Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.65.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Jak w przedstawionym powyżej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym należy prawidłowo dokonać wyliczenia zryczałtowanego podatku? Czy wartość zapłaconego do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku może być przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka ma prawo zaliczyć zapłaconą zagranicznemu sprzedawcy kwotę (cenę netto) za usługę przywołaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; podatek; podatek-obliczenie podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym - **jest prawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia zapłaconego podatku do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz możliwości zaliczenia zapłaconego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje zakupu od zagranicznych podmiotów (tj. osób prawnych mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) praw majątkowych i usług \[dalej: „usługi”\] wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) \[dalej: „u.p.d.o.p.”\], od zapłaty za które Spółka jako płatnik jest obowiązana w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. potrącać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych \[dalej: „zryczałtowany podatek”\].

Niektórzy z kontrahentów \[dalej: „kontrahenci”, „sprzedawcy lub „usługodawcy”\] Spółki świadczących ww. usługi nie godzą się na zmniejszenie ustalonej ceny o żadne kwoty polskich podatków (a więc również zryczałtowanego podatku). W takiej sytuacji by transakcja w ogóle mogła dojść do skutku, Spółka zmuszona jest potraktować uzgodnioną i przelewaną na rachunek bankowy kontrahenta (usługodawcy) cenę jako cenę netto \[dalej: „cena netto”\] i dokonać „ubruttowienia” należnego kontrahentowi wynagrodzenia, tzn. Spółka wpłaca na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek z własnych środków (ponosząc jego ekonomiczny ciężar), wyliczony w ten sposób, by po odjęciu zryczałtowanego podatku obliczonego według właściwej stawki od większego, ubruttowionego wynagrodzenia otrzymać kwotę równą cenie netto uiszczonej na rachunek bankowy kontrahenta.

Faktyczna cena za nabywane usługi płacona przez Spółkę składa się w tej sytuacji z dwóch elementów:

*   ceny przelewanej na rachunek bankowy kontrahenta (ceny netto) oraz

*   kwoty zryczałtowanego podatku przelewanej na rachunek bankowy odpowiedniego urzędu skarbowego.

Wspomniane wyżej ubruttowienie dokonywane jest zarówno (i) na podstawie umownych ustaleń z kontrahentem (gdzie umowa stanowi o zapłaceniu usługodawcy przez Spółkę określonej ceny, jednocześnie do uiszczenia i poniesienia ciężaru wszelkich polskich podatków zobowiązując Spółkę), jak również (ii) na podstawie narzuconych przez usługodawców (i zaakceptowanych przez pracownika Spółki) warunków, na jakich przeprowadzana jest transakcja ad hoc (bez wcześniejszej pisemnej umowy), za którą płatność pracownik Spółki reguluje przy użyciu służbowej karty kredytowej (np. zapłata za wypożyczenie samochodu w wypożyczalni na zagranicznym lotnisku bądź zapłata za nabycie przez Internet aplikacji komputerowej; zgodnie z warunkami narzuconymi przez zagranicznego sprzedawcę i zaakceptowanymi przez pracownika Spółki bez zapłaty całej ceny odpowiednio: samochód nie zostanie wydany albo aplikacja nie zostanie elektronicznie udostępniona).

Wystawiana przez usługodawcę faktura zawiera kwotę równą opisanej powyżej cenie netto (nie zawiera kwoty zryczałtowanego podatku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak w przedstawionym powyżej stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym należy prawidłowo dokonać wyliczenia zryczałtowanego podatku?
2.  Czy wartość zapłaconego do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku może być przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka ma prawo zaliczyć zapłaconą zagranicznemu sprzedawcy kwotę (cenę netto) za usługę przywołaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zryczałtowany podatek powinien zostać wyliczony od kwoty przelanej przez Spółkę na rachunek bankowy usługodawcy powiększonej jednak (ubruttowionej) o taką kwotę, by po odjęciu zryczałtowanego podatku obliczonego według właściwej stawki od powiększonego (ubruttowionego) w ten sposób wynagrodzenia otrzymać kwotę równą cenie netto uiszczonej na rachunek bankowy usługodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) \[dalej: „u.p.d.o.p.”\] podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (czyli podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu), przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (pkt 1),

*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 2),

*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 2a)

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych (pkt 3),

*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (pkt 4)

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Skoro zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę faktyczna cena za nabywane usługi zapłacona przez Spółkę jest wyższa od ceny zafakturowanej przez usługodawcę o zapłacony zryczałtowany podatek, co wynika z zaakceptowanych przez Wnioskodawcę warunków umownych, to nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie za usługę składa się z dwóch elementów:

*   części wypłaconej na podstawie faktury (stanowiącej wynagrodzenie netto Wnioskodawcy) oraz

*   wartości zryczałtowanego podatku, do którego zapłaty na podstawie stosunku umownego zobowiązany był Wnioskodawca (liczonego od wynagrodzenia brutto) - płacona na rachunek urzędu skarbowego.

Z treści ww. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania z tytułu tego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę jest równoznaczne z „zapłatą”.

Stąd podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość tego wynagrodzenia czyli kwota wypłacona bezpośrednio kontrahentowi zagranicznemu powiększona o wartość zapłaconego do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

W sytuacji gdy w wyniku ustaleń między stronami transakcji zryczałtowany podatek nie został potrącony przez płatnika z wypłacanej kwoty wynagrodzenia z tytułu nabycia praw majątkowych bądź usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., to wypłaconą kwotę płatnik ten powinien traktować jak cenę netto i dokonać ubruttowienia wynagrodzenia. Kwota wpłaconego zryczałtowanego podatku do urzędu skarbowego powinna być uznana za pobraną z wynagrodzenia podatnika.

Powyższe niech zobrazuje następujący przykład dla stawki zryczałtowanego podatku w wysokości 20%:

*   wypłacone wynagrodzenie bezpośrednio dla kontrahenta 1.000,00 zł,

*   ubruttowione wynagrodzenie 1.250,00 zł \[(1.000,00 zł x 100%) : (100% - 20%) = 1.250,00 zł\],

*   zryczałtowany podatek 250,00 zł \[1.250,00 zł - 1.000,00 zł = 250,00 zł\].

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Choćby w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-31/15-4/AJ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie czytamy: „W sytuacji gdy podatek nie został potrącony przez płatnika z wypłacanej kwoty wynagrodzenia z tytułu nabycia praw majątkowych bądź usług, o których mowa w art. 21 updop z uwagi na specyfikę transakcji (np. handel elektroniczny przez Internet), ponieważ płatnik nie miał możliwości ani uzyskania certyfikatu, ani potrącenia podatku (aby zakupić usługę czy prawo, musiał wypłacić całą żądaną należność) - to wypłaconą kwotę powinien traktować jak kwotę netto. W tej sytuacji powinien dokonać ubruttowienia wynagrodzenia. Kwota wpłaconego podatku do urzędu powinna być uznana za pobraną z wynagrodzenia podatnika. Odnosząc powyższe do przykładu wskazanego przez Wnioskodawcę ubruttowienia należy dokonać w następujący sposób:

*   wypłacone wynagrodzenie bezpośrednio dla kontrahenta 1 000 zł;

*   opodatkowanie wg stawki 20%

(1 000 zł x 100% ) : 80% = 1 250 zł.

W konsekwencji za kwotę dochodu podlegającą opodatkowaniu (podstawę opodatkowania) należy uznać wartość ubruttowioną (1250 zł w ww. przykładzie)”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1036/12/AP: „Wskazać w tym miejscu należy, iż podstawę naliczenia podatku u źródła stanowi kwota brutto odsetek/należności. Kwoty brutto nie można utożsamiać z kwotą faktycznie otrzymaną przez kontrahenta zagranicznego, bowiem jak sama Spółka wskazuje w opisie stanu faktycznego kwota otrzymana przez kontrahenta stanowi „całą kwotę należnych odsetek, bez potrąceń podatku u źródła lub odjęcia jakichkolwiek obecnych lub przyszłych podatków”. Dodatkowo Spółka stwierdza, iż „zobowiązana jest do ponoszenia dodatkowych kwot podatków, związanych z wypłatą należnych odsetek, tak by kwoty wypłaty netto otrzymane przez pożyczkodawcę po takim potrąceniu u źródła lub odjęciu były równe odpowiednim kwotom kapitału i odsetek, które byłyby należne bez takiego potrącenia lub odjęcia”. Odnosząc powyższe do przykładu liczbowego wskazanego przez Spółkę wskazać należy, iż skoro kwota 10.000 zł jest kwotą faktycznie otrzymaną przez kontrahenta, czyli jest kwotą netto to należy ją „ubruttowić” i dopiero tak obliczona wartość będzie podstawą do obliczenia podatku u źródła. Czyli wartością brutto, od której należy ustalić podatek u źródła (w przypadku stawki 20%) będzie kwota 12.500 zł (\`(...)\`)”.

Ad. 2.

Wartość zapłaconego do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku może być przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka ma prawo zaliczyć zapłaconą zagranicznemu sprzedawcy kwotę (cenę netto) za usługę przywołaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym do kosztów uzyskania przychodów.

Oczywiście - konsekwentnie - w sytuacji gdy cena netto nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, wyliczony od niej w wyniku ubruttowienia i zapłacony do urzędu zryczałtowany podatek również nie może być zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy zryczałtowany podatek, jako część wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę za nabycie prawa majątkowego lub usługi, dzieli „los podatkowy” drugiej (głównej) części tego wynagrodzenia, czyli zapłaconej kontrahentowi ceny netto. Jest to bowiem jedynie pochodna tej ceny netto a nie zapłata za jakiekolwiek odrębne zdarzenie, którego skutki podatkowe należałoby oddzielnie rozpatrywać.

Z podejściem takim zgadzają się organy interpretacyjne. Choćby w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r., sygn. ILPB3/423-160/10-2/GC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się co do możliwości uznania za koszt podatkowy zryczałtowanego podatku od ubruttowionej kwoty wynagrodzenia za licencję, gdzie cena netto stanowiła koszt uzyskania przychodów. Organ ten wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są „wszelkie wydatki odpowiadające powyższym przepisom \[tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a dodatkowo niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - przyp. Spółki\], a więc kwota należna kontrahentowi zagranicznemu w rozumieniu cywilnoprawnym obejmuje kwotę rzeczywiście wypłaconą oraz koszty wszelkich obciążeń, które Wnioskodawca musi ponieść w wykonaniu umowy. (\`(...)\`) Kontrakty zawarte z niektórymi z tych kontrahentów zawierają klauzulę net of taxes, oznaczającą, iż Spółka winna wypłacić tym kontrahentom wynagrodzenie z tytułu nabytych licencji w pełnej wysokości, bez pomniejszania go o zryczałtowany podatek dochodowy. (\`(...)\`) w przypadku, gdy wynagrodzenie dla nierezydenta wypłacane przez Spółkę, zgodnie z zawartą umową licencyjną, zawiera element w postaci równowartości zryczałtowanego podatku dochodowego, to element ten stanowi koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-186/15/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że składający wniosek „może zaliczyć w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej kwotę stanowiącą równowartość podatku u źródła w ramach ubruttowienia należności wskazanych we wniosku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.