Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-952/11/14AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-13
Teza: obowiązki płatnika w związku z wypłacaniem należności nierezydentowi świadczącemu usługi na terytorium Republiki Macedonii i Kosowa
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa pośrednictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2014 r. (data wpływu do Biura – 14 listopada 2014 r.), uzupełnionym 27 stycznia 2015 r. oraz 10 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem należności nierezydentowi świadczącemu usługi na terytorium Republiki Macedonii i Kosowa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem należności nierezydentowi świadczącemu usługi na terytorium Republiki Macedonii i Kosowa.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w pismach z 14 stycznia 2015 r. oraz 02 lutego 2015 r. znak: IBPB II/1/415-952/14/AŻ wezwano do jego uzupełnienia.

Uzupełnienia dokonano w 27 stycznia 2015 r. oraz 10 lutego 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) w związku z zamiarem rozszerzenia działalności na terytorium Republiki Macedonii i Kosowa zawarł z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zamieszkałą na terenie Macedonii − umowę o współpracy.

Zgodnie z umową, ww. osoba fizyczna jest zobowiązana do aktywnego poszukiwania potencjalnych nabywców na produkty i towary Spółki, przedstawiając ofertę i podejmując wszelkie możliwe działania, które będą miały wpływ na zawarcie umów pomiędzy Spółką i potencjalnymi nabywcami. Pośrednik nie jest upoważniony do zawierania umów, składania oświadczeń woli bądź dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych w imieniu Spółki, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki. Usługi pośrednictwa będą wykonywane przez czas określony w umowie, tj. w okresie jednego roku. Współpracujący zobowiązany jest do przygotowania, a następnie realizowania agendy zaakceptowanej uprzednio przez Wnioskodawcę.

Współpracujący zobowiązany jest do sporządzania raportów miesięcznych, kwartalnych oraz rocznych z podjętych przez siebie działań na terytorium Macedonii i Kosowa. Za realizację wszystkich obowiązków wynikających z wyżej wymienionej umowy pośrednik otrzymywał będzie ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne, które może być wypłacone w niepełnej wysokości w przypadku niezaakceptowania danego raportu miesięcznego. W tej sytuacji Spółka wypłaci pośrednikowi część wynagrodzenia, wyliczonego proporcjonalnie do podejmowanych działań.

W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży z kontrahentem pozyskanym przez pośrednika i uzyskania zapłaty od tego kontrahenta, pośrednik otrzymywał będzie prowizję w wysokości wspólnie uzgodnionej dla każdej umowy oddzielnie, indywidualnie dla każdego przypadku. Ponadto pośrednik będzie otrzymywał zwrot uzasadnionych oraz udokumentowanych wydatków, które poniesie w trakcie świadczenia usługi pośrednictwa (hotele, zwrot kosztów przejazdu, opłaty itp.) Pośrednik nie prowadzi działalności na terytorium Polski. Wynagrodzenie będzie wypłacane za pośrednictwem banku polskiego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że osoba, z którą zawarto umowę pośrednictwa nie przedłożyła certyfikatu rezydencji podatkowej. Zawarta umowa z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej zamieszkałą w Macedonii nie ma charakteru umowy zlecenia bądź umowy o dzieło.

Umowa zlecenia, jest wyłącznie umową starannego działania, poza tym, zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego (według zapisów przedmiotowej umowy, do umowy stosuje się polski Kodeks cywilny) przez umowę zlecenia co do zasady przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonywania czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie, podczas gdy w tej umowie pośrednik nie ma prawa dokonywać czynności prawnych (zawierać umów) w imieniu zleceniodawcy. Zapis w umowie pośrednictwa przyznający pośrednikowi prowizję za pozyskanie kontrahenta i doprowadzenie do zawarcia przez dającego zlecenie umowy, wskazuje na powiązanie uprawnień partnera z efektami jego pracy. Ustalone w umowie wynagrodzenie ma charakter mieszany: z jednej strony wynagrodzenie stałe/ryczałtowe za bieżąco podejmowane czynności oraz wynagrodzenie prowizyjne, liczone od efektów − pozyskanych kontaktów. Taki mieszany charakter umowy nie pozwala zakwalifikować jej jako umowy zlecenia. Nie jest to również umowa o dzieło, gdyż w efekcie jej wykonywania nie powstaje żaden materialny przedmiot/efekt pracy pośrednika, który mógłby być z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego zakwalifikowany jako przedmiot umowy o dzieło. Charakter umowy wskazuje zatem, iż mamy do czynienia z umową nienazwaną o świadczenie usług w postaci stałego pośrednictwa w obrocie handlowym, która nie może być kwalifikowana ani jako umowa zlecenia ani umowa o dzieło.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata wynagrodzenia ryczałtowego oraz prowizyjnego z tytułu wyżej wymienionych usług pośrednictwa w sprzedaży, świadczonych przez pośrednika będącego zagraniczną osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, stanowi przychód, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Spółka powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzać informację IFT-IR z tytułu wypłaty powyższych świadczeń w przypadku, gdy pośrednik nie przedłoży certyfikatu rezydencji podatkowej?

Spółka uważa, iż usługi pośrednictwa świadczone przez osobę fizyczną niebędącą polskim rezydentem podatkowym, nie stanowią źródła przychodu, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W świetle powyższego, jako że usługi pośrednictwa nie należą do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, to tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy, umowa nie zawiera cech umowy zlecenia. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania podatku u źródła od płatności na rzecz nierezydenta ani uzyskania od niego certyfikatu rezydencji, jak również wystawienia informacji IFT/IFT-1R

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznajemy również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka akcyjna) w związku z zamiarem rozszerzenia działalności na terytorium Republiki Macedonii i Kosowa zawarł z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zamieszkałą na terenie Macedonii − umowę o współpracy. Zgodnie z umową, ww. osoba fizyczna jest zobowiązana do aktywnego poszukiwania potencjalnych nabywców na produkty i towary Spółki, przedstawiając ofertę i podejmując wszelkie możliwe działania, które będą miały wpływ na zawarcie umów pomiędzy Spółką i potencjalnymi nabywcami. Pośrednik nie jest upoważniony do zawierania umów, składania oświadczeń woli bądź dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych w imieniu Spółki, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki. Zawarta umowa nie ma charakteru umowy zlecenia bądź umowy o dzieło.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ust. 1 tegoż art. zawarto katalog przychodów, od których pobiera się podatek w formie ryczałtu. M.in. podatek ten pobiera się od przychodów:

*   z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pkt 1,
*   z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − pkt 5.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji − oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca wskazał, że zawarta umowa o współpracy nie ma charakteru umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Przez umowę zlecenia co do zasady przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonywania czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie, podczas gdy w tej umowie pośrednik nie ma prawa dokonywać czynności prawnych (zawierać umów) w imieniu zleceniodawcy. Ustalone w umowie wynagrodzenie ma charakter mieszany: z jednej strony wynagrodzenie stałe/ryczałtowe za bieżąco podejmowane czynności oraz wynagrodzenie prowizyjne, liczone od efektów − pozyskanych kontaktów. Taki mieszany charakter umowy nie pozwala zakwalifikować jej jako umowy zlecenia. Nie jest to również umowa o dzieło, gdyż w efekcie jej wykonywania nie powstaje żaden materialny przedmiot/efekt pracy pośrednika, który mógłby być z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego zakwalifikowany jako przedmiot umowy o dzieło. Charakter umowy wskazuje zatem, iż mamy do czynienia z umową nienazwaną o świadczenie usług w postaci stałego pośrednictwa w obrocie handlowym, która nie może być kwalifikowana ani jako umowa zlecenia ani umowa o dzieło.

Skoro zatem zawarta przez Wnioskodawcę z nierezydentem umowa o współpracy nie ma charakteru umowy zlecenia bądź umowy o dzieło nie ma zastosowania do przychodów z tego tytułu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem w swej treści odwołuje się m.in. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazana w nim usługa. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Wśród usług wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest usług pośrednictwa (współpracy). Usług tych nie można również zakwalifikować – jak wyżej wskazano – do świadczeń o podobnym charakterze wymienionych w pkt 5 tegoż przepisu. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy usług, takich jak m.in. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi (tutaj Wnioskodawcę) z podmiotem trzecim (tutaj nabywcą zagranicznym). W przypadku więc usługi pośrednictwa jej konsekwencją są wzajemne zobowiązania dotyczące trzecich podmiotów − zlecającego usługę oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa umowę ze zleceniodawcą usługi.

W świetle powyższego, jako że usługi pośrednictwa nie należą do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, to tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż przychód osoby nieposiadającej miejsca zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy usług pośrednictwa (współpracy) nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania podatku u źródła od płatności na rzecz nierezydenta ani uzyskania od niego certyfikatu rezydencji, jak również wystawienia informacji IFT/IFT-1R.

Wobec powyższej argumentacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice; po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.