Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.269.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-23
Teza: Brak prawa do opodatkowania eksportu towarów stawką VAT 0%, na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; eksport-eksport towarów; stawka-stawka zerowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku przy eksporcie towarów - dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do opodatkowania eksportu towarów stawką VAT 0%, na podstawie posiadanych dokumentów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 9 sierpnia 2023 r. i 14 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem X S.A.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (\`(...)\`). Główna działalność sprzedażowa ma miejsce na rynku europejskim, ale występuje również ograniczona sprzedaż do Klientów w Azji oraz Ameryce Północnej i Południowej. Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje szeregu transakcji odnoszących się do sprzedaży wyprodukowanych przez siebie wyrobów gotowych oraz towarów na rzecz kontrahentów zarówno krajowych jak i zagranicznych. Dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) sprzedaż taka ma w niektórych przypadkach charakter eksportu towarów (dalej: Eksport), który jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w przypadku transakcji objętych niniejszym wnioskiem są one przez nią prawidłowo i terminowo wykazywane w rejestrach VAT i plikach JPK-VAT. W przypadku realizowanych transakcji Eksportu, w celu zastosowania 0% stawki VAT Spółka, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, gromadzi zasadniczo dokumenty wymagane przepisami, tj. komunikaty IE-599 wygenerowane z systemu AES w formie pliku XML, które potwierdzają, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do Nabywcy (lub miejsca wskazanego przez Nabywcę) w kraju znajdującym się poza granicami UE.

Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy Spółka z różnych, niezależnych od niej przyczyn, nie dysponuje komunikatem IE-599, mimo że towary zostały faktycznie wywiezione w ramach dostawy poza terytorium UE.

Dzieje się tak m.in. ze względu na fakt, że wywozu towarów poza terytorium UE dokonują zewnętrzni przewoźnicy, którzy stosują różne procedury dotyczące postępowania w zakresie transportu i jego organizacji. Przykładowo zdarza się tak, że towary Spółki są wywożone w ramach tzw. przesyłek zbiorczych, czyli innymi słowy, towary pochodzące od Spółki dostarczane przez zewnętrznego przewoźnika i mogą stanowić tylko część ładunku transportowanego w ramach danego przewozu.

W związku z powyższym w sytuacjach, gdy uzyskanie komunikatu IE-599 jest utrudnione lub wręcz niemożliwe albo otrzymany komunikat nie wskazuje w sposób jasny i bezdyskusyjny, że przedmiotem wywozu były towary Spółki, Spółka dysponuje szerokim wachlarzem innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, a przedmiotem niniejszego wniosku jest jeden z wariantów takich potwierdzeń, a mianowicie oświadczenie przewoźnika/spedytora - w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, że nastąpił wywóz towaru Spółki poza terytorium UE.

W treści tych oświadczeń mogą zostać umieszczone elementy takie jak: numer towaru, nazwa towaru, ilość towaru, numer faktury, data faktury, wartość fakturowa pozwalające na ustalenie tożsamości towarów, których dotyczą oraz połączenie ich z konkretną fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę.

Uzyskiwane dokumenty mogą występować w różnej formie - papierowej lub elektronicznej (treść wiadomości e-mail, skan dokumentu w formie załącznika wiadomości, wydruk z systemu śledzącego przesyłkę).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zatem sytuacja, w której Spółka, w celu zastosowania 0% stawki VAT w Eksporcie (przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków ogólnych), dysponuje fakturą eksportową oraz oświadczeniem przewoźnika/spedytora - w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania dotyczące doprecyzowania stanu faktycznego, wskazali Państwo, że:

1) Transakcje będące przedmiotem zapytania stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Eksport podlega opodatkowaniu VAT 0% w Polsce.

2) Wniosek dotyczy interpretacji przepisów VAT w odniesieniu do wielu transakcji eksportu towarów z Polski, które są dokonywane przez Spółkę, w tym transakcji eksportowych realizowanych przed datą złożenia wniosku oraz transakcji planowanych w przyszłości.

Przykładowo transakcje eksportowe, które są przedmiotem wniosku, zostały dokonane w dniach (rozumianych, jako daty zgłoszeń celnych) (…) 2022 r., (…) 2022 r., (…) 2022 r.

3) Przykładowo transakcje eksportowe, które są przedmiotem Wniosku zostały zrealizowane dla poniższych nabywców z tzw. krajów trzecich:

‒ (\`(...)\`), No. (…), (…), (…), China,

‒ (\`(...)\`) LTD, (…), (…), (…), United Kingdom,

‒ (\`(...)\`) UK Limited, (…), (…), United Kingdom.

4) Transakcje eksportowe, które są przedmiotem Wniosku, dotyczą wyłącznie dostaw realizowanych do krajów spoza terytorium Unii Europejskiej (tzw. kraje trzecie), a przykładowo kraje, do których został przetransportowany towar będący przedmiotem transakcji objętych Wnioskiem to Chiny, Wielka Brytania (po tzw. Brexit, tj. po opuszczeniu przez Wielką Brytanię Unii Europejskiej).

5) Podmiotem uczestniczącym w transakcji, który dokonał organizacji faktycznego wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, był Dostawca - czyli Wnioskodawca.

6) Transakcje eksportowe, które były dokonane przez Spółkę były i są realizowane przez różnych przewoźników, którzy działając w imieniu Spółki dokonywali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w tym przykładowo: (\`(...)\`) Sp. z o.o., (\`(...)\`) Sp. z o.o.

7) Główną przyczyną zaistnienia zdarzenia przedstawionego we Wniosku, to jest braku w wymaganym terminie po stronie Wnioskodawcy dokumentu IE-599, pomimo obiektywnie zrealizowanej transakcji eksportowej (dostawa jest zrealizowana) jest fakt, że do wywozu towarów poza terytorium UE zatrudnione są zewnętrzne firmy przewozowe, które stosują różnego rodzaju procedury dotyczące postępowania w zakresie transportu i jego organizacji.

Zdarza się tak, że towary Spółki są wywożone poza terytorium UE np. w ramach tzw. przesyłek zbiorczych. Czyli innymi słowy, towary pochodzące od Spółki dostarczane w ramach eksportu przez zewnętrznego przewoźnika stanowią tylko część ładunku transportowanego w ramach danego przewozu, a zatem dokument IE-599 nie odnosi się jedynie to towarów eksportowanych przez Spółkę, ale obejmuje również towary innych eksporterów. W takich sytuacjach przewoźnicy mogą np. odmówić przekazania Spółce zbiorczego komunikatu IE-599, z uwagi na zawarte w nim wrażliwe informacje (takie np. jak cena) dotyczące towarów eksportowanych przez inne niż Spółka podmioty gospodarcze.

Ponadto zdarzają się sytuacje, w których towary zostają wyprowadzone poza obszar celny wspólnoty z terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej w związku z czym Spółka nie dysponuje krajowym komunikatem IE-599, a pomimo starań ze strony Spółki zagraniczny urząd celny nie wydaje Spółce właściwego dla administracji celnej danego kraju dokumentu równoważnego z polskim dokumentem IE-599.

8) Europejski dowód wywozu jest wystawiany przez przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów Spółki poza granice UE i zawiera m.in. następujące dane:

‒ nazwę i adres dostawcy - eksportera, czyli Spółki,

‒ nazwę i adres nabywcy - podmiotu, do którego zostały wyeksportowane towary,

‒ nazwę towaru,

‒ numer faktury dokumentującej dostawę (lub faktury proforma na podstawie której dokonano odprawy celnej towaru),

‒ numer MRN zgłoszenia celnego,

‒ datę wysyłki towaru,

‒ kod urzędu wyjścia,

‒ datę przekroczenia granicy UE,

‒ dane i/lub pieczątkę firmową przewoźnika,

‒ podpis osoby reprezentującej przewoźnika.

9) Spółka jest w posiadaniu szeregu dokumentów dotyczących dokonywanych transakcji eksportu towarów, które bezsprzecznie potwierdzają obiektywne okoliczności zrealizowanego eksportu. Wnioskodawca chce podkreślić, że wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których dokumenty, o których mowa w punkcie 9) potwierdzają jednoznacznie, że dostawa eksportowa konkretnie danych towarów została zrealizowana.

Wspomniane dokumenty to przykładowo: zamówienia od kontrahentów, listy przewozowe CMR z potwierdzeniem dostawy poza terytorium Unii Europejskiej, manifesty dostawcy, dowody dostawy (delivery notę), z których jednoznacznie wynika, że zrealizowane zostały dostawy wyeksportowanych towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzenia płatności przez odbiorcę za wyeksportowany i dostarczony mu poza terytorium Unii Europejskiej towar, przy czym za podstawowe dokumenty potwierdzające dostawy eksportowe i związany z nimi wywóz towarów poza granice UE Spółka uznaje faktury eksportowe oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora - w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, opisanego szczegółowo w pkt 8 powyżej.

10) Wnioskodawca jednoznacznie potwierdza, że objęte wnioskiem dokumenty bezsprzecznie pozwalają na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dokonanej dostawy i wywozu w ramach eksportu poza terytorium Unii Europejskiej.

11) Wnioskodawca jednoznacznie potwierdza, że ww. dokumenty są w ramach niniejszego wniosku w dyspozycji Wnioskodawcy w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy o VAT.

Odnośnie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że:

Transakcje będące przedmiotem zapytania stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Eksport podlega opodatkowaniu VAT 0% w Polsce.

Zgodnie z procedurą interpretacji przepisów podatkowych, wniosek dotyczy interpretacji tychże przepisów (VAT) w odniesieniu do wielu transakcji eksportu towarów z Polski, które są dokonywane przez Spółkę, w tym transakcji eksportowych realizowanych przed datą złożenia wniosku oraz transakcji planowanych w przyszłości (tzw. zdarzenie przyszłe).

Odnosząc się jednak bezpośrednio do treści wezwania oraz uwzględniając powyższe, Spółka wyjaśnia, że na dzień sporządzenia wniosku w odniesieniu do tzw. zdarzenia przyszłego, które nastąpi po złożeniu wniosku:

*   nie jest w stanie wskazać jednej konkretnej daty przeprowadzenia przyszłej transakcji eksportu towarów.
*   Jak jednak równocześnie jednoznacznie wynika z treści wniosku, przedmiotem zapytania są także przyszłe transakcje eksportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
*   nie jest w stanie wskazać jednej konkretnej przyszłej transakcji eksportu towarów, a tym samym w chwili obecnej Spółka nie jest w stanie podać danych jednego konkretnego nabywcy towarów w ramach planowanych dostaw eksportowych objętych wnioskiem.
*   Jak jednak równocześnie jednoznacznie wynika z treści wniosku, przedmiotem zapytania są także przyszłe transakcje eksportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a ich nabywcy nie są dokładnie znani, ale wniosek dotyczy wyłącznie dostaw eksportowych do nabywców poza terytorium Unii Europejskiej.
*   nie jest w stanie wskazać jednej konkretnej przyszłej transakcji eksportu towarów. Mimo to, Wnioskodawca potwierdza, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że podmiotem uczestniczącym w transakcji, który w przyszłości będzie dokonywał faktycznego wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, będzie dostawca - czyli Spółka;
*   nie jest w stanie wskazać jednej konkretnej przyszłej transakcji eksportu towarów a tym samym w chwili obecnej Spółka nie jest w stanie podać danych konkretnych przewoźników, którzy działając w imieniu Spółki będą dokonywali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Nie zmienia to jednak oceny zdarzenia przyszłego, że przedmiotem wniosku jest przyszły eksport towarów, który zostanie zrealizowany przy współpracy z zewnętrzną firmą transportową;
*   nie jest w stanie wskazać jednej konkretnej przyszłej transakcji eksportu towarów i kompletu dokumentów, które zostaną zgromadzone do tej zrealizowanej transakcji eksportu towarów.

Niemniej jednak, tak jak to już wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku Spółka, dla oceny zdarzenia przedstawionego we wniosku potwierdza jednoznacznie, że będzie w posiadaniu szeregu dokumentów dotyczących dokonywanych transakcji eksportu towarów takich jak: zamówienia od kontrahentów, listy przewozowe CMR z potwierdzeniem dostawy poza terytorium Unii Europejskiej, manifesty dostawcy, dowody dostawy (delivery notę), z których jednoznacznie będzie wynikało że zrealizowane zostały dostawy wyeksportowanych towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzenia płatności przez odbiorcę za wyeksportowany i dostarczony mu poza terytorium Unii Europejskiej towar, przy czym za podstawowe dokumenty potwierdzające dostawy eksportowe i związany z nimi wywóz towarów poza granice UE uznane będą faktury eksportowe oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora - w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, opisanego powyżej.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania dlaczego zakładają Państwo, że nie będą Państwo posiadać dokumentu IE-599, wskazali Państwo, że Spółka realizuje szereg transakcji, dla których pozyskuje wspomniany dokument IE-599. Transakcje te nie są jednak przedmiotem wniosku zarówno w odniesieniu do tzw. stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Odnosząc się jednak bezpośrednio do treści wezwania oraz uwzględniając powyższe, Spółka wyjaśnia, że na dzień sporządzenia wniosku w odniesieniu do tzw. zdarzenia przyszłego, które nastąpi po złożeniu wniosku, nie jest w stanie wskazać jednej konkretnej przyszłej transakcji eksportu towarów i na moment składania wniosku, Spółka nie może także wykluczyć, że skoro w odniesieniu do obecnego stanu faktycznego zdarzają się przypadki, w których pomimo obiektywnie zrealizowanego eksportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka nie dysponuje dokumentem IE-599, to także w przyszłości takie zdarzenia mogą mieć miejsce. Te przyszłe przypadki są właśnie przedmiotem wniosku w zakresie zdarzenia przyszłego.

Przykładowo, bowiem, skoro w przypadku części z dokonanych w przyszłości dostaw eksportowych wywóz towarów Spółki poza granice UE nastąpi w ramach tzw. przesyłek zbiorczych, razem z towarami innych podatników i/lub wyprowadzenie towaru poza granice Wspólnoty nastąpi z terytorium innego niż Polska kraju UE, to biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę przewoźników i/lub zagranicznych urzędów celnych, którzy w takich sytuacjach odmawiają wydania zbiorczego komunikatu IE-599 albo zagranicznych dokumentów celnych równoważnych z polskim dokumentem IE-599, Wnioskodawca zakłada, że taka sama sytuacja może mieć miejsce również w przypadku przyszłych dostaw eksportowych.

Ponadto, wskazali Państwo, że nie jesteście w stanie wskazać jednej konkretnej przyszłej transakcji eksportu towarów, ale dla oceny zdarzenia przyszłego Spółka jednoznacznie potwierdza, że w przedstawionym opisie tego zdarzenia we wniosku, posiadane przez Spółkę dokumenty będą zdecydowanie pozwalały na bezsprzecznie stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dokonanej dostawy i wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy Spółka będzie dysponowała dokumentami w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy, wskazali Państwo, że na dzień sporządzenia wniosku w odniesieniu do tzw. zdarzenia przyszłego, które nastąpi po złożeniu Wniosku, nie jesteście Państwo w stanie wskazać jednej konkretnej przyszłej transakcji eksportu towarów, dla oceny zdarzenia przyszłego Spółka jednoznacznie potwierdza, że w przedstawionym opisie tego zdarzenia we wniosku wskazane dokumenty Spółka będzie posiadała w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do powyższych wyjaśnień oraz treści złożonego Wniosku pragną Państwo podkreślić, że:

*   wszystkie transakcje będące przedmiotem zapytania z całą pewnością stanowiły/będą stanowiły eksport towarów w rozumieniu przepisów o VAT, tzn. były/będą to transakcje w ramach, których: (i) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało/zostanie przeniesione na nabywcę, (ii) towar był/będzie wysłany poza granice UE, i (iii) w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuścił/opuści terytorium UE (porównaj wyrok TSUE z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 Milan Vinś);
*   pomimo braku komunikatu IE-599 Spółka posiada/będzie posiadała szereg innych dokumentów, w tym przede wszystkim faktury eksportowe i europejskie dowody wywozu, z których wynika/będzie wynikała tożsamość towarów będących przedmiotem dokonanej dostawy eksportowej i wywozu, i które bezsprzecznie potwierdzają/będą potwierdzały, że towary te zostały wywiezione/zostaną wywiezione poza granice UE,
*   ww. dokumenty potwierdzające fakt dokonania dostawy eksportowej oraz wywóz w jej ramach towarów poza obszar UE, Spółka posiadała/będzie posiadała w terminie określonym w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy o VAT,

zatem Spółka miała prawo/będzie miała prawo do zastosowania do opisanych wyżej dostaw będących przedmiotem wniosku o interpretację, stawki VAT 0%.

Skoro, bowiem art. 41 ust. 6 ustawy o VAT przewiduje, że zastosowanie stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT możliwe jest, jeśli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE, a ustawodawca wskazał jedynie przykładowy katalog takich dokumentów, to dodawanie do tego kolejnych, nowych warunków, jakie muszą spełniać omawiane dokumenty jest contra legem i stanowi nieuprawnione poprawianie ustawodawcy, do czego Organy podatkowe nie są uprawnione.

Należy w tym miejscu wskazać, że stanowisko Spółki jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE i NSA, zgodnie z którą nie ma bezwzględnego wymogu posiadania dokumentów wydanych przez organ celny, potwierdzających zamknięcie procedury wywozu, dla celów zastosowania stawki 0% VAT.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach (wyrok z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 728/18, wyroki z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17, wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17, wyrok z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt FSK 828/12) wielokrotnie wskazywał, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice UE. W wyroku o sygn. akt I FSK 2005/17 NSA podkreślił, że „nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił.” Sąd powoływał się przy tym na kluczową dla wspólnotowego systemu podatku VAT zasadę neutralności.

Co istotne, z wyroków NSA z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13 oraz z 21 lipca 2020 r. sygn., akt I FSK 2005/17, wynika, że okoliczność wywozu może być wykazana innymi dowodami niż dokumenty celne. Jak podkreślono w drugim z wymienionych orzeczeń „Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.”

Należy ponadto wskazać, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS. I tak w interpretacji z 2 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.515.2022.2.RM) Dyrektor KIS wprost stwierdził, że „w przypadku, gdy pomimo faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE dokonanego w ramach eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, nie posiadają Państwo/nie będą posiadać komunikatu IE-599, ale posiadają Państwo/będą Państwo posiadać fakturę i co najmniej jeden inny wiarygodny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE wskazany we wniosku w pkt 1-9 mają Państwo/będą Państwo mieli prawo do opodatkowania eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%”.

Takie same wnioski płyną z interpretacji Dyrektora KIS z 24 i 25 sierpnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.312.2021.1.RM i 0114-KDIP1-2.4012.349.2021.1.RM), w których Organ uznał, że podatnik może zastosować stawkę 0% VAT w eksporcie towarów na podstawie dokumentu z aplikacji firmy kurierskiej, opatrzonego komunikatami „przesyłka doręczona do odbiorcy” oraz „przesyłka odebrana przez\`(...)\`”, który również nie pochodzi od administracji celnej, nie potwierdza zamknięcia procedury wywozu ani nie jest (wprost) wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

### Pytanie

Czy w przypadku posiadania przez Spółkę faktury sprzedaży oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora - w formie podpisanego przez tego przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, potwierdzającego, że nastąpił wywóz towaru Spółki poza terytorium UE, Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do eksportu towarów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przypadku posiadania przez Państwa faktury sprzedaży oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora - w formie podpisanego przez tego przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, potwierdzającego, że nastąpił wywóz towaru Spółki poza terytorium UE, Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust 6 ustawy o VAT w odniesieniu do eksportu towarów.

Jak stanowi art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% VAT stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem takim jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu,

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jako że ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”, ww. katalog ma charakter przykładowy, otwarty. W rezultacie należy uznać, że podatnik będzie uprawniony do stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, które nie zostały wskazane bezpośrednio w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że według ugruntowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych, brak jest bezwzględnego wymogu posiadania dokumentów wydanych przez polski organ celny, potwierdzających zamknięcie procedury wywozu.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE w wyroku w sprawie Milan Vinś (C-275/18) w przypadku eksportu stawka 0% VAT może zostać zastosowana, o ile spełnione są następujące warunki:

1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę,

2) towar jest wysłany poza UE,

3) w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuszcza terytorium UE (pkt 22 wyroku).

TSUE we wskazanym orzeczeniu potwierdza, że warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych jest wykazanie, że towary faktycznie opuściły UE. Nie jest natomiast konieczne, aby eksportowane towary były objęte celną procedurą wywozu ani tym bardziej warunkiem stosowania stawki 0% VAT nie jest posiadanie dokumentu potwierdzającego zamknięcie takiej procedury.

Stanowisko TSUE podziela NSA, który przykładowo w orzeczeniach z 11 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 1187/21) oraz z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17) stwierdził, że nie można podatnikowi odmówić prawa do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie wyłącznie dlatego, że nie dopełnił formalności i nie posiada określonych dokumentów, jeśli do wywozu towarów poza UE faktycznie doszło. Z uzasadnień wskazanych wyroków wynika wniosek, że kluczowe jest spełnienie materialnoprawnych przesłanek eksportu, w tym w szczególności przesłanki faktycznego wysłania lub transportu danych towarów z terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz. Podobne stanowisko NSA wyrażał już wcześniej, np. w wyroku z 10 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1304/13), w którym uznał również, że fakt wywozu towaru poza terytorium UE może zostać potwierdzony innymi dowodami niż dokumenty celne.

Stanowisko, zgodnie z którym dokumenty inne niż celne mogą uprawniać podatnika do zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych, znalazło również akceptację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS). Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne, w tym z:

*   21 marca 2023 r. (0112-KDIL1-3.4012.11.2023.2.AKS),
*   16 lutego 2023 r. (0112-KDIL1-3.4012.545.2022.2.AKS),
*   27 stycznia 2023 r. (0112-KDIL1 -3.4012.530.2022.1.JK),
*   26 stycznia 2023 r. (0111-KDIB3-3.4012.618.2022.2.MPU),
*   18 stycznia 2023 r. (0111-KDIB3-3.4012.573.2022.2.MAZ),
*   11 stycznia 2023 r. (0111-KDIB3-3.4012.616.2022.2.AM),
*   5 stycznia 2023 r. (0112-KDIL1-3.4012.500.2022.1.MR),
*   2 stycznia 2023 r. (0114-KDIP1-2.4012.515.2022.2.RM),
*   2 grudnia 2022 r. (0112-KDIL1-3.4012.461.2022.1.AKS),
*   2 listopada 2022 r. (0114-KDIP1-2.4012.455.2022.1 .GK),
*   20 lipca 2022 r. (0113-KDIPT1-2.4012.386.2022.1.JS),
*   19 kwietnia 2022 r. (0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK).

Powyższe rozstrzygnięcia potwierdzają, że katalog zawarty w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter przykładowy, oraz że warunkiem skorzystania ze stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny udowadnia, że wysyłane towary opuściły terytorium UE. Interpretacje wskazują również, że taki dokument nie musi być wydany bezpośrednio przez organ celny.

I tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2023 r. (0114-KDIP1-2.4012.515.2022.2.RM), Dyrektor KIS stwierdził m.in., że: „w przypadku, gdy pomimo faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE dokonanego w ramach eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, nie posiadają Państwo/nie będą posiadać komunikatu IE-599, ale posiadają Państwo/będą Państwo posiadać fakturę i co najmniej jeden inny wiarygodny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE wskazany we wniosku w pkt 1-9 mają Państwo/będą Państwo mieli prawo do opodatkowania eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%”.

Co bardzo istotne z punktu widzenia niniejszego wniosku o interpretację złożonego przez Spółkę, jednym z takich dokumentów potwierdzających wywóz może być oświadczenie przewoźnika, co potwierdził Dyrektor KIS wskazując w cytowanej wyżej interpretacji, że: „Co prawda dokumenty wskazane w pkt 1-8, tj. (\`(...)\`) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów potwierdzające, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, (\`(...)\`) nie są literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Niemniej jednak jak wskazano katalog dokumentów wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Zatem w przypadku, gdy pomimo faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE dokonanego w ramach eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, nie posiadają Państwo/nie będą posiadać komunikatu IE-599, ale posiadają Państwo/będą Państwo posiadać fakturę i co najmniej jeden inny wiarygodny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE wskazany we wniosku w pkt 1-9 mają Państwo/będą Państwo mieli prawo do opodatkowania eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%”.

Identyczne wnioski co do możliwości stosowania dokumentów niepochodzących od organów celnych, w tym oświadczenia przewoźnika, płyną m.in. z interpretacji Dyrektora KIS z 19 kwietnia 2022 r. (0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK), w której organ stwierdził, że: „Podsumowując, jeśli Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z dokumentów:

a) dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy; lub

b) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

c) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

d) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE,

e) dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są/będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%”.

Z kolei w interpretacji z 16 lutego 2023 r. (0112-KDIL1-3.4012.545.2022.2.AKS) Dyrektor KIS potwierdził, że otrzymany od operatora pocztowego raport pocztowy wskazujący, że towar został wywieziony poza terytorium UE pozwala na zastosowanie stawki 0% VAT w odniesieniu do transakcji eksportowej.

Dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów wystarczające są zatem alternatywne dowody wywozu towarów, pod warunkiem że w sposób jednoznaczny dokumentują fakt wywozu towarów poza terytorium UE.

Zatem również oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów może służyć jako dowód wywozu towaru poza UE. Z cytowanych orzeczeń sądowych i interpretacji indywidualnych wynika bowiem, że dokumenty wystawione np. przez firmę przewozową, kurierską, które są oświadczeniami podmiotu niemającego cech organu władzy publicznej (a dotyczące dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia) są wystarczającym dowodem.

Podsumowując, należy uznać, iż Spółka uprawniona jest do zastosowania stawki podatku 0% VAT przewidzianej w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do eksportu towarów w przypadku posiadania przez Spółkę faktury sprzedaży oraz oświadczenia przewoźnika/ spedytora - w formie podpisanego przez tego przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, potwierdzającego, że nastąpił wywóz towaru Spółki poza terytorium UE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (pkt 1),

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5).

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Jednocześnie art. 41 ust. 9 ustawy, stanowi, że:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Z kolei, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. (\`(...)\`) Wyprodukowane przez siebie wyroby gotowe oraz towary sprzedają Państwo kontrahentom, m.in. w ramach eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. W celu zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów, zasadniczo gromadzą Państwo dokumenty wymagane przepisami, tj. komunikaty IE-599 wygenerowane z systemu AES w formie pliku XML, które potwierdzają, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do Nabywcy (lub miejsca wskazanego przez Nabywcę) poza UE. Zdarza się, że pomimo faktycznego wywozu towarów w ramach dostawy poza terytorium UE, z przyczyn od Państwa niezależnych, nie posiadają Państwo komunikatu IE-599. W takich przypadkach, posiadają Państwo inne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE. Są to np. zamówienia od kontrahentów, listy przewozowe CMR z potwierdzeniem dostawy poza terytorium Unii Europejskiej, manifesty dostawcy, dowody dostawy (delivery notę), z których jednoznacznie wynika, że zrealizowane zostały dostawy wyeksportowanych towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzenia płatności przez odbiorcę za wyeksportowany i dostarczony mu poza terytorium Unii Europejskiej towar. Przy czym za podstawowe dokumenty potwierdzające dostawy eksportowe i związany z nimi wywóz towarów poza granice UE Spółka uznaje faktury eksportowe oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora - w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku posiadania faktury sprzedaży oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora - w formie podpisanego przez tego przewoźnika /spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu, Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania względem eksportu towarów stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy. Przy czym, jak wynika z treści wniosku wątpliwości te wynikają z faktu, że nie posiadają Państwo/nie będą Państwo posiadać komunikatu IE-599.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do opodatkowania dokonywanych dostaw z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W powołanym przez Państwa wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji - w ocenie NSA - „(…) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.”

Należy podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES).

Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518, System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że komunikat IE-599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

*   elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
*   wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
*   elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W analizowanej sprawie dokonali Państwo eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Transakcje zostały dokonane (…) 2022 r., (…) 2022 r. oraz (…) 2022 r. Nabywcami towarów były podmioty z krajów trzecich, tj. (\`(...)\`) z Chin, (\`(...)\`) LTD i (\`(...)\`) UK Limited. W ramach dokonanych transakcji towar został przetransportowany do Chin i Wielkiej Brytanii przez przewoźników działających w Państwa imieniu (np. (\`(...)\`) Sp. z o.o., (\`(...)\`) Sp. z o.o.). Pomimo zrealizowanej dostawy eksportowej nie posiadają Państwo komunikatu IE-599. Wynika to z faktu, że wywozu towarów poza terytorium UE dokonują zewnętrzne firmy przewozowe, które stosują różne procedury w zakresie transportu i jego organizacji. Zdarza się tak, że Państwa towary są wywożone poza terytorium UE w ramach tzw. przesyłek zbiorczych, tj. stanowią tylko część ładunku transportowanego w ramach danego przewozu. Wówczas dokument IE-599 nie odnosi się jedynie do towarów eksportowanych przez Państwa, ale obejmuje również towary innych eksporterów. W takich sytuacjach, z uwagi na wrażliwe informacje (takie np. jak cena) dotyczące towarów eksportowanych przez inne podmioty, przewoźnicy mogą odmówić przekazania Państwu zbiorczego komunikatu IE-599. Zdarza się również, że towary zostają wyprowadzone poza obszar celny wspólnoty z terytorium innego niż Polska kraju UE. Również w takim przypadku nie dysponują Państwo krajowym komunikatem IE-599. Pomimo Państwa starań zagraniczny urząd celny nie wydaje Spółce właściwego dla administracji celnej danego kraju dokumentu równoważnego z polskim dokumentem IE-599.

Wskazali Państwo, że w przypadku braku komunikatu IE-599 posiadają Państwo inne dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski poza terytorium UE. Jednoczenie wskazali Państwo, że za podstawowe dokumenty potwierdzające dostawy eksportowe i związany z nimi wywóz towarów poza granice UE uznają Państwo faktury eksportowe oraz tzw. europejski dowód wywozu oraz, że taki wariant potwierdzenia wywozu towarów poza UE jest przedmiotem analizowanego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że europejski dowód wywozu to oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów poza granice UE. Dokument ten zawiera m.in. nazwę i adres dostawcy – eksportera (Państwa Spółki), nazwę i adres nabywcy, nazwę towaru, numer faktury dokumentującej dostawę lub faktury proforma na podstawie której dokonano odprawy celnej towaru), numer MRN zgłoszenia celnego, datę wysyłki towaru, kod urzędu wyjścia, datę przekroczenia granicy UE, dane i/lub pieczątkę firmową przewoźnika oraz podpis osoby reprezentującej przewoźnika. Dokumenty objęte wnioskiem pozwalają na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dokonanej dostawy i wywozu w ramach eksportu poza terytorium Unii Europejskiej. Wskazane dokumenty są w Państwa dyspozycji w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 ustawy.

Z wniosku wynika również, że transakcje eksportowe będą przez Państwa dokonywane w przyszłości, na analogicznych zasadach.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa należy uznać, że żaden z dokumentów wskazanych przez Państwa, tj. faktura dokumentująca eksport, ani oświadczenie przewoźnika/spedytora - w formie podpisanego przez przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu nie ma charakteru urzędowego. Dokumenty te mają jedynie charakter informacyjny.

Tym samym, dokumenty wskazane we wniosku, tj. faktura dokumentująca eksport oraz europejski dowód wywozu nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie ww. dokumentów nie mają Państwo/nie będą mieli Państwo prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że w przypadku posiadania faktury sprzedaży oraz oświadczenia przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez ten podmiot tzw. europejskiego dowodu wywozu potwierdzającego, że nastąpił wywóz towaru poza terytorium UE, jesteście/będziecie Państwo uprawnieni do opodatkowania eksportu towarów stawką podatku VAT w wysokości 0% przewidzianej w art. 41 ust 6 ustawy należy uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowo należy wskazać, że w złożonym wniosku wskazali Państwo jednoznacznie, że zdarza się, że z przyczyn od Państwa niezależnych nie posiadają Państwo komunikatu IE-599. Również w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że „pomimo braku komunikatu IE-599 Spółka posiada/będzie posiadała szereg innych dokumentów (…)”. We własnym stanowisku w sprawie podnoszą Państwo, że w transakcjach eksportowych istotne jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny udowadnia, że wysyłane towary opuściły terytorium UE, ale nie musi to być dokument wydany przez organ celny. W Państwa ocenie mogą to być dokumenty alternatywne, co ma miejsce w analizowanej sprawie gdzie Spółka posiada fakturę dotyczącą eksportu i oświadczenie przewoźnika (europejski dowód wywozu). W związku z powyższym, rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dotyczy przypadku, gdy nie posiadają Państwo komunikatu IE-599, natomiast posiadają Państwo fakturę dotyczącą eksportu towarów oraz europejski dowód wywozu.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że „(…) przyczyną zaistnienia zdarzenia przedstawionego we Wniosku, to jest braku w wymaganym terminie po stronie Wnioskodawcy dokumentu IE-599 (…) jest fakt, że do wywozu towarów poza terytorium UE zatrudnione są zewnętrzne firmy przewozowe (…).”

Zwracamy uwagę, że jeżeli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 43 ust. 6 i 7 ustawy, wówczas – stosownie do art. 43 ust. 9 ustawy – przysługuje mu prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. Zatem, po otrzymaniu komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do dokonanej dostawy towarów, ale w drodze korekty odpowiednich deklaracji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Niemniej jednak odnosząc się do tezy wynikającej z powołanego orzecznictwa, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna), należy wskazać, że odnosi się to do sytuacji, w której okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE nie była kwestionowana, tj. była ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Ze względu na to, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza postępowania dowodowego), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie sposób uznać, że przesłanka materialnoprawna dla zastosowania stawki 0% (tj. fakt wywozu) została rzeczywiście spełniona. Tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% pomimo niedopełnienia wymogów formalnych, tj. braku „urzędowego” dokumentu, w którym właściwy organy celny potwierdza wywóz towarów poza UE.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi dysponuje/będzie dysponować Wnioskodawca, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wyjaśniamy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)