Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-934/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-21
Teza: Opodatkowanie dodatkowych kosztów: energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, utrzymania obszaru xxx wskazanych w umowie najmu, dzierżawy. Opodatkowanie dodatkowych kosztów: usług telekomunikacyjnych, internetu wskazanych w umowie najmu, dzierżawy.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012r. (data wpływu 10 września 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2012r. (data wpływu 3 grudnia 2012r.) oraz pismem z dnia 6 grudnia 2012r. (data wpływu 11 grudnia 2012r.) oraz pismem z dnia 21 grudnia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dodatkowych kosztów: energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, utrzymania obszaru xxx wskazanych w umowie najmu, dzierżawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dodatkowych kosztów: usług telekomunikacyjnych, internetu wskazanych w umowie najmu, dzierżawy.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowych kosztów wskazanych w umowie najmu, dzierżawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2012r. (data wpływu 3 grudnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 listopada 2012r. znak: IBPP2/443-934/12/AM oraz pismem z dnia 6 grudnia 2012r. (data wpływu 11 grudnia 2012r.) oraz pismem z dnia 21 grudnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca, działając w imieniu Gminy zawiera z podmiotami umowy najmu bądź umowy dzierżawy. Niejednokrotnie umowy te przewidują, iż najemcy są zobowiązani do zwrotu wynajmującemu/dzierżawcy kosztów dostarczania do lokalu energii cieplnej, wody, odprowadzenia ścieków. Również umowy takie przewidują partycypację w innych kosztach dodatkowych, które mogą się pojawić czyli usługi telekomunikacyjne, internet jak również utrzymanie obszaru xxx (który jest integralną częścią dzierżawy w ramach dzierżawy danego obiektu sportowego). Koszty te przeniesione zostają na wynajmujących/wydzierżawiających w wysokości, zgodnie z obciążeniami podmiotów zewnętrznych na podstawie odrębnie wystawionych faktur.

W uzupełnieniu z dnia 27 listopada 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  W przypadku kosztów utrzymania Stopnia Wodnego dotyczących partycypacji w ww. kosztach Wnioskodawca nie jest bezpośrednio stroną zawartej umowy zawartej z dostawcami mediów lecz z Zarządem Gospodarki Wodnej oraz Fundacją, które są stronami bezpośrednimi zawartych umów z dostawcami mediów.
2.  W przypadku umów zawartych z innymi najemcami Wnioskodawca jest bezpośrednio stroną w zakresie umowy zawartej z Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej na dostawę energii cieplej, natomiast w przypadku umów na dostawę mediów takich jak woda, ścieki, energia elektryczna Wnioskodawca nie jest bezpośrednio stroną zawartych umów z dostawcami mediów.
3.  Obowiązek uiszczania należności za media, o których mowa w treści wniosku (energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków), usług telekomunikacyjnych, internetu przez najemców, jak również w przypadku uiszczania należności z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania obszaru xxx wynika bezpośrednio z zawartych umów z Wnioskodawcą.
4.  Przedmiotem najmu, dzierżawy są nieruchomości zabudowane lokalami użytkowymi wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz lokale użytkowe wykorzystywane do działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu z dnia 6 grudnia 2012r. Wnioskodawca poinformował, że w zakres partycypacji w kosztach utrzymania xxx wchodzą:

1.  Należności za użytkowanie gruntów pokrytych wodami.
2.  Prace geodezyjne – niwelacja precyzyjna reperów.
3.  Podwodny przegląd kanału energetycznego na Stopniu Wodnym.
4.  Wywóz i utylizacja śmieci.
5.  Za prace wykonane przez pracowników Elektrowni Wodnej związane z usuwaniem zanieczyszczeń z kanału energetycznego oraz bieżącym dozorem eksploatacyjnym.
6.  Za energię elektryczną.

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, że posiada zawartą umowę dzierżawy z podmiotem zewnętrznym, który to podmiot ma zawarte umowy z dostawcami mediów/usług i na podstawie zapisów ww. umowy podmiot ten obciąża Wnioskodawcę tymi kosztami (media oraz inne koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy). Następnie Wnioskodawca obciąża tymi kosztami inne podmioty, z którymi zawiera umowy dzierżawy/najmu na podstawie zapisów w tych umowach. Najemcy/dzierżawcy nie mają podpisanych osobnych umów z dostawcami mediów/usług w zakresie, w którym obciążani są przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca winien doliczać dodatkowe koszty przewidziane w umowach najmu/dzierżawy (media, usługi telekomunikacyjne, internet, utrzymanie obszaru xxx) do usługi czynszu dzierżawnego/najmu, doliczając podatek w wysokości 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 listopada 2012r.):

Dodatkowe koszty wskazane w umowie dzierżawy/najmu winny zostać doliczone w formie ryczałtu do usługi czynszu dzierżawnego/najmu, doliczając podatek w wysokości 23%, a w momencie otrzymania faktur wystawionych przez podmioty zewnętrzne winny być zweryfikowane poprzez wystawienie stosownych korekt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

***   prawidłowe w zakresie opodatkowania dodatkowych kosztów: energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, utrzymania obszaru xxx, wskazanych w umowie najmu, dzierżawy,
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dodatkowych kosztów: usług telekomunikacyjnych, internetu, wskazanych w umowie najmu, dzierżawy.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2a wyżej powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie „refakturowania” zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z powyższego wynika, iż celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowy dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami nakładającymi na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Zaznaczyć również należy, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy/najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wydzierżawiający/wynajmujący wyposaża przedmiot dzierżawy/najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dzierżawca/najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów, dzierżawa/najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawy/najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwej dla usługi zasadniczej.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów wydatki na media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy/najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług dzierżawy/najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy/najmu przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawców/najemców jest usługa główna, tj. dzierżawa/najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy/najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa dzierżawy/najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, działając w imieniu Gminy, zawiera z podmiotami umowy najmu bądź umowy dzierżawy. Przedmiotem najmu, dzierżawy są nieruchomości zabudowane lokalami użytkowymi wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz lokale użytkowe wykorzystywane do działalności gospodarczej. Niejednokrotnie umowy te przewidują, iż najemcy są zobowiązani do zwrotu wynajmującemu/dzierżawcy kosztów dostarczania do lokalu energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków jak również usług telekomunikacyjnych, internetu oraz utrzymania obszaru xxx. Wnioskodawca posiada zawartą umowę dzierżawy z podmiotem zewnętrznym, który to podmiot ma zawarte umowy z dostawcami mediów/usług i na podstawie zapisów ww. umowy podmiot ten obciąża Wnioskodawcę tymi kosztami (media oraz inne koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy). Następnie Wnioskodawca obciąża tymi kosztami inne podmioty, z którymi zawiera umowy dzierżawy/najmu na podstawie zapisów w tych umowach. Najemcy/dzierżawcy nie mają podpisanych osobnych umów z dostawcami mediów/usług w zakresie, w którym obciążani są przez Wnioskodawcę. Obowiązek uiszczania należności za media (energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków), usług telekomunikacyjnych, internetu przez najemców, jak również w przypadku uiszczania należności z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania obszaru xxx wynika bezpośrednio z zawartych umów z Wnioskodawcą. W zakres partycypacji w kosztach utrzymania xxx wchodzą m. in. należności za użytkowanie gruntów pokrytych wodami, prace geodezyjne – niwelacja precyzyjna reperów, podwodny przegląd kanału energetycznego na Stopniu Wodnym, wywóz i utylizacja śmieci.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców, dzierżawców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie opisana we wniosku usługa najmu, dzierżawy nieruchomości zabudowanych lokalami użytkowymi i lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu, dzierżawy lokali i przyporządkowane do niej usługi czy dostawy towarów związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, takie jak: energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków czy utrzymanie obszaru xxx, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Z umów zawartych przez Wnioskodawcę z najemcami wynika, że obowiązek uiszczania należności za media wynika bezpośrednio z zawartych umów z Wnioskodawcą. Najemcy, dzierżawcy nie mają podpisanych osobnych umów z dostawcami mediów/usług w zakresie, w którym obciążani są przez Wnioskodawcę.

Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów (energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, utrzymanie obszaru xxx) stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu, dzierżawy lokali, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy, dzierżawcy jest usługa główna tj. usługa najmu, dzierżawy, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Wskazać zatem należy, iż wszystkie dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów na rzecz najemcy, dzierżawcy mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu, dzierżawy.

Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę, dzierżawcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu, dzierżawy pomiędzy wynajmującym a najemcą oraz między wydzierżawiającym a dzierżawcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu, dzierżawy, obciążanie najemcy, dzierżawcy należnościami za media utraciłoby swój sens.

Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkowników lokali użytkowych, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

W przypadku świadczenia usługi najmu, dzierżawy wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników lokali mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców, dzierżawców jest usługa główna, tj. wynajem, dzierżawa lokali użytkowych, a ww. koszty tzw. mediów (w tym przypadku dostawy energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, utrzymania obszaru xxx) są elementem pomocniczym do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są związane ze świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu, dzierżawy ww. lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania).

Zatem wydatki dotyczące dostawy energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, utrzymania obszaru xxx w sytuacji, gdy jak wynika z okoliczności sprawy, korzystający z lokali nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy na rzecz najemców, dzierżawców i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu, dzierżawy, a więc w przypadku najmu, dzierżawy lokali użytkowych do dostawy mediów, będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nie znajdą zastosowania stawki właściwe dla poszczególnych elementów czynszu, bowiem w tym przypadku nie mamy do czynienia z refakturowaniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, internetu, które Wnioskodawca wymienił w opisie stanu faktycznego obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, iż te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego, dzierżawionego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków właściwie korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast bez takich mediów jak telefon, internet wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku usługi telekomunikacyjnej, Internetu Wnioskodawca winien refakturować te usługi na najemców, dzierżawców lokali użytkowych.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych, internetu – podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych, internetu należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

Jeżeli zatem świadczący usługę telekomunikacyjną, internetu, na rzecz Wnioskodawcy zastosował opodatkowanie stawką 23% Wnioskodawca winien na najemców, dzierżawców, wystawić faktury VAT za „refakturowanie” ww. czynności wykazując stawki analogiczne jak wykazane na fakturach VAT wystawionych przez podmioty świadczące te usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Wobec powyższego, udzielenie rabatu powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle związane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane. Powołany przepis jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie zaś z § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca, dzierżawca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) kosztami usług telekomunikacyjnych, internetu powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi telekomunikacyjnej, internetu, jako niestanowiące elementu usługi najmu, dzierżawy winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy, dzierżawcy w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

W konsekwencji powyższego, przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Nie ma zatem podstaw do wystawiania faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w którym uważa on, że dodatkowe koszty usług telekomunikacyjnych, internetu, wskazane w umowie dzierżawy/najmu winny zostać doliczone w formie ryczałtu do usługi czynszu dzierżawnego/najmu, doliczając podatek w wysokości 23%, a w momencie otrzymania faktur wystawionych przez podmioty zewnętrzne winny być zweryfikowane poprzez wystawienie stosownych korekt należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.