Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.558.2024.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Opodatkowanie usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych i prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od realizowanej inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.; dalej: „Specustawa”) Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym zakresie Gmina, za pośrednictwem Zakładu (\`(...)\`) zorganizowanego w formie jednostki organizacyjnej mającej status jednostki budżetowej (dalej: „Jednostka”), świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, przy czym wszystkie wskazane podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Dodatkowo Gmina odbiera i oczyszcza ścieki również od odbiorców wewnętrznych rozumianych jako gminne jednostki organizacyjne oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

W związku ze świadczeniem ww. usług Gmina realizuje inwestycje kanalizacyjne, które są / będą wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie są / nie będą jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Odpłatne usługi w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina (za pośrednictwem Jednostki) świadczy / będzie świadczyć na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym zakresie Gmina będzie ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)” (dalej jako: „Inwestycja”), w ramach której budowana jest / będzie infrastruktura kanalizacyjna.

Inwestycja swoim zakresem poza wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej obejmuje również prace związane z powstaniem infrastruktury wodociągowej. Jednocześnie Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach Inwestycji rodzaje infrastruktury, w tym w szczególności do infrastruktury kanalizacyjnej.

Mając na względzie powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która jest / będzie wykorzystywana dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest / nie będzie jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

W tym zakresie Gmina na realizację Inwestycji ponosi / będzie ponosiła wydatki, w ramach których wybudowana zostanie infrastruktura kanalizacyjna (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”).

Wydatki inwestycyjne, związane z realizacją Inwestycji są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami (odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków), które są / będą realizowane w całości na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne, które są / będą wykorzystywane w całości lub w części do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

**Pytania**

1\. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach Inwestycji, która służy / będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy / nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach Inwestycji, która służy / będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy / nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy „nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego przepisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji dokonywała ona będzie opodatkowanych VAT usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.414.2022.1.MD, wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której Organ wskazał, iż: „(…) świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie oczyszczania i odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.357.2022.1.RMA oraz z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.273.2021.2.JM.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowić działalność gospodarczą oraz że czynności te są / będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie Wydatki inwestycyjne, które są / będą ponoszone przez Gminę, będą niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są / będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie są / nie będą wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, które to czynności należałoby potraktować zdaniem Gminy jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Inwestycji istnieje ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, to Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2021.1.MAT, w której stwierdził on, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie wykorzystywana do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak wykazano powyżej usługi odpłatnego dostarczania wody/ odprowadzania ścieków stanowią czynność opodatkowaną. Z uwagi na wykorzystywanie powstałej Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją Zadań inwestycyjnych”;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.61.2021.1.KW, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.629.2020.1.MK, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca - czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT - Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę kanalizacyjną”.

Gmina pragnie przy tym uzupełniająco zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj: świadczenie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

W tym miejscu Gmina pragnie również zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest / będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Należy również zaznaczyć, iż fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych nie ma / nie będzie miał wpływu na opisany w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina poprzez Jednostkę będzie wykorzystywała infrastrukturę kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Gminę omawianej infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT wyklucza konieczność zastosowania pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż Gmina nie będzie jej wykorzystywała do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej, która powstanie w ramach Inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Gmina nie będzie wykorzystywała ww. infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach Inwestycji.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej / będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach Inwestycji, która służy / będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy / nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Według art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, rozliczają się Państwo dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Do Państwa zadań własnych wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W tym zakresie za pośrednictwem Zakładu (\`(...)\`) zorganizowanego w formie jednostki organizacyjnej mającej status jednostki budżetowej świadczą Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy, przy czym wszystkie wskazane podmioty nie wchodzą w skład Państwa struktury organizacyjnej.

Będą Państwo ponosili wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, w ramach której budowana jest / będzie infrastruktura kanalizacyjna.

Inwestycja swoim zakresem poza wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej obejmuje również prace związane z powstaniem infrastruktury wodociągowej. Posiadają Państwo możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach Inwestycji rodzaje infrastruktury, w tym w szczególności do infrastruktury kanalizacyjnej.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która jest / będzie wykorzystywana dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest / nie będzie jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegającego opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że odpłatne usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków są/będą wykonywane przez Państwa (za pośrednictwem Państwa jednostki budżetowej - Zakładu (\`(...)\`)) na podstawie umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności, jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji ich odpłatne świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Zatem świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach Inwestycji, która służy / będzie służyć do świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

*   podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie powyższy warunek jest/będzie spełniony, ponieważ Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną służą/będą służyć – jak rozstrzygnięto wyżej – wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ponadto są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zatem są/będą Państwo uprawnieni do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach Inwestycji, która służy/będzie służyć do świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Mogą Państwo zrealizować to prawo pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.