Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1421/13/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-24
Teza: Prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej
Słowa kluczowe: budowa; dzierżawa; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 9 stycznia 2014 r. znak: IBPP3/443-1421/13/LŻ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje swoje zadania w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków za pośrednictwem Związku Międzygminnego do spraw Ochrony Wód (dalej: Związek). Związek posiada osobowość prawną i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wszelką wybudowaną przez siebie kanalizację sanitarną Gmina przekazuje do eksploatacji na rzecz Związku.

Od 2010 r. Gmina realizowała inwestycję pod nazwą „…” (dalej: infrastruktura). Infrastruktura ta została sfinansowana ze środków Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na lata 2007–2013, środków WFOSiGW oraz środków własnych Gminy.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina rozważała różne sposoby eksploatacji infrastruktury, w tym również oddanie budowanej infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Związku. W tym celu, w październiku 2012 r. Gmina podpisała umowę z zewnętrzną kancelarią prawną, której zadaniem było m.in. wsparcie Gminy w tym procesie. Od grudnia 2012 r., po spotkaniu z kancelarią prawną i wstępnej analizie projektu umowy dzierżawy, Gmina powzięła zamiar wydzierżawienia infrastruktury na rzecz Związku i rozpoczęła analizę możliwości wprowadzenia umowy dzierżawy infrastruktury w świetle obowiązujących przepisów i dopuszczalnych sposobów zarządzania majątkiem gminnym. Zatem, w grudniu 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia infrastruktury. Gmina w tym miesiącu powzięła bowiem zamiar wykorzystywania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych. Wcześniej Gmina nie miała jednoznacznego zamiaru odpłatnego udostępnienia infrastruktury.

Oddanie infrastruktury do używania miało miejsce w lutym 2013 r. W tym miesiącu Gmina otrzymała potwierdzenie zgłoszenia do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami wydane przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego (z 28 lutego 2013 r.) i zgodę na przystąpienie do użytkowania infrastruktury. W tym samym miesiącu, do ostatniej przepompowni również została podłączona energia elektryczna.

Od marca 2013 r. trwa przyłączanie mieszkańców do sieci. Na dzień złożenia wniosku ok. 80% mieszkańców zostało podłączonych do sieci i infrastruktura jest już obecnie użytkowana przez Związek do odprowadzania ścieków z posesji mieszkańców. Związek nie ma na chwilę obecną żadnego tytułu prawnego do dysponowania infrastrukturą (z powodów, które Gmina wskazuje poniżej), choć nadzoruje proces dokonywania przyłączeń. Rozpoczęcie faktycznego użytkowania sieci (tj. odprowadzanie ścieków) nastąpiło w czerwcu 2013 r.

Również od marca 2013 r. Gmina prowadziła analizę sposobu wykorzystania i zarządzania infrastrukturą, przygotowywała się do złożenia pisma do PROW (wysłanego w dniu 19 czerwca 2013 r.), w którym zwróciła się o wyrażenie zgody na wydzierżawienie infrastruktury, dokonywała finalnych rozliczeń z PROW, jak również przygotowywała się do złożenia niniejszego wniosku do Ministra Finansów. Do dnia dzisiejszego PROW nie udzielił zgody na odpłatne udostępnienie infrastruktury, stosowne uzgodnienia nadal trwają. Obecnie trwają również prowadzone przez Związek prace nad zmianą postanowień statutu Związku, które umożliwiałyby zawarcie umowy dzierżawy.

W czerwcu 2013 r. Gmina podpisała również list intencyjny ze Związkiem. Zgodnie z jego treścią, w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji Ministra Finansów oraz zgody PROW na dzierżawę, Gmina udostępni infrastrukturę na rzecz Związku na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zgodnie z treścią listu intencyjnego odpłatność obejmie także okres liczony od momentu uzyskania potwierdzenia zgłoszenia do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, czyli od 1 marca 2013 r.

Gmina zawrze umowę dzierżawy infrastruktury na rzecz Związku niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji Ministra Finansów oraz po uzyskaniu zgody PROW. Związek na podstawie umowy będzie zobowiązany do zapłaty czynszu na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia mu infrastruktury w celu świadczenia przez niego usług odprowadzania ścieków. Z tego tytułu Gmina wystawiać będzie na Związek faktury VAT, wykazując podatek ze stawką podstawową.

Faktury dokumentujące zakupy związane z budową infrastruktury były wystawiane na Gminę. Gmina dokonywała zapłaty za te zakupy, a wybudowana infrastruktura jest środkiem trwałym Gminy. Umowy z odbiorcami ścieków zawiera Związek we własnym imieniu. Za odprowadzane ścieki Związek pobiera opłaty, zawierające podatek VAT. Infrastruktura od grudnia 2012 r. była budowana z zamiarem wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że otrzymała już interpretację indywidualną wydaną przez organ z 20 września 2013 r., o sygn. IBPP3/443-1159/13/AŚ (data zapytania to 24 czerwca 2013 r. ), w której organ potwierdził, iż odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury Związkowi będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej, a także, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z 14 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem infrastruktury na etapie budowy.

Pierwszy wydatek udokumentowany fakturą VAT został poniesiony 28 grudnia 2007 r. (data księgowania wydatku) i dotyczył opracowania projektu kanalizacji sanitarnej. Natomiast faktury za roboty budowlane, były otrzymywane przez Gminę od 2011 r.

Gmina nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż mając na uwadze istotną dla Gminy kwotę VAT, Gmina w trakcie realizacji inwestycji podjęła decyzję o zaangażowaniu profesjonalnego doradcy, którego zadaniem było określenie możliwości odliczenia podatku VAT oraz wsparcie Gminy w tym procesie. Ponadto, zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT prawem podatnika jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego, z którego może on skorzystać na bieżąco, bądź też w drodze korekt deklaracji zgodnie z ust. 13 wspomnianego artykułu. Gmina nie dokonywała więc odliczenia ponieważ nie ciążył na niej taki obowiązek. Ponadto Gmina oczekiwała, i nadal oczekuje, na uzyskanie stosownych interpretacji prawa podatkowego oraz zgody instytucji finansującej – PROW na przeniesienie posiadania infrastruktury. Zgoda PROW może być uzyskana dopiero po zakończeniu inwestycji a sam proces jej uzyskania jest rozłożony w czasie. Wobec powyższego, Gmina zdecydowała o skorzystaniu z prawa do odliczenia VAT w terminie późniejszym, a nie na etapie realizacji inwestycji.

Gmina potwierdza, że zamiarem Gminy przed przystąpieniem do realizacji inwestycji było wykorzystanie infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia.

Gmina potwierdza, że również w trakcie realizacji inwestycji do grudnia 2012 r. zamiarem Gminy było wykorzystanie infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia. Gmina zdecydowała się na oddanie infrastruktury w dzierżawę na rzecz Związku w grudniu 2012 r. i z tym zamiarem Gmina ukończyła budowę infrastruktury, oddając ja do użytkowania w lutym 2013 r.

Od momentu oddania do użytkowania do chwili obecnej infrastruktura jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, iż aby oddać infrastrukturę w dzierżawę na rzecz Związku niezbędne jest uzyskanie zgody instytucji finansującej – PROW. Na dzień dzisiejszy Gmina nie otrzymała pisemnej zgody PROW na oddanie infrastruktury w dzierżawę. Gmina ma otrzymać pisemną zgodę w najbliższym czasie.

Gmina podkreśla jednakże, że zobiektywizowany zamiar Gminy oddania infrastruktury w dzierżawę pojawił się jeszcze na etapie realizacji inwestycji – tj. w grudniu 2012 r.

W przypadku oddania infrastruktury w dzierżawę, umowa dzierżawy kanalizacji pomiędzy Gminą Przystajń a Związkiem ma być zawarta z mocą obowiązującą od 27 lutego 2013 r., tj. od dnia otrzymania decyzji Starosty na użytkowanie kanalizacji.

W 2013 r. infrastruktura nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, z uwagi na brak możliwości oddania infrastruktury w dzierżawę, wobec oczekiwania na pisemną zgodę PROW.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie infrastruktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury. Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z zakupami niezbędnymi do realizacji inwestycji polegającej na budowie kanalizacji.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową infrastruktury w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także ma prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5–7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Od 2010 r. Gmina realizowała inwestycję pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej w Przystajni ul. Kolejowa i w Kuźnicy Starej etap V”. Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem infrastruktury na etapie budowy. Zamiarem Gminy przed przystąpieniem do realizacji inwestycji było wykorzystanie infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia. Również w trakcie realizacji inwestycji do grudnia 2012 r. zamiarem Gminy było wykorzystanie infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia. Gmina zdecydowała się na oddanie infrastruktury w dzierżawę na rzecz Związku w grudniu 2012 r. i z tym zamiarem Gmina ukończyła budowę infrastruktury, oddając ja do użytkowania w lutym 2013 r. Zatem w grudniu 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia infrastruktury, Gmina powzięła zamiar wykorzystania jej do czynności opodatkowanych.

Opierając się więc na unormowaniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że Wnioskodawca do grudnia 2012 r. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, ponieważ rozpoczął realizacje inwestycji z zamiarem wykorzystania jej do czynności niedających prawa do odliczenie podatku VAT. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług, czyli na skutek podjęcia decyzji w grudniu 2012 r. o wydzierżawieniu przedmiotowej inwestycji.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania infrastruktury, zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstała infrastruktura będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie decyzję o dzierżawie, a tym samym o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT podjęto jeszcze w trakcie trwania budowy infrastruktury.

Należy zauważyć, że w tej sytuacji nie następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem infrastruktury do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego przed grudniem 2012 r. podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi do grudnia 2012 r., należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia infrastruktury nastąpiła w grudniu 2012 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za grudzień 2012 r.

Natomiast w odniesieniu do zakupionych towarów i usług od grudnia 2012 r. Wnioskodawcy przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Od grudnia 2012 r. zakupione towary i usługi służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, ze względu na zamiar wydzierżawienia infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji Gmina miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych w związku z budową infrastruktury na zasadach wynikających art. 91 ust. 8 oraz art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, tj. – w odniesieniu do faktur otrzymanych do grudnia 2012 r. włącznie – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Gmina rozpoczęła wykorzystywanie infrastruktury do działalności opodatkowanej (tj. w rozliczeniu za grudzień 2012 r.), a w odniesieniu do faktur otrzymanych po grudniu 2012 r. – na bieżąco w okresie otrzymania faktury (lub dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina oddała infrastrukturę do użytkowania w lutym 2013 r. Od momentu oddania do użytkowania do chwili obecnej infrastruktura jest wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia. W 2013 r. infrastruktura nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, z uwagi na brak możliwości oddania infrastruktury w dzierżawę.

Należy mieć na uwadze, że tak samo jak w przypadku podatku naliczonego obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tak samo podatnik jest zobowiązany od razu w momencie wykonania jakiejś czynności dokonać jej kwalifikacji z punktu widzenia podatku VAT – czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług, czy podlega opodatkowaniu i jaką stawką, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, czy też nie podlega opodatkowaniu.

Gmina po oddaniu infrastruktury w lutym 2013 r. do użytkowania nie zawarła umowy dzierżawy co doprowadziło do tego, że w 2013 r. infrastruktura nie została wykorzystana do czynności opodatkowanych. Zatem Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego za ten rok, w którym infrastruktura nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W związku z niewykorzystaniem wybudowanej infrastruktury w 2013 r. do czynności opodatkowanych, nastąpi zmiana sposobu wykorzystania wybudowanej infrastruktury (z wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na wykorzystanie do czynności nieopodatkowanych), czyli zmiana przeznaczenia, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Infrastruktura kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, że okres korekty w przypadku przedmiotowej infrastruktury wynosi 10 lat.

Korekty tej dokonuje się w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Ponieważ zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2013 r., zatem korekta powinna zostać dokonana w deklaracji składanej za styczeń 2014 r.

W świetle powyższych unormowań, należy zauważyć, że jeżeli Gmina skorzysta z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, za grudzień 2012 r. oraz za następne miesiące w których przysługiwało jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i w deklaracjach tych wykaże podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji, czyli w konsekwencji odliczy całość podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, to równocześnie będzie zobowiązana do korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, ponieważ przez rok 2013 infrastruktura nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Gmina będzie zobowiązana również do korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy kolejny rok w którym infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Należy również zauważyć, że zgodnie powołanym powyżej art. 91 ust. 7a, korekty podatku naliczonego dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zatem jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nastąpi zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury (tj. infrastruktura zostanie wydzierżawiona), to nastąpi zmiana prawa do odliczeń i Gmina będzie miała prawo do kolejnej korekty podatku naliczonego.

Jeżeli faktycznie wystąpi sytuacja określona treścią listu intencyjnego tj. odpłatność obejmie przeszłe miesiące, w którym Związek dysponował infrastrukturą bez żadnego tytułu prawnego czyli okres liczony od momentu uzyskania potwierdzenia zgłoszenia do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami (od 1 marca 2013 r.), to czynność udostępniania nabierze odpłatnego charakteru i jako odpłatne świadczenie usług będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się więc do kwestii możliwości odliczenia podatku w związku z realizacją inwestycji przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 należy zauważyć, że w myśl powołanego na wstępie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupów służących sprzedaży opodatkowanej, nie powstało w poszczególnych miesiącach lat poprzednich, w których realizowana była inwestycja tj. w latach 2007-2012. Jak wykazano powyżej, w trakcie realizacji inwestycji, do grudnia 2012 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej, ponieważ zamiarem Gminy było wykorzystanie infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przez dokonanie korekt deklaracji VAT–7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, za miesiące, od początku realizacji inwestycji do grudnia 2012 r.

Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek podjęcia decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury w grudniu 2012 r. Zrealizować to prawo Wnioskodawca może przez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz następne miesiące, w których dokonywał zakupów związanych z inwestycją. Korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13, Wnioskodawca może dokonać za miesiące od stycznia 2013 r., ponieważ w tych miesiącach powstało prawo do odliczenia z otrzymywanych faktur dotyczących zakupów związanych z budową infrastruktury dokonanych po podjęciu decyzji o przeznaczeniu infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do ukończenia inwestycji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz przez korektę podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 w deklaracji za grudzień 2012 r. Przy czym, jak wskazano powyżej, ze względu na niewykorzystanie oddanej do użytkowania infrastruktury do czynności opodatkowanych w 2013 r. Wnioskodawca obowiązany jest równocześnie do korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 7a, w deklaracji za styczeń 2014 r.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową infrastruktury w miesiącach, w których otrzymał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także ma prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Korekty nieodliczonego podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina może dokonać wyłącznie za miesiące od stycznia 2013 r. do ukończenia inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.