Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.409.2017.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z terenu Gminy jako partycypacja w kosztach projektu; w zakresie opodatkowania, stawki podatku i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania z Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu oraz w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; dotacja; gmina; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; stawka-stawki podatku; wpłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2017 r. (data wpływu 12 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z terenu Gminy jako partycypacja w kosztach projektu – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania, stawki podatku i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania z Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania procedury odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z terenu Gminy jako partycypacja w kosztach projektu,
*   opodatkowania, stawki podatku i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania z Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu,
*   zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.

Wniosek został uzupełniony w dniu 12 listopada 2017 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz wniesienie dodatkowej opłaty tytułem złożonego wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina na mocy umowy o dofinansowanie realizuje projekt pn. „Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”. Projekt realizowany jest na podstawie umowy z dnia 22 sierpnia 2017 r. zawartej z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Dotujący działając na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519 ze zm.) udzielił Gminie na jej wniosek złożony dnia 30 marca 2017 r. dotacji, w celu udzielania beneficjentom końcowym dotacji na przedsięwzięcia zgodnie z gminnym programem usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest.

Kwota dofinansowania przedsięwzięcia wynosi:

1.  do 85% kosztów kwalifikowanych dotacja ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;
2.  nie mniej niż 15% udziału środków własnych Dotowanego lub beneficjentów końcowych.

Mieszkaniec deklaruje przystąpienie do programu i pokrycie 15% kosztów – kwoty netto kosztów unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest + należny podatek VAT.

Inwestycja obejmuje następujące koszty:

1.  bezpośrednie: koszty związane z inwentaryzacją wyrobów zawierających azbest oraz programem usuwania azbestu, koszty wypłacone wykonawcy za usługę;
2.  pośrednie: systemy teleinformatyczne, zarządzenie projektem, promocja projektu, monitoring i obsługa finansowa.

Azbest będzie usuwany z budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Żaden z budynków mieszkalnych jednorodzinnych w których instalacja będzie montowana nie przekroczy 300 m2 powierzchni użytkowej. Gmina realizować będzie inwestycję otrzymując za zakupione usługi faktury, na których jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Wydatki ponoszone przez Gminę na unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest związane będą z wykonywaniem zadań własnych Gminy. W budżecie Gminy na realizację tego zadania zaplanowano że kosztem kwalifikowalnym będzie wartość netto poniesionych kosztów w obiektach budynków mieszkalnych.

W inwestycji źródłem finansowania będą:

1.  środki Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu,
2.  wpłaty mieszkańców w wysokości 15% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowalnych wykonywanej inwestycji.

Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem Gminy umowa udziału w zadaniu, której zapisy będą informować, że Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu.

Gmina informuje, że do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT, gdyż nie dokonała wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu. Gmina jest jednak przekonana, że przysługuje jej w tym zakresie prawo do odliczenia podatku przy realizacji projektu. Gmina w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie VAT będzie kosztem niekwalifikowanym w projekcie, dlatego będzie mogła odliczyć podatek VAT. VAT może być wydatkiem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez beneficjenta. I chodzi tu o samą możliwość prawną odliczenia tego podatku, a nie faktyczną. Jeśli beneficjent na gruncie ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego – VAT w ramach projektu jest niekwalifikowany, nawet wtedy, gdy beneficjent nie skorzysta z przysługującego odliczenia. Każdy mieszkaniec, u którego będzie realizowana inwestycja wniesie dobrowolny wkład na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w których określone będą prawa i obowiązki stron, a także wysokość partycypacji w kosztach. Gmina wyłoniła wykonawcę w wyniku przeprowadzonych czynności o udzielenie zamówienia publicznego o wartości poniżej 30.000 euro i zawarła z wykonawcą umowę. Wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy (Gminy).

Inwestycja będzie realizowana tylko dla tych mieszkańców, z którymi Gmina zawrze umowy i którzy uiszczą ustaloną w umowach kwotę udziału własnego w przeprowadzonej inwestycji. Warunki umowy na wykonanie usługi będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców, o których mowa we wniosku. Jedynie u tych mieszkańców Gminy, którzy wezmą udział w inwestycji na powyższych zasadach (w szczególności dokonają stosownych wpłat) dojdzie do realizacji inwestycji.

Gmina podaje, że:

1.  Usługa będzie wykonywana wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług.
2.  Budynki na których będzie unieszkodliwiany azbest, są klasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako – 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne.
3.  Brak wpłaty partycypacji wyklucza mieszkańca z udziału w projekcie.
4.  Gmina na rzecz mieszkańców wykonuje usługę sklasyfikowaną jako PKWiU 39.00.14.0 – Usługi związane z odkażaniem budynków.
5.  Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby inwestycji.
6.  Dofinansowanie otrzymane w ramach Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji.
7.  W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie byłby wyższe – nie doszłoby do realizacji projektu, co za tym idzie, finalnej dostawy.
8.  Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.
9.  W ramach zawartej umowy na Gminie będą ciążyć następujące obowiązki:
    *   wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie,
    *   przeprowadzi nabór do projektu,
    *   zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót,
    *   zleci sporządzenie studium wykonalności projektu,
    *   wybierze wykonawcę,
    *   zawrze umowę z wykonawcą,
    *   będzie czuwać nad realizacją projektu,
    *   zawrze umowę o nadzór budowlany,
    *   rozliczy projekt z instytucją finansującą,
    *   reprezentowanie mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.
Obowiązki mieszkańców:

*   pokrycie 15% kosztów kwalifikowanych projektu o dofinansowanie, w tym m.in. dokumentacji technicznej, studium wykonalności, zakupu i montażu instalacji,
*   pokrycie podatku VAT,
*   przedłożenie wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych przez Gminę do prawidłowej procedury aplikacji o środki,
*   udostępnienie nieruchomości przedstawicielom Gminy oraz wykonawcom dla celów projektowych i realizacji usługi.

11.  Gmina w ramach przyjętej wpłaty od mieszkańców będzie realizowała projekt, mianowicie będzie za pobrane środki oraz środki uzyskane z dofinansowania finansować usługę realizowaną przez Wykonawcę.
12.  Gmina będzie wykorzystywała nabytą w ramach projektu usługę do następujących czynności:
    *   czynności opodatkowane: odprzedaż usługi mieszkańcom w wysokości pobranej uprzednio wpłaty,
czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT – brak,13.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – brak.
14.  Umowę z firmą dokonującą usługę unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy będzie zawierała Gmina.
15.  Świadczeniem jakie wykonuje wykonawca na rzecz Gminy są prace polegające na demontażu, zbieraniu, załadunku, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu nieruchomości położonych na terenie Gminy (PKWiU 39.00.14.0). Świadczeniem jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańca jest odprzedaż usługi za cenę dokonanych przez mieszkańca wpłat partycypacyjnych.
16.  Umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia przez Gminę od umowy w następujących przypadkach:
    *   przy konieczności poniesienia kosztów dodatkowych, na pokrycie, których mieszkaniec nie wyraża zgody,
    *   gdy mieszkaniec nie dokona wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie,
    *   nie zakwalifikowania projektu do dofinansowania,
    *   w przypadku zaistnienia okoliczności uniemożliwiających realizację projektu lub wymagających dodatkowych nakładów ze strony Gminy.
Mieszkaniec może odstąpić od umowy na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. W przypadku rozwiązania umowy przez mieszkańca lub z powodów dotyczących mieszkańca, obciąża go obowiązek zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę dotyczących nieruchomości.17.  Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest uprawniona jest Gmina.
18.  Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu końcowego upoważniona jest Gmina.
19.  Gmina w zakresie realizacji zamówienia na wykonanie usługi przeprowadziła czynności o udzielenie zamówienia publicznego o wartości poniżej 30.000 Euro.
20.  Istotą świadczenia dla Gminy jest realizacja potrzeb mieszkańców.
21.  Podmiot świadczący usługi unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił, że Gmina otrzymała wpłaty od swoich mieszkańców po wyborze wykonawcy ale przed świadczeniem usługi u wnioskodawcy (mieszkańca). Wpłaty dokonywano na podstawie faktur wystawionych przez Gminę. Następnie po wykonaniu usługi u wnioskodawcy (mieszkańca) Gmina wystawiła faktury korygujące in plus lub in minus korygując wartość usługi do rzeczywistej wagi zdjętego/odebranego azbestu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Gminę na jej rachunek bankowy wpłaty (zaliczki) mieszkańców z terenu Gminy jako partycypacja w kosztach projektu „Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)” powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej.
2.  Czy Gmina może odliczyć w całości podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji projektu „Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”?
3.  Czy otrzymane dofinansowanie z Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach umowy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to wg jakiej stawki VAT i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?
4.  Czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy stanie się podatnikiem z tytułu nabycia usług od podwykonawcy? Według jakiej stawki Gmina powinna wykazać podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W opinii Gminy, otrzymanie środków finansowych od mieszkańców przez Gminę na realizację inwestycji w ramach projektu „Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako zapłata (zaliczka) z tytułu dostawy i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pod podjęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, nieczynienie bądź też tolerowanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywanie w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami, i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana. Mając zatem na uwadze wskazany przez Gminę stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że wpłaty uiszczane przez osoby fizyczne (mieszkańców) z tytułu wykonania usługi unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, stanowiące niezbędny warunek ich wykonania, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która zobowiązała się do realizacji przedmiotowej inwestycji. Wobec powyższego, świadczenia, do których zobowiązała się Gmina, będą – w opinii Wnioskodawcy – stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji solarnych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od zamontowania zestawów solarnych.

W opinii Gminy w przypadku usługi unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, stawka podatku wynosić będzie 8% – usługa ma symbol PKWiU 39.00.14.0 i zgodnie z pkt 152 zał. 3 do ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 8%.

Ad 2)

W opinii Gminy – w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji, w części dotyczącej wykonania instalacji solarnych dla osób fizycznych – Gmina posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wg art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług, do których zobowiązała się Gmina, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, co jednoznacznie uprawnia Gminę do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na zrealizowanie zadania. W opisanym stanie faktycznym zostaną więc spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki na unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest – wykorzystywane będą przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy opisaną inwestycję w części dotyczącej wykonania instalacji solarnych u osób fizycznych.

Ad 3)

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, podstawą opodatkowania będą tylko wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Środki własne lub otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym w ocenie Wnioskodawcy nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych (wkład własny Gminy wniesiony w realizację projektu) lub otrzymane dofinansowanie – nie wypełni dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi na rzecz uczestnika projektu. Tym samym wkład własny Gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie będą stanowiły po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (wkładu własnego lub dofinansowania w realizację projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Umowy o udziale w projekcie Gminą a mieszkańcem będą przewidywały, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie. Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o udziale w projekcie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

Całkowicie niezasadne byłoby uznanie, że Gmina ma obowiązek uwzględnienia otrzymanej kwoty dotacji w podstawie opodatkowania z tytułu świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Jest to dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów projektu, a nie mająca bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Dotacje takie są przyznawane na cały projekt, w tym również termomodernizację w gminnych budynkach użyteczności publicznej, dlatego bezpodstawne byłoby przypisywanie ich częściowo do poszczególnych usług wykonywanych w budynkach mieszkańców.

Gdyby jednak organ interpretacyjny uznał inaczej stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie należałoby opodatkować według stawki 8%. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania dofinansowania.

Ad 4)

Ze względu na symbol PKWiU usługi unieszkodliwiania azbestu – 39.00.14.0, nie dojdzie przy jej nabyciu do opodatkowania Gminy w systemie odwrotnego obciążenia. Symbol ten nie mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z terenu Gminy jako partycypacja w kosztach projektu,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania, stawki podatku i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania z Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina na mocy umowy o dofinansowanie realizuje projekt pn. „Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”. Projekt realizowany jest na podstawie umowy z dnia 22 sierpnia 2017 r. zawartej z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dotujący działając na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska udzielił Gminie na jej wniosek dotacji, w celu udzielania beneficjentom końcowym dotacji na przedsięwzięcia zgodnie z gminnym programem usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest. W inwestycji źródłem finansowania będą:

1.  środki Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu,
2.  wpłaty mieszkańców w wysokości 15% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowalnych wykonywanej inwestycji.

Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem Gminy umowa udziału w zadaniu, której zapisy będą informować, że Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu. Gmina w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Każdy mieszkaniec, u którego będzie realizowana inwestycja wniesie dobrowolny wkład na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w których określone będą prawa i obowiązki stron, a także wysokość partycypacji w kosztach. Gmina wyłoniła wykonawcę i zawarła z nim umowę. Wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy (Gminy).

Inwestycja będzie realizowana tylko dla tych mieszkańców, z którymi Gmina zawrze umowy i którzy uiszczą ustaloną w umowach kwotę udziału własnego w przeprowadzonej inwestycji. Warunki umowy na wykonanie usługi będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców, o których mowa we wniosku. Jedynie u tych mieszkańców Gminy, którzy wezmą udział w inwestycji na powyższych zasadach (w szczególności dokonają stosownych wpłat) dojdzie do realizacji inwestycji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. opodatkowania wpłat (zaliczek) mieszkańców z terenu Gminy jako partycypacja w kosztach projektu oraz stawki podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W celu rozwiania powyższej wątpliwości, mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W odniesieniu do przedstawionego stanu sprawy trzeba wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, uczestniczących w projekcie, będzie świadczenie usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (demontaż, zbieranie, załadunek, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest), za którą to czynność Gmina pobierać będzie określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcami umową, wynoszącą nie mniej niż 15% kosztów kwalifikowanych zadania.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usługę polegającą na demontażu, zbieraniu, załadunku, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest – wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości (mieszkańca). Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów – stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc natomiast do kwestii stawki podatku dla wskazanych usług, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Powyższy zapis poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU z 2008 r.: 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Jak wskazał Wnioskodawca Gmina na rzecz mieszkańców wykonuje usługę sklasyfikowaną jako PKWiU 39.00.14.0 – Usługi związane z odkażaniem budynków.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymanie przez Gminę na jej rachunek bankowy wpłaty (zaliczki) mieszkańców z terenu Gminy jako partycypacja w kosztach projektu „Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jeżeli – jak wynika z wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, to usługi te będą opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca jest także zainteresowany tym, czy otrzymane dofinansowanie z Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawki i momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że 85% środków finansowych na realizację programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy pochodzi z dotacji udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zatem, dotacja, którą otrzyma Gmina z tego Funduszu będzie przeznaczona na określone działanie, tj. na realizowany program usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dofinansowanie (dotację), którą Gmina otrzyma na realizację programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pokrywające 85% wartości usługi – należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, tylko na określone działanie, tj. na realizację programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Co więcej nie doszłoby do realizacji projektu, a tym samym do świadczenia usługi, w przypadku nieotrzymania dofinansowania.

Przedmiotowa dotacja ma zatem charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację zadania polegającego na usuwaniu azbestu z terenu Gminy, będzie wchodzić do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, uzyskaną dotację Gmina powinna włączyć do obrotu i odprowadzić od niej podatek VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku jaką należy zastosować dla opodatkowania otrzymanej dotacji, stwierdzić należy, że stawka podatku od otrzymanej dotacji powinna być przyporządkowana do stawki właściwej dla dotowanej dostawy lub świadczonej usługi.

W związku z powyższym, skoro – jak wskazano powyżej – dla świadczonej przez Gminę usługi polegającej na usuwaniu azbestu z terenu Gminy, właściwą jest stawka 8%, to otrzymaną dotację również należy opodatkować wg tej samej stawki podatku.

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji, subwencji lub dopłaty.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie z Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 8% stawki podatku. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Gminę przedmiotowego dofinansowania.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy – oceniając całościowo – należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest także zainteresowany kwestią prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu, o którym mowa we wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak rozstrzygnięto powyżej, zarówno środki finansowe pochodzące z dotacji udzielonej przez WFOŚiGW, jak i dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów – stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie wykorzystywała nabytą w ramach projektu usługę do czynności opodatkowanych (brak jest czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu). Wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na ww. usługi związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina będzie mogła odliczyć w całości podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji projektu „Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest (…)”.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące tego, czy będzie objęty procedurą odwróconego VAT, tzn. czy stanie się podatnikiem z tytułu nabycia usług od podwykonawcy oraz stawki podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz mieszkańców sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 39.00.14.0.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych zostały objęte tylko i wyłącznie te usługi, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (sklasyfikowane pod właściwymi symbolami PKWiU). Jeżeli dana usługa budowlana nie została w przedmiotowym załączniku wymieniona oznacza to, że nie jest ona objęta tą procedurą i jej rozliczenie następuje na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę podany przez Wnioskodawcę symbol PKWiU stwierdzić należy, że symbol ten nie jest wymieniony w załączniku nr 14 do ustawy, a zatem w stosunku do tych czynności nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, Gmina nie będzie objęta procedurą odwrotnego obciążenia, tj. nie stanie się podatnikiem z tytułu nabycia usług od wykonawcy. Gmina powinna wykazać podatek należny według 8% stawki podatku VAT (jak to już zostało wyżej rozstrzygnięte).

Zatem, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 stanowisko zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.