Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.855.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanych w trybie egzekucji komorniczej.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; lokal; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie egzekucji komorniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z nałożonymi na Wnioskodawcę obowiązkami na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2017, poz. 1277) prowadzi on, jako Komornik sądowy, czynności egzekucyjne w sprawie … dotyczące udziału wynoszącego 4473/10000 w prawie własności w nieruchomości postaci lokalu niemieszkalnego, położonego we W. przy ul. …. Dla lokalu tego prowadzona jest od dnia 23 listopada 2010 r. księga wieczysta o numerze …. Na wezwanie Komornika sądowego w trybie art. 761 Kodeksu postępowania cywilnego w zakresie następujących pytań i złożenia oświadczenia, czy na dłużniku będzie spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży w drodze egzekucji:

1.  czy dłużnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT - czynnym, lub czy w ramach transakcji sprzedaży będzie występował w charakterze podatnika?
2.  czy nieruchomość jest mieszkalna czy użytkowa?
3.  czy grunt ma charakter terenów niezabudowanych?
4.  czy grunt to teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę?
5.  kiedy i na podstawie jakiego tytułu prawnego dłużnik nabył nieruchomość?
6.  czy przysługiwało dłużnikowi prawo do odliczenia podatku VAT?
7.  czy nieruchomość jest/była wykorzystywana w działalności gospodarczej dłużnika?
8.  czy i kiedy poniósł wydatki na ulepszenie przekraczające 30 % wartości początkowej tej nieruchomości?
9.  czy nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez dłużnika do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?

Dłużnik złożył w dniu 20 listopada 2018 roku (pismo doręczone w dniu 21 listopada 2018 roku) następujące oświadczenie:

1.  dłużnik jest czynnym podatnikiem VAT,
2.  nieruchomości jest użytkowa,
3.  grunt nie ma charakteru niezabudowanego,
4.  grunt jest zabudowany,
5.  Spółka nabyła nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 września 2017 r,
6.  tak, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT,
7.  tak, Spółka wynajmowała powyższą nieruchomość,
8.  Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie w wartości przekraczającej 30 % wartości nieruchomości,
9.  nie dotyczy.

Jednocześnie zarząd Spółki będącej dłużnikiem, składając oświadczenie w dniu 20 listopada 2018 roku stwierdził, iż z tytułu tej transakcji istnieć będzie obowiązek podatkowy na Spółce.

W dniu 6 listopada 2018 roku Komornik wezwał dłużnika do przedłożenia aktu notarialnego zakupu nieruchomości oraz uzupełnienie oświadczenia o odpowiedzi na następujące pytania:

1.  czy transakcja zakupu lokalu związana była z rezygnacją ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - zwanej dalej VAT i czy złożono przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części? Jeśli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca - proszono o udostępnienie odpisów powyższych oświadczeń.
2.  czy transakcja sprzedaży była opodatkowana, z związku z oddaniem jej do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy użytkownikowi budynku, budowli lub ich części po ich ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeśli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca - proszono o udostępnienie dokumentów wskazujących, kiedy to oddanie do użytkowania miało miejsce.
3.  w przypadku opodatkowania transakcji z innych powodów proszono o wskazanie podstawy prawnej dokonanych czynności.

Odpowiadając na pytania pismem z dnia 15 listopada 2018 roku dłużnik wyjaśnił, co następuje:

„Transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% ze względu na skuteczne złożenie przez Strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony transakcji nie składały jednak w tym zakresie odrębnych oświadczeń do właściwego dla Spółki (jako nabywcy) Urzędu Skarbowego. Skuteczne oświadczenia Stron zostały zawarte w samej treści przedmiotowego aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż nieruchomości.”

W dalszej części wyjaśnień dłużnik powołał się w tym zakresie na orzeczenie NSA z 14 marca 2018 roku (sygn. I FSK 854/16) oraz poinformował, że odpowiedź na dalsze pytania w związku z powyższym wyjaśnieniem jest bezprzedmiotowa.

Przebieg „standardowych” czynności egzekucyjnych z nieruchomości obejmuje m.in.:

1.  licytację pod nadzorem sądu (art. 972 kpc),
2.  sporządzenie przez komornika planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości,
3.  licytację prowadzoną przez komornika (art. 972 kpc),
4.  postanowienie sądu, który udziela przybicia nabywcy, na które służy zażalenie stronom postępowania (art. 987 kpc),
5.  po uprawomocnieniu się postanowienia o udzieleniu przybicia komornik wzywa nabywcę do wpłacenia wylicytowanej ceny pomniejszonej o rękojmię w terminie od 2 tygodni do 1 miesiąca (art. 967 kpc),
6.  po wykonaniu warunków licytacyjnych sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności - na które przysługuje zażalenie (art. 998 kpc),
7.  prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonując czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, będąc płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% ze względu na skuteczne złożenie przez Strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i braku nakładów na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14b ustawy o VAT, do tej transakcji będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy wykonując czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, będąc płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% ze względu na skuteczne złożenie przez Strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i braku nakładów na ulepszenie, o których mowa w art. 2 pkt 14b ustawy o VAT, do tej transakcji będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie :

Zgodnie z treścią art. 18 ustawy - organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r, poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z posiadanych oświadczeń jednoznacznie wynika, iż dłużnik będzie występować w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41. ust. 1 stawka podstawowa podatku wynosi 22 %. (W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy). Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki. Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16 Sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku zgodnie, z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Dokonując wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT należy więc skorygować treść tej normy w następujący sposób: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto NSA w swoim orzeczeniu wskazał: „Jak zauważył rzecznik generalny F.G, Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C: 1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym. W przypadku transakcji nieobjętej dyspozycją normy art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu na mocy pkt 10a podlegać będą dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Określając moment powstania obowiązku podatkowego należy oprzeć się na przepisie zawartym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w myśl, którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 24 października 2011 r., I FPS 2/11 stwierdził, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. VAT w związku z art. 2 pkt 6 VAT), w tym również: przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Za czynność taką - stanowiącą przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - uznać należy także przeniesienie mocą postanowienia sądu o przesądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji, na osobę nabywcy ustaloną w postanowieniu o przybiciu (będącym końcowym etapem sprzedaży licytacyjnej), co z kolei stanowi wydanie towaru. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości, uzyskanej w wyniku egzekucji, powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przesądzeniu własności, gdyż z tą chwilą nabywca może rozporządzać towarem jak właściciel.

Skoro więc nabycie opodatkowane zostało na mocy oświadczenia Stron, o którym mowa w art. 43 ust. 10, a dłużnik nie dokonywał i nie dokona wydatków na ulepszenie w wartości przekraczającej 30 % wartości nieruchomości do czasu uprawomocnienia się postanowienia o przesądzeniu własności, to transakcja będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skorzystanie przez podatnika (oraz nabywcę) z możliwości rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT, nie oznacza, iż w przypadku kolejnej dostawy spełniającej warunki tego zwolnienia będzie ona opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej jest nieruchomość zabudowana - lokal niemieszkalny. Dłużna Spółka oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem VAT. Niniejszą nieruchomość nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 września 2017 r. Przy nabyciu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% ze względu na „skuteczne złożenie przez Strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”. Ponadto dłużna Spółka wynajmowała powyższą nieruchomość. Dłużnik oświadczył również, że nie poniósł na nieruchomość nakładów przewyższających 30% jej wartości początkowej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego prowadzi do wniosku, że dostawa nieruchomości zabudowanej w postaci lokalu niemieszkalnego dokonywana będzie po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (transakcja nabycia przez dłużną Spółkę korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże Strony transakcji wybrały opcję opodatkowania tej dostawy). Ponadto Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości przewyższających 30% jej wartości początkowej nieruchomości.

Zatem sprzedaż w trybie egzekucji komorniczej nieruchomości zabudowanej w postaci lokalu niemieszkalnego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal niemieszkalny, będący przedmiotem licytacji komorniczej, zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do obiektu będącego przedmiotem sprzedaży, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.