Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.270.2023.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE)- montaż wraz z dostawą podrozjazdnic strunobetonowych lub drewnianych, transportem oraz rozładunkiem
Słowa kluczowe: roboty-roboty montażowe; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 września 2023 r. (data wpływu 14 września 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 6 listopada 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.), 20 listopada 2023 r. (data wpływu 20 listopada 2023 r.) oraz 21 listopada 2023 r. (data wpływu 21 listopada 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż (…) wraz z dostawą podrozjazdnic strunobetonowych lub drewnianych, transportem (…) na miejsce wskazane przez Klienta oraz rozładunkiem (…) dokonywanym przez Wnioskodawcę.

**Opis usługi:** Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę montażu (…) polegającą na zmontowaniu na podrozjazdnicach strunobetonowych lub drewnianych (…). Wykonanie usługi wstępnego montażu (…) składa się z następujących etapów: ułożenie podrozjazdnic przy użyciu koparki i/lub wózka widłowego wedle schematu - planu ogólnego (…), montaż płyt żebrowych, ułożenie części stalowej (…) na płytach żebrowych, przy użyciu koparki i/lub wózka widłowego wedle schematu - planu (…), przymocowanie (…), przy użyciu elementów złącznych (system mocowania - łapka, śruby, przekładki) z użyciem narzędzi tj. zakrętarki, regulację zwrotnicy (…) - podpięcie do napędu- pomiary sił przestawiania, testy zgodne z instrukcją odbioru (…), odbiór techniczny dokonywany przez pracownika (…). Rodzaj podrozjazdnicy (strunobetonowa/drewniana) nie ma wpływu na sposób montażu (…). Płyty żebrowe stanowią element mocujący (…) do podrozjazdnicy i stanowią wraz z całym (…) materiał powierzony przez Klienta. W ramach usługi Wnioskodawca realizuje również dostawę podrozjazdnic strunobetonowych lub drewnianych własnym transportem a następnie dokonuje jego rozładunku.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 33

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 6 listopada 2023 r., 20 listopada 2023 r. oraz 21 listopada 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

_Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa w (…)_

_(…) świadczy na rzecz klientów usługi (…). Na wykonaną usługę wstępnego montażu (…) składają się następujące czynności:_

_1\._ _W celu wykonania usługi wstępnego montażu (…) klient dostarcza do Wnioskodawcy (…)_

_2\._ _Dostarczony do Wnioskodawcy (…) trafia na magazyn/depozyt._

_3\._ _Z depozytu (…) jest przekazywany na stanowisko montażu zlokalizowane w hali produkcyjnej Wnioskodawcy._

_4\._ _(…) jest montowany na podrozjazdnicach strunobetonowych albo drewnianych. Podrozjazdnice strunbetonowe albo drewniane na których montowany jest (…) stanowią własność Wnioskodawcy._

_5\._ _Po zamontowaniu (…) na podrozjazdnicach następuje odbiór końcowy potwierdzony sporządzonym protokołem odbioru technicznego._

_6\._ _Protokół odbioru technicznego jest podpisywany przez inżyniera kontroli jakości (ze strony Wnioskodawcy) (…)_

_7\._ _Po podpisaniu protokołu odbioru technicznego następuje załadunek zmontowanego (…) na środek transportu (…) będący własnością Wnioskodawcy._

_8\._ _Za transport (…) do miejsca rozładunku wskazanego przez Klienta odpowiada Wnioskodawca._

_9\._ _Po dostarczeniu (…) na wskazane miejsce rozładunku Wnioskodawca dokonuje rozładunku (…)._

_10\._ _Po rozładunku (…) następuje podpisane protokołu przekazania (…)._

_11\._ _Protokół przekazania (…) jest podpisywany przez pracownika Wnioskodawcy oraz (…)._

_12\._ _Podpisanie protokołu przekazania (…) jest podstawą do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wykonanie usługi wstępnego montażu (…)._

_Cena za wykonane świadczenie oferowana klientowi obejmuje całość świadczenia. Kalkulując cenę świadczenia Wnioskodawca jest w stanie wiarygodnie oszacować wynagrodzenie za poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia złożonego. Wnioskodawca nie oferuje klientowi wykonania poszczególnych czynności. Wnioskodawca oferuje Klientowi wykonanie świadczenia kompleksowego._

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja 33.20.12.0.

W piśmie z dnia 6 listopada 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 16 października 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.270.2023.1.MD Wnioskodawca wskazał:

\- _złożony wniosek dotyczył świadczenia kompleksowego polegającego na świadczeniu usługi wstępnego montażu (…)._

\- _w skład świadczenia kompleksowego usługi wstępnego montażu (…) wchodzą trzy ściśle ze sobą powiązane świadczenia, tj.:_

_1\._ _podrozjazdnice strunbetonowe lub drewniane - komponent wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celu wykonania usługi montażu kolejowego. (…)_

_2\._ _usługa montażu (…), polegająca na zmontowaniu na podrozjazdnicach strunbetonowych lub drewnianych dostarczonych przez Wnioskodawcę (…). Sama usługa montażu (…) na podrozjazdnicach strunbetonowych lub drewnianych polega na:_

\- _ułożeniu podrozjazdnic przy użyciu koparki i/lub wózka widłowego wedle schematu - planu ogólnego (…),_

\- _montażu płyt żebrowych,_

\- _ułożeniu części stalowej (…) na płytach żebrowych, przy użyciu koparki i/lub wózka widłowego wedle schematu – (…),_

\- _przymocowaniu (…) do podrozjazdnic, przy użyciu elementów złącznych (system mocowania - łapka, śruby, przekładki) z użyciem narzędzi tj. zakrętarki,_

\- _regulacji zwrotnicy (…) - podpięcie do napędu- pomiary sił przestawiania, testy zgodne z instrukcją odbioru (…),_

\- _odbiorze technicznym dokonywanym przez pracowników Kontroli Jakości._

_Montaż (…) kolejowego odbywa się w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy (…)_

_3\._ _usługa transportu kolejowego (…) polegająca na załadunku zmontowanego (…) na specjalistyczny (…), transporcie na miejsce rozładunku wskazane przez Klienta oraz rozładunku. (…)_

\- _dostarczone przez Wnioskodawcę podrozjazdnice, usługa montażu (…) oraz usługa transportu kolejowego sobą ze sobą ściśle powiązane tworząc z ekonomicznego punktu widzenia jedną kompleksową usługę wstępnego montażu (…), która jest sprzedawana do Klienta nierozłącznie. Takie rozwiązanie znacząco skraca czas prac budowalnych prowadzonych przez Klienta (nabywcę usługi wstępnego montażu (…)) w terenie, gdyż (…) jest montowany w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, a u klienta po dostarczeniu na plac budowy sytuowany jako gotowy produkt. Klient ponadto nie jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednego z tych trzech świadczeń/czynności. Celem Klienta jest otrzymanie świadczenia kompleksowego, tj. usługi wstępnego montażu (…). Klient nie ma wiedzy ani umiejętności, by wykonać któryś z tych elementów świadczenia kompleksowego samodzielnie._

\- _wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania świadczenia kompleksowego jakim jest usługa wstępnego montażu (…). Nierozerwalność świadczeń wchodzących w składu usługi kompleksowej wstępnego montażu (…) polega na tym, że:_

\- _Wnioskodawca dostarcza podrozjazdnice strunbetonowe lub drewniane;_

\- _Wnioskodawca dokonuje montażu (…) (będącego własnością Klienta) na podrozjazdnicach na terenie zakładu produkcyjnego;_

\- _po zmontowaniu (…) na podrozjazdnicach, i dokonaniu odbioru technicznego, zmontowany (…) musi zostać przetransportowany do miejsca rozładunku, wskazanego przez Klienta;_

\- _transport zmontowanego (…) do Klienta poprzedzony jest załadunkiem na środek transportu jakim jest (…);_

\- _po przetransportowaniu zmontowanego (…) Wnioskodawca dokonuje jego rozładunku w miejscu wskazanym przez Klienta;_

\- _bez usługi transportu (…) do miejsca rozładunku wskazanego przez Klienta, klient nie podjąłby decyzji o nabyciu usługi wstępnego montażu (…), gdyż takie rozwiązanie znacząco skraca czas prac budowalnych prowadzonych przez Klienta w terenie, gdyż (…) jest montowany w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, a u Klienta po dostarczeniu na plac budowy sytuowany jako gotowy produkt;_

\- _Klient nie jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednej z tych trzech świadczeń/czynności. Celem Klienta jest otrzymanie świadczenia kompleksowego, tj. usługi wstępnego montażu (…). Klient nie ma wiedzy ani umiejętności, by wykonać któryś z tych elementów świadczenia kompleksowego samodzielnie._

\- _zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym świadczenia kompleksowego polegającego na usłudze wstępnego (…) jest usługa montażu (…). Klient zlecając wykonanie świadczenia, przede wszystkim chce mieć zmontowany (…) na podrozjazdnicach a świadczenia/czynności wspomagające takie jak: dostawa podrozjazdnic strunbetonowych lub drewnianych oraz usługa transportu kolejowego zmontowanego (…) nie stanowią dla Klienta świadczenia dominującego. Klient chce uzyskać usługę wstępnego montażu (…) w postaci gotowego, sprawnie i bezpiecznie działającego (…) dostarczonego na wskazane przez Klienta miejsce rozładunku;_

\- _zdaniem Wnioskodawcy elementem świadczenia pomocniczego są: dostawa podrozjazdnic strunbetonowych lub drewnianych oraz usługa transportu kolejowego zmontowanego (…). Klient chce uzyskać usługę wstępnego montażu (…) w postaci gotowego, sprawnie i bezpiecznie działającego (…) dostarczonego na plac budowlany, gdzie Klient prowadzi prace budowlane, a dostawa podrozjazdnic strunbetonowych lub drewnianych oraz transport zmontowanego (…) do Klienta są świadczeniami/czynnościami niezbędnymi dla realizacji kompleksowej usługi wstępnego montażu (…);_

\- _zdaniem Wnioskodawcy, dostawa podrozjazdnic strunbetonowych lub drewnianych oraz usługa transportu kolejowego zmontowanego (…) przyczynia się do efektywnego wykonania świadczenia głównego jakim jest usługa wstępnego montażu (…) z uwagi na fakt, że bez dostarczenia przez Wnioskodawcę podrozjazdnic strunbetonowych lub drewnianych nie byłoby możliwe wykonanie usługi montażu (…). Natomiast bez wykonania usługi transportu kolejowego nie byłoby możliwe dostarczenie zmontowanego (…) na miejsce rozładunku wskazane przez Klienta. Należy podkreślić, że Klient nie jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednego z tych trzech świadczeń/czynności. Celem Klienta jest otrzymanie świadczenia kompleksowego tj. usługi wstępnego (…). Klient nie ma wiedzy ani umiejętności, by wykonać któryś z tych elementów świadczenia kompleksowego samodzielnie;_

\- _Wnioskodawca podaje przykładową kalkulację kompleksowej usługi wstępnego montażu (…) na którą składa się: (…)_

\- _wynagrodzenie za dostarczone przez Wnioskodawcę podrozjazdnice strunbetonowe lub drewniane oraz usługa transportu kolejowego zmontowanego (…) do klienta są wkalkulowane w cenę kompleksowej usługi wstępnego montażu (…) i nie są fakturowane odrębnie (fakturowane są jako kompleksowa usługa wstępnego montażu (…));_

\- _w przypadku gdy Klient zamawia kompleksową usługę wstępnego montażu (…) w skład której wchodzi dostawa podrozjazdnic strunbetonowych lub drewnianych, usługa montażu (…) oraz usługa transportu kolejowego z punktu widzenia Klienta dostawa podrozjazdnic strunbetonowych lub drewnianych oraz usługa transportu (…) jest niezbędna w celu wykonania kompleksowej usługi wstępnego montażu (…). Celem Klienta jest otrzymanie świadczenia kompleksowego tj. usługi wstępnego montażu (…) Klient nie ma wiedzy ani umiejętności, by wykonać któryś z tych elementów świadczenia kompleksowego samodzielnie;_

\- _rodzaj podrozjazdnicy (strunbetonowa/drewniana) nie ma wpływu na sposób montażu (…);_

\- _montaż (…) polega na:_

\- _ułożeniu podrozjazdnic przy użyciu koparki i/lub wózka widłowego wedle schematu - planu ogólnego (…),_

\- _montażu płyt żebrowych,_

\- _ułożeniu części stalowej (…) na płytach żebrowych, przy użyciu koparki i/lub wózka widłowego wedle schematu - planu ogólnego (…),_

\- _przymocowaniu (…) do podrozjazdnic, przy użyciu elementów złącznych (system mocowania - łapka, śruby, przekładki) z użyciem narzędzi tj. zakrętarki, o regulacji zwrotnicy (…) - podpięcie do napędu- pomiary sił przestawiania, testy zgodne z instrukcją odbioru (…),_

\- _odbiorze technicznym dokonywanym przez pracowników (…)._

\- _wykonywanie prac wchodzących w zakres kompleksowej usługi wstępnego montażu (…) wymaga specjalistycznej wiedzy w następującym zakresie:_

\- _usługa montażu (…) - pracownicy Wnioskodawcy realizujący czynności związane z montażem (…) na podrozjazdnicach muszą zostać przeszkoleni w zakresie technologii montażu (…) na podrozjazdnicach. Osoba postronna nie byłaby w stanie wykonać tych czynności zgodnie z obowiązującą technologią/procedurą montażu (…),_

\- _usługa transportu kolejowego (…) - pracownicy Wnioskodawcy realizujący czynności związane z transportem kolejowym (…) na podrozjazdnicach muszą zostać przeszkoleni w zakresie technologii załadunku i rozładunku zmontowanego (…) na (…). Osoba nieprzeszkolona nie byłaby w stanie poprawnie wykonać tych czynności zgodnie z obowiązującą technologią/procedurą transportu zmontowanego (…) z wykorzystaniem (…)._

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…)

W piśmie z dnia 20 listopada 2023 r. Wnioskodawca wskazał:

_(…) informuję, iż płyty żebrowe stanowią element mocujący (…) do podrozjazdnicy. Płyty żebrowe stanowią materiał powierzony przez klienta._

W piśmie z dnia 21 listopada 2023 r. Wnioskodawca wskazał:

_(…)_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.270.2023.2.MD tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 4 grudnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. montaż (…) wraz z dostawą podrozjazdnic strunobetonowych lub drewnianych, oraz transportem są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu, jakim jest zamontowanie sprawnie i bezpiecznie działających (…). Usługą zasadniczą jest usługa montażu (…), natomiast dostawa podrozjazdnic strunobetonowych lub drewnianych oraz transport mają charakter pomocniczy i jednocześnie niezbędny do wykonania świadczenia głównego. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz jest środkiem służącym każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez dostarczenia przez Wnioskodawcę podrozjazdnic strunobetonowych lub drewnianych nie byłoby możliwe wykonanie usługi montażu (…). Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego – elementem dominującym jest usługa wstępnego montażu (…), a dostawa towaru ma w tym przypadku charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO._

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja C obejmuje _produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne i chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób. Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej._

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 33 _USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ,_ który obejmuje:

\- _specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom,_

\- _specjalistyczne instalowanie maszyn._

W dziale PKWiU 33 mieści się klasa 33.20 _USŁUGI INSTALOWANIA MASZYN PRZEMYSŁOWYCH, SPRZĘTU I WYPOSAŻENIA._

_Klasa ta obejmuje:_

\- _demontowanie dużych maszyn i urządzeń,_

\- _instalowanie takich urządzeń i sprzętu, jak:_

\- _sprzęt telekomunikacyjny,_

\- _komputery dużej mocy (mainframe),_

\- _urządzenia napromieniowujące i sprzęt elektromedyczny,_

\- _instalowanie wyposażenia kręgielni,_

\- _instalowanie pozostałych maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,_

\- _montaż konstrukcji maszyn,_

\- _montaż przemysłowych urządzeń kontrolno-pomiarowych,_

\- _usługi związane ze specjalistyczną budową młynów._

_Klasa ta nie obejmuje:_

\- _usług związanych z instalowaniem wyposażenia, stanowiącego integralną część budynku lub podobnej konstrukcji, takich jak:_

\- _wykonywanie instalacji elektrycznego ogrzewania podłogowego, sklasyfikowane w 43.21.10.2,_

\- _instalowanie wind, schodów ruchomych, automatycznych drzwi, systemów odkurzania itp., sklasyfikowane w 43.29.19.0,_

\- _instalowanie drzwi, klatek schodowych, wyposażenia sklepów, mebli itp., sklasyfikowane w 43.32.10.0,_

\- _instalowania komputerów osobistych, sklasyfikowanego w 62.09.10.0._

Zgodnie z uwagą do klasy PKWiU 33.20: _Klasa ta obejmuje tylko specjalistyczne instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia._

W klasie PKWiU 33.20 mieści się kategoria 33.20.1 _USŁUGI INSTALOWANIA METALOWYCH WYROBÓW GOTOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM MASZYN I URZĄDZEŃ._

_Kategoria ta nie obejmuje:_

_\- usług instalowania maszyn i urządzeń, sklasyfikowanych w 33.20.2 i 33.20.3._

Odnosząc się do klasyfikacji zaproponowanej przez Wnioskodawcę należy wskazać, że tutejszy Organ dokonał klasyfikacji usługi w zakresie niezbędnym do ustalenia stawki podatku od towarów i usług. Tylko w przypadku, kiedy ustawodawca określa w załącznikach do ustawy grupowania usług w powiązaniu z konkretnymi pełnymi pozycjami, należy ustalać klasyfikację z podaną pełną pozycją PKWiU, w celu wyeliminowania konkretnej pozycji załącznika, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 33 _USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ_.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale 33 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi (świadczenia kompleksowego) jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).