Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-662/12-5/16/S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-18
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; spłata; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 873/13), który stał się prawomocny z dniem 22 marca 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 19 maja 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych:

*   otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych objętych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową — polskim rezydentem podatkowym (dalej również: „Spółka”). W przyszłości Wnioskodawca może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SPV”).

W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę mogą m. in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: „Wierzytelności pożyczkowe”) oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów, w szczególności sprzedaży nieruchomości (dalej: „Wierzytelności ze sprzedaży”).

W związku z powyższym możliwe jest, ze po dokonaniu likwidacji SPV, Wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu Wierzytelności pożyczkowych lub spłatę Wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SPV spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
3.  Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV (pomijając naliczone odsetki) Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
4.  Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Stanowisko Spółki

Ad. 1) SPV będzie spółką osobową niebędącą osobą prawną zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2) Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się „wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV, przychód Wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV Wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3) W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji SPV wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Wnioskodawcy wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Ponadto, niezależnie od ww. argumentacji, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone / otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy również w przedmiotowym przypadku — gdy pożyczka była udzielana przez SPV), ani przychodem dla pożyczkobiorcy. Z kolei przy spłacie pożyczki, kwota główna pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę, ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z 2 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES, w której Minister Finansów na gruncie analogicznych przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdził brak powstania przychodu u otrzymującego spłatę wierzytelności, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki została otrzymana w związku z likwidacją spółki osobowej.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ad. 4) Analogicznie jak w przypadku Wierzytelności pożyczkowych, spłatę Wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji SPV otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już bezpośrednio na rzecz SPV Wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma on jedynie te wierzytelności, które następnie będą regulowane przez dłużnika.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT przychodami są „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe \[oraz\] wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Przepis art. 12 ust. 3 wskazuje jednak, że „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane”. Przychód z tytułu Wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze sprzedaży przez SPV aktywów, w szczególności nieruchomości, a w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, powstanie jako przychód należny zanim jeszcze Wierzytelności ze sprzedaży trafią do Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SPV.

Ponieważ nie jest możliwe, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie na gruncie Ustawy CIT, późniejsze spłaty Wierzytelności ze sprzedaży nie mogą więc generować u Wnioskodawcy odrębnego przychodu podatkowego. Innymi słowy, zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa sprzedaży aktywów w postaci na przykład nieruchomości i powstanie należności z tego tytułu (i co za tym idzie przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności ze sprzedaży (otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV), Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 3 grudnia 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-662/12-2/DP uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4, stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: UPDOP), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Przepis ten wskazuje zatem, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Ponadto, wskazać należy, iż — co do zasady — przychodem jest każda wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółki, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia, oprócz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, także z wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek rozważyć należy kwestię zastosowania przepisu regulującego kwestię kwalifikacji podatkowej spłaty udzielonych pożyczek. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dla Spółki nie będzie to spłata pożyczki, bowiem to nie ona była pożyczkodawcą, tj. nie poniosła wydatku z tytułu jej udzielenia.

W niniejszej sprawie na Spółkę zostały przeniesione prawa majątkowe w postaci wierzytelności (nastąpiło ich nabycie), w wyniku czego Spółka może się domagać spłaty przez dłużnika Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stały się składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, nabywca wierzytelności (tu: Spółka) otrzymując jej spłatę powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić jej przychód podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, iż powyższe wywody nie są sprzeczne z przepisem szczególnym UPDOP nakazującym wyłączenie z przychodów podatkowych wartości składników majątkowych pochodzących z likwidacji spółki osobowej. Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b, norma ta odnosi się do składników majątku innych niż środki pieniężne otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z tej spółki. Wartość przedmiotowych składników majątkowych nie jest więc we wskazanej sytuacji przychodem. Dalsza część tego przepisu stanowi jednak, że przychodem są środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży otrzymanych składników majątkowych. Powyższe świadczy niewątpliwie o tym, iż na moment otrzymania składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej (lub w momencie wystąpienia z tej spółki) nie powstaje przychód podatkowy po stronie byłego wspólnika. Jednakże późniejszy obrót tymi składnikami jest już opodatkowany na zasadach ogólnych. Ten schemat należy również stosować w sytuacji, gdy przedmiotowe składniki majątkowe są wierzytelnościami także w sytuacji, gdy dochodzi do spłaty tych wierzytelności. Uwzględniając bowiem charakter przedmiotowych składników majątkowych wskazać należy, iż przychód z tych praw może nastąpić m.in. ze sprzedaży, spłaty (uregulowania wierzytelności przez dłużnika) jak też w postaci pobieranych odsetek. Uregulowanie wierzytelności podobnie jak sprzedaż spowoduje otrzymanie środków pieniężnych. Te dwie formy uzyskania środków pieniężnych należy zatem jednakowo traktować na gruncie prawa podatkowego. Jedyna różnica jest taka, iż w przypadku sprzedaży ustawodawca wprowadził dodatkowe odesłanie, które mówi o powstaniu przychodu. Dodatkowo należy podkreślić, że spłata wierzytelności nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b UPDOP, ze względu na fakt, iż czynność ta nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji.

Wobec powyższego, spłata Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych. Otrzymanie spłat tych wierzytelności spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podatkowego.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 28 stycznia 2012 r. Nr IPPB3/423-662/12-4/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 28 lutego 2013 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 873/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku stwierdza się, co następuje: _„Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) oraz wspólnika, który wystąpił z takiej spółki kształtują art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p._

_

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., do przychodów wspólnika nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przychodem wspólnika nie jest również wartość innych niż środki pieniężne, składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.).

Przepisy powyższe wprowadzone zostały na podstawie art. 2 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, iż powodem nowelizacji były wątpliwości interpretacyjne co do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (druki sejmowe VI Kadencji, druk nr 3500). Projektodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wyrażano pogląd, iż wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślały bowiem, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków stwierdzono, że "uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym". Jak zaznaczył projektodawca, Sądy nie wskazują sposobu ustalenia takiego dochodu.

Wprowadzone w związku z powyższym nowe regulacje miały precyzować sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zdaniem Sądu, regulacje te przede wszystkim nie pozwalają uznać, że przejście na Skarżącą wierzytelności, czy to związanych z udzieleniem przez spółkę osobową pożyczki, czy też związanych ze sprzedażą aktywów, w tym nieruchomości, wywoła dla niej jako wspólnika skutek tożsamy z uzyskaniem środków pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

Wierzytelność jest swoistym prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi (art. 353 Kodeksu cywilnego). "Środki pieniężne" natomiast to tyle co "pieniądze". Wierzytelność i środki pieniężne nie są pojęciami, które można stosować zamiennie. Nie można więc ich utożsamiać na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Bez znaczenia w świetle tego przepisu jest zatem fakt, że w okresie późniejszym, tj. już po otrzymaniu wierzytelności przez Skarżącą, dłużnik stosunku zobowiązaniowego (wierzytelności pożyczkowej lub wierzytelności ze sprzedaży) spełnieni świadczenie pieniężne. Istotna jest bowiem okoliczność, że pieniądze nie są przekazywane z majątku likwidowanej spółki osobowej na rzecz jej wspólnika.

Zdaniem Sądu, oba rodzaje wierzytelności, jakie Skarżąca otrzyma po likwidacji spółki osobowej, będą stanowić "inne wartości", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. W momencie otrzymania tego majątku – bez względu na jego wartość – u wspólnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, a mianowicie w przypadku zbycia tak otrzymanego majątku. Rację ma więc Skarżąca, że w tym przypadku następuje w istocie odroczenie opodatkowania przychodu do dnia zbycia tego rodzaju składników majątkowych.

Podkreślić jednak należy, że tylko w sytuacji określonej wprost w powyższym przepisie, po stronie wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny również zakwalifikował opisane przez Skarżącą wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności ze sprzedaży jako "inne wartości" wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Tym niemniej błędnie ocenił skutki spłaty tychże wierzytelności na rzecz Skarżącej uznając, że kwota spłaty podlega opodatkowaniu jako jej przychód.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wywiódł, że późniejszy obrót otrzymanymi składnikami majątku opodatkowany jest na zasadach ogólnych, a schemat wynikający z ww. przepisu należy stosować także w sytuacji, gdy dochodzi do spłaty wierzytelności stanowiących składniki majątkowe otrzymane w drodze likwidacji spółki. Powołując się na charakter przedmiotowych składników majątkowych, Minister Finansów stwierdził, że przychód z tych praw może wynikać z ich sprzedaży, spłaty przez dłużnika oraz mieć postać pobieranych odsetek. Ponieważ uregulowanie wierzytelności, podobnie jak sprzedaż, spowoduje otrzymanie środków pieniężnych, obie te formy należy traktować jednakowo.

W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do konstruowania takich wniosków.

Obowiązek podatkowy ustawodawca powiązał wyłącznie ze zdarzeniem polegającym na zbyciu "innych wartości" (w tym wierzytelności). Gdyby więc Skarżąca zbyła otrzymane wierzytelności, np. uznając, iż mogą one nie zostać spłacone, wówczas osiągnęłaby przychód równy uzyskanej cenie. Jednakże opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca nie wskazała, że otrzymane wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności ze sprzedaży zostaną przez nią zbyte – staną się przedmiotem obrotu gospodarczego. Skarżąca stwierdziła jedynie, że może otrzymać spłatę tych wierzytelności od ich dłużników. Spłata wierzytelności oraz jej zbycie są to całkowicie różne zdarzenia.

Podkreślić przy tym należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podatnika. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Nowe, podlegające opodatkowaniu stany faktyczne nie mogą być tworzone poprzez analogię. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego, czy było zamierzone, czy też wynikało z przeoczenia, zakreśla obszar wolny od opodatkowania. Nie jest to luka prawna podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R.Mastalski, Prawo podatkowe; Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).

Minister Finansów powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. I SA/Gd 388/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku przedstawiona została argumentacja analogiczna do prezentowanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Istotnie, jak stwierdzono w tym wyroku, późniejszy obrót wierzytelnościami otrzymanymi z tytułu likwidacji spółki osobowej podlegałby opodatkowaniu. Jednakże, zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, obrót taki w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą nie wystąpi. Skarżąca nie wyzbędzie się przedmiotowych wierzytelności, a jedynie uzyska wynikające z nich świadczenia dłużnika – zapłatę określonej kwoty.

Zdaniem Sądu, nie ma również powodów, aby – jak to uczynił Minister Finansów – dokonywać rozróżnienia pojęć "spłata" oraz "zwrot" pożyczki. Z punktu widzenia pożyczkobiorcy zwrot pożyczki to nic innego jak jej spłacenie. Jeżeli wspólnik spółki osobowej otrzyma wierzytelność pożyczkową w związku z likwidacją spółki, pożyczkobiorca zwróci kwotę pożyczki wspólnikowi jako nowemu wierzycielowi. Tym niemniej pożyczka zostaje spłacona. Analogicznie należy ocenić uiszczenie należności przez dłużnika wierzytelności ze sprzedaży aktywów. Dłużnik nie wykonuje żadnej innej czynności niż realizacja świadczenia, które Skarżąca przyjmuje.

Dlatego też, w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, kwoty uiszczone na rzecz Skarżącej przez dłużników wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży, otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej, nie będą stanowiły dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku tut. Sądu z 4 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 874/13. Pogląd ten jest również zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 409/13.

_

_Sąd stwierdza zatem, że Minister Finansów dokonał błędnej, jako że rozszerzającej, wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego._”

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 291/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 873/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.