Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.509.2023.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spłata; ugody-ugoda sądowa; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 6

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodu spłat na rzecz spadkobierców dotyczących udziałów nabytych w darowiźnie i w spadku,
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 lipca 2023 r. (data wpływu 3 sierpnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
======================

J.S. i A.S. (małżonkowie) byli właścicielami nieruchomości położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o nr (…). Nieruchomość ta składała się z następujących działek:

a) o nr geodezyjnym 1 o powierzchni (…) m2

b) o nr geodezyjnym 2 o powierzchni (…) m2,

c) o nr geodezyjnym 3 o powierzchni (…) m2, zabudowanej w części domem jednorodzinnym oraz pomieszczeniami gospodarczymi.

Z ich małżeństwa pochodzą dzieci: R.S., H.S., J.K., B.K., D.S.

A.S. zmarła w 2005 r., a postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku toczyło się przed Sądem Rejonowym w (…) pod sygn. akt (…) i zakończyło się prawomocnym postanowieniem z 18 kwietnia 2005 r. Na jego podstawie doszło do dziedziczenia:

a) 18/240 udziałów na rzecz H.S. (córka),

b) 18/240 udziałów na rzecz J.K. (córka),

c) 18/240 udziałów na rzecz B.K.. (córka),

d) 18/240 udziałów na rzecz D.S. (syn),

e) 18/240 udziałów na rzecz R.S. (syn),

f) 30/240 udziałów na rzecz J.S. (mąż).

Dnia 27 marca 2006 r. przed notariuszem (…) zawarta została umowa darowizny nieruchomości należących do J.S. na rzecz R.S. i M.S. (do majątku małżeńskiego wspólnego), Rep. A Nr (…), to jest udziały, jakie on posiadał po zmarłej żonie oraz własne.

Z kolei J.S. zmarł 23 sierpnia 2014 r. i sporządzono po nim akt poświadczenia dziedziczenia z 2 kwietnia 2019 r., Rep. A Nr (…). W dokumencie tym stawający: M.S. (Pani), A.S., D.S., D.S., B. K., J. K., H. S. oświadczyli, że J.S. w chwili śmierci był wdowcem, nie sporządził żadnych testamentów, w skład spadku po nim nie wchodzi własność żadnej nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego ani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Z kolei R.S. zmarł 12 czerwca 2018 r. i na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 13 sierpnia 2018 r. (…) jego spadkobiercami są: M.S., A.S., D.S. Pani M.S. jest matką A.S. i D.S. Wobec powyższego:

a) M.S. była właścicielką udziału w wysokości 106/240 w ww. działkach (75/240 na podstawie umowy darowizny od J.S. i 31/240 na podstawie dziedziczenia po R. S.),

b) D.S. był właścicielem udziału w wysokości 31/240 w ww. działkach (na podstawie dziedziczenia po R.S.),

c) A.S. była właścicielem udziału w wysokości 31/240 w ww. działkach (na podstawie dziedziczenia po R.S.).

Dnia 5 sierpnia 2022 r. zawarto przed Sądem Rejonowym (…) w sprawie sygn. (…) ugodę sądową, na mocy której:

a) M.S. stała się współwłaścicielem wyłącznie działki o nr geodezyjnym 1 w wysokości 130/240 (o 24/240 udziału więcej niż dotychczas),

b) D.S. stał się współwłaścicielem wyłącznie działki o nr geodezyjnym 1 w wysokości 55/240 (o 24/240 udziału więcej niż dotychczas),

c) A.S. stała się współwłaścicielem wyłącznie działki o nr geodezyjnym 1 w wysokości 55/240 (o 24/240 udziału więcej niż dotychczas).

Jednocześnie ww. osoby zostały zobowiązane do spłat na rzecz H.S. kwoty (…) zł, na rzecz J.K. kwoty (…) zł oraz na rzecz B.K. kwoty (…) zł.

Działka o oznaczeniu geodezyjnym nr 1 została podzielona na trzy działki (to jest 1/1, 1/2 i 1/3). Dnia 27 marca 2023 r. przed notariuszem (…) w Kancelarii Notarialnej (…) została zawarta umowa sprzedaży działki 1/3 o powierzchni (…) m2. M.S. sprzedała swój udział za kwotę (…) zł, z czego kwota (…) zł została przelana przez notariusza z depozytu notarialnego na rzecz H.S., a kwota (…) zł z depozytu notarialnego na rzecz J.K. (łącznie kwota (…) zł). M.S. otrzymała wyłącznie kwotę (…) zł.

**Uzupełnienie opisu stanu** **faktycznego**

A.S. i J.S. nabyli działki o nr 1, 2 i 3 dnia 27 lutego 1973 r., to jest na podstawie decyzji Prezydium Powiatowej Rady Narodowej. Pani A.S. i J.S. nabyli ww. nieruchomości do majątku wspólnego małżeńskiego.

Dnia 5 sierpnia 2022 r. została zawarta ugoda sądowa polegająca na dziale spadku i zniesieniu współwłasności. Ugoda została zawarta pomiędzy spadkobiercami po A.S., J.S., D.S. i R.S., to jest:

*   M.S. - żona zmarłego R.S., synowa A.S. i J.S.,
*   H.S. - córka A.S. i J.S., spadkobierczyni testamentowa po bracie D.S.,
*   J.K. - córka A.S. i J.S., spadkobierczyni testamentowa po bracie D.S.,
*   B.K. - córka A.S. i J.S., spadkobierczyni testamentowa po bracie D.S.,
*   A.S. - córka zmarłego R.S., wnuczka A.S. i J.S.,
*   D.S. - syn zmarłego R.S., wnuk A.S. i J.S.

Ugoda sądowa z 5 sierpnia 2022 r. obejmowała także prawo własności działek 2 i 3, które przeszły na własność J.K., B.K. i H.S. J.K., B.K. i H. S. w zamian za otrzymane spłaty przeniosły prawo własności swoich udziałów w działce o nr 1, i otrzymały udziały w działkach o nr 2 i 3.

Wartość udziału w majątku wspólnym w działce o nr 1 po ugodzie przekracza wartość udziału przed ugodą, albowiem M. S. posiadała 106/240, a po ugodzie 130/240, D.S. posiadał 31/240, a po ugodzie 55/240 i A. S. posiadała 31/240, a po ugodzie 55/240. Niemniej jednak stracili prawo własności działek o oznaczeniu geodezyjnym nr 2 i 3. Różnica w wartościach stanowi dopłatę określoną w ugodzie.

A.S., D.S. i M.S. dnia 20 grudnia 2022 r. (decyzja w załączeniu) dokonali podziału działki o nr 1. Celem była sprzedaż jednej części i dokonanie spłat J.K., B.K. i H.S., albowiem termin mijał 31 marca 2023 r., a ww. osoby nie dysponowały takimi pieniędzmi.

**Pytanie**

Czy w związku ze zbyciem przez Panią (M.S.) 27 marca 2023 r. swojego udziału w nieruchomości oznaczonej jako działka 1/3 jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei nowelizacją ww. ustawy o podatku dochodowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., nie powstanie obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy sprzedający spadkobierca sprzeda nabytą nieruchomość po upływie 5 lat od nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Tym samym, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego nie trzeba zatem czekać ze sprzedażą nieruchomości 5 lat od dnia jej nabycia w drodze spadku, wystarczy, że upłynęło 5 lat od dnia jej nabycia przez zmarłego. Stosownie bowiem do treści do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi w myśl ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Jeżeli więc w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie bez znaczenia jest, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. zbywca płaci podatek dochodowy w wysokości 19% dochodu. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych a kosztami uzyskania przychodów, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Za koszty uzyskania przychodu (art. 22 powołanej ustawy) uznać należy także wysokość dokonanych przez podatnika spłat na rzecz pozostałych spadkobierców (współwłaścicieli). Gdyby nie zostały one poniesione, to nie przenieśliby oni na Pani rzecz swoich udziałów. Niewątpliwie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe rozważania nie mogą doprowadzić do wniosków odmiennych niż następujące:

a) skoro M.S. od 27 marca 2006 r. była właścicielem udziału w nieruchomości w wysokości 75/240 i od dnia 12 czerwca 2018 r. właścicielem udziału po zmarłym R.S. w wysokości 31/240 (który był ich właścicielem od 27 marca 2006 r.), to od udziału 106/240 w sprzedawanej działce nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Ma natomiast obowiązek zapłaty podatku dochodowego za udział 24/240 w działce o nr 1/3, to jest liczonego od podstawy do opodatkowania w kwocie (…) zł (wartość jednego udziału to kwota (…)),

b) skoro z kwoty otrzymanej przez (…) notariusz przelał na rzecz byłych współwłaścicieli łączną kwotę (…) (tzw. koszt uzyskania przychodu), to kwota ta powinna zostać odjęta od podstawy opodatkowania.

Konkludując stwierdzić należy, że M.S. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od zbycia przez nią udziału 130/240 w nieruchomości oznaczonej jako działka 1/3.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przy czym, jak wynika z art. 10 ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

W myśl natomiast art. 10 ust. 7:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią udziału w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Z art. 888 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Tym samym, jeżeli nabycie nastąpiło w ramach umowy darowizny – 5 – letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od daty zawarcia umowy darowizny.

Kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 922 § 1 tej ustawy:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Z kolei, art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 i 2 przywołanej ustawy:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Na mocy art. 206 omawianej ustawy:

Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Art. 210 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Na podstawie art. 212 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Z działem spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Według art. 1037 § 1 ww. ustawy:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat.

Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowane być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Biorąc pod uwagę kwestię nabycia do wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się również do przepisów ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), w której zostały uregulowane stosunki majątkowe między małżonkami.

Na podstawie art. 31 § 1 przytoczonej ustawy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości (tego prawa), każdy z małżonków zbywałby nieruchomość (prawo) w całości, a nie w określonym udziale.

Wobec powyższego, przystępując do oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie współwłasności działki nr 1/3, zauważam, że nabycie przez Panią udziału w nieruchomości nastąpiło w trzech datach.

Umową darowizny z 27 marca 2006 r. ojciec Pani męża darował Pani oraz Pani mężowi posiadane przez siebie udziały w nieruchomości do majątku małżeńskiego wspólnego.

Udział w nieruchomości, który wchodził w skład spadku po zmarłym w 2018 r. mężu uprzednio darowanym Pani oraz Pani mężowi w 2006 r. do majątku małżeńskiego wspólnego, nabyła Pani dnia 27 marca 2006 r., kiedy to ww. udział w nieruchomości został nabyty do majątku wspólnego małżonków. Skoro udział w nieruchomości wchodził do majątku wspólnego małżeńskiego za życia Pani męża, to nie można było wyodrębnić udziałów, które Pani oraz - odrębnie - Pani mąż posiadali w chwili nabycia ww. udziałów w nieruchomości w małżeństwie. Z tego tytułu przysługiwało Pani już prawo do całego udziału w nieruchomości z chwilą nabycia do majątku wspólnego, tj. już w 2006 roku. Nie mogła Pani ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu oraz w drodze ugody sądowej.

Zatem, odpłatne zbycie przez Panią w 2023 r. udziału w działce nr 1/3, który był przedmiotem darowizny oraz spadku po mężu, nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na fakt, że upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie ciąży na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W skład spadku po Pani mężu zmarłym w 2018 r. wchodził również udział, który Pani mąż nabył do majątku osobistego w spadku po zmarłej matce.

W tym przypadku należy wziąć bowiem zapis wynikający z art. 10 ust. 5 ustawy, w świetle którego:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę. Przy czym, jeżeli nieruchomość była nabyta przez spadkodawcę również w drodze spadku, wówczas moment nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę określany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, tj. z chwilą śmierci spadkodawców spadkodawcy.

Tym samym, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy Pani męża, a więc od końca roku, w którym zmarła A.S., tj. od końca 2005 roku.

Tym samym, sprzedaż w 2023 r. udziału, który Pani mąż nabył w spadku po matce również nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w stosunku do przedmiotowej nieruchomości miała miejsce 5 sierpnia 2022 r. ugoda sądowa polegająca na dziale spadku i zniesieniu współwłasności. W wyniku tej czynności doszło do przysporzenia w Pani majątku ponad udział we współwłasności działki nr 1 posiadany przez Panią przed dokonaniem tej czynności. Wartość udziału w majątku wspólnym w działce o nr 1 po ugodzie przekraczała wartość udziału przed ugodą. Niemniej jednak straciła Pani prawo do współwłasności działek o nr 2 i 3. Z tytułu różnicy w wartościach została Pani zobowiązana do spłaty pozostałych spadkobierców.

W związku z powyższym, datą nabycia dla tej części udziału w prawie współwłasności działki nr 1 nabytej w wyniku ugody sądowej ponad udział przysługujący Pani przed ugodą jest rok 2022. Zatem sprzedaż w 2023 r. udziału we współwłasności działki Nr 1/3, powstałej z podziału działki nr 1 w części nabytej w wyniku ugody sądowej, będzie stanowiła źródła przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W przypadku udziałów w nieruchomościach nabytych odpłatnie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

We wskazanej kategorii kosztów mieszczą się zatem udokumentowane (faktyczne) kwoty spłat na rzecz pozostałych spadkobierców, które może Pani uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy ugoda sądowa stanowiąca dział spadku i zniesienie współwłasności obejmowała również inne niż nieruchomości składniki majątku spadkowego, wówczas spłaty te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w części proporcjonalnie przypadającej na nieruchomości bądź udziały w nich.

Kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku i zniesienia współwłasności nabyła Pani udział w nieruchomości, które wcześniej należały do pozostałych spadkobierców. Spłata na rzecz pozostałych spadkobierców jest zatem dla Pani niejako ceną nabycia udziałów ww. nieruchomości i prawie, które należały do pozostałych spadkobierców. Zatem wypłacone faktycznie kwoty tytułem spłat na rzecz pozostałych spadkobierców, w części proporcjonalnie przypadającej na udział w nieruchomości nabyty w 2022 r. mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia.

W tej części Pani stanowisko jest **prawidłowe.**

Nie można jednakże się z Panią zgodzić, że odliczeniu jako koszt uzyskania przychodów będzie podlegała cała dokonana przez Panią spłata. Nie może Pani odliczyć spłaty jako koszt uzyskania przychodu przypadającą na przychód ze zbycia udziałów nabytych w darowiźnie i w spadku, bowiem przychód przypadający na ww. udziały nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej części Pani stanowisko jest **nieprawidłowe.**

Podsumowując:

*   odpłatne zbycie w 2023 r. udziału w działce nr 1/3 odpowiadającego udziałowi w działce nr 1 nabytego w 2005 oraz w 2006 r. nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od sprzedaży tej części nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.
*   odpłatne zbycie w 2023 r. udziału w działce nr 1/3 odpowiadającego udziałowi w działce nr 1 nabytego w 2022 r. w wyniku zawartej ugody sądowej podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   W analizowanej sprawie, kosztem uzyskania przychodu są udokumentowane (faktyczne) kwoty spłat na rzecz pozostałych spadkobierców tytułem nabycia w dziale spadku i zniesieniu współwłasności udziałów w działce nr 1, ponieważ mieszczą się one w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty, w części proporcjonalnie przypadającej na ww. udział w nieruchomości, stanowią bowiem wydatek na ich nabycie od pozostałych spadkobierców.

Wobec powyższego stanowisko Pani jest **w części** **prawidłowe i w części nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Wyjaśnić należy, że organ nie prowadzi postępowania podatkowego ani dowodowego, nie ma uprawnień do analizowania dokumentów i ustalania w oparciu o informacje w nich zawarte wysokości przysługujących Pani udziałów, ani wysokości przychodu, kosztów uzyskania i dochodów do opodatkowania, bowiem nie posiada do tego uprawnień. Właściwy organ podatkowy sprawdzi poprawność dokonanych przez Panią obliczeń.

Zaznaczyć również trzeba, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można potwierdzić prawidłowości jakichkolwiek kwot, np. przychodu, kosztu, etc., jak również potwierdzić prawidłowości konkretnych wyliczeń podatnika przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, pytaniu, czy też stanowisku. Zgodnie z obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadą samoopodatkowania, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, ponieważ prawidłowość rozliczenia podatków podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym nie możemy potwierdzić Pani stanowiska, czy powstanie obowiązek zapłaty podatku.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).