Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-928/10-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-19
Teza: Czy opisane w stanach faktycznych czynności polegające na nałożeniu na kontrahenta kary umownej stanowią usługę w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku tym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; kara-kara umowna; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę oraz opodatkowania czynności polegających na nałożeniu na kontrahenta kary umownej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę oraz opodatkowania czynności polegających na nałożeniu na kontrahenta kary umownej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wynajmujący) planuje otwarcie galerii handlowej w K. Spółka będzie udostępniać lokale handlowe w budynku galerii poprzez zawarcie umów najmu z zainteresowanymi przedsiębiorcami (dalej jako Najemcy). Jednym z elementów decydujących o wysokości czynszu jest wysokość obrotów uzyskanych przez Najemców.

Z Najemcami będą zawierane umowy, w których ustalone będą zasady współpracy i korzystania z lokali, w tym między innymi przewidziane będą kary umowne nakładane w następujących przypadkach:

1.  Najemca nie otworzy wynajmowanego lokalu dla ogółu ludności w celach handlowych w ustalonym dniu. W takiej sytuacji umowa będzie przewidywać nałożenie na niego kary umownej w wysokości 1/15 kwoty miesięcznej czynszu podstawowego za każdy dzień opóźnienia. Taka sama kara przewidziana będzie w sytuacji przerwania eksploatacji lokalu już po jego otwarciu.
2.  W przypadku nie otwarcia lokalu dla ogółu ludności w celach handlowych w terminie 15 dni od ustalonego dnia Wynajmujący będzie mógł rozwiązać umowę najmu i zażądać od najemcy kary umownej w ustalonej kwocie.
3.  W przypadku naruszenia przez Najemcę zobowiązań nałożonych w umowie (m.in. przeznaczenie lokalu tylko na sprzedaż określonych marek handlowych towarów, dostarczenie pozwolenia na sprzedaż tych marek i używanie logo, nieużywanie lokalu do innych celów niż określone w umowie) Wynajmujący będzie miał prawo do nałożenia kary umownej w wysokości 1/15 kwoty miesięcznej czynszu podstawowego za każdy dzień naruszenia któregokolwiek z zobowiązań. Niezależnie od nałożenia kary umownej, umowa będzie przewidywać, iż Wynajmujący w takich przypadkach będzie mógł rozwiązać umowę najmu.
4.  W przypadku naruszenia jakichkolwiek postanowień umowy lub regulaminu wewnętrznego określonego przez Wynajmującego, Wynajmujący będzie mógł zażądać od Najemcy zapłaty kary umownej. Niezależnie od nałożenia kary umownej, umowa będzie przewidywać, iż Wynajmujący w takich przypadkach będzie mógł rozwiązać umowę najmu.
5.  W przypadku niewydania przez Najemcę Wynajmującemu lokalu bez uprzedniego wzywania w dniu wygaśnięcia umowy najmu, Najemca zapłaci karę umowną w wysokości 1/15 czynszu podstawowego należnego w ostatnim miesiącu kalendarzowym poprzedzającym termin wygaśnięcia umowy najmu za każdy dzień opóźnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanach faktycznych czynności polegające na nałożeniu na kontrahenta kary umownej stanowią usługę w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku tym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, iż opisane we wniosku kary umowne leżą poza zakresem opodatkowania VAT określonym w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ich otrzymanie nie wiąże się z koniecznością wystawienia faktury VAT i rozliczenia podatku należnego.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług. Zakres pojęcia „świadczenie usług” w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienia praw do wartości niematerialnej i prawnej, zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników.

Jednym z podstawowych elementów zdarzenia prawnego niezbędnym do uznania go za usługę opodatkowaną VAT jest ustalenie beneficjenta danej usługi. W związku z tym dla ustalenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT konieczne jest, aby istniała wzajemność świadczeń dla obu stron danej czynności. Kara umowna mogłaby być uznana za opodatkowaną VAT tylko w sytuacji stwierdzenia, iż w zamian za wynagrodzenie w postaci kary, druga strona (w tym przypadku Wynajmujący) wykonuje świadczenie wzajemne na rzecz Najemcy. Ze stanu faktycznego opisanego na wstępie wynika natomiast, iż w przedstawionych przypadkach kara umowna ma wyłącznie charakter nieodpłatny i nie można jej powiązać z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Otrzymanie kary przez Spółkę nie wiąże się z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem na rzecz Najemców.

Pojęcie kary umownej reguluje natomiast art. 483 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, zgodnie z którym, w umowie można zastrzec, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z powyższą definicją ustawową oraz ukształtowaną praktyką, nałożenie kary umownej stanowi rekompensatę finansową dla strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez stronę otrzymującą karę. Kara umowna ma więc charakter jednostronnej czynności prawnej i nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. W przypadku Spółki otrzymanie kary umownej stanowi w dużej mierze rekompensatę za utracone korzyści w związku z naruszeniem reguł określonych w umowie (czynsz naliczany będzie m.in. na podstawie obrotu Najemcy).

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług obejmuje zakresem opodatkowania jedynie czynności o charakterze dwustronnym, w których można odnaleźć ekwiwalentność świadczeń, należy uznać, iż nałożenie w umowie kar umownych w opisanych na wstępie przypadkach nie podlega pod zakres opodatkowania przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług. Udokumentowanie kary umownej nie powinno więc następować poprzez wystawienie faktury VAT, a jej otrzymanie nie wiąże się z koniecznością rozliczenia podatku w ewidencji i deklaracji VAT.

Takie stanowisko odnośnie wyłączenia spod opodatkowania VAT kar umownych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych oraz w orzecznictwie europejskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług (stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Powyższe wskazuje, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji wynika, iż Wnioskodawca planuje otwarcie galerii handlowej. Spółka będzie udostępniać lokale handlowe w budynku galerii poprzez zawarcie umów najmu z zainteresowanymi przedsiębiorcami. Jednym z elementów decydujących o wysokości czynszu jest wysokość obrotów uzyskanych przez Najemców. Z Najemcami będą zawierane umowy, w których ustalone będą zasady współpracy i korzystania z lokali, w tym między innymi przewidziane będą kary umowne. Gdy Najemca nie otworzy wynajmowanego lokalu dla ogółu ludności w celach handlowych w ustalonym dniu, umowa będzie przewidywać nałożenie na niego kary umownej w wysokości 1/15 kwoty miesięcznej czynszu podstawowego za każdy dzień opóźnienia. Taka sama kara przewidziana będzie w sytuacji przerwania eksploatacji lokalu już po jego otwarciu. W przypadku nie otwarcia lokalu dla ogółu ludności w celach handlowych w terminie 15 dni od ustalonego dnia Wynajmujący będzie mógł rozwiązać umowę najmu i zażądać od najemcy kary umownej w ustalonej kwocie. W przypadku naruszenia przez Najemcę zobowiązań nałożonych w umowie (m.in. przeznaczenie lokalu tylko na sprzedaż określonych marek handlowych towarów, dostarczenie pozwolenia na sprzedaż tych marek i używanie logo, nieużywanie lokalu do innych celów niż określone w umowie) Wynajmujący będzie miał prawo do nałożenia kary umownej w wysokości 1/15 kwoty miesięcznej czynszu podstawowego za każdy dzień naruszenia któregokolwiek z zobowiązań. Niezależnie od nałożenia kary umownej, umowa będzie przewidywać, iż Wynajmujący w takich przypadkach będzie mógł rozwiązać umowę najmu. W przypadku naruszenia jakichkolwiek postanowień umowy lub regulaminu wewnętrznego określonego przez Wynajmującego, Wynajmujący będzie mógł zażądać od Najemcy zapłaty kary umownej. Niezależnie od nałożenia kary umownej, umowa będzie przewidywać, iż Wynajmujący w takich przypadkach będzie mógł rozwiązać umowę najmu. W przypadku niewydania przez Najemcę Wynajmującemu lokalu bez uprzedniego wzywania w dniu wygaśnięcia umowy najmu, Najemca zapłaci karę umowną w wysokości 1/15 czynszu podstawowego należnego w ostatnim miesiącu kalendarzowym poprzedzającym termin wygaśnięcia umowy najmu za każdy dzień opóźnienia. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku Spółki otrzymanie kary umownej stanowi w dużej mierze rekompensatę za utracone korzyści w związku z naruszeniem reguł określonych w umowie.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż nałożona w opisanej sytuacji kara umowna wynikająca z zawartej umowy ma charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy. Zatem kara ta, jako wynikająca z niewywiązania się przez kontrahenta z umowy nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę.

Reasumując należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę otrzymującą karę. Zatem, kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie zauważyć należy, iż udokumentowanie ww. kary umownej nie powinno nastąpić w drodze wystawienia faktury VAT, bowiem fakturą VAT nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.