Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.118.2018.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy majątku składającego się na nieruchomość jako niestanowiącego przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie stawką 23% transakcji dostawy nieruchomości w związku ze złożeniem przez Strony transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy oraz obowiązek udokumentowania ww. transakcji fakturą VAT, a także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości i ruchomości (wyposażenie) oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy majątku składającego się na nieruchomość, niestanowiącego przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% transakcji dostawy nieruchomości w związku ze złożeniem przez Strony transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy oraz obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą VAT – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości i ruchomości (wyposażenie) oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy majątku składającego się na nieruchomość, niestanowiącego przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania stawką 23% transakcji dostawy nieruchomości w związku ze złożeniem przez Strony transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy oraz obowiązku udokumentowania ww. transakcji fakturą VAT, a także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości i ruchomości (wyposażenie) oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.118.2018.2.MD, 0111-KDIB2-2.4014.3.2018.3.MZA.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. s.a.r.l.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A. s.a.r.l. (dalej „Spółka” lub „Zbywca”) jest luksemburską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., w W., prowadzącą działalność w zakresie m.in. wynajmowania powierzchni na cele komercyjne. Spółka powstała na mocy umowy spółki z 7 kwietnia 2017 r. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności, obejmowanie udziałów w jakiejkolwiek formie w przedsiębiorstwach l. lub zagranicznych, nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, obligacji, wierzytelności, a także posiadanie, administrowanie, rozwijanie i zarządzanie swoim portfelem. Spółka może uczestniczyć w tworzeniu, rozwoju i zarządzaniu wszelkiego rodzaju przedsiębiorstw, podejmować wszelkie działania kontrolne i nadzorcze, jak również dokonywać wszelkich operacji finansowych oraz operacji na ruchomościach i nieruchomościach.

Obecnie Spółka wśród swoich aktywów posiada m.in. siedem nieruchomości zlokalizowanych w Polsce, tj.:

*   nieruchomość położoną w Ł, przy al. …, , oraz przy ul. …..,
*   nieruchomość położoną w W. przy ul. D.,
*   nieruchomość położoną w W. przy ul. S. 2,
*   nieruchomość położoną w W. przy ul. S 2A,
*   nieruchomość położoną w W. przy ul. F.,
*   nieruchomość położoną w W. przy ul. G.
*   nieruchomość położoną w G. przy ul. A..

Poza ww. nieruchomościami na majątek Spółki składają się środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz należności.

Ponadto Spółka, jak każdy inny podmiot gospodarczy, posiada tajemnice handlowe, firmę, księgi i pozostałą dokumentację handlową, w tym dokumentację ściśle związaną ze zbywanymi nieruchomościami, i jest stroną różnych umów dotyczących ww. nieruchomości oraz niezwiązanych ściśle z ww. nieruchomościami, takich jak umowy na prowadzenie obsługi księgowej, świadczenie usług doradztwa prawnego.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a także posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polsce nieruchomości. Nieruchomości te pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki oraz są przeznaczone na wynajem komercyjny, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Spółka zamierza zbyć część ze wspomnianych nieruchomości, w tym nieruchomość położoną w W. przy ul. S. 2, obejmującą prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka numer x/5) wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym i dwoma dodatkowymi budynkami technicznymi (identyfikatory budynków: x.1033\_BUD, x.1034\_BUD, x.1037\_BUD) oraz budowlami takimi jak: parking podziemny niestanowiący elementu bryły budynków, parking naziemny (z kostki brukowej), a także nakładami i urządzeniami (maszyny/wyposażenie, takie jak klimatyzacja, system nawilżania, chłodnice wentylatorów i agregaty chłodnicze, węzeł cieplny) związanymi z budynkami, jak również wszelkie przynależności (szlaban wjazdowy, budka ochrony).

W dalszej części wniosku wszystkie przenoszone składniki opisane w tym akapicie dotyczące nieruchomości położonej w W. przy ul. S. 2 są zwane łącznie jako „Nieruchomość”. Dodatkowo, wraz z ww. trzema budynkami i budowlami przeniesione zostaną na Nabywcę (definiowanego w dalszej części wniosku) także ruchomości i wyposażenie, które nie należy do osób trzecich (najemców).

Spółka pragnie zauważyć, że wspomniane trzy budynki składają się łącznie na jedną bryłę z zewnątrz dającą wrażenie jednego budynku. Oprócz wspominanego już budynku mającego charakter budynku biurowego, na bryłę tę składają się także dwa dodatkowe budynki techniczne (dobudowane do ścian budynku biurowego). W jednym z tych dodatkowych budynków znajdują się głównie urządzenia związane z dostawą energii elektrycznej (przyłącze energetyczne). Natomiast w drugim z dodatkowych budynków znajdują się głównie urządzenia związane z dostawą ciepła (przyłącze cieplne), ale także urządzenia związane z klimatyzacją i wentylacją. Z ekonomicznego punktu widzenia budynki te stanowią jedną całość, gdyż dwa opisane powyżej budynki służą obsłudze technicznej budynku biurowego i zapewne tylko rozwiązania architektoniczno-budowlane stały się podstawą do ich rozróżnienia w ewidencji gruntów i budynków jako odrębnych budynków. Wymienione w niniejszym wniosku budynki i budowle, wchodzące w skład nieruchomości mogą być również w dalszej części wniosku odrębnie zwane „Budynkami i Budowlami”.

W Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości ujawniono w szczególności, że:

1.  na nieruchomości ustanowiono dwie służebności gruntowe na rzecz każdoczesnych użytkowników wieczystych wskazanych działek, polegające na prawie przechodu i przejazdu,
2.  na nieruchomości ustanowiono prawa użytkowania o różnym zakresie uprawnień na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą wody i odbiorem ścieków oraz dostawami energii elektrycznej i cieplnej.

W dziale I-Sp księgi wieczystej ujawniono ponadto, że każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu działki x/5 przysługuje nieodpłatna służebność przejścia i przejazdu dla celów „pożarowych”.

Po zbyciu części z ww. nieruchomości, w majątku Spółki pozostaną w szczególności nieruchomości nieprzeznaczone obecnie do sprzedaży (i związane z nimi umowy, prawa i obowiązki) oraz następujące składniki:

*   tajemnice handlowe Spółki,
*   firma,
*   księgi i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze zbywanymi nieruchomościami,
*   rachunki bankowe,
*   środki pieniężne ze zbycia nieruchomości,
*   zawarte umowy dot. nieruchomości, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę, do czasu ich rozwiązania po sprzedaży nieruchomości,
*   zawarte umowy z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (niedotyczące bezpośrednio nieruchomości), takie jak umowy na prowadzenie obsługi księgowej i świadczenie usług prawnych. Spółka nie zatrudnia i nie planuje zatrudniać żadnych pracowników w Polsce.

Dwie ze zbywanych nieruchomości (te położone w W. przy ul. S. 2 i ul. S.2A) od Zbywcy zamierza nabyć H. sp. z o. o., spółka utworzona i działająca zgodnie z prawem polskim, z siedzibą w W. (dalej „Nabywca”). Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Nabywcy w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na jego rzecz będą się znajdowały na terytorium Polski. Nabywca został utworzony w 2017 r. Przedmiotem działalności Nabywcy jest, w szczególności, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca będą przed dniem i na dzień dokonania planowanej dostawy nieruchomości zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Ponadto, Nabywca, jak i Zbywca są podmiotami niepowiązanymi zarówno kapitałowo, jak i organizacyjnie oraz osobowo.

Po nabyciu, Nabywca zamierza nadal eksploatować budynki i budowle. Przy czym wynikającym z celów biznesowych Nabywcy zamiarem jest przeprowadzenie w nadchodzących latach znaczących inwestycji na nieruchomości, w szczególności remontów, modernizacji, jak również wyburzeń części budynków/budowli oraz wybudowanie nowych.

Celem planowanych zmian będzie w szczególności dostosowanie budynków i budowli do standardów oczekiwanych przez Nabywcę. Natomiast długofalowo, zgodnie z zamiarem Nabywcy, powierzchnie budynku/budynków na nieruchomości (zarówno tuż po nabyciu, jak i w przyszłości po przeprowadzeniu inwestycji na nieruchomości) będą nadal wynajmowane na cele komercyjne (działalność opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwych stawek), choć nie można całkowicie wykluczyć, że w przyszłości mogą one zostać także przez Nabywcę odsprzedane lub zbyte w innej formie.

Niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy nieruchomości przy ul. S. 2. Natomiast przedmiotem planowanej sprzedaży w ramach transakcji jest również nieruchomość położona przy ul. S. 2A (sąsiednia nieruchomość). W celu potwierdzenia skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych, zarówno w stosunku do nieruchomości przy ul. S. 2, jak i nieruchomości przy ul. S. 2a, Nabywca i Zbywca wystąpili z dwoma odrębnymi wnioskami wspólnymi o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków w podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży dwóch ww. nieruchomości. Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości przy ul. S. 2 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Historia Nieruchomości

Dla pełności obrazu, zainteresowani poniżej przedstawiają historię nabycia przez Zbywcę wskazanej nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, Opisywana nieruchomość została nabyta przez Spółkę w drodze przyrzeczonej umowy sprzedaży (akt notarialny z 29 września 2017 r.). Wskazana nieruchomość została nabyta od podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą tj. I. IV GmbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem w Republice Federalnej Niemiec (dalej „I.”). Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (23%), na skutek złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie nieruchomości. Jednocześnie Zbywca informuje, że na wspólny wniosek (jego i I.) została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 22 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.404.2017.1.RM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko stron w zakresie skutków transakcji dostawy nieruchomości przez I. dla celów VAT oraz, w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych, interpretacja indywidualna z 26 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4014.96.2017.1.LS.

Status obecny

W stosunku do opisywanych budynków i budowli, Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość by przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z trzech budynków z osobna i odpowiednio wartości początkowej którejkolwiek z budowli z osobna. Spółka nie przewiduje także, aby ewentualne poniesione przed planowaną transakcją wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej któregokolwiek z trzech budynków z osobna i odpowiednio wartości początkowej którejkolwiek z budowli z osobna.

Spółka pragnie także wskazać, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą, spółka I., od której Spółka nabyła 29 września 2017 r. nieruchomość, nie ponosiła wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości w kwocie przekraczającej 30 % wartości początkowej danego budynku lub budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, że I. we wniosku wspólnym załatwionym poprzez wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 22 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.404.2017.1.RM oraz interpretacji indywidualnej z 26 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4014.96.2017.1.LS wskazał, że nie ponosił wydatków na ulepszenie któregokolwiek z budynków i budowli w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Ponadto, zgodnie z wiedzą stron, poprzedni właściciel nieruchomości, S. GmbH („S.”), tj. podmiot od którego I. nabył nieruchomość, nabył tę nieruchomość w 2005. S. w trakcie posiadania nieruchomości poniósł wydatki mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania nieruchomości, wydatki na urządzenia techniczne związane z nieruchomością (zakup nowych wind, wydatki na urządzenia elektryczne, klimatyzacyjne i wentylacyjne), a także wydatki o charakterze „fit-out:, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanych komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te S. potraktował jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Niemniej, wartość nakładów poniesionych przez S. w okresie posiadania nieruchomości nie przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z budynków lub budowli wchodzących w skład nieruchomości. Przed sprzedażą na rzecz I. w roku 2017 S. przeprowadził dodatkowe prace modernizacyjne na nieruchomości. Jednakże, poniesione przed sprzedażą na rzecz I. wydatki na ulepszanie któregokolwiek z budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości, według wiedzy stron, nie przekroczyły 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych budynków i budowli.

Opis Nieruchomości oraz transakcji sprzedaży nieruchomości pomiędzy I. jako kupującym a S. jako sprzedającym został przedstawiony we wniosku o interpretację wspólną złożonego przez te podmioty. W wyniku złożenia tego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 11 maja 2017 r. interpretację wspólną w zakresie podatku VAT o numerze 1462-IPPP1.4512.86.2017.2.MPE. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska stron o zwolnieniu dostawy z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i możliwości wyboru opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Strony skorzystały z możliwości wyboru opodatkowania, w związku z czym transakcja sprzedaży nieruchomości przez poprzedniego właściciela na rzecz I. podlegała VAT. Zgodnie z wiedzą Stron, pierwszy z budynków położonych przy ul. S. 2 powstał w roku 1979. Następnie przeprowadzana była przebudowa. W roku 1999 Prezydent m.st. W. zmienił decyzję zezwalająca na użytkowanie tegoż budynku poprzez zezwolenie na użytkowanie tego jednego z budynków przy ul. S. 2 do czasu zakończenia docelowego zagospodarowania budynku technicznego oraz poprzez zobowiązanie do wykonania dodatkowych 64 miejsc parkingowych. Stosownie do informacji zawartej w wypisie z rejestru budynków, data zakończenia budowy budynków położonych przy ul. S. 2 nastąpiła w roku 2000. W roku 2006 Prezydent m. st. W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na budowie garażu podziemnego, dwupoziomowego wraz z modernizacją parkingu naziemnego oraz przebudową sieci cieplnej, sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej przy ul. S.2. W roku 2008 udzielono zgody na użytkowanie wyżej wymienionych elementów. Po roku 2008 zgodnie z wiedzą Stron, na nieruchomości nie miała miejsca przebudowa w rozumieniu przeprowadzenia istotnych zmian w celu zmiany wykorzystania tych budynków i budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia, tj. taka, którą można by zrównać z powstaniem nowego budynku. W szczególności, do takiej przebudowy nie doszło w ciągu ostatnich dwóch lat. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. nieruchomość nie jest również wydzielona organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do nieruchomości. W chwili obecnej funkcjonuje co prawda dokument – regulamin budynku (dalej „Regulamin”). Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni budynku biurowego. Regulamin nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania nieruchomości jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Zbywcy. W stosunku do nieruchomości Zbywca prowadzi ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności inwestycji dla celów zarządczych, jak i dla celów skutecznego wypełniania obowiązków podatkowych w Polsce (kraju położenia nieruchomości). W ramach ewidencji prowadzonej dla tych celów możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do nieruchomości, jednak Zbywca nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do nieruchomości. Bieżący operacyjny zarząd nad nieruchomością jest prowadzony przez zewnętrznego usługodawcę Spółki, pełniącego funkcje tzw. property managera na podstawie stosownych umów o zarządzanie zawartych ze Spółką. Również prowadzenie ewidencji podatkowych (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Zbywca jest także stroną umów w zakresie dostawy mediów na potrzeby nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami, koszty z tego wynikające są następnie – co do zasady – refakturowane na najemców. Jak wspomniano już we wcześniejszej części wniosku, Spółka nie zatrudnia i na moment transakcji nie planuje zatrudniać żadnych pracowników w Polsce, a bieżący zarząd nad nieruchomością jest sprawowany przez zewnętrznego property managera. Dla porządku, Spółka pragnie nadmienić, że istotna część powierzchni biurowej na Nieruchomości nie jest wynajęta na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Planowana transakcja

Planowana transakcja odbywa się w ramach szerszej transakcji, na podstawie której Nabywca nabędzie od Zbywcy kilka nieruchomości położonych w Polsce, w W. (przy ul. S. 2 i ul. S. 2A, jak opisano na wstępie), w tym nieruchomość. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.404.2017.1.RM (oraz powtórzono w interpretacji o sygnaturze 0114-KDIP3-2.4014.96.2017.1.LS), Zbywca wszedł w posiadanie wszystkich ww. nieruchomości (w tym nieruchomości) w drodze nabycia ich od I.. Przeniesienie nieruchomości na Zbywcę było elementem większej transakcji, jakiej Zbywca dokonał w tym czasie. Szczegółowy opis omawianej transakcji, w której uczestniczyli m.in. I. i Zbywca, znajduje się w ww. interpretacjach indywidualnych (o sygnaturach: 0114-KDIP1-2.4012.404.2017.1.RM i 0114-KDIP3-2.4014.96.2017.1.LS).

Jak wspomniano powyżej, w celu potwierdzenia skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych, zarówno w stosunku do nieruchomości przy ul. S.2, jak i nieruchomości przy ul. S. 2a, Nabywca i Zbywca wystąpili z dwoma odrębnymi wnioskami wspólnymi o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków w podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży dwóch z ww. nieruchomości.

Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych zbycia szczegółowo opisanej w tym wniosku nieruchomości. Dla pełności obrazu należy dodać, że – jak to wskazano w ww. interpretacjach indywidualnych (o sygnaturach: 0114-KDIP1-2.4012.404.2017.1.RM i 0114-KDIP3-2.4014.96.2017.1.LS) –Nieruchomość przed jej sprzedażą przez I. na rzecz Zbywcy została przez I. nabyta w maju 2017 r. od podmiotu powiązanego. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nabywca i Zbywca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której dojdzie do przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na gruncie) na rzecz Nabywcy w zamian za zapłatę umówionej ceny. W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zmianami, dalej „k.c.”), Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy.

Przy czym należy mieć na względzie, że istotna część powierzchni biurowej na nieruchomości nie będzie wynajęta na chwilę dokonania transakcji (ze względu na brak najemców).

Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, jako integralną część budynków i budowli i ich wartości, biorąc pod uwagę wymogi umów najmu, których stroną jest Zbywca oraz poszczególni najemcy, Zbywca przeniesie na Nabywcę w niezbędnym zakresie kaucje i zabezpieczenia związane z umowami najmu. Na Nabywcę przeniesione zostaną także ruchomości i wyposażenie, które nie należy do osób trzecich (najemców). W ramach transakcji nie zostaną natomiast przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Zbywcy związane z nieruchomością (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanej nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Zbywcę i Nabywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem nieruchomości i stroną stosownych umów. Należy podkreślić, że w ramach transakcji nie przejdą na Nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte przez Zbywcę, jak również co do zasady nie przejdą umowy ubezpieczenia dotyczące nieruchomości.

W związku z przeprowadzeniem transakcji może się jednak zdarzyć, że część kosztów/opłat związanych z nieruchomością, zostanie uregulowana jeszcze przez lub na rzecz Zbywcy (choć będą one dotyczyły okresu po dniu transakcji) oraz że część kosztów/opłat zostanie uregulowana już przez lub na rzecz Nabywcy (choć będą one dotyczyły okresu, w którym Nieruchomość należała jeszcze do Zbywcy) Może to dotyczyć przykładowo następujących aspektów:

*   jakichkolwiek kosztów dotyczących nieruchomości, czynszów i/lub zwrotów kosztów dodatkowych zapłaconych przez najemców zgodnie z umowami najmu dotyczącymi nieruchomości;
*   podatków i opłat związanych z użytkowaniem wieczystym.

Wysokość rozliczeń z tytułu tych kosztów zostanie ustalona w drodze porozumienia Zbywcy z Nabywcą i będzie podstawą do uregulowania wzajemnych zobowiązań.

Umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta przez Zbywcę jako zlecającego z property managerem, zostanie rozwiązana przez Zbywcę. Oznacza to w praktyce, że po rozwiązaniu tej umowy niemożliwe będzie efektywne zarządzanie nieruchomością, aż do czasu zawarcia stosownych nowych umów przez Nabywcę. Przy czym Nabywca na chwilę złożenia niniejszego wniosku zakłada, że zawrze nową umowę o zarządzanie nieruchomością z innym podmiotem, niż dotychczasowy property manager. Nie dojdzie zatem nawet do pośredniej kontynuacji w tym zakresie.

Zgodnym zamiarem Stron jest rozwiązanie/wypowiedzenie co do zasady wszystkich umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, których stroną jest obecnie Spółka, a które dotyczą nieruchomości (m.in. umów z dostawcami mediów, czy ww. umowy o zarządzanie). W niektórych uzasadnionych przypadkach, jako wyjątek od reguły, może być dokonana cesja wybranych umów dotyczących nieruchomości. W przypadku niektórych umów, w tym w szczególności tych dotyczących usług telekomunikacyjnych, czynności takie – z uwagi na ograniczenia po stronie dostawców (w tym procedury wewnętrzne tych dostawców) zostaną dokonane już po dacie sprzedaży nieruchomości i – w związku z tym – efektywnie Nabywca może zawrzeć nowe lub wejdzie w prawa i obowiązki z takich umów już po dacie przejścia nieruchomości na Nabywcę. Taką konieczność utrzymania wybranych umów wymuszają zasady bezpieczeństwa w stosunku do nieruchomości (np. systemy bezpieczeństwa wymagają stałego łącza dostarczanego przez usługodawcę i brak świadczenia usługi wiązałby się z brakiem możliwości monitorowania zagrożeń), ale także procedury wewnętrzne tych partnerów handlowych (dostawców usług). Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów co do zasady nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania budynków i budowli po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, przy czym nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca będzie kontynuował współpracę z dotychczasowymi dostawcami Spółki. W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy, gdyż jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, specjalistycznego know-how związanego z najmem powierzchni biurowych, czy środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców, które przejdą na Nabywcę).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że na Nabywcę nie przejdzie również firma Zbywcy ani żadne zarejestrowane/niezarejestrowane znaki towarowe bądź też zarejestrowane nazwy budynku (choć nie można wykluczyć, że Nabywca ze względów praktycznych może przez pewien czas posługiwać się niezarejestrowaną, lecz używaną niekiedy w obrocie nazwą Nieruchomości).

Ponadto, Spółka i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zbywca i Nabywca niniejszym pragną dokonać potwierdzenia skutków podatkowych planowanej transakcji.

Jak już wspomniano, Zbywca i Nabywca zadali w związku z planowaną dostawą drugiej nieruchomości (położonej w W. przy ul. S. 2A) analogiczne pytania w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przekazane odrębnym wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej.

W piśmie z 10 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Jedynym warunkiem dokonania przez Zbywcę opisanej we wniosku transakcji sprzedaży jest uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej kwalifikację transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, z chwilą otrzymania interpretacji, Strony niezwłocznie przystąpią do zawarcia transakcji. Strony zakładają, iż możliwym będzie zawarcie transakcji w kwietniu/maju 2018 r.

Przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będą następujące obiekty:

*   budynek biurowy,
*   dwa budynki techniczne,
*   parking podziemny,
*   parking naziemny (utwardzony plac parkingowy z kostki brukowej).

Na pytanie Organu „Jaki jest symbol PKOB poszczególnych budynków i budowli znajdujących się na wskazanej działce w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) (proszę podać symbol PKOB odrębnie dla każdego z wymienionych obiektów)?”, Wnioskodawca wskazał:

*   budynek biurowy – symbol PKOB: 1/11/124/1220
*   budynek techniczny I – symbol PKOB: 1/11/124/1242
*   budynek techniczny II – symbol PKOB: 1/11/124/1242
*   parking podziemny – symbol PKOB:1/11/124/1242
*   parking naziemny – symbol PKOB: 1/11/127

Obiekty budowlane zostały oddane do użytku w następujących datach:

*   budynek biurowy: rok 1979 oraz 1997 i 2000 (po modernizacji)
*   budynek techniczny I: rok 1997 i 2000 (po modernizacji)
*   budynek techniczny II: rok 1997 i 2000 (po modernizacji)
*   parking podziemny dwupoziomowy: rok 2008
*   parking naziemny: rok 1979 i ponownie od 2008 (po zakończeniu budowy parkingu podziemnego).

Ich pierwsze zajęcie (używanie), według wiedzy stron, nastąpiło po ich wybudowaniu. Strony nie są w stanie podać dokładnej daty pierwszego zajęcie (używania) w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej, według wiedzy stron, nastąpiło to ponad 5 lat temu.

Wszelkie nakłady i wszelkie przynależności związane z nieruchomością zostały wymienione we wniosku o interpretację; nakłady i przynależności nie stanowią budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332).

Na pytanie Organu „Czy Zbywcy z tytułu nabycia ruchomości (wyposażenia) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak, Zbywcy z tytułu nabycia ruchomości (wyposażenia) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Parking podziemny i garaż podziemny dwupoziomowy to ta sama budowla.

Garaż podziemny dwupoziomowy został wybudowany później niż w 2000 r. i został oddany do użytku w roku 2008. Garaż podziemny dwupoziomowy jest usytułowany na terenie działek 28/5 i 28/6 i został oddany do użytkowania w roku 2008 zgodnie ze stosownym pozwoleniem na użytkowanie.

Na pytanie Organu „Kiedy rozpoczęto użytkowanie ww. garażu podziemnego dwupoziomowego? Proszę wskazać datę.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Garaż podziemny dwupoziomowy został oddany do użytku w roku 2008.”

Sieć cieplna, sieć wodociągowa i kanalizacji deszczowej stanowią budowle zgodnie z art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, nie stanowią jednak własności Zbywcy i nie są przedmiotem dostawy. Przedmiotem dostawy jest jedynie węzeł cieplny, sklasyfikowany jako maszyny i urządzenia. Jeżeli jednak jakiś element ww. sieci należy do Zbywcy, nie jest on przez Zbywcę rozpoznany jako odrębna budowla, a jako element budynku (lub budowli) i będzie stanowił przedmiot dostawy jako element takiego budynku (lub budowli), tj. dostawa taka będzie traktowana jako dostawa kompleksowa (bez podziału, który z punktu widzenia stron byłby sztuczny).

Na pytanie Organu (pytanie nr 8) „Wnioskodawca wskazał również, że „po roku 2008, zgodnie zwiedzą Stron, nie miała miejsca przebudowa tego budynku lub budowli w rozumieniu przeprowadzenia istotnych zmian w celu zmiany wykorzystania budynku lub budowli albo w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia, tj. taka którą można by zrównać z powstaniem nowego budynku.” Proszę jednoznacznie wskazać czy w stosunku do budynku lub którejkolwiek budowli znajdującej się na ww. działce, S. lub I. lub Zbywca ponosili wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej każdego z obiektu? Proszę wskazać odrębnie do budynku oraz każdej budowli będącej przedmiotem sprzedaży.”, Wnioskodawca wskazał, że: „W stosunku do budynków jak również w stosunku do którejkolwiek z budowli znajdującej się na ww. działce, S., I. ani Zbywca nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej każdego z obiektów.

Na pytanie Organu „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, proszę wskazać kiedy zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. budynku i budowli oraz który podmiot je ponosił (proszę wskazać odrębnie do poszczególnych obiektów).”, Wnioskodawca odpowiedział: „Odpowiedź na pytanie nr 8 była przecząca w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do udzielania odpowiedzi na niniejsze pytanie.

Nie miało miejsca ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku i budowli.

Nabywca zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość i ruchomości (wyposażenie) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa nieruchomości dokonywana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą, skoro strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę nieruchomości i ruchomości (wyposażenie), a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie zainteresowanych:

1.  majątek składający się na nieruchomość będący przedmiotem planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;
2.  dostawa nieruchomości dokonana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą, skoro strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT;
3.  Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę nieruchomości i ruchomości (wyposażenie), a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy;
4.  przeniesienie własności nieruchomości dokonane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (dokonane w formie umowy sprzedaży) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla którejkolwiek ze stron transakcji.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, każde świadczenie – o ile jest dokonywane przez podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – podlega opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak od zasady powszechności opodatkowania, przewidzianej w art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział pewne wyjątki. W szczególności, jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą. W pierwszej kolejności niezbędne jest więc ustalenie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP, co wyłączyłoby transakcję jej zbycia z zakresu opodatkowania VAT.

1\. Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Jednak zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r„ sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 k.c.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy, co oznacza, że aby można było mówić o przedsiębiorstwie, zespół składników majątkowych nie musi zawierać wszystkich elementów wymienionych w art. 551 k.c.

Stosownie do dyspozycji art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie istotne elementy wymienione w art. 551 k.c. (o ile występują w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się przy tym, że za przedsiębiorstwo – którego zbycie stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – można uznać tylko taki zespół składników majątkowych, który jest ze sobą funkcjonalnie powiązany w sposób pozwalający nabywcy na kontynuację działalności uprzednio prowadzonej przez zbywcę.

Powyższy pogląd zaprezentowany został np. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA) w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 688/07) zgodnie z którym „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 368/09): „W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego (\`(...)\`) będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c.”.

Pogląd, zgodnie z którym, aby można było mówić o przedsiębiorstwie na gruncie podatku VAT, zespół składników majątkowych nie musi obejmować wszystkich elementów wskazanych w art. 551 k.c., ale konieczne jest, aby umożliwiał on samodzielne prowadzenie działalności, znajduje potwierdzenie także w doktrynie prawa podatkowego.

Przykładowo w komentarzu do ustawy o VAT (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2016, wyd. Wolters Kluwer), Adam Bartosiewicz wskazał: „I tak należy uznać, że wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników”.

Konieczność wystąpienia powiązania funkcjonalnego, aby możliwe było uznanie transakcji za zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania VAT, wynika również z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE).

W tym miejscu należy podkreślić, że regulacja przewidziana w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest w istocie polską implementacją art. 5 ust. 8 Dyrektywy VI (która została następnie zastąpiona przez Dyrektywę 112). Tym samym, dla oceny, czy zbywany zespół składników majątkowych jest przedsiębiorstwem, czy też nie i czy jego zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT, należy wziąć również pod uwagę dorobek orzeczniczy TSUE w zakresie, w jakim odnosi się on do art. 5 ust. 8 Dyrektywy VI (obecnie zastąpionego przez art. 19 Dyrektywy 112). Zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie zastąpionym przez art. 19 Dyrektywy 112, który jednak ma analogiczne brzmienie do art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari (sygn. C-497/01) TSUE wyjaśnił, że art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie zastąpiony przez art. 19 Dyrektywy 112) ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia do wyroku). W wyroku w sprawie Zita Modes Sari TSUE zastrzegł równocześnie, że koncepcja przekazania całości lub części aktywów musi być interpretowana w ten sposób, że pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne lub niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów (akapit 40).

Analogiczna teza została przedstawiona w uzasadnieniu do wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. C-444/10). W wyroku tym Trybunał wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (obecnie zastąpiony przez art. 19 Dyrektywy 112) wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Jednocześnie TSUE podkreślił, że zastosowanie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie zastąpiony przez art. 19 Dyrektywy 112), wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, dotyczące transakcji zbycia przedsiębiorstwa, należy uznać, że dla uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, nie jest konieczne przejście na nabywcę wszystkich składników materialnych i niematerialnych należących do przedsiębiorstwa zbywcy. Niemniej jednak, aby transakcja mogła zostać uznana za wyłączoną spoza opodatkowania VAT, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem funkcjonalnym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej, dotychczas prowadzonej przez zbywcę.

W świetle powyższego, należy uznać, że dla ustalenia, czy agregat składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo (którego zbycie jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT), czy też nie, najistotniejsze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kluczowe jest zatem ustalenie, czy w zbywanym zespole składników majątkowych zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej i tym samym stanowiła przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawców w opisanym zdarzeniu przyszłym, brak jest podstaw do uznania, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie miała charakter transakcji zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że intencją stron transakcji (tj. Zbywcy i Nabywcy) nie jest przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę wyodrębnionego zespołu składników, który umożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej w kształcie dotychczas prowadzonym przez Zbywcę, ale przeniesienie własności tylko pojedynczych, wybranych składników majątkowych Zbywcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z perspektywy Nabywcy celem biznesowym jest przeprowadzenie po zakupie nieruchomości znaczących inwestycji na nieruchomości, mających na celu dostosowanie nieruchomości do standardów oczekiwanych przez Nabywcę. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że intencją Nabywcy jest przede wszystkim zakup nieruchomości dla celów inwestycyjnych, a nie zakup zespołu składników w celu kontynuowania bez istotnych zmian działalności gospodarczej Zbywcy. Z kolei z perspektywy Zbywcy przedmiotem nabycia będą bowiem tylko niektóre składniki należące do majątku stanowiącego cywilnoprawnie własność Zbywcy, tj. nieruchomość.

Natomiast, jak zostało to już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na opisaną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Zbywcy. Wskutek dokonania dostawy nieruchomości, co do zasady, nie przejdą na Nabywcę prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (jako niezwiązane bezpośrednio z nieruchomością), w szczególności:

*   pozostałe nieruchomości Zbywcy (jak zaznaczono we wcześniejszej części zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji stanowi jedną z wielu nieruchomości, których właścicielem jest Zbywca),
*   umowy rachunków bankowych Zbywcy,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Zbywcy.

Ponadto należy zauważyć, że, jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego, samo przeniesienie przedmiotu transakcji przez Zbywcę na Nabywcę nie będzie wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie bieżący operacyjny zarząd nad nieruchomością jest prowadzony przez zewnętrznego usługodawcę (property managera). Natomiast stosowna umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta przez Zbywcę z property managerem, zostanie rozwiązana przez Zbywcę.

Biorąc pod uwagę, że dla bieżącego zarządzania nieruchomością jest niezbędny udział podmiotu pełniącego funkcję property managera, ponieważ ani Zbywca, ani Nabywca nie posiadają zasobów niezbędnych do sprawowania bieżącego zarządu nieruchomością – to choćby z tego powodu należy uznać, że przedmiotem transakcji nie będzie kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Nabywca będzie bowiem musiał we własnym zakresie nawiązać współpracę z wybranym przez siebie innym podmiotem pełniącym funkcję property managera (jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, będzie to zgodnie z założeniami inny podmiot niż dotychczasowy property manager), bez czego nie jest możliwe sprawowanie efektywnego bieżącego zarządu nad nieruchomością.

Należy również uwzględnić, że zgodnym zamiarem Stron jest rozwiązanie/wypowiedzenie co do zasady wszystkich umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, których stroną jest obecnie Zbywca, z niezbędnymi wyjątkami od reguły.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców w ramach będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć szereg istotnych działań, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami wybranych usług serwisowych i mediów oraz z zarządcą budynku (property managerem). Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej transakcji, sama nieruchomość nie będzie stanowiła masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nieruchomości będzie możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Zbywcy i Nabywcy nie sposób uznać, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez Zbywcę będzie przedsiębiorstwo. Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne – dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14- 4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

2\. Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP)

W ocenie Zbywcy i Nabywcy, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku transakcji, nie stanowią również ZCP. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” – zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Należy wskazać, że brak zaistnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców składniki majątku, które będą przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie posiadają żadnych ze wskazanych powyżej w punktach a-d cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem transakcja ich zbycia nie może być traktowana jako czynność podlegająca wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Na sposób interpretacji ww. przesłanek wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W ocenie Wnioskodawców składniki majątku (w szczególności nieruchomość), które będą przedmiotem sprzedaży w ramach planowanej transakcji nie posiadają żadnych ze wskazanych powyżej w punktach a-d cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Zbywcy i Nabywcy, nieruchomość, która będzie zbyta w ramach planowanej transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (w formie umowy sprzedaży) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek, a zatem rozpatrywana transakcje nie może być traktowana jako czynność podlegająca wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do poszczególnych przesłanek należy stwierdzić, co następuje:

Ad. a): Niespełnienie przesłanki istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem jest ogół aktywów i zobowiązań, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, należy podkreślić, że znane są interpretacje organów podatkowych, zgodnie z którymi o zbyciu zorganizowanej część przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy w skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych – będącego przedmiotem zbycia – wchodzą zobowiązania. Takie stanowisko wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2010 r. (sygn. IBPP3/443-507/10/IK), w której organ podatkowy wskazał, że „Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku)”.

Zdaniem Wnioskodawców, skoro w ramach planowanej transakcji ma dojść do przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę tylko wybranych składników należących do majątku Spółki (tj. w szczególności nieruchomości), natomiast poza zakresem zbycia, co do zasady, będą znajdować się pozostałe składniki materialne, jak i składniki niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności pozostałe nieruchomości (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego), których właścicielem jest Zbywca, firma Zbywcy, środki pieniężne, zobowiązania, umowy dotyczące nieruchomości, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę do czasu ich rozwiązania po sprzedaży nieruchomości, umowy dotyczące pozostałych nieruchomości, których właścicielem jest Zbywca, tajemnice handlowe Zbywcy, zawarte z podmiotami trzecimi umowy dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (w tym jego zobowiązania) – to w tym wypadku nie można mówić o spełnieniu pierwszego z kryteriów warunkujących istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko ze zbiorem wybranych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa sprzedawcy.

Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo.

W przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół nieruchomość bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, czy bez praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z nieruchomością. Jak bowiem wskazano, poza umowami najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, co do zasady, inne umowy związane z obsługą nieruchomości zostaną rozwiązane przed transakcją, ewentualnie nieruchomość zostanie wyłączona z zakresu umów podpisanych przez Zbywcę, a wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Nabywcę Zbywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem nieruchomości i stroną stosownych umów. W szczególności, jak podkreślono to już we wcześniejszej części uzasadnienia, stosowna umowa o zarządzanie Nieruchomością, zawarta przez Zbywcę z property managerem, zostanie rozwiązana przez Zbywcę, a zatem w celu efektywnego sprawowania bieżącego zarządu nad nieruchomością Zbywca we własnym zakresie będzie musiał zawrzeć umowy z nowym property managerem.

Ad. b): Niespełnienie przesłanki organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie

W orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się. że organizacyjne wyodrębnienie powinno być rozumiane jako wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział i powinno ono wynikać z wewnętrznej dokumentacji przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-872/15-2/RK) zgodnie z którą „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Z kolei w odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, aby można było mówić o wyodrębnieniu finansowym musi być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Taki pogląd został przedstawiony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2013 roku (sygn. IPTPP4/443-419/13-2/OS), w której organ podatkowy potwierdził, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy stwierdzić, że nieruchomość nie stanowi formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako dział, oddział lub wydział w przedsiębiorstwie Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Zbywcy. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. W chwili obecnej funkcjonuje co prawda dokument – Regulamin, będący dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni budynku biurowego. Regulamin nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania nieruchomości jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Zbywcy. W konsekwencji, nie można w przypadku nieruchomości mówi o jej wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa Zbywcy.

Z kolei w odniesieniu do braku wyodrębnienia finansowego, w ocenie Wnioskodawców prowadzenie przez Zbywcę wewnętrznej ewidencji pozwalającej na ocenę sytuacji i efektywności inwestycji dla celów zarządczych, jak i dla celów skutecznego wypełniania obowiązków podatkowych w Polsce nie pozwala także na stwierdzenie istnienia wyodrębnienia finansowego. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do nieruchomości. W związku z tym, finanse nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Zbywcy.

Jak wynika z powyższego, w ocenie Wnioskodawców również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego nie jest spełnione.

Ad. c) oraz d): Niespełnienie kryteriów wyodrębnienia funkcjonalnego oraz stanowienia przez zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa zdolnego do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanych składników majątkowych Zbywcy za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS). Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”. Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Nabywcę w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów w zakresie:

*   zarządzania Budynkiem zawartej przez Zbywcę z obecnym property managerem,
*   obsługi technicznej Budynku,
*   dostawy wybranych mediów do Budynku (m.in. energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków),

należy uznać, że przedmiot transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Nabywcę przy wykorzystaniu Nieruchomości.

Nie można więc w opinii Zbywcy i Nabywcy przyjąć, że transferowane składniki majątku Zbywcy (przede wszystkim nieruchomość rozumiana jako prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. S. 2 w Warszawie wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym, dwoma budynkami technicznymi oraz budowlami) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym najmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Nabywcę.

Trudno chociażby przyjąć, by budynki i budowle, do których Nabywca nie zapewni we własnym zakresie dostawy mediów od podmiotów trzecich, nadawały się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu powierzchni biurowych Budynku na cele użytkowe. Podobnie, bez zawarcia przez Zbywcę we własnym zakresie umów dotyczących zarządzania Nieruchomością nie będzie możliwe efektywne bieżące zarządzanie Nieruchomością.

Z powyższych względów w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że skoro budynek nie będzie posiadał potencjalnej zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców bez znaczenia dla klasyfikacji transakcji pozostaje fakt, że w odniesieniu do wynajętych powierzchni biurowych Nieruchomości (jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, jedynie część powierzchni biurowej Nieruchomości będzie wynajęta na moment transakcji) na Nabywcę z mocy prawa przejdą umowy najmu sprzedawanej Nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że znane są interpretacje organów podatkowych potwierdzające, że wstąpienie przez nabywcę w miejsce sprzedawcy w umowę najmu/ dzierżawy sprzedawanej nieruchomości, z mocy prawa na podstawie przepisów k.c. nie powoduje jeszcze uznania, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji powinna być traktowana jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-270/16-4/MT) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Należy podkreślić, że w kwestii klasyfikacji transakcji nabycia nieruchomości, która była wykorzystywana przez nabywcę do świadczenia usług najmu na rzecz tych samych najemców, na rzecz których usługi wynajmu świadczył zbywca, zajął też stanowisko NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15).

W uzasadnieniu do wyroku Sąd wskazał, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lut ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zbywcy i Nabywcy, przeprowadzona transakcja, której przedmiotem będzie nieruchomość, nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu określa art. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, sprzedaż budynków i budowli dokonywana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w zamian za wynagrodzenie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Powyższa konkluzja dotyczyć będzie także przeniesienia na Nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. S. 2, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Skoro odpłatna dostawa budynku i budowli (dokonana poprzez zawarcie umowy sprzedaży) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Termin „pierwsze zasiedlenie” posiada swoją definicję legalną wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowiącym, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa definicja zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odwołuje się do „ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Zgodnie z art. 16 g ust. 13 ustawy o PDOP, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego – stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie obrotu nieruchomościami wyłącznie na pierwszym etapie obrotu lub po gruntownej ich modernizacji („ulepszeniu” w rozumieniu ustawy o VAT i przepisów ustaw o podatku dochodowym). Obrót na dalszych etapach ma podlegać zwolnieniu.

W konsekwencji, dostawy nieruchomości, które są dokonywane przed ich pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tychże nieruchomości podlegają co do zasady opodatkowaniu. Jedynie w drodze wyjątku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, która co do zasady powinna być opodatkowana (jako „nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” ze względu na jej dokonywanie przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) będzie także podlegać zwolnieniu, jeśli łącznie spełnione zostaną dodatkowe przesłanki dotyczące braku gruntownego ulepszenia i braku u sprzedawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przedstawianego zdarzenia przyszłego ma więc pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

Zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W świetle powyższej definicji do pierwszego zasiedlenia dochodzi, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu (bądź gruntownym ulepszeniu) zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Użycie w definicji słów „nabywcy lub użytkownikowi” oznacza, że pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

W orzecznictwie sądowym, jak i w interpretacjach indywidualnych, utrwalony został pogląd, według którego definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 ust. 14 ustawy o VAT jest zbyt wąska, przez co niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w szczególności z art. 135 ust. 1 lit. j) i w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację prawną podatników. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że: „Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia, wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Pogląd taki zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2017 r., znak 3063-ILPP2-1.4512-201.2016.1.AS. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 roku, w sprawie C-308/16, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) potwierdził ww. stanowisko. Zdaniem TSUE, wspomniane przepisy ww. dyrektywy dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem (należy wskazać, że budynek oznacza według dyrektywy VAT dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem, więc rozważania te odnoszą się w równym stopniu do budowli), przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT. Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku, a właśnie to wartość dodana przesądza o opodatkowaniu VAT dostawy budynku. TSUE wskazał, że z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Dalej TSUE stwierdza, że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzania warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczania ich. Wynika stąd, w ocenie TSUE, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W ramach uwag przedstawionych w trakcie postępowania w ramach ww. sprawy Komisja Europejska stwierdziła, że w braku definicji pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w dyrektywie 2006/112 przy wykładni tego pojęcia należy wziąć pod uwagę jego zwykłe znaczenie obejmujące samo użytkowanie danego budynku. Nie jest zatem wymagane by owo użytkowanie było poprzedzone czynnością podlegającą opodatkowaniu. Owo uwarunkowanie wprowadzone przez prawo polskie skutkuje ograniczeniem niezgodnym z art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 dyrektywy 2006/112. W opinii Rzecznika Generalnego wyrażonej w ramach ww. postępowania, opodatkowanie tego samego budynku na podstawie tego samego tytułu przy każdej kolejnej sprzedaży byłoby nieuzasadnione. W ramach projektu szóstej dyrektywy w pracach przygotowawczych Komisji wskazano, że celem rozwiązania wszelkich trudności w rozróżnianiu miedzy budynkami nowymi i starymi zostało użyte pojęcie „pierwszego zasiedlenia” celem określenia chwili, w której kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji, a mianowicie wówczas, gdy budynek zaczyna być użytkowany przez jego właściciela lub lokatora.

W przedmiocie możliwości ponownego zasiedlenia zmodernizowanego budynku. Rzecznik Generalny stwierdził, że dyrektywa umożliwia opodatkowanie nie tylko dostaw „nowych” budynków, ale również budynków „używanych” i „starych”, lecz tylko wówczas, gdy budynki używane lub stare były przedmiotem przebudowy, która w rzeczywistości zrównuje je z budynkami nowymi. Państwa członkowskie są zatem upoważnione do zrównania przebudowy z pierwszą dostawą budynków. Pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. W braku definicji „przebudowy” w dyrektywie 2306/112 do państw członkowskich należy sprecyzowanie, kiedy i na jakich warunkach przebudowa będzie miała miejsce Nie należy jednak, zdaniem Rzecznika, włączać w zakres przebudowy czynności dalekich od pojęcia samego konstruowania budynku. Sprzedaże następujące po późniejszych ulepszeniach mogą być zatem opodatkowane VAT. jeżeli każda z przebudów spełnia przesłanki umożliwiające zrównanie, w istotnej części, z nowym wzniesieniem budynku. Komisja wyraziła zdanie, że przebudowa zakłada dokonanie znacznej przemiany, a nie prostych prac renowacyjnych lub konserwacyjnych. Z powyższymi konkluzjami zgodził się TSUE stwierdzając, że należy treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT sprecyzować z jakościowego punktu widzenia. Przebudowa wymaga zatem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie przebudowy obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów W odniesieniu do starych budynków, wartość dodana, której powstanie jest niezbędne do ponownego opodatkowania VAT. występuje tylko w takim przypadku gdzie doszło do zasadniczej przebudowy, tak, że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W konsekwencji, zdaniem TSUE. pod warunkiem, że „ulepszenie” będzie Interpretowane przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu przeprowadzenia istotnych zmian w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, różnica terminologiczna me może sama w sobie prowadzić do niezgodności przepisu prawa polskiego z dyrektywą VAT. Zatem w każdym przypadku, tj. nawet gdy nakłady na dany budynek przekroczyły 30% jego wartości początkowej, należy dodatkowo dokonać oceny, w jakim zakresie ulepszenie to doprowadziło do istotnej zmiany w znaczeniu przytoczonym powyżej.

Mając powyższe na uwadze, jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku (budowli), rozpoczęcie jego używania, z pominięciem warunku aby miało to miejsce w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (jak sprzedaż czy wynajem) na rzecz osoby trzeciej. W efekcie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej podmiotu, który go wybudował. Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia oznacza, że w rozpatrywanym przypadku doszło do mego po wybudowaniu danego budynku czy budowli i rozpoczęciu ich używania (zarówno na cele własne, jak i na wynajem).

Zgodnie z wiedzą Stron, pierwszy z budynków położonych przy ul. S. 2 powstał w roku 1979. Następnie przeprowadzana była przebudowa. W roku 1999 Prezydent m.st. Warszawy zmienił decyzję zezwalająca na użytkowanie tegoż budynku poprzez zezwolenie na użytkowanie tego jednego z budynków przy ul S. 2 do czasu zakończenia docelowego zagospodarowania budynku technicznego oraz poprzez zobowiązanie do wykonania dodatkowych 64 miejsc parkingowych. Stosownie do informacji zawartej w wypisie z rejestru budynków, data zakończenia budowy budynków położonych przy ul. S. 2 nastąpiła w roku 2000. W roku 2006 Prezydent m. st. Warszawy zatwierdził projekt budowlany udzielił pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na budowle garażu podziemnego, dwupoziomowego wraz z modernizacją parkingu naziemnego oraz przebudową sieci cieplnej, siec wodociągowej, kanalizacji deszczowej przy ul S. 2. W roku 2008 udzielono zgody na użytkowanie wyżej wymienionych elementów. Po roku 2008. zgodnie z wiedzą Stron, na Nieruchomości nie miała miejsca przebudowa w rozumieniu przeprowadzenia istotnych zmian w celu zmiany wykorzystania tych budynków i budowli lub w celu znaczącej zmiany warunkach ich zasiedlenia, tj. taka którą można by zrównać z powstaniem nowego budynku. W szczególności, do takiej przebudowy nie doszło w ciągu ostatnich dwóch lat.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców należy stwierdzić, co następuje.

Po pierwsze, w rezultacie rozpatrywanej transakcji sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Nie dojdzie zatem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT.

Po drugie, w rezultacie rozpatrywanej transakcji sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich ulepszeniu, ponieważ, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z wiedzą Stron, ostatnie znaczące zmiany na nieruchomości zakończono w 2008 r. a po roku 2008 r. nieruchomość była przedmiotem sprzedaży. Nie dojdzie zatem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

W konsekwencji, w wyniku transakcji sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim – nie zostanie zatem spełniony warunek do wyłączenia zwolnienia z opodatkowania VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż dwa lata – tym samym nie zostanie spełniony warunek do wyłączenia zwolnienia z opodatkowania VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki wyłączające zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również biorąc pod uwagę kryteria określone w ww. wyrok TSUE. żaden z budynków i budowli mających być przedmiotem planowanej dostawy nie może być pojmowany jako „nowy” albo „ulepszony” dla celów ustawy o VAT. W szczególności, w ciągu ostatnich dwóch lat nie powstała żadna wartość dodana w odniesieniu do budynków i budowli niezbędna aby wystąpiło opodatkowanie planowanej dostawy. W związku z powyższym, zdaniem Stron, również uwzględniając orzecznictwo TSUE dostawa budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim lub w ciągu dwóch lat po pierwszym zasiedleniu. Dostawa ta będzie zatem objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym me jest konieczne rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT określonego w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, skoro rozpatrywana dostawa budynków i budowli będzie objęta zwolnieniem a mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro Zbywca i Nabywca złożą przed dniem dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT), to dostawa budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% – stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie Zbywca wskazuje, że w ust. 8 art. 29a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych.

Zdaniem Zbywcy i Nabywcy, do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego wchodzącego w skład budynków i budowli znajdzie zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Tym samym, w razie uznania, że dostawa budynków i budowli posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to również zbycie prawa użytkowania wieczystego będzie opodatkowane tą samą stawką VAT.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego n mocy art. 232 § 1 k.c. uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zważywszy więc na brzmienie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiującego pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Zbywca – dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy – będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Spółki i Nabywcy). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak już wskazano, Nabywca nabyte budynki i budowle oraz znajdujące się w nich ruchomości (wyposażenie) będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej opodatkowany VAT wynajem powierzchni. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatki należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę nieruchomości i ruchomości (wyposażenia).

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Nabywcy w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej Nieruchomości powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub dc zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, według wyboru Nabywcy, do przeniesienia kwoty nadwyżki na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu kwoty nadwyżki na wskazany rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że obecnie Spółka wśród swoich aktywów posiada m.in. siedem nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Spółka zamierza zbyć część ze wspomnianych nieruchomości, w tym nieruchomość położoną w Warszawie przy ul. S. 2, obejmującą prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka numer 28/5) wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym i dwoma dodatkowymi budynkami technicznymi oraz budowlami takimi jak: parking podziemny niestanowiący elementu bryły budynków, parking naziemny (z kostki brukowej), a także nakładami i urządzeniami (maszyny/wyposażenie, takie jak klimatyzacja, system nawilżania, chłodnice wentylatorów i agregaty chłodnicze, węzeł cieplny) związanymi z budynkami, jak również wszelkie przynależności (szlaban wjazdowy, budka ochrony). Bieżący zarząd nad nieruchomością jest sprawowany przez zewnętrznego property managera.

W ramach transakcji nie przejdą na Nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte przez Zbywcę, jak również co do zasady nie przejdą umowy ubezpieczenia dotyczące nieruchomości.

W ramach transakcji nie zostaną również przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Zbywcy związane z nieruchomością (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanej nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Zgodnym zamiarem Stron jest rozwiązanie/wypowiedzenie co do zasady wszystkich umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, których stroną jest obecnie Spółka, a które dotyczą nieruchomości (m.in. umów z dostawcami mediów, czy ww. umowy o zarządzanie). W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy, gdyż jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, specjalistycznego know-how związanego z najmem powierzchni biurowych, czy środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców, które przejdą na Nabywcę). Dodatkowo należy zaznaczyć, że na Nabywcę nie przejdzie również firma Zbywcy ani żadne zarejestrowane/niezarejestrowane znaki towarowe bądź też zarejestrowane nazwy budynku (choć nie można wykluczyć, że Nabywca ze względów praktycznych może przez pewien czas posługiwać się niezarejestrowaną, lecz używaną niekiedy w obrocie nazwą nieruchomości).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi również w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano we wniosku, nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Nieruchomość nie jest również wydzielona organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do nieruchomości. W chwili obecnej funkcjonuje co prawda dokument – regulamin budynku, który jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni budynku. Regulamin nie jest natomiast dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania nieruchomości jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz Zbywcy. W opisie sprawy wskazano również, że w stosunku do nieruchomości Zbywca prowadzi ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności inwestycji dla celów zarządczych, jak i dla celów skutecznego wypełniania obowiązków podatkowych w Polsce (kraju położenia nieruchomości). W ramach ewidencji prowadzonej dla tych celów możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do nieruchomości, jednak Zbywca nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do nieruchomości.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również opodatkowania według stawki podstawowej 23% dostawy nieruchomości dokonywanej przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w związku ze złożeniem zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT oraz udokumentowania fakturą ww. dostawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie jednak zastosowania, gdyż z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie nieruchomości. A ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Zbywca wykorzystywał ww. nieruchomość wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Nieruchomość ta jest bowiem przedmiotem najmu komercyjnego, czyli działalności opodatkowanej VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zbywca zamierza zbyć nieruchomość obejmującą prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka numer 28/5) wraz z posadowionym na niej budynkami oraz budowlami. Przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będą następujące obiekty: budynek biurowy, dwa budynki techniczne, parking podziemny, parking naziemny (utwardzony plac parkingowy z kostki brukowej). Opisywana nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w drodze przyrzeczonej umowy sprzedaży (akt notarialny z 31 sierpnia 2017 r.).

Wskazana nieruchomość została nabyta od podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą, tj. I.. Nieruchomość została przez I. nabyta w maju 2017 r. od podmiotu powiązanego. Natomiast poprzedni właściciel nieruchomości, S., tj. podmiot, od którego I. nabył nieruchomość, nabył tę nieruchomość w roku 2005.

Obiekty budowlane zostały oddane do użytku w następujących datach: budynek biurowy: rok 1979 oraz 1997 i 2000 (po modernizacji), budynek techniczny I: rok 1997 i 2000 (po modernizacji), budynek techniczny II: rok 1997 i 2000 (po modernizacji), parking podziemny dwupoziomowy: rok 2008, parking naziemny: rok 1979 i ponownie od 2008 (po zakończeniu budowy parkingu podziemnego).

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że sprzedaż ww. budynków oraz budowli, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki te oraz budowle zostały już zasiedlone. W przedstawionym opisie sprawy Zainteresowani wskazali, że pierwsze zajęcie (używanie) ww. obiektów, według wiedzy stron, nastąpiło po ich wybudowaniu. Strony nie są w stanie podać dokładnej daty pierwszego zajęcia (używania) w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej, według wiedzy stron, nastąpiło to ponad 5 lat temu. Jednocześnie Zainteresowani wskazali, że w stosunku do budynków, jak również w stosunku do którejkolwiek z budowli znajdującej się na ww. działce, S., I. ani Zbywca nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej każdego z obiektów. Tym samym na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży ww. budynków i budowli nie upłynie okres krótszy niż dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży ww. budynku biurowego, dwóch budynków technicznych i budowli tj. parkingu podziemnego, parking naziemnego (utwardzonego placu parkingowego z kostki brukowej) będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym planowana sprzedaż będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż budynku i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynek i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak sprzedaż ww. budynków i budowli, które są z tym gruntem związane).

Należy zauważyć, że w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających podatnikowi zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca zezwala na zrezygnowanie z tego zwolnienia i zastosowanie opodatkowania transakcji po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Zbywca i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Tym samym, planowana dostawa ww. budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, opodatkowana będzie podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Zbywca – dokonując odpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz Nabywcy – będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę transakcję.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę nieruchomości i ruchomości (wyposażenie), a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Artykuł 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Sposób i termin zwrotu podatku VAT określony został w przepisach art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu również wskazać na art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie sprawy wskazano bowiem, że zarówno Zbywca jak i Nabywca będą przed dniem i na dzień dokonania planowanej dostawy nieruchomości zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Ponadto Nabywca zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość i ruchomości (wyposażenie) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po nabyciu Nabywca zamierza nadal eksploatować budynki i budowle. Zgodnie z zamiarem Nabywcy, powierzchnie budynku/budynków na nieruchomości (zarówno tuż po nabyciu, jak i w przyszłości po przeprowadzeniu inwestycji na nieruchomości) będą nadal wynajmowane na cele komercyjne (działalność opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwych stawek).

Jak wykazano wyżej, planowana transakcja dostawy budynków i budowli będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie, Strony transakcji planują skorzystać z opcji opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych, wraz z budynkami i budowlami przeniesione zostaną na Nabywcę także ruchomości i wyposażenie, które nie należy do najemców.

Stosownie do powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, Zbywcy z tytułu nabycia ruchomości (wyposażenia) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, do planowanej dostawy ruchomości i wyposażenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dostawa ruchomości i wyposażenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru.

Z powyższego wynika zatem, że okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie mają zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę nieruchomości i ruchomości (wyposażenia). Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Nabywcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.