Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1213/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Ustalenie obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacja wartości współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; mandaty; opłata; organ-organ władzy publicznej; podatnik; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 lutego 2013r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 06 lutego 2013 r. (skutecznie doręczone 08 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę, za które pobierane są opłaty oraz braku obowiązku wliczania ich do tzw. współczynnika proporcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę, za które pobierane są opłaty oraz braku obowiązku wliczania ich do tzw. współczynnika proporcji. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 14 lutego 2013r. (data wpływu 18 lutego 2013r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 06 lutego 2013r. (skutecznie doręczone 08 lutego 2013r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy (dalej „Gmina”, J.), do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, J. może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejską, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie J., zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością po stronie Gminy mogą powstawać określone kategorie dochodów:

(i) z tytułu podatków i opłat - kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów podatków i opłat:

*   podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej;
*   podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości;
*   podatku od środków transportowych;
*   podatku od czynności cywilnoprawnych;
*   podatku od spadków i darowizn;
*   opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych,
*   udziału Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa;

(ii) z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw - kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów opłat:

*   wpływy z opłaty skarbowej;
*   wpływy z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych;
*   wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw, tj. wpływy z tytułu zajęcia pasa drogowego pobierane m.in. na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych – Dz. U. z 2007, NR 19, poz. 115 ze zm.;
*   wpływy z opłat za koncesje i licencje, tj. licencja na przewozy taksówkowe pobierane na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - Dz. U. 2001,125,1371 z póź. zm.
*   wpływy z opłaty produktowej;
*   wpływy związane z gromadzeniem środków z opłat za korzystanie ze środowiska;
*   wpływy z różnych opłat, tj. wpływy z tytułu zwrotu kosztów upomnień skierowanych przez wierzyciela do zobowiązanego-kosztów upomnień sądowych+ koszty komornicze(pobierane na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. 1966, 24, 151 z póź. zm.,
*   wpływy z tytułu opłat za usunięcie drzew i krzewów, pobierane na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody – Dz. U. 2004, 92, 880 z późn. zm.

Opłaty, o których mowa w pkt (ii) wniosku pobierane są przez Wnioskodawcę, z wyłączeniem opłaty produktowej oraz wpływów związanych z gromadzeniem środków z opłat za korzystanie ze środowiska, które przekazywane są wojewódzkim funduszom, a za ich pośrednictwem, Wnioskodawcy

(iii) z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym kategoria ta obejmuje wpływy z różnego rodzaju opłat o charakterze sankcyjnym, wynikających z niewywiązania się lub nieterminowego wywiązania się przez podmioty trzecie z określonych należności względem J.. Obejmuje ona m.in.

*   odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat;
*   odsetki od dotacji oraz płatności wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości;

(iv) dochody z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych;

(5) dochody J. związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami otrzymywane z tytułu następujących czynności:

*   za udostępnienie danych osobowych z ewidencji ludności oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych (5% dochodów uzyskiwanych z tych opłat) pobierane na podstawie ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – DZ. U. z 2010r. Nr 80, poz. 526;
*   z tytułu wyegzekwowanych od dłużnika świadczeń z funduszu alimentacyjnego, stanowiących dochód gminy dłużnika (20% wpłaconych kwot) pobierane na podstawie ustaw z dnia 7 września 2007r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów – Dz. u. z 2012, poz. 1228 t.j. z późn. zm.)

(iv) Jednocześnie, J. otrzymuje (a.) subwencję ogólną, oraz (b.) dotacje celowe z budżetu państwa.

Ponadto, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) J. m.in.:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego,
5.  świadczy usługi wynajmu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,
6.  świadczy usługi reklamy.

W związku z powyższym, J. wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (dalej: „WSS”), należy uwzględniać dochody z tytułu podatków i opłat?
2.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać dochody z tytułu wskazanych w stanie faktycznym innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw?
3.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać należne dla J. odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym?
4.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać dochody z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych?
5.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględnić dochody J. związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami?
6.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji WSS należy uwzględnić dochody J. z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji WSS nie należy uwzględniać dochodów z tytułu podatków i opłat opisanych w stanie faktycznym.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać dochodów z tytułu wskazanych w stanie faktycznym innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw.

W zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać należnych dla J. odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym.

W zakresie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych.

W zakresie pytania 5:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów J. związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami.

W zakresie pytania 6

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów J. z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa.

V. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Zasady kalkulacji wartości WSS — uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja \[X/ (X + Y)\] x 100%

gdzie:

X oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia),

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Z kolei, jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem J. w kalkulacji WSS należy pominąć wszystkie te dochody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 Ustawy o VAT, lub z tytułu których J. nie występuje w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, iż dochody wynikające z czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

1.  W przedmiocie pytania pierwszego i czwartego:

Zdaniem Gminy na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się dochodów z tytułu wskazanych w stanie faktycznym podatków i opłat, w szczególności:

*   podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej;
*   podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości;
*   podatku od środków transportowych;
*   podatku od czynności cywilnoprawnych;
*   podatku od spadków i darowizn;
*   opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych;
*   udziału J. w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

oraz z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust 1 opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają wyłącznie:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze, iż wskazane powyżej dochody nie dotyczą czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Gminy oczywistym jest, iż nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania i jako takie, nie powinny być traktowane jako obrót dla celów podatku VAT. W konsekwencji, dochody te nie powinny być uwzględniane przez J. w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.  W zakresie pytania trzeciego:

Zdaniem Gminy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym.

Wskazane odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności nie stanowią one odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego od Gminy z tego tytułu.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy nie występuje obowiązek zaliczenia otrzymanych odsetek i innych opłat o charakterze sankcyjnym do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia WSS. Ze względu na swój charakter, zdaniem Gminy, wskazane dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność / poniesioną szkodę.

1.  W zakresie pytania drugiego i piątego

J. jako organ władzy publicznej

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 12 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia nie jest zgodny z przepisami unijnymi w zakresie w jakim uznaje że czynności wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność są zwolnione od podatku.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (podkreślenie Wnioskodawcy).

Jednocześnie, art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 wskazuje, iż „Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136, 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.”

W ocenie Gminy, oznacza to, iż jeżeli organ władzy publicznej wykonuje określone czynności, które w świetle Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od VAT, to Państwa członkowskie mogą uznać że czynności te nie podlegają VAT w ogóle (z racji faktu bycia wykonywanymi przez organ władzy publicznej).

Wskazany przepis nie pozwala natomiast Państwom członkowskim na zastosowanie odwrotnego rozwiązania, tj. uznania, że jeżeli dana czynność jest wykonywana przez organ władzy publicznej (co do zasady niepodlegającą VAT), to powinna ona zostać uznana za zwolnioną od opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, iż katalog zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT jest ściśle określony przez Dyrektywę 112, która nie przewiduje tak szerokiego zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT, jaki został przedstawiony w § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy czynności te (wymienione w § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia) nie należą do kategorii świadczeń podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, lecz wyłączeniu z kategorii transakcji podlegających opodatkowaniu VAT jako wykonywane przez organ władzy publicznej, którym niewątpliwie jest również J. ( „m.in. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 1994 r. sygn. akt K 14/93, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 761/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 615/10, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1333/08).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Gminy jako organu władzy publicznej może być wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w związku z art. 13 Dyrektywy 112).

Wyłączenie działalności organów władzy publicznej z opodatkowania VAT:

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku VAT - wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz,
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Wyłączenie z opodatkowania VAT dochodów J.:

W omawianym kontekście Wnioskodawca, w zakresie dochodów wskazanych w pytaniu drugim i piątym, działa w charakterze organu władzy publicznej i realizuje zadania nałożone na nią na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym należy uznać, że dochody te nie są opodatkowane VAT i nie powinny być uwzględnione na potrzeby ustalania obrotu i kalkulacji WSS, gdyż działalność Wnioskodawcy w tym zakresie wypełnia dyspozycje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do poszczególnych rodzajów opłat:

(i) dochody z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych

J. pobierając opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych działa jako organ władzy publicznej i realizuje nałożone na nią zadania w ustawie z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2007 r., Nr 70, poz. 473j.t.).

W tym zakresie, J. pragnie wskazać na Wyrok TSUE T-Mobile Austria GmbH i inni przeciwko Republik Osterreich z dnia 26 czerwca 2007 r. (Sprawa C-284/04), w którym, TSUE jednoznacznie wskazał, iż

„Artykuł 4 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że przyznanie w drodze licytacji - przez krajowy organ regulacyjny odpowiedzialny za przydział częstotliwości - praw, takich jak prawa do korzystania z częstotliwości radiowych w celu publicznego świadczenia usług telefonii komórkowej, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nie jest objęte zakresem zastosowania tej dyrektywy.”

W ocenie J. powyższe orzeczenie ma analogiczne zastosowanie w jego sytuacji — tj. organu, który na mocy odpowiednich regulacji, jest uprawniony do udzielania pewnym podmiotom odpowiednich uprawnień (W tym wypadku zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych). Skoro zatem, udzielanie, przez podmiot do tego uprawniony na mocy odpowiednich regulacji prawnych, praw do pewnych działań nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT, to opłaty z tytułu udzielania takich praw nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, nie stanowią one obrotu dla celów VAT i nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

(ii) dochody z opłaty produktowej

W myśl art. 16 a pkt 2 lit. C ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku o odpadach (Dz. U. z 2001 Nr 62 poz. 628, ze zm.) do obowiązkowych zadań własnych gmin w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi należy zapewnianie warunków funkcjonowania systemu selektywnego zbierania i odbierania odpadów komunalnych, aby było możliwe: osiągnięcie poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i depozytowej (Dz. U. z 2001, Nr 63 poz. 639 ze zm.) środki pochodzące z opłat produktowych za opakowania, powiększone o dochody z oprocentowania, przekazywane są wojewódzkim funduszom, a następnie gminom (związkom gmin), proporcjonalnie do ilości odpadów opakowaniowych przekazanych do odzysku i recyklingu.

Z powyższego wynika, iż dochody uzyskiwane przez J. z tytułu opłaty produktowej są konsekwencją wykonywanych zadań z zakresu prawa publicznego, do których Gmina została zobligowana przepisami prawa. W związku z tym na podstawie wskazanego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dochody uzyskiwane z powyższego tytułu nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT.

(iii) dochody z opłaty za korzystanie ze środowiska:

Dochody z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska są bezpośrednim efektem realizacji ustawy z dnia 23 stycznia 2008 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 25, poz. 150 z póż. zm.).

Opłata za korzystanie ze środowiska ponoszona jest za:

1.  wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza,
2.  wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi,
3.  pobór wód,
4.  składowanie odpadów.

Mając na uwadze powyższe, dochody z tego tytułu, są również przejawem wykonywania przez Gminę czynności władczych na podstawie przepisów odrębnych ustaw i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, ze względu na fakt, iż wskazane powyżej dochody nie dotyczą czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie J. oczywistym jest, iż nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania i jako takie, nie powinny być traktowane jako obrót dla celów podatku VAT. W konsekwencji, dochody te nie powinny być uwzględniane przez Gminę w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

(iv) dochody z opłaty skarbowej:

Opłata skarbowa stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej, podejmowane w indywidualnych sprawach. Czynności te obejmują dokonanie czynności urzędowych, wydanie zaświadczeń, zezwoleń oraz niektórych dokumentów.

Pobieranie opłaty skarbowej jest efektem realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006, Nr 225, poz. 1635). W konsekwencji dochody z tego tytułu powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT i nie powinny być uwzględniane przez J. w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.  W zakresie pytania szóstego:

W związku z uchyleniem art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowił, iż do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji), przy kalkulacji wartości WSS Gmina nie powinna uwzględniać kwot subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa.

J. pragnie zwrócić również uwagę na fakt, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012r. (sygn. IPPP1/443-1547/11-4/EK) organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, które dotyczyło analogicznego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VATproporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Wnioskodawca wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem władzy rządowej. Z tytułu swoich zadań lub wykonywania określonych czynności Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty. W związku z określoną przez siebie działalnością po stronie Wnioskodawcy powstają określone kategorie dochodów: z tytułu podatków i opłat, z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw, z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym, z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami. Jednocześnie Wnioskodawca otrzymuje subwencję ogólną oraz dotacje celowe z budżetu państwa. Ponadto Gmina wykonuje czynności wpisane w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegajace przepisom ustawy o VAT.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zatem, aby udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy przeanalizować czy czynności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT– rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem organy wykonujące czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, nie są traktowane jako podatnicy. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zaznaczyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Wskazać należy, iż w Konstytucji RP termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163 , 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy podkreślić, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Ponadto, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. Akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (DZ.U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostkach sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2011r. Nr 142 poz. 1591), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 8 powołanej ustawy m. in. wskazuje, iż ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Odnośnie podatków i opłat opisanych w pkt (i) wniosku oraz grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych opisanych w pkt (iv) wniosku wskazać należy, co następuje:

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i 8 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż zarówno pobór podatków jak i grzywien, mandatów i kar nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca – beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrane przez Wnioskodawcę podatki bądź grzywny, mandaty oraz kary pieniężne od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie mogą zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, i jako nie objęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b ww. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Z kolei, w świetle art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych:

1.  w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach,
2.  w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399, z 2007 r. Nr 133, poz. 921 oraz z 2009 r. Nr 62, poz. 504)

*   za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.

Jednocześnie, stosownie do art. 18a ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę od posiadania psów. Opłatę pobiera się od osób fizycznych posiadających psy.

Na mocy art. 19 powołanej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały:

1.  określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, (…);
2.  może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso;
3.  może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych.

Zatem opłata targowa, opłata miejscowa oraz opłata od posiadania psów są szczególnymi formami daniny publicznej, pobieranej od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach lub w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach oraz od osób fizycznych posiadających psy. Wysokość opłat ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym dochodów z tytułu podatków, opłaty targowej, miejscowej i od posiadania psów, o których mowa w pkt (i.) wniosku, a także grzywien, mandatów i kar pieniężnych pobieranych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, o których mowa w pkt (iv.) wniosku, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie (pytania nr 1 i 4) należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż opłata z tytułu czynności administracyjnych, o której mowa w pkt (i.) wniosku, od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) została zniesiona. W związku z powyższym, pytanie dotyczące uwzględniania dochodów pochodzących z tej opłaty przy ustalaniu obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, jest bezprzedmiotowe.

Odnośnie opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego pobieranych na podstawie odrębnych ustaw opisanych w pkt (ii) wniosku wskazać należy, co następuje:

Zagadnienia dotyczące opłaty skarbowej reguluje powołana wyżej ustawa o opłacie skarbowej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ww. ustawy opłacie skarbowej podlega:

1.  w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej:
    1.  dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek,
    2.  wydanie zaświadczenia na wniosek,
    3.  wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji);
2.  złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zapłaty opłaty skarbowej dokonuje się w kasie właściwego organu podatkowego lub na jego rachunek.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi ust. 2 cyt. wyżej przepisu, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach opłaty skarbowej jest:

1.  od dokonania czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę organu lub podmiotu, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję);
2.  od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii - organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu.

Zagadnienia dotyczące opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych reguluje ustawa z dnia 26 października 1982 o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. DZ. U. z 2007r. , Nr 70, poz. 473 ze zm.) .

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego są obowiązane do podejmowania działań zmierzających do ograniczania spożycia napojów alkoholowych oraz zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć mających na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów, działania na rzecz trzeźwości w miejscu pracy, przeciwdziałania powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierania działalności w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

Zgodnie z art. 4(1) ust. 1 powołanej ustawy prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy, sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży.

Z treści art. 11(1) ust. 1 tej ustawy wynika, że w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 4(1) ust. 1 gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18.

Zgodnie z art. 11 (1) ust. 2 ww. ustawy opłatę, o której mowa w ust. 1, wnosi się na rachunek gminy, przed wydaniem zezwolenia, w wysokości:

1.  525zł. na sprzedaż napojów zawierających do 4,5% alkoholi lub piwa;
2.  525 zł. na sprzedaż napojów zawierających powyżej 4,5% do 18% alkoholu (z wyjątkiem piwa),
3.  2.100 zł. na sprzedaż napojów zawierających powyżej 18% alkoholu.

Zagadnienia dotyczące opłaty za zajęcie pasa drogowego określa ustawa z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) .

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2.  wojewódzkich – zarząd województwa,<
3.  powiatowych – zarząd powiatu,
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarządca drogi może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o drogach publicznych).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Zezwolenie, o którym mowa wyżej – według ust. 2 tego artykułu - dotyczy:

1.  prowadzenia robót w pasie drogowym,
2.  umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,
3.  umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,
4.  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych). Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych, opłatę za zajęcie pasa drogowego nalicza i pobiera, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Stawki opłat oraz sposób ich wyliczania, w każdym przypadku są ściśle określone w ustawie i zarządca dróg nie ma możliwości dowolnego ustalania ich wysokości.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zagadnienia dotyczące opłaty za licencję na przewozy taksówkowe reguluje ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1265 ze zm.)

Art. 6 ww. ustawy określa tryb przyznania licencji na taksówkę.

Zgodnie z art. 7 ww. udzielenie, odmowa udzielenia, zmiana lub cofnięcie licencji następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Na podstawie art. 7 ust.2 pkt 2 wskazanej ustawy organem właściwym w sprawach udzielania, odmowy udzielania, zmiany lub cofnięcia licencji w zakresie transportu drogowego w przewozach taksówkowych jest:

1.  na obszar, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1-wójt, burmistrz lub prezydent miasta,
2.  na obszar, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 – wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy dla siedziby lub miejsca zamieszkania przedsiębiorcy.

Czynności te są odpłatne, a wysokość opłat wynika odpowiednio z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego praz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (DZ.U. Nr 235, poz. 1726)

Zagadnienia dotyczące opłaty za usunięcie drzew i krzewów reguluje ustawa z dnia 16 kwietnia 2004r. o ochronie przyrody (Dz. U. 2004 NR 92 poz. 880 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 78 ww. ustawy rada gminy jest obowiązana zakładać i utrzymywać w należytym stanie tereny zieleni i zadrzewienia.

W myśl art. 83. ust. 1. ww. ustawy usunięcie drzew lub krzewów z terenu nieruchomości może nastąpić, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, po uzyskaniu zezwolenia wydanego przez wójta, burmistrza albo prezydenta miasta na wniosek:

1.  posiadacza nieruchomości – za zgodą właściciela tej nieruchomości;
2.  właściciela urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli drzewa lub krzewy zagrażają funkcjonowaniu tych urządzeń.

Art. 84 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż posiadacz nieruchomości ponosi opłaty za usunięcie drzew lub krzewów. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu opłaty nalicza i pobiera organ właściwy do wydania zezwolenia na usunięcie drzew lub krzewów. Opłaty za usunięcie drzew lub krzewów oraz termin ich usunięcia, przesadzenia lub posadzenia innych drzew lub krzewów ustala się w wydanym zezwoleniu. Stawki opłat za usunięcie drzew zawiera art. 85 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w odniesieniu do opłat: skarbowej, za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, za zajęcie pasa drogowego, za licencję na przewozy taksówkowe, za usunięcie drzew i krzewów, Wnioskodawca będzie działał jako organ władzy państwowej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego powyższe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a dochodów z tytułu tych opłat, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zagadnienia dotyczące opłaty za korzystanie ze środowiska określa ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (DZ. U. z 2008r. Nr 25 poz. 150) natomiast kwestie poboru opłat produktowych zawarte zostały w ustawie z dnia 11 maja 2001r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (zwana dalej ustawą o opłacie produktowej).

Zgodnie z art. 277 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo ochrony środowiska opłaty za korzystanie ze środowiska podmiot korzystający ze środowiska wnosi na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska. Opłaty za wprowadzanie gazów lub płynów do powietrza, wynikające z eksploatacji urządzeń, wnosi się na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce rejestracji podmiotu korzystającego ze środowiska. Wpływy z tytułu opłat i kar stanowią przychody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz dochody budżetów powiatów i budżetów gmin.

Zasady gospodarowania środkami pochodzącymi z opłaty produktowej opisane zostały w rozdziale 6 ustawy produktowej. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 ustawy produktowej, opłata produktowa, wpłacana jest na odrębny rachunek bankowy urzędu marszałkowskiego do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego opłata dotyczy. Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy produktowej, wpływy z opłat produktowej oraz dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 17 ust. 2, powiększone o przychody z oprocentowania rachunków bankowych i pomniejszone o dochody urzędów marszałkowskich, o których , mowa w ust. 3, urzędy marszałkowskie przekazują w terminie 30 dni po upływie każdego kwartału na rachunek bankowy Narodowego Funduszu.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy produktowej wójt (burmistrz, prezydent miasta) ( zarząd związku gmin) jest obowiązany do sporządzenia rocznego sprawozdania zawierającego informacje o:

1.  rodzaju i ilości odpadów opakowaniowych zebranych przez gminę (związek gmin) lub podmiot działający w ich imieniu;
2.  rodzaju i ilości odpadów opakowaniowych przekazanych przez gminę (związek gmin) lub podmiot działający w ich imieniu do odzysku i recyklingu;
3.  wydatkach poniesionych na działania określone w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy produktowej, wojewódzkie fundusze są obowiązane przekazać ministrowi właściwemu do spraw środowiska oraz Narodowemu Funduszowi zbiorczą informację o rodzaju i ilości odpadów opakowaniowych zebranych przez gminy na terenie danego województwa oraz przekazanych do odzysku i recyklingu, w terminie do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego dotyczy informacja, a w terminach do dnia 15 lipca i 31 grudnia - informację o przekazanych gminom (związkom gmin) środkach pochodzących z opłat produktowych za opakowania.

Ponadto powołane ustawy bądź akty wykonawcze do nich określają szczegółowo wysokość przedmiotowych opłat.

Z powyższego wynika, iż Gmina nie pobiera bezpośrednio opłat o których mowa powyżej, a dochody jakie uzyskuje z tytułu tych opłat wynikają z ww. ustaw i są konsekwencją wykonywanych zadań z zakresu prawa publicznego, do których Gmina została zobligowana przepisami prawa. W związku z powyższym wskazane opłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodów z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska oraz opłaty produktowej Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnośnie wpływów z tytułów kosztów upomnień skierowanych przez wierzyciela do zobowiązanego wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonywania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

W myśl art. 15 § 2 koszty upomnienia, obciążają zobowiązanego i, z zastrzeżeniem § 3, są pobierane na rzecz wierzyciela. Obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw łączności określi, w drodze rozporządzenia, wysokość kosztów upomnienia. Wysokość kosztów upomnienia nie może przekraczać czterokrotnej wysokości kosztów związanych z doręczeniem upomnienia jako przesyłki poleconej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż wpływy z tytułu kosztów upomnień skierowanych przez wierzyciela do zobowiązanego nie stanowią wynagrodzenia Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia usług, gdyż nie mają żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi. Konieczność wysłania upomnienia wynika z ww. wskazanej ustawy. W związku z powyższym zwrot kosztów przedmiotowych upomnień nie może być uznany za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, i jako nie objęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji dochodów z tytułu przedmiotowych opłat Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie opłat o charakterze sankcyjnym, opisane w pkt (iii) wniosku wskazać należy co następuje

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE Jak zauważył TS UE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Constoms Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzeczeniu C-222/81 z dnia 1 lipca 1972r. między BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschaften, Trybunał stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TS UE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/ poniesioną szkodę.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż opłaty o charakterze sankcyjnym, o których mowa we wniosku w pkt (iii) wniosku nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodów z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie dochodów Wnioskodawcy za udostępnianie danych osobowych z ewidencji ludności oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych oraz z tytułu wyegzekwowanych od dłużnika świadczeń z funduszu alimentacyjnego, stanowiących dochód gminy dłużnika opisanych w pkt (v) wniosku, wskazać należy co następuje.

Jak stanowi art. 52 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) organy gminy wykonują zadania określone w ustawie jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

W myśl art. 44h ust. 1 ww. ustawy dane ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań.

Zgodnie z art. 44h ust. 2 dane, o których mowa w ust. 1, mogą być udostępnione:

1.  osobom i jednostkom organizacyjnym - jeżeli wykażą w tym interes prawny;
2.  jednostkom organizacyjnym - jeżeli po ich wykorzystaniu w celach badawczych, statystycznych, badania opinii publicznej lub rynku, dane te zostaną poddane takiej modyfikacji, która nie pozwoli na ustalenie tożsamości osób, których dane dotyczą;
3.  innym osobom i podmiotom - jeżeli uwiarygodnią one interes faktyczny w otrzymaniu danych i za zgodą osób, których dane dotyczą.

W myśl art. 44i ust. 1 ww. ustawy dane ze zbiorów meldunkowych oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych udostępnia organ gminy.

Zgodnie z art. 44h ust. 9 pkt 2 ww. ustawy udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych następuje dla podmiotów, o których mowa w ust. 2 - odpłatnie, po dołączeniu dowodu opłaty do wniosku o udostępnienie danych.

Opłaty pobrane za udostępnienie danych stanowią dochód budżetu państwa (art. 44h ust. 11 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44h ust. 12 ww. ustawy Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wysokość oraz sposób uiszczania opłat za jednostkowe udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych oraz za udostępnianie danych za pomocą urządzeń teletransmisji danych, w drodze weryfikacji, o którym mowa w ust. 6,
2.  sposób obliczania wysokości oraz sposób uiszczania opłaty za udostępnianie danych podmiotom, o których mowa w ust. 2 pkt 2
3.  \- uwzględniając, że wysokość opłat powinna być zróżnicowana w zależności od sposobu i zakresu udostępniania danych.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 listopada 2008r. w sprawie wysokości opłat za udostępnianie danych ze zbiorów meldunkowych ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych, zbioru PESEL, ogólnokrajowej ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych oraz sposobu wnoszenia tych opłat (Dz. U. Nr 207, poz. 1298) opłatę za udostępnienie danych zgromadzonych w zbiorze meldunkowym, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych, zbiorze PESEL oraz ogólnokrajowej ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych ustala się w wysokości 31 zł w przypadku udostępnienia danych na wniosek złożony w formie pisemnej lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wobec powyższego uznać należy, iż Organ udostępniający za opłatą dane osobowe z ewidencji ludności oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych podmiotom, które wykażą interes prawny lub faktyczny, w ramach zadania z zakresu administracji rządowej zleconego przez organ władzy publicznej działa również jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności, w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dochodów z tytułu powyższych opłat Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ustawa z dnia 7 września 2007r. (Dz. U. z 2009r. Nr 1, poz. 7) określa m.in. zasady pomocy państwa osobom uprawnionym do alimentów na podstawie tytułu wykonawczego, w przypadku bezskuteczności egzekucji.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik alimentacyjny jest zobowiązany do zwrotu organowi właściwemu wierzyciela należności w wysokości świadczeń wypłaconych z funduszu alimentacyjnego osobie uprawnionej, łącznie z ustawowymi odsetkami. Odsetki są naliczane od pierwszego dnia następującego po dniu wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego, do dnia spłaty (art. 27 ust. 1a)

W myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy, organ właściwy wierzyciela wydaje, po zakończeniu okresu świadczeniowego lub po uchyleniu decyzji w sprawie przyznania świadczeń z funduszu alimentacyjnego, decyzję administracyjną w sprawie zwrotu przez dłużnika alimentacyjnego należności z tytułu otrzymanych przez osobę uprawnioną świadczeń z funduszu alimentacyjnego. Należności podlegają ściągnięciu w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy ( art. 27 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, 20% kwot należności stanowi dochód własny gminy wierzyciela, 20% kwoty stanowi dochód własny gminy dłużnika, a pozostałe 60% tej kwoty oraz odsetki stanowią dochód budżetu państwa. W przypadku gdy organ właściwy wierzyciela nie jest jednocześnie organem właściwym dłużnika, przekazuje organowi właściwemu dłużnika 20% kwoty, o której mowa w ust. 1.(art. 27 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 27 ust. 6 ww. ustawy, uzyskane przez organ właściwy dłużnika oraz organ właściwy wierzyciela dochody, o których mowa w ust. 4, przeznacza się w szczególności na pokrycie kosztów podejmowania działań wobec dłużników alimentacyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 31 ust. 1 ww. ustawy, przyznawanie i wypłata świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz podejmowanie działań wobec dłużników alimentacyjnych jest zadaniem zleconym gminie z zakresu administracji rządowej finansowanym w formie dotacji celowej z budżetu państwa. W myśl art. 31 ust. 2 ww. ustawy, podejmowane działania wobec dłużników alimentacyjnych i koszty obsługi świadczeń z funduszu alimentacyjnego są finansowane w formie dotacji celowej z budżetu państwa na świadczenia rodzinne oraz z dochodów własnych gminy, o których mowa w art. 27 ust. 4.

Wobec powyższego uznać należy, iż Wnioskodawca dokonując czynności wyegzekwowania od dłużnika świadczeń z funduszu alimentacyjnego wykonuje je w ramach zadania z zakresu administracji rządowej zleconego przez organ władzy publicznej, tym samym dokonując tych czynności działa również jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności, w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Dochodów z tytułu powyższych czynności Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 5) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa (pkt 6 wniosku) wskazać należy co następuje.

Wskazać należy, iż cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów oraz zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej oraz dotacji celowych z budżetu państwa określa ustawa z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Dz. U. Nr 80, poz. 526).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy o przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 8 ust.1 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być dotacje celowe z budżetu państwa na:

1.  zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami;
2.  zadania realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej;
3.  usuwanie bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego, skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz skutków innych klęsk żywiołowych;
4.  finansowanie lub dofinansowanie zadań własnych;
5.  realizację zadań wynikających z umów międzynarodowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa stanowiące dochód gminy nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone są na wykonywanie przed gminę zadania. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę subwencja ogólna oraz dotacje celowe stanowiące dochód gminy nie stanową obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem dochodów z tytułu subwencji ogólnych oraz dotacji celowych stanowiących dochód gminy Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 6) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.