Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.285.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy (poradnia psychologiczno-pedagogiczna).
Słowa kluczowe: usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 20 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy dla realizowanych przez Wnioskodawczynię świadczeń opisanych w pkt 1, pkt 5 oraz pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy dla realizowanych przez Wnioskodawczynię świadczeń opisanych w pkt 1, pkt 5 oraz pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 sierpnia 2020 r., złożonym w dniu 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 sierpnia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 21 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczną poradnię psychologiczno-pedagogiczną (dalej: „Poradnia”) objętą systemem oświaty zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (tj. Dz.U z 2019 r., poz. 1148 ze zm.; dalej: „Prawo oświatowe”). Wnioskodawczyni jest organem prowadzącym Poradnię w rozumieniu art. 4 pkt 16 Prawa oświatowego. Poradnia jest ujęta w ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…)

Ponadto, poradnia jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej i posiada własny numer REGON.

Zgodnie ze statutem Poradni zgłoszonym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, celem Poradni jest udzielanie pomocy edukacyjnej oraz psychologiczno-pedagogicznej dzieciom i młodzieży, a także udzielanie rodzicom (opiekunom prawnym) i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem i kształceniem dzieci i młodzieży.

Zgodnie ze statutem Poradni, do zadań Poradni należy w szczególności:

1.  organizacja zajęć (kursów) edukacyjnych pomagających dzieciom i młodzieży przygotowanie się do egzaminów kończących edukację w zakresie szkoły podstawowej oraz szkół średnich, a także kursów ukierunkowanych na pogłębianie wiedzy szkolnej w zakresie rozpoznanych predyspozycji i uzdolnień ucznia,
2.  poradnictwo psychologiczne oraz pedagogiczne,
3.  udzielanie pomocy diagnostyczno - terapeutycznej dzieciom i młodzieży ze specyficznymi trudnościami w nauce,
4.  wspomaganie nauczycieli, rodziców oraz opiekunów prawnych w pracy dydaktycznej i wychowawczej, rozpowszechnianie wśród rodziców (opiekunów prawnych) i nauczycieli wiedzy na temat sposobów radzenia sobie z problemami wychowawczymi,
5.  prowadzenie zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia, zajęć wyrównawczych i specjalistycznych dla uczniów wymagających szczególnego wsparcia w rozwoju lub pomocy psychologiczno-pedagogicznej,
6.  wspomaganie dzieci i młodzieży z trudnościami adaptacyjnymi związanymi z różnicami kulturowymi lub ze zmianą środowiska edukacyjnego, w tym związanymi z wcześniejszym kształceniem za granicą;
7.  realizowanie zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkoli, szkół i placówek, w szczególności poprzez:
    1.  udzielanie pomocy nauczycielom i wychowawcom w rozpoznawaniu indywidualnych potrzeb edukacyjnych i rozwojowych, w tym w rozpoznawaniu ryzyka wystąpienia specyficznych trudności w uczeniu się u uczniów szkół i placówek oświatowych,
    2.  prowadzenie działań wśród dzieci i młodzieży oraz pracowników szkoły służących integracji, w szczególności w ramach wychowania przez sztukę, w tym uczestnictwo w wydarzeniach kulturalnych.

Poradnia realizuje swoje zadania w szczególności przez konsultacje i doradztwo, diagnozę, grupy wsparcia psychologiczno-pedagogicznego, terapię psychologiczną, działalność profilaktyczną, działalność informacyjną oraz organizację zajęć edukacyjnych dla uczniów szkół podstawowych i średnich. Wskazana działalność Poradni jest wykonywana zarówno w siedzibie Poradni, jak i poza siedzibą. W szczególności, konsultacje oraz zajęcia edukacyjne są także organizowane zdalnie (np. za pośrednictwem Internetu).

Wnioskodawczyni - oprócz pełnienia funkcji organu prowadzącego Poradnię - posiada również status dyrektora Poradni, odpowiedzialnego m.in. za kierowanie działalnością Poradni, zatrudnianie specjalistów Poradni, w tym nauczycieli, pedagogów i psychologów, przewodniczenie zespołowi specjalistów, organizację administracyjną i gospodarczą Poradni, prowadzenie dokumentacji Poradni, ustalanie wysokości opłat za usługi świadczone przez Poradnię. Organizacja wewnętrzna Poradni służy realizacji jej zadań, w tym przede wszystkim koordynacji i zarządzaniu pracą specjalistów Poradni.

Źródłami finansowania działalności Poradni są wyłącznie opłaty pobierane za konsultacje indywidualne i grupowe, opłaty za poradnictwo psychologiczne i pedagogiczne dla rodziców, nauczycieli, dzieci i młodzieży oraz opłaty wnoszone za indywidualne i grupowe zajęcia (kursy) edukacyjne. Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż w przyszłości dodatkowym źródłem finansowania działalności Poradni będą dotacje przyznane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, dotacje ze środków Unii Europejskiej lub innego rodzaju dotacje, subwencje bądź darowizny.

Poradnia nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest samodzielną jednostką organizacyjną. W szczególności Poradnia nie posiada własnego majątku ani nie jest stroną żadnych stosunków prawnych. Pełną odpowiedzialność za działalność Poradni ponosi Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jest stroną umów zawieranych z poszczególnymi osobami korzystającymi z usług Poradni. Wnioskodawczyni jest również podmiotem zatrudniającym specjalistów Poradni (nauczycieli, psychologów, pedagogów) i z tego tytułu pełni funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenia społeczne. To również Wnioskodawczyni zapewnia zaplecze majątkowe i organizacyjne Poradni, zawierając m.in. stosowne umowy najmu pomieszczeń wykorzystywanych do działalności Poradni oraz ponosząc wszelkie koszty (np. koszty zatrudnienia specjalistów Poradni) oraz wszelkie ryzyka związane z tą działalnością (np. w zakresie spełnienia wymogów wynikających z regulacji oświatowych, zapewnienia wymaganej kadry specjalistów, wypłaty wynagrodzeń, ustalania i pobierania opłat za zajęcia organizowane w ramach Poradni). Wnioskodawczyni osobiście ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie usług przez Poradnię. W szczególności nie podlega kierownictwu zlecających usługi (np. rodziców, uczniów).

W uzupełnieniu złożonego wniosku, wskazano, że realizowane przez Wnioskodawczynię świadczenie opisane w pkt 1 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi usługę kształcenia, albowiem polega na organizacji zajęć (kursów) edukacyjnych pomagających dzieciom i młodzieży przygotowanie się do egzaminów kończących edukację w zakresie szkoły podstawowej oraz szkół średnich, a także kursów ukierunkowanych na pogłębianie wiedzy szkolnej w zakresie rozpoznanych predyspozycji i uzdolnień ucznia.

Realizowane przez Wnioskodawczynię świadczenie opisane w pkt 5 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi usługę kształcenia i wychowania, albowiem polega na prowadzeniu zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia, zajęć wyrównawczych i specjalistycznych dla uczniów wymagających szczególnego wsparcia w rozwoju lub pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Realizowane przez Wnioskodawczynię świadczenie opisane w pkt 7 lit. b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi usługę kształcenia i wychowania, albowiem polega na realizowaniu zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkoli, szkół i placówek, w szczególności poprzez prowadzenie działań wśród dzieci i młodzieży oraz pracowników szkoły służących integracji, w szczególności w ramach wychowania przez sztukę, w tym uczestnictwo w wydarzeniach kulturalnych (np. wyjścia do muzeum, teatru itp.).

W przypadku świadczeń opisanych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni podkreśla, że są one wykonywane zarówno stacjonarnie (w siedzibie Poradni oraz poza siedzibą Poradni), jak i w formie zdalnej. Zajęcia zdalne są natomiast prowadzone w następujący sposób:

1.  Osoba prowadząca zajęcia korzysta z komputera lub innego urządzenia zapewaniającego komunikację audio i video za pośrednictwem sieci Internet. W przypadku trudności z dostępem do sieci Internet lub złej jakości połączeń wykorzystywane jest łącze telekomunikacyjne zapewniające wyłącznie połączenie głosowe (audio).
2.  Osoba prowadząca zajęcia oraz ich uczestnik komunikują się w czasie rzeczywistym (na żywo).
3.  Zakres zajęć prowadzonych w formie stacjonarnej oraz w formie zdalnej (w szczególności zakres treści przekazywanych podczas zajęć) nie różni się między sobą. Różnice dotyczą wyłącznie formy przekazu (np. w przypadku zajęć stacjonarnych może być wykorzystywana tablica do prezentacji treści, podczas gdy podczas zajęć zdalnych może być wykorzystywana funkcja zdalnego ekranu zapewniana przez aplikację internetową, dzięki której uczestnicy widzą na swoich urządzeniach treści prezentowane na urządzeniu osoby prowadzącej).

W przypadku świadczeń opisanych w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni podkreśla, że są one wykonywane zarówno stacjonarnie (w siedzibie Poradni oraz poza siedzibą Poradni), jak i w formie zdalnej. Zajęcia zdalne są natomiast prowadzone w następujący sposób:

1.  Osoba prowadząca zajęcia korzysta z komputera lub innego urządzenia zapewaniającego komunikację audio i video za pośrednictwem sieci Internet. W przypadku trudności z dostępem do sieci Internet lub złej jakości połączeń wykorzystywane jest łącze telekomunikacyjne zapewniające wyłącznie połączenie głosowe (audio).
2.  Osoba prowadząca zajęcia oraz ich uczestnik komunikują się w czasie rzeczywistym (na żywo).
3.  Zakres zajęć prowadzonych w formie stacjonarnej oraz w formie zdalnej (w szczególności zakres treści przekazywanych podczas zajęć) nie różni się między sobą. Różnice dotyczą wyłącznie formy przekazu (np. w przypadku zajęć stacjonarnych może być wykorzystywana tablica do prezentacji treści, podczas gdy podczas zajęć zdalnych może być wykorzystywana funkcja zdalnego ekranu zapewniana przez aplikację internetową, dzięki której uczestnicy widzą na swoich urządzeniach treści prezentowane na urządzeniu osoby prowadzącej).

W przypadku świadczeń opisanych w pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni podkreśla, że są one wykonywane zarówno stacjonarnie (w siedzibie Poradni oraz poza siedzibą Poradni), jak i w formie zdalnej. Zajęcia zdalne są natomiast prowadzone w następujący sposób:

1.  Osoba prowadząca zajęcia korzysta z komputera lub innego urządzenia zapewaniającego komunikację audio i video za pośrednictwem sieci Internet. W przypadku trudności z dostępem do sieci Internet lub złej jakości połączeń wykorzystywane jest łącze telekomunikacyjne zapewniające wyłącznie połączenie głosowe (audio).
2.  Osoba prowadząca zajęcia oraz ich uczestnik komunikują się w czasie rzeczywistym (na żywo).
3.  Rodzaj treści przekazywanych w ramach zajęć stacjonarnych odpowiada rodzajowi treści przekazywanych w ramach zajęć zdalnych. Niemniej zakres zajęć prowadzonych w formie zdalnej jest węższy od analogicznych zajęć prowadzonych w formie stacjonarnej. Wynika to z faktu, iż nie wszystkie zajęcia w formie stacjonarnej, np. wizyta w teatrze czy wizyta w muzeum, dadzą się zastąpić identycznymi zajęciami w formie zdalnej. Różnice pomiędzy zajęciami stacjonarnymi a zdalnymi, z racji innych metod komunikacyjnych, dotyczą również formy przekazu (np. prezentacja udostępniana zdalnie uczestnikom zamiast wykładu stacjonarnego).

Zapytanie Wnioskodawczyni dotyczy świadczeń opisanych w pkt 1, 5 oraz 7 lit. b stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego realizowanych zarówno:

1.  Stacjonarnie w siedzibie poradni,
2.  Stacjonarnie poza siedzibą poradni,
3.  Zdalnie (za pośrednictwem Internetu).

Dodatkowo Wnioskodawczyni przedstawia następujące informacje dotyczące zajęć stacjonarnych wykonywanych poza siedzibą Poradni:

*   W przypadku świadczeń opisanych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zajęcia stacjonarne poza siedzibą Poradni są prowadzone w taki sam sposób, jak zajęcia stacjonarne prowadzone w siedzibie Poradni. Zakres zajęć nie różni się od zakresu zajęć prowadzonych w siedzibie Poradni. Decyzja o prowadzeniu zajęć stacjonarnych poza siedzibą Poradni może zostać podjęta przykładowo gdy osoba prowadząca zajęcia oraz uczestnik mieszkają w pobliżu i mogą się spotkać (np. w mieszkaniu uczestnika) oszczędzając czas na dojazd do siedziby Poradni lub z uwagi na ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego bądź stan epidemii (w celu ograniczenia przemieszczania się komunikacją publiczną).

*   W przypadku świadczeń opisanych w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zajęcia stacjonarne poza siedzibą Poradni są prowadzone w taki sam sposób jak zajęcia stacjonarne w siedzibie Poradni. Zakres zajęć nie różni się od zakresu zajęć prowadzonych w siedzibie Poradni. Decyzja o prowadzeniu zajęć stacjonarnych poza siedzibą Poradni może zostać podjęta przykładowo gdy osoba prowadząca zajęcia oraz uczestnik mieszkają w pobliżu i mogą się spotkać (np. w mieszkaniu uczestnika) oszczędzając czas na dojazd do siedziby Poradni lub z uwagi na ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego bądź stan epidemii (w celu ograniczenia przemieszczania się komunikacją publiczną).

*   W przypadku świadczeń opisanych w pkt 7 lit. b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zajęcia polegające na uczestnictwie w wydarzeniach kulturalnych są co do zasady prowadzone poza siedzibą Poradni, tj. na terenie teatru, muzeum lub innej instytucji kultury. W przypadku organizacji zajęć polegających na uczestnictwie w wydarzeniach kulturalnych nie przewiduje się organizacji takich wydarzeń w siedzibie Poradni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność edukacyjna i wychowawcza Wnioskodawczyni prowadzona w ramach Poradni wskazana w jej statucie, tj. opisana w pkt 1, 5 oraz 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT?
2.  Czy dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT ma znaczenie fakt, iż część działalności Poradni wskazana w jej statucie tj. opisana w pkt 1, 5 oraz 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest wykonywana poza jej siedzibą, w szczególności przybiera postać zajęć prowadzonych zdalnie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawczyni działalność edukacyjna i wychowawcza wykonywana w ramach Poradni i wskazana w jej Statucie (opisana w pkt 1, 5 oraz 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższa regulacja stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym ze zwolnienia z opodatkowania korzysta kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z utrwalonej praktyki interpretacyjnej, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.697.2019.2.MP, z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.185.2017.1.AL). Oznacza to, że aby usługi korzystały z omawianego zwolnienia muszą z jednej strony być świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty, zaś z drugiej strony muszą to być usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W ocenie Wnioskodawczyni, oba sformułowane wyżej warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Po pierwsze, Poradnia jest jednostką objętą systemem oświaty, co wynika wprost z art. 2 pkt 6 Prawa Oświatowego.

Oznacza to również, że Poradnia jest jednostką realizującą cele uznane przez Rzeczpospolitą Polską za podobne do celów realizowanych przez publiczne jednostki oświatowe, co spełnia warunki zwolnienia wynikające z Dyrektywy VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2017 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.133.2017.2.DM). Po drugie, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach Poradni są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Zwolnienie dotyczy zarówno usług kształcenia, jak i wychowania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.185.2017.1.AL).

Jak wskazują zadania Poradni wykazane w statucie, Poradnia świadczy zarówno usługi w zakresie kształcenia, opisane w pkt 1 oraz 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (organizacja kursów edukacyjnych pomagających dzieciom i młodzieży przygotowanie się do egzaminów kończących edukację w zakresie szkoły podstawowej oraz szkół średnich, a także kursów ukierunkowanych na pogłębianie wiedzy szkolnej w zakresie rozpoznanych predyspozycji i uzdolnień ucznia, prowadzenie zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia, zajęć wyrównawczych i specjalistycznych dla uczniów wymagających szczególnego wsparcia w rozwoju lub pomocy psychologiczno-pedagogicznej), jak i usługi w zakresie wychowania, opisane w pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (prowadzenie działań wśród dzieci i młodzieży oraz pracowników szkoły służących integracji, w szczególności w ramach wychowania przez sztukę, w tym uczestnictwo w wydarzeniach kulturalnych).

Wszystkie wymienione powyżej zadania są wykonywane przez Poradnię w ramach działalności jednostki oświatowej objętej statutem i zarejestrowanej we właściwej ewidencji szkół i placówek niepublicznych, tj. żadna z tych czynności nie wykracza poza działalność zgłoszoną do ww. ewidencji.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni dla zastosowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że działalność edukacyjna i wychowawcza Poradni, tj. działalność opisana w pkt 1, 5 oraz 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest wykonywana poza jej siedzibą, w szczególności gdy przybiera postać zajęć prowadzonych zdalnie przez specjalistów Poradni.

Wnioskodawczyni zauważa, że ustawodawca nie uzależnił zakresu stosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania od miejsca świadczenia tych usług. W szczególności żaden przepis Ustawy VAT nie pozbawia prawa do zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia i wychowania prowadzonych poza siedzibą placówki oświatowej. Tym samym miejsce świadczenia usługi kształcenia i wychowania pozostaje bez znaczenia, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2011 r. sygn. IBPP1/443-1261/11/LG.

W konsekwencji należy uznać, że działalność Poradni korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT, niezależnie od miejsca świadczenia usług kształcenia i wychowania, tj. zarówno w odniesieniu do usług świadczonych w siedzibie Poradni, jak i poza tą siedzibą, również gdy przybiera postać usług świadczonych zdalnie (np. za pośrednictwem sieci Internet).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Na mocy ust. 3 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona);
18.  (uchylona);
19.  (uchylona);
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zatem przywołana definicja usług elektronicznych nie obejmuje usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, w której Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi polegające na automatycznym nauczaniu na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia on-line i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższa regulacja ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczną poradnię psychologiczno-pedagogiczną (Poradnia) objętą systemem oświaty zgodnie z art. 2 pkt 6 Prawo oświatowe. Wnioskodawczyni jest organem prowadzącym Poradnię w rozumieniu art. 4 pkt 16 Prawa oświatowego. Poradnia jest ujęta w ewidencji szkól i placówek niepublicznych. Zgodnie ze statutem Poradni zgłoszonym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, celem Poradni jest udzielanie pomocy edukacyjnej oraz psychologiczno-pedagogicznej dzieciom i młodzieży, a także udzielanie rodzicom (opiekunom prawnym) i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem i kształceniem dzieci i młodzieży.

Zgodnie ze statutem Poradni, do zadań Poradni należy m.in. organizacja zajęć (kursów) edukacyjnych pomagających dzieciom i młodzieży przygotowanie się do egzaminów kończących edukację w zakresie szkoły podstawowej oraz szkół średnich, a także kursów ukierunkowanych na pogłębianie wiedzy szkolnej w zakresie rozpoznanych predyspozycji i uzdolnień ucznia, prowadzenie zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia, zajęć wyrównawczych i specjalistycznych dla uczniów wymagających szczególnego wsparcia w rozwoju lub pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz realizowanie zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkoli, szkół i placówek, w szczególności poprzez prowadzenie działań wśród dzieci i młodzieży oraz pracowników szkoły służących integracji, w szczególności w ramach wychowania przez sztukę, w tym uczestnictwo w wydarzeniach kulturalnych.

Poradnia realizuje swoje zadania w szczególności przez konsultacje i doradztwo, diagnozę, grupy wsparcia psychologiczno-pedagogicznego, terapię psychologiczną, działalność profilaktyczną, działalność informacyjną oraz organizację zajęć edukacyjnych dla uczniów szkół podstawowych i średnich. Wskazana działalność Poradni jest wykonywana zarówno w siedzibie Poradni, jak i poza siedzibą. W szczególności, konsultacje oraz zajęcia edukacyjne są także organizowane zdalnie (np. za pośrednictwem Internetu).

Poradnia nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest samodzielną jednostką organizacyjną. W szczególności Poradnia nie posiada własnego majątku ani nie jest stroną żadnych stosunków prawnych. Pełną odpowiedzialność za działalność Poradni ponosi Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest stroną umów zawieranych z poszczególnymi osobami korzystającymi z usług Poradni.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy realizowane przez Wnioskodawczynię stacjonarnie w siedzibie Poradni, stacjonarnie poza siedzibą Poradni oraz zdalnie (za pośrednictwem Internetu) świadczenia opisane w pkt 1, pkt 5 oraz pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania.

W analizowanym przypadku, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczną poradnię psychologiczno-pedagogiczną (Poradnia) objętą systemem oświaty zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Zatem w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, prowadzona przez Wnioskodawczynię Poradnia jest jednostką objętą systemem oświaty.

Jednocześnie, jak wskazała Wnioskodawczyni, realizowane przez Wnioskodawczynię świadczenie opisane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi usługę kształcenia, zaś świadczenia opisane w pkt 5 oraz pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią usługę kształcenia i wychowania. Przedmiotowe świadczenia są wykonywane zarówno stacjonarnie (w siedzibie Poradni oraz poza siedzibą Poradni), jak i w formie zdalnej. Przy czym, w przypadku świadczeń opisanych w pkt 1 oraz pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres zajęć prowadzonych w formie stacjonarnej oraz w formie zdalnej (w szczególności zakres treści przekazywanych podczas zajęć) nie różni się między sobą. Różnice dotyczą wyłącznie formy przekazu (w przypadku zajęć stacjonarnych może być wykorzystywana tablica do prezentacji treści, podczas gdy podczas zajęć zdalnych może być wykorzystywana funkcja zdalnego ekranu zapewniana przez aplikację internetową, dzięki której uczestnicy widzą na swoich urządzeniach treści prezentowane na urządzeniu osoby prowadzącej). Natomiast w odniesieniu do świadczenia opisanego w pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że rodzaj treści przekazywanych w ramach zajęć stacjonarnych odpowiada rodzajowi treści przekazywanych w ramach zajęć zdalnych. Niemniej zakres zajęć prowadzonych w formie zdalnej jest węższy od analogicznych zajęć prowadzonych w formie stacjonarnej. Wynika to z faktu, iż nie wszystkie zajęcia w formie stacjonarnej, np. wizyta w teatrze czy wizyta w muzeum, dadzą się zastąpić identycznymi zajęciami w formie zdalnej. Różnice pomiędzy zajęciami stacjonarnymi a zdalnymi, z racji innych metod komunikacyjnych, dotyczą również formy przekazu (np. prezentacja udostępniana zdalnie uczestnikom zamiast wykładu stacjonarnego). Jednocześnie, z wniosku wynika, że w przypadku świadczeń opisanych w pkt 1 oraz pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zajęcia stacjonarne poza siedzibą Poradni są prowadzone w taki sam sposób, jak zajęcia stacjonarne prowadzone w siedzibie Poradni. Zakres zajęć nie różni się od zakresu zajęć prowadzonych w siedzibie Poradni. Natomiast w przypadku świadczeń opisanych w pkt 7 lit. b) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zajęcia polegające na uczestnictwie w wydarzeniach kulturalnych są co do zasady prowadzone poza siedzibą Poradni, tj. na terenie teatru, muzeum lub innej instytucji kultury. W przypadku organizacji zajęć polegających na uczestnictwie w wydarzeniach kulturalnych nie przewiduje się organizacji takich wydarzeń w siedzibie Poradni.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku realizowane stacjonarnie w siedzibie Poradni, stacjonarnie poza siedzibą Poradni oraz zdalnie (za pośrednictwem Internetu) świadczenia opisane w pkt 1, pkt 5 oraz pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni prowadzi Poradnię (niepubliczną poradnię psychologiczno-pedagogiczną) objętą systemem oświaty zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, realizowane stacjonarnie w siedzibie Poradni, stacjonarnie poza siedzibą Poradni oraz zdalnie (za pośrednictwem Internetu) świadczenie opisane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi usługę kształcenia, zaś świadczenia opisane w pkt 5 oraz pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią usługi kształcenia i wychowania. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku są spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Zatem realizowane przez Wnioskodawczynię stacjonarnie w siedzibie Poradni, stacjonarnie poza siedzibą Poradni oraz zdalnie (za pośrednictwem Internetu) świadczenia opisane w pkt 1, pkt 5 oraz pkt 7 lit. b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.