Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.117.2019.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Skutki podatkowe nabywania w ramach transakcji sekurytyzacji wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży przy zastosowaniu wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o pcc.
Słowa kluczowe: sekurytyzacja; wierzytelność-przelew wierzytelności; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewów wierzytelności dokonywanych w ramach transakcji sekurytyzacji w części dotyczącej:

*   nieobjęcie tych przelewów zakresem art. 1 ust. 1 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przelewów wierzytelności dokonywanych w ramach transakcji sekurytyzacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (dalej: Spółka) podmiot z siedzibą w Irlandii, zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Irlandii, zamierza zawrzeć ze spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Inicjator), zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, transakcję sekurytyzacji tradycyjnej wierzytelności leasingowych (dalej: Transakcja Sekurytyzacji) w wykonaniu, której Spółka zapewni Inicjatorowi dostarczenie środków finansowych przed terminem wymagalności określonych wierzytelności własnych Inicjatora (dalej: usługa Sekurytyzacji lub Sekurytyzacja).

W ramach usługi Sekurytyzacji, Inicjator pełnić będzie rolę jednostki inicjującej, a Spółka – jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji, a także zmieniające dyrektywy 2009/65/WE, 2009/138/WE i 2011/61/UE oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 648/2012 (dalej: Rozporządzenie w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji).

Zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji, sekurytyzacja obejmuje transakcje, które umożliwiają wierzycielowi refinansowanie pakietu należności, takich jak m.in. wynikających z umów leasingu poprzez przekształcenie ich w zbywalne papiery wartościowe, np. obligacje.

Transakcje sekurytyzacyjne stanowią specyficzny, kompleksowy instrument pozyskiwania finansowania, na który składa się szereg czynności m.in. pozyskanie finansowania przez Spółkę od inwestorów, zapewnienie finansowania przez Spółkę na rzecz jednostki inicjującej, zabezpieczenie finansowania w drodze przeniesienia własności sekurytyzowanych wierzytelności na Spółkę, obsługa wierzytelności przez jednostkę inicjującą. Dlatego też, całościowo transakcja Sekurytyzacji wymaga uczestnictwa określonych partnerów biznesowych, tj. oprócz jednostki inicjującej i jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji, w szczególności również inwestorów i banków oraz zawarcia szeregu umów, które będą tworzyć przedmiotową transakcję.

Na rynku europejskim standardowym rozwiązaniem jest wykorzystanie jednostki specjalnego przeznaczenia, która znajduje się w jurysdykcji prawnej akceptowalnej dla wszystkich stron transakcji, przede wszystkim dla inwestorów. Bardzo ważnym argumentem za wyborem danej lokalizacji jest lokalne prawo, które reguluje procesy sekurytyzacji aktywów. W efekcie inwestorzy uzyskują akceptowalny i dostateczny poziom komfortu, że konstrukcja prawna zapewnia odpowiedni poziom bezpieczeństwa inwestowanych w obligacje środków.

Podkreślić należy, że efektem i ekonomicznym celem Sekurytyzacji jest pozyskanie środków pieniężnych przez Inicjatora wykorzystując aktywa w postaci wierzytelności leasingowych. Sekurytyzowane wierzytelności służą zaś zabezpieczeniu emisji obligacji przez Spółkę – pozwalają inwestorom na pewność, że pakiet przeniesionych wierzytelności stanowi ekonomiczne zabezpieczenie terminowej obsługi emisji obligacji przeprowadzonej przez Spółkę, zarówno w zakresie płatności odsetek jak i spłat kapitału. Dla Inicjatora, Sekurytyzacja pozwala na poprawę płynności finansowej, dywersyfikację źródeł finansowania, zbudowanie stabilnych i długoterminowych zobowiązań, które mają podobny profil spłaty jak budowane aktywa. Pozyskanie takich środków pieniężnych pozwala na prowadzenie nowej akcji leasingowej i oferowanie leasingobiorcom swoich usług.

Na rynku europejskim, sekurytyzacja jest bardzo efektywnym, popularnym i często wykorzystywanym instrumentem, który pozwala pozyskać środki finansowe. Spółki leasingowe bardzo często z tego rozwiązania korzystają z uwagi na fakt, że aktywa leasingowe generują stabilne i prawdopodobne przepływy finansowe.

Zastosowana struktura transakcji będzie odpowiadać sekurytyzacji tradycyjnej w rozumieniu Rozporządzenia w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji, tj. będzie miała charakter tzw. true-sale (związana będzie z rzeczywistym przeniesieniem własności wierzytelności).

W ramach wykonania Transakcji Sekurytyzacji Spółka zobowiąże się do nabywania od Inicjatora na podstawie umowy przelewu wierzytelności zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) jego niewymagalnych wierzytelności własnych (dalej: Wierzytelności) na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności. Zakresem przelewu Wierzytelności objęte będą przyszłe raty leasingowe w kwocie netto (bez VAT) przysługujące Inicjatorowi od jego klientów z tytułu świadczenia przez niego umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) oraz prawa i wierzytelności z nimi związane, w tym należności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu (w części ustalonej przez strony) oraz odsetki za zwłokę, kary umowne itp. Wierzytelności o zapłatę wartości końcowej (rezydualnej) przedmiotu leasingu nie są przedmiotem przelewu.

W związku z powyższym, Spółka stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data przelewu Wierzytelności. Wraz z Wierzytelnościami na Spółkę przejdą ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Inicjatora. Natomiast własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na Spółkę w momencie przelewu Wierzytelności.

Z tytułu nabycia przez Spółkę Wierzytelności Inicjatora, Spółka zobowiąże się do zapłaty na rzecz Inicjatora ceny równej przyszłej wartości rat leasingowych pomniejszonych o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez strony wzoru (dyskontowanie przyszłych przepływów będzie odbywało się według stopy dyskontowej równej stopie procentowej użytej w kontraktach leasingowych). Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować w momencie przelewu konkretnych pakietów Wierzytelności. W świetle umów stanowiących podstawę Transakcji Sekurytyzacji do przelewu Wierzytelności dochodzić będzie z chwilą dokonania zapłaty.

Z tytułu przelewu wierzytelności, poza dyskontem, Spółce nie przysługuje inne wynagrodzenie od Inicjatora (np. prowizja, opłata).

Raty leasingowe należne od klientów będą oprocentowane według zmiennej stopy procentowej. Zmiana stóp procentowych już po momencie zbycia Wierzytelności nie będzie uprawniać stron Transakcji Sekurytyzacji do żądania zmiany wysokości ceny.

Spółka będzie finansowała nabycie Wierzytelności poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych (objętych przez podmiot zewnętrzny oraz ewentualnie przez Inicjatora), poprzez pożyczkę podporządkowaną uzyskaną od Inicjatora oraz poprzez inne instrumenty kredytowe.

Z tytułu zawartej umowy pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w ramach przedstawionej transakcji Sekurytyzacji Spółka będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej w Irlandii, tj. będzie opodatkowana podatkiem od wartości dodanej lub z niego zwolniona.

Pomimo sekurytyzacji Wierzytelności, Inicjator pozostanie stroną umów tzw. leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT) jako leasingodawca oraz właściciel przedmiotów umowy leasingu. Biorąc pod uwagę, że Inicjator posiada wiedzę o zawartych umowach leasingu, relacje z leasingobiorcami oraz odpowiednie zasoby pozwalające na obsługę Wierzytelności, Inicjator na podstawie odrębnej umowy serwisowej (tzw. Servicing Agreement) zawartej na potrzeby Transakcji Sekurytyzacji świadczyć będzie na rzecz Spółki za wynagrodzeniem usługi obsługi i windykacji sekurytyzowanych Wierzytelności od klientów Inicjatora w imieniu własnym ale na rachunek Spółki.

Na podstawie umowy serwisowej Inicjator będzie obsługiwał sekurytyzowane Wierzytelności zajmując się m.in. administracją umowami, zbieraniem wpłat od leasingobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, raportowaniem, monitorowaniem terminowości spłat Wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat.

Na podstawie umowy serwisowej, Inicjator będzie również świadczyć na rzecz Spółki usługi inkasa polegające na przekazywaniu otrzymanych od klientów Wierzytelności na rzecz Spółki. Środki uzyskiwane przez Inicjatora od klientów, tj. raty leasingowe (w tzw. części kapitałowej oraz odsetkowej) oraz należności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu, będą na podstawie umowy serwisowej przekazywane na rachunek Spółki. W przypadku gdy między innymi Inicjator nie będzie wywiązywał się ze swoich obowiązków w należyty sposób lub naruszy warunki umowy, Spółka będzie mogła uruchomić procedurę wskazania w miejsce Inicjatora podmiotu świadczącego usługi w ramach umowy serwisowej (tzw. serwiser zastępczy).

W związku z powyższym, Inicjator będzie w praktyce otrzymywał spłatę Wierzytelności od klientów, a następnie, na ustalonych przez strony zasadach i terminach, będzie przekazywać otrzymane spłaty w całości do Spółki (przy czym w praktyce możliwe jest wzajemne potrącanie należności Spółki oraz Inicjatora wymagalnych w tym samym dniu). W zamian za świadczoną usługę, Inicjator otrzyma od Spółki wynagrodzenie w części stałej (równej określonemu procentowi wartości przelanych Wierzytelności) oraz zmiennej (zależnej od przychodu Spółki). Mechanizm płatności zostanie tak ustalony przez strony Transakcji Sekurytyzacji, aby Spółka przekazywała do Inicjatora określoną część nadwyżek finansowych w ramach zmiennej części wynagrodzenia za usługę serwisową.

Ponadto, przy spełnieniu ściśle określonych warunków, Inicjator będzie uprawniony do odkupienia od Spółki Wierzytelności (dalej: Odkup). Odkup w szczególności ma umożliwić wycofanie się Inicjatora z Sekurytyzacji, w przypadku, gdy jej zasadnicze cele biznesowe zostaną spełnione, a w posiadaniu Spółki pozostanie jedynie „niewielki” pakiet Wierzytelności i/lub gdy posiadacze obligacji zostaną w całości spłaceni i jedyną stroną inwestującą będzie Inicjator.

Inicjator ma ponadto obowiązek odkupić wierzytelności, które zostały przelane z naruszeniem umowy (np. wierzytelności nie spełniające kryteriów dostępności do programu).

Co do zasady ceną Odkupu będzie wysokość części kapitałowej wierzytelności na moment Odkupu, niemniej strony mogą ustalić inną kwotę wynagrodzenia, w szczególności gdyby odkupowana wierzytelność była przeterminowana.

Podsumowując, z ekonomicznego punktu widzenia, przedstawione powyżej czynności dotyczące przelewu Wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego zawartych przez Inicjatora stanowić będą integralne elementy jednej kompleksowej usługi finansowej, tj. usługi Sekurytyzacji, w ramach której, w zamian za określoną płatność zapewniającą finansowanie działalności Inicjatora, określona pula aktywów (tutaj: Wierzytelności) wraz z generowanymi przez nie przyszłymi strumieniami płatności zostaje wyodrębniona z przedsiębiorstwa Inicjatora i przeniesiona na rzecz podmiotu zapewniającego finansowanie (tutaj: Spółki).

Wnioskodawca wskazuje, że przez Transakcję Sekurytyzacji należy rozumieć całokształt relacji pomiędzy stronami w ramach Sekurytyzacji – w praktyce podmioty uczestniczące w Sekurytyzacji mogą zawierać szereg umów regulujących ich prawa i obowiązki w odniesieniu do poszczególnych aspektów transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona we wniosku przelewy Wierzytelności dokonywane w ramach Sekurytyzacji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na nieobjęcie tych przelewów zakresem art. 1 ust. 1 ustawy o PCC? (we wniosku pytanie oznaczone nr 3)
2.  Czy przedstawiona we wniosku przelewy Wierzytelności dokonywane w ramach Sekurytyzacji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC? (we wniosku pytanie oznaczone nr 4)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku przelewy Wierzytelności dokonywane w ramach Sekurytyzacji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na nieobjęcie tych przelewów zakresem art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) określa wyczerpująco art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze. zm.; dalej: ustawa o PCC), dlatego opodatkowaniu PCC podlegają wyłącznie czynności wyraźnie wskazane w tym przepisie, z wyłączeniem czynności nieprzewidzianych wprost w tej regulacji.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawa o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają mianowicie następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC, PCC podlegają również zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przelew Wierzytelności nastąpi w wykonaniu Umowy Sekurytyzacji jako jeden z jej elementów. Wnioskodawca wskazuje, że zbycie Wierzytelności Inicjatora na rzecz Spółki, stanowiące element Umowy Sekurytyzacji wykonany w formie przelewu, o którym mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego nie stanowi żadnej z czynności cywilnoprawnych wchodzących w skład katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Bez względu bowiem na fakt, że przelew będzie miał formę sprzedaży nie będzie on czynnością samoistną a wyłącznie jednym z elementów transakcji Sekurytyzacji.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie nie tylko umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny ale także innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Do przelewu może więc dojść zarówno na skutek czynności podlegających PCC, jak również na skutek czynności znajdujących się poza zakresem opodatkowania PCC (jak ma to miejsce w przypadku Umowy Sekurytyzacji).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji z 24 lutego 2018 r. (Znak: 0111- KDIB4.4014.18.2018.1.MD) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że „cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, można więc twierdzić, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego do przelewu Wierzytelności nie dojdzie wskutek którejkolwiek z czynności opodatkowanych PCC, przelew nastąpi bowiem w wykonaniu Umowy Sekurytyzacji.

W szczególności przelewu Wierzytelności w ramach Umowy Sekurytyzacji nie można traktować jako samoistnej czynności sprzedaży przez Inicjatora na rzecz Spółki. Przelew nie będzie bowiem stanowił jakiejkolwiek odrębnej czynności, ale integralny element Usługi Sekurytyzacji.

O braku objęcia zakresem opodatkowania PCC przelewu wierzytelności na podstawie umowy sekurytyzacji wypowiadały się również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB4.4014.382.2018.2.BB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „żadna z czynności wchodzących w skład transakcji sekurytyzacji nie ma charakteru czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnej, wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Charakteru takiego nie mają w szczególności przelew wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji wierzytelności. Wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji sekurytyzacji wierzytelności stanowią ich elementy składowe, które nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne. Wnioskodawca wskazuje, że czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności przedstawiona we wniosku nie nastąpiła oraz nie nastąpi na podstawie żadnej z umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym umowy sprzedaży).”

Zbliżone stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji z 14 lipca 2017 r. (Znak: 0111-KDIB4.4014.50.2017.3.JKU), gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Skoro zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, opisane we wniosku zwrotne przeniesienie wierzytelności nie będzie wypełniać znamion umowy sprzedaży, ani też nie będzie stanowiło innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż opisany zwrot części lub całości wierzytelności nie będzie rodził żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie ciążył obowiązek podatkowy”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.17.2019.5.DK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.455.2018.2.BD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.178.2018.1.PM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP4.4012.268 2017.2.IT,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2015 r., Znak: IPPB2/4514-375/15-4/KW1.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przelewy Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji nie będą wchodziły w zakres opodatkowania PCC, ponieważ nie będą stanowiły żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, gdyż będą stanowiły kompleksową usługę sekurytyzacji.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku przelewy Wierzytelności dokonywane w ramach Sekurytyzacji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Równocześnie należy zaznaczyć, że niezależnie od powyższego, w ustawie o PCC przewidziano również szereg zwolnień i wyłączeń z opodatkowania PCC. W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC) a także jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC).

Tym samym, jeżeli przelew Wierzytelności przybierze postać jakiejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy i byłby opodatkowany lub zwolniony z VAT w ramach Sekurytyzacji, to nie podlegałby opodatkowaniu na gruncie PCC.

W związku z powyższym, jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania powyższej czynności PCC, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy czynność ta będzie podlegała regulacjom ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przelewy Wierzytelności jako element kompleksowej Usługi Sekurytyzacji będą podlegały regulacjom ustawy o VAT, gdyż będą stanowiły odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Inicjatora (zob. stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług do pytania oznaczonego we wniosku nr 1). W związku z tym zastosowanie powinno znaleźć także wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-2.4014.171.2018.2.MM), stwierdzając w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, że „Z uwagi zatem na fakt, że opisana we wniosku usługa sekurytyzacji i tym samym dokonywany w jej ramach przelew wierzytelności będzie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług - co wynika z ww. interpretacji - to w sytuacji gdy przelewy te stanowić będą umowę sprzedaży, czynność będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Tożsame wnioski zawierają liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych wydawane dla zbliżonych stanów faktycznych, m.in.: 

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2018 ., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.135.2018.2.MM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4014.1.2018.1.MZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2017 r., Znak: 1462-IPPB2.4514.36.2017.2.LS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2015 r., Znak: IPPB2/4514-158/15-3/LS.

W związku z powyższym, jeżeli czynność przelewu Wierzytelności przybrałaby postać jakiejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy, znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, wydano odrębną interpretację z 05 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.354.2019.2.IG.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonania transakcji sekurytyzacji będzie nabywał zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) od Inicjatora jego niewymagalne wierzytelności własne. Umowy przelewu wierzytelności będą zawierane na podstawie umowy sprzedaży a Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Inicjatora ceny za nabyte wierzytelności.

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania

Natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że – przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Mając zatem na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność przelewu wierzytelności) stwierdzić należy, że umowa przelewu wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wyżej wskazano, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia, że przelew wierzytelności nastąpi w wykonaniu umowy sekurytyzacji jako jeden z jej elementów. Istotne jest to, że przelew wierzytelności nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, czyli przybierze postać umowy, która wymieniona jest w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co przesądza o opodatkowaniu tym podatkiem. Z wniosku bezsprzecznie wynika, że podstawą umowy przelewu wierzytelności będzie umowa sprzedaży wierzytelności.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedstawione we wniosku przelewy wierzytelności nie będą objęte zakresem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jeszcze raz podkreślić, że fakt, iż proces sekurytyzacji składa się z wielu czynności cywilnoprawnych nie wyklucza sytuacji, w której te poszczególne czynności mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania przelewu wierzytelności (w drodze sprzedaży) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja (dokonywana w ramach usługi sekurytyzacji) – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 05 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.354.2019.3.IG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając, że „(…) W analizowanym przypadku Wnioskodawca wykona na rzecz Inicjatora czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy polegające na usłudze Sekurytyzacji. (…) Zatem Inicjator zobowiązany jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować świadczone przez Wnioskodawcę usługi Sekurytyzacji, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego”.

Z uwagi zatem na fakt, że przelewy wierzytelności (dokonywane w ramach usługi sekurytyzacji) będą podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług – co wynika z ww. interpretacji – to czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne w zakresie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczą innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a mianowicie dotyczą zdarzenia, w którym do przelewu wierzytelności nie dochodzi na podstawie umowy sprzedaży (powyższa informacja wynikała z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Tymczasem Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazał, że przelew wierzytelności będzie na podstawie umowy sprzedaży.

Należy również wskazać, że ww. interpretacjach zawarto tożsamą co w niniejszej interpretacji tezę, że przelew wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.