Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.1059.2020.4.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 10 stycznia 2021 r. (data wpływu 10 stycznia 2021 r.) oraz z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – naprawa wyrobu medycznego wraz z wymianą części oraz świadczeniem transportowym

**Opis usługi:**

**

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe – naprawa wyrobu medycznego w siedzibie Spółki, w ramach której Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne. W skład świadczenia wchodzą następujące świadczenia oraz towary:

1.  świadczenie transportowe obejmujące przewóz wyrobu medycznego będącego przedmiotem naprawy z siedziby Klienta do siedziby Spółki oraz powrotny przewóz wyrobu medycznego po dokonaniu naprawy do siedziby Klienta;
2.  czynności naprawcze wykonywane przez serwisanta obejmujące w szczególności usunięcie niesprawnych części wyrobu medycznego i instalację nowych części zamiennych, przeprowadzeniu testów funkcjonalnych oraz testów bezpieczeństwa;
3.  części zamienne wykorzystywane w trakcie naprawy, które są instalowane w wyrobie medycznym będącym przedmiotem naprawy.

Urządzenie będące przedmiotem naprawy to (…) będący wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych.

Części zamienne wykorzystywane w ramach naprawy powyższego urządzenia to:

(…)

Czynności naprawcze wykonywane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku przez serwisanta to:

*   usunięcie niesprawnych części wyrobu medycznego,
*   instalacja nowych części zamiennych,
*   przeprowadzenie testów funkcjonalnych,
*   przeprowadzenie testów bezpieczeństwa.

Usługa naprawy polega na przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych czynności naprawczych na danym wyrobie medycznym w siedzibie Spółki, których efektem będzie usunięcie zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego i przywrócenie jego funkcjonalności do standardów wymaganych przez przepisy prawa lub wymagania producenta. Urządzenia medyczne będące przedmiotem usług naprawy realizowanych przez Spółkę stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykorzystywane części zamienne nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Wnioskodawca nie jest producentem wyrobów medycznych oraz części zamiennych, które wymienia w urządzeniu. Wykonanie omawianej usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wykonanie usługi naprawy wyrobu medycznego nie może być dokonane bez wymiany części zamiennych. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Wydanie części zamiennych ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi naprawy. Celem wydania części zamiennych jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania naprawianego urządzenia.

**Rozstrzygnięcie:** usługi napraw wyrobów z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 10 stycznia 2021 r. o określenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia, przesłanie umowy na wykonanie przedmiotowej usługi i oferty cenowej oraz dodatkową opłatę od wniosku, a także w dniu 8 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia i przesłanie oferty cenowej.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Niniejszy wniosek dotyczy określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT) dla wykonywanych przez Spółkę usług polegających na naprawie wyrobu medycznego w siedzibie Spółki, w ramach których Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne (dalej: usługa naprawy) w świetle treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 t.j. z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności dystrybucja wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz świadczenie usług serwisowych w zakresie wyrobów medycznych. Spółka nie jest producentem wyrobów medycznych, jej przedmiotem działalności jest wyłącznie dystrybucja wyrobów medycznych wyprodukowanych przez spółki z Grupy (…). Spółka zapewnia również pełen zakres serwisu dot. sprzedawanych urządzeń.

Świadczenia serwisowe realizowane przez Spółkę mogą być wykonywane przy wykorzystaniu osób będących pracownikami Spółki lub przy wykorzystaniu podwykonawców (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą albo pracowników podwykonawców, którym Spółka zleca wykonanie usługi) – dalej nazywani „serwisantami Spółki”. W każdym jednak przypadku podmiotem realizującym usługę serwisową na rzecz zamawiającego i odpowiadającym za prawidłowość wykonania tej usługi wobec zamawiającego jest Spółka.

W ramach obsługi serwisowej Spółka wykonuje między innymi usługi napraw wyrobów medycznych.

Do wykonania usługi naprawy wyrobu medycznego dochodzi w przypadku, gdy właściciel/użytkownik wyrobu medycznego (dalej: Klient) zgłasza do Spółki usterkę lub nieprawidłowość w działaniu wyrobu medycznego. Serwisant Spółki przyjmuje zgłoszenie i ocenia zakres naprawy, jaka powinna być wykonana w celu usunięcia zgłoszonej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego – ocena niezbędnego zakresu naprawy następuje albo na podstawie rozmowy telefonicznej serwisanta z Klientem (w trakcie zgłoszenia usterki przez Klienta), albo na podstawie przeprowadzonych czynności diagnostycznych w zakresie wadliwego działania wyrobu medycznego. Do stwierdzenia potrzeby przeprowadzenia naprawy wyrobu medycznego może również dojść w przypadku dokonywania okresowego przeglądu wyrobu medycznego przez serwisanta Spółki – może to być sytuacja, kiedy Klient samodzielnie nie zauważa nieprawidłowości działania wyrobu medycznego, jednak w wyniku dokonanego przeglądu serwisant Spółki zidentyfikuje usterkę lub nieprawidłowość w działaniu urządzenia, która będzie wymagała dokonania stosowanej naprawy w celu zapewnienia prawidłowego działania tego wyrobu medycznego.

Po ustaleniu przez Spółkę (serwisanta) niezbędnego zakresu naprawy Spółka przedstawia Klientowi ofertę kompleksową na przeprowadzenie naprawy wyrobu medycznego w siedzibie Spółki – na prośbę Klienta przygotowana oferta może zawierać informację na temat sposobu kalkulacji ceny zawartej w ofercie i wskazywać w oparciu o jakie elementy została ona wyliczona – mogą to być przykładowo następujące elementy:

*   koszty logistyczne, związane z przewozem urządzenia medycznego pomiędzy siedzibą Klienta a siedzibą Spółki,
*   koszty czasu pracy serwisanta,
*   koszty materiałów lub części zamiennych, jakie będą wykorzystane w ramach realizacji usługi naprawy.

Po zaakceptowaniu oferty cenowej na przeprowadzenie usługi naprawy serwisant Spółki ustala termin, w którym dojdzie do przeprowadzenia naprawy wyrobu medycznego. Przed wykonaniem usługi naprawy, może zaistnieć potrzeba zamówienia przez Spółkę u swoich dostawców niezbędnych materiałów lub części zamiennych, które będą potrzebne do wykonania usługi naprawy wyrobu medycznego.

Realizowana przez Spółkę usługa naprawy polega na przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych czynności naprawczych na danym wyrobie medycznym w siedzibie Spółki, których efektem będzie usunięcie zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego i przywrócenie jego funkcjonalności do standardów wymaganych przez przepisy prawa lub wymagania producenta. W ramach usługi naprawy serwisant przeprowadza również (po wykonaniu czynności naprawczych) niezbędne testy działania naprawionego urządzenia w celu zweryfikowania, czy wykonana naprawa doprowadziła do usunięcia zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości.

W trakcie wykonania usługi naprawy serwisant Spółki zużywa różne materiały oraz dokonuje ewentualnej wymiany określonych części, których nie można już naprawić lub naprawa nie dawałaby gwarancji sprawnego funkcjonowania wyrobu medycznego w dłuższym okresie. Wykorzystywane materiały lub części zamienne nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych.

W przypadku naprawy sprzętu z wykorzystaniem materiałów lub dokonaniem wymiany części zamiennych wartość wykorzystanych materiałów lub części zamiennych może być zróżnicowana i zależy od specyfiki wykonywanej usługi naprawy. W praktyce koszt wykorzystanych w trakcie realizacji usługi naprawy materiałów oraz części zamiennych może stanowić od kilku do kilkudziesięciu procent (nawet ok. 90 procent) wszystkich kosztów będących podstawą kalkulacji ceny usługi serwisowej.

Po przeprowadzeniu naprawy wyrobu medycznego Spółka wystawia fakturę z tytułu wykonania usługi naprawy. W opisie czynności podlegającej opodatkowaniu faktura wskazuje wykonanie usługi naprawy oraz ustalone wynagrodzenie za wykonanie tej usługi. W praktyce mogą się zdarzyć przypadki, że na fakturze (np. w opisie usługi lub w załączniku do faktury) zostanie dodatkowo wskazane, jakie części zamienne zostały wykorzystane w ramach realizacji usługi naprawy. Mogą też zaistnieć sytuacje, że informacja o wykorzystanych częściach zamiennych zostanie zawarta w innej dokumentacji przekazywanej Klientowi w ramach realizacji usług np. w protokole odbiorczym dokumentującym wykonanie usługi.

W ramach realizacji przez Spółkę usług naprawy wyrobów medycznych w siedzibie Spółki, w trakcie których Spółka wykorzystuje materiały lub części zamienne Klient jest zainteresowany nabyciem świadczenia w postaci usunięcia zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego. Klient nie jest jednocześnie zainteresowany nabywaniem poszczególnych materiałów lub części zamiennych bez zrealizowania wszystkich niezbędnych czynności naprawczych, które doprowadzą do usunięcia usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego. Serwisant Spółki dokonuje samodzielnie oceny, jaki zakres usługi naprawczej powinien być wykonany i jakie materiały oraz części zamienne powinny być wykorzystane w trakcie realizacji naprawy. Na podstawie takiej analizy przedstawiana jest propozycja kompleksowej usługi naprawy wyrobu medycznego, która zapewni przywrócenie tego wyrobu to prawidłowej funkcjonalności. Jednocześnie, jeżeli jest takie życzenie Klienta, Spółka dostarcza szczegółową informację dotyczącą czynności, jakie muszą być wykonane w ramach naprawy i wykorzystywanych materiałów lub części.

Urządzenia medyczne będące przedmiotem usług naprawy realizowanych przez Spółkę stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 ,t.j.: dalej: Ustawa o wyrobach medycznych) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 stycznia 2021 r. (data wpływu 10 stycznia 2021 r.) wskazał, że:

1.  Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się kilka usług i/lub towarów – naprawa wyrobu medycznego w siedzibie Spółki, w ramach której Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne (dalej: naprawa wyrobu medycznego).
2.  W skład świadczenia kompleksowego polegającego na naprawie wyrobu medycznego, wchodzą następujące świadczenia oraz towary:
    1.  świadczenie transportowe obejmujące przewóz wyrobu medycznego będącego przedmiotem naprawy z siedziby Klienta do siedziby Spółki oraz powrotny przewóz wyrobu medycznego po dokonaniu naprawy do siedziby Klienta;
    2.  czynności naprawcze wykonywane przez serwisanta obejmujące w szczególności usunięcie niesprawnych części wyrobu medycznego i instalację nowych części zamiennych, przeprowadzeniu testów funkcjonalnych oraz testów bezpieczeństwa;
    3.  części zamienne wykorzystywane w trakcie naprawy, które są instalowane w wyrobie medycznym będącym przedmiotem naprawy.
3.  Urządzenie będące przedmiotem naprawy to (…) będący wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Części zamienne wykorzystywane w ramach naprawy powyższego urządzenia to: (…)
4.  Wnioskodawca nie jest producentem części zamiennych, które wymienia w urządzeniu.
5.  Wykonanie omawianej usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności).
6.  Wykonanie usługi naprawy wyrobu medycznego nie może być dokonane bez wymiany części zamiennych.
7.  Teoretycznie istnieje możliwość sprzedania tych części przez Spółkę jako odrębnych towarów bez jednoczesnego świadczenia usługi naprawczej. W praktyce jednak takie sytuacje nie mają miejsca, gdyż nabycie samych części nie przedstawiałoby dla nabywcy (klienta) żadnej wartości. Części muszą być bowiem zamontowane w wyrobie medycznym, aby spełniały swoją funkcję. Natomiast ich instalacja musi się odbyć w ramach całej usługi naprawczej realizowanej przez wykwalifikowany personel. W ramach usługi naprawczej serwisant poza samą instalacją części zamiennych przeprowadza również odpowiednie testy sprawdzające czy całe urządzenie prawidłowo działa po wymianie tych części (testy funkcjonalne oraz testy bezpieczeństwa).
8.  Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. W omawianym przypadku mamy do czynienia z bardzo skomplikowanym urządzeniem i samodzielna naprawa tego urządzenia lub samodzielna wymiana określonych części jest w praktyce niewykonalna przez samego Klienta (jeżeli ma to być zrealizowane przy zachowaniu pełnych standardów bezpieczeństwa i zapewnieniu sprawnego i bezpiecznego funkcjonowania urządzenia w po dokonaniu naprawy). Dlatego naprawy wyrobów medycznych (w tym w szczególności obejmujące wymianę części zamiennych) są realizowane przez wyspecjalizowanych serwisantów.
9.  Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość.
10.  Wydanie części zamiennych ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi naprawy. Wydanie części zamiennych jest realizowane poprzez zainstalowanie tych części w naprawianym urządzeniu. Nabywca (klient) nie otrzymuje od Spółki omawianych części odrębnie od świadczenia usługi naprawczej. Nabywca (klient) nie ma w praktyce możliwości swobodnego dysponowania tymi częściami (np. dokonania ich dalszej sprzedaży). Omawiane części nie są więc przekazywane/wydawane nabywcy (klientowi) jako odrębne przedmioty, a są one umieszczane/instalowane w wyrobie medycznym w ramach usługi naprawy. Tym samym, wydanie części ma charakter pomocniczy do wykonywania usługi naprawy. Celem wydania części zamiennych jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania naprawianego urządzenia.
11.  Wynagrodzenie za wykonanie usługi naprawy obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę powiększone o zakładaną marżę na realizowanej usłudze. Wynagrodzenie obejmuje w szczególności koszt części zamiennych wykorzystywanych podczas naprawy, koszty pracy serwisanta oraz transportu wyrobu medycznego w ramach naprawy.
12.  W opisywanej sytuacji w ramach wynagrodzenia wartość części zamiennych stanowi (…) całości wynagrodzenia z tytułu naprawy. W praktyce w podobnych naprawach przy wykorzystaniu tych samych części zamiennych wskazana proporcja może być inna, gdyż każdy przypadek naprawy ma indywidulany charakter i wynagrodzenie jest uzależnione od różnych okoliczności realizacji usługi naprawy np. od poziomu uszkodzenia, odległości siedziby klient od siedziby miejsca naprawy wyrobu medycznego, spodziewanego czasu, jaki trzeba poświęcić na naprawę w danym przypadku.

W dniu 8 marca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje:

1.  Wynagrodzenie za usługę naprawy wyrobu medycznego w postaci (…) wykonywaną w siedzibie Spółki, w ramach której Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne obejmuje również koszty transportu. Koszty transportu jako element kalkulacyjny usługi zostały wskazane w formularzu ofertowym: „W cenie zawarte są koszty dojazdu i usługi”.
2.  Sformułowanie zawarte w treści umowy, że „Koszty dojazdu (w tym transportu) do miejsca dostawy i rozładunku ponosi Wykonawca”, wskazuje, że zleceniodawca oczekuje od Spółki, że jako wykonawca kompleksowej usługi naprawy, Spółka zajmie się organizacją transportu we własnym zakresie, przedstawiając zleceniodawcy wycenę kosztów usługi naprawy i części zamiennych w jednej kwocie, traktowanych jako całość wynagrodzenia za usługę kompleksową.
3.  Poniżej Spółka przedstawia zamknięty katalog czynności naprawczych wykonywanych w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku przez serwisanta:
    1.  usunięcie niesprawnych części wyrobu medycznego,
    2.  instalację nowych części zamiennych,
    3.  przeprowadzeniu testów funkcjonalnych,
    4.  przeprowadzenie testów bezpieczeństwa.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na naprawie wyrobu medycznego wraz z wymianą części oraz transportem wyrobu medycznego z siedziby Klienta do siedziby Spółki oraz powrotny przewóz wyrobu medycznego po dokonaniu naprawy do siedziby Klienta. Jak wynika bowiem z opisu przedmiotowego świadczenia, Wnioskodawca nie jest producentem urządzenia ani części zamiennych. Wykonanie usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie może być ona wykonana bez użycia części zamiennych, które nie są sprzedawane bez wykonania specjalistycznej usługi naprawy. Wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wymieniane części nie są przekazywane/wydawane nabywcy jako odrębne przedmioty, a są one umieszczane/instalowane w wyrobie medycznym w ramach usługi naprawy. Tym samym, wydanie części ma charakter pomocniczy do wykonywania usługi naprawy. Celem wydania części zamiennych jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania naprawianego urządzenia. Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest usługa naprawy wyrobu medycznego. Natomiast wykonywane w powiązaniu z usługą naprawy wyrobu medycznego dostawa towarów (wymiana części) oraz transport wyrobu medycznego mają charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o wyrobach medycznych, deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE. Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 ustawy o wyrobach medycznych).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Ponadto, jak stanowi art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Na mocy art. 58 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęć „naprawy” i „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, natomiast „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (towar wskazany w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy), stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa naprawy wyrobu medycznego (wraz z wymianą części oraz transportem wyrobu medycznego), stanowi usługę wymienioną w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Mając na uwadze, że usługa naprawy wyrobu medycznego (wraz z wymianą części oraz transportem wyrobu medycznego), stanowi usługę, o której mowa w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Ponadto, zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych, nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena uznania czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania ich za takie wyroby. Wydana WIS – dotycząca czynności kompleksowej, gdzie elementem dominującym jest usługa naprawy – nie przesądza zatem, że dany wyrób stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru będącego przedmiotem czynności objętej niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS nie rozstrzyga także, czy ww. towar może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**