokołem i w efekcie bez zmniejszenia wynagrodzenia względem pierwotnie szacowanego przez wykonawcę. Przed podpisaniem protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową.

Zapisy Umów, które zawiera Spółka wpisują się w powyższą charakterystykę: zgodnie z nimi wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Spółce dopiero po zatwierdzeniu/podpisaniu stosownych protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót. Jeżeli postanowienia umów wskazują, że momentem zakończenia prac jest ich akceptacja i podpisanie protokołu odbioru robót, to należy uznać, że zostały one wykonane w tym właśnie momencie. Spółka uważa, że w przypadku, gdy Inwestor nie akceptuje w terminie wynikającym z umowy protokołu odbioru prac, datą wykonania usługi budowlanej będzie data podpisania protokołu odbioru przez Inwestora również w terminie późniejszym niż termin wynikający z umowy. Protokół odbioru robót to ważny dokument kontraktowy, którego podpisanie niesie za sobą wiele istotnych konsekwencji dla inwestora i Spółki. To potwierdzenie, że roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z zawartymi w umowie warunkami. Akceptacja protokołu to nie tylko formalne przyjęcie prac, ale w szczególności dokonywanie przez Wykonawcę obmiarów wykonanych prac, weryfikacja zgodności ustalonych stawek i cen, wartości użytych materiałów etc. Inwestor ma także prawo do zgłoszenia poprawek, w wyniku czego najczęściej dochodzi od zmiany kwoty należnego wynagrodzenia. W efekcie zatem to dzień podpisania protokołu (nawet gdy jest on zweryfikowany i podpisany przez Inwestora w terminie późniejszym niż wynikający z umowy) będzie dniem wykonania przedmiotowej usługi.

Odpowiedź na pytanie nr 3

W opinii Wnioskodawcy za moment wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę jednostronnego odbiór prac przez Spółkę.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, w praktyce zdarzają się sytuacje, w których Inwestor kwestionuje jakość bądź ilość wykonanych przez Wnioskodawcę prac. Spółka stara się zakończyć spór polubownie, jednakże gdy Inwestor w dalszym ciągu nie podpisuje protokołu, Spółka dokonuje jednostronnego odbioru prac stanowiącego podstawę wystawienia faktury opartej na sporządzonym przez Spółkę kosztorysie. W takim przypadku, spór w ostateczności kończy się pomiędzy stronami najczęściej na etapie postępowania sądowego.

W piśmie z 14 lutego 2023 sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.525.2022.1.AA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał iż: „Skoro opisane usługi budowlane zostaną przez Państwa wykonane, to jako podatnik VAT czynny mają Państwo obowiązek wystawienia faktury na rzecz odbiorcy usługi będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia zgłoszenia Zamawiającemu gotowości prac do odbioru lub dnia przedłożenia Inżynierowi kontraktu wniosku o przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia (\`(...)\`). Z obowiązku wystawienia faktury w ww. terminie nie zwalniają Państwa, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że warunkiem wystawienia faktury na rzecz zamawiającego jest podpisany przez zamawiającego i wykonawcę protokół odbioru częściowego lub końcowego robót budowlanych (\`(...)\`). Również fakt, że zamawiający poinformuje Państwa, iż nie przyjmie wystawionej przez Państwa faktury, dopóki spór nie zostanie rozstrzygnięty, nie ma wpływu na Państwa obowiązek w zakresie wystawienia faktury, bowiem wynika on bezpośrednio z przepisów ustawowych (\`(...)\`).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ramach którego wykonają Państwo usługi budowlane na rzecz podatnika (zamawiającego), które nie zostały jednak przez zamawiającego odebrane, mają Państwo - jako usługodawca - obowiązek wystawić fakturę dokumentującą ww. usługi. Nie powinni Państwo czekać z wystawieniem tej faktury do momentu wydania orzeczenia sądowego czy zawarcia z zamawiającym ugody sądowej”.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sporu z Inwestorem dotyczącym kwestionowania jakości bądź ilości wykonanych robót, datą wykonania usługi będzie data jednostronnego odbioru prac przez Spółkę. W takim przypadku, tj. sporu z Inwestorem jedynie protokół podpisany jednostronnie przez Wnioskodawcę potwierdza, iż roboty zostały wykonane zgodnie ze zleceniem i wykonane roboty przekazano Inwestorowi. Brak podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego robót przez Inwestora nie oznacza, że usługa budowlana nie została wykonana. Jednocześnie kwestionowanie przez Inwestora wykonanych usług nie może przesuwać w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, którego termin określa ustawa. Prowadziłoby to w rezultacie do określenia przez strony umowy cywilnoprawnej terminu powstania obowiązku podatkowego, co jest nie do pogodzenia z zasadą, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże ten obowiązek.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 315/20: „wzajemne porozumienie stron, w takiej czy innej formie, nie może prowadzić do przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego, który określają przepisy prawa, a także wartości podstawy opodatkowania”.

Odpowiedź na pytanie nr 4

W opinii Wnioskodawcy za moment wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę podpisania protokołu odbioru przez Inwestora również w terminie późniejszym, ponieważ od tego dnia prace zostaną zaakceptowane i należność Spółki staje się wymagalna i powstaje z tego tytułu koszt u Inwestora.

Spółka ma również wątpliwości, jaką datę wykonania usługi budowlanej może przyjąć w przypadku, gdy Spółka zgłasza wykonane w danym okresie prace, w terminie późniejszym niż są przewidziane w umowie np. z powodu opieszałości Kierownika Budowy i w związku z tym Inwestor akceptuje je również w terminie późniejszym. Wnioskodawca w zawartych umowach o roboty budowlane przeważnie przewiduje rozliczenia częściowe. Zgodnie z zapisami strony uzależniają płatności częściowe od podpisania przez strony protokołów zaawansowania robót określających stan ich wykonania. Co więcej, praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, że do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwają prace, a w interesie Spółki leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia protokołem. Protokoły są przede wszystkim dokumentami mającymi na celu wyrażenie potwierdzenia i akceptacji wykonanych prac.

Niewątpliwie zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej. To protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń. W praktyce realizacji skomplikowanych procesów inwestycyjnych dopiero w protokole zdawczo-odbiorczym (niezależnie, czy dotyczy on częściowo zrealizowanych usług, czy końcowego rozliczenia prac) Strony uzgadniają, w jakim zakresie w ich wspólnej ocenie prace zostały zrealizowane w sposób prawidłowy. Wynagrodzenie wykonawcy należne za wykonane usługi stanowi pochodną tych ustaleń. Rzadkie w praktyce jest odebranie prac w części lub całości bez zmodyfikowania zakresu prac objętych protokołem i w efekcie bez zmniejszenia wynagrodzenia względem pierwotnie szacowanego przez wykonawcę. Przed podpisaniem protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową.

Zapisy Umów, które zawiera Spółka, wpisują się w powyższą charakterystykę: zgodnie z nimi wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Spółce dopiero po zatwierdzeniu/podpisaniu stosownych protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót. Jeżeli postanowienia umów wskazują, że momentem zakończenia prac jest ich akceptacja i podpisanie protokołu odbioru robót, to należy uznać, że zostały one wykonane w tym właśnie momencie.

W interpretacji z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt. 0113-KDIPT1-3.4012.197.2022.2.ALN, Organ wskazał iż „w przypadku objętym pytaniem nr 1, jak wskazaliście Państwo, strony umowy uznały, że faktyczne zakończenie czynności nastąpiło protokołem odbioru końcowego z 5 listopada 2021 r. (przesunięto termin prac). Fakturę wystawiliście Państwo 10 listopada 2021 r. Zatem obowiązek podatkowy dla wyświadczonej przez Państwa usługi polegającej na przebudowie wraz z rozbudową drogi powstał - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - w listopadzie 2021 r. Pytanie nr 2, dotyczy wykonywania przez Państwa usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których wynagrodzenie Państwu należne będzie określane w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych, danej umowy, wraz z zestawieniem ilości i cen jednostkowych robót podanych w kosztorysie ofertowym. Z umów będzie wynikać, iż dokumentem potwierdzającym zakończenie robót jest protokół odbioru końcowego.

Zatem w przypadku wykonywania w przyszłości usług budowlanych i budowlano-montażowych (pytanie nr 2), dla których wynagrodzenie należne będzie określane w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych, danej umowy, wraz z zestawieniem ilości i cen jednostkowych robót podanych w kosztorysie ofertowym a strony umowy uznają, że faktyczne zakończenie czynności nastąpi protokołem odbioru, to obowiązek podatkowy nastąpi zgodnie z faktycznym terminem zakończenia robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura VAT stanowi wyłącznie dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, określa czas w jakim jesteście Państwo zobowiązani wystawić fakturę po podpisaniu odpowiedniego protokołu. Zatem w przypadku, gdy wystawicie Państwo fakturę w obowiązującym terminie to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. W przypadku gdy Państwo nie wystawicie faktury lub wystawicie ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu do wystawienia tej faktury”.

Spółka uważa, że w przypadku, gdy zgłasza wykonane w danym okresie prace, w terminie późniejszym niż są przewidziane w umowie, np. z powodu nieuzasadnionej opieszałości Kierownika Budowy, datą wykonania usługi budowlanej będzie data podpisania protokołu odbioru przez Inwestora również w terminie późniejszym, ponieważ od tego dnia prace zostaną zaakceptowane i należność Spółki staje się wymagalna i powstaje z tego tytułu koszt u Inwestora. Protokół odbioru robót to ważny dokument kontraktowy, którego podpisanie niesie za sobą wiele istotnych konsekwencji dla inwestora i Spółki. To również potwierdzenie, że roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z zawartymi w umowie warunkami. Dlatego zarówno umowa jak i protokół odbioru robót, powinny być rzetelnie sporządzonymi dokumentami. Akceptacja protokołu to nie tylko formalne przyjęcie prac, ale w szczególności dokonywanie przez Wykonawcę obmiarów wykonanych prac, weryfikacja zgodności ustalonych stawek i cen, wartości użytych materiałów etc. Inwestor ma także prawo do zgłoszenia poprawek, w wyniku czego najczęściej dochodzi od zmiany kwoty należnego wynagrodzenia.

Takie stanowisko potwierdza NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie podatku VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozpatrywanej sprawie w momencie akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych.

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Przepis art. 106i ust. 7 stanowi, że:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować faktyczne wykonanie części usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych - zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:

„Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,
*   formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i
*   formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo wykonawcą robót budowlanych. Zawierają Państwo z Inwestorami umowy o roboty budowlane. Umowy dotyczą głownie wykonania kompleksowych specjalistycznych robót w ramach realizacji różnych przedsięwzięć. Zakres robót, które Państwo wykonują jest określony indywidualnie w ofercie w zależności od zawieranego kontraktu. Wskazują Państwo, że umowy z poszczególnymi inwestorami różnią się, a ich ostateczne brzmienie zależy od procesu negocjacyjnego między stronami.

Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za wykonane roboty budowlane wystawiają Państwo zgodnie z postanowieniami podpisanych umów faktury. Procedurę odbiorową w różny sposób bardziej lub mniej szczegółowy określają postanowienia podpisanych umów o roboty budowlane. Najczęściej zgłaszają Państwo inwestorowi zakończenie robót/części robót. Inwestor podpisuje protokół odbioru końcowego/częściowego i tym samym potwierdza odbiór wykonanych robót.

W związku z profilem działalności, w celu realizacji długotrwałych i skomplikowanych procesów budowlanych zawierają Państwo z inwestorami umowy zakładające metodę częściowych rozliczeń. Jednakże często Państwa wynagrodzenie nie jest znane w dniu gotowości odbioru prac. W zawieranych umowach często zastrzegają Państwo, iż protokół odbioru końcowego/częściowego przedmiotu umowy będzie decydował o kwocie tego wynagrodzenia. Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt Państwa prac) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń.

Stosują Państwo protokoły odbioru częściowych robót - potwierdzające wykonanie części lub elementu robót oraz protokoły odbioru końcowego - potwierdzające wykonanie przez Państwa całości robót/przedmiotu umowy i pozostałych zobowiązań wynikających z umowy. Niektóre umowy, prócz protokołu odbioru prac przewidują dodatkowo na potrzeby płatności konieczność wydania przez Inwestora certyfikatu płatności. Certyfikaty płatności wydawane są jedynie na potrzeby płatności i nie przesądzają o odbiorze prac. Procedury odbiorowe, trwają od kilku dni do kilku tygodni.

Zdarzają się sytuacje w których prawidłowo Państwo zgłaszają zakończenie robót budowlanych, a Inwestor, bez uzasadnionej przyczyny, nie akceptuje protokołu odbioru robót w ustanowionym w umowie terminie. W takich przypadkach wielokrotnie ponawiają Państwo kontakt z Inwestorem i wzywają go do zaakceptowania protokołu. W efekcie finalnie otrzymują Państwo podpisany, zaakceptowany przez Inwestora protokół, natomiast jest on przez Inwestora zaakceptowany po terminie akceptacji wynikającym z umowy.

Niekiedy są Państwo w sytuacji, w której Inwestor nie akceptuje protokołu odbioru robót, ponieważ kwestionuje jakość ich wykonywania. Protokół nie zostaje podpisany, a spór po paru latach kończy się w Sądzie. W takim przypadku starają się Państwo zakończyć spór polubownie, jednakże zdarzają się sytuacje, gdy Inwestor w dalszym ciągu nie podpisuje protokołu, w takiej sytuacji dokonują Państwo jednostronnego odbioru prac.

Występuje w Państwa działalności także sytuacja, w której zgłaszają Państwo wykonane w danym okresie prace, w terminie późniejszym niż są przewidziane w umowie, np. z powodu opieszałości Kierownika Budowy, i w związku z tym Inwestor akceptuje je również w terminie późniejszym.

Zapisy umów, które Państwo zawierają wskazują, że wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Państwu dopiero po zatwierdzeniu protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót. Zgodnie z zawartymi przez Umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości.

W umowach przewidziano wynagrodzenie za wykonanie robót budowlanych. W umowach będących przedmiotem wniosku o interpretację wynagrodzenie określone jest za poszczególne etapy realizacji. Mając bowiem na uwadze, że kontrakty realizowane przez Państwa są czasochłonne, strony przewidziały częściowe odbiory robót. Stosują więc Państwo protokoły odbioru częściowych robót - potwierdzające wykonanie części lub elementu robót oraz protokoły odbioru końcowego - potwierdzające wykonanie przez Państwa całości robót/przedmiotu umowy i pozostałych zobowiązań wynikających z umowy.

W Umowach wynagrodzenie określone jest za poszczególne etapy realizacji, stosują Państwo protokoły odbioru częściowych robót - potwierdzające wykonanie części lub elementu robót oraz protokoły odbioru końcowego - potwierdzające wykonanie przez Państwa całości robót/przedmiotu umowy i pozostałych zobowiązań wynikających z umowy. Rozliczenie przedmiotu umowy następować będzie fakturami częściowymi za wykonane i odebrane roboty, tj. zakończenie danego etapu. Podstawą do wystawienia faktury VAT częściowej jest protokół stanu zaawansowania robót.

Zapisy umów które Państwo zawierają wskazują, że wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Państwu dopiero po zatwierdzeniu protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót. Podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości. Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt Państwa prac) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń. W praktyce zatem kwoty wynikające z przesłanego przez Państwa protokołu odbioru są jeszcze modyfikowane przez Inwestorów.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, w której zgłoszenie robót do odbioru oraz podpisanie protokołu przez Inwestora następuje w terminach określonych w umowie (pytanie nr 1).

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad wystawiania faktur.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zawierają z Inwestorami umowy o roboty budowlane. W celu realizacji długotrwałych i skomplikowanych procesów budowlanych zawierają Państwo z Inwestorami umowy zakładające metodę częściowych rozliczeń. Jednak często Państwa wynagrodzenie nie jest znane w dniu gotowości do odbioru. W zawieranych umowach często zastrzegają Państwo, że protokół odbioru końcowego/częściowego przedmiotu umowy będzie decydował o kwocie wynagrodzenia. Przy podpisaniu protokołu odbioru Inwestor weryfikuje, czy przedmiot odbioru - efekt Państwa prac - został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.

Zatem, w sytuacji której dotyczy pytanie nr 1, prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony protokół odbioru częściowych robót lub protokół odbioru końcowego stanowi podstawę do ustalenia daty wykonania odpowiednio części lub całości usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu odbioru częściowych robót lub protokołu odbioru końcowego.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, w której Inwestor, bez uzasadnionej przyczyny, akceptuje protokoły odbioru robót z opóźnieniem (pytanie nr 2).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z Umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Państwo prawidłowo zgłaszają zakończenie robót budowlanych, a Inwestor, bez uzasadnionej przyczyny, nie akceptuje protokołu odbioru robót w ustanowionym w umowie terminie. W takich przypadkach wielokrotnie ponawiają Państwo kontakt z Inwestorem i wzywają go do zaakceptowania protokołu. W efekcie finalnie otrzymują Państwo podpisany, zaakceptowany przez Inwestora protokół, jednak jest on przez Inwestora zaakceptowany po terminie akceptacji wynikającym z umowy.

W tej sytuacji dniem wykonania usługi jest dzień zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzony przekazanym Inwestorowi protokołem odbioru robót. Od tego dnia biegnie 30-dniowy termin na wystawienie faktury. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych.

Mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro opisane usługi budowlane zostały przez Państwa wykonane, to jako podatnik VAT czynny mają Państwo obowiązek wystawienia faktury na rzecz odbiorcy usługi będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia zgłoszenia Inwestorowi gotowości prac do odbioru potwierdzonego protokołem odbioru prac (częściowym lub końcowym). Należy przy tym zaznaczyć, że faktura taka będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze – a więc wykonane przez Państwa usługi budowlane.

Z obowiązku wystawienia faktury w obowiązującym ustawowo terminie nie zwalniają Państwa, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że warunkiem wystawienia faktury na rzecz Inwestora jest podpisany przez niego protokół odbioru częściowego lub końcowego robót budowlanych. Strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku stosowania przepisów ustawy o VAT w przedmiocie wystawiania faktur. Również fakt, że Inwestor - bez uzasadnionej przyczyny - nie akceptuje protokołu odbioru robót w ustanowionym w Umowie terminie, nie może mieć wpływu na Państwa obowiązek w zakresie wystawienia faktury, bowiem wynika on bezpośrednio z przepisów ustawowych. Zauważyć trzeba, że - jak wynika z opisu sprawy - procedura odbiorowa określona jest w umowie pomiędzy Państwem a Inwestorem, a więc strony umowy znają zasady odbioru robót. Jeśli więc Inwestor z niewiadomych powodów nie akceptuje protokołu odbioru, należy stwierdzić, że nie wywiązał się z umowy. Powyższe nie zmienia faktu, że usługa budowlana została przez Państwa wykonana i gotowa do odbioru przez Inwestora.

Zatem w opisanej sytuacji, kiedy Inwestor nie podpisuje protokołu w umownym terminie z sobie tylko wiadomych przyczyn, to nie można uznać, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą podpisania tego protokołu. W takim przypadku należy uznać, że usługa została wykonana z dniem zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzonych przekazanym temu Inwestorowi protokołem odbioru robót i to ten dzień determinuje datę powstania obowiązku podatkowego i termin wystawienia faktury. Jeżeli Państwo w tym terminie nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzonych przekazanym temu Inwestorowi protokołem odbioru robót. Uchybienia ze strony Inwestora nie mogą stanowić podstawy do przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, gdy Inwestor nie podpisuje protokołu odbioru robót z uwagi na kwestionowanie przez Inwestora jakości robót i zakończenia przedmiotowego sporu w sądzie, ewentualnie w drodze porozumienia stron (pytanie nr 3).

Wskazali Państwo, że niekiedy są Państwo w sytuacji, w której Inwestor nie akceptuje protokołu odbioru robót, ponieważ kwestionuje jakość ich wykonywania. Protokół nie zostaje podpisany, a spór po paru latach kończy się w Sądzie. W takim przypadku starają się Państwo zakończyć spór polubownie, jednakże zdarzają się sytuacje, gdy Inwestor w dalszym ciągu nie podpisuje protokołu, i w takiej sytuacji dokonują Państwo jednostronnego odbioru prac.

Również w tej sytuacji dniem wykonania usługi jest dzień zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzony przekazanym Inwestorowi protokołem odbioru robót. Od tego dnia biegnie 30-dniowy termin na wystawienie faktury. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych.

Mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro opisane usługi budowlane zostały przez Państwa wykonane, to jako podatnik VAT czynny mają Państwo obowiązek wystawienia faktury na rzecz odbiorcy usługi będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia zgłoszenia Inwestorowi gotowości prac do odbioru potwierdzonego protokołem odbioru prac (częściowym lub końcowym). Należy przy tym zaznaczyć, że faktura taka będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze - a więc wykonane przez Państwa usługi budowlane.

Z obowiązku wystawienia faktury w obowiązującym ustawowo terminie nie zwalniają Państwa, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że warunkiem wystawienia faktury na rzecz Inwestora jest podpisany przez niego protokół odbioru częściowego lub końcowego robót budowlanych. Strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku stosowania przepisów ustawy o VAT w przedmiocie wystawiania faktur. To, że Inwestor kwestionuje jakość bądź ilość wykonanych przez Państwa prac i w związku z tym nie podpisuje protokołu odbioru robót w ustanowionym w Umowie terminie, nie zmienia faktu, że usługa budowlana została przez Państwa wykonana i gotowa do odbioru przez Inwestora, a jednocześnie nie może mieć wpływu na Państwa obowiązek w zakresie wystawienia faktury, bowiem wynika on bezpośrednio z przepisów ustawowych.

W sytuacji, kiedy Inwestor nie podpisuje protokołu w umownym terminie, gdyż kwestionuje jakość bądź ilość wykonanych robót, to nie można uznać, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą podpisania tego protokołu. Przekazując Inwestorowi protokół odbioru robót potwierdzają Państwo, że roboty zostały wykonane zgodnie z Umową. Brak podpisania protokołu przez Inwestora nie oznacza, że usługa budowlana nie została wykonana. W takim przypadku należy zatem uznać, że usługa została wykonana z dniem zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzonych przekazanym temu Inwestorowi protokołem odbioru robót. I to ten dzień determinuje datę powstania obowiązku podatkowego i termin wystawienia faktury. Jeżeli Państwo w tym terminie nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzonych przekazanym temu Inwestorowi protokołem odbioru robót. Kwestionowanie przez Inwestora wykonanych przez Państwa usług nie może przesuwać w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jeśli więc wykonali Państwo na rzecz Inwestora roboty budowlane w całości bądź w części, które nie zostały przez tego Inwestora odebrane - mają Państwo, jako usługodawca - obowiązek wystawić, w obowiązującym terminie ustawowym, fakturę dokumentującą te usługi. Nieuzasadnione jest w takiej sytuacji czekanie z wystawieniem tej faktury do zakończenia sporu pomiędzy stronami i momentu wydania orzeczenia sądowego.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest **nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i ust. 7 ustawy o podatku VAT, gdy bez uzasadnionej przyczyny (np. opieszałość Kierownika Budowy) zgłaszają Państwo wykonane w danym okresie prace w terminie późniejszym niż przewidziany w umowie i w związku z tym Inwestor akceptuje je również w terminie późniejszym.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że występuje w Państwa działalności także sytuacja, w której zgłaszają Państwo wykonane w danym okresie prace, w terminie późniejszym niż są przewidziane w umowie, np. z powodu opieszałości Kierownika Budowy, i w związku z tym Inwestor akceptuje je również w terminie późniejszym.

W tej sytuacji dniem wykonania usługi jest dzień faktycznego wykonania usługi budowlanej, rozumiany jako wykonanie wszystkich czynności określonych w umowie i w terminie określonym tą umową, a nie dzień zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzony przekazanym Inwestorowi protokołem odbioru robót. Od tego dnia biegnie 30-dniowy termin na wystawienie faktury. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania usług.

Mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro opisane usługi budowlane zostały przez Państwa wykonane, to jako podatnik VAT czynny mają Państwo obowiązek wystawienia faktury na rzecz odbiorcy usługi będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia ich wykonania (w całości lub w części). Należy przy tym zaznaczyć, że faktura taka będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze - a więc wykonane przez Państwa usługi budowlane.

Z obowiązku wystawienia faktury w obowiązującym ustawowo terminie nie zwalniają Państwa, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że warunkiem wystawienia faktury na rzecz Inwestora jest podpisany przez niego protokół odbioru częściowego lub końcowego robót budowlanych. Strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku stosowania przepisów ustawy o VAT w przedmiocie wystawiania faktur. Również fakt, że Państwo zgłaszają Inwestorowi do odbioru wykonane w danym okresie prace w terminie późniejszym niż przewidziany w umowie, nie może mieć wpływu na Państwa obowiązek w zakresie wystawienia faktury, bowiem wynika on bezpośrednio z przepisów ustawowych. Zauważyć trzeba, że - jak wynika z opisu sprawy - procedura odbiorowa określona jest w umowie pomiędzy Państwem a Inwestorem, a więc strony umowy znają zasady odbioru robót. Państwo, bez uzasadnionej przyczyny, pomimo wykonania usługi w umownym terminie, zgłaszają wykonane w danym okresie prace w terminie późniejszym, niż przewidziany w umowie – a w związku z tym Inwestor akceptuje te prace również w terminie późniejszym. Powyższe nie zmienia faktu, że usługa budowlana została przez Państwa wykonana i gotowa do odbioru przez Inwestora, pomimo braku spełnienia formalności jaką jest przekazanie Inwestorowi protokołu odbioru.

Zatem w opisanej sytuacji, kiedy zgłaszają Państwo wykonane w danym okresie prace w terminie późniejszym, niż przewidziany w umowie (i w związku z tym Inwestor akceptuje je również w terminie późniejszym), to nie można uznać, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą podpisania tego protokołu (w tym późniejszym terminie). W tym przypadku usługa została w istocie wykonana przed dniem zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzonych przekazanym temu Inwestorowi protokołem odbioru robót i to właśnie dzień faktycznego wykonania usługi determinuje datę powstania obowiązku podatkowego i termin wystawienia faktury. Jeżeli Państwo w tym terminie nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania usług. Uchybienia z Państwa strony nie mogą stanowić podstawy do przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do wskazanych interpretacji indywidualnych powołanych przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska informuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W odniesieniu do wyroków powołanych przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska należy wskazać, że ww. wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii gdyż zapadły w innych stanach faktycznych. Wyroki wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy ww. rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując powołanego wyżej orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w rozstrzygnięciach.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).