Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.537.2021.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-14
Teza: Brak podlegania opodatkowaniu darowizny udziałów w Gospodarstwie na rzecz dwóch synów
Słowa kluczowe: darowizna; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Osoby prowadzące działalność rolniczą
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu darowizny udziałów w Gospodarstwie na rzecz dwóch synów – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

11 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu darowizny udziałów w Gospodarstwie na rzecz dwóch synów.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Pan P. G. (dalej również: Wnioskodawca) wraz ze swoim kuzynem W. G. prowadzą wspólnie rodzinne gospodarstwo sadowniczo-szkółkarskie położone w (…), w województwie (…) (dalej: Gospodarstwo). W przeszłości jak i obecnie pracą na Gospodarstwie zajmuje się kilkoro członków rodziny. Gospodarstwo funkcjonuje od przeszło 100 lat i jest przekazywane z pokolenia na pokolenie kolejnym członkom rodziny. Gospodarstwo zostało zakupione przez rodzinę G. w 1919 r.

Przedmiotem działalności Gospodarstwa jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż owoców i drzewek owocowych, np. jabłoni na podkładkach, grusz na gruszy kaukaskiej, wiśni na antypce, śliw na ałyczy, czereśni na czereśni ptasiej, moreli na ałyczy, krzewów leszczyny, a także podkładek wegetatywnej jabłoni. Cała sprzedaż realizowana w ramach Gospodarstwa podlega opodatkowaniu właściwą stawką VAT na ogólnych zasadach wynikających z przepisów VAT. Nie są tu stosowane szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych.

W chwili obecnej Gospodarstwo obejmuje powierzchnię ok. 100 hektarów gruntów własnych. Aktualnie - jak już wspomniano - Gospodarstwo jest prowadzone wspólnie przez kuzynów (w tym Wnioskodawcę) i ich rodziny, natomiast formalnie każdy z kuzynów posiada po 50% udziałów w Gospodarstwie. Wnioskodawca posiada numer identyfikacji podatkowej (NIP) i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, natomiast Pan W. nie jest zarejestrowany do celów VAT. Gospodarstwo nie posiada swojego numeru identyfikacji podatkowej i nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Przedstawicielem Gospodarstwa w rozliczeniach VAT jest wyłącznie Wnioskodawca. Oznacza to, że na fakturach sprzedażowych wskazywana jest nazwa Gospodarstwa oraz numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy. Na fakturach zakupowych również jest podawany numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy (jako numer właściwy do rozliczeń VAT Gospodarstwa).

Powyższy sposób rozliczeń VAT Gospodarstwa jest zgodny z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej: „ustawa o VAT”). W myśl bowiem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Zatem regulacje podatkowe przewidują, że w sytuacjach takich jak ta opisana w niniejszym wniosku za podatnika uważana jest wyłącznie osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne (tu: Wnioskodawca).

Wnioskodawca, który aktualnie ma ponad 70 lat - z uwagi na swój wiek oraz zdrowie - planuje przepisać (przekazać) przysługujący Mu udział w Gospodarstwie na rzecz swoich jedynych dwóch synów. Będzie to więc kontynuacja wielopokoleniowej tradycji rodzinnej związanej z Gospodarstwem. Zgodnie z założeniami każdemu z synów zostanie przepisane po 25% udziałów w Gospodarstwie (w sumie cały przysługujący Wnioskodawcy 50% udział). Wnioskodawca rozważa przekazanie synom Gospodarstwa w drodze darowizny udokumentowanej aktem notarialnym.

Na dzień dzisiejszy Gospodarstwo składa się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym w szczególności z:

1) nieruchomości, tj. m.in.:

*   gruntów rolnych (np. sady),
*   budynków gospodarczych,
*   budynków mieszkalnych,

2) ruchomości, tj. m.in.:

*   kosiarki sadowniczej,
*   ciągników rolniczych,
*   przyczep,
*   samochodów ciężarowych,
*   wózków widłowych,
*   wózków sadowniczych,
*   opryskiwaczy,
*   pługów,
*   bron,
*   glebogryzarki, sadzarki drzew,
*   agregatów,
*   sortownicy do jabłek,
*   wyprodukowanych towarów (np. owoców w komorach chłodniczych),

3) wartości niematerialnych, tj. m.in.:

*   logo,
*   firmy (nazwy),
*   rachunku bankowego Gospodarstwa, do którego równy dostęp ma Pan P. i Jego kuzyn, i na który składają się również zgromadzone środki pieniężne,
*   finansowania dłużnego,
*   innych zobowiązań (m.in. umowy na dostawę mediów, umowy leasingu sprzętu rolniczego),
*   ewentualnych wierzytelności - jeśli Gospodarstwo na moment przepisania udziałów będzie wierzycielem względem określonych klientów,
*   ksiąg finansowych,
*   certyfikatów ((…),(…),(…)).

Wszystkie wskazane elementy składające się na Gospodarstwo stanowią łącznie zorganizowaną gospodarczo całość. Wśród składników majątku wchodzących w skład Gospodarstwa znajdują się takie towary, od których Wnioskodawca (działając w imieniu Gospodarstwa) odliczył podatek VAT z tytułu ich zakupu. Dotyczy to zarówno ruchomości, jak i nieruchomości.

Ponadto, należy wskazać, że Gospodarstwo należy do Stowarzyszenia (…) oraz do Towarzystwa (…).

Co istotne, po dokonaniu darowizny udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz synów, Gospodarstwo będzie w pełnym zakresie kontynuowało swoją dotychczasową działalność. Oznacza to, że w żadnym momencie nie nastąpi przerwa w wykonywaniu działalności rolniczej w ramach Gospodarstwa. Po darowiźnie Gospodarstwo będzie miało identyczny profil produkcyjny jak dotychczas.

Ponadto, zakłada się, że w momencie przekazania udziałów w Gospodarstwie przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, jeden z synów Wnioskodawcy lub kuzyn W. G. zostanie zarejestrowany dla celów VAT, aby jako reprezentant Gospodarstwa kontynuować rozliczenia VAT w jego imieniu.

Podsumowując, przekazanie udziałów w Gospodarstwie w żaden sposób nie wpłynie na profil działalności Gospodarstwa. Co więcej, celem darowizny jest właśnie przedłużenie (umożliwienie) działalności Gospodarstwa w sposób niezakłócony poprzez zaangażowanie w jego działalność kolejnych pokoleń rodziny.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przekazanie przez Wnioskodawcę w drodze darowizny udziałów w Gospodarstwie na rzecz dwóch synów będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Przekazanie przez Wnioskodawcę w drodze darowizny udziałów w Gospodarstwie na rzecz dwóch synów nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wyjaśnić, że przez przedsiębiorstwo, o którym mowa powyżej, należy rozumieć przedsiębiorstwo oraz gospodarstwo rolne zdefiniowane odpowiednio w art. 551 oraz art. 553 KC. Stosownie do art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 553 KC, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę, że w skład Gospodarstwa wchodzą zarówno towary, jak i wartości niematerialne (w tym zobowiązania), w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Gospodarstwo należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zasadniczo zbycie gospodarstwa rolnego nie powinno zatem na podstawie powyższych przepisów podlegać opodatkowaniu VAT, jako że bez wątpienia stanowi ono zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to również praktyka organów podatkowych w sprawach o analogicznym charakterze. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 marca 2019 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.28.2019.2.DM, stwierdził, że:

„Wprawdzie w przepisach ustawy Kodeks cywilny, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przyjąć, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w ustawie Kodeks cywilny), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.”

W ocenie Wnioskodawcy identyczne skutki podatkowe będą miały zastosowanie w przypadku zbycia jedynie części udziałów w gospodarstwie rolnym, jak to będzie miało miejsce w przypadku planowanego przekazania udziałów w Gospodarstwie. Wynika to z faktu, że również w takich okolicznościach:

*   przedmiotem przekazania będzie udział w zespole składników materialnych i niematerialnych (synowie przejmą prawa do składników materialnych ale i również zobowiązania istniejące w Gospodarstwie - w tym wynikające z finansowania dłużnego),
*   w wyniku przekazania udziałów Gospodarstwo będzie w pełni kontynuowało swoją dotychczasową działalność.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że brak opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części wynika wprost z przepisów Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: „Dyrektywa VAT”) w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zakres powyższego wyłączenia był przedmiotem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl, TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (poprzednika Dyrektywy VAT) uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

TSUE podkreślił jednak, że nabywca musi w takim przypadku wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy VAT, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że synowie Wnioskodawcy - po uzyskaniu udziałów w Gospodarstwie - będą kontynuować działalność rolniczą w ramach Gospodarstwa, co oznacza, że z perspektywy jego funkcjonowania zasadniczo nic się nie zmieni.

Ponadto, każdy z synów stanie się udziałowcem Gospodarstwa, co również oznacza, że każdy z nich otrzyma prawo do zespołu składników materialnych i niematerialnych umożliwiających dalsze prowadzenie działalności rolniczej w ramach Gospodarstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że również polskie sądy administracyjne wskazywały, że przekazanie części udziałów w ramach przedsiębiorstwa korzysta z wyłączenia na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1951/07, w którym sąd jednoznacznie podkreślił, że:

„W tym miejscu warto odnotować również pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 14 października 2005 r., III CK 92/05, że „Na tle prawa polskiego brak jest podstaw dla traktowania udziału we współwłasności jako odrębnego prawa. Nawet więc jeżeli określony podmiot nabył udziały w nieruchomości na podstawie różnych zdarzeń prawnych, to jest on właścicielem nieruchomości, a nie uprawnionym z trzech udziałów we współwłasności tej nieruchomości”. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób nieuprawniony uznał, że darowizna części przedsiębiorstwa Skarżącego (procentowy udział w przedsiębiorstwie) dla syna podlegać będzie ustawie o VAT i będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania tym podatkiem wg stawek podatkowych obowiązujących przy sprzedaży danego towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nastąpiłoby zaś w przypadku, gdy przekazywana cześć przedsiębiorstwa nadal pozostałaby zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, czyli stanowiłaby przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kc. W ocenie Sądu, skoro na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to powoływanej regulacji nie stosuje się także do zbycia udziału w przedsiębiorstwie. W realiach niniejszej sprawy powyższe rozumowanie prowadzi zaś do wniosku, że dokonana przez Skarżącego i jego małżonkę darowizna 34% (a właściwie 34/100) przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników tworzących funkcjonalną całość, stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Podobnie stwierdził TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, wskazując, że przekazanie części udziału w danym podmiocie oznacza w rzeczywistości czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT: „(\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.”

Powyższy wyrok potwierdza, że w ocenie TSUE możliwe jest potraktowanie zbycia części udziałów w przedsiębiorstwie jako przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa korzystającego z wyłączenia z opodatkowania VAT (art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy). Przenosząc powyższy wyrok na grunt zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy uznać, że okoliczność, że Wnioskodawca przekazuje wyłącznie udział w Gospodarstwie, jest irrelewantna z punktu widzenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, mając na uwadze, że Gospodarstwo stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu, przekazanie Gospodarstwa przez Wnioskodawcę w drodze darowizny na rzecz synów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy również wskazać, że sprzedaż udziału w danej całości powinna być zasadniczo opodatkowana na zasadach analogicznych, jak opodatkowanie VAT właściwe sprzedaży tej całości - przykładowo sprzedaż udziału w samochodzie powinna być opodatkowana VAT na zasadach mających zastosowanie do opodatkowania VAT sprzedaży samochodu, a sprzedaż udziału w nieruchomości powinna być opodatkowana VAT na zasadach mających zastosowanie do opodatkowania VAT sprzedaży całej nieruchomości. Wobec tego sprzedaż udziału w Gospodarstwie powinna wywoływać identyczne skutki w VAT, co sprzedaż samego Gospodarstwa, tj. powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przypadku uznania, że przekazanie udziałów podlegałoby opodatkowaniu VAT, doszłoby do sztucznego opodatkowania nieprzerwanej działalności gospodarczej. Taka sytuacja byłaby w oczywisty sposób naruszeniem zasady neutralności opodatkowania VAT, która stanowi jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT. Podatek VAT powinien bowiem obciążać ostatecznego konsumenta, którym może ostatecznie stać się właściciel przedsiębiorstwa tylko w sytuacji likwidacji biznesu. W niniejszej sprawie nie dojdzie jednak do likwidacji działalności, a wobec tego Gospodarstwo nie powinno ponosić ciężaru ekonomicznego VAT w związku z „roszadą” stosunków własnościowych w Gospodarstwie.

Należy również wskazać, że Wnioskodawca reprezentuje Gospodarstwo w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT, niemniej są to rozliczenia VAT Gospodarstwa, a nie indywidualne rozliczenia Wnioskodawcy. Wnioskodawca jedynie reprezentuje w opisanym przypadku całość Gospodarstwa - z uwagi na to, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT może to robić wyłącznie jedna osoba. Nie można zatem uznać w opisanym przypadku, że przekazanie udziałów w Gospodarstwie powoduje, że jakiekolwiek materialne składniki Gospodarstwa zostają niejako „wyjęte” z działalności gospodarczej i przekazane do majątku prywatnego. Wszystkie składniki nadal będą elementem Gospodarstwa i w sposób nieprzerwany będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy tylko wyłączenie danych składników z działalności gospodarczej może stanowić podstawę do ewentualnej refleksji nad kwestią opodatkowania VAT takiego przekazania.

Co istotne, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania części pokoleniowego gospodarstwa rolnego z wieloletnią tradycją. Istotą tego przekazania nie jest „sprezentowanie” poszczególnych składników jego majątku, a utrzymanie jego ciągłości i podtrzymanie rodzinnych tradycji w zakresie sadownictwa. Konieczność zapłaty VAT z tytułu przekazania Gospodarstwa z całą pewnością zagroziłaby ciągłości jego funkcjonowania oraz jego zdolnościom finansowym. Wreszcie należy wskazać, że przyjęcie w niniejszej sprawie odmiennej konkluzji niż prezentowana powyżej stanowiłoby dyskryminację wielopokoleniowych i wielodzietnych rodzin, względem rodzin przekazujących gospodarstwo wyłącznie jednemu członkowi rodziny. W ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnego powodu, dla którego przekazanie gospodarstwa rolnego wyłącznie jednemu członkowi rodziny mogłoby korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT, a jednocześnie przekazanie podobnego gospodarstwa rolnego, ale kilku członkom rodziny - miałoby się wiązać z koniecznością opodatkowania VAT. Stanowiłoby to w oczywisty sposób dyskryminację finansową tego samego rodzaju działalności gospodarczej (rolniczej).

Końcowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że gdyby to kuzyn Wnioskodawcy chciał przekazać swój udział w Gospodarstwie członkom swojej rodziny, wówczas Wnioskodawca - jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT - wciąż (po przekazania udziału przez kuzyna) reprezentowałby Gospodarstwo w ramach jego rozliczeń VAT (i oczywiście nie powinien tu naliczać VAT na przekazaniu takiej części Gospodarstwa przez kuzyna). Wobec tego nie byłoby wątpliwości, że osoba, która zarejestrowała się dla celów VAT reprezentując Gospodarstwo, pozostałaby w samym Gospodarstwie dalej prowadząc jego rozliczenia VAT jako reprezentant. Sytuacja ta nie wpływałaby w żaden sposób na rozliczenia VAT Gospodarstwa. Identyczne skutki powinny mieć więc zastosowanie do przypadku, w którym to Wnioskodawca dokonuje przekazania udziałów w Gospodarstwie - przy założeniu, że rejestracji dla celów VAT dokona jednocześnie jeden z Jego synów lub kuzyn, reprezentując jednocześnie Gospodarstwo.

Podsumowując, biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty oraz fakt, że Gospodarstwo stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie w drodze darowizny udziału w Gospodarstwie na rzecz dwóch synów nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zużycie towarów, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, oraz wszelkie inne darowizny pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy - uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 - 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Wobec przywołanej wyżej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym stanowi art. 96 ust. 1 ustawy. Przy tym, przepisy ustawy w art. 96 ust. 2 wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy przy sprzedaży produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe, gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalność, w przypadku której często nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie Kodeks cywilny.

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Za gospodarstwo rolne – zgodnie z art. 553 Kodeksu cywilnego - uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 wskazano, że sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

W wyroku C-497/01 TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Ponadto, jak stwierdzono w powołanym orzeczeniu z 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-97/01, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby wszystkie aktywa przekazane podatnikowi były używane dla celów związanych z jego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. sygn. C-651/11, który co prawda dotyczył innej sprawy niż ta będąca przedmiotem wniosku, niemniej zawierał tezy mogące mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął m.in.: „Czy przekazanie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – można zrównać z przekazaniem (części) aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy przy dostawie towarów lub w rozumieniu art. 6 ust. 5 tej dyrektywy przy świadczeniu usług?”.

TSUE stwierdził, że: „Artykuł 5 ust. 8 lub art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zbycie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej - nie stanowi przekazania całości lub części towarów lub usług w rozumieniu powyższych przepisów, niezależnie od okoliczności, iż pozostali udziałowcy praktycznie równocześnie dokonują przekazania wszystkich pozostałych udziałów we wspomnianej spółce na rzecz tego samego podmiotu, a przekazanie to ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji zarządu dla tej samej spółki”.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązania - przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej - wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze,
*   finansowej - wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) - wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 www. ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz ze swoim kuzynem wspólnie prowadzą rodzinne Gospodarstwo – zakupione w 1919 r. - które od przeszło 100 lat przekazywane jest z pokolenia na pokolenie.

Obecnie Wnioskodawca planuje przekazać w darowiźnie Jego udziały w Gospodarstwie – prowadzonym wraz z kuzynem - na rzecz dwóch synów. Każdy z kuzynów – zgodnie z opisem sprawy – posiada po 50% udziałów w Gospodarstwie, w skład którego wchodzą nieruchomości, ruchomości i wartości niematerialne. Wszystkie składniki stanowią zorganizowaną gospodarczo całość.

Z tytułu prowadzenia ww. Gospodarstwa Wnioskodawca zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT. Cała sprzedaż realizowana w ramach Gospodarstwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowana fakturami, na których wskazywany jest numer NIP Wnioskodawcy.

Wnioskodawca od niektórych składników majątku wchodzących w skład Gospodarstwa odliczył podatek VAT z tytułu ich zakupu.

Po dokonaniu darowizny - w postaci po 25% udziałów w Gospodarstwie – dwaj synowie Wnioskodawcy będą prowadzić działalność Gospodarstwa w dotychczasowym zakresie. Dla celów podatku VAT jeden z synów Wnioskodawcy lub Jego kuzyn zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik.

Po przekazaniu udziałów Wnioskodawcy na synów Gospodarstwo będzie kontynuowało swoją dotychczasową działalność w pełnym zakresie. Nie nastąpi przerwa w prowadzeniu Gospodarstwa i jego profil produkcyjny nie ulegnie zmianie.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Wnioskodawcę w ramach darowizny udziałów w Gospodarstwie na rzecz dwóch synów będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie przez Niego w drodze darowizny udziałów w Gospodarstwie na rzecz dwóch synów nie będzie podlegało podatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu zauważyć należy, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Jak wskazano wyżej, warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego części jest samodzielna możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę na podstawie przenoszonych składników tego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że darowizna udziału w Gospodarstwie będzie transakcją wyłączoną z zakresu opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Gospodarstwo będące przedmiotem wniosku prowadzone jest we współwłasności ułamkowej – po 50% udziałów – przez Wnioskodawcę i Jego kuzyna. Zatem każdy z ww. współwłaścicieli, jako odrębne podmioty, może zbyć swój udział w Gospodarstwie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazać w darowiźnie część, a nie całość prowadzonego Gospodarstwa – z tytułu którego Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT – na rzecz synów, tj. 1/2 udziału w ww. Gospodarstwie. W konsekwencji synowie Wnioskodawcy otrzymają w rzeczywistości tylko część Gospodarstwa (ułamek), a nie jego całość.

Kluczowym dla uznania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przenoszonych składników jest nie tylko zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą być realizowane zadania gospodarcze, lecz również organizacyjna odrębność.

Ponadto zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy w oparciu o nabyte składniki majątku. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki majątku, jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W niniejszej sprawie, podmiotami docelowo prowadzącymi Gospodarstwo po przekazaniu w darowiźnie części udziału Wnioskodawcy będą kuzyn Wnioskodawcy i Jego dwaj synowie. W przedstawionym przypadku konsekwencją przekazania przez Wnioskodawcę udziału w Gospodarstwie w drodze darowizny na rzecz dwóch synów – po 25% udziałów Gospodarstwa na każdego z nich - będzie otrzymanie jedynie ułamkowej części Gospodarstwa przez każdego z obdarowanych. Sytuacja, w której każdy z obdarowanych synów otrzyma tylko część Gospodarstwa spowoduje, że żaden z synów Wnioskodawcy nie będzie miał możliwości samodzielnego prowadzenia Gospodarstwa w oparciu o nabyte składniki. Tym samym żaden z synów nie będzie kontynuował prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych samych składników majątku i w tym samym zakresie jak Wnioskodawca, który prowadzi gospodarstwo rolne we współwłasności z kuzynem. Zatem fakt, że po dokonaniu darowizny, po 25% udziałów na rzecz synów, gospodarstwo rolne dalej będzie prowadziło działalność gospodarczą jako całość nie może przesądzać o tym, że w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem przedmiotem analizowanej darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz przekazanie udziałów w poszczególnych składnikach Gospodarstwa. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie w darowiźnie na rzecz dwóch synów (w przedmiotowej sprawie po 25% udziałów w Gospodarstwie) w formie ułamkowej części Gospodarstwa jest objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ ustawodawca w treści tego przepisu mówi o wyłączeniu z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie udziału w poszczególnych składnikach materialnych i niematerialnych składających się na to przedsiębiorstwo.

Zatem do planowanej przez Wnioskodawcę darowizny ułamkowej części Gospodarstwa na rzecz synów regulacja art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miała zastosowania. W związku z tym, ww. darowizna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy bądź art. 8 ust. 2 ustawy po spełnieniu warunków w nim zawartych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe**.

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których został wydany.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.