Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-204/11-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-11-18
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu zasiłku chorobowego wypłaconego pracownikowi a niezaliczonego w ciężar składek stanowią dla Niego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; umowa-wypowiedzenie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania wypłaconego zasiłku chorobowego  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania wypłaconego zasiłku chorobowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako płatnik wypłacił na rzecz pracownika Spółki wynagrodzenie i zasiłek chorobowy w związku z przebywaniem tego pracownika na zwolnieniu lekarskim nieprzerwanie w okresie od 30 marca 2009 r. do 27 września 2009 r. W tym czasie między Wnioskodawcą a pracownikiem toczyła się sprawa przed Sądem Pracy. Przedmiot sporu dotyczył tego czy doszło do rozwiązania umowy o pracę na skutek złożenia przez Wnioskodawcę pracownikowi wypowiedzenia warunków pracy i płacy. Powyższy spór został rozstrzygnięty wyrokami Sądu Rejonowego z dnia 23 marca 2010 r. oraz Sądu Okręgowego z dnia 23 listopada 2010 r.

Zgodnie z powyższymi wyrokami stosunek pracy pracownika z Wnioskodawcą ustał w dniu 31 marca 2009 r. Powyższe oznacza, iż świadczenia należne pracownikowi i faktycznie wypłacone na jego rzecz, zostały uiszczone przez niewłaściwy podmiot, czyli przez pracodawcę (Wnioskodawcę), a nie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Innymi słowy, należności wypłacone pracownikowi za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 29 września 2009 r. są kwotą wprawdzie należną pracownikowi ale wypłaconą przez podmiot niewłaściwy.

Pismem z dnia 25 lutego 2011 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do ZUS o uznanie wypłaconych na rzecz pracownika świadczeń jako świadczeń należnie wypłaconych i wyrażenie zgody na zaliczenie ich w ciężar należnych bieżących składek płatnika (Wnioskodawcy).

W dniu 13 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca otrzymał pismo z ZUS z dnia 31 marca 2011 r., w którym organ wskazał, iż zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa prawo do zasiłków określonych w ustawie (zasiłek chorobowy) i ich wysokość ustala oraz zasiłki te wypłaca Zakład Ubezpieczeń Społecznych osobom uprawnionym do zasiłków za okres po ustaniu ubezpieczenia.

ZUS wskazał również, iż podstawa wymiaru zasiłku chorobowego przysługującego za okres po ustaniu tytułu ubezpieczenia chorobowego nie może być wyższa niż kwota wynosząca 100 % przeciętnego wynagrodzenia. Kwotę tę ustala się miesięcznie, poczynając od 3 miesiąca kwartału kalendarzowego, na okres 3 miesięcy, na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału, ogłaszanego dla celów emerytalnych.

W świetle powyższego ZUS stwierdził po stronie Wnioskodawcy nadpłatę świadczenia chorobowego w kwocie 12.370,24 zł.

Wnioskodawca nie wystąpił do pracownika o zwrot nienależnie wypłaconego świadczenia w wysokości 12.370,24 zł.

Powyższe jest spowodowane oceną zasadności wystąpienia z pozwem przeciwko pracownikowi: w świetle art. 409 Kodeksu cywilnego, „obowiązek wydania korzyści lub zwrotu jej wartości wygasa, jeżeli ten, kto korzyść uzyskał, zużył ją lub utracił w taki sposób, że nie jest już wzbogacony, chyba że wyzbywając się korzyści lub zużywając ją powinien był liczyć się z obowiązkiem zwrotu” Wnioskodawca uznał, że pracownik otrzymując świadczenie od Wnioskodawcy nie musiał liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu zasiłku chorobowego wypłaconego pracownikowi a niezaliczonego w ciężar składek stanowią dla Niego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydania wyroku przez Sąd Okręgowy w dniu 23 listopada 2010 r. Wnioskodawca w okresie od 30 marca 2009 r. do dnia 27 września 2009 r. nie miał podstaw do tego, aby nie traktować w dalszym ciągu osoby w stosunku, do której skierowano wypowiedzenie zmieniające, jako swojego pracownika.

Powyższe wynikało z faktu, iż kwestia rozstrzygnięcia czy wypowiedzenie zmieniające było skuteczne i czy doszło do rozwiązania umowy została rozstrzygnięta dopiero po upływie ponad roku od momentu jej zaistnienia.

Wnioskodawca nie chciał ponosić, w związku z niewypłaceniem zasiłku chorobowego i ewentualnie odmiennego wyroku sądowego, ryzyka narażenia się na roszczenia ze strony pracownika z tytułu niewypłaconego zasiłku chorobowego. Konsekwencją powyższego było to, że Wnioskodawca realizując swój obowiązek płatnika wypłacał pracownikowi zasiłek chorobowy, zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa: prawo do zasiłków określonych w ustawie i ich wysokość ustalają oraz zasiłki te wypłacają płatnicy składek na ubezpieczenie chorobowe, którzy zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego powyżej dwudziestu ubezpieczonych. Nie było w ww. okresie podstaw prawnych do tego aby przerzucić ciężar wypłacania zasiłku chorobowego na ZUS.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu zasiłku chorobowego wypłaconego pracownikowi a niezaliczonego w ciężar składek stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i co do wysokości.

Istotny jest przy tym zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów względnie do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (por wyrok NSA z 13 marca 1998 r. SA/Lu 230/97, wyrok WSA z 5 września 2006 r.,).

W celu zakwalifikowania wydatku ponoszonego przez podatnika jako kosztu uzyskania przychodu, muszą zatem być spełnione następujące warunki:

1.  został on poniesiony przez podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty);
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został należycie udokumentowany (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, CH Beck 2009).

Zaliczenie wydatku w ciężar kosztów zależy ponadto od tego, aby wydatek ten nie został explicite wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę ma charakter definitywny (jego wysokość bowiem wynikała z umowy o pracę); został także należycie udokumentowany. Celem poniesionego wydatku było zabezpieczenie źródła przychodów poprzez uniknięcie sporu sądowego z pracownikiem i związanych z tym kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na zasiłek chorobowy, jeżeli w czasie jego wypłaty nie było podstaw do stwierdzenia, że wypłacony został nienależnie, został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. „Sformułowanie w celu osiągnięcia przychodu należy rozumieć jako efekt, do którego podatnik dąży, a nie jako skutek, następstwo określonego zachowania się podmiotu gospodarczego." (por. wyrok WSA z 12 października 2009 r., I SA/Gd 563/09).

Jednocześnie „nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku między poniesionym kosztem a przychodem, źródłem przychodu. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie miało racjonalne, gospodarcze uzasadnienie w całokształcie działalności prowadzonej przez podatnika, w całokształcie okoliczności towarzyszących prowadzeniu tej działalności. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie było pośrednio związane z przychodem, źródłem przychodu, bo było potrzebne wyłącznie do podjęcia przez podatnika racjonalnej i gospodarczo uzasadnionej decyzji o poniesieniu w przyszłości kosztów już bezpośrednio związanych z przychodem, źródłem przychodu.” (por, wyrok WSA z 22 kwietnia 2009).

Z przyczyn wskazanych wyżej, według Wnioskodawcy wypłata zasiłku chorobowego związanego z ciążącym na płatniku obowiązku, pozostaje pośrednio w związku z prowadzoną przez pracodawcę (Wnioskodawcę) działalnością gospodarczą i nie jest wyłączona możliwość zakwalifikowania jej jako kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie wymieniono zasiłków chorobowych. Zatem, wydatek taki, jako nie wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co do zasady, mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile mieściłby się w ogólnej definicji kosztów podatkowych zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pozostawałby w związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami i w tej mierze odnalazłby się w katalogu otwartym kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako płatnik wypłacił na rzecz pracownika Spółki wynagrodzenie i zasiłek chorobowy w związku z przebywaniem tego pracownika na zwolnieniu lekarskim nieprzerwanie w okresie od 30 marca 2009 r. do 27 września 2009 r. W tym czasie między Wnioskodawcą a pracownikiem toczyła się sprawa przed Sądem Pracy. Przedmiot sporu dotyczył tego czy doszło do rozwiązania umowy o pracę na skutek złożenia przez Wnioskodawcę pracownikowi wypowiedzenia warunków pracy i płacy. Powyższy spór został rozstrzygnięty wyrokami Sądu Rejonowego z dnia 23 marca 2010 r. oraz Sądu Okręgowego z dnia 23 listopada 2010 r.

Zgodnie z powyższymi wyrokami stosunek pracy pracownika z Wnioskodawcą ustał w dniu 31 marca 2009 r. Powyższe oznacza, iż świadczenia należne pracownikowi i faktycznie wypłacone na jego rzecz, zostały uiszczone przez niewłaściwy podmiot, czyli przez byłego pracodawcę (Wnioskodawcę) a nie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do ZUS o uznanie wypłaconych na rzecz pracownika świadczeń jako świadczeń należnie wypłaconych i wyrażenie zgody na zaliczenie ich w ciężar należnych bieżących składek płatnika (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca otrzymał pismo, w którym ZUS wskazał, iż zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 77, poz. 512 ze zm.), prawo do zasiłków określonych w ustawie (zasiłek chorobowy) i ich wysokość ustala oraz zasiłki te wypłaca Zakład Ubezpieczeń Społecznych osobom uprawnionym do zasiłków za okres po ustaniu ubezpieczenia.

ZUS wskazał również, iż podstawa wymiaru zasiłku chorobowego przysługującego za okres po ustaniu tytułu ubezpieczenia chorobowego nie może być wyższa niż kwota wynosząca 100 % przeciętnego wynagrodzenia. Kwotę tę ustala się miesięcznie, poczynając od trzeciego miesiąca kwartału kalendarzowego, na okres trzech miesięcy, na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału, ogłaszanego dla celów emerytalnych. W świetle powyższego ZUS stwierdził po stronie Wnioskodawcy nadpłatę świadczenia chorobowego w kwocie 12.370,24 zł.

Wnioskodawca podał, że nie wystąpił do pracownika o zwrot nienależnie wypłaconego świadczenia w wysokości 12.370,24 zł.

Stosownie do wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić, że do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przez podatnika przychodem. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa ( t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 77, poz. 512 ze zm.) prawo do zasiłków określonych w ustawie (zasiłek chorobowy) i ich wysokość ustala oraz zasiłki te wypłaca Zakład Ubezpieczeń Społecznych osobom uprawnionym do zasiłków za okres po ustaniu ubezpieczenia.

Wypłata byłemu pracownikowi zasiłku chorobowego po dniu ustania zatrudnienia nie ma na celu osiągania przychodów ponieważ zwolniony pracownik nie świadczy już pracy na rzecz pracodawcy.

A zatem, w związku z tym, że kosztem uzyskania przychodów nie jest każdy wydatek, lecz tylko ten wydatek, który został poniesiony, aby osiągnąć przychody (lub zachować albo zabezpieczyć źródło przychodów), to wypłata zasiłku chorobowego byłemu pracownikowi nie może być kosztem podatkowym.

Reasumując, poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu wypłaty zasiłku chorobowego byłemu pracownikowi ze względu na jego brak związku z osiąganym przychodem nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.