Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.632.2022.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: W zakresie ustalenia: 1. Czy w związku z działalnością Managera Krajowego należy uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy, 2. Czy w związku z działalnością Managera ds. Platformy należy uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. Czy w związku z działalnością Managera Krajowego należy uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy,

2\. Czy w związku z działalnością Managera ds. Platformy należy uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 grudnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.632.2022.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego (odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) posiadającą siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją oraz dystrybucją sprzętu gospodarstwa domowego.

Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje oraz nie korzysta z żadnych nieruchomości, lokali czy pomieszczeń na terytorium Polski.

Do tej pory Grupa operowała na polskim rynku w ramach pośredniego modelu dystrybucji. Produkty Grupy były sprzedawane do polskich odbiorców z wykorzystaniem pośredników - podmiotów zewnętrznych, niepowiązanych ze spółkami należącymi do Grupy.

Działalność Managera Krajowego

W celu poprawy efektywności sprzedaży w Polsce, Grupa zdecydowała się na zmianę modelu dystrybucji. W ramach nowego schematu Grupa będzie sprzedawać swoje produkty bezpośrednio do polskich klientów, bez zaangażowania zewnętrznych podmiotów pośredniczących. W związku z tym Spółka zatrudniła pracownika, który będzie uczestniczył w procesie dystrybucji produktów Grupy w Polsce (dalej: „Manager Krajowy”, „Pracownik Sprzedaży”).

Managerem Krajowym jest osoba fizyczna posiadającą polskie obywatelstwo, zamieszkała na terytorium Polski oraz będąca polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Pracownik Sprzedaży został zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i świadczy pracę wyłącznie na rzecz Spółki, głównie w formie zdalnej (co do zasady przebywając w miejscu zamieszkania) oraz w ramach podróży służbowych do kontrahentów Grupy na terenie Polski. Możliwe jest również, że Manager Krajowy będzie wykonywał niektóre swoje obowiązki przebywając poza Polską. Jednocześnie podstawowym miejscem pracy Managera Krajowego jest jego miejsce zamieszkania w Polsce.

Umowa o pracę nie przewiduje możliwości swobodnego dostępu Wnioskodawcy do pomieszczeń (domu) Pracownika Sprzedaży, w których wykonuje on pracę.

Do obowiązków Managera Krajowego należy:

\- komunikacja z obecnymi i potencjalnymi klientami biznesowymi Grupy na polskim rynku, w tym prezentacja oferty Grupy,

\- badanie potrzeb i trendów rynkowych,

\- współpraca z kierownictwem Grupy w celu planowania strategii rozwoju działalności Grupy w Polsce,

\- sporządzanie raportów dotyczących wyników sprzedaży na polskim rynku,

\- uczestnictwo w działaniach marketingowych.

W ramach komunikacji z klientami Pracownik Sprzedaży uczestniczy również w informowaniu o możliwych warunkach potencjalnych umów. W zakresie ustalania i negocjacji warunków transakcji Pracownik Sprzedaży jest zobowiązany do bazowania na ustandaryzowanych warunkach umów dystrybucyjnych, które zostały opracowane przez Grupę dla rynków europejskich. Standardowe warunki umów określają m.in. poziomy cen oraz rabatów możliwych do zastosowania w określonych przypadkach. Manager Krajowy nie jest uprawniony do samodzielnego decydowania o zmianach warunków umów z polskimi klientami, jeżeli wykraczałyby one poza narzucone przez Grupę standardowe warunki. Przykładowo, Pracownik Sprzedaży nie może przedstawić klientowi ceny wykraczającej poza zakres ustalony odgórnie w ramach Grupy dla danego przypadku. Przedstawienie takiej ceny jest uzależnione od decyzji przełożonego.

Manager Krajowy nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami w imieniu Spółki. Decyzje dotyczące zawarcia umów z polskimi klientami są podejmowane wyłącznie przez odrębne osoby reprezentujące Spółkę, zlokalizowane w Niemczech oraz Wielkiej Brytanii. Również podpisywanie przedmiotowych umów ma miejsce na terenie Niemiec lub Wielkiej Brytanii, bez udziału Managera Krajowego.

W przypadku zawarcia umowy kontrahenci z Polski składają konkretne zamówienia drogą elektroniczną, za pośrednictwem odrębnego zespołu Spółki zlokalizowanego w Czechach, który jest odpowiedzialny za realizację zamówień. Przedmiotowy zespół wprowadza szczegóły zamówienia do systemu informatycznego Wnioskodawcy. Następnie zamówione produkty są wysyłane bezpośrednio do polskich klientów z magazynu Spółki zlokalizowanego na terenie Czech. System informatyczny automatycznie generuje fakturę, która jest wysyłana do klienta w momencie wysyłki zamówienia z magazynu.

W związku z powyższym, bezpośrednia rola Managera Krajowego w opisanym procesie sprzedaży ogranicza się do przedstawienia klientowi możliwych ogólnych warunków transakcji (takich jak cena czy wysokość rabatu), wynikających z zasad i poziomów określonych odgórnie przez Grupę. Następnie, w przypadku podpisania umowy, klient składa konkretne zamówienia drogą elektroniczną. Zamówienia te są procesowane dalej przez odrębny zespół Wnioskodawcy z Czech, bez udziału Pracownika Sprzedaży.

W przypadku niestandardowych działań związanych ze współpracą z polskimi kontrahentami (jak np. zmiana zakresu zamówienia) rola Managera Krajowego polega na zebraniu i przekazaniu zgłoszeń klientów do odpowiednich osób zatrudnionych przez Spółkę w Niemczech oraz informowaniu klienta o sprawie i podjętych decyzjach. Jednocześnie Pracownik Sprzedaży nie posiada kompetencji do samodzielnego podejmowania decyzji o zmianach dotyczących zakresu umowy lub zamówienia w takich sytuacjach.

W przypadku spraw dotyczących reklamacji oraz gwarancji, za obsługę zgłoszeń polskich klientów odpowiedzialny jest zespół obsługi klienta Spółki zlokalizowany w Niemczech. W tym zakresie Manager Krajowy może udzielać klientom informacji o konkretnych sprawach, jednak nie jest uprawniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Wnioskodawcy.

Działalność Managera ds. Platformy

W związku z rozwojem należącej do Grupy platformy informatycznej_,_ Spółka zatrudnia w Polsce jeszcze jednego pracownika (dalej: „Manager ds. Platformy”). Przedmiotowa platforma internetowa umożliwia klientom zakup kawy bezpośrednio z najlepszych lokalnych palarni, z dostawą do domu (dalej: „Platforma”). Platforma działa obecnie jedynie w Stanach Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii, jednak Grupa zamierza sukcesywnie rozszerzać jej dostępność na kolejne rynki. Obecnie trwają przygotowania do uruchomienia Platformy w Niemczech oraz Austrii.

Managerem ds. Platformy jest osoba fizyczna posiadającą polskie obywatelstwo, zamieszkała na terytorium Polski oraz będąca polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Manager ds. Platformy został zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę i świadczy on pracę wyłącznie na rzecz Spółki, w formie zdalnej (przebywając w miejscu zamieszkania) oraz w ramach podróży służbowych na terenie Polski i za granicą.

Umowa o pracę nie przewiduje możliwości swobodnego dostępu Wnioskodawcy do pomieszczeń (domu) Managera ds. Platformy, w których wykonuje on pracę.

Do obowiązków Managera ds. Platformy należy:

\- bieżące zarządzanie działalności Platformy w Wielkiej Brytanii, w tym:

\- koordynacja współpracy z lokalnymi palarniami kawy,

\- wdrażanie założonej strategii handlowej,

\- nadzór nad zmianami cen oraz dostępnością produktów na Platformie,

\- współpraca z zespołem ds. obsługi klienta przy rozwiązywaniu problemów zgłaszanych przez klientów;

\- prace związane z uruchomieniem Platformy w Niemczech oraz Austrii, w tym:

\- nawiązanie współpracy z lokalnymi palarniami kawy,

\- zarządzanie procesem wprowadzania nowych palarni oraz ich produktów na Platformę (w tym m.in. wybór produktów, ustalenie cen, zawarcie umów, zebranie wymaganych informacji),

\- organizowanie wewnętrznych spotkań w celu zapewnienia terminowego uruchomienia Platformy;

\- zarządzanie ogólną działalnością marketingową oraz sprzedażową dotyczącą Platformy w państwach z obszaru _EMEA_ (tj. Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki), w których Platforma jest dostępna (Wielka Brytania) lub jest planowane jej uruchomienie (Niemcy oraz Austria).

W ramach struktury organizacyjnej Grupy Manager ds. Platformy jest przypisany do globalnego działu o nazwie _Specialty Coffee_ odpowiedzialnego za działalność związaną ze sprzedażą kawy oraz powiązanych produktów i usług. Bezpośrednim przełożonym Managera ds. Platformy jest osoba pełniąca funkcję _General Managera_ zlokalizowana w Australii.

Manager ds. Platformy posiada uprawnienia decyzyjne w zakresie codziennej współpracy z dostawcami kawy. W przypadku pozostałych decyzji, dotyczących kluczowych obszarów działalności Platformy, Manager ds. Platformy jest zobowiązany do uzyskania zgody przełożonego spoza Polski.

Co istotne, obecnie oraz w przewidywalnej przyszłości Platforma na terenie Europy jest/będzie dostępna jedynie w Wielkiej Brytanii, Niemczech i Austrii. Platforma nie jest dostępna w Polsce i w najbliższym czasie nie jest planowane uruchomienie sprzedaży tym kanałem na terytorium kraju. W konsekwencji działalność Managera ds. Platformy nie jest w jakimkolwiek stopniu związana ze sprzedażą na polskim rynku. Pomimo wykonywania pracy z terytorium Polski (w formie zdalnej, z własnego mieszkania) obowiązki Managera ds. Platformy dotyczą tylko działalności w tych Państwach z obszaru _EMEA_, w których Platforma jest dostępna lub zostanie uruchomiona w najbliższym czasie (Wielka Brytania, Niemcy, Austria). W szczególności Manager ds. Platformy nie wykonuje jakichkolwiek obowiązków związanych z funkcjonowaniem lub wdrożeniem Platformy w Polsce. Należy przy tym podkreślić, że decyzja o zatrudnieniu konkretnej osoby na przedmiotowe stanowisko wynikała z posiadania odpowiednich kompetencji i doświadczenia dotyczących m.in. znajomości rynku kawy, a nie posiadania przez pracownika miejsca zamieszkania w Polsce. Ze względu na zdalną formę pracy Managera ds. Platformy miejsce zamieszkania osoby zatrudnionej na tym stanowisku nie ma dla Wnioskodawcy istotnego znaczenia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 grudnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Nieruchomości, w których zamieszkują pracownicy (Manager Krajowy oraz Manager ds. Platformy) nie stanowią własności Spółki, jak również Spółce nie przysługuje jakikolwiek tytuł prawny do korzystania z tych nieruchomości. Ponadto, Spółka nie posiada także faktycznych uprawnień do rozporządzania miejscem pracy Pracowników – na podstawie zawartych umów o pracę żadne miejsce, ani żadna przestrzeń w Polsce nie została oddana do dyspozycji Spółki, Spółka nie ma uprawnień w zakresie swobodnego dostępu do mieszkań/domów swoich pracowników. W mieszkaniach Pracowników nie odbywają się spotkania z klientami lub współpracownikami, mieszkania te nie służą również do odbierania/wysyłania/przechowywania itp. towarów czy produktów należących do Spółki. Mieszkania Pracowników nie są oznaczone w jakikolwiek sposób pozwalający osobom trzecim powiązać te miejsca ze Spółką lub Grupą.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że powyższa kwestia, tj. charakter obowiązków wykonywanych przez Managera Krajowego oraz Managera ds. Platformy, stanowi przedmiot wątpliwości Spółki i jest elementem oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego we Wniosku. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, ocena w tym zakresie nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obowiązki Managera Krajowego wpisują się w główną działalność operacyjną Grupy w odniesieniu do dystrybucji produktów.

Z kolei, obowiązki Managera ds. Platformy dotyczą zarówno rozwoju, jak i zarządzania bieżącą działalnością Platformy. Należy przy tym mieć na uwadze, że Platforma działa obecnie jedynie w Stanach Zjednoczonych oraz Wielkiej Brytanii, jednak Grupa zamierza sukcesywnie rozszerzać jej dostępność na kolejne rynki. Obecnie trwają przygotowania do uruchomienia Platformy w Niemczech oraz Austrii. Analogiczne działania nie są jednak obecnie ukierunkowane na udostępnienie Platformy w Polsce.

Z zakresu obowiązków Managera ds. Platformy wynika umocowanie do zawierania umów w imieniu Spółki, jednak z uwagi na obszar terytorialny dostępności sprzedaży za pośrednictwem Platformy, umocowanie to nie jest wykonywane w Polsce w tym sensie, że Manager ds. Platformy nie zawiera umów w imieniu Spółki umów z podmiotami polskimi, a wyłącznie z podmiotami mającymi siedzibę w państwach, w których dostępna jest Platforma.

### Pytania

1\. Czy w związku z działalnością Managera Krajowego należy uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy?

2\. Czy w związku z działalnością Managera ds. Platformy należy uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Managera Krajowego nie powoduje dla Spółki powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Managera ds. Platformy nie powoduje dla Spółki powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy.

Ad 1 i ad 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pojęcie zagranicznego zakładu zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przedmiotowe pojęcie oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Możliwość powstania zakładu ze względu na istnienie stałej placówki

W myśl art. 5 ust. 1 PL-DE UPO, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Przy czym, na mocy art. 5 ust. 4 Umowy, z definicji zakładu wyłączono działalność polegającą na:

a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Podczas wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadne jest odwołanie się do treści Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Pogląd taki jest wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13).

Z przytoczonych przepisów Umowy oraz z treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z uwzględnieniem Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (dalej: „Komentarz”) wynika, że katalog miejsc uznawanych za zakład ma charakter otwarty. Jednocześnie, do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy wymagane jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

\- istnienie miejsca gdzie prowadzona jest działalność (placówki);

\- miejsce prowadzenia działalności musi mieć stały charakter;

\- prowadzenie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z pkt 10 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji określenie „miejsce prowadzenia działalności” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania z jakichkolwiek nieruchomości, pomieszczeń lub innych powierzchni w Polsce. Spółka nie korzysta również z tego typu przestrzeni na terenie Polski w sensie ekonomicznym, bez formalnego tytułu prawnego.

Manager Krajowy oraz Manager ds. Platformy (dalej: „Pracownicy”) wykonują swoje obowiązki w ramach podróży służbowych oraz we własnych mieszkaniach za pomocą środków komunikacji na odległość.

Zgodnie z pkt 18 i 19 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji nie każdy przypadek wykorzystania prywatnego mieszkania do pracy w trybie _home office_ skutkuje powstaniem stałej placówki, przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza. W Komentarzu wskazano w tym zakresie na dwa przykłady:

• nierezydenta, który prowadzi własną firmę w swoim mieszkaniu na terenie innego państwa - co powoduje powstanie stałej placówki w tym państwie;

• pracownika transgranicznego, który wykonuje większość swoich obowiązków z własnego mieszkania na terenie jednego państwa, zamiast biura udostępnionego mu przez pracodawcę w innym państwie - w takim przypadku miejsce zamieszkania nie będzie stanowiło stałej placówki pracodawcy, ponieważ nie wymaga on wykorzystania mieszkania pracownika w ramach prowadzonej działalności.

Zatem, jak wynika z Komentarza, to czy mieszkanie wykorzystywane do pracy w trybie zdalnym stanowi miejsce oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa zależy od indywidualnych okoliczności. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że Spółka nie wymaga od Pracowników świadczenia pracy w trybie _home office_ ani nie zobowiązuje ich do udostępniania w jakiejkolwiek formie własnego mieszkania do celów związanych z prowadzeniem swojej działalności. Jednocześnie Pracownicy mają możliwość korzystania z biura Spółki znajdującego się w Niemczech.

Należy przy tym podkreślić, że wykonywanie pracy w miejscu zamieszkania w Polsce przez Pracowników wynika z kwestii praktycznych - Wnioskodawca zdecydował się na zatrudnienie konkretnych osób z Polski ze względu na ich kompetencje, a jednocześnie nie posiada w Polsce biura ani żadnego innego miejsca, które mogłoby być wykorzystane przez Pracowników podczas wykonywania swoich obowiązków. Co do zasady, miejsce w którym fizycznie przebywają Pracownicy w czasie pracy nie ma znaczenia dla Spółki, ponieważ ich praca odbywa się głównie za pośrednictwem środków komunikacji na odległość.

Jednocześnie Spółka nie posiada żadnych formalnych lub faktycznych uprawnień do rozporządzania miejscem pracy Pracowników - na podstawie zawartych umów o pracę żadne miejsce, ani żadna przestrzeń w Polsce nie została oddana do dyspozycji Spółki, Spółka nie ma uprawnień w zakresie swobodnego dostępu do mieszkań/domów swoich pracowników. W mieszkaniach Pracowników nie odbywają się spotkania z klientami lub współpracownikami, mieszkania te nie służą również do odbierania/wysyłania/przechowywania itp. towarów czy produktów należących do Spółki. Mieszkania Pracowników nie są oznaczone w jakikolwiek sposób pozwalający osobom trzecim powiązać te miejsca za Spółką lub Grupą.

Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - nieprawidłowym byłoby przyjęcie, że miejsca zamieszkania Pracowników w Polsce zostały oddane do dyspozycji Spółki i są wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada stałej placówki na terenie Polski.

_Powstanie zakładu na mocy art. 5 ust. 5 Umowy_

Jednocześnie zakład może powstać również na skutek działania tzw. zależnego przedstawiciela. Zgodnie z art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Stosownie do art. 5 ust. 6 Umowy, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Jak wskazano w odnoszącej się do przepisów Umowy interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.502.2018.1.AJ):

„Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne”.

Jednocześnie, zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie oraz treścią Komentarza, art. 5 ust. 5 Umowy odnosi się również do sytuacji, w których przedstawiciel faktycznie zawiera umowy wiążące przedsiębiorstwo, mimo że formalnie takie umowy nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi.

W konsekwencji przyjmuje się, że również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich istotnych elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy.

Odnosząc się do możliwości powstania zakładu w Polsce w wyniku działania Managera Krajowego jako tzw. zależnego przedstawiciela, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Umowy, należy pokreślić że:

\- Manager Krajowy nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami w imieniu Spółki;

\- decyzje dotyczące istotnych warunków umów i zawierania umów z polskimi klientami oraz podpisywanie przedmiotowych umów mają miejsce w Niemczech oraz Wielkiej Brytanii;

\- w ramach przedstawiania polskim klientom możliwych warunków umów Manager Krajowy jest zobowiązany do bazowania na ustandaryzowanych warunkach określonych odgórnie przez Grupę dla rynków europejskich. Manager Krajowy nie jest uprawniony do decydowania o warunkach umów z polskimi klientami, jeżeli wykraczałyby one poza narzucone przez Grupę standardowe warunki;

\- po zawarciu ogólnej umowy z Wnioskodawcą kontrahenci z Polski składają poszczególne zamówienia za pośrednictwem odrębnego zespołu Spółki zlokalizowanego w Czechach, bez udziału Managera Krajowego;

\- w przypadku dodatkowych działań związanych zamówieniami (jak np. zmiana zakresu zamówienia) rola Managera Krajowego ogranicza się do przekazywania zgłoszeń klientów do osób decyzyjnych w Spółce oraz informowania klientów o statusie danej sprawy; podobnie w przypadku zgłoszeń reklamacyjnych lub gwarancyjnych (przetwarzanych przez odrębny zespół Spółki w Niemczech) Manager Krajowy może jedynie udzielać klientom informacji o konkretnych sprawach.

Zatem Manager Krajowy nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, a jednocześnie, w ramach przedstawiania polskim kontrahentom warunków handlowych, informuje on o dostępnych cenach czy możliwych rabatach, które są zgodne z odgórnie określonymi przez Grupę warunkami. Przekazanie informacji o warunkach handlowych odbiegających od standardowych, zależy od decyzji przełożonego z Niemiec. Przy czym, nawet w przypadku braku modyfikacji warunków umowy wymagających dodatkowej zgody, nie można uznać, że Manager Krajowy posiada umocowanie do ustalania istotnych elementów umowy, ponieważ jest on związany standardowymi warunkami narzuconymi przez Grupę, np. w kwestii cen czy wysokości rabatów.

Ponadto, Manager Krajowy nie bierze udziału procesie realizacji poszczególnych zamówień po podpisaniu umowy. Klienci z Polski samodzielnie składają zamówienia za pośrednictwem odrębnego zespołu Spółki z Czech.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Managera Krajowego na terenie Polski nie będzie skutkowała powstaniem zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy.

Natomiast analizując możliwość powstania zakładu na mocy art. 5 ust. 5 Umowy ze względu na działalność Managera ds. Platformy należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że działalność tego pracownika nie jest związana z obecnością Spółki na polskim rynku.

Jednocześnie zgodnie z treścią pkt 84 Komentarza do art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji, aby doszło do powstania zakładu na mocy przedmiotowego przepisu muszą być spełnione następujące warunki:

\- osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;

\- czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz

\- umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

W myśl pkt 86 ww. Komentarza osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa jeżeli osoba ta angażuje przedsiębiorstwo, w określonym zakresie, w działalność gospodarczą w danym Państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa sytuacja nie występuje w przedstawionym stanie faktycznym. Nie można uznać, że Manager ds. Platformy działa w imieniu Spółki w Polsce i w ramach tego działania zawiera umowy lub odgrywa główną rolę w ich zawieraniu, w sytuacji, w której jego obowiązki są związane wyłącznie z Platformą internetową, która nie jest dostępna w Polsce. Co więcej, w przewidywalnej przyszłości nie jest planowane uruchomienie Platformy na polskim rynku. Praca Managera ds. Platformy dotyczy jedynie wybranych państw z obszaru _EMEA,_ w których Platforma jest dostępna lub jest planowane jej uruchomienie, tj. Wielkiej Brytanii, Niemiec i Austrii.

Decyzja o zatrudnieniu osoby mieszkającej w Polsce na stanowisko Managera ds. Platformy wynikała z posiadania odpowiednich kompetencji i doświadczenia przez tę osobę. Miejsce zamieszkania Managera ds. Platformy nie miało w tym przypadku istotnego znaczenia, ze względu na zdalną formę pracy.

Choć działalność Platformy ma na celu dokonywanie sprzedaży towarów Grupy przez dodatkowy kanał sprzedaży, to sprzedaż tym kanałem nie odbywa się na terytorium Polski. Z powyższych powodów błędne byłoby przyjęcie, że Manager ds. Platformy _„zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa”,_ o czym stanowi art. 5 ust. 5 Umowy. Spółka nie zawiera bowiem w Polsce jakichkolwiek umów związanych z Platformą oraz nie uzyskuje w Polsce żadnych przychodów wynikających z działalności Platformy lub Managera ds. Platformy.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, działalność Managera ds. Platformy na terytorium Polski nie mieści się w ramach pojęcia zakładu w postaci zależnego przedstawiciela, a w rezultacie, nie będzie skutkowała powstaniem zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy.

Podsumowując - w ocenie Wnioskodawcy - działalność Managera Krajowego oraz Managera ds. Platformy nie powoduje powstania w Polsce zakładu podatkowego Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 – dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Państwa siedziba znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy posiadacie Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO,

określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 UPO,

określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO,

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy posiadacie Państwo zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO,

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO,

bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy (dalej: Komentarz) również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Zgodnie z opisem sprawy do zadań Managera Krajowego zatrudnionego przez Wnioskodawcę na umowę o pracę należy m.in.:

\- komunikacja z obecnymi i potencjalnymi klientami biznesowymi Grupy na polskim rynku, w tym prezentacja oferty Grupy,

\- badanie potrzeb i trendów rynkowych,

\- współpraca z kierownictwem Grupy w celu planowania strategii rozwoju działalności Grupy w Polsce,

\- sporządzanie raportów dotyczących wyników sprzedaży na polskim rynku,

\- uczestnictwo w działaniach marketingowych.

W ramach komunikacji z klientami Pracownik Sprzedaży uczestniczy również w informowaniu o możliwych warunkach potencjalnych umów. W zakresie ustalania i negocjacji warunków transakcji Pracownik Sprzedaży jest zobowiązany do bazowania na ustandaryzowanych warunkach umów dystrybucyjnych, które zostały opracowane przez Grupę dla rynków europejskich. Standardowe warunki umów określają m.in. poziomy cen oraz rabatów możliwych do zastosowania w określonych przypadkach. Manager Krajowy nie jest uprawniony do samodzielnego decydowania o zmianach warunków umów z polskimi klientami, jeżeli wykraczałyby one poza narzucone przez Grupę standardowe warunki. Przykładowo, Pracownik Sprzedaży nie może przedstawić klientowi ceny wykraczającej poza zakres ustalony odgórnie w ramach Grupy dla danego przypadku. Przedstawienie takiej ceny jest uzależnione od decyzji przełożonego.

Manager Krajowy nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami w imieniu Spółki. Decyzje dotyczące zawarcia umów z polskimi klientami są podejmowane wyłącznie przez odrębne osoby reprezentujące Spółkę, zlokalizowane w Niemczech oraz Wielkiej Brytanii. Również podpisywanie przedmiotowych umów ma miejsce na terenie Niemiec lub Wielkiej Brytanii, bez udziału Managera Krajowego.

W przypadku zawarcia umowy kontrahenci z Polski składają konkretne zamówienia drogą elektroniczną, za pośrednictwem odrębnego zespołu Spółki zlokalizowanego w Czechach, który jest odpowiedzialny za realizację zamówień. Przedmiotowy zespół wprowadza szczegóły zamówienia do systemu informatycznego Wnioskodawcy. Następnie zamówione produkty są wysyłane bezpośrednio do polskich klientów z magazynu Spółki zlokalizowanego na terenie Czech. System informatyczny automatycznie generuje fakturę, która jest wysyłana do klienta w momencie wysyłki zamówienia z magazynu.

W związku z powyższym, bezpośrednia rola Managera Krajowego w opisanym procesie sprzedaży ogranicza się do przedstawienia klientowi możliwych ogólnych warunków transakcji (takich jak cena czy wysokość rabatu), wynikających z zasad i poziomów określonych odgórnie przez Grupę. Następnie, w przypadku podpisania umowy, klient składa konkretne zamówienia drogą elektroniczną. Zamówienia te są procesowane dalej przez odrębny zespół Wnioskodawcy z Czech, bez udziału Pracownika Sprzedaży.

W przypadku niestandardowych działań związanych ze współpracą z polskimi kontrahentami (jak np. zmiana zakresu zamówienia) rola Managera Krajowego polega na zebraniu i przekazaniu zgłoszeń klientów do odpowiednich osób zatrudnionych przez Spółkę w Niemczech oraz informowaniu klienta o sprawie i podjętych decyzjach. Jednocześnie Pracownik Sprzedaży nie posiada kompetencji do samodzielnego podejmowania decyzji o zmianach dotyczących zakresu umowy lub zamówienia w takich sytuacjach.

W przypadku spraw dotyczących reklamacji oraz gwarancji, za obsługę zgłoszeń polskich klientów odpowiedzialny jest zespół obsługi klienta Spółki zlokalizowany w Niemczach. W tym zakresie Manager Krajowy może udzielać klientom informacji o konkretnych sprawach, jednak nie jest uprawniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powyżej wskazanych obowiązków Managera Krajowego, wskazać należy, że w opinii Organu interpretacyjnego oznacza to, że Pracownik „ubiega się i zbiera zamówienia” w rozumieniu pkt 32.1 Komentarza do art. 5. Nadto wskazujecie Państwo wprost, że do zadań Managera Krajowego należy także ustalanie i negocjacje warunków transakcji (chociaż w ramach przez Państwa zakreślonych), co niewątpliwie ma kluczowe znaczenie dla pozyskania i utrzymania klienta.

Zatem działania Managera Krajowego należy uznać za kluczowe dla zawarcia umów sprzedaży przez Państwo z klientami pozyskanymi przez tego Pracownika (choć formalnie Manager Krajowy nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami).

Oznacza to, że ww. Manager Krajowy odgrywa kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie przez Państwa zawierane.

Nie można zatem uznać, że czynności, działania podejmowane przez Pracownika mają charakter pomocniczy bądź przygotowawczy.

Działania Managera Krajowego realizują te same cele, co podstawowa działalność Państwa i stanowią istotną część Państwa działalności. Pracownik ten odgrywa bowiem kluczową rolę w procesie sprzedaży Państwa produktów.

Zgodnie bowiem z art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, z późn. zm., dalej: „KC”)

oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Na podstawie art. 70 § 1 KC

w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy.

W niniejszej sprawie ofertę składa Manager Krajowy (zatrudniony u Wnioskodawcy), który zajmuje się sprzedażą. Doprowadza więc on do zawarcia umowy, która formalnie jest podpisywania bez jego udziału. Tym samym bez udziału Managera Krajowego nie doszłoby do powstania stosunku umownego w znaczeniu cywilnoprawnym.

W konsekwencji należy uznać, że działania Managera Krajowego wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 5 UPO. Oznacza to, że posiadacie Państwo zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 UPO.

Na marginesie warto zauważyć, że powyższe stanowisko jest zbieżne z duchem zmian Komentarza wprowadzonych od 21 listopada 2017 r. (z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. - 2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego)

Z pkt 72 do ust. 4 art. 5 znowelizowanego Komentarza (nie mającego wprost zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na zastrzeżenie określone w pkt 4 Komentarza do art. 5) wynika, że także, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie (np. poprzez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego typu działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei pkt 83 znowelizowanego Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO (zmieniony pkt 32 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

W pkt 84 znowelizowanego Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazano, że aby ust. 5 miał zastosowanie wszystkie następujące warunki muszą być spełnione:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Natomiast z treści pkt 88 ww. znowelizowanego Komentarza do ust. 5 art. 5 wynika jednoznacznie, że:

*   frazę „lub zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów” należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ustępu 5,
*   pełnienie głównej roli w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów będzie zwykle związane z działaniami osoby, która przekona osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem (ang. the person who convinced the third party to enter into a contract with the enterprise).

Natomiast pkt 89 ww. znowelizowanego Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazuje wprost, że fraza „zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo” ma zatem zastosowanie na przykład, gdy osoba pozyskuje i otrzymuje (ale nie formalnie finalizuje) zamówienia, które są wysyłane bezpośrednio do magazynu, z którego dostarczane są towary należące do przedsiębiorstwa i gdzie przedsiębiorstwo rutynowo zatwierdza te transakcje.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że Manager Krajowy pełni kluczową rolę w doprowadzeniu do zawarcia umowy pomiędzy Państwem a klientem, a w szczególności przekonania osoby trzeciej do zawarcia umowy w rozumieniu pkt 88 Komentarza do art. 5.

Bez udziału Managera Krajowego prowadzenie sprzedaży na terytorium Polski byłoby niemożliwe lub co najmniej bardzo utrudnione.

Zgodnie z opisem sprawy przedstawionym przez Państwo, do zadań Managera Krajowego należy de facto także identyfikacja, pozyskiwanie klientów i utrzymywanie z nimi relacji w ramach działań marketingowych. To Pracownik ma stały kontakt z klientami. Stąd także brak jest podstaw do uznania, że działalność Pracownika ma charakter pomocniczy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że kierunek zmian w Komentarzu dodatkowo potwierdza poprawność wykładni art. 5 ust. 5 UPO dokonanej przez Organ interpretacyjny.

Z kolei do obowiązków Managera ds. Platformy zatrudnionego przez Wnioskodawcę na umowę o pracę należy:

\- bieżące zarządzanie działalności Platformy w Wielkiej Brytanii, w tym:

*   koordynacja współpracy z lokalnymi palarniami kawy,
*   wdrażanie założonej strategii handlowej,
*   nadzór nad zmianami cen oraz dostępnością produktów na Platformie,
*   współpraca z zespołem ds. obsługi klienta przy rozwiązywaniu problemów zgłaszanych przez klientów;

\- prace związane z uruchomieniem Platformy w Niemczech oraz Austrii, w tym:

*   nawiązanie współpracy z lokalnymi palarniami kawy,
*   zarządzanie procesem wprowadzania nowych palarni oraz ich produktów na Platformę (w tym m.in. wybór produktów, ustalenie cen, zawarcie umów, zebranie wymaganych informacji),
*   organizowanie wewnętrznych spotkań w celu zapewnienia terminowego uruchomienia Platformy;

\- zarządzanie ogólną działalnością marketingową oraz sprzedażową dotyczącą Platformy w państwach z obszaru _EMEA_ (tj. Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki), w których Platforma jest dostępna (Wielka Brytania) lub jest planowane jej uruchomienie (Niemcy oraz Austria).

Manager ds. Platformy posiada uprawnienia decyzyjne w zakresie codziennej współpracy z dostawcami kawy. W przypadku pozostałych decyzji, dotyczących kluczowych obszarów działalności Platformy, Manager ds. Platformy jest zobowiązany do uzyskania zgody przełożonego spoza Polski. Obowiązki Managera ds. Platformy dotyczą zarówno rozwoju, jak i zarządzania bieżącą działalnością Platformy. Z zakresu obowiązków Managera ds. Platformy wynika umocowanie do zawierania umów w imieniu Spółki, jednak z uwagi na obszar terytorialny dostępności sprzedaży za pośrednictwem Platformy, umocowanie to nie jest wykonywane w Polsce w tym sensie, że Manager ds. Platformy nie zawiera umów w imieniu Spółki umów z podmiotami polskimi, a wyłącznie z podmiotami mającymi siedzibę w państwach, w których dostępna jest Platforma.

Jak wynika z opisu sprawy Manager ds. Platformy posiada uprawnienia decyzyjne. Obowiązki Managera ds. Platformy dotyczą zarówno rozwoju, jak i zarządzania bieżącą działalnością Platformy. Ponadto Manager ds. Platformy zarządza ogólną działalnością marketingową oraz sprzedażową dotyczącą Platformy. Z zakresu obowiązków Managera ds. Platformy wynika umocowanie do zawierania umów w imieniu Spółki.

Tym samym działalność Managera ds. Platformy, który został stosownie umocowany przez Państwa nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, a jego działania wywołują stan prawnego związania Państwa tymi działaniami. W takiej sytuacji bez znaczenia jest, że wskazana we wniosku Platforma nie funkcjonuje na terenie Polski. Tym samym również działania Managera ds. Platformy wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 5 UPO w związku z czym posiadacie Państwo zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO.

Reasumując, w tym stanie rzeczy należy uznać, że posiadacie Państwo w Polsce zakład w związku z prowadzeniem działalności w Polsce przy wykorzystaniu Menagera Krajowego i Managera ds. Platformy jako przedstawicieli mających faktycznie pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO. W konsekwencji podlegacie Państwo w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 UPO. Bowiem na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (zdanie 2) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym działalność Managera Krajowego i Managera ds. Platformy nie powoduje dla Spółki powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy - należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).