Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-800/10/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-25
Teza: Czy wskazane powyżej straty wyrobów akcyzowych powstające w związku z ich magazynowaniem bądź transportem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym? Czy, w związku w powyższym, otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nieobjętej potwierdzeniem?
Słowa kluczowe: magazynowanie; podatek-podatek akcyzowy; transport; ubytki; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010r. (data wpływu 27 lipca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów energetycznych będących przedmiotem wniosku powstających podczas ich magazynowania lub transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów energetycznych będących przedmiotem wniosku powstających podczas ich magazynowania lub transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji różnorodnych surowców chemicznych dla przemysłu. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży dotyczy w znacznym stopniu wyrobów akcyzowych. Czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych odbywają się w składach podatkowych, a wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W zakresie działalności handlowej Spółki występują najczęściej towary wyszczególnione w poniższej tabeli:


| Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej: np. ksylol, węglowodory aromatyczne | 27073090 27075090 
| Oleje ropy naftowej Wyroby o kodach CN 27101121, 27101125, 27101929 o ile wyroby te są przemieszczane luzem np.: benzyny lakiernicze i specjalne | 27101121 27101125 27101925 27101929 27101941 27101999 
| Węglowodory alifatyczne nasycone np.: Norpar Węglowodory cykliczne np.: ksylen, toluen | 29011000 29023000 29024400 

Towary te są też podstawowymi surowcami wykorzystywanymi do produkcji rozpuszczalników dla przemysłu farb i lakierów.

Wyroby akcyzowe produkowane przez Spółkę są to w ogromnej większości wyroby energetyczne podlegające zerowej stawce akcyzy

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyroby akcyzowe wymienione powyżej Spółka wytwarza lub nabywa, magazynuje oraz przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z przedmiotową działalnością możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej. Straty te mogą powstawać w toku produkcji wyrobów akcyzowych bądź w związku z ich magazynowaniem czy transportem.

Straty produkcyjne związane są z normalną działalnością Spółki, w ramach której wytwarzane są ww. wyroby chemiczne dla przemysłu. W trakcie tej działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości surowców używanych do produkcji bardziej przetworzonych wyrobów, zostają utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych (np. osadzają się w instalacjach produkcyjnych, parują itp).

Straty ilościowe związane z magazynowaniem bądź transportem wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej mogą również wynikać z właściwości fizykochemicznych wyrobów (np. parowanie), z przyczyn technologicznych (ścieki powstające w trakcie procesu) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane powyżej straty wyrobów akcyzowych powstające w związku z ich magazynowaniem bądź transportem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy, w związku w powyższym, otrzymanie dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości wyrobów niż wskazana przez wysyłającego nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od ilości nieobjętej potwierdzeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym w sposób istotny zmodyfikowały system rozliczania zużycia i ubytków wyrobów akcyzowych. Został on uproszczony i dostosowany do realiów gospodarczych. Wprowadzone zmiany miały bardzo istotne znaczenie dla rozliczania strat wyrobów energetycznych. W poprzednim stanie prawnym, straty wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych byty uznawane za ubytki podlegające opodatkowaniu, jeżeli nastąpiły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W obecnym stanie prawnym, sytuacja istotnie się zmieniła. Wprowadzono definicje, które precyzyjnie określają jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych, podlegające opodatkowaniu. Przede wszystkim, z zakresu definicji ubytków w ogóle wyłączono straty produkcyjne wyrobów energetycznych. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym (projekt ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 października 2008 r., s. 4 uzasadnienia) decyzja ta miała podłoże praktyczne: „Wyłączenie z definicji ubytków wyrobów akcyzowych strat powstających podczas produkcji wyrobów energetycznych związane jest z wynikającymi z przyczyn obiektywnych problemami przedsiębiorców z uzyskaniem legalizacji części z eksploatowanych obecnie w składach podatkowych zbiorników na paliwa silnikowe i opałowe. Ponadto specyfika produkcji rafineryjnej i petrochemicznej (instalacje działające w warunkach wysokich ciśnień i temperatur) już teraz skutecznie uniemożliwia ustalenie stanów faktycznych wyrobów w kolejnych fazach procesów wytwórczych".

Po drugie, z definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 20 nowej ustawy akcyzowej w ogóle wyłączono straty wyrobów objętych zerową stawką podatku akcyzowego, czyli właśnie wyrobów energetycznych wytwarzanych przez Spółkę. Oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów.

W związku z tym, możliwe jest, że w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent.

Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Dopuszczalny błąd pomiaru dla większości kategorii wag stosowanych przez Spółkę lub przez kontrahentów, przewidziany ustawą o miarach, wynosi ok. 0,5%, co w przypadku transportu cysternami kolejowymi może wynieść nawet +/-200 kg, a w przypadku transportu samochodowego, ok. +/-80 kg.

Spółka pragnie podkreślić, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych (takich jak np. parowanie) bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Spółki (np. wypadki czy klęski żywiołowe).

Jednocześnie, w żadnym przypadku wskazanym przez Spółkę powyżej, nie dochodzi do wykorzystywania wyrobów, o których mowa powyżej do celów opałowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, przez pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych należy rozumieć „wszelkie straty (\`(...)\`) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa".

Wskazany powyżej przepis wyraźnie stwierdza, iż za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się jedynie straty wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, dla których została określona stawka akcyzy inna niż stawka zero. Natomiast wyroby akcyzowe będące przedmiotem działalności Spółki objęte są na podstawie art. 89 ust 2 ustawy akcyzowej stawką akcyzy w wysokości zero.

Zatem zgodnie z art. 2 ust. 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, wyroby te nie stanowią grupy wyrobów akcyzowych, w stosunku do których stosuje się pojecie ubytków wyrobów akcyzowych. Dlatego też również straty tych wyrobów w toku magazynowania i transportu, nie mogą zostać uznane za ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Mają na uwadze powyższe, w opinii Spółki, nawet jeśli w toku transportu lub magazynowania wyrobów energetycznych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają również podstaw do uznania tego rodzaju strat za inną czynność opodatkowaną akcyzą.

Oprócz rezultatów wykładni językowej, powyższa konkluzja opiera się również na porównaniu poprzedniego i obecnego stanu prawnego. W poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do 28 lutego 2009 r., straty wyrobów petrochemicznych, będących przedmiotem działalności Spółki były objęte definicją ubytków i podlegały opodatkowaniu. Ich wyłączenie z tej definicji świadczy o intencji ustawodawcy, aby strat tych nie obejmować zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Powyższa konkluzja znajduje również głębokie uzasadnienie teleologiczne (celowościowe). Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Wyrazem tego - dla wyrobów których ubytki opodatkowaniu podlegają - jest właśnie instytucja norm dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242., dalej: rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm ubytków) brak jest regulacji określających dopuszczalne straty wyrobów energetycznych, których dotyczy wniosek Spółki. Należy zatem założyć, iż racjonalny ustawodawca nie miał na celu traktowania tych strat jako ubytków wyrobów akcyzowych. Skoro ustawodawca, biorąc pod uwagę prawa fizyki, ustalił dopuszczalne (niepodlegające opodatkowaniu) straty dla innych wyrobów energetycznych powstające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w trakcie ich magazynowania i transportu, to gdyby chciał opodatkować straty wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego, z pewnością określiłby poziom dopuszczalnych strat/ubytków tych wyrobów w sposób analogiczny.

Natomiast uznanie, że straty wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy powstające w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu, skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej - nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem takich wyrobów niż innych wyrobów energetycznych. Każda, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana. Stanowisko takie przeczyłoby więc racjonalności ustawodawcy. Nie uwzględniałoby bowiem praw fizyki, z których wynikają straty wyrobów (np. parowanie) oraz niedokładności pomiaru. Stanowisko takie stałoby także w rażącej sprzeczności z zasadami opodatkowania akcyzą określonymi w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/127EWG, którą implementuje polska ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności z art. 7 ust 4 tejże dyrektywy.

Ad. 2

W konsekwencji stanowiska omówionego w punkcie (1) powyżej, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy Spółka otrzymuje dokument ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów będących przedmiotem niniejszego wniosku przez odbiorcę, to mimo iż potwierdzenie wskazuje mniejszą ilość odebranego wyrobu niż określona na ADT, obowiązek podatkowy wygasa wobec Spółki w całości na mocy art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że z chwilą otrzymania dokumentu ADT potwierdzonego przez odbiorcę, w części objętej potwierdzeniem, zobowiązanie podatkowe nie powstaje.

Odbiorca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany potwierdzić na dokumencie ADT ilość wyrobów akcyzowych, odebranych przez niego. W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu (są objęte definicją z art. 2 pkt 20 ustawy), w sytuacji, kiedy odbiorca stwierdzi, że ilość tych wyrobów jest mniejsza niż ilość wysłana, ma on zgodnie z § 30 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 32, poz. 229 ze zm., dalej: Rozporządzenie w sprawie dokumentacji), obowiązek odnotować ilość stwierdzonych ubytków na dokumencie ADT. Ubytki takie podlegają opodatkowaniu, jeżeli przekraczają dopuszczalne normy określone przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na skład podatkowy, z którego dane wyroby zostały wysłane.

Natomiast w przypadku wyrobów energetycznych o których mowa w niniejszym wniosku, § 30 w/w Rozporządzenia nie ma zastosowania, ponieważ jak to zostało wskazane wyroby energetyczne nie są objęte definicją ubytków, do którego pojęcia odwołuje się Minister Finansów w przedmiotowym rozporządzeniu. Jak jednak wynika z wzoru dokumentu ADT, stanowiącego załącznik do Rozporządzenia w sprawie dokumentacji, odbiorca ma natomiast obowiązek odnotować i potwierdzić ilość niedoboru na dokumencie ADT (w tym zakresie ustawodawca nie ograniczył zakresu zastosowania tego obowiązku wyłącznie do ubytków wyrobów akcyzowych). W rezultacie, w przypadku wyrobów produkowanych przez Spółkę, stwierdzony przez odbiorcę niedobór wyrobów powinien być odnotowany na dokumencie ADT natomiast nie stanowi on ubytku podlegającego opodatkowaniu akcyzą.

Biorąc pod uwagę powyższy obowiązek ciążący na odbiorcy, Spółka i organy podatkowe otrzymują zatem informacje o ilości wyrobów, które nie dotarły do nabywcy i mogą podjąć stosowne działania w celu weryfikacji tej sytuacji. Stwierdzony na ADT niedobór jak wywiedziono wyżej opodatkowaniu nie podlega.

W przypadku wyrobów akcyzowych, których ubytki podlegają opodatkowaniu, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega - w stosunku do ilości stwierdzonego ubytku - zakończeniu na podstawie art. 42 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wobec stwierdzonej ilości ubytków powstaje zobowiązanie podatkowe.

Natomiast w odniesieniu do wyrobów energetycznych, o których mowa we wniosku, do zaistnienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie dochodzi. Ponadto, jako że nie stanowią one ubytków, wobec niedoborów tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ulega zakończeniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji należy uznać, że dokument ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów energetycznych i adnotacją o stwierdzonych niedoborach, jest podstawą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 41 ust. 5 w odniesieniu do całej ilości wyrobów i do zwolnienia - również w odniesieniu do całej wysłanej ilości - zabezpieczenia akcyzowego na podstawie § 6 ust. 2 i ust. 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby oznaczone:

*   kodami CN 2707 30 90 i 2707 50 90 zostały wymienione w pozycji 24 ww. załącznika nr 1 do ustawy,
*   kodami 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 25, 2710 19 29, 2710 19 41 i 2710 19 99 zostały wymienione w pozycji 27 ww. załącznika nr 1 do ustawy,
*   kodem 2901 10 00 zostały wymienione w pozycji 34 ww. załącznika nr 1 do ustawy,
*   kodem 2902 30 00 i 2902 44 00 zostały wymienione w pozycji 35 ww. załącznika nr 1 do ustawy

w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, ww. wyroby są wyrobami energetycznymi.

W związku z powyższym podlegają one regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego, bez względu na ich przeznaczenie.

Zauważyć także należy, iż powyższe wyroby oznaczone:

*   kodami CN 2707 30 90 i 2707 50 90 zostały wymienione w pozycji 19 załącznika nr 2 do ustawy,
*   kodami 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 25, 2710 19 29, 2710 19 41 i zostały wymienione w pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy,
*   kodem 2901 10 00 zostały wymienione w pozycji 22 załącznika nr 2 do ustawy,
*   kodem 2902 30 00 i 2902 44 00 zostały wymienione w pozycji 23 załącznika nr 2 do ustawy

stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie rady 92/12/EWG.

Natomiast wyrób o kodzie CN 2710 19 99 nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy. Niemniej jednak zgodnie art. 40 ust. 6 ww. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy wyroby te (z wyłączeniem smarów plastycznych o kodach 2710 19 99) są również objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Równocześnie, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 11 dla wyrobów o kodzie CN 2710 19 25, 2710 19 41 i 2710 19 99 zostały określone stawki podatku akcyzowego niezależnie od przeznaczenia tych wyrobów.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 20 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2009r. jak i również w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010r.) za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Z cytowanej definicji wynika, iż pojęcie ubytków odnosi się jedynie do wąskiej grupy wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, jednak obejmuje ono tylko te wyroby z załącznika nr 2 do ustawy, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż zero. W rezultacie pojęcie ubytków nie odnosi się do wszystkich innych wyrobów niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, w tym również wyrobów, dla których ustawa określa stawkę akcyzy inna niż zero np. dla olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 99. Ponadto, pojęcie ubytków nie dotyczy również tej grupy wyrobów określonych w załączniku nr 2, które są zasadniczo opodatkowane stawką zero, jako przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Uznanie jednak, iż w stosunku do danego rodzaju wyrobu akcyzowego ma zastosowanie pojęcie ubytków, nie oznacza automatycznie, że konieczne jest rozliczanie ubytków wszystkich wyrobów akcyzowych należących do danej kategorii. Przede wszystkim, aby mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych straty wyrobów akcyzowych muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze dokonując analizy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wyroby, objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należy podzielić na dwie grupy:

1.  wyroby objęte kodem CN 2707 30 90, 2707 50 90, 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 29, 2710 19 99, 2901 10 00, 2902 30 00, 2902 44 00 wyroby wyłączone z zakresu definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy,
2.  wyroby objęte kodem CN 2710 19 25, 2710 19 41 spełniające definicję ubytków w rozumieniu art. 2 pkt 20 lit. a ustawy – wyroby te bowiem jak wskazano wyżej zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i objęte są stawką inną niż zerowa bez względu na przeznaczenie

Ad.1

W odniesieniu do wyrobów objętych kodami CN 2707 30 90, 2707 50 90, 2710 11 21, 2710 11 25, 2710 19 29, 2710 19 99, 2901 10 00, 2902 30 00, 2902 44 00 wyłączonych z zakresu definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy, stwierdzić należy, iż do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, gdyż w stosunku do nich nie są spełnione wszystkie warunki pozwalające zaklasyfikować powstałe straty do ubytków w rozumieniu art. 2 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym do strat tych wyrobów nie ma zastosowania art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustawy nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania niedoborów (strat) wyrobów akcyzowych innych niż określone w art. 2 pkt 20 lit a ustawy, powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadkach magazynowania, czy przemieszczenia tych wyrobów. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą tych niedoborów (strat nie będacych ubytkami w rozumieniu ustawy), określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania lub też dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że wszelkie niedobory przedmiotowych wyrobów powstałe podczas magazynowania lub przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych, związanymi z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych warunkiem jej zastosowania jest łącznie spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że w przypadku ww. wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) i stwierdzonych przez odbiorcę różnic w ilościach tych wyrobów brak jest podstaw do uznania, iż w stosunku do powstałych równic będzie miał zastosowanie przepis art. 41 ust. 5 ustawy, w myśl którego przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę w części objętej potwierdzeniem. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana (jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę) na ADT wystawionym przez wysyłającego. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 8 ust. 1 ustawy wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru dokonanym przez odbiorcę, co wynika wprost z cyt. wyżej art. 41 ust. 5 pkt 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych, której odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy (tj. w związku z nieotrzymaniem przez wysyłającego, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, ADT z potwierdzeniem ich odbioru przez odbiorcę).

Zauważyć również należy, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 art. 42 (czyli innych niż dotyczących potwierdzenia otrzymania towaru przemieszczanego z zastosowaniem dokumentu ADT) warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Przypadek ten odnieść można m.in. do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku strat wyrobów, o których mowa w pkt 1, powstałych podczas magazynowania w składzie podatkowym.

Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 ww. ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy. Tym samym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 lub 5 skutkuje, stosownie do cyt. wyżej art. 45 ust. 1 obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy, od strat powstałych podczas magazynowania przedmiotowych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru jak i strat powstałych podczas transportu.

W świetle powyższego każda strata wyrobów wymienionych w niniejszym punkcie powstała w czasie magazynowania bądź transportu jest opodatkowana stawką właściwą dla danego wyrobu.

Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do wyrobów o kodzie CN 2710 19 25 i 2710 19 41 stwierdzić należy, iż straty tych wyrobów powstające podczas magazynowani i transportu są objęte definicją ubytków, o której mowa w art. 2 pkt 20 lit. a. Zatem stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy są one przedmiotem opodatkowania. Zaś obowiązek podatkowy z tytułu ubytków powstaje zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Mając zatem na względzie definicje ubytków zawartą w ustawie o podatku akcyzowym w związku z art. 8 ust. 3 tejże ustawy straty (ubytki) przedmiotowych wyrobów powstające podczas magazynowania i transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W przedmiotowym przypadku zakończenie procedury zawieszenia poboru nastąpi, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot.

Stosownie zaś do art. 45 ust. 1 ww. ustawy w przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, powstaje zobowiązanie podatkowe w dniu jej zakończenia.

Jednocześnie na mocy art. 30 ust. 3 oraz ust. 4 ww. ustawy zwolnione są od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia oraz ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, iż straty (ubytki) wyrobów magazynowanych oraz transportowanych, objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu akcyzą, z wyłączeniem ubytków zwolnionych od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 3 i 4 ustawy.

W świetle powyższego straty wyrobów wymienionych w pkt 2 powstające w trakcie magazynowania bądź transportu, z wyłączeniem strat zwolnionych od akcyzy, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla danego wyrobu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w stosunku do wyrobów o kodach CN 2710 19 25 i 2710 19 41 stanowisko Wnioskodawcy uznające, że straty powstałe podczas ich magazynowania i transportu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się ponadto, iż ocena prawa stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania strat wyrobów energetycznych powstających podczas produkcji została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.