Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1010/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Opodatkowanie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawka podatku i podstawa opodatkowania dla tej czynności, prawo do odliczenia podatku naliczonego i sposób skorzystania z tego prawa.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku i podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu skorzystania z tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku i podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu skorzystania z tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Na terenie Gminy realizowana jest inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ). Inwestycja ta została dofinansowana ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania, wynikającym z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa), jest obowiązek nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności POŚ oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy. Dodatkowo, Gmina planuje częściowo sfinansować inwestycję z pożyczki, o której udzielenie zamierza wystąpić do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawarła w 2013 r. z częścią zainteresowanych mieszkańców (dalej także jako: Usługobiorca lub Właściciel nieruchomości) Umowy o świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Umowy te zawierane były przed realizacją inwestycji.

W pierwotnym brzmieniu umowy określały przede wszystkim wysokość opłaty (25% kosztów inwestycji brutto, nie mniej jednak niż 3.500 zł), do której uiszczenia zobowiązany był Usługobiorca w związku z realizacją POŚ, a także regulowały kwestie związane z przebiegiem inwestycji, jak np. nieodpłatne udostępnienie Gminie przez Usługobiorcę części nieruchomości w zakresie niezbędnym do zrealizowania inwestycji, jak również zasady korzystania z POŚ przez Usługobiorcę w okresie trwania Umowy i świadczenia przez Gminę usług oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ. Jednocześnie umowy te nie określały wyraźnie praw i obowiązków stron związanych z wykorzystywaniem POŚ.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami co do zakresu praw i obowiązków stron, a także charakteru opłaty uiszczonej przez Usługobiorców, strony zdecydowały się na doprecyzowanie postanowień Umowy w formie aneksu do zawartych wcześniej umów. W przypadku Usługobiorców, z którymi umowy nie zostały wcześniej podpisane, Gmina zawarła nowe umowy w kształcie uwzględniającym treść przedmiotowych aneksów (aneksy i nowe umowy dalej łącznie: Umowa).

Umowa (w brzmieniu uwzględniającym postanowienia aneksowe) nie wprowadza zasadniczo nowych praw czy obowiązków stron, a jedynie potwierdza dotychczasowe ustalenia i faktyczny sposób wykorzystywania POŚ. W szczególności dotyczy to zakresu świadczonych przez Gminę usług związanych z POŚ oraz opłat ponoszonych przez Usługobiorcę. Dodatkowo Umowa wprowadza zapisy odnoszące się do mającej nastąpić w przyszłości sprzedaży POŚ przez Gminę na rzecz Usługobiorców. Z uwagi na postanowienia umowy z instytucją dofinansowującą sprzedaż taka będzie możliwa dopiero po upływie 5 lat od dnia przyznania Gminie pomocy, niemniej - zgodnie z Umową - zbycie oczyszczalni na rzecz Usługobiorców nastąpi po upływie 10 lat od dnia odbioru technicznego POŚ przez Usługobiorcę.

Na podstawie Umowy Gmina zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Usługobiorcy, za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem, kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi:

*   montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Usługobiorcy;
*   udostępnienie POŚ Usługobiorcy do korzystania przez 10 lat od daty odbioru technicznego urządzenia;
*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez 10 lat od daty odbioru technicznego w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;
*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Usługobiorcę bieżącej obsługi POŚ przez okres 10 lat od daty odbioru technicznego POŚ.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa POŚ, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzanie do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków. Czynności te Usługobiorca zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem POŚ oraz instrukcją jej obsługi i korzystania.

W Umowie strony potwierdzają, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 25% kosztów inwestycji brutto, nie mniej jednak niż 3.500 zł, przy czym uznaje się, że zapłata tego wynagrodzenia (płatnego w dwóch ratach) następuje w całości w momencie dokonania przez Usługobiorcę wpłaty drugiej raty w wysokości wskazanej w Umowie w związku z realizacją przez Gminę POŚ. Innymi słowy, strony doprecyzowały, że przewidzianą w pierwotnym brzmieniu Umowy wpłatę Usługobiorców traktują jako zapłatę wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu wykonywanych przez nią usług i żadne dodatkowe opłaty nie będą pobierane przez Gminę.

Przez cały okres obowiązywania Umowy POŚ pozostaje własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem - wynika to wprost z zapisów Umowy. Jest to również wymóg przewidziany w zawartej z Samorządem Województwa umowie o dofinansowanie budowy POŚ ze środków unijnych, zgodnie z którą Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy „posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji".

Z tego względu, zgodnie z postanowieniami zawieranej Umowy, Usługobiorca nie jest upoważniony do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie może w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych urządzeń, ani w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Usługobiorca jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Po okresie 10 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Usługobiorcy, POŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz Usługobiorcy.

Gmina podkreśliła, że - zgodnie z Umową - powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji jest zobowiązana, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Umowa nie przewiduje możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. W ramach zawieranych Umów możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.

Inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. Zawarta w tym zakresie umowa, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie nieprzekraczającym 75% wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązuje Gminę do wybudowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności dochowania odpowiednich terminów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków.

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania lub prawa własności POŚ przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy w ramach dofinansowania, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Usługobiorcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Zgodnie z dokonaną klasyfikacją, mieszczą się one w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu realizacji POŚ otrzymuje faktury zakupowe m.in. od wykonawcy POŚ. Faktury te zawierają VAT, który dotychczas nie został przez Gminę ujęty w jej rozliczeniach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT?
4.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ, tj. m.in. bieżącymi naprawami i konserwacją urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego w zakresie objętym Umową?
5.  Czy przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina będzie mogła zrealizować w odniesieniu do dokonanych już wydatków w rozliczeniu za miesiące otrzymania poszczególnych faktur zakupowych, natomiast w odniesieniu do przyszłych wydatków, w miesiącu, w którym otrzyma daną fakturę lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Gminy,

1.  Wykonywana na podstawie Umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Stawką VAT właściwą dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.
3.  Podstawą opodatkowania dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT.
4.  Ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.
5.  Przysługujące prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ będzie mogła zrealizować w odniesieniu do dokonanych już wydatków w rozliczeniu za miesiące otrzymania poszczególnych faktur zakupowych, natomiast w odniesieniu do przyszłych wydatków, w miesiącu, w którym Gmina otrzyma daną fakturę lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Ad. 1.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Stwierdziła, że w ramach zawartych z Usługobiorcami Umów nie przenosi prawa własności POŚ ani ich posiadania, a nawet nie może tego zrobić z uwagi na postanowienia umowy o dofinansowanie. W związku z Umową i funkcjonowaniem POŚ nie przenosi też własności ani posiadania innych rzeczy (planowana w przyszłości sprzedaż POŚ na rzecz Usługobiorców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). W konsekwencji Gmina nie zrealizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie realizuje określone w Umowie świadczenia na rzecz Usługobiorców, a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT wystąpi w tym przypadku świadczenie usług.

Usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest Usługobiorca. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika już z pierwotnego brzmienia Umowy, na podstawie którego Usługobiorca zobowiązany był do uiszczenia opłaty w wysokości 25% kosztów inwestycji - bez takiej wpłaty Gmina nie zamontowałaby POŚ na nieruchomości danego Usługobiorcy i nie udostępniłaby do wykorzystania.

Wyraźnie wynika to z ostatecznego brzmienia Umowy wskazującej, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek wykonać Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. W finalnym brzmieniu Umowa wprost przewiduje, że Gminie przysługuje wynagrodzenie z tytułu kompleksowych usług oczyszczania ścieków.

Tym samym w związku z zawartą z Usługobiorcą Umową Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina podkreśliła, że realizując przedmiotowe usługi występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż wykonuje je na podstawie zawartych z Usługobiorcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stwierdziła, ze powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r. sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, której fragment zacytowała.

Ad. 2.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU z 2008 r.

Zdaniem Gminy - zgodnie z dokonaną klasyfikacją, objętą wnioskiem złożonym do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi - świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2008 r.).

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Stanowisko takie wynika również z pozastatystycznej analizy natury usługi, która będzie świadczona z wykorzystaniem POŚ. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi.

W pierwszej kolejności Gmina podkreśliła, że usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego Usługobiorcy. Jest to sytuacja analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, gdzie w ramach usługi konieczne jest odpowiednie zainstalowanie sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe, wiertnicze). Montaż nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej.

Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania POŚ Usługobiorcom na własność czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy POŚ na zlecenie Usługobiorcy (jak np. usługa wybudowania domu). Zgodnie z Umową, Usługobiorcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.

Podobnie jest z udostępnieniem Usługobiorcom POŚ do korzystania. Jako, że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcję wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola czy obsługa ze strony Gminy jako właściciela POŚ nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia POŚ Usługobiorcom do korzystania i Usługobiorcy obsługują POŚ we własnym zakresie. Celem tej czynności, tj. udostępnienia POŚ do korzystania Usługobiorcom, jest realizacja na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej POŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z gospodarstw Usługobiorców. Bez udostępnienia POŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż POŚ okazałby się pozbawiony sensu.

W trakcie świadczenia usługi oczyszczania ścieków, w ramach zawieranej z Usługobiorcami Umowy, Gmina odpowiedzialna jest również za zapewnienie ewentualnych napraw i konserwacji POŚ, tj. ich serwisowanie, a także za okresowy monitoring wykonywanej we własnym zakresie przez Usługobiorcę bieżącej obsługi POŚ. Czynności te są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie POŚ w dłuższym terminie i w miarę możliwość uniknąć sytuacji, gdzie świadczenie usługi musiałoby zostać przerwane z uwagi na awarię POŚ.

Gmina podkreśliła, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, że Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji, wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, Gmina zawiera jedną Umowę na całą kompleksową usługę oczyszczania ścieków, co w jej opinii stanowi dodatkowy argument, iż w analizowanym przypadku występuje jedno świadczenie złożone. Również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa stała opłata (płatna w dwóch ratach) za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, że przestawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

Gmina zaznaczyła, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu, gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo, jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Gmina wskazała, że stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE: wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, których fragmenty zacytowała.

Zwróciła uwagę, że w zacytowanych powyżej wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

Podniosła, że w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Usługobiorcy. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Usługobiorcy, udostępnienie POŚ Usługobiorcy do korzystania przez 10 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez 10 lat od odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego przez wykonawcę POŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Usługobiorcę bieżącej obsługi POŚ.

Gmina przytoczyła również przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05. Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1473/10. Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08.

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/KC, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, których fragmenty zacytowała.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy, świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków - będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Usługobiorcę, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę podatku VAT, którą w tym przypadku będzie stawka 8%.

Ad. 3.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ostatecznym brzmieniu Umowy pomiędzy Gminą a Usługobiorcą wyraźnie przewidziano, że z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Usługobiorcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określono jako kwota brutto, tj. kwota zawierającą podatek VAT naliczony według właściwej stawki.

W świetle powyższego przepisu, w ocenie Gminy, nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny VAT. Tym samym powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu", traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku.

Ad. 4.

Gmina wskazała, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stwierdziła, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabywając towary i usługi w związku z realizacją POŚ, a w przyszłości także w związku z ich obsługą, występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z uslugobiorcami.

Ponadto wskazała, że zarówno montaż POŚ przeprowadzony na jej zlecenie przez wybranego przez nią wykonawcę, jak i ewentualne przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem i obsługą POŚ są bezpośrednio związane ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Usługobiorców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie zarówno w pierwotnej treści Umowy zawieranej z Usługobiorcami (zawartej jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji), jak i w jej ostatecznym brzmieniu, tj. po doprecyzowaniu praw i obowiązków stron w Aneksie.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższego, ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ, tj. w ramach dokonywanych niezbędnych napraw i konserwacji w ramach serwisu gwarancyjnego.

Stwierdziła, że stanowisko, zgodnie z którym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców, zostało potwierdzone m.in. w cytowanej wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-3 S5/13-4/BM, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPPl/443-746/10-2/Isz, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-224/10/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-335/10/AS, których fragmenty zacytowała.

Ad. 5.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wykazano powyżej, ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z POŚ, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że powinna dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których wystąpiło prawo do odliczenia, tj. w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Natomiast w odniesieniu do przyszłych wydatków, będzie mogła zrealizować przysługujące jej prawa do odliczenia w miesiącu, w którym otrzyma daną fakturę lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że analiza prawidłowości dokonanej we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku, przy założeniu że jest ono prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.