Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.190.2025.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-12
Teza: Uznanie Państwa za podatnika podatku od towarów i usług w
odniesieniu do transakcji wniesienia nieruchomości gruntowej
do Spółki w formie aportu.
Słowa kluczowe: aport
nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
urząd-urząd gminy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy nieuznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do
    transakcji wniesienia nieruchomości gruntowej do Spółki w formie aportu. Uzupełnili

    Państwo wniosek pismem z 11 marca 2025 r. (wpływ 8 kwietnia 2025 r.). Treść wniosku
    jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji
    których została powołana. Gmina dokonuje również wybranych czynności na podstawie
    zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm. dalej: „u.s.g.”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada
    zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie
    lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Gmina jest 100% udziałowcem spółki prawa handlowego pod nazwą A. Spółka z
    ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „Sp. z o.o., „Spółka”). Spółka, z
    uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy
    podatnika VAT.
    Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest: pozostałe
    sprzątanie (PKD 81, 29, Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD
    68, 32, Z), działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKD 81,
    30, Z), wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów
    klimatyzacyjnych (PKD 35, 30, Z), pogrzeby i działalność pokrewna (PKD 96, 03, Z),
    zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38, 11, Z), realizacja projektów
    budowlanych związanych z wznoszeniem budynków (PKD 41, 10, Z), roboty związane z
    budową dróg i autostrad (PKD 42, 11, Z), roboty związane z budową rurociągów
    przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42, 21, Z), wykonywanie instalacji wodno-
    kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (43, 22, Z).
    Sp. z o.o. jest jednoosobową, komunalną spółką Gminy, której podstawowym celem jest
    realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy o
    samorządzie gminnym.
    Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w obrębie
    geodezyjnym nr 2 m. (...), oznaczonej jako działka numer 1 o pow. 0,7651 ha (dalej
    „Nieruchomość, Działka”).
    Wyżej wymienioną Działkę Gmina uzyskała na podstawie tzw. komunalizacji, tj. decyzji
    Wojewody Olsztyńskiego nr (...) z 25 października 1991 r.
    Na Nieruchomości nie znajdują się budynki, budowle ani ich części w rozumieniu
    przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze
    zm.).
    Działka nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę, tj. nie służyła Gminie do
    wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ani do działalności zwolnionej z
    opodatkowania podatkiem VAT. W szczególności nie była przedmiotem najmu/dzierżawy
    lub podobnych czynności.
    Nieruchomość położona jest na terenie, na którym obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego miasta (...). Zgodnie z ustaleniami planu Nieruchomość
    położona jest na terenie oznaczonym symbolem B-35MWU o podstawowym
    przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem lokalizacji
    usług podstawowych w formie lokali wbudowanych, usytuowanych w parterach
    budynków.
    Gmina zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do Spółki w postaci ww. Nieruchomości
    gruntowej o wartości (...) zł netto. Wkład niepieniężny (aport) przeznaczony zostanie na

    podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W zamian za wniesienie wkładu Gmina (...)
    obejmie 1 724 nowo ustanowionych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy.
    Na terenie Działki Spółka zamierza wykonać inwestycję w ramach gminnego budownictwa
    mieszkaniowego, co mieści się w kategorii zadań określanych jako gospodarka
    komunalna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. zadania własne gminy polegają na
    zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności obejmują sprawy
    gminnego budownictwa mieszkaniowego.
    W 2024 roku Spółka otrzymała z budżetu Gminy środki finansowe na wykup dokumentacji
    projektowej opracowanej w ramach realizowanego wówczas programu X w (...) na
    Nieruchomości. Przekazanie Spółce w formie aportu Działki umożliwi realizację ww.
    projektu.
    Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) nastąpi w formie aktu notarialnego.
    Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w analizowanej sprawie, tj. dokonując aportu
    będzie działał w charakterze podatnika VAT.

## Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w
    postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej, od której Wnioskodawca nie posiadał
    prawa do odliczenia podatku naliczonego do Spółki, zastosowanie znajduje przepis art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako
    podatnik VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w
    postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej, od której Wnioskodawca nie posiadał
    prawa do odliczenia podatku naliczonego do Spółki, znajdzie zastosowanie przepis art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako
    podatnik VAT.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Ponadto, według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze:

        podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują
        zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
        podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13
    dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z
    którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    Kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze
    organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot
    ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli
    jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i
    uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT.
    W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu
    terytorialnego na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących
    działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W
    przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji - organ władzy
    publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na
    uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.
    Należy podkreślić, że opodatkowanie VAT ma miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną
    jednocześnie przesłanki o charakterze:
        przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o
        przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
        podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu VAT zostanie
        dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w
        rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.
    Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego należy do zadań
    własnych gminy. W tym zakresie gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w
    ustawie o ochronie praw lokatorów, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także
    zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach, np.
    wypłacając im dodatki mieszkaniowe. W ramach obowiązku zaspokajania potrzeb
    mieszkaniowych na gminie ciąży także obowiązek utrzymania substancji mieszkaniowej w
    należytym stanie.
    Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.s.g., formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania
    przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20
    grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 dalej: „ustawa o
    gospodarce komunalnej”).
    Ustawa o gospodarce komunalnej przewiduje, że gmina może prowadzić gospodarkę
    komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa

    handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), może tworzyć spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1
    ustawy o gospodarce komunalnej).
    W związku z powyższym, w ocenie Gminy, działalność Spółki można uznać za formę
    bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy także
    podkreślić, że Spółka prowadzi działalność w zakresie gminnego budownictwa
    mieszkaniowego (jednocześnie realizując zadania własne Gminy) na podstawie
    powołującego ją do życia aktu notarialnego, podpisanego m.in. przez Gminę, a nie na
    podstawie umowy o powierzeniu wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką
    organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do
    podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie
    art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich
    przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy
    zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki
    samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie.
    Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w ramach transakcji wniesienia aportu do
    Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym.
    Wniesienie aportu do Spółki nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z
    realizacją zadania własnego.
    Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą
    polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona
    mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje
    wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    (zadań użyteczności publicznej).
    Powyżej prezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w aktualnej linii
    orzeczniczej.
    Wskazać należy w tym miejscu na wyrok WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r. sygn. I
    SA/Sz 375/22, w którym WSA uznał, że: „należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy,
    że za pośrednictwem (... ) - wykonuje ona swoje zadania własne (...). Skoro zatem Gmina za
    pośrednictwem... wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa
    mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług
    zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (...) Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej
    dokapitalizowanie, lecz związane było z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.
    g.”.
    Tożsame stanowisko przedstawił również WSA w Gdańsku w wyroku z 22 listopada 2023
    r., sygn. I SA/Gd 682/23: „Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego
    stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem
    (...) - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust.
    1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem (...) wykonuje zadania
    własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za
    podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.
    W konsekwencji, Gmina dokonując opisanego aportu Nieruchomości na rzecz Spółki nie
    będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT,
    gdyż w tym przypadku realizuje swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.
    g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. (bez nastawienia na zysk), wspierające budownictwo
    mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych
    organu władzy publicznej. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajduje się w
    konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (
    t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...)
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której
    dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian
    za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W
    związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego
    wynika konieczność opodatkowania VAT).
    Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do
    czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą
    istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest
    warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc
    także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje
    pewną, wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności
    od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl
    art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego
    świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w
    szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym
    w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
    W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za
    odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub
    świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz.
    UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o

    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z
    opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu
    oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu
    publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 –
    Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto
    di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności
    wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności
    wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom
    prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast
    interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by
    organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami
    wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą
    być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców
    prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu
    podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.
    Status podmiotu publicznego był również przedmiotem orzeczenia Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor
    – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko
    Fazenda Pública. W wyroku tym TSUE stwierdził:
      „(...) ponieważ (...) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek
      interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym
      przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”
      stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż
      te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w
      szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1
      wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu
      publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do
      prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią
      administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa
      publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności
      postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam
      orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego”
      nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu
      czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w
      szczególności postanowienie Mihal, C#456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone
      tam orzecznictwo)”.
    Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás
    Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli
    Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

      „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
      sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności
      faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego,
      polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy
      zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie
      usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego
      przepisu. Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że –
      z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych
      i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym,
      polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na
      mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą
      nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie
      wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9
      ust. 1 tej dyrektywy”.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
      gminnego budownictwa mieszkaniowego.
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz
      nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT. Są Państwo 100% udziałowcem spółki prawa handlowego. Są
    Państwo właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Zamierzają Państwo
    wnieść wkład niepieniężny (aport) do Spółki w postaci ww. Nieruchomości gruntowej o
    wartości (...) zł netto. Wkład niepieniężny (aport) przeznaczony zostanie na podwyższenie
    kapitału zakładowego Spółki. W zamian za wniesienie wkładu obejmą Państwo 1 724 nowo

    ustanowionych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Na terenie Działki Spółka
    zamierza wykonać inwestycję w ramach gminnego budownictwa mieszkaniowego, co
    mieści się w kategorii zadań określanych jako gospodarka komunalna.
    Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy wniesienie przez Państwa aportu w postaci
    niezabudowanej nieruchomości gruntowej, od której nie posiadali Państwo prawa do
    odliczenia podatku naliczonego do Spółki, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Państwo w tym zakresie nie działają jako podatnik
    VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).
    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Istotnym jest dokonanie oceny działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na
    charakter zadań, a nie formę ich realizacji, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki
    samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest
    przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy),
    samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i władztwa,
    nieobjętych zakresem podmiotowo - przedmiotowym podatku od towarów i usług, a co za
    tym idzie niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu
    tej daniny publicznej.
    Działanie w formie umowy cywilnej jest jednym z elementów prawnopodatkowego stanu
    faktycznego, który powinien wystąpić dla wykluczenia możliwości zastosowania wobec
    jednostki samorządu terytorialnego wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy.
    Drugim elementem jest to, aby charakter tego działania prowadził lub mógł prowadzić do
    znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT). Z kolei aby to
    stwierdzić, niezbędne jest występowanie rynku usług lub towarów, na który działanie
    organu władzy publicznej może wpłynąć.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy –
    transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie
    czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako
    osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W
    tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we
    wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.
    Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które
    mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod
    warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym

    wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały
    powołane. Państwa działania są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego
    podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Gospodarowanie mieniem publicznym i
    dokonywanie transakcji, których są przedmiotem, np. sprzedaż/aport, najem, dzierżawa,
    nie stanowi czynności realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina, w
    zakresie swoich kompetencji, posiada możliwość gospodarowania gruntami (w tym
    kształtowania polityki przestrzennej) oraz gospodarowania komunalnym zasobem
    mieszkaniowym, co wiąże się z zarządzaniem tym mieniem w sposób mający wpływ na
    rynek nieruchomości. Gmina dokonując transakcji na rynku, na podstawie zawieranych
    umów cywilnoprawnych, staje się jego uczestnikiem, a zatem ma taką samą pozycję na
    rynku obrotu nieruchomościami jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe
    dochody.
    Wskazali Państwo, że Nieruchomość położona jest na terenie, na którym obowiązuje
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta (...), zgodnie z ustaleniami
    którego Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem B-35MWU o
    podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z
    dopuszczeniem lokalizacji usług podstawowych w formie lokali wbudowanych,
    usytuowanych w parterach budynków. Na terenie Działki Spółka zamierza wykonać
    inwestycję w ramach gminnego budownictwa mieszkaniowego.
    W analizowanej sprawie, działanie polegające na wniesieniu aportu w postaci
    niezabudowanego gruntu do spółki następuje w formie właściwej prawu cywilnemu, tj. na
    podstawie zawartego aktu notarialnego.
    Uwzględniając zatem pozycję Gminy i cywilnoprawny charakter dokonywanych czynności,
    wykluczenie jej z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji
    na rynku nieruchomościowym.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z
    wniesieniem przez Państwa aportem nieruchomości gruntowej do Spółki, będą działali
    Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy
    publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać w tym zakresie z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym, transakcja wniesienia
    aportem nieruchomości gruntowej w zamian za udziały w Spółce podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W
    analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że nie posiadali Państwo prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska
    wyroków sądów należy zaznaczyć, że linia orzecznicza sądów administracyjnych w
    omawianym zakresie jest niejednolita (np. wyrok WSA w Gliwicach z 18 lutego 2025 r. I SA
    /Gl 652/24, wyrok WSA w Szczecinie z 20 czerwca 2024 r. I SA/Sz 130/24, wyrok NSA z 27
    kwietnia 2022 r. I FSK 2137/18). Wskazane powyżej wyroki potwierdzają stanowisko
    Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej.
    Zatem wymienione przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska orzeczenia sądów
    administracyjnych zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, jednak nie
    mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.