Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-91/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy podejmowane przez Lidera w ramach Jego aktywności w strukturze cash poolingu, polegające na zarządzaniu płynnością finansową jak i płatnościami w ramach Payment Factory, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu. art. 43 ust. l pkt 40 ustawy.
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; uczestnicy; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług pośrednictwa finansowego związanego z przenoszeniem przez Lidera w drodze transferu poniesionych opłat transakcyjnych na rzecz Wnioskodawcy oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług pośrednictwa finansowego związanego z przenoszeniem przez Lidera w drodze transferu poniesionych opłat transakcyjnych na rzecz Wnioskodawcy oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Zarządzanie środkami finansowymi – Grupa N.

Grupa N. uruchomiła w 2011 r. globalny projekt, w celu scentralizowania dotychczas zdecentralizowanych czynności zarządzania środkami finansowymi. W sercu tej inicjatywy leży wprowadzenie globalnego, wewnętrznego banku, tzw. „Inhouse” Banku oraz zredukowanie kontaktów z bankami tylko do jednego dużego partnera bankowego na dany kontynent.

Grupa N. wybrała N. Investments Sarl z siedzibą w Luksemburgu, spółkę w 100% będącą własnością Grupy N., aby była jej globalnym wewnętrznym „Inhouse” Bankiem. Ponadto, Grupa N. wybrała Bank - B. na swojego dużego partnera bankowego w Europie.

Koncepcja przewiduje zaimplementowanie lokalnych cash pooli o saldzie zerowym (cash pool zerobalance) w spółkach zlokalizowanych w poszczególnych krajach europejskich. N. Investments Sarl będzie miała dostęp do kont głównych (master accounts) tych lokalnych cashpooli o saldzie zerowym, a wszystkie lokalne spółki będą bezpośrednio lub pośrednio połączone z tą strukturą przez podmiot z danego kraju o statusie lokalnego sub-poola.

Koncepcja ta przewiduje także, że N. I działa jako tzw. Payment Factory (system centralnego zarządzania płatnościami w Grupie) wykonując wszelkie płatności handlowe na rzecz lokalnych spółek z centralnego lokalnego konta przeznaczonego do wypłat. Dla spółek mających siedzibę w Polsce, w tym N. Polska Sp. z o.o., zostanie utworzone centralne lokalne konto w polskim banku. Konto to jest określane jako centralne, ponieważ jest ono wspólne dla wszystkich spółek mających siedzibę w Polsce, ale także może być wykorzystywane do płatności w złotówkach dokonywanych przez inne spółki z Grupy na rzecz polskich wierzycieli. Z drugiej strony zostało nazwane jako lokalne dlatego, że jest utworzone w Polsce do obsługi płatności w walucie polskiej pochodzących przede wszystkim od spółek z siedzibą w Polsce.

Nowa koncepcja jest już wdrożona w około 20 krajach Europy. Uznana jest za najlepszą praktykę współczesnego zarządzania środkami finansowymi i Grupa N. została za tę inicjatywę odznaczona nagrodą w kategorii „Najlepszy system zarządzania środkami finansowymi i płynnością”. Implementacja tej koncepcji w Polsce przewidziana jest na marzec 2014 r.

1.  Struktura zarządzania środkami finansowymi N. Polska.

Grupa N. ma cztery jednostki operacyjne w Polsce:

*   L. S.A.
*   N. Poland Sp. z o.o.
*   S. Polska Sp. z o.o.
*   A. Polska Sp. z o.o.

Wymienione powyżej cztery spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Spółki te są polskimi rezydentami. N. Pharma AG jest jednocześnie wspólnikiem (100%) w spółce L. S.A. i S. Polska sp. z o.o. Udziałowcem N. Poland Sp. z o.o. i A. Polska Sp. z o.o. jest N. AG (100%). Jednocześnie, N. AG posiada akcje (100%) w N. P AG.

L. S.A. jest przewidziany na lokalnego lidera nowych struktur zarządzania środkami finansowymi w Polsce, posiadającego konto sub-pool. Przewiduje się połączenie wszystkich jednostek operacyjnych z tym kontem sub-pool — w ten sposób będą one otrzymywać lub płacić odsetki od/dla L. S.A., w zależności od stanu ich salda w cashpoolu. Konto sob-pool L.u S.A. będzie połączone z kontem głównym N. I, dlatego L. S.A. będzie płacił lub otrzymywał odsetki od/dla N. I, w zależności od stanu jej salda w cashpoolu. Konto główne będzie zarządzane przez N. I.

Przewidywana struktura kont cash poola wygląda następująco:

Patrz wniosek ORD-IN

Operating A to konta operacyjne (bieżące) każdej ze spółek wymienionych w schemacie. Salda dodatnie będą przekazywane na konto sub-poola, a w przypadku sald ujemnych zostaną na te konta przekazane środki z konta sub pool’a (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool).

Sub-pool Account to konto, którego saldo będzie rozliczane z kontem głównym. W przypadku salda dodatniego na koncie sub-pool’a, nadwyżka zostanie przekazana na konto główne, a w przypadku salda ujemnego — konto sub-pool’a zostanie zasilone środkami przekazanymi z konta głównego (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool). Jednocześnie konto to będzie służyło do zerowania sald na kontach operacyjnych.

Master Account to konto główne, dzięki któremu będą zerowane salda na koncie sub-pool’a.

Disbursement Account to konto wypłat funkcjonujące w ramach Payment Factory. Salda tego konta będą zerowane w korespondencji z kontem głównym.

N. Investments Sarl będzie pełnił funkcję głównego lidera w strukturze cash poola. N. Investments Sarl ma siedzibę w Luksemburgu. Spółka ta nie jest polskim rezydentem ani nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozostałe spółki przedstawione w schemacie będą uczestnikami cash pool’a, przy czym L. S.A. będzie pełnił także jednocześnie funkcję lokalnego lidera nowych struktur zarządzania środkami finansowymi w Polsce, posiadającego konto sub-pool.

Wszystkie rozliczenia w ramach systemu będą dokonywane w złotówkach za pośrednictwem rachunków bankowych znajdujących się w Polsce.

1.  Mechanizm funkcjonowania cashpool’a

Nowy cashpool będzie stosował metodę salda zerowego, gdzie salda z wszystkich kont operacyjnych jak i konta sub-pool oraz konta wypłat (disbursement account) będą rozliczane pod koniec każdego dnia roboczego w sposób całkowicie zautomatyzowany. Sekwencja zerowania sald wygląda następująco:

*   Po pierwsze, salda dodatnie na kontach operacyjnych będą rozliczane przez transfery do konta sub-pool,

*   Po drugie, salda ujemne na kontach operacyjnych będą rozliczane przez transfery z konta sub-pool,

*   Po trzecie, salda dodatnie na koncie sub-pool lub koncie wypłat będą rozliczane poprzez transfery do konta głównego,

*   Po czwarte, salda ujemne na koncie sub-pool lub koncie wypłat będą rozliczane poprzez transfery z konta głównego.

W ten sposób, wszelkie płynne aktywa w Polsce będą skoncentrowane na jednym koncie (Master Account), które będzie zarządzane w sposób centralny. Wszystkie powyższe rozliczenia skutkować będą pozycjami wzajemnymi między spółkami - pomiędzy spółkami operacyjnymi a L. S.A. lub pomiędzy L. S.A. a N. Investments Sarl. Te pozycje wzajemne będą aktualizowane w pełni automatycznie, codziennie — w systemach księgowych wszystkich uczestniczących spółek.

1.  Naliczanie odsetek

1.  Odsetki płacone na rzecz banku

Skoro wszystkie salda na kontach operacyjnych, jak i na koncie sub-pool oraz na koncie wypłat, będą zerowane pod koniec każdego dnia roboczego, odsetki na rzecz banku będą naliczane wyłącznie od kwot znajdujących się na koncie głównym prowadzonym przez N. Investments Sarl w polskim oddziale B. Dokładne warunki takich odsetek będą określone w umowie kredytu, która zostanie zawarta pomiędzy N. Investments Sarl i polskim oddziałem B.

1.  Odsetki między spółkami

Mając na uwadze, że wszystkie salda kont operacyjnych, jak i konta sub-pool oraz konta wypłat, będą zerowane pod koniec każdego dnia roboczego, nie będzie jakichkolwiek odsetek naliczanych przez bank dla uczestnika poola, lecz jedynie odsetki między spółkami na saldach między spółkami, co będzie rezultatem transakcji sald zerowych.

Odsetki pomiędzy spółkami operacyjnymi a L. S.A. oraz odsetki pomiędzy spółkami - między L. S.A. a N. Investments Sarl — będą oparte o te same metody kalkulacji i o te same stawki procentowe. Odsetki będą naliczane pod koniec każdego miesiąca, przy uwzględnieniu sald dziennych z pozycji wzajemnych („międzyspółkowych”). Odsetki nie będą kompensowane, tj. przychód z odsetek będzie naliczany na saldach dodatnich pozycji między spółkami, a wydatki odsetkowe będą naliczane na saldach ujemnych pozycji między spółkami. Odsetki nie muszą być fizycznie transferowane, ale będą naliczane/odliczane na wewnętrznych kontach, na których pozycje pomiędzy spółkami są ujawnione. Stopy odsetkowe, które będą stosowane, składają się ze stopy bazowej minus spread — dla przychodu z odsetek, plus spread — dla wydatków odsetkowych. Jako stopa bazowa przyjęty zostanie wskaźnik ON WIBOR (overnight WIBOR). Wszelkie odsetki pomiędzy spółkami będą zgodne z zasadą arm’s length, czyli zasadami rynkowymi.

W ramach umowy cash pool’a należy rozróżnić dwa rodzaje odsetek. Pierwsze odsetki są płacone/otrzymywane na/z konta głównego (Master Account) i są ustalone w umowie kredytu, która jest zawarta pomiędzy N. Investments Sarl i polskim oddziałem banku B.. Żaden z Uczestników nie jest stroną tej umowy i w konsekwencji nie ma wpływu na warunki ustalania odsetek. Drugi rodzaj odsetek to odsetki płacone pomiędzy uczestnikami. Są one ustalone w umowie cash pooling’u zawartej pomiędzy N. Investments Sarl a L. S.A. jako sub-pool liderem oraz w umowie zawartej pomiędzy L. S.A. i innymi spółkami z Polski (Uczestnikami). Warunki ustalania stopy odsetek dla L.u S.A. i dla Uczestników będą identyczne i określone przez N. Investments Sarl na podstawie wcześniejszych badań. Grupa przeprowadziła badania rynkowe w celu ustalenia rynkowej stopy odsetek, w związku z czym stopa ustalona w powyższych umowach odpowiada wysokości stopy odsetek stosowanych na rynku. Warunki odsetek są więc ustalone odgórnie. Uczestnicy nie mają wpływu na wysokość odsetek określonych w jednostkowej umowie. Przystępując do umowy akceptują ich wysokość bez przeprowadzania negocjacji.

1.  Wynagrodzenie

1.  Wynagrodzenie w Cash Pooling

N. Investments Sarl nie będzie pobierał żadnych dodatkowych opłat za aktywności w cash pool od N. Polska lub od jakiegokolwiek innego lokalnego Uczestnika poola. L. S.A. także nie będzie naliczał żadnych dodatkowych opłat za aktywność w cash pool jakiemukolwiek uczestnikowi lokalnego poola.

Wszyscy uczestnicy poola będą obciążani opłatami bezpośrednio przez polski oddział B. z tytułu usług świadczonych przez bank w odniesieniu do prowadzenia cash poola, takimi jak opłaty za prowadzenie rachunku, opłaty za zerowanie sald, opłaty za raportowanie.

1.  Wynagrodzenie z tytułu usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu dokonywania płatności) N. Investments Sarl będzie ponosił koszty transakcji ze względu na to, że będzie dokonywać płatności na rzecz innych lokalnych spółek z centralnego konta przeznaczonego do wypłat. Takimi kosztami transakcji polski oddział B. będzie obciążał N. Investments Sarl w okresach miesięcznych, a N. Investments Sarl będzie przenosił koszty tych transakcji na spółki lokalne, na rzecz których takie opłaty zostały dokonane.

1.  Umowy pomiędzy spółkami

1.  Umowy z bankiem

N. Investmens Sarl zawrze umowę Cash Pooling Agreement z polskim oddziałem B. Wszystkie lokalne spółki grupy N. w Polsce dołączą do Cash Pooling Agreement poprzez umowę o przystąpieniu, która jest załącznikiem do umowy głównej. Wszystkie strony umowy mogą wypowiedzieć swoje uczestnictwo w strukturze cash poolingu w każdej chwili, z zachowaniem postanowień o wypowiedzeniu przewidzianych w umowie.

Wszystkie strony uczestniczące w strukturze cash pooling będą musiały podpisać standardową dokumentację związaną z otwarciem rachunku bankowego, wymaganą przez polski oddział B., aby uruchomić wymagane rachunki.

1.  Umowy pomiędzy spółkami

N. Sarl zawrze umowę dotyczącą otwarcia rachunku bieżącego z L. S.A. a L. S.A. zawrze umowy dotyczące otwarcia rachunków bieżących (jak wyżej) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w cash poolu. Umowy te zdefiniują funkcjonowanie kont wewnętrznych, które są rezultatem struktury zerowych sald cash poolu.

N. Sarl zawrze umowy o świadczenie usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu zarządzania płatnościami) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w tych usługach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy obciążanie Wnioskodawcy kosztami opłat transakcyjnych w ramach tzw. Payment Factory (czyli scentralizowanego systemu płatności) spowoduje, iż Spółka powinna rozpoznać import usług?

Czy są to usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Umowa cash poolingu w polskim prawie to tzw. umowa nienazwana, która nie jest uregulowana w żadnej ustawie. Zatem jej konstrukcja nie jest jednolita i może być w zasadzie kształtowana dowolnie. W dużym uproszczeniu można przyjąć, że celem cash poolingu jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej grupy podmiotów powiązanych. Niestety brak stosownych regulacji bardzo utrudnia prawidłową klasyfikację czynności dokonywanych w ramach cash poolingu i w konsekwencji ich rozliczenie na gruncie prawa podatkowego. Stąd Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie prawidłowej kwalifikacji konstrukcji cash poolingu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ilekroś w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na mocy powyższych przepisów, import usług powinien rozpoznać zarejestrowany podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, gdy nabywa usługi od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, w Grupie będzie funkcjonował scentralizowany system płatności, którym będzie zarządzał Lider. Oznacza to, że wszelkie płatności będą dokonywane przez Lidera z jego rachunku bankowego. Lider będzie ponosił wszystkie koszty opłat transakcyjnych ustalonych z Bankiem. Pod koniec miesiąca dany Uczestnik, w tym Wnioskodawca zostanie obciążony tymi opłatami transakcyjnymi, które powstały w związku z dokonaną na jego rzecz transakcją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy Lider obciąży kosztami opłat transakcyjnych Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie musiał rozpoznać import usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Mamy bowiem do czynienia z refakturowaniem opłat bankowych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wysokość kosztów, którymi obciążony będzie Wnioskodawca w okresach miesięcznych. Jednocześnie będzie możliwe skorzystanie w odniesieniu do tego importu ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług dla tzw. usług pośrednictwa finansowego (usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Z kolei, w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy stwierdza się, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, uczestnikiem w strukturze cash poolingu. Grupa uruchomiła w 2011 globalny projekt, w celu scentralizowania dotychczas zdecentralizowanych czynności zarządzania środkami finansowymi.

Grupa N. wybrała N. Investments Sarl z siedzibą w Luksemburgu, spółkę w 100% będącą własnością Grupy N., aby była jej globalnym wewnętrznym „inhouse” Bankiem. Ponadto, Grupa N. wybrała Bank - B. na swojego dużego partnera bankowego w Europie.

Koncepcja przewiduje zaimplementowanie lokalnych cash pooli o saldzie zerowym (cash pool zerobalance) w spółkach zlokalizowanych w poszczególnych krajach europejskich. N. Investments Sarl będzie miała dostęp do kont głównych (master accounts) tych lokalnych cashpooli o saldzie zerowym, a wszystkie lokalne spółki będą bezpośrednio lub pośrednio połączone z tą strukturą przez podmiot z danego kraju o statusie lokalnego sub-poola.

Koncepcja ta przewiduje także, że N. Sarl działa jako tzw. Payment Factory (system centralnego zarządzania płatnościami w Grupie) wykonując wszelkie płatności handlowe na rzecz lokalnych spółek z centralnego lokalnego konta przeznaczonego do wypłat. Dla spółek mających siedzibę w Polsce, w tym N. Polska Sp. z o.o., zostanie utworzone centralne lokalne konto w polskim banku. Konto to jest określane jako centralne, ponieważ jest ono wspólne dla wszystkich spółek mających siedzibę w Polsce, ale także może być wykorzystywane do płatności w złotówkach dokonywanych przez inne spółki z Grupy na rzecz polskich wierzycieli. Z drugiej strony zostało nazwane jako lokalne dlatego, że jest utworzone w Polsce do obsługi płatności w walucie polskiej pochodzących przede wszystkim od spółek z siedzibą w Polsce.

Grupa N. ma cztery jednostki operacyjne w Polsce:

*   N. S.A.
*   N. Poland Sp. z o.o.
*   S. Polska Sp. z o.o.
*   A. Polska Sp. z o.o.

Wymienione powyżej cztery spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Spółki te są polskimi rezydentami. N. Pharma AG jest jednocześnie wspólnikiem (100%) w spółce L. S.A. i S. Polska sp. z o.o. Udziałowcem N. Poland sp. z o.o. i A. Polska Sp. z o.o. jest N. AG (100%). Jednocześnie, N. AG posiada akcje (100%) w N. Pharma AG.

N. S.A. jest przewidziany na lokalnego lidera nowych struktur zarządzania środkami finansowymi w Polsce, posiadającego konto sub-pool. Przewiduje się połączenie wszystkich jednostek operacyjnych z tym kontem sub-pool — w ten sposób będą one otrzymywać lub płacić odsetki od/dla L. S.A., w zależności od stanu ich salda w cashpoolu. Konto sob-pool L.u S.A. będzie połączone z kontem głównym N. Investments Sarl, dlatego L. S.A. będzie płacił lub otrzymywał odsetki od/dla N. Investments Sarl, w zależności od stanu jej salda w cashpoolu. Konto główne będzie zarządzane przez N. Investments Sarl

Operating account to konta operacyjne (bieżące) każdej ze spółek wymienionych w schemacie. Salda dodatnie będą przekazywane na konto sub-poola, a w przypadku sald ujemnych zostaną na te konta przekazane środki z konta sub poola (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool).

Sub-pool Account to konto, którego saldo będzie rozliczane z kontem głównym. W przypadku salda dodatniego na koncie sub-poola, nadwyżka zostanie przekazana na konto główne, a w przypadku salda ujemnego - konto sub-poola zostanie zasilone środkami przekazanymi z konta głównego (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool). Jednocześnie konto to będzie służyło do zerowania sald na kontach operacyjnych.

Master Account to konto główne, dzięki któremu będą zerowane salda na koncie sub-poola.

Disbersement Account to konto wypłat funkcjonujące w ramach Payment Factory. Salda tego konta będą zerowane w korespondencji z kontem głównym.

N. Sarl będzie pełnił funkcję głównego lidera w strukturze cash poola. N. Investments Sarl ma siedzibę w Luksemburgu. Spółka ta nie jest polskim rezydentem ani nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozostałe spółki przedstawione w schemacie będą uczestnikami cash pool’a, przy czym L. S.A. będzie pełnił także jednocześnie funkcję lokalnego lidera nowych struktur zarządzania środkami finansowymi w Polsce, posiadającego konto sub-pool.

Nowy cashpool będzie stosował metodę salda zerowego, gdzie salda z wszystkich kont operacyjnych, jak i konta sub-pool oraz konta wypłat disbursement account będą rozliczane pod koniec każdego dnia roboczego w sposób całkowicie zautomatyzowany. Wszelkie płynne aktywa w Polsce będą skoncentrowane na jednym koncie Master Account, które będzie zarządzane w sposób centralny. Pozycje wzajemne będą aktualizowane w pełni automatycznie, codziennie - w systemach księgowych wszystkich uczestniczących spółek.

Odsetki na rzecz banku będą naliczane wyłącznie od kwot znajdujących się na koncie głównym prowadzonym przez N. Investments Sarl w polskim oddziale B.. Dokładne warunki takich odsetek będą określone w umowie kredytu, która zostanie zawarta pomiędzy N. Invesments Sarl i polskim oddziałem B..

Odsetki pomiędzy spółkami operacyjnymi a L. S.A. oraz odsetki pomiędzy spółkami - między L. S.A. a N. Investments Sarl — będą oparte o te same metody kalkulacji i o te same stawki procentowe. Odsetki będą naliczane pod koniec każdego miesiąca, przy uwzględnieniu sald dziennych z pozycji wzajemnych („międzyspółkowych”). Odsetki nie będą kompensowane, tj. przychód z odsetek będzie naliczany na saldach dodatnich pozycji między spółkami, a wydatki odsetkowe będą naliczane na saldach ujemnych pozycji między spółkami. Odsetki nie muszą być fizycznie transferowane, ale będą naliczane/odliczane na wewnętrznych kontach, na których pozycje pomiędzy spółkami są ujawnione. Stopy odsetkowe, które będą stosowane, składają się ze stopy bazowej minus spread — dla przychodu z odsetek, plus spread — dla wydatków odsetkowych. Jako stopa bazowa przyjęty zostanie wskaźnik ON WIBOR (overnight WIBOR). Wszelkie odsetki pomiędzy spółkami będą zgodne z zasadą arm’s length, czyli zasadami rynkowymi.

W ramach umowy cash pool’a należy rozróżnić dwa rodzaje odsetek. Pierwsze odsetki są płacone/otrzymywane na/z konta głównego (Master Account) i są ustalone w umowie kredytu, która jest zawarta pomiędzy N. Investments Sarl i polskim oddziałem banku B. Żaden z Uczestników nie jest stroną tej umowy i w konsekwencji nie ma wpływu na warunki ustalania odsetek. Drugi rodzaj odsetek to odsetki płacone pomiędzy uczestnikami. Są one ustalone w umowie cash pooling’u zawartej pomiędzy N. Investments Sarl a L. S.A. jako sub-pool liderem oraz w umowie zawartej pomiędzy L. S.A. i innymi spółkami z Polski (Uczestnikami). Warunki ustalania stopy odsetek dla L.u S.A. i dla Uczestników będą identyczne i określone przez N. Investments Sarl na podstawie wcześniejszych badań. Grupa przeprowadziła badania rynkowe w celu ustalenia rynkowej stopy odsetek, w związku z czym stopa ustalona w powyższych umowach odpowiada wysokości stopy odsetek stosowanych na rynku. Warunki odsetek są więc ustalone odgórnie. Uczestnicy nie mają wpływu na wysokość odsetek określonych w jednostkowej umowie. Przystępując do umowy akceptują ich wysokość bez przeprowadzania negocjacji.

N. Sarl nie będzie pobierał żadnych dodatkowych opłat za aktywności w cash pool od Wnioskodawcy lub od jakiegokolwiek innego lokalnego uczestnika poola. Wnioskodawa także nie będzie naliczał żadnych dodatkowych opłat za aktywność w cash pool jakiemukolwiek uczestnikowi lokalnego poola. Wszyscy uczestnicy poola będą obciążani opłatami bezpośrednio przez polski oddział Banku z tytułu usług świadczonych przez bank w odniesieniu do prowadzenia cashpoola, takimi jak opłaty za prowadzenie rachunku, opłaty za zerowanie sald, opłaty za raportowanie. N. Sarl będzie ponosił koszty transakcji ze względu na to, że będzie dokonywać płatności na rzecz innych lokalnych spółek z centralnego konta przeznaczonego do wypłat. Takimi kosztami transakcji polski oddział Banku będzie obciążał N. Investments Sarl w okresach miesięcznych, a N. Investments Sarl będzie przenosił koszty tych transakcji na spółki lokalne, na rzecz których takie opłaty zostały dokonane. N. Sarl zawrze umowę Cash Pooling Agreement z polskim oddziałem B. Bank. Wszystkie lokalne spółki grupy N. w Polsce dołączą do Cash Pooling Agreement poprzez umowę o przystąpieniu, która jest załącznikiem do umowy głównej. N. Sarl zawrze umowę dotyczącą otwarcia rachunku bieżącego z L. S.A. a L. S.A. zawrze umowy dotyczące otwarcia rachunków bieżących (jak wyżej) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w cashpoolu. Umowy te zdefiniują funkcjonowanie kont wewnętrznych, które są rezultatem struktury zerowych sald cashpoolu. N. Sarl zawrze umowy o świadczenie usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu zarządzania płatnościami) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w tych usługach.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w ramach aktywności Lidera w przedmiotowej strukturze cash poolingu, której celem jest zwiększanie efektywności zarządzania środkami finansowymi wszystkich Uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy), Lider zawrze umowy o świadczenie usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu zarządzania płatnościami) z podmiotami lokalnymi. W ramach tej umowy będzie ponosił koszty transakcji ze względu na to, że będzie dokonywać płatności na rzecz innych lokalnych spółek z centralnego konta przeznaczonego do wypłat. Takimi kosztami transakcji polski oddział Banku będzie obciążał Lidera w okresach miesięcznych, a Lider będzie przenosił koszty tych transakcji na spółki lokalne, na rzecz których takie opłaty zostały dokonane. W związku z powyższym w ramach aktywności Lidera, Lider będzie nabywał usługi finansowe od Banku, a następnie dokonywał ich odsprzedaży na rzecz uczestników systemu. Wobec powyższego Lider - zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – będzie występował w roli świadczącego usługę nabytą uprzednio od Banku. Usługa ta będzie mieć charakter odpłatny.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Lidera, w ramach Jego aktywności w strukturze cash poolingu, polegające na zarządzaniu płynnością finansową, w tym na świadczeniu usług tzw. Payment Factory, będzie stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez Lidera nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji Wnioskodawca, jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami na terytorium Polski, rozpoznając import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy podejmowane przez Lidera w ramach Jego aktywności w strukturze cash poolingu, polegające na zarządzaniu płynnością finansową jak i płatnościami w ramach Payment Factory, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu. art. 43 ust. l pkt 40 ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług pośrednictwa finansowego związanego z przenoszeniem przez Lidera w drodze transferu poniesionych opłat transakcyjnych na rzecz Wnioskodawcy oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania tych usług – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Banku ani pozostałych Uczestników. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla świadczącego usługę Banku ani dla pozostałych Uczestników. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Banku oraz pozostałych Uczestników Systemu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.