Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.106.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: w zakresie ustalenia czy w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejętymi przez przejęcie, rozliczonego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku korekty wynagrodzenia wykazanego pierwotnie na fakturach za usługi wykonane przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia, która to korekta zostanie dokonana w trakcie roku podatkowego następującego po roku, w którym doszło do połączenia, Wnioskodawca będzie mógł dokonać na bieżąco obniżenia lub podwyższenia swojego przychodu w oparciu o przedmiotowe faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; koszt; następstwo prawne; połączenie; skutki podatkowe; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejętymi przez przejęcie, rozliczonego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku korekty wynagrodzenia wykazanego pierwotnie na fakturach za usługi wykonane przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia, która to korekta zostanie dokonana w trakcie roku podatkowego następującego po roku, w którym doszło do połączenia, Wnioskodawca będzie mógł dokonać na bieżąco obniżenia lub podwyższenia swojego przychodu w oparciu o przedmiotowe faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejętymi przez przejęcie, rozliczonego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku korekty wynagrodzenia wykazanego pierwotnie na fakturach za usługi wykonane przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia, która to korekta zostanie dokonana w trakcie roku podatkowego następującego po roku, w którym doszło do połączenia, Wnioskodawca będzie mógł dokonać na bieżąco obniżenia lub podwyższenia swojego przychodu w oparciu o przedmiotowe faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) dokonał połączenia z „M.” sp. z o.o. (dalej jako: „M.”) oraz P. sp. z o.o. (dalej jako: „P.”) (dalej łącznie jako: „Spółki Przejęte”). Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2017.1577 t.j. z dnia 24 sierpnia 2017 r. ze zm., dalej: „KSH”), co oznacza, że Wnioskodawca dokonał połączenia przez przejęcie.

Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone zgodnie z metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., Nr 330, ze zm., dalej „u.r.”). W wyniku połączenia cały majątek Spółek Przejętych został przeniesiony do Spółki (tzw. sukcesja podatkowa z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej), a Spółki Przejęte zostały wykreślone z rejestru. W związku z powyższym, zastosowanie znalazł art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r., zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie podjęta została decyzja, iż w ramach transakcji połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych.

Wnioskodawca jest, zaś Spółki Przejęte były spółkami kapitałowymi działającymi w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółki Przejęte również miały siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polski i podlegały w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Połączenie Spółek Przejętych z Wnioskodawcą nastąpiło z powodów biznesowych, w szczególności w celu efektywniejszego wykorzystania zasobów posiadanych przez każdy z podmiotów, które wzięły udział w połączeniu.

Rokiem podatkowym wszystkich podmiotów, które wzięły udział w połączeniu był rok kalendarzowy. Rokiem podatkowym dla Wnioskodawcy w dalszym ciągu jest rok kalendarzowy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oraz Spółki Przejęte przed przejęciem zajmowały się świadczeniem usług (marketingowych, promocyjnych oraz rejestracyjnych). Wnioskodawca oraz Spółki Przejęte w ramach współpracy ze swoimi kontrahentami ustalili, iż wynagrodzenie za świadczone usługi będzie ustalone w oparciu o koszty (wewnętrzne oraz zewnętrzne) poniesione w związku ze świadczeniem tych usług, powiększone o stosowną marżę.

Mając na uwadze specyfikę usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz Spółki Przejęte, koszty usług mogły być zmienne z uwagi na szereg czynników powodujących, iż ustalenie faktycznie poniesionych kosztów dotyczących danego okresu rozliczeniowego było możliwe dopiero w późniejszym czasie, niż moment rozliczania za usługi wykonane w tym okresie rozliczeniowym. Tym samym, Wnioskodawca oraz Spółki Przejęte ustaliły ze swoimi kontrahentami, iż bieżące rozliczenia za świadczone usługi były dokonywane na podstawie prognozowanego zakresu świadczonych usług oraz poniesionych w związku z tymi usługami kosztami, zaś po zakończeniu danego roku, w którym zostały wykonane usługi, w związku z weryfikacją faktycznie poniesionych kosztów (wewnętrznych i zewnętrznych), dokonywana będzie odpowiednia korekta uprzednich rozliczeń z tytułu tych usług, na podstawie aktualnych danych o wysokości kosztów i rezerw.

Dodatkowo, w następstwie przeprowadzania po zakończeniu danego roku podatkowego badania sprawozdania finansowego tych podmiotów, w wyniku wchodzącego w skład badania audytu założonych rezerw kosztowych, może dojść do stwierdzenia potrzeby korekty założonych rezerw kosztowych, ze względu na konieczność uwzględnienia wszystkich kosztów świadczonych usług, w tym także kosztów poniesionych po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. W przypadku wystąpienia konieczności korekty założonych rezerw kosztowych z uwagi na zaistnienie opisanej sytuacji, konieczne będzie również dokonanie korekty należności za wykonane usługi, gdyż przedmiotowe rezerwy kosztowe stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku korekty wynagrodzenia wykazanego pierwotnie na fakturach za usługi wykonane przez Wnioskodawcę lub Spółki Przejęte, dokonanej po zakończeniu danego roku, wynikająca z tych czynności korekta przychodu będzie mogła zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostały przedmiotowe faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, jako korekty wynikające z innych powodów niż błąd rachunkowych lub inna oczywista omyłka?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejętymi przez przejęcie, rozliczonego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku korekty wynagrodzenia wykazanego pierwotnie na fakturach za usługi wykonane przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia, która to korekta zostanie dokonana w trakcie roku podatkowego następującego po roku, w którym doszło do połączenia, Wnioskodawca będzie mógł dokonać na bieżąco obniżenia lub podwyższenia swojego przychodu w oparciu o przedmiotowe faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku otrzymania faktur korygujących obniżających lub podwyższających należności za nabyte usługi lub towary, w sytuacji gdy korekta nie będzie wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekta kosztów będzie mogła zostać uwzględniona na bieżąco, tzn. w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma owe faktury korygujące od kontrahentów?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, z uwagi na połączenie Spółki ze Spółkami Przejętymi przez przejęcie, rozliczonego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku korekty faktur za towary lub usługi nabyte przez Spółki Przejęte do dnia połączenia, otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub w późniejszym okresie, jeżeli korekty wynagrodzenia za te towary lub usługi nie będą następstwami popełnionych przez kontrahentów Spółek Przejętych błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia na bieżąco w swoich kosztach korekty kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur korygujących, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma te faktury korygujące od kontrahentów Spółek Przejętych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, i 4, zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko w zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku korekty wynagrodzenia wykazanego pierwotnie na fakturach za usługi wykonane przez Wnioskodawcę lub Spółki Przejęte, dokonywanych po zakończeniu danego roku, w którym określone usługi były wykonane, wynikająca z tych czynności korekta przychodu będzie mogła zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, jako korekty wynikających z innych powodów niż błąd rachunkowych lub inna oczywista omyłka, o których mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w związku z czym nie będzie konieczne dokonanie wstecznej korekty, za okres w którym pierwotnie wykazany został przychód z tytułu danych usług.

Stanowisko w zakresie pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na połączenie Spółki ze Spółkami Przejętymi przez przejęcie, rozliczonego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku korekty wynagrodzenia wykazanego pierwotnie na fakturach za usługi wykonane przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia, która to korekta zostanie dokonana w trakcie roku podatkowego następującego po roku, w którym doszło do połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia lub podwyższenia przychodu w oparciu o przedmiotowe faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty w swoim rozliczeniu za rok następujący po roku, w którym przeprowadzone zostało połączenie.

Stanowisko w zakresie pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania faktur korygujących obniżających lub podwyższających należności za nabyte usługi lub towary, w przypadku gdy korekta nie będzie wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekta kosztów powinna zostać uwzględniona na bieżąco, tzn. w rozliczeniu za okres, w którym dany podmiot otrzymał owe faktury korygujące od swoich kontrahentów, bez konieczności cofania się z korektą do okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie zostały wykazane korygowane koszty.

Stanowisko w zakresie pytania 4

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na połączenie Spółki ze Spółkami Przejętymi przez przejęcie, rozliczonego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku korekty faktur za towary lub usługi nabyte przez Spółki Przejęte do dnia połączenia, które to faktury korygujące zostaną doręczone Wnioskodawcy w dniu połączenia lub w późniejszym okresie, jeżeli korekty wynagrodzenia za te towary lub usługi nie będą następstwem popełnionych przez kontrahentów Spółek Przejętych błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty swoich kosztów na bieżąco, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma te faktury korygujące od kontrahentów Spółek Przejętych, bez konieczności cofania się do rozliczeń Spółek Przejętych za okresy rozliczeniowe, w których pierwotnie zostały ujęte korygowane koszty.

UZASADNIENIE

Uwagi wprowadzające

Połączenie Spółek Przejętych z Wnioskodawcą nastąpiło w trybie połączenia się przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Jak wynika z brzmienia przytoczonego art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie spółek kapitałowych może zostać dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W takim przypadku, zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie zgodnie z normą wynikającą z art. 493 § 2 KSH nastąpiło w dniu wpisania tego połączenia do rejestru właściwego dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej. Dokonanie wpisu o połączeniu skutkowało również wykreśleniem Spółek Przejętych z rejestru i ich rozwiązaniem, kończącym ich byt prawny.

Głównym następstwem połączenia spółek (w tym również łączenia przez przejęcie) wskazanym w art. 494 § 1 i 2 KSH, jest sukcesja uniwersalna, na mocy której spółka przejmująca zostaje ustanowiona następcą prawnym spółek przejmowanych. Zakres tej sukcesji obejmuje wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (art. 494 § 1 KSH). Jak wynika zaś z art. 494 § 2 KSH, na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Dodatkowo, oprócz generalnej sukcesji praw i obowiązków spółek przejmowanych wynikających z uregulowań KSH, przepisy podatkowe regulują kwestię sukcesji podatkowej. Z perspektywy sukcesji podatkowej kluczowe znaczenie mają przepisy art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie zaś do brzmienia art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Innymi słowy, w sytuacji, w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z innymi spółkami kapitałowymi poprzez ich przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek – dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

Wnioskodawca jako podmiot, który dokonał połączenia przez przejęcie Spółek Przejętych, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stał się następcą prawnym Spółek Przejętych. W ramach sukcesji uniwersalnej przejął wszelkie prawa, jak i obowiązki podatkowe Spółek Przejętych. Wnioskodawca jako sukcesor prawny, który wszedł w całość praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejętych, wszedł również w całość praw i obowiązków Spółek Przejętych wynikających z regulacji podatku CIT.

Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone zgodnie z metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 u.r., która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Z uwagi na metodę łączenia udziałów, według której połączenie zostało rozliczone dla celów księgowych, jak również z uwagi na fakt, iż w wyniku połączenia nie został utworzony nowy podmiot, do planowanego połączenia miał zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r., umożliwiający zaniechanie zamykania ksiąg rachunkowych podmiotów przejmowanych wraz z zakończeniem ich działalności (ustania bytu prawnego w wyniku połączenia przez przejęcie).

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1

W związku z prowadzoną przez Spółki Przejęte oraz Wnioskodawcę działalnością polegającą na świadczeniu usług (marketingowych, reklamowych oraz rejestracyjnych), bieżące rozliczenia z tytułu świadczonych usług odbywały się w oparciu o prognozowany zakres działań podejmowanych przez te podmioty w ramach świadczenia przedmiotowych usług.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Spółki Przejęte oraz Wnioskodawcę ze swoimi kontrahentami, wynagrodzenie za świadczone usługi było kalkulowane w oparciu o koszty (wewnętrzne oraz zewnętrzne) ponoszone przez Spółki Przejęte oraz Wnioskodawcę w związku ze świadczonymi usługami, powiększone o ustaloną marżę. Mając na uwadze specyfikę warunków współpracy z nabywcami usług Spółek Przejętych oraz Wnioskodawcy, w szczególności bieżące rozliczanie się za świadczone usługi na bazie prognoz, po zakończeniu roku podatkowego, mogła być przeprowadzana korekta uprzednich rozliczeń, uwzględniająca rozbieżności pomiędzy wynagrodzeniem uiszczanym przez kontrahentów Spółek Przejętych oraz Wnioskodawcy w oparciu o prognozy a faktycznym zakresem usług wykonanych na rzecz kontrahentów Spółek Przejętych oraz Wnioskodawcy.

Dodatkowo, w następstwie przeprowadzania po zakończeniu danego roku podatkowego badania sprawozdania finansowego tych podmiotów, w wyniku przeprowadzenia w ramach tego badania audytu założonych rezerw kosztowych, może dojść do stwierdzenia potrzeby korekty założonych rezerw kosztowych, w związku z koniecznością uwzględnienia wszystkich kosztów związanych ze świadczonymi usługami, w tym także kosztów poniesionych po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. W przypadku wystąpienia konieczności korekty założonych rezerw kosztowych z uwagi na zaistnienie opisanej sytuacji, konieczne będzie również dokonanie korekty należności za wykonane usługi, gdyż przedmiotowe rezerwy kosztowe stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone usługi (element kosztów wewnętrznych ponoszonych w związku ze świadczeniem danych usług).

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie jednakże z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3k ustawy o CIT jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Przepisów art. 12 ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Przytoczone przepisy zawierają generalną zasadę dotyczącą wykazywania korekty przychodu, zgodnie z którą korekta przychodu powinna być wykazywana „na bieżąco”, w rozliczeniu za okres wystawienia faktury korygującej (lub innego dokumenty potwierdzającego przyczyny korekty). Wskazana reguła nie ma zastosowania do korekt wynikających z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w których to przypadkach korekta przychodu powinna zostać wykazana wstecznie, w okresie w którym został wykazany przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe z perspektywy ustalenia prawidłowego momentu, w który powinna zostać uwzględniona korekta przychodu jest ocena, jaki charakter mają dokonywane korekty wynagrodzenia po zakończeniu danego roku, w którym usługi były świadczone. Przede wszystkim czy takie korekty mogą być uznane za błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, a w związku z tym czy powinny skutkować koniecznością dokonania wstecznej korekty przychodów z tytułu wykonanych usług, czy może nie mają charakteru błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, a tym samym powinny być ujmowane w bieżącym rozliczeniu, tzn. rozliczeniu za okres, w którym wystawiono faktury korygujące.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „błąd rachunkowy” oraz pojęcia „inna oczywista omyłka”. W ocenie Wnioskodawcy, z błędem rachunkowym mamy do czynienia w przypadku wystąpienia nieprawidłowości kalkulacyjnej, błędu obliczeniowego, który przełożył się na wysokości wykazanej kwoty przychodu.

Inną oczywistą omyłką będzie zaś inny niż rachunkowy błąd, przy czym nieprawidłowość ta musi mieć oczywisty charakter. Zdaniem Wnioskodawcy za taki inny oczywisty błąd można przykładowo uznać błąd co do oznaczenia stron transakcji.

Analogiczne rozumienie „błędu rachunkowego” oraz „innych oczywistych omyłek” wskazane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. (nr ILPB3/4510-1-249/16-2/AO) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ).

Przyjmując takie rozumienie błędu rachunkowego oraz innych oczywistych omyłek, w sytuacji korygowania należności z tytułu wykonanych usług, korygowanych z uwagi na możliwość ustalenia wszelkich poniesionych kosztów danych usług, stanowiących podstawę ustalenia wynagrodzenia za te usługi, dopiero w okresie późniejszym niż moment wystawiania faktur za wykonane usługi, zdaniem Wnioskodawcy korekta wynikająca z takich powodów nie stanowi błędu rachunkowego, gdyż na moment wystawiania pierwotnych faktur, kalkulacja wynagrodzenia jest dokonana prawidłowo.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, korekta wynagrodzenia za wykonane usługi, powodowanego możliwością ustalenia całej bazy kosztowej faktycznie wykonanych usług w późniejszym terminie niż termin rozliczenia z kontrahentami Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, nie może być również uznana za inną oczywistą omyłkę. Nie ma bowiem charakteru oczywistego (na moment wystawiania faktury pierwotnej, wystawca faktury nie ma wiedzy czy wystąpi sytuacja powodująca konieczność skorygowania faktury), jak również nie stanowi omyłki, gdyż pierwotna faktura nie była obarczona żadnym błędem, zaś późniejsza korekta jest działaniem mającym na celu dostosowanie faktycznie poniesionych kosztów do szacowanych pierwotnie kosztów danych usług (działanie wtórne).

Przyjęty sposób ustalania wynagrodzenia za wykonane usługi, w tym bieżące rozliczanie wykonanych usług w oparciu o wynagrodzenie ustalone na podstawie szacunkowego zakresu świadczonych usług oraz ich szacunkowych kosztach, zgodnych ze standardowym zakresem oraz kosztami tych usług, może lecz nie musi wiązać się z koniecznością dokonywania późniejszej korekty. Przyjęte bowiem szacunkowe wynagrodzenie może teoretycznie zgadzać się z później zweryfikowanymi faktycznie poniesionymi kosztami, w związku z czym nie będzie powstawać konieczność dokonania korekty wynagrodzenia za wykonane usługi.

Konieczność korekty pierwotnych faktur za wykonane usługi może wynikać z faktu, iż usługi i towary nabywane przez Wnioskodawcę oraz Spółki Przejęte w związku ze świadczonymi przez nie usługami, stanowiące podstawę dla obliczenia należności za te usługi, mogą być rozliczane za inne okresy niż okresy, za które Wnioskodawca oraz Spółki Przejęte wystawiały pierwotne faktury (przykładowo rozliczanie z kontrahentami Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych za okresy miesięczne, podczas gdy rozliczenie za usługi lub towary nabyte w celu świadczenia tych usług następuje za okresy kwartalne).

Tym samym, faktyczne koszty związane z wykonywanymi usługami mogą być znany dopiero po wystawieniu pierwotnych faktur, które w oparciu o dane posiadane przez Wnioskodawcę oraz Spółki Przejęte na moment wystawienia faktur pierwotnych były prawidłowe, jednakże uległy zmianie w późniejszym terminie – zmian o charakterze następczym – w zakresie kosztów poniesionych w celu wykonania tych usług, w związku z czym powstała konieczność wystawienia faktur korygujących, aby dostosować wynagrodzenie do ustaleń dotyczących wynagrodzenia za te usługi, wynikających z umów zawartych przez Wnioskodawcę oraz Spółki Przejęte z ich kontrahentami.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, korekty rozliczeń z tytułu wykonanych usług, dokonywane po zakończeniu danego roku, w trakcie którego były świadczone przedmiotowe usługi, stanowi taką kategorię korekt, których zaistnienie będzie mogło zostać uwzględnione na bieżąco, tzn. w rozliczeniu za okres w którym wystawiona zostanie faktura korygująca, stanowiąca jednocześnie podstawę dokonania korekty przychodu z tytułu wykonanej usługi.

Jako potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r. (nr 0115-KDIT2-3.4010.196.2017.1.JS), w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, odnośnie korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług księgowych, zarządzania i innych usług administracyjnych, rozliczanych w zbliżony sposób do metody rozliczeń stosownej przez Wnioskodawcę oraz Spółki Przejmowane.

We wskazanej interpretacji, za prawidłowe uznane zostało stanowisko, zgodnie z którym: „w opisanych przez nią sytuacjach nie dochodzi do błędów/omyłek w pierwotnych rozliczeniach, lecz korekty przychodów są dokonywane w następstwie rozliczenia ryczałtowego wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiste dane, które mogą być znane Wnioskodawcy dopiero po zakończeniu danego okresu kwartalnego. Z tego względu, w ocenie Spółki, w myśl art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tego typu korekty przychodów powinny być rozliczane na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym są wystawiane faktury korygujące, co pozostaje w zgodzie z intencją jaka przyświecała twórcom przedmiotowych regulacji”.

Dodatkowo, korekty wynagrodzenia z tytułu wykonanych usług mogą wynikać z konieczności korekty rezerw kosztowych, które stanowią element kalkulacyjny wynagrodzeń za wykonane usługi (koszty wewnętrzne). Wiedza o konieczności dokonania korekty rezerw kosztowych może być powzięta w następstwie przeprowadzonego audytu rzeczywistych kosztów związanych ze świadczeniem usług, który jest przeprowadzany u tych podmiotów po zakończeniu danego roku podatkowego. Tym samym, na moment wystawiania faktur i wykazywania przychodu z tytułu wykonania danych usług, przyjmowane do kalkulacji wynagrodzenia dane dotyczące rezerw kosztowych są prawidłowe.

Zmiany w zakresie tych elementów kosztowych będą mogły powstać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego i będą w ocenie Wnioskodawcy mieć charakteru wtórny, a tym samym nie będą stanowić oczywistego błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, w przytoczonym powyżej rozumieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku korekty wynagrodzenia za wykonane usługi, skutkującego korektą przychodu z uwagi na konieczność skorygowania rezerw kosztowych, których potrzeba skorygowania została ustalona w wyniku audytu przeprowadzonego po zakończeniu roku podatkowego, będzie możliwe bieżące dokonanie korekty przychodu.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2

Z uwagi na połączenie Spółek Przejętych z Wnioskodawcą poprzez ich przejęcie, korekta wynagrodzeń za usługi świadczone przez Spółki Przejęte w trakcie 2017 r. (do dnia połączenia), będzie przeprowadzana po zakończeniu tego roku kalendarzowego. Innymi słowy, z uwagi na połączenia Spółek Przejętych z Wnioskodawcą, korekta rozliczeń za usługi wykonane przez Spółki Przejęte będzie dokonywana po zakończeniu bytu prawnego Spółek Przejętych, w związku z czym Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejętych będzie wystawiać stosowne faktury korygującej za usługi wykonane przez Spółki Przejęte w trakcie 2017 r. (do dnia połączenia).

Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywanie po zakończeniu danego roku korekt rozliczeń za usługi wykonane w uprzednim roku, nie będzie następstwem popełnionych przy wystawianiu pierwotnych faktur błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w związku z czym korekty przychodów powinny być uwzględnione zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3j-3l ustawy o CIT – na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące (lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty), podwyższające lub obniżające przychód z tytułu wykonania tych usług.

Mając zaś na uwadze zakres sukcesji podatkowej w ramach której Wnioskodawca jako sukcesor uniwersalny Spółek Przejętych wszedł w całości ich praw i obowiązków, w tym obowiązków związanych z koniecznością skorygowania wykazanego uprzednio przychodu, będzie uprawniony do bieżącego uwzględnienia korekty przychodu w swoim rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostaną wystawione faktury korygujące (lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) wynagrodzenia za usługi wykonane przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia.

Tytułem potwierdzenia przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.246.2017.1.BM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu ubiegającego się o wydanie interpretacji, zgodnie z którym: ,,(\`(...)\`) z uwagi na sukcesję podatkową Spółki Przejmującej wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do kontynuacji rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w odniesieniu do korekt przychodów, jak i korekt kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej.

W zależności od przyczyny korekty, zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT w okresie za jaki składana jest osobna deklaracja CIT Spółki Przejmowanej (wstecz), to korekta będzie ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki Przejmowanej. Natomiast, jeśli korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT po powyższym okresie (tj. w okresie w jakim nie jest składana osobna deklaracja Spółki Przejmowanej a rozliczenia tej działalności ujmowane są w deklaracji Spółki Przejmującej – w szczególności po połączeniu), to korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki Przejmującej”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 3

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, mogą również wystąpić sytuacje, w których korektę uprzednio wystawionych faktur będą dokonywać kontrahenci Wnioskodawcy lub Spółek Przejętych.

Analogicznie jak w przypadku faktur korygujących wystawianych do faktur dotyczących usług świadczonych przez Spółki Przejęte oraz Wnioskodawcę, również w przypadku otrzymania faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta Spółek Przejętych lub Wnioskodawcy, uwzględnienie korekty kosztów uzyskania przychodów uzależnione będzie od powodu dokonania korekty przez wystawcę faktury korygującej.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Przepisów art. 15 ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze treść przytoczonego art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, otrzymanie faktury korygującej za towary uprzednio dostarczone lub uprzednio wykonane usługi, umożliwia dokonanie bieżącej korekty wykazanych wcześniej kosztów. Bieżącej tzn. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę korygującą uprzednio wykazane koszty uzyskania przychodu. Odstępstwo od tej reguły przewidziano dla korekt wynikających z uprzednio popełnionych błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w przypadku których, jako błędów już pierwotnie występujących, konieczne jest wsteczne skorygowania wykazanych kosztów, w rozliczeniu za okres w którym zostały one ujęte (pierwotnie).

Posiłkując się argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 odnośnie rozumienia pojęć „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”, w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów Spółek Przejętych lub Wnioskodawcy będą wystawione z innego powodu niż błąd rachunkowy rozumiany jako oczywisty błąd w zakresie wpisania ceny lub błąd polegający na błędnym przemnożeniu ilości dostarczonych towarów przez cenę jednostkową (lub innych analogicznych powodów) lub innej oczywistej omyłki, czyli przykładowo błędnego określenia nabywcy danych towarów lub usług, w przypadku otrzymanie faktury korygującej, wystawionej z innych powodów, korekta kosztów będzie mogła zostać dokonano poprzez obniżenie lub podwyższenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym dostarczona zostanie faktura korygująca.

Reasumując, przyjmując założenie, iż wystawione przez kontrahentów Spółek Przejętych lub Wnioskodawcy faktury korygujące będą wystawione z innych powodów niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, wynikająca z tych faktur korekta kosztów uzyskania przychodów będzie mogła być ujęta na bieżąco, tzn. w rozliczeniu za okres, w którym doręczone zostaną przedmiotowe faktury korygujące, bez konieczności dokonywania korekty w zakresie kosztów w rozliczeniu za okres, w którym owe koszty były pierwotnie wykazane.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 4

Z uwagi na połączenie Spółek Przejętych z Wnioskodawcą poprzez ich przejęcie, mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca w dniu połączenia lub w okresie późniejszym otrzyma faktury korygujące, dotyczące usług lub towarów nabytych przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia.

Odwołując się do argumentacji wskazanej w uzasadnieniu stanowiska do pytania 3, powód z którego będzie wynikać konieczność skorygowania faktur uprzednio wystawionych przez kontrahentów Spółek Przejętych, będzie decydować o sposobie wykazania korekty kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy korekty faktur będą dokonywane przez kontrahentów Spółek Przejętych z innych powodów niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, powinny być wykazywane na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym owe faktury korygującej zostaną doręczone Wnioskodawcy.

Uwzględniając bowiem przytoczone na wstępie uwagi dotyczące uniwersalnej sukcesji podatkowej, w ramach której Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejętych wstąpił w całość ich praw i obowiązków, w tym prawa i obowiązki związane z korygowaniem uprzednio wykazywanych kosztów uzyskania przychodów, będzie uprawniony do uwzględnienia korekty kosztów uzyskania przychodu dotyczących usług lub towarów nabytych przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia.

Reasumując, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub w późniejszym okresie faktur korygujących, dotyczących usług lub towarów nabytych przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia, korygowanych z innych powodów niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, popełnione w związku z wystawianiem pierwotnej faktury, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do obniżenia lub podwyższenia swoich kosztów uzyskania przychodu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma przedmiotowe faktury korygujące (tj. „na bieżąco”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie ustalenia czy w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami Przejętymi przez przejęcie, rozliczonego dla celów księgowych metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejętych, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku korekty wynagrodzenia wykazanego pierwotnie na fakturach za usługi wykonane przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia, która to korekta zostanie dokonana w trakcie roku podatkowego następującego po roku, w którym doszło do połączenia, Wnioskodawca będzie mógł dokonać na bieżąco obniżenia lub podwyższenia swojego przychodu w oparciu o przedmiotowe faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w zakresie pytania nr 2 wniosku oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.