Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/413/BRT/2014/RD-56386
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych korzystania przez twórcę z przysługujących mu praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 maja 2014 r. Nr IBPBI/1/415-148/14/BK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez twórcę z przysługujących mu praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej oraz możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 05 maja 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez twórcę z przysługujących mu praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 05 lutego 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych (głównie jako programista w różnych projektach informatycznych). Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uzyskane z ww. działalności dochody opodatkowuje na „zasadach ogólnych”. W ramach prowadzonej działalności tworzy między innymi aplikacje internetowe (programy komputerowe, które pracują na serwerze i komunikują się poprzez sieć komputerową z wykorzystaniem przeglądarki internetowej użytkownika). Pod koniec 2013 r. zawarł umowę współpracy z kontrahentem krajowym (spółka z o.o.), której przedmiotem jest świadczenie usług zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy tj. tworzenie oprogramowania w technologii Ruby on Rails, projektowanie bazy danych Aplikacji, opracowywanie rozwiązań programistycznych spełniających założenia specyfikacji funkcjonalnej Aplikacji, implementację kodu, tworzenie oraz aktualizowanie dokumentacji technicznej i funkcjonalnej, zarządzanie systemem kontroli wersji, aktualizowanie Aplikacji na serwerze testowym (produkcyjnym), zaprojektowanie oraz konfigurację infrastruktury serwerowej, testy Aplikacji. Usługi te (poza zarządzaniem, aktualizowaniem oraz testowaniem) są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z tym stanowią przedmiot praw autorskich.

W związku z zawartą umową Wnioskodawca świadczy ww. usługi poprzez przynależność do zespołu projektowego, składającego się z innych programistów i tym samym współuczestniczy w procesie tworzenia aplikacji internetowej, dodając swój wkład twórczy, stając się równocześnie współtwórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Z treści umowy wynika, że Wnioskodawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz spółki autorskich praw majątkowych do wszelkiego oprogramowania lub innego utworu w związku z wykonywaniem usług określonych w zał. nr 1 do umowy. Za świadczone usługi przysługuje mu wynagrodzenie określone w umowie jako stała stawka godzinowa, niezależnie od rodzaju wykonywanej usługi wymienionej w zał. nr 1 (wynagrodzenie podstawowe). Zgodnie z umową, za przeniesienie praw własności intelektualnej nie przysługuje mu dodatkowe wynagrodzenie, ponieważ wynagrodzenie podstawowe określone stawką godzinową, obejmuje także odpłatność za przeniesienie praw własności intelektualnej. Rozliczenie ze Spółką (odbiorcą usługi) następuje co miesiąc poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT, obejmującej przeważnie dwie pozycje - pierwsza dot. usług programistycznych związanych z pracą twórczą i tym samym podlegającą pod autorskie prawa majątkowe, druga dot. innych usług. Podstawą do wystawienia faktury jest ewidencja czasu pracy, z wydzieleniem czasu pracy poświęconej na działalność twórczą.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy uzyskiwany przychód, w części dotyczącej usług programistycznych związanych z pracą twórczą, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), nawet jeśli został wytworzony w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej?

Czy będą miały w tym przypadku zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, z zastrzeżeniem ust. 9a?

Czy wystawiane miesięcznie faktury, powinny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów? Czy płatnikiem podatku jest odbiorca dzieła (w tym przypadku Sp. z o.o.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii (art. 74 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy). Art. 41 ust. 2 ww. ustawy określa natomiast, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu zwana dalej „licencją" obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Z powyższego wynika, że program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego.

Według Wnioskodawcy, uzyskiwany przeze niego przychód w części dotyczącej usług programistycznych związanych z pracą twórczą nad tworzeniem aplikacji internetowej (programu komputerowego), stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jednak nie powinien być on wykazywany w książce przychodów i rozchodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód taki powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, z zastrzeżeniem limitu, o którym mowa w ust. 9a. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną one pobrane przez odbiorcę dzieła, będącego w tym przypadku płatnikiem, gdzie podstawą do wyliczenia zaliczki będzie przychód z praw majątkowych (pozycja nr 1 na fakturze). Odnośnie usług pozostałych (pozycja nr 2 na fakturze), powinny one zostać wykazane w ramach prowadzonej przeze Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a przychód z tego źródła opodatkowany zgodnie z wybraną przez niego formą w ramach prowadzonej działalności; w tym przypadku jest to opodatkowanie na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 05 maja 2014 r. Nr IBPBI/1/415-148/14/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odrębnymi źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód ten uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Natomiast 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. W roku podatkowym stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy, łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach działalności Wnioskodawca m.in. tworzy programy komputerowe.

Przechodząc zatem na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją wyboru przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej jest brak możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy. Przepis art. 22 ust. 12 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1684/13, wyrok NSA z 07 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał, że „zgodnie z art. 22 ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zmianami) - do przychodów, o których mowa w art. 14 (…), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust 9 pkt 3 (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami 50%). Interpretacja tegoż przepisu nie budzi wątpliwości. Podmiot bowiem, prowadzący działalność gospodarczą, mógł również w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U Nr 24, poz. 83 z poźn. zm), podlegający ochronie w świetle tejże ustawy. Jednakże wskazać należy, iż z brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 22 ust 12 w zw. z ust. 9 wynika również, iż twórca takiego utworu w określonej wyżej sytuacji, nie mógł skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu, mając na względzie wyraźne wyłączenie takiej możliwości w świetle przepisu art. 22 ust 12 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wskazać należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych z tytułu stworzenia programu komputerowego wytworzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczenie osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu świadczenia usług informatycznych wraz z przeniesieniem praw autorskich do wytworzonego oprogramowania do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza powoduje obowiązek zaewidencjonowania tych przychodów w całości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wg zasad wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Ponadto, jeżeli Wnioskodawca świadczy na rzecz odbiorcy (np. spółki z o.o.) usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na wypłacającym wynagrodzenie nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.