Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-696/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-21
Teza: przychody z tytułu bezpłatnego użytkowania pomieszczeń, tj. zastosowania art.12 ust.1 i 6 updop.
Słowa kluczowe: przychód; umowa-umowa wzajemna; wynajem; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015r. (data wpływu 17 sierpnia 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu bezpłatnego użytkowania pomieszczeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu bezpłatnego użytkowania pomieszczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„R.” S.A. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji w zakresie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji ciepła z własnych źródeł, za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej. Spółka dostarcza czynnik grzewczy do obiektów takich, jak: budynki mieszkalne należące do spółdzielni mieszkaniowych, administratorów zasobów komunalnych, wspólnot mieszkaniowych, domy jednorodzinne, obiekty użyteczności publicznej (szkoły, przedszkola, urzędy, przychodnie) oraz obiekty o innym charakterze. Ciepło dostarczane jest do odbiorców na podstawie zawartych z nimi umów sprzedaży ciepła, sporządzonych z/g z Ustawą z dn. 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012r. poz.1059 z późn. zm.) wraz z wydanymi na jej podstawie aktami prawnymi i innymi obowiązującymi przepisami. Ciepło do budynków mieszkalnych (wielorodzinnych bloków mieszkalnych) doprowadzane jest za pomocą sieci ciepłowniczej (połączone ze sobą urządzenia lub instalacje, służące do przesyłania i dystrybucji ciepła ze źródeł ciepła do węzłów cieplnych) poprzez przyłącza do węzłów cieplnych. Węzeł cieplny to połączone ze sobą urządzenia lub instalacje służące do zmiany rodzaju i parametrów nośnika ciepła dostarczanego z przyłącza oraz ilości regulacji ciepła dostarczanego do instalacji odbiorczych. Węzły cieplne dzielone są na indywidualne-dostarczające ciepło do jednego obiektu oraz grupowe - obsługujące więcej niż jeden obiekt. Przy obecnym stanie technologicznym i stanie prawnym najwłaściwszym i najbardziej funkcjonalnym jest dostarczanie ciepła przy użyciu indywidualnego dla każdego budynku wymiennikowego węzła cieplnego, zasilanego z wysoko parametrowej sieci ciepłowniczej. Taki sposób dostarczania ciepła wymusza jednak lokalizację wymiennikowych węzłów cieplnych jak najbliżej instalacji odbiorczej budynków. Najskuteczniejszym rozwiązaniem jest usytuowanie w/w urządzenia wewnątrz każdego budynku, do którego dostarczane jest ciepło. Takie rozwiązanie pozwala na rezygnację z budowy zewnętrznej instalacji odbiorczej łączącej węzeł z budynkiem, a tym samym ograniczenie strat w przesyle ciepła obciążających bezpośrednio odbiorcę i zapewnienie optymalnych warunków dla dostawy czynnika grzewczego do budynku, co stanowi ewidentne korzyści dla odbiorców zaopatrywanych w ciepło. Spółka będąca właścicielem węzłów cieplnych, instaluje je w pomieszczeniach należących do odbiorców ciepła - najczęściej są to piwnice budynków. Ciepło z poszczególnych węzłów indywidualnych dostarczane jest tylko do jednego odbiorcy - właściciela pomieszczenia, w którym znajduje się ten węzeł. Odbiorca ciepła na podstawie umowy najmu udostępnia Spółce pomieszczenie techniczne celem realizacji tylko zobowiązań wynikających z zawartych umów sprzedaży ciepła. Udostępnianie pomieszczeń może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny. W przypadkach, gdy odbiorca ciepła za udostępnienie pomieszczeń pod instalację indywidualnych węzłów cieplnych należących do przedsiębiorstwa energetycznego pobiera opłaty, stosownie do zapisów § 18 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dn. 17 września 2010r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tyt. zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 201 Or Nr 194, poz.1291), koszty te dostawca ciepła uwzględnia w rozliczeniach z tymi odbiorcami, do których ciepło dostarczane jest za pomocą tych węzłów. W praktyce wygląda to w ten sposób, że wspólnota mieszkaniowa wystawia rachunek dla „R.” S.A. z tytułu najmu pomieszczeń, w których znajduje się węzeł.

Natomiast „R.” S.A. wystawia fakturę (refakturę), która obciąża wspólnotę mieszkaniową tymi samymi kosztami. W przypadku, gdy pomieszczenie wynajmowanie jest nieodpłatnie, to na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 oraz art. 12 ust.6 pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zmian.), „R.” S.A. ustala sobie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne udostępnienie spółce ciepłowniczej w ramach zawartej umowy najmu pomieszczenia dedykowanego tylko i wyłącznie instalacji indywidualnego węzła cieplnego służącego dostawie ciepła tylko do odbiorcy - właściciela budynku, stanowi świadczenie nieodpłatne w rozumieniu przepisów art. 12 ust.1 pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych i skutkuje powstaniem po stronie Spółki przysporzenia majątkowego, którego ustalenie następuje na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 w/w ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie przez odbiorcę ciepła w ramach umowy najmu, pomieszczenia, w którym znajduje się węzeł cieplny należący do przedsiębiorstwa energetycznego, służący dostawie ciepła tylko do tego odbiorcy, nie jest świadczeniem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. , Nr 54, poz.654 z póź.zm.), stanowiącym przysporzenie majątkowe Spółki, którego wartość podlega ustaleniu zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 w/w ustawy.

Stosownie do postanowień art. 12 ust.1 pkt 2 Ustawy z dn. 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartości innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W związku z brakiem doprecyzowania pojęcia „świadczenie nieodpłatne” konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego oraz wydanego orzecznictwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć takie zdarzenia prawne i gospodarcze dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. W niniejszej sytuacji należy ustalić, czy wydanie przez właściciela budynku, do którego dostarczane jest ciepło Spółki, określonego pomieszczenia pod instalację indywidualnego węzła cieplnego stanowi świadczenie nieodpłatne, czy też nie. Spółka udostępniane przez odbiorców ciepła pomieszczenia wykorzystuje tylko i wyłącznie na potrzeby dostarczenia ciepła do tego odbiorcy, który jest właścicielem pomieszczenia.

Wnioskodawcę i odbiorcę ciepła łączą dwie umowy wzajemne: umowa sprzedaży ciepła oraz umowa najmu. W ramach umowy sprzedaży ciepła Spółka zobowiązana jest do dostarczenia do odbiorcy zamówionego ciepła, w tym przy użyciu własnego węzła. W ramach umowy najmu odbiorca zobowiązany jest do udostępnienia pomieszczenia technicznego, w którym zainstalowany jest ten węzeł. Udostępnienie pomieszczenia następuje tylko w celu realizacji przez Spółkę zobowiązań wynikających z łączącej go z odbiorcą umowy sprzedaży ciepła. Zmiana przeznaczenia lokalu wymaga pisemnej zgody wynajmującego.

Nie ma możliwości technicznej dostawy ciepła, za pośrednictwem węzła indywidualnego do innego obiektu - odbiorcy. Zgodnie z umową dostarczania ciepła zarówno odbiorca jak i dostawca mają szereg innych obowiązków.

Zdaniem Spółki, nie uzyskuje ona przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia przez odbiorcę pomieszczenia węzła cieplnego, które jest jednym z elementów wynikających z łączących strony umów wzajemnych. Odbiorca nie chce przekazać Spółce świadczenia w postaci udostępnienia do korzystania określonego pomieszczenia, a tylko chce mieć dostawy ciepła. W niniejszej sytuacji Spółka zaopatruje udostępniającego pomieszczenia w ciepło na korzystnych dla obu stron warunkach. Udostępniający, nie musi bowiem ponosić kosztów budowy urządzeń ciepłowniczych, ani ich eksploatacji.

Nie wchodzi więc w grę pojęcie wartości czynszowej, podobnie zresztą jak i pojęcie świadczenia nieodpłatnego. Udostępnianie pomieszczeń jest bowiem świadczeniem ubocznym, służącym obustronnej korzyści, rozpatrywanej przez pryzmat istniejącego między stronami stosunku prawnego.

Kluczowe, w zakresie oceny zasadności ustalania wynagrodzenia i konsekwencji za udostępnienie pomieszczeń węzła, są zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2010 r., Nr 194, poz. 1291).

§ 18. w/w rozporządzenia brzmi: „W przypadku gdy odbiorca lub inny podmiot udostępnia przedsiębiorstwu energetycznemu pomieszczenie, w którym są zainstalowane urządzenia należące do tego przedsiębiorstwa lub przez nie eksploatowane, służące do wytwarzania lub przesyłania, lub dystrybucji ciepła, koszty ponoszone z tego tytułu przedsiębiorstwo energetyczne uwzględnia w rozliczeniach tylko z tymi odbiorcami, do których ciepło jest dostarczane za pomocą tych urządzeń, na zasadach ustalonych w taryfie lub w umowie sprzedaży ciepła, lub w umowie o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła, lub w umowie kompleksowej albo w odrębnej umowie.”

Ewentualne naliczanie odpłatności przez odbiorcę za udostępnienie pomieszczeń węzła cieplnego prowadziłoby do obciążenia takimi samymi kosztami z tego tytułu jego samego, co wydaje się działaniem nieracjonalnym.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka jako dostawca ciepła nie ponosi kosztów, jak również nie uzyskuje przychodów z tytułu wykorzystywanych nieodpłatnie pomieszczeń od odbiorców. Korzyści te przenoszą się na odbiorcę ciepła, który nie osiąga przychodów z tytułu wynajmu pomieszczeń, ale również nie ponosi kosztów z tytułu przeniesienia kosztów wynajmu na opłaty za ciepło.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z pomieszczeń w takim przypadku traci charakter nieodpłatności. Spółka nie jest zobowiązana do naliczania przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń węzłów, albowiem w zamian nie obciąża odbiorców ciepła - właścicieli pomieszczeń - dodatkową opłatą naliczaną wobec kosztów ponoszonych w związku z opłatami z tytułu najmu.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym, naliczanie odpłatności (czynszu najmu) przez odbiorcę za udostępnienie pomieszczenia węzła cieplnego (indywidualnego) prowadziłoby do obciążenia kosztami z tego tytułu jego samego (tego samego odbiorcy i w tej samej wysokości), co stanowi działanie nieracjonalne.

Podobne stanowisko zostało zawarte w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  Interpretacja IBPBI/2/423-318/09/AM z dnia 09.06.2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
2.  Interpretacja IPTPB3/423-82/12-2/KJ z dnia 31.05.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.