Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-5/11-5/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-30
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy o CIT prawidłowym jest skorygowanie wartości początkowej środków trwałych o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania tych środków do używania pomimo braku realizacji tych (dodatnich bądź ujemnych) różnic kursowych, w szczególności poprzez zapłatę zobowiązania?
Słowa kluczowe: korekta; różnica-różnice kursowe; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zapłata; zobowiązanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2010 r. (data wpływu 03.01.2011 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 08.03.2011 r. (data wpływu 10.03.2011 r.) oraz pismem z dnia 24.03.2011 r. (data wpływu faxem 24.03.2010 r., pocztą 28.03.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych, gdy różnice te ustalane są według tzw. metody podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego naliczonych a niezrealizowanych różnic kursowych, gdy różnice te ustalane są według tzw. metody podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych (m.in. bezprzewodowej telefonii stacjonarnej, dostępu do szerokopasmowego mobilnego internetu czy też telefonii mobilnej).

Spółka w celu prowadzenia tej działalności nabyła elementy sieci telekomunikacyjnej składającej się z systemu CORE oraz stacji BTS. Na bazie tych elementów zbudowała ona sieć telekomunikacyjną. Zobowiązanie z tytułu nabycia omawianych elementów infrastruktury zostało sfinansowane ze środków zewnętrznych. Finansowanie to zostało udzielone w EUR i nie zostało przez Spółkę spłacone, w związku z czym na tym finansowaniu powstają różnice kursowe.

Omawiane elementy infrastruktury telekomunikacyjnej zostały przez Spółkę zbudowane oraz poddane testom i włączone do sieci w sposób umożliwiający ich wykorzystanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w maju 2008 r. (oraz w pewnym zakresie w późniejszych okresach rozliczeniowych). Na te momenty przygotowane zostały protokoły potwierdzające powyższe okoliczności.

Spółka posiada również dla wskazanych środków trwałych dokumenty potwierdzające ich odbiór techniczny.

W związku z powyższym, omawiane środki trwałe zostały przez Spółkę oddane do używania w maju 2008 r. bądź w późniejszych okresach rozliczeniowych.

Ze względu na różne momenty oddania środków trwałych do używania oraz zmieniający się kurs EUR różnice kursowe naliczone na pożyczce służącej sfinansowaniu tych środków trwałych miały odmienny charakter w zależności od momentu oddania ich do używania (w zależności od momentu były to różnice dodatnie bądź ujemne).

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o CIT prawidłowym jest skorygowanie wartości początkowej środków trwałych o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania tych środków do używania pomimo braku realizacji tych (dodatnich bądź ujemnych) różnic kursowych, w szczególności poprzez zapłatę zobowiązania?

Stanowisko Spółki:

W ocenie Spółki, Spółka jest zobowiązana do skorygowania wartości początkowej środków trwałych o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania (choćby nie zostały one zrealizowane w tym momencie poprzez spłatę zobowiązania).

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

1.

Na podstawie art. 16a ust 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie środki trwałe.

Wartość początkowa środków trwałych określana jest zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 16g ustawy o CIT.

Jednym z przepisów mających wpływ na określenie tej wartości jest art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość początkową (cenę nabycia/koszt wytworzenia) środków trwałych koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Zdaniem Spółki analiza językowa, systemowa i funkcjonalna tego przepisu wskazuje, że różnice kursowe związane z finansowaniem środków trwałych, naliczone na dzień oddania tych środków do używania powinny w tym momencie korygować wartość początkową tych środków.

2.

Wniosek taki wynika, po pierwsze, z językowej analizy tego przepisu.

Pojęcie „naliczenia” różnic kursowych nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Zgodnie zatem z regułami wykładni językowej, szukając znaczenia tego terminu należy odwołać się do jego znaczenia w języku powszechnym (por.: B. Brzeziński - Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 197, 204).

Stosownie do znaczenia słownikowego tego pojęcia „naliczyć” oznacza: „licząc, dojść do pewnej liczby, doliczyć się, bądź przyjmując jakąś kwotę, wartość za podstawę, policzyć (liczyć) coś, dokonać (dokonywać) obrachunku; obliczyć (obliczać)” (S. Dubisz (red.) - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego. PWN, Warszawa 2006, tom II, s. 806).

Znaczenie to odwołuje się zatem jedynie do matematycznej operacji wyliczenia wartości różnic kursowych, nie odnosząc się przy tym do innych okoliczności (np. takich jak realizacja różnic kursowych). Literalne brzmienie przepisu jasno więc wskazuje, że przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych uwzględnić należy takie różnice kursowe, które zostaną naliczone (obliczone przez podatnika) na dzień przekazania środka trwałego do używania, nawet jeśli faktyczna ich realizacja (zapłata) nastąpi już po tym dniu.

Jednocześnie należy wskazać, iż wykładania językowa (na podstawie, której Spółka wnioskuje jak powyżej) jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. możliwy sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (tak: B. Brzeziński - op. cyt., s. 195). Co za tym idzie, wykładnia systemowa oraz funkcjonalna art. 16g ust. 5 ustawy o CIT powinna być dokonana w kontekście językowego znaczenia użytych w tym przepisie sformułowań.

3.

Stanowisko Spółki potwierdza również wykładnia systemowa przepisu art. 16g ust. 5 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z założeniem o racjonalności ustawodawcy używając w treści przepisu art. 16g ust. 5 ustawy o CIT pojęcia „naliczone różnice kursowe” chciał on wskazać, że przepis ten dotyczy tych różnic kursowych, w stosunku do których podatnik dokonał jedynie rachunkowej operacji ich naliczenia. Nie sposób zatem przyjąć, że ustawodawca uzależnia możliwość dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego o różnice kursowe od faktycznej spłaty zobowiązania walutowego, z którymi są one związane.

W szczególności, nieuprawnioną interpretacją jest przyjmowanie, że pojęcia „naliczenia” i „zapłaty” różnic kursowych są na potrzeby tego przepisu tożsame. Biorąc pod uwagę systematykę całej ustawy o CIT należy zauważyć, że ustawodawca precyzyjnie rozgranicza zakres znaczeniowy tych pojęć. Przykładowo do rozgraniczenia takiego dochodzi na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, w którym jest mowa o „naliczonych, lecz nie zapłaconych” odsetkach. Podobne rozgraniczenie pojęć następuje również na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Gdyby zatem intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości korekty wartości początkowej środków trwałych wyłącznie do różnic kursowych zapłaconych, należy sądzić, że takie zastrzeżenie zostałoby wprost zawarte w treści przepisu art. 16g ust. 5 ustawy o CIT.

Ma to o tyle istotniejsze znaczenie, że w myśl przepisów ustawy o CIT regułą rozliczenia kosztów i przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą jest zasada memoriałowa - tj. koszty i przychody są rozpoznawane w momencie naliczenia, nie zaś faktycznej realizacji (zapłaty). Wyjątki od tej zasady („kasowość” rozpoznania kosztu i przychodu) są ściśle określone w konkretnych przepisach ustawy o CIT (por. wskazane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, czy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Wyjątki te muszą być przy tym interpretowane ściśle i nie mogą być rozciągane na inne przepisy niż bezpośrednio wskazane (przez użycie określeń typu „należne” i ”zapłacone”) przez ustawodawcę. Z pewnością wyjątku od zasady memoriałowej nie wprowadza art. 16g ust. 5 ustawy o CIT - w przepisie tym ustawodawca wprost bowiem referuje do tej zasady (poprzez użycie sformułowania „naliczone różnice kursowe”).

Wniosek taki potwierdza równocześnie analiza art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, które posługują się pojęciem „naliczenia odsetek na potrzeby ich alokacji do wartości początkowej środków trwałych. Co istotne literalna interpretacja tych przepisów, prowadząca do analogicznych jak w przedmiotowej sprawie konkluzji (nie ma potrzeby zapłaty odsetek dla zaliczenia ich wartości do wartości początkowej środków trwałych), nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z zasadami systemowej wykładni przepisów ustawy o CIT te same pojęcia powinny być jednakowo rozumiane na potrzeby analizy przepisów tej ustawy zwłaszcza, w sytuacji, gdy występują w ramach jednego artykułu.

Wszystkie powyższe argumenty, wynikające z systemowej wykładni przepisów ustawy o CIT przekonują, że dla zaliczenia różnic kursowych do wartości początkowej środka trwałego wystarcza samo naliczenie tych różnic, nie zaś ich realizacja.

4.

Jednocześnie o słuszności stanowiska Spółki przekonuje funkcjonalna wykładnia art. 16g ust. 5 ustawy o CIT.

Przepis ten ma bowiem na celu umożliwienie podatnikowi odniesienie do wartości początkowej środków trwałych tych wartości dotyczących finansowania tych środków, które wykazują w sposób bezsprzeczny związek z ich nabyciem bądź wytworzeniem. Ustawodawca przyjmuje przy tym, że w przypadku operacji finansowych (różnice kursowe, odsetki, wyniki stosowania instrumentów pochodnych) kryterium służącym określeniu tego związku jest kryterium czasowe. Wyniki tych operacji naliczone na dzień oddania środków trwałych do używania podlegają uwzględnieniu w wartości początkowej środków trwałych, wyniki zaś naliczone po tym dniu są odnoszone do wyniku podatkowego na zasadach ogólnych.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje więc również uzasadnienie w celowościowej wykładni art. 16g ust. 5 ustawy o CIT.

Spółka podsumowując stwierdza, że w jej ocenie, w świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji oraz treści powołanych przepisów, wartość początkową analizowanych środków trwałych należy skorygować o różnice kursowe naliczone (choćby nie zostały one zrealizowane) do dnia przekazania tych środków trwałych do używania,

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też jako updop), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy. W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy). Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bądź odpowiednio korygują koszt wytworzenia środka trwałego. Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z art. 16g ust. 5 updop wyłaniają się dwa zasadnicze elementy. Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia (rozumianej jak wyżej, tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej lub pomniejszonej o wskazane wyżej koszty oraz podatek) o różnice kursowe. Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Należy przy tym podkreślić, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach korekty ceny nabycia różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (przez odpowiednie skorygowanie ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej, w tym kwoty należnej zbywcy).

Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcia do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii. Skoro zatem ustawodawca w omawianym przepisie nie nadał samoistnego znaczenia pojęciu "różnic kursowych", a wyłącznie wskazał na końcowy moment ich naliczenia jako ten, który ma znaczenie w poruszanym zakresie, to tym samym niezbędne jest sięgnięcie do przepisów statuujących różnice kursowe i odniesienia ich do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy). W tej sytuacji - to że w ust. 1 art. 15a updop prawodawca wskazał na konsekwencje, jakie wywołują różnice kursowe w sferze zwiększania przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów (ujemne różnice kursowe), nie oznacza, iż przyjęty w tym artykule sposób wyliczania różnic kursowych nie może znaleźć zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego. Nadto należy wskazać, że w sytuacji wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z pożyczki na cele inwestycyjne sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiej pożyczki (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu "w dniu zapłaty". Dniem zapłaty jest zaś – o czym była mowa wyżej - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania pożyczki/raty kapitałowej pożyczki w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na wartość początkową środka trwałego. Taką różnicą nie może być niezrealizowana różnica kursowa, na którą powołuje się Spółka.

Podsumowując należy w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9 oraz w zw. z art. 15a ust. 7 updop). Oznacza to tym samym, iż w okolicznościach zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych – jest nieprawidłowe.

Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego.

Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Przepis art. 16g ust. 1 updop tylko i wyłącznie wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego, o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania.

Określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 updop odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.

Zatem w świetle powyższego, wywody Spółki odnośnie językowej wykładni przepisów art. 16g ust. 5 updop i przepisów prawa podatkowego, teorii „racjonalnego działania ustawodawcy” oraz na temat znaczenia tzw. lex specjalis art. 16g ust. 5 updop – są w tym konkretnym przypadku błędne.

Należy też informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

„(…) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (…), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.