Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-244/16/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych.
Słowa kluczowe: agent; bilety; podmiot-podmiot zagraniczny; pośrednictwo; przewoźnik; przewóz-przewóz międzynarodowy; płatnik; transport; transport-transport powietrzny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 414/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-244/16-4/ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych za:

*   prawidłowe – w części odnoszącej się do niezależnych pośredników,
*   nieprawidłowe – w części odnoszącej się do zależnych pośredników.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-244/16-4/ŁM wniósł pismem z 9 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 14 września 2016 r. nr ILPB2/4510-2-4/16-2/ŁM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-244/16-4/ŁM złożył skargę z 19 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 414/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 25 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-244/16-4/ŁM.

Zdaniem Sądu spór w niniejszej sprawie zogniskował się wokół kwestii, czy Organ wydając zaskarżoną interpretację nie przekroczył granic, w których miał dokonać oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska Skarżącej, odnoszącego się do zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i związanego z postawionym we wniosku pytaniem.

Z treści przepisów rozdziału 1a w dziale II Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że celem interpretacji indywidualnej jest wyeliminowanie wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Organy interpretacyjne są związane granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego oraz powołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W powyższym zakresie warto przytoczyć bardziej ogólnej natury pogląd wyrażony w piśmiennictwie (J. Brolik. Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Monografie. Lexis Nexis. Wydanie 1, s. 125 i n.), że najważniejszą częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, który wraz z jego oceną prawną współtworzą dane będące podstawą postępowania interpretacyjnego wszczynanego tym wnioskiem. Stan faktyczny sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej to zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia, bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywane, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Z kolei wyczerpująco przedstawiony, zaistniały bądź przewidywany, stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W cyt. monografii wskazano również, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego. Mogą one tylko, na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu odpowiadającego wymogom prawa, w tym przypadku do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a gdy to nie zostanie zrealizowane – wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g tej ustawy.

Organ wydający interpretację nie może też zmienić stanu faktycznego ani żądać tego od składającego wniosek.

Z kolei własne stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W pełni zgodzić się należy z autorem powołanej powyżej pozycji piśmienniczej, który w tej mierze wskazał, że przedstawione stanowisko „konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, która budzi u niego wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymaga zbadania w postępowaniu interpretacyjnym w celu potwierdzenia albo zweryfikowania trafności kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę”.

Z powyższego wynika zatem, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca we wniosku podała, że na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z podróżami służbowymi pracowników, nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP, nie prowadzą oni również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. W zasadniczej większości przypadków bilety lotnicze nabywane są za pośrednictwem polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży oraz agencji turystycznych. Potwierdzeniem zakupu biletów lotniczych jest faktura wystawiana przez pośrednika, w której zawarte są takie dane jak: nazwa (firma) zagranicznego przewoźnika oraz trasa przelotu. Wskazaną na fakturze kwotę, obejmującą cenę biletu lotniczego oraz wartość prowizji przysługującej pośrednikowi Spółka przelewa na rachunek bankowy pośrednika. Skarżąca zaznaczyła, że na niektórych fakturach pośrednik dokonuje adnotacji, że działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika.

Pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego było następujące: „Czy w sytuacji nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych na Spółce ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek pośredników.

Przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie Skarżąca stwierdziła, że w przypadku nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych nie ciąży na niej obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek pośredników. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził natomiast, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 20 maja 2016 r. w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabycia biletów lotniczych: jest prawidłowe – w części odnoszącej się do niezależnych pośredników oraz jest nieprawidłowe – w części odnoszącej się do zależnych pośredników. Jak z powyższego wynika, dokonując interpretacji Organ wyróżnił pod względem podmiotowym dwie zasadnicze sytuacje: nabywanie biletów lotniczych zagranicznych przewoźników u niezależnych pośredników oraz u pośredników zależnych.

Mając na względzie ten podział i zróżnicowanie statusu pośredników Sąd stwierdza, że Organ dokonał w zaskarżonej interpretacji nieuprawnionego „rozszerzenia” zakresu oceny stanowiska Skarżącej poza dane wynikające z przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej kwestii należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że nie ma uzasadnionych podstaw do samowolnego rozszerzania przez organy zakresu orzekania na elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały wymienione w składanych wnioskach. Słusznie też Spółka podniosła, że brak jest podstawy prawnej do możliwości rozpatrywania przez Organ skutków sytuacji, które zgodnie ze wskazaniem Skarżącej nie miały miejsca. Zwrócić trzeba uwagę, że przedstawiając we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka podała, że nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP, nie prowadzą oni również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. Wskazała, że nabywając bilety lotnicze korzysta z usług pośredników, tj. polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży oraz agencji turystycznych. Opisując transakcje nabycia biletów (dokumentowanie fakturą, zapłata przelewem) dodała tylko, że w niektórych fakturach pośrednik dokonuje adnotacji, że działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika. Tylko i wyłącznie owa wzmianka posłużyła Organowi interpretacyjnemu do kategorycznego przyjęcia, że występują sytuacje, gdy nabycie biletów odbywa się z udziałem tzw. pośrednika zależnego (zależnego przedstawiciela), tj. podmiotu, który na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zawiera umowy w imieniu i na rzecz podmiotu będącego nierezydentem i tą drogą konstytuuje na terytorium RP zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie można wskazać, że w odpowiedzi na skargę (s. 10), odnosząc się do zarzutu błędnego odczytania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego rozszerzenie na takich zagranicznych przewoźników, którzy prowadzą/mogą prowadzić na terytorium Polski działalność za pośrednictwem zagranicznego zakładu, Organ podkreślił, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wyraźnie wskazała, że na niektórych fakturach pośrednik dokonuje adnotacji, że działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika. Następnie Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę definicję wskazaną w art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powyższej sytuacji pośrednik spełnia definicję tzw. zależnego przedstawiciela; tym samym w takiej sytuacji należy uznać, że powstaje zakład na terytorium RP. Sąd stwierdza, że nieuprawnione było przyjęcie, wyłącznie na podstawie wzmianki o ww. adnotacji na fakturze, że w sprawie występują dwie kategorie pośredników: niezależni oraz zależni (ci drudzy jako statuujący zagraniczny zakład) i odpowiednio do ich statusu Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłaconego w związku z zakupem biletów lotniczych na rzecz pośredników biur podróży oraz agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium RP (w przypadku, gdy wpłaty te będą dokonywane na rzecz niezależnego pośrednika, mającego siedzibę w Polsce), a w przypadku dokonywanych wypłat z tytułu nabycia biletów lotniczych na rzecz tzw. zależnych pośredników – biur podróży czy agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium RP, jeżeli wnioskodawca nie udokumentuje miejsca siedziby tego podatnika (zagranicznego przewoźnika świadczącego usługę) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskanym pisemnym oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością zakładu, jest/będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu Organ wydając zaskarżoną interpretację uchybił zasadzie związania wnioskiem o interpretację, w którym to wniosku Skarżąca wprost wskazała, że zagraniczni przewoźnicy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP oraz że nie prowadzą również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. W ocenie Spółki taka informacja w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego była wystarczająca dla oceny prawnopodatkowych konsekwencji dotyczących wypłaty należności na rzecz polskich biur podróży/agencji turystycznych z tytułu nabycia biletów lotniczych zagranicznych przewoźników. Co więcej, również Organ przyjął, że przedmiotowy wniosek spełniał wymóg z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej odnośnie do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dał temu dodatkowy wyraz odpierając zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i wskazując, że w jego ocenie przedstawiony we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego pozwalał na wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej, a w trakcie analizy tego wniosku nie pojawiły się wątpliwości, które uzasadniałyby konieczność wezwania do uzupełnienia jego braków.

W kwestii rozróżnienia na kanwie tej sprawy pośredników zależnych i niezależnych Sąd zauważa ponadto występującą sprzeczność w rozważaniach Organu interpretacyjnego. Wyjaśniając bowiem cechy niezależności Organ podał m.in., że znaczenie ma wykonywanie czynności przez pośrednika w ramach swej zwykłej działalności, a niezależność danej osoby w odniesieniu do przedsiębiorstwa, na rzecz którego ona działa, zależy od zakresu jej umocowania wobec tego przedsiębiorstwa. Organ wskazał też, że o niezależności można mówić wtedy, gdy pośrednik nie jest poddany szczególnym instrukcjom ani kontroli ze strony reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz gdy przedmiot działalności pośrednika nie będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki będącej nierezydentem jako całość. Zdaniem Organu ważnym czynnikiem oceny, czy dany pośrednik jest niezależny, jest również liczba przedsiębiorstw, które on reprezentuje.

Powyższych kryteriów jednak w ogóle nie brał pod uwagę, gdy przypisał status pośrednika zależnego wyłącznie na podstawie wskazania o adnotacji na fakturze, że pośrednik działa w imieniu i na rzecz zagranicznego przewoźnika. Słusznie Skarżąca kwestionowała takie postępowanie.

Przyznać trzeba rację Skarżącej i w tym, że zaskarżona interpretacja jest w istocie warunkowa. Organ uznał bowiem, że w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą wystąpić takie sytuacje, że pośrednik jest/będzie zależnym przedstawicielem zagranicznego przewoźnika, a ten przewoźnik prowadzi/będzie prowadzić działalność przez położony w Polsce zagraniczny zakład i w konsekwencji, w takich przypadkach, na Spółce zasadniczo ciąży/będzie ciążyć obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz polskich pośredników z tytułu nabycia biletów lotniczych. Nie jest to zatem interpretacja jednoznaczna, konkretna i bezwarunkowa. Skarżąca ma słuszność twierdząc, że nie uzyskała pewności oceny prawnej swojego postępowania w odniesieniu do konkretnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W merytorycznej kwestii odnoszącej się do postawionego we wniosku pytania o to, czy w sytuacji nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych na Spółce ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek pośredników Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15 (powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA – na stronie internetowej orzeczenia.nsa.goy.pl), który zapadł, jak wynika z jego uzasadnienia, w analogicznych okolicznościach, jak przedstawione we wniosku Skarżącej z 20 maja 2016 r.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek tych podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wśród nich są m.in. przychody uzyskane na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy). Powtórzyć trzeba za WSA w Rzeszowie, że ustawodawca nie eksponuje kwestii ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia ani też kwestii stosunku prawnego między oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności dokonywania wypłaty należności z określonych tytułów. Należy zatem uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawie tytułów ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżąca we wniosku podała, że na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z podróżami służbowymi pracowników, nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium RP, nie prowadzą oni również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu. W zasadniczej większości przypadków bilety lotnicze nabywane są za pośrednictwem polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży oraz agencji turystycznych. Potwierdzeniem zakupu biletów lotniczych jest faktura wystawiana przez pośrednika, w której zawarte są takie dane jak: nazwa (firma) zagranicznego przewoźnika oraz trasa przelotu. Wskazaną na fakturze kwotę, obejmującą cenę biletu lotniczego oraz wartość prowizji przysługującej pośrednikowi, Spółka przelewa na rachunek bankowy pośrednika. W treści zadanego pytania również akcentowała fakt dokonywania wypłaty (zapłaty z tytułu nabycia biletów lotniczych) na rzecz i na rachunek pośredników – polskich biur podróży lub agencji turystycznych (rezydentów podatkowych).

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Skarżąca, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednak nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezpośrednich wypłat z tego tytułu dokonuje pośrednik.

W orzecznictwie wyrażony został pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie również podziela, że to pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami, jest podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie do określenia właściwej stawki podatku, czy też odstąpić od jego pobrania, jeżeli dana umowa zawiera takie uregulowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika. To pośrednik bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 821/10 – CBOSA).

Za przyjęciem takiego rozumienia art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Uzależnienie funkcji płatnika od dokonywania wypłat, a co za tym idzie obciążenie obowiązkami płatnika stosunkowo wąskiej i wyspecjalizowanej grupy podmiotów pośredniczących m.in. w zawieraniu umów przewozu z zagranicznymi przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej, należy traktować jako racjonalny i zamierzony zabieg ustawodawcy, by obowiązki płatnika powierzyć fachowym i bezpośrednim współpracownikom podmiotów zagranicznych, którzy dają najlepszą gwarancję rzetelnego wywiązania się z tego obowiązku, przy stosunkowo najmniejszym obciążeniu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że ewentualne uzyskanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego jest mniej skomplikowane dla stałego profesjonalnego współpracownika, aniżeli byłoby dla okazjonalnego klienta.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nabytych biletów lotniczych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. – obecnie Y Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in.: płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blaty kuchenne).

Na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z podróżami służbowymi pracowników, Spółka nabywa bilety lotnicze uprawniające do przelotu na trasach obsługiwanych przez zagranicznych przewoźników (dalej: Bilety lotnicze). Przewoźnicy ci (dalej łącznie: Zagraniczni przewoźnicy lub oddzielnie: Zagraniczny przewoźnik) nie posiadają miejsca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także: RP lub Polska), nie prowadzą również działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu.

W zasadniczej większości przypadków Bilety lotnicze nabywane są za pośrednictwem polskich podmiotów zajmujących się organizowaniem podróży krajowych i zagranicznych, w szczególności biur podróży czy agencji turystycznych (dalej łącznie: Pośrednicy lub oddzielnie: Pośrednik). Zakup Biletów lotniczych potwierdzany jest fakturą wystawioną przez danego Pośrednika, zawierającą nazwę (firmę) Zagranicznego przewoźnika oraz trasę przelotu. Na niektórych fakturach Pośrednik dokonuje adnotacji, że działa w imieniu i na rzecz Zagranicznego przewoźnika. Kwota wskazana na fakturze, obejmująca cenę biletu oraz wartość prowizji przysługującej Pośrednikowi, przelewana jest przez Spółkę na rachunek bankowy Pośrednika.

W piśmie z 11 lipca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że nie posiada certyfikatów rezydencji zagranicznych przewoźników.

Zdaniem Spółki, w przypadkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, posiadanie certyfikatów rezydencji zagranicznych przewoźników nie jest konieczne, ponieważ na Spółce nie ciąży obowiązek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji zakupu biletu za pośrednictwem polskiego pośrednika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych na Spółce ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek Pośredników?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia Biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży lub agencji turystycznych na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek Pośredników.

Spółka stoi na stanowisku, że podmiotami zobligowanymi do pobrania i zapłaty podatku u źródła w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego są Pośrednicy. Należy bowiem podkreślić, że to właśnie Pośrednicy, nie Spółka, dokonują wpłaty na właściwe rachunki Zagranicznych przewoźników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy, z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy podkreślić, że we wskazanych wyżej regulacjach ustawodawca wprowadził dwie zasadnicze przesłanki, których łączne spełnienie skutkuje powstaniem obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) – przesłankę podmiotową oraz przesłankę przedmiotową. Przesłankę podmiotową określono poprzez enumeratywne wyliczenie podmiotów, na których potencjalnie może ciążyć obowiązek płatnika z tytułu podatku u źródła (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami), natomiast formułując zakres przedmiotowy ww. obowiązku ustawodawca posłużył się pojęciem wypłaty należności. Konkludując, aby można mówić o powstaniu obowiązku pobrania i zapłaty podatku u źródła, musi nastąpić łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   podmiotem wypłacającym należności jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą oraz
*   wypłata należności następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 albo 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A contrario, w przypadku gdy wypłata należności dokonywana jest przez inny podmiot niż wskazany w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo z innego tytułu niż wskazany w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie.

W tym miejscu należy odnieść się do definicji legalnej terminu „wypłata”, która została wskazana w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą definicją „wypłatę” należy rozumieć jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Z powyższego wynika, że jednym ze sposobów wypłaty należności jest ich zapłata. Z uwagi na brak legalnej definicji terminu „zapłata” należy w tym zakresie odnieść się do jego potocznego rozumienia. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „zapłacić” znaczy tyle co „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi”. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że pod pojęciem „wypłaty” dla potrzeb określenia obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonane usługi czy nabyte towary.

Odnosząc powyższe rozważania na kanwę analizowanej sprawy należy podkreślić, że w przypadkach opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do spełnienia przesłanki przedmiotowej warunkującej powstanie obowiązku płatnika podatku u źródła. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 czy 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy stanowczo podkreślić, że wypłaty należności dokonywane przez Wnioskodawcę dotyczą uregulowania jego zobowiązań wobec Pośredników, będących polskimi rezydentami podatkowymi. W szczególności Spółka nie wypłaca należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Wypłaty z tego tytułu dokonują Pośrednicy, natomiast Spółka wypłaca należności z tytułu przychodów osiągniętych na terytorium RP przez polskie biura podróży czy polskie agencje turystyczne.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że to nie na Spółce, ale na Pośrednikach ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem to oni dokonują wypłat z tytułu przychodów osiąganych na terytorium Polski przez Zagranicznych przewoźników.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że polski ustawodawca nie wskazał jakichkolwiek dodatkowych kryteriów, oprócz tych wymienionych powyżej, determinujących powstanie obowiązków płatnika z tytułu podatku u źródła. Stąd Spółka stanowczo nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w kilku znanych Spółce negatywnych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, zgodnie z którym w przypadku nabycia biletów lotniczych za pośrednictwem polskich biur podróży po stronie podmiotów nabywających bilety powstanie obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła, ponieważ faktycznym właścicielem płatności za bilety pozostaje zagraniczny przewoźnik, bez względu na fakt, że wypłata następuje pierwotnie na rachunek polskiego pośrednika.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1231/14/BG wskazano, że „(\`(...)\`) fakt przekazania należności za usługi przelotu za pośrednictwem agenta do przewoźnika wykonującego usługę nie powoduje, że pośrednik jest stroną umowy dotyczącej usługi przewozu osób (przelotu), gdyż agent nie wykonuje zobowiązania związanego z usługą przewozu osób. Niewątpliwie podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium Polski z tytułu usług przewozu lotniczego jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej. W konsekwencji, w ww. interpretacji organ podatkowy stwierdził, że obowiązek płatnika powstanie po stronie wnioskodawcy, pomimo, że wnioskodawca nie dokonał zapłaty bezpośrednio na rachunek zagranicznego przewoźnika”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, a formułujące swoistą klauzulę beneficial owner w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących obecnie przepisów prawa. W szczególności należy wskazać, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują klauzuli beneficial ownera w odniesieniu do wypłat należności z tytułu przychodów osiąganych przez zagranicznych przedsiębiorców żeglugi powietrznej. Co trzeba stanowczo podkreślić, uregulowania wybranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują klauzulę beneficial ownera, ale jedynie w odniesieniu do dywidend, odsetek czy należności licencyjnych. Brak jest analogicznych postanowień w stosunku do przychodów osiąganych przez przedsiębiorców żeglugi powietrznej.

Dla przykładu art. 10 ust. 2 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Model convention with respect to taxes on income and on capital, OECD 2014; dalej: Modelowa konwencja) reguluje przesłankę podmiotową poprzez odesłanie do koncepcji „beneficial owner” (w polskiej wersji Modelowej konwencji: „osoba uprawniona do dywidend”). Koncepcja uprawnionego właściciela (beneficial owner) zmierza do wyeliminowania sytuacji, w których formalnym odbiorcą dywidendy jest podmiot pośredniczący między spółką wypłacającą dywidendę a jej faktycznym właścicielem, jak na przykład pełnomocnik, przedstawiciel (Ziemowit Kukulski, Konwencja modelowa OECD i konwencja modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, LEX 2015). Odpowiednie uregulowania zawierają również art. 11 ust. 2 Modelowej konwencji w odniesieniu do odsetek oraz art. 12 ust. 1 w odniesieniu do należności licencyjnych. Niemniej jednak, w przypadku przepisów dotyczących usług transportu lotniczego zawartych w art. 8 Modelowej konwencji nie posłużono się pojęciem „beneficial owner”.

Jak wskazano, uprzednio równoważnej regulacji nie zawiera także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, skoro ani przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują klauzuli beneficial ownera w odniesieniu do przychodów osiąganych przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to, zdaniem Spółki, nieuprawnionym jest wskazane wyżej stanowisko niektórych organów podatkowych. Należy bowiem stanowczo podkreślić, że klauzuli beneficial ownera nie można domniemywać, o czym niejednokrotnie stanowiły polskie sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach (przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2015 r. sygn. III SA/Wa 2684/14).

Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym przez niektóre organy podatkowe (w tym w cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej), zgodnie z którym podmiotem obowiązanym do pobrania zapłaty podatku u źródła jest rzeczywisty beneficjent usługi przelotu. Takie podejście również nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących przepisach prawa. Ustawodawca nie wprowadził w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku pobrania i zapłaty podatku u źródła przez ostatecznego odbiorcę świadczonych usług przelotu. Gdyby intencją ustawodawcy było takie uregulowanie analizowanego zagadnienia zostałoby to wprost wyrażone w obowiązujących przepisach prawa. Tymczasem polski prawodawca ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu wypłaty zryczałtowany podatek od tych wypłat.

Jak już wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podmiotami dokonującymi wypłat z tytułu należności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są Pośrednicy, nie Spółka. Wnioskodawca bowiem dokonuje wypłaty na rachunek Pośredników, będących polskimi rezydentami podatkowymi. Oznacza to, że Spółka, w procesie nabywania Biletu lotniczego, nie dokonuje żadnej operacji w stosunku do podmiotu nieposiadającego na terytorium RP siedziby, zarządu lub też oddziału. Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia podmiotu będącego płatnikiem podatku u źródła, nie są istotne okoliczności, że Pośrednik nie stanowi ostatecznego odbiorcy świadczenia w postaci usługi przelotu, wykonywanej przez Zagranicznego przewoźnika. W celu określenia podmiotu, który obciążony został wskazanymi powyżej obowiązkami płatnika, nie ma znaczenia fakt ekonomicznego poniesienia ciężaru równowartości ceny Biletu lotniczego przez Spółkę, a samo dokonanie czynności wypłaty przez Pośrednika – dopiero wtedy bowiem Zagraniczny przewoźnik uzyskuje przychód na terytorium RP, a zatem spełniona zostaje przedmiotowa przesłanka powstania obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła przewidziana w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. I SA/Po 821/10 stwierdzono, że: „Termin »wypłata« użyty w art. 26 u.p.d.o.p. nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy czy przelewu przez ostatecznego nabywcę usług skoro tymczasowo czyni to inny podmiot. Wypłaty dokonuje Skarżąca \[w niniejszej sprawie stroną skarżącą był polski pośrednik − dopisek Wnioskodawcy\], bo jak wynika z wniosku, to ona współpracuje z przewoźnikiem i po zapłacie ma roszczenie wobec pasażera o zwrot ceny biletu plus opłaty za wydrukowanie biletu. (\`(...)\`) Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka \[pośrednik – dopisek Wnioskodawcy\] była zobowiązana do uregulowania zobowiązania obciążającego ją, zatem także z tego względu powinna potrącać podatek od czynności realizujących funkcję wypłaty w obrocie gospodarczym. Przyjęcie innego rodzaju interpretacji uniemożliwiałby zastosowanie wspomnianego przepisu do większości transakcji przeprowadzanych w obrocie gospodarczym”.

Przywołując kolejność transakcji określoną w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że:

1.  Spółka dokonuje przelewu na rachunek Pośrednika, a zatem podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiedniej kwoty wynikającej z wystawionej przez ten podmiot faktury, która zasadniczo zawiera nie tylko cenę Biletów lotniczych, ale także prowizję Pośrednika za jego usługi oraz inne ewentualne opłaty związane z przelotem;
2.  Pośrednik nabywając Bilety lotnicze wypłaca należność za usługi przelotu na rzecz Zagranicznego przewoźnika, a zatem podmiotu, który nie posiada siedziby lub zakładu na terytorium RP.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Rz 1162/15: (\`(...)\`) „nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 pdop, która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 pdop, a jedynie w związku z nim – bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik”.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, na gruncie analizowanego stanu faktycznego/opisanego zdarzenia przyszłego podmiotem, na którym spoczywa obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaty należności za usługi przelotu jest Pośrednik. To on bowiem przelewa środki pieniężne stanowiące wypłatę należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na konto Zagranicznego przewoźnika. Należy zauważyć, że Pośrednik, na rzecz którego wypłaca określoną sumę środków Wnioskodawca, nie jest podatnikiem niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, w związku z czym nie stosuje się wobec niego regulacji art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji obowiązek płatnika podatku u źródła po stronie Spółki w ogóle nie wystąpi.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, iż, w jej ocenie, okoliczność dokonywania przez Pośrednika na niektórych fakturach adnotacji, że działa on w imieniu i na rzecz Zagranicznego przewoźnika, nie wpływa w żaden sposób na status płatnika podatku u źródła w Polsce w analizowanym przypadku. Jak Spółka wykazała we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej nie istnieje tzw. klauzula beneficial owner, co oznacza, że w procesie analizy obowiązków w zakresie poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego istotnym jest, który podmiot faktycznie dokonuje wypłaty z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że wypłata na rzecz Zagranicznych przewoźników dokonywana jest przez Pośredników, to na nich, zdaniem Spółki, ciąży obowiązek poboru i zapłaty podatku u źródła w Polsce.

Konkluzje Wnioskodawcy wskazane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i praktyce organów podatkowych. Analogiczne bowiem do przedstawionego przez Spółkę stanowisko zajęli przykładowo w cytowanych uprzednio orzeczeniach:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Rz 1162/15,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. I SA/Po 821/10,

a także Minister Finansów działający za pośrednictwem dyrektorów izb skarbowych w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. ILPB3/423-308/10-6/DS, gdzie stwierdzono, że: „podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium RP z tytułu biletów lotniczych jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej. Ono jest też podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku. Natomiast – w przedmiotowej sprawie podmiotem, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu jest Spółka (polska spółka świadcząca usługi pośrednictwa przy nabywaniu biletów lotniczych – dopisek Wnioskodawcy), to Ona dokonuje płatności ze swojej karty kredytowej za zamówiony bilet. Tym samym, na Niej ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat, tj. w wysokości 10% przychodów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Spółka dokonuje w imieniu tego pasażera, na jego rzecz oraz na jego rachunek zakupu biletu lotniczego wskazanego w zamówieniu”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. ITPB3/423-200/08/AM.

2\. Praktyczne aspekty potencjalnego obciążenia Spółki obowiązkiem poboru podatku u źródła.

Jednocześnie Spółka chciałaby zwrócić uwagę, że uzyskanie ważnych certyfikatów rezydencji Zagranicznych przewoźników w prawnie wiążącej formie (a zatem nie w formie kserokopii czy też skanu) jest znacząco ograniczone lub wręcz niemożliwe. W związku z powyższym, w przypadku potencjalnego uznania Spółki za płatnika podatku u źródła (co Wnioskodawca uważa za nieprawidłowe), w praktyce Spółka nie miałaby możliwości skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku bowiem Zagraniczni przewoźnicy musieliby przekazywać setki certyfikatów dla przedsiębiorców korzystających z ich lotów. Zdaniem Spółki zdecydowanie większą szansę na uzyskanie wskazanych certyfikatów mają Pośrednicy, a zatem podmioty profesjonalnie zajmujące się świadczeniem usług związanych z planowaniem podróży. Wiąże się bezpośrednio z przedmiotem działalności Pośredników, obejmującej w szczególności organizowanie podróży lokalnych i zagranicznych, w związku z czym to między Pośrednikami a Zagranicznymi przewoźnikami dochodzi do częstych kontaktów biznesowych, w przeciwieństwie do Spółki, która nabywa Bilety lotnicze jedynie okazjonalnie.

Ponadto samo pobranie przez Spółkę podatku u źródła stwarzałoby problemy praktyczne – aby otrzymać Bilety lotnicze, Spółka zobowiązana jest przelać na rachunek Pośrednika pełną kwotę wskazaną na fakturze. Oznacza to, że w trakcie procesu nabywania Biletów lotniczych Spółka nie ma technicznej możliwości poboru podatku u źródła od Zagranicznego przewoźnika, a zatem zmuszona będzie sama opłacić ten podatek w wyższej (ubruttowionej) kwocie. W ocenie Spółki uznanie, że to Spółka, jako faktyczny beneficjent usługi przelotu, a nie Pośrednik zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłat dokonywanych na rzecz Zagranicznych przewoźników, jest sprzeczna z celem regulacji przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto prowadziłaby do nadmiernego obciążenia Spółki.

Analogiczne podejście zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w powołanym wyżej wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Rz 1162/15, który stwierdził, że: „W ocenie Sądu, za przyjęciem powyższej literalnej wykładni art. 26 ust. 1 pdop, przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Uzależnienie funkcji płatnika od dokonywania wypłat, a co za tym idzie obciążenie obowiązkami płatnika stosunkowo wąskiej i wyspecjalizowanej grupy podmiotów pośredniczących w zawieraniu umów przewozu przedsiębiorstwami zagranicznymi, jawi się jako racjonalny zabieg ustawodawcy, będący emanacją dążenia płatnika, fachowym i bezpośrednim współpracownikom podmiotów zagranicznych, którzy dają najlepszą gwarancję rzetelnego wywiązania się z tego obowiązku, przy stosunkowo najmniejszym obciążeniu. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że ewentualne uzyskanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, jest mniej skomplikowane dla stałego profesjonalnego współpracownika, aniżeli byłoby dla okazjonalnego klienta”.

3\. Podsumowanie.

Mając na uwadze rozważania przedstawione w niniejszym wniosku, na rzecz uznania, że to na Pośrednikach ciąży obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rachunek Zagranicznych przewoźników, przemawia szereg argumentów, w szczególności:

1.  wykładnia literalna przepisów art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą to podmiot, który dokonuje wypłaty należności na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej zobowiązany jest pobrać podatek u źródła, wtedy bowiem powstaje przychód nierezydenta na terytorium RP,
2.  wykładnia celowościowa wskazanego powyżej art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zgodzie z którą jest powierzenie obowiązków płatnika podmiotom profesjonalnie zajmującym się codzienną współpracą z zagranicznymi przewoźnikami żeglugi powietrznej,
3.  przywołane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne przepisów podatkowych dokonane przez organy podatkowe, jak również
4.  praktyczna strona potencjalnego wykonywania tych obowiązków przez przedsiębiorców innych niż Pośrednicy, która łączy się z nadmiernym obciążeniem Spółki w stosunku do znacznie mniejszego ciężaru obowiązków płatnika z punktu widzenia Pośrednika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do pobrania i zapłaty podatku u źródła w związku z nabyciem – za pośrednictwem polskich biur podróży czy polskich agencji turystycznych − Biletów lotniczych, uprawniających do przelotów na trasach obsługiwanych przez Zagranicznych przewoźników. Spółka stoi na stanowisku, że podmiotami zobligowanymi do pobrania i zapłaty podatku u źródła w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego są Pośrednicy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (zdarzenie przyszłe), ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.