Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-497/13-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-05
Teza: Czy Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Organizatora z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia Promocji, w ramach których następowało wydanie przez Organizatora nagród?
Słowa kluczowe: agencja; nagrody-nagrody rzeczowe; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; programy; programy-program motywacyjny; programy-programy lojalnościowe; promocja; promocja-akcja promocyjna; reklama; usługi; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia Promocji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia Promocji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o wskazanie danych (imię i nazwisko) osób podpisanych na załączonym do wniosku pełnomocnictwie oraz oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w sieci sklepów wynajmowanych od innego podmiotu. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonych działań reklamowych i promocyjnych oraz w celu intensyfikacji sprzedaży towarów, Spółka zleca podmiotowi zewnętrznemu (dalej: Organizator) prowadzenie działań wspierających sprzedaż oraz pozycję rynkową Spółki, m.in. poprzez przeprowadzenie konkursów, akcji reklamowych i promocji (dalej: Promocje). Promocje skierowane są do klientów i potencjalnych klientów Spółki (dalej: Uczestnicy). Uczestnicy Promocji są nagradzani z tytułu osiągnięcia określonych w regulaminie promocji celów związanych z intensyfikacją sprzedaży towarów Spółki. Wykonywane przez Organizatora usługi przeprowadzenia promocji mogą polegać w szczególności na:

*   opracowaniu zasad i regulaminu promocji (o ile jest taki wymóg);
*   przygotowaniu narzędzi do komunikacji w związku z realizacją promocji;
*   obsłudze IT platform służących do rejestracji Uczestników;
*   obsłudze prawnej;
*   nabyciu we własnym imieniu nagród od podmiotów trzecich lub od Spółki;
*   wydawaniu nagród zwycięzcom Promocji;
*   obsłudze logistycznej i magazynowej akcji promocyjnej;
*   wypełnieniu obowiązków podatkowych wynikających z przekazania nagród, o ile takie obowiązki powstaną zgodnie z polskim prawem.

Nagrodami w Promocjach są: nagrody rzeczowe (towary i usługi), bony towarowe/vouchery oraz kwoty pieniężne. Nagrody w Promocjach są nabywane i wydawane przez Organizatora we własnym imieniu i na własny rachunek. Ewentualne nieodebrane nagrody pozostają własnością Organizatora. Zgodnie z regulaminami Promocji, podmiotem odpowiedzialnym za ich przeprowadzenie (ich organizatorem) jest Organizator.

W zamian za wykonanie usług przeprowadzenia Promocji, Organizator otrzymuje od Spółki wynagrodzenie. W kalkulacji wynagrodzenia uwzględniana jest również wartość nabytych i wydanych przez Organizatora nagród. Organizator wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT dokumentującą wykonanie usług przeprowadzenia/organizacji Promocji, bez wyszczególniania na niej części składowych świadczonej usługi (np. wartości wydanych w ramach Promocji nagród).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie dokonuje i nie dokonywała odliczenia tzw. proporcją VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Organizatora na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia Promocji, w ramach których następowało wydanie przez Organizatora nagród?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Organizatora z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia Promocji, również w części odpowiadającej wartości nabytych i wydanych przez Organizatora nagród.

Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Nabywane przez Spółkę usługi przeprowadzenia/organizacji Promocji mają na celu intensyfikację sprzedaży towarów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Przeprowadzane Promocje przyczyniają się także do poprawy wizerunku Spółki oraz do poprawy jej konkurencyjności na rynku. Z uwagi na to, że sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT, organizacja Promocji mającej na celu intensyfikację sprzedaży tych produktów pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Art. 88 ustawy o VAT wskazuje sytuacje, w których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie ma zastosowania. Jest to zamknięty katalog takich sytuacji. Opisany stan faktyczny nie jest jednak objęty zakresem żadnej z wymienionych w art. 88 ustawy o VAT przesłanek.

Odliczenie podatku VAT naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, a nie szczególnym przywilejem, czy też wyjątkiem od zasady. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT musi wynikać wprost z wyraźnego przepisu ustawy o VAT. Wszelkie wyjątki (ograniczenia w prawie do odliczenia) powinny być interpretowane w sposób ścisły. Oznacza to zatem, że interpretacja przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być nakierowana na zapewnienie podatnikom możliwości realizacji tego prawa w maksymalnym możliwym stopniu.

Wyrok TSUE C-53/09 i C-55/09

Spółka wskazuje, że znane jest jej stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w sprawach zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, w których Minister Finansów odmawia prawa do odliczenia podatku VAT na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, bazując swoją argumentację na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

Wyrok ten dotyczył przekazywania nagród w ramach tzw. programów lojalnościowych na rzecz klientów. Podmioty gospodarcze (np. w ww. wyroku firma Baxi) nabywały usługi zarządzania programem lojalnościowym od podmiotów zarządzających (np. od spółki @1), w ramach których następowało w szczególności wydawanie towarów za zgromadzone przez klientów punkty. TSUE wskazał, że zwrot kosztów przez podmiot gospodarczy podmiotom zarządzającym w części dotyczącej wydawanych towarów (nagród) stanowi wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom.

Należy jednak zwrócić uwagę, że stan faktyczny będący przedmiotem rozważań TSUE we wskazanym wyroku różni się od stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku. W szczególności, wskazany wyrok dotyczy programów lojalnościowych, których istotą jest wydanie towarów w zamian za przyznane punkty. TSUE w analizowanym wyroku stwierdził: „Z postanowienia odsyłającego w sprawie C 55/09 wynika, że płatności dokonywane przez spółkę Baxi na rzecz spółki @1 odpowiadają cenie detalicznej prezentów lojalnościowych powiększonej o koszty opakowania i wysyłki, wobec czego spółka @1 nalicza marżę handlową w postaci różnicy pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych a ceną, po jakiej sama zaopatruje się w te prezenty.

Wobec tego, jak przyznają zarówno rząd Zjednoczonego Królestwa, jak i Komisja, płatność taka jak płatność dokonywana w stanie faktycznym sprawy C 55/09, może zostać podzielona na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu.

W konsekwencji cena nabycia prezentów lojalnościowych przez spółkę @1 stanowi wynagrodzenie za ich dostawę klientom, podczas, gdy różnica pomiędzy ceną detaliczną, jaką płaci spółka Baxi \[…\] a ceną nabycia, którą zapłaciła spółka @1 w celu zaopatrzenia się w te prezenty, to jest jej marża handlowa, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę @1 spółce Baxi”.

Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Spółki, przedmiot usług Organizatora jest znacznie szerszy i obejmuje kompleksowe zarządzanie Promocją, jej organizację i przeprowadzenie.

Kompleksowy charakter nabywanej usługi

Usługa nabywana przez Spółkę ma charakter kompleksowy i jej rozbijanie na poszczególne elementy ma sztuczny charakter. Nabywana usługa obejmuje różne elementy np.:

*   opracowanie zasad i regulaminu Promocji;
*   przygotowanie narzędzi do komunikacji w związku z realizacją Promocji;
*   obsługę IT platform służących do rejestracji Uczestników;
*   obsługę prawną;
*   nabycie we własnym imieniu nagród od podmiotów trzecich lub od Spółki;
*   wydawanie nagród zwycięzcom Promocji;
*   obsługę logistycznej i magazynowej akcji promocyjnej;
*   wypełnienie obowiązków podatkowych wynikających z przekazania nagród, o ile takie obowiązki powstaną zgodnie z polskim prawem.

Wydanie nagród jest tylko częścią składową kompleksowej usługi, której najważniejszą cechą jest promowanie produktów, którymi handluje Spółka. Promocja nie ma na celu zaspokojenia potrzeb konsumentów, tylko ma przynieść efekty w postaci zwiększenia sprzedaży, poprawy wizerunku Spółki, przyciągnięcia nowych klientów i związania ze Spółką dotychczasowych klientów.

Należy więc podkreślić, że z punktu widzenia gospodarczego powyższe czynności składające się na nabywaną przez Spółkę usługę stanowią jedno kompleksowe świadczenie polegające na przeprowadzeniu Promocji.

W ustawie o VAT ani w Dyrektywie 2006/112 (dalej: Dyrektywa VAT) nie zdefiniowano pojęcia usług kompleksowych. Jednak zagadnienie kompleksowości usług było wielokrotnie podejmowane przez TSUE, a także krajowe sądy oraz Ministerstwo Finansów w interpretacjach indywidualnych. W jednolitej linii orzeczniczej TSUE uznano, że w przypadku świadczenia o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem zawartej umowy oraz czynności pomocnicze, które miały ułatwić wykonanie umowy lub też być niezbędnymi do jej wykonania, należy to świadczenie traktować jako jedną kompleksową usługę. Powyższą zasadę potwierdza wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).

Taki pogląd ukształtowany został również przez inne orzecznictwo TSUE, np.:

*   „Artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej” – wyrok z dnia 27 października 2005 r. (C-41/04);
*   „Z art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie” – wyroki z dnia 29 marca 2007 r. (C-111/05) i z dnia 21 marca 2007 r. (C-453/05).

W konsekwencji, jedno świadczenie kompleksowe, na które składają się nierozłącznie ze sobą związane czynności, podlega opodatkowaniu VAT jako jedno niepodzielne świadczenie. W związku z tym, Spółka nabywając od Organizatora kompleksową usługę przeprowadzenia Promocji nabywa jedną kompleksową usługę składającą się z różnych części/czynności składowych (m.in.: obsługę prawną, opracowanie zasad i obsługi Promocji, nabycie i wydanie nagród zwycięzcom), z których każda z osobna nie jest dla Spółki celem samym w sobie, a które są niezbędne dla wykonania usługi jako całości. Brak wykonania jakiejkolwiek usługi częściowej składającej się na przeprowadzenie Promocji mógłby skutkować nieprawidłowym wykonaniem usługi jako całości. Każda z usług częściowych składających się na organizację Promocji jest więc niezbędna do jej prawidłowego przeprowadzenia.

Oznacza to, że wykonanie jednej usługi kompleksowej, w skład której wchodzą poszczególne usługi częściowe, nie powinno podlegać podziałowi. W szczególności, nie należy wyodrębniać z niej np. wydania nagród. Wydanie nagród nie stanowi bowiem odrębnej od organizacji Promocji czynności opodatkowanej. Celem zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z Organizatorem nie jest wydawanie nagród, a intensyfikacja sprzedaży. Wydanie nagród w ramach Promocji jest zatem tylko czynnością pomocniczą, która ma zapewnić wykonanie głównego celu umowy.

W tym stanie rzeczy, wyodrębnienie z zakresu usług przeprowadzenia Promocji, świadczenia polegającego na nabywaniu i wydawaniu nagród Uczestnikom, miałoby charakter sztuczny i byłoby sprzeczne z celem, w jakim została zrealizowana Promocja.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/12: „Realizacja pojedynczych elementów (…) usługi, w postaci choćby samego zakupu przez kontrahenta nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie (\`(...)\`) celów gospodarczych. Wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 75/13: „opisana we wniosku usługa marketingowa ma charakter złożony i kompleksowy. (…) Towary, w stosunku, do których organ postulował przyjęcie odrębnej czynności dostawy to między innymi wzorniki wyrobów, kasetony, tablice i bilbordy reklamowe. W przypadku tych produktów rozdzielenie czynności ich dostawy od usługi marketingowej byłoby nadmiernym formalizmem, w sytuacji gdy ich dostarczenie niejako wyczerpuje czynność reklamową”.

Stanowisko takie potwierdza również Minister Finansów, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-352/11-2/KAN, stwierdził, że: „w ramach wykonywanych na rzecz Spółki usług marketingowych, Agencja zobowiązuje się do realizacji zadań obejmujących m.in.: zakup materiałów promocyjno-reklamowych, nagród, bonów towarowych (którymi są np. otwieracze do butelek, portfele, koszulki z logo Spółki, parasole ogrodowe, akcesoria piśmiennicze, wycieczki, sprzęt komputerowy i sprzęt AGD oraz usług; (\`(...)\`) Spółka, jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych polegających na promowaniu produktów Spółki wśród konsumentów i kontrahentów, ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., sygn. IPPP3/443-814/11-4/JK, wskazał, że: „w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja świadczy kompleksowe usługi w zakresie reklamy i promocji produktów Spółki. Prowadzi obsługę techniczną akcji, nabywa, magazynuje i konfekcjonuje towary stanowiące nagrody oraz przekazuje te nagrody klientom. Działania te ukierunkowane są na zwiększenie obecnych oraz przyszłych dochodów Spółki. (\`(...)\`) Spółka, jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymywanych od Agencji faktur dokumentujących zakup usług marketingowych polegających na promowaniu produktów Spółki, ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usługi”.

Podsumowując powyższe rozważania, wskazać należy, że Spółka nabywa kompleksową usługę organizacji Promocji, której celem jest intensyfikacja sprzedaży, wzmocnienie pozycji konkurencyjnej Spółki na rynku oraz zwiększenie zaufania do marki sprzedawanych towarów. Na usługę składa się szereg usług częściowych, których wykonanie jest niezbędne dla osiągnięcia ustalonego celu przeprowadzenia Promocji. Wydzielenie z usługi kompleksowej organizacji Promocji dostawy towarów miałoby charakter sztuczny i uniemożliwiłoby realizację kompleksowej usługi przeprowadzenia Promocji.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym/opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Organizatora z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia Promocji, również w części odpowiadającej wartości nabytych i wydanych przez Organizatora nagród.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, że – jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej – zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w sieci sklepów wynajmowanych od innego podmiotu. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonych działań reklamowych i promocyjnych oraz w celu intensyfikacji sprzedaży towarów, Spółka zleca podmiotowi zewnętrznemu prowadzenie działań wspierających sprzedaż oraz pozycję rynkową Spółki, m.in. poprzez przeprowadzenie konkursów, akcji reklamowych i promocji. Promocje skierowane są do klientów i potencjalnych klientów Spółki. Uczestnicy Promocji są nagradzani z tytułu osiągnięcia określonych w regulaminie promocji celów związanych z intensyfikacją sprzedaży towarów Spółki. Wykonywane przez Organizatora usługi przeprowadzenia promocji mogą polegać w szczególności na: opracowaniu zasad i regulaminu promocji (o ile jest taki wymóg); przygotowaniu narzędzi do komunikacji w związku z realizacją promocji; obsłudze IT platform służących do rejestracji Uczestników; obsłudze prawnej; nabyciu we własnym imieniu nagród od podmiotów trzecich lub od Spółki; wydawaniu nagród zwycięzcom Promocji; obsłudze logistycznej i magazynowej akcji promocyjnej; wypełnieniu obowiązków podatkowych wynikających z przekazania nagród, o ile takie obowiązki powstaną zgodnie z polskim prawem. Nagrodami w Promocjach są: nagrody rzeczowe (towary i usługi), bony towarowe/vouchery oraz kwoty pieniężne. Nagrody w Promocjach są nabywane i wydawane przez Organizatora we własnym imieniu i na własny rachunek. Ewentualne nieodebrane nagrody pozostają własnością Organizatora. Zgodnie z regulaminami Promocji, podmiotem odpowiedzialnym za ich przeprowadzenie (ich organizatorem) jest Organizator. W zamian za wykonanie usług przeprowadzenia Promocji, Organizator otrzymuje od Spółki wynagrodzenie. W kalkulacji wynagrodzenia uwzględniana jest również wartość nabytych i wydanych przez Organizatora nagród. Organizator wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT dokumentującą wykonanie usług przeprowadzenia/organizacji Promocji, bez wyszczególniania na niej części składowych świadczonej usługi (np. wartości wydanych w ramach Promocji nagród). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie dokonuje i nie dokonywała odliczenia tzw. proporcją VAT).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Organizatora na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia Promocji, w ramach których następowało wydanie przez Organizatora nagród.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Organizator wykonuje na rzecz Spółki kompleksową usługę polegającą na przeprowadzeniu Promocji.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, przytoczonym przez Wnioskodawcę. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie, Spółka Baxi wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedmiot usług Organizatora jest znacznie szerszy.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktura wystawiona przez Organizatora dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku usługi przeprowadzenia Promocji – Wnioskodawca, w przypadku przekazywania nagród – beneficjenci (Uczestnicy). Zauważyć należy, że Wnioskodawca – w odniesieniu do przekazywanych przez Organizatora towarów – nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Organizatora na rzecz beneficjentów. Jak wskazała Spółka: „Ewentualne nieodebrane nagrody pozostają własnością Organizatora”.

W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Organizatorowi obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Organizatora na rzecz Spółki. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez Organizatora na rzecz beneficjentów – Uczestników.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez Spółkę, udokumentowanych fakturą VAT, wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych, z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej – zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków udokumentowanych fakturą VAT, dotyczącą nabywanych przez Organizatora towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie Uczestnikom. Wnioskodawca nie nabywa w tym zakresie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Organizatora na rzecz Uczestników. Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Organizatora z tytułu świadczenia usług przeprowadzenia Promocji, również w części odpowiadającej wartości nabytych i wydanych przez Organizatora nagród – należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać należy na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.