Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.855.2019.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: opodatkowanie czynności Wnioskodawcy związanych z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 16 grudnia 2019 r., uzupełnionym pismem z 7 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności Wnioskodawcy związanych z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności Wnioskodawcy związanych z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z 7 lutego 2020 r.):

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podmiotem posiadającym zarząd i siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącym polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej Umowa). Stronami Umowy będą również spółki, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład grupy kapitałowej, posiadające zarząd i siedzibę na terytorium RP i będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej Uczestnicy Systemu). System zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, jest systemem zarządzania płynnością finansową, tzw. cash pooling, polegający na zarządzaniu przez bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi. Celem usługi świadczonej przez bank w ramach Umowy, będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególne podmioty w grupie kapitałowej. Wnioskodawca i Uczestnicy Systemu, zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej Rachunki Główne). Następnie, Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych dzienny limit zadłużenia (dalej Limit Zadłużenia) tj. kwotę, do której łączne dyspozycje Uczestników Systemu dotyczące rachunków Głównych będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach. Limit będzie wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy Wnioskujący - będąc jednym z Uczestników Systemu - pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca będzie posiadał w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Pełnienie funkcji Koordynującego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi) a także z pełnieniem funkcji rozliczeniowej zgodnie z opisem w dalszej części wniosku. Z tytułu pełnionej funkcji Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia. Dostępność i łączna wartość wykorzystania dziennych Limitów Zadłużenia przez poszczególnych Uczestników Systemu, nie może być większa niż łączna dostępność środków w grupie czyli sumy sald na rachunkach spółek. Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane w ramach Umowy pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym), oparte będą na konwersji długu skutkującej subrogacją czyli wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 Kodeksu Cywilnego, który mówi: § 1. Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: 1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi: 2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia; 3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie; 4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne. Usługa cash poolingu polegać będzie na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą wymagalności Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu. Realizacja usługi z wykorzystaniem Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, będzie polegała na tym, że Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą dług Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu.

Opisane czynności, dokonywane będą przez bank, w oparciu o udzielone przez Uczestników Systemu zlecenie w następujący sposób:

*   jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków Głównych będzie ujemna, bank obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego i uzna Rachunek Główny Koordynującego, kwotą wartości bezwzględnej sumy algebraicznej sald wszystkich Rachunków Głównych;
*   jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków Głównych będzie dodatnia, Bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego i obciąży rachunek Główny Koordynującego sumą algebraiczną sald wszystkich Rachunków Głównych;
*   jeżeli którykolwiek z Uczestników Systemu wykorzystujących przyznany im limit zadłużenia, nie spłaci go w całości przed końcem dnia roboczego, w którym nastąpiło wykorzystanie limitu zadłużenia, wówczas Bank obciąży Rachunek Główny Koordynującego, kwotami niespłaconymi Bankowi przez któregokolwiek lub wszystkich Uczestników Systemu wykorzystujących limit zadłużenia;
*   jeżeli po dokonaniu czynności opisanych powyżej Rachunek Główny Koordynującego będzie wykazywał saldo ujemne, wówczas Bank obciąży wszystkie Rachunki Główne Uczestników Systemu wykazujących saldo dodatnie kwotami nie spłaconymi Bankowi przez Koordynującego.

Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., za pisemną zgodą dłużnika zawartą w umowie, w wyniku wskazanych powyżej czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy Systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej Roszczenia). Odsetki od Roszczeń będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie debetowe/kredytowe odsetki bankowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. Bank będzie wykonywał wszystkie niezbędne czynności zapewniające funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, pobierając za nie wynagrodzenie od Uczestników Systemu (w tym również Koordynującego). Rolą Wnioskodawcy jako Koordynującego będzie pełnienie funkcji rozliczeniowej, polegającej m.in. na udostępnieniu Rachunku Głównego, co umożliwi bankowi wykonanie usług wynikających z umowy cash poolingu. Wnioskodawca, w ramach tej umowy, nie będzie wykonywał żadnych usług wobec innych Uczestników Systemu, nie będzie również pobierał żadnego wynagrodzenia. Wnioskodawca, w ramach umowy cash poolingu, będzie beneficjentem usług świadczonych przez bank, tak jak pozostali Uczestnicy Systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przystąpienie do Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków i pełnienie przez Wnioskodawcę funkcji Koordynatora, będzie wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z 7 lutego 2020 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności związane z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, nie będą stanowiły usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług nr terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów ustawy, definicja świadczenia usług ma charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i świadczy o powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności wykonywanych przez podmiot gospodarczy w wyniku prowadzonej działalności. Na bazie przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że każda czynność, nie będąca dostawą towarów, polegająca na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu jako usługa, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak wynika z zaprezentowanych powyżej przepisów, aby daną czynność można było uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a należnym świadczeniem wzajemnym. W ramach określonego stosunku prawnego, świadczeniodawca zobowiązuje się wykonać określoną usługę, otrzymując w zamian świadczenie wzajemne, jakim jest ustalone wynagrodzenie. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, zamierza zawrzeć z bankiem umowę o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, gdzie stroną umowy będzie bank, zobowiązany do świadczenia usług w ramach Umowy, oraz Wnioskodawca i spółki tworzące wraz z nim grupę kapitałową. Świadczącym usługę będzie bank, z którym każda spółka przystępująca do Umowy, zawrze odrębną umowę o prowadzenie rachunku bankowego. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, jest systemem zarządzania płynnością finansową, oparty o zdefiniowaną w prawie cywilnym subrogację (art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego), czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, poprzez spłacenie cudzego długu. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub powiązane w jakikolwiek inny sposób. Przystąpienie do takiej umowy daje jej uczestnikowi możliwość korzystania z efektu skali, bo dzięki koncentracji środków finansowych wszystkich Uczestników Systemu na wspólnym rachunku grupy, pozwala na wykorzystanie przejściowej nadwyżki środków finansowych uczestników, którzy takie nadwyżki posiadają, przez uczestników, którzy przejściowo mają ich niedobór. Bank, wykonując czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, poprzez obsługę techniczną, dostarczenie infrastruktury informatycznej, zapewnieniu kompleksowej informacji o wzajemnych rozliczeniach uczestników, obliczaniu odsetek, oraz dokonywanie codziennych transferów pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, będzie świadczył usługę finansową, za którą otrzyma wynagrodzenie od każdego Uczestnika Systemu, w tym również od Wnioskującego będącego Koordynującym. Rolą Wnioskującego, który występuje w roli Koordynatora, będzie głównie pełnienie funkcji rozliczeniowej. Wiąże się ona z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynatora do spłaty ujemnych sald innych Uczestników Systemu wykorzystujących Limit Zadłużenia i koncentrowania na nim środków pochodzących z sald dodatnich Uczestników Systemu. Można zatem powiedzieć, że rola Koordynującego będzie sprowadzała się do udostępnienia rachunków bankowych przypisanych do umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków i środków finansowych znajdujących się na nich, aby Bank mógł efektywnie wykonać czynności określone w umowie cash poolingu. Pełnienie funkcji Koordynatora nie wiąże się również z prowadzeniem rozliczeń pomiędzy Wnioskującym i innymi Uczestnikami Systemu. Będą one dokonywane przez bank, na zlecenie każdego z Uczestników Systemu (w tym Koordynującego), poprzez obliczanie odsetek i obciążanie lub uznawanie ich Rachunków Głównych (w zależności od okoliczności), wszelkimi kwotami należnymi z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków w roli Koordynatora, nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności wykonywane prze Wnioskodawcę jako Koordynatora nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ planowane zawarcie umowy z bankiem o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, jest ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wszystkich Uczestników Systemu, w tym Koordynatora i ma służyć lepszemu wykorzystaniu posiadanych zasobów i minimalizację kosztów finansowania zewnętrznego dla pomiotów w grupie.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-1.4012.94.2018.4.DG;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.78.2018.4.KC;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.83.2018.4.KC;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-1.4012.92.2018.4.MMA;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ITPP1/4512-1159/15/EA.

Na podstawie przedstawionych faktów, należy stwierdzić, że Koordynujący, nie będzie świadczył w ramach umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, żadnych usług, o których mowa w art. 8, na rzecz innych Uczestników Systemu, oraz nie będzie dokonywał nabycia usług, o których mowa w powołanym artykule, od innych Uczestników Systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Stronami Umowy będą również spółki, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład grupy kapitałowej, posiadające zarząd i siedzibę na terytorium RP i będące polskimi rezydentami podatkowymi. System zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, jest systemem zarządzania płynnością finansową, tzw. cash pooling, polegający na zarządzaniu przez bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi.

Bank będzie wykonywał wszystkie niezbędne czynności zapewniające funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, pobierając za nie wynagrodzenie od Uczestników Systemu (w tym również Koordynującego). Rolą Wnioskodawcy jako Koordynującego będzie pełnienie funkcji rozliczeniowej, polegającej m.in. na udostępnieniu Rachunku Głównego, co umożliwi bankowi wykonanie usług wynikających z umowy cash poolingu. Wnioskodawca, w ramach tej umowy, nie będzie wykonywał żadnych usług wobec innych Uczestników Systemu, nie będzie również pobierał żadnego wynagrodzenia. Wnioskodawca, w ramach umowy cash poolingu, będzie beneficjentem usług świadczonych przez bank, tak jak pozostali Uczestnicy Systemu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności polegających na przystąpieniu do Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków i pełnienie przez Wnioskodawcę funkcji Koordynatora za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że usługa cash pooling, nie została uregulowana prawnie przez polskiego ustawodawcę, dlatego jej zasady tworzone są w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. To bank zwykle wykonuje na rzecz uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje jedynie Bank, który będzie obsługiwał umowę cash poolingu.

Usługa cash poolingu jest usługą wykonywaną przez Bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będą jedynie wykonywał elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, w ramach opisanej struktury cash poolingu Wnioskodawca, jako Koordynator w ramach tej umowy, nie będzie wykonywał żadnych usług wobec innych Uczestników Systemu, nie będzie również pobierał żadnego wynagrodzenia. Wnioskodawca, w ramach umowy cash poolingu, będzie beneficjentem usług świadczonych przez bank, tak jak pozostali Uczestnicy Systemu.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako Koordynatora umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.