Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.293.2024.3.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-21
Teza: Powstanie przychodu w związku z planowanym połączeniem spółek.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z połączeniem:

*   na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z zastosowaniem wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT **– jest prawidłowe;**
*   na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 30 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka Przejmująca oraz Wnioskodawca) oraz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana), dalej łącznie jako „Łączące się Spółki” planują dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515\[1) Kodeksu spółek handlowych. Spółka Przejmująca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. nieograniczony obowiązek podatkowy. Spółka Przejmowana również posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Głównym przedmiotem działalności obu spółek jest przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych (PKD: 38.22.Z). Na moment połączenia jedynym udziałowcem obu Spółek będzie osoba fizyczna, rezydent podatkowy (…) (dalej: Wspólnik). W wyniku połączenia Spółek nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka Przejmująca przejmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Celem Połączenia będzie przede wszystkim uproszczenie struktury biznesowej, organizacyjnej oraz ułatwienie procesu zarządzania, zwłaszcza ograniczenie kosztów prowadzenia dwóch podmiotów, a tym samym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej składa się z (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł. Wspólnik objął własność wszystkich (…) udziałów Spółki Przejmowanej w wyniku rozwiązania C. (odpowiednik polskiej spółki akcyjnej, dalej: C. S.A.), mającego swą siedzibę przy (…) w (…) ((…)numer identyfikacyjny: (…)), która była wcześniejszym właścicielem (…) udziałów o łącznej wartości (…) zł Spółki Przejmowanej. Wspólnik był jedynym akcjonariuszem C. S.A. i działając jako jedyny akcjonariusz C. S.A. na podstawie aktu notarialnego z dnia (…) grudnia 2019 r. sporządzonego w (…) rozwiązał C. S.A., przejmując wszystkie jego aktywa i zobowiązania – w wyniku czego objął własność wszystkich (…) udziałów Spółki Przejmowanej. Następnie (…) rejestr handlowy dokonał wykreślenia C. S.A. Dla pełnego obrazu historii struktury kapitałowej Spółki Przejmowanej należy dodać, że wcześniej, w dniu (…) lutego 2016 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki Przejmowanej podjęło uchwałę o połączeniu ze spółką D. sp. z o.o., polegającym na przejęciu D. sp. z o.o. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej o kwotę (…) zł do kwoty (…) zł i przejęcie wszystkich nowo powstałych (…) udziałów przez (dotychczasowego) jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej – firmę C. S.A. z siedzibą w (…). Reasumując, spośród (…) udziałów o wartości (…) zł w Spółce Przejmowanej będących własnością C. S.A., (…) udziałów o wartości (…) zł były przydzielone C. S.A., w wyniku połączenia. Jednakże ostatecznie C. S.A. została rozwiązana, w wyniku czego Wspólnik objął wszystkie (…) udziały Spółki Przejmowanej.

Jak wskazano wyżej, Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana planują dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515\[1) Kodeksu spółek handlowych.

Spółka Przejmowana ulegnie rozwiązaniu z mocy prawa, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców KRS, zgodnie z art. 493 § 1 kodeksu spółek handlowych.

W wyniku połączenia Spółek nie zostaną wypłacone na rzecz jedynego wspólnika spółki przejmowanej dopłaty w gotówce.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca zakłada, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników);

Wnioskodawca jako spółka przejmująca zamierza przypisać wartość składników majątku podmiotu przejmowanego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

**Pytania**

1\. Czy w wyniku planowanego połączenia A. Spółka Akcyjna (Spółka Przejmująca) z B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana) dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy w wyniku planowanego połączenia A. Spółka Akcyjna (Spółka Przejmująca) z B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana) po stronie jedynego wspólnika - osoby fizycznej powstanie dochód do opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Spółka Przejmująca będzie miała w tym zakresie obowiązki płatnika?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w zakresie pkt 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowym połączeniem nie dojdzie do powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychód z zysków kapitałowych

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, oraz przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o ClT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W przedmiotowej sprawie pod uwagę wziąć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W oparciu o konstrukcję ustawy o CIT należy stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W ustawie o CIT, w zakresie przychodu spółki przejmującej reguły opodatkowania są określone w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

I. Przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Co do zasady, w spółce przejmowanej powstanie przychód do opodatkowania w wysokości składników majątku spółki przejmowanej, w części przewyższającej ich wartość podatkową. Od powyższej zasady, jest wyjątek, wyartykułowany w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym to przepisem, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak podkreślono w interpretacji z dnia 27 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK, w której podkreślano że: „do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.: spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Podsumowując, zarówno w przypadku braku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jak i w przypadku gdy nadwyżka ta wystąpi, nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bowiem zostaną przez Państwa spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów”.

Jak wynika z powyższego, Spółka Przejmowana nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, albowiem Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątkowe, w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej, to nie powstanie przychód podatkowy.

II. Przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak podkreślono w interpretacji z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDWB.4010.133.2023.1.AZE Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki przejmującej i bez przydzielenia akcji Spółce przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100 %) udziałowcem Spółki przejmowanej. Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania. Reasumując, po stronie Spółki przejmującej na skutek połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, przejmie Spółkę przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515\[1\] § KSH. W związku z tym połączenie Spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez emisji nowych udziałów. Dlatego też, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT na skutek emisji udziałów. Dodatkowo należy podkreślić, iż przepisy ustawy o CIT powinny być interpretowane z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm.) (dalej: „Dyrektywa”) restrukturyzacje, takie jak połączenia, powinny zachować neutralność podatkową (art. 4 ust. 1 Dyrektywy): Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.) Za uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa Polski Ład”) wprowadzającej m.in. przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy wskazać, iż: Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot.

Połączenie uproszczone bez przyznania udziałów spółki przejmującej stanowi nowy rodzaj połączenia. Dotyczy on spółek, w stosunku do których jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż dochodzi jedynie do przesunięć w majątku wspólnika spółek łączących się nie powstaje konieczność wydania tych udziałów wspólnikowi spółki przejmującej w celu zachowania tożsamości stanu posiadania sprzed połączenia.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej. Przepis ten zatem co do zasady wymaga (w kontekście połączenia), by wartość emisyjna udziałów przyznanych przez spółkę przejmującą wspólnikowi spółki przejmowanej nie była niższa od wartości rynkowej majątku przejętego wskutek połączenia. W przypadku gdy warunek ten nie zostanie spełniony przychodem po stronie spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikowi dzielonej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. W praktyce przyjmuje się, że wartość emisyjna udziałów stanowi swoistą „cenę” za nabyty majątek spółki przejmowanej, należną jej wspólnikowi i „płatną” przez spółkę przejmującą. Gdy ta „cena” jest niższa od wartości otrzymanej, po stronie spółki przejmującej powstaje przysporzenie (spółka przejmująca otrzymała bowiem majątek, za który nie „zapłaciła” wartością emisyjną"). W ramach połączenia, której jest połączeniem uproszczonym, Wspólnik Spółki przejmowanej nie otrzymuje jakichkolwiek udziałów, ponieważ jest on jedynym wspólnikiem Spółki przejmującej (jak zostało wyjaśnione powyżej, połączenie takie może przebiegać bez wydania udziałów). W tym kontekście rodzi się pytanie, czy skoro Wspólnikowi Spółki przejmowanej nie zostaną przydzielone jakiekolwiek udziały, to czy przychodem dla Spółki przejmującej może być wartość przejmowanego majątku. Gdyby bowiem uznać (zgodnie ze skrajnie niekorzystną, literalną wykładnią), że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT znajduje zastosowanie do połączenia uproszczonego dokonanego zgodnie z art. 5151 § 1 k.s.h., Spółka przejmująca nie miałaby o co pomniejszyć swojego przysporzenia (wartość emisyjna wyniosłaby bowiem „0”). Innymi słowy, wynik działania polegającego na odjęciu wartości emisyjnej udziałów od wartości rynkowej otrzymanego majątku, dałby zawsze rezultat w postaci wartości rynkowej otrzymanego majątku.

W ocenie Wnioskodawcy jednak komentowany art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania do połączenia. Należy bowiem zauważyć, że skoro połączenie uproszczone – ze swej prawnej natury – nie prowadzi do przydzielenia udziałów / akcji wspólnikowi spółki przejmowanej, to nie jest też możliwe zastosowanie przepisu, który kreuje przychód w oparciu o powyższe zdarzenia. Dekodując normę prawną wynikającą z powyższego przepisu, należy stwierdzić, że nie dojdzie do ziszczenia się jej hipotezy (obejmującej wydanie udziałów / akcji wspólnikowi). W konsekwencji nieziszczenia się hipotezy normy prawnej, nie jest możliwe zastosowanie jej dyspozycji kreującej przychód. Analizowany przepis, w swej konstrukcji może dotyczyć tylko takiego połączenia, w rezultacie którego następuje wydanie udziałów / akcji wspólnikowi spółki przejmowanej. Tymczasem przy połączeniu, do takiego wydania nie dochodzi. Stosując przepisy Dyrektywy dotyczące neutralności podatkowej restrukturyzacji takich jak Połączenie, a także przepisy ustawy o CIT, które należy czytać w zgodności z Dyrektywą oraz w świetle uzasadnienia do projektu Ustawy Polski Ład należy stwierdzić, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powstanie, gdyż nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki przejmującej.

III. Przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10 %.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o CIT, do opodatkowania dochodzi wyłącznie w sytuacji gdy spółka przejmująca jest udziałowcem spółki przejmowanej, co w sytuacji objętej wnioskiem nie zachodzi. Zatem, w przedmiotowej sprawie również nie dojdzie do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić iż planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku powstania przychodu w związku z połączeniem:

*   na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z zastosowaniem wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT **– jest prawidłowe;**
*   na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W świetle art. 5151 KSH:

§ 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

§ 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

§ 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości budzi kwestia powstania po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku planowanego połączenia Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) z B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana).

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać połączenia bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515\[1) Kodeksu spółek handlowych. Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Głównym przedmiotem działalności obu spółek jest przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych (PKD: 38.22.Z). Na moment połączenia jedynym udziałowcem obu Spółek będzie osoba fizyczna, rezydent podatkowy (…). W wyniku połączenia Spółek nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka Przejmująca przejmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Celem Połączenia będzie przede wszystkim uproszczenie struktury biznesowej, organizacyjnej oraz ułatwienie procesu zarządzania, zwłaszcza ograniczenie kosztów prowadzenia dwóch podmiotów, a tym samym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Spółka przejmująca zamierza przypisać wartość składników majątku podmiotu przejmowanego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania, zbadać należy, czy dla Spółki Przejmującej (tj. A. Spółka Akcyjna) w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca przejmie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Jako Spółka Przejmująca zamierzają Państwo przypisać wartość składników majątku podmiotu przejmowanego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę kwestię powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej będzie więc nadwyżka wartości majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj.:

*   Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz
*   przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

**W świetle powyższego wskazać należy, że po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku połączenia.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, planują Państwo dokonać połączenia bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 515\[1\] Kodeksu spółek handlowych. Na moment połączenia jedynym udziałowcem obu Spółek będzie osoba fizyczna, rezydent podatkowy (…). W wyniku połączenia Spółek nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego.

Skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli wspólnikowi spółki łączonej udziałów w związku z planowanym połączeniem, to przychodem dla Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

**Zatem, po stronie Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. W tym zakresie Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.**

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

**W świetle powyższego wskazać należy, że po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

**Podsumowując, Państwa stanowisko** **w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z połączeniem:**

*   **na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z zastosowaniem wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT – jest prawidłowe;**
*   **na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).