Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.240.2023.9.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-11
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uwzględniając postanowienie z dnia 22 stycznia 2024 r. znak 0110-KSI2-1.441.52.2023.3.KS uchylające postanowienie z dnia 29 września 2023 r. znak 0115-KDST1-2.440.240.2023.3.JC i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie wniosku z dnia 15 czerwca 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 25 lipca i 25 sierpnia 2023 r. oraz 11 marca i 24 kwietnia 2024 r. (daty wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji świadczeń określonych przez Spółkę jako „asysta techniczna” – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 czerwca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 25 lipca i 25 sierpnia 2023 r. oraz 11 marca i 24 kwietnia 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji świadczeń określonych przez Spółkę jako „asysta techniczna”.

Postanowieniem z dnia 29 września 2023 r. znak 0115-KDST1-2.440.240.2023.3.JC – stosownie do art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej – pozostawiono wniosek Spółki o wydanie WIS bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 12 października 2023 r. Potwierdza to data wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu nr 0115-KDST1-2.440.240.2023.3.JC o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia pismem z dnia 17 października 2023 r. Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego zażalenia, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2024 r. o sygn. 0110-KSI2-1.441.52.2023.3.KS uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wymagało prawidłowego ustalenia przedmiotu wniosku, uzupełnienia materiału dowodowego, a następnie podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym ustalenia charakteru świadczenia pod względem kompleksowości usługi. Wobec tego organ pierwszej instancji ponownie przeanalizował zgromadzony (i uzupełniony) materiał dowodowy.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujących opis świadczeń.**

Spółka zakupiła usługę asysty technicznej dla systemu komputerowego (X). X jest systemem przeznaczonym dla jednostek medycznych.

System ten jest certyfikowany przez (\`(...)\`) w zakresie (\`(...)\`).

Dzięki integracji systemu X z aparatami (\`(...)\`) możliwe jest automatyczne przesyłanie danych (\`(...)\`).

Spółka, świadcząc m.in. usługi (\`(...)\`), wykorzystuje system komputerowy w szpitalu, do realizacji wyżej wskazanych celów, a mianowicie przy realizacji (\`(...)\`) w celu (\`(...)\`).

Zarówno system komputerowy, dla którego zakupiona została usługa serwisowa, jak i wyrób medyczny, mogą działać samodzielnie.

W rozpatrywanym przypadku działanie systemu komputerowego zostało skorelowane z urządzeniem medycznym.

Oprogramowanie X steruje wyrobem medycznym.

Jest instalowane wyłącznie na komputerze i dzięki integracji z urządzeniem medycznym (\`(...)\`) umożliwia lekarzowi wykonanie (\`(...)\`).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku zintegrowane działanie systemu komputerowego oraz wyrobu medycznego wygląda w następujący sposób:

– (\`(...)\`);

– (\`(...)\`);

– (\`(...)\`).

Wyrób medyczny, którego działanie zostało zintegrowane z systemem komputerowym, opodatkowany jest stawką 8%.

Usługa asysty technicznej, która zakupiona została przez Spółkę, polega na udzielaniu wsparcia technicznego w odniesieniu do oprogramowania X.

W szczególności obejmuje:

– pomoc w rozwiązywaniu problemów związanych z obsługą i funkcjonowaniem oprogramowania;

– aktualizację oprogramowania (np. dostosowanie do zmieniających się uwarunkowań, wprowadzenie różnego rodzaju usprawnień).

Wsparcie techniczne świadczone jest spoza terytorium Polski, bezpośrednio z siedziby (\`(...)\`) w (\`(...)\`).

Zaś miejscem świadczenia jest terytorium Polski, w związku z czym usługa asysty traktowana jest jako import usług.

Faktury z tytułu wsparcia technicznego wystawiane są przez (\`(...)\`).

Wobec tego powstały wątpliwości dotyczące zastosowania przez Spółkę prawidłowej stawki VAT do importu usług.

Asysta techniczna dotyczy wyłącznie oprogramowania X.

Urządzenie X posiada certyfikat jakości (\`(...)\`).

Usługa asysty technicznej nabyta została wraz z licencją. Asysta techniczna obecnie jest przedłużana na kolejny rok. Spółka zakupiła licencję kilka lat temu.

„Wysokość asysty technicznej” uzależniona jest od wartości posiadanych licencji. Wartość wyliczenia serwisu to % od wartości katalogowej licencji.

W odpowiedzi na pierwsze wezwanie organu pierwszej instancji (dalej jako „Odpowiedź 1.”) Spółka podała, że:

– podmiot realizujący asystę techniczną to podmiot mający siedzibę w (\`(...)\`), o nazwie (\`(...)\`); według wiedzy Wnioskodawcy jest to podmiot niemający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

– podmiot (\`(...)\`) jest podmiotem, od którego zakupiono asystę techniczną/wsparcie techniczne/usługę serwisową;

Asysta techniczna/wsparcie techniczne/usługa serwisowa dotyczy X. Podmiot (\`(...)\`) jest również producentem oprogramowania X.

Oprogramowanie X, jako oprogramowanie sterujące wyrobem medycznym klasy II a, zalicza się do tej samej klasy. Oznacza to, że usługi związane z instalacją tego oprogramowania oraz zapewnieniem wsparcia technicznego mogą być świadczone wyłącznie przez osoby posiadające certyfikat wydany przez (\`(...)\`).

Do zapewnienia wsparcia technicznego przez (\`(...)\`) wymagane jest opłacone (\`(...)\`) – dokument przetłumaczony na język Polski jako „(\`(...)\`)”;

• do czynności związanych z udzielaniem asysty technicznej/wsparcia technicznego/usługi serwisowej, zaliczyć można aktualizację, usuwanie awarii, usuwanie usterek, błędów, odzyskiwanie danych.

Usługi konserwacyjne wymagają, aby korzystać z Oprogramowania zawierającego wszelkie aktualizacje. Szczegółowy opis wszelkich czynności, które składają się na asystę zawarty został w dokumencie „(\`(...)\`)”. Spółki dotyczą warunki wymienione w dokumencie. Ma prawo do skorzystania z wymienionych w nim usług. Podmiot, od którego Spółka zakupiła asystę techniczną, proponuje kilka pakietów usług. Począwszy od A, a skończywszy na D. Pakiety te nie różnią się jakością usług, nie mają również ograniczeń w skorzystaniu z usług. Różnią się jedynie czasem realizacji usługi. I tak, w pakiecie A usługi realizowane są od poniedziałku do piątku od 9:00 do 17:00 (co opisane zostało na str. (\`(...)\`) dokumentu „(\`(...)\`)”);

– pisząc „urządzenie X” posiadające certyfikat jakości (\`(...)\`) Spółka odnosi się do oprogramowania; słowo „urządzenie” użyte zostało zamiennie;

– Spółka nie nabyła licencji pudełkowej nagranej na płytkę – czyli nie można mówić o licencji _box_. Licencja dostarczona została jako plik. Licencja o numerze (\`(...)\`) udzielona została na moduły oprogramowania X. Moduły oprogramowania wymienione zostały w dokumencie przetłumaczonym jako „(\`(...)\`)”;

W odpowiedzi na pierwsze wezwanie organu pierwszej instancji Spółka przesłała:

– (\`(...)\`);

– (\`(...)\`);

– (\`(...)\`);

– (\`(...)\`);

– (\`(...)\`);

– „(\`(...)\`).

W odpowiedzi na drugie wezwanie organu pierwszej instancji (dalej jako „Odpowiedź 2.”) Spółka podała, że:

– w odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt IIIa pierwszego wezwania jest mowa o umowie na licencję oprogramowania. Umowa zatytułowana jest: „(\`(...)\`)”.

Podmiot, który posiada licencję na oprogramowanie, posiada również oprogramowanie. Zatem dołączenie ww. umowy do pierwszego wezwania stanowi odpowiedź na zadane przez organ pytanie dotyczące kwestii oprogramowania. Organ wezwał do przedłożenia umowy, która dotyczy nabycia oprogramowania, a umowa „(\`(...)\`)” jest jedynym dokumentem potwierdzającym prawo do oprogramowania.

Umowa, o której mowa, jest umową trójstronną, która dotyczy umowy z roku 2011, kiedy wraz z zakupem licencji na oprogramowanie zakupiona została również asysta.

Asysta nie może być zakupiona bez oprogramowania a oprogramowanie bez asysty. Nie ma odrębnej umowy na nabycie oprogramowania, oznacza to, że umowa „(\`(...)\`)”, dokumentuje nabycie zarówno licencji na oprogramowanie (oprogramowania) jak i asysty.

Umowa „Porozumienie trójstronne w sprawie przelewu praw i przejęcia zobowiązań” z 2014 r. zawarta została między Q a Y sp. z o.o. a Spółką.

Poprzednia umowa z 2011 r., zawarta była między Q a Spółką. Zaś od 2014 r. Q przelał prawa z umowy na Y. Co oznacza zawarcie umowy między Spółką a Y. Przedmiot umowy pozostał bez zmian;

– z asysty technicznej, bezpośrednio od producenta, czyli od firmy (\`(...)\`) Spółka korzysta od września 2022 r. Jest to data (\`(...)\`), z którego wynika, że (\`(...)\`) zakończyła współpracę ze swoim przedstawicielem w Polsce, tj. ze spółką Y, i to ona (….) udzielać będzie Spółce wsparcia. (\`(...)\`);

– na gruncie sprawy przedstawionej we wniosku nie można mówić o odrębności, gdyż z „(\`(...)\`)” wynika, że przy nabyciu oprogramowania Klient zobowiązany jest do dokonania opłaty licencyjnej. Oznacza to, że wraz z nabyciem oprogramowania nabywane jest również wsparcie techniczne o czym stanowi § (\`(...)\`) Umowy „(\`(...)\`)”. We wskazanym paragrafie mowa jest również o tym, że pierwszy rok wsparcia technicznego jest bezpłatny. Przy nabyciu licencji Spółka zobowiązana jest do korzystania z asysty, co również wynika z umowy „(\`(...)\`)”;

– w ramach nabycia usługi asysta techniczna, usługa serwisowa, wsparcie techniczne Spółka korzysta przede wszystkim z:

– aktualizacji oprogramowania;

– szkoleń użytkowników;

– zgłaszania i usuwania błędów oraz napotkanych problemów z działaniem oprogramowania;

– pomocy technicznej;

– modyfikacji wydruków;

– przygotowaniu podstawowych zapytań do bazy danych;

– konfigurowania i przygotowywania stacji roboczych i urządzeń (\`(...)\`) do pracy z oprogramowaniem.

Spółka ma prawo korzystać z zakresu usług, które wymienione zostały w odpowiedzi na pierwsze wezwanie. W opisaniu czynności Spółka wzięła pod uwagę czas przeszły i aktualny na dzień udzielenia odpowiedzi, tj. na dzień 25 sierpnia 2023 r.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości skorzysta z usług wymienionych w umowie. Nie może, przykładowo, wykluczyć utraty danych na skutek siły wyższej. To, że do tej pory Spółka nie skorzystała z oferowanych w umowie usług, nie oznacza, że nie będzie z nich korzystała;

– Oprogramowaniu nie towarzyszy kod UDI;

– Spółka nie posiada umowy dotyczącej nabycia przez spółkę licencji. Posiada jedynie dokument o nazwie „(\`(...)\`)”. Spółka nie zakupiła oprogramowania jako takiego. To, że płaci licencję ma prawo skorzystać z oprogramowania. Nie ma odrębnej umowy na oprogramowanie;

– Spółka nie posiada certyfikatu jakości (\`(...)\`), numer certyfikatu wymieniony jest w „(\`(...)\`)”, nie jest jego posiadaczem. Właścicielem certyfikatu jest X, zaś kod wymieniony jest w dokumencie „(\`(...)\`)”;

– Certyfikat jakości (\`(...)\`) stanowi Deklarację zgodności dla oprogramowania. Wnioskodawca nie może przedstawić certyfikatu, gdyż nie jest w jego posiadaniu. To, że oprogramowanie posiada certyfikat wynika z dokumentu „(\`(...)\`)”;

– Spółka jest końcowym użytkownikiem wyrobu oznakowanego jako (\`(...)\`), nie posiada dokumentacji na ten temat;

W odpowiedzi na trzecie wezwanie organu pierwszej instancji (dalej jako „Odpowiedź 3.”) Spółka podała, że:

– usługa asysty składa się kilku elementów, nie jest jednolita i przy jej opisie nie można kierować się jedynie definicją słownikową, stąd Spółka załączyła do wniosku liczne dokumenty, aby jasno określić przedmiot sprawy oraz to jakie usługi składają się na asystę techniczną;

We wniosku o wydanie informacji stawkowej Spółka opisała czynności, które jej zaoferowano w ramach usługi asysty. Wniosek uzupełniony został dokumentacją dotyczącą usługi asysty. W dokumentacji zawarte były również poszczególne usługi składające się na asystę.

W odpowiedzi na pytanie zadane przez organ nie można ograniczyć się do definicji słownikowej (świadczenia/świadczeń), gdyż stan faktyczny będzie niepełny, a wydana informacja stawkowa nie będzie wiążąca, gdyż nie będzie odnosiła się do tego stanu.

Definicja, zaczerpnięta ze słownika, w którą organ chce wtłoczyć usługi zakupione przez Spółkę zdaje się być niepełna oraz niejasno opisana. Nie można bowiem oddzielić usługi asysty od serwisu czy też konserwacji, co zdaje się zalecać organ posługując się definicją usług, również słownikową.

Pod pojęciem słownikowym: „pomoc w eksploatacji oprogramowania”, czy też „pomoc w eksploatacji sprzętu komputerowego” można rozumieć również konserwację. Aby zatem rozwiać wszelkie wątpliwości związane z tłumaczeniem słownikowych definicji, Spółka przedstawiła dokumenty, z których jasno wynika co wchodzi w skład zakupionej przez nią usługi asysty technicznej.

Usługa asysty zawiera w sobie elementy, które zostały przez Spółkę wymienione i potwierdzone stosowną dokumentacją. Asysta techniczna to pomoc w zakresie utrzymania infrastruktury IT. Do czynności związanych z udzielaniem asysty technicznej, zaliczyć można aktualizację, usuwanie awarii, usuwanie usterek, błędów, odzyskiwanie danych.

Dokonując zakupu asysty Spółka liczy na pełny zakres usług informatycznych. Zatem asysta to nie tylko wsparcie techniczne, lecz kompleksowa usługa.

Aby rozwiać wszelkie powstałe w sprawie wątpliwości jakie konkretnie usługi wchodzą w skład asysty technicznej Spółka przedstawiła komplet dokumentów potwierdzających stan faktyczny.

Reasumując – pytanie zadane przez Spółkę dotyczyło asysty technicznej składającej się z elementów czy też poszczególnych usług, szczegółowo opisanych w dołączonych dokumentach.

– katalog czynności wykonywanych w ramach usługi asysta techniczna.

W ramach nabycia usługi asysta techniczna Spółka korzysta przede wszystkim z:

– aktualizacji oprogramowania;

– szkoleń użytkowników;

– zgłaszania i usuwania błędów oraz napotkanych problemów z działaniem oprogramowania;

– pomocy technicznej;

– modyfikacji wydruków;

– przygotowaniu podstawowych zapytań do bazy danych;

– konfigurowania i przygotowywania stacji roboczych i urządzeń (\`(...)\`) do pracy z oprogramowaniem,

Wymienione powyżej czynności są elementami usługi asysty technicznej. Szczegółowy opis wszelkich czynności, które składają się na asystę zawarty został w dokumencie „(\`(...)\`)”, który przesłany został do organu w ramach udzielania wyjaśnień.

Spółkę dotyczą wymienione w dokumencie warunki. Ma ona prawo do skorzystania z wymienionych w nim usług.

Podmiot, od którego zakupiono asystę techniczną, proponuje kilka pakietów usług. Począwszy od A (A) a skończywszy na D. Pakiety te nie różnią się jakością usług, nie mają również ograniczeń w skorzystaniu z usług. Różnią się jedynie czasem realizacji usługi. I tak w pakiecie A (A) usługi realizowane są od poniedziałku do piątku od 9:00 do 17:00 (co opisane zostało na str. (\`(...)\`) dokumentu „(\`(...)\`)”).

Wnioskodawca ma prawo skorzystać z wymienionych usług, Nie można wykluczyć, że w przyszłości nie skorzysta z usług wymienionych w umowie. Nie może, przykładowo, wykluczyć utraty danych na skutek siły wyższej. To, że do tej pory Spółka nie skorzystała z oferowanych w umowie usług, nie oznacza, że nie będzie z nich korzystała.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że usługa stanowiąca przedmiot wniosku, została dokładnie oraz wyczerpującą opisana, dodatkowo uzupełniona dokumentami. Wszelkie dokumenty w języku obcym zostały przetłumaczone, aby organ miał możliwość prawidłowego zaklasyfikowania usługi nabytej przez Spółkę.

W odpowiedzi na czwarte wezwanie organu pierwszej instancji (dalej jako „Odpowiedź 4.”) Spółka podała, że:

– katalog czynności wykonywanych w ramach usługi „asysta techniczna” nie jest katalogiem zamkniętym;

– katalog czynności obejmuje również serwis, konserwację, aktualizację, usuwanie awarii, usuwanie usterek.

Dokumenty dotyczące usługi asysty technicznej w prawidłowym funkcjonowaniu programu sporządzone zostały w języku angielskim i w zależności od kontekstu zdania, dochodzi do różnic w tłumaczeniu poszczególnych fraz.

W sytuacji gdy dochodzi do wszelkich niedogodności w używaniu programu Spółka nie zastanawia się czy doszło do awarii, usterki, bądź czy naprawa polegała na usunięciu awarii czy usterki lub czy technik zajął się konserwacją czy serwisem.

Dokumenty przedstawione zostały organowi w celu uszczegółowienia stanu faktycznego oraz na jego żądanie. Zawierają punkty odnoszące się do napraw w ogólnym pojęciu, nazywając je serwisem, konserwacją, zaś sam problem związany z niemożnością użycia programu – awarią bądź usterką.

W ramach usługi asysty technicznej Spółka ma zapewniony serwis, konserwację usuwanie usterek oraz awarii. Ma zapewnione wszelkie usługi wiążące się z używaniem programu oraz z problemami związanymi z jego używaniem, które mogą wystąpić.

Usługa asysty technicznej zawiera w sobie zarówno konserwację, jak i serwis, zaś technicy w ramach usługi asysty technicznej usuwają każdą usterkę oraz awarię.

W związku z powyższym Spółka nie może wskazać konkretnych zapisów, o które wzywa organ. Przedstawiła opis usługi zgodnie ze stanem faktycznym i takiej usługi, jaką opisała Spółka, dotyczy zapytanie o stawkę.

Brak zapisów w poszczególnych dokumentach bądź ich niewłaściwe tłumaczenia, w sytuacji gdy wyrazy opisują podobne, bądź takie same zjawiska, nie będzie adekwatny do stanu faktycznego, dlatego w zapytaniu Spółka nie może opierać się ściśle na dokumencie, a na faktycznych usługach.

Zapis o usuwaniu awarii, usterek zawarty został w dokumencie „(\`(...)\`)” w pkt (\`(...)\`)) oraz pkt (\`(...)\`)).

W dokumencie brak definicji słowa awaria i usterka. W ogólnym pojęciu awaria i usterka używane są zastępczo z tym, że w przypadku awarii dochodzi do uszkodzenia czy też zepsucia uniemożliwiającego użytkowanie.

Usterka zaś to niewielkie uszkodzenie. Awaria jest pojęciem szerszym aniżeli usterka, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje również usterkę. Awarie mają miejsce, gdy np. uszkodzona jest matryca, zawirusowany komputer, gdy np. nie uruchamia się komputer, gdy jakiś element komputera ulega uszkodzeniu.

Usterki to niedogodności w używaniu systemu komputerowego. Pojęcia są zbliżone i trudno określić, gdzie znajduje się granica w znaczeniu.

W tekście mowa jest również o innych uzgodnieniach z firmą (\`(...)\`) dotyczących asysty technicznej. Co świadczy o tym, że nie wszystkie ustalenia w zakresie asysty technicznej zostały opisane. Zatem jeżeli Spółka wskazuje, że w zakresie usług asysty technicznej mieści się aktualizacja oprogramowania, usuwanie błędów, odzyskiwane danych i wszystkie pozostałe opisane w całym postępowaniu związanych z wnioskiem o wydanie informacji, to opisane usługi mają miejsce i wchodzą również w usługę asysty, chociaż nie można wskazać, gdzie konkretnie, w który dokumencie zostały opisane.

Opisy Spółki są zgodne ze stanem faktycznym.

– dokument „(\`(...)\`)” dotyczy również „asysty technicznej”, mieści się w zakresie usług i należy wziąć ją pod uwagę określając stawkę usługi dotyczącej asysty technicznej. Umowa dotyczy usług związanych z utrzymaniem Oprogramowania. Zakres umowy o świadczenie usług i umowy o gwarantowanym poziomie usług obejmuje obietnicę rozwiązań i terminów rozwiązania w przypadku błędów oprogramowania w uzgodnionych w umowie komponentach.

Tylko przy uwzględnieniu „(\`(...)\`)” obraz usługi o stawkę, której pyta Spółka, jest pełniejszy a sama usługa asysty określona jest bardziej szczegółowo. Spółka nie wskaże dokładnie, w którym miejscu występuje słowo asysta, gdyż asysta to ogół pojęć związanych z pełnym zakresem usług, jednak „umowa o gwarantowanym poziomie usług” dotyczy usług asysty technicznej i składa się na nią, stanowi jej część.

W skład usług asysty technicznej wchodzą następujące postanowienia „(\`(...)\`)”:

– „1 Ogólny

Niniejsza Umowa opisuje usługi objęte Utrzymaniem Oprogramowania oraz usługi płatne.

– 2 Zakres Usługi

Zakres umowy o świadczenie usług i umowy o gwarantowanym poziomie usług obejmuje obietnicę rozwiązań i terminów rozwiązania w przypadku błędów oprogramowania w uzgodnionych w umowie komponentach.

Usługi i Usługi serwisowe są opisane w naszych (\`(...)\`) (klauzule (\`(...)\`)).

– Pkt (\`(...)\`)

Opis wsparcia zapewnianego przez dział obsługi klienta.

W pełni operacyjne wsparcie. Obsługa połączeń;

– Fazy odbioru i kwalifikacji;

– Diagnoza poprzez zdalne połączenie ze stacjami roboczymi, jeśli to konieczne;

– Rozwiązanie sprawy, jeśli to możliwe w przeciwnym razie ustanowienie obejścia.

– Pkt (\`(...)\`) umowy o gwarantowanym poziomie usług „(\`(...)\`)”

Zgłoszenie serwisowe to pytania dotyczące obsługi lub konfiguracji systemu, a także inne pytania techniczne.

Obie usługi są płatne.

Usługa konsultingowa jest koordynowana przez odpowiedzialnego kierownika projektu. W zależności od tematu konsultacja odbywa się w siedzibie Klienta lub zdalnie”.

– Usługi asysty technicznej zawarte są w następujących punktach (dokumentu „(\`(...)\`)”):

– (\`(...)\`).

– (\`(...)\`)

(\`(...)\`) Usługa Konserwacji do zbiorcze określenie przetwarzania wiadomości oraz udostępniania (\`(...)\`) – z wyłączeniem dodatkowych funkcji Oprogramowania X – które podlegają opłacie i które X świadczy na podstawie oferty.

– (\`(...)\`)

(\`(...)\`) O ile nie uzgodniono inaczej z Klientem w formie tekstowej, za Usługi Uzupełniające uważa się w szczególności następujące usługi:

a) usuwanie awarii powstałych na skutek siły wyższej, niedbalstwa lub umyślnego zachowania Klienta lub osób trzecich, w szczególności w wyniku użytkowania Oprogramowania X niezgodnego z opisem systemu i instrukcją obsługi;

b) czynności, co do których klient został poinstruowany, czego dowodem jest protokół ze szkolenia i co do których zasadne jest, aby klient wykonał je samodzielnie;

c) zapoznanie i szkolenie;

d) usługi usuwania usterek, jeśli przyczyną usterki są nieautoryzowane zmiany w Oprogramowaniu X przez Klienta lub osobę trzecią lub na podstawie innych okoliczności niezawinionych przez firmę (\`(...)\`);

e) odzyskanie danych Klienta, chyba że z winy (\`(...)\`);

– Usługi konserwacyjne

(\`(...)\`) (\`(...)\`) jest zobowiązana do świadczenia Usług Serwisowych wyłączne w przypadku wyceny na Serwis Oprogramowania (punkt (\`(...)\`)) jest uzgodniony pomiędzy (\`(...)\`) a Klientem;

– 12.3.

Poza tymi wymienionymi w „(\`(...)\`)” w skład usługi asysty wchodzą wszystkie usługi, które opisane zostały we wniosku oraz w pismach wyjaśniających.

**Ogólnie ujmując usługi asysty technicznej są to wszelkie usługi mające związek z prawidłowym funkcjonowaniem programu.**

Usługi konserwacji nie zostały wymienione w katalogu czynności wykonywanych w ramach usługi asysta techniczna, gdyż nie jest on katalogiem zamkniętym.

Wnioskodawca dostarczył dokument „(\`(...)\`)”, gdyż zawiera on szczegółowy opis wszelkich czynności. Spółka nie przez omyłkę wskazała ten dokument.

Podawanie konkretnych punktów i zapisów oraz definicji, o które wzywa organ, polegałby na przepisania tego dokumentu przez Spółkę. Takie działania są bezcelowe. Nie wprowadzą bowiem niczego nowego do sprawy, nie naświetlą bardziej problemu, z jakim boryka się Spółka.

Przesyłając dokument źródłowy Spółka spełniła warunki dotyczące „najwyższego stopnia szczegółowości”, tylko dokumenty źródłowe dają obraz wykonywanych czynności i stanu faktycznego. Dzięki tak szczegółowej dokumentacji nie dojdzie do pominięcia jakichkolwiek czynności, przez co Spółka będzie czuła się bezpiecznie przy stosowaniu stawki VAT, którą wskaże organ.

– Usługi asysty technicznej dotyczą następujące paragrafy „(\`(...)\`)”

– (\`(...)\`)

– pełna treść pkt (\`(...)\`). dokumentu „(\`(...)\`)” to:

(\`(...)\`) Usługi

(\`(...)\`) Ogólne.

Jeżeli wyraźnie uzgodniono to w Ofercie, (\`(...)\`) będzie świadczyć Usługi zgodnie z art. postanowień niniejszych Warunków za zapłatą umówionego wynagrodzenia.

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`) Dodatkowe usługi. Usługi nieobjęte Ofertą („(\`(...)\`)”) będą świadczone przez (\`(...)\`) tylko wtedy, gdy zostaną uzgodnione między (\`(...)\`) a Klientem na podstawie innej Oferty („(\`(...)\`)”). Niniejsze Warunki mają zastosowanie do (\`(...)\`).

(\`(...)\`)

O ile wyraźnie nie uzgodniono inaczej, Usługi dodatkowe podlegają opłacie.

(\`(...)\`) O ile nie uzgodniono inaczej z Klientem w formie tekstowej, za Usługi Uzupełniające uważa się w szczególności następujące usługi:

a) usuwanie awarii powstałych na skutek siły wyższej, niedbalstwa lub umyślnego zachowania Klienta lub osób trzecich, w szczególności w wyniku użytkowania Oprogramowania X niezgodnego z opisem systemu i instrukcją obsługi;

b) czynności, co do których klient został poinstruowany, czego dowodem jest protokół ze szkolenia i co do których zasadne jest, aby klient wykonał je samodzielnie;

c) zapoznanie i szkolenie;

d) usługi usuwania usterek, jeśli przyczyną usterki są nieautoryzowane zmiany w Oprogramowaniu X przez Klienta lub osobę trzecią lub na podstawie innych okoliczności niezawinionych przez firmę (\`(...)\`);

e) odzyskanie danych Klienta, chyba że z winy (\`(...)\`);

(\`(...)\`)

Asysta techniczna składa się z usług konserwacyjnych, usług serwisowych oraz wszelkich elementów, które niezbędne są w celu utrzymania sprawnie działającego oprogramowania.

Usługa asysty zawiera w sobie elementy, które zostały przez Wnioskodawcę wymienione i potwierdzone stosowną dokumentacją. Asysta techniczna to pomoc w zakresie utrzymania infrastruktury IT.

Do czynności związanych z udzielaniem asysty technicznej, zaliczyć można aktualizację, usuwanie awarii, usuwanie usterek, błędów, odzyskiwanie danych.

Dokonując zakupu asysty Spółka liczy na pełny zakres usług informatycznych. Zatem asysta to nie tylko wsparcie techniczne, lecz kompleksowa usługa.

Spółka nie może jej sztucznie podzielić na usługi zrealizowanie i niezrealizowane. Zakupiła usługę, która ma zabezpieczyć działanie programu.

Spółka nie przeciwstawia sobie żadnych usług, o czym wspomina organ, a odpowiedzi i dokumenty, które przesyła świadczą o jej dokładności i szczegółowości w odpowiedzi na pytania.

Od kilku miesięcy Spółka nie ma wiedzy na temat jaką stawkę powinna zastosować do usługi, która potrzebna jest jej do sprawnego działania oprogramowania. Organ nie może przerzucać odpowiedzialności na Spółkę sztucznego tworzenia stanu faktycznego, gdyż konsekwencje udzielania połowicznych, niezgodnych ze stanem faktycznym odpowiedzi uderzą w Spółkę.

Celem Spółki jest otrzymanie odpowiedzi jaką stawkę VAT ma zastosować do usług mających miejsce a nie stworzonych pod dyktando organu. Taka informacja nie jest Spółce potrzebna. Zakupiona została usługa, potwierdzona dokumentacją i kolejne wezwanie organu nie sprawią, że Spółka zmieni zdanie co do zakupionej usługi.

Organ nie musi domyślać się intencji Spółki, gdyż udziela ona odpowiedzi na każde pytanie z każdego wezwania, a na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawia stosowne dokumenty.

To Spółka musi domyślać się stawki, gdyż od kilku miesięcy nie otrzymała odpowiedzi na pytanie od kompetentnego organu.

We wniosku Spółka w sposób dokładny i szczegółowy przedstawiła usługi, które jej dotyczą. Opisała je w najwyższym stopniu szczegółowości, aby organ nie miał wątpliwości w odpowiedzi jakiej stawki należy użyć.

W celu dokładnego przedstawienia zakresu usługi i aby niczego nie pominąć Spółka przesłała komplet dokumentów o jakie została wezwana i które były w jej posiadaniu. Opisując zakres wykonywanych usług nie mogła pominąć obowiązujących ją zapisów umownych przez co zobowiązana była opisać zakres usług, z których może skorzystać, na które się umówiła.

Gdyby opisany został zakres usług tylko zrealizowanych stan faktyczny byłby niepełny, a zastosowana stawka byłaby nieadekwatna do wykonanych usług.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 16 maja 2024 r. nr 0115-KDST1-2.440.402.2023.7.MD tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 30 maja 2024 r.

Spółka skorzystała z prawa do wypowiedzenia się i w piśmie z dnia 4 czerwca 2024 r (data wpływu) wskazała, że dopełniła wszelkich formalności związanych ze zgromadzeniem materiału dowodowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W toczącym się postępowaniu, dostarczyła dokumenty, o które była wzywana oraz wszelkie dokumenty będące w jej posiadaniu. Czynności związane z zapytaniem zostały dokładnie przez Spółkę opisane, zaś sformułowania budzące wątpliwości – doprecyzowane. W celu rozwiania wszelkich powstałych w sprawie wątpliwości, Spółka opisała usługę we wniosku oraz w uzupełnieniach, co miało oparcie w dokumentacji. Na wątpliwości powstałe w sprawie przedstawiła dokumenty wraz ze wskazaniem konkretnych punktów czy też paragrafów, doprecyzowując niektóre z nich.

Postępowanie w sprawie o wydanie wiążącej informacji stawkowej wszczęte zostało 15 czerwca 2023 r. Od tego dnia Spółka nie posiada wiedzy na temat stawki, jaką powinna zastosować do usługi, której dotyczy zapytanie. Wniosek, który został przez nią złożony był kilkakrotnie uzupełniany. Wszelkie formalności zostały przez stronę dopełnione. Dokumenty, o które zwrócił się organ – dostarczone. Szczególną uwagę należy zwrócić na to, że Spółka przekazała organowi wszystkie wiadomości i dokumenty będące w jej posiadaniu. Przyczyną, z powodu której nie przesłano wszystkich żądanych przez organ dokumentów, została podana oraz opisana w uzupełnieniach.

Spółka stoi na stanowisku, że tak szczegółowy oraz wyczerpujący opis, znajdujący oparcie w przesłanej dokumentacji daje organowi pełen obraz sprawy, a co za tym idzie jest podstawą do wydania długo oczekiwanej informacji stawkowej. Starania Spółki, czyli szczegółowe odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie, powinny doprowadzić do udzielenia przez organ odpowiedzi, jaka stawka jest właściwa.

**Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Na podstawie art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (…).

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego klasyfikację towaru niezbędną do m.in. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o WIS został wniesiony przez podmiot uprawniony, tj. Spółkę w kontekście jej wątpliwości co do stawki właściwej dla świadczeń nabywanych w ramach importu usług.

Jednak żądanie, z którym na gruncie Wniosku wystąpiła Spółka wykracza poza dyspozycję powołanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy.

Mimo bowiem niejasności/sprzeczności jakimi nadal – nawet wobec wielokrotnych prób organu, aby je wyeliminować – obarczony jest wniosek (przykłady na to zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia przy okazji ustalenia czy sprawa obejmuje jedno świadczenie, czy więcej) stwierdzić należy, że **wniosek ten nie dotyczy jednej usługi albo jednego świadczenia złożonego**.

U podstaw tej tezy nie leży nazewnictwo niekonsekwentnie stosowane przez Spółkę na przestrzeni postępowania (czego przyczyną – jak sama Spółka wskazuje – może być niedoskonałe tłumaczenie dokumentów źródłowych – por. Odpowiedź 4.), ale charakter czynności oraz relacje zachodzące między tymi czynnościami składającymi się na świadczenia nazwane przez Spółkę ostatecznie „asystą techniczną”. Czynności udokumentowanych szeregiem dowodów załączonych do wniosku, które to dowody zostały poddane analizie przez organ. Czynności w pewnym zakresie opisanych przez Spółkę na gruncie wniosku oraz uzupełnień do niego. Przykładowo, w Odpowiedzi 4. można się dopatrzeć próby zdefiniowania przez Spółkę „asysty technicznej” kiedy Spółka stwierdziła, że **„Ogólnie ujmując usługi asysty technicznej są to wszelkie usługi mające związek z prawidłowym funkcjonowaniem programu”.**

Tym samym Spółka przyznała, że jedynym wspólnym mianownikiem dla czynności, które zbiorczo określiła jako „asysta techniczna” jest **związek z prawidłowym funkcjonowaniem programu.** Przy czym w innym miejscu stwierdziła, że „(…) asysta to nie tylko wsparcie techniczne, lecz **kompleksowa usługa**”.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że Spółka nie zaznaczyła we wniosku o WIS pola 3. w poz. 52, tj. pola dotyczącego tzw. świadczeń kompleksowych (tj. różnych kombinacji towarów i/lub usług, które składają się na jedną i nierozerwalną – z prawnopodatkowego punktu widzenia – całość).

Wobec tego należy podkreślić, że – zgodnie z art. 42a pkt 2 w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – wniosek o wydanie WIS, a tym samym sama decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tzw. świadczenie kompleksowe).

Opis przedmiotu wniosku nie może być wielowariantowy, lecz dotyczyć konkretnego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego wykonywanego **w jasno sprecyzowanych okolicznościach.**

Postępowanie w zakresie wydania WIS jest bowiem oparte na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy oraz analizie złożonych dowodów (w tym przede wszystkim dokumentów). Organ podatkowy przy wydawaniu WIS jest zobowiązany wykazać/udowodnić wystąpienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone musi być do jasno sprecyzowanego jego przedmiotu. Przy czym szczegółowy opis przedmiotu wniosku podany przez wnioskodawcę nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania dowodowego w danej sprawie.

W tym miejscu warto dla przykładu podać (wykształciła się już bowiem linia orzecznicza NSA w tym zakresie), że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt. I FSK 2525/21, stwierdził, że:

„Nie jest przy tym w sprawie sporne, że przepisy ustawy o VAT wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, **lub jedno świadczenie złożone**, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa, **lub jedno świadczenie złożone**. Wniosek wskazujący mnogie świadczenia uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 ustawy o VAT”.

Zatem biorąc pod uwagę zakres żądania Spółki, jak również treść wniosku i załączoną do niego dokumentację, należy w pierwszej kolejności określić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kwestię tę sygnalizował:

1) organ pierwszej instancji w pierwszym wezwaniu wystosowanym w sprawie do Spółki stwierdzając, że „Na tym (wczesnym) etapie postępowania organ zmierza przede wszystkim do zweryfikowania (potwierdzenia/wykluczenia), czy na gruncie analizowanej sprawy mamy ewentualnie do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym (w rozumieniu wypracowanym przez TSUE na gruncie VAT), na które składałoby się Oprogramowanie oraz „asysta techniczna”/„usługa serwisowa”/„wsparcie techniczne”;

2) organ drugiej instancji w postanowieniu uchylającym z dnia 22 stycznia 2024 r. znak 0110-KSI2-1.441.52.2023.3.KS stwierdziwszy, że „Działanie Organu pierwszej instancji, pomimo pytania skierowanego w wezwaniu do Strony w kwestii wystąpienia odrębności umowy na udzielenie licencji na oprogramowanie od umowy na usługę asysty technicznej, nie przeanalizował udzielonych odpowiedzi pod kątem możliwości wystąpienia w sprawie świadczenia kompleksowego”.

Kwestia ta wymaga zatem odrębnego omówienia.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej jako „dyrektywa 2006/112”), nie regulują kwestii świadczeń kompleksowych. Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) oraz krajowych sądów administracyjnych.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja.

„Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje” (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/19, pkt 1).

Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne oraz niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C-32/15; wyrok z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11).

Jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Sernice Srl., w sprawie C-425/06).

Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Tezę tą potwierdzają wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04 oraz z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16.

Jednocześnie transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19).

Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność.

Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

TSUE wypracował różne koncepcje świadczeń złożonych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, stwierdzając że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W kontekście zagadnienia, które jest przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38).

W przywołanej powyżej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott wskazuje że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

Powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wyroku w sprawie C-581/19 wydanym w dniu 4 marca 2021 r.

Na istnienie jednego świadczenia złożonego wskazuje m.in. brak dostępności poszczególnych świadczeń niezależnie od siebie (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk przeciwko Finanční ředitelství v Hradci Králové, obecnie Odvolací finanční ředitelství). W sytuacji natomiast, gdy świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, jak wynika z orzecznictwa TSUE, istnieje kilka odrębnych świadczeń (wyrok TSUE z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C-584/13, Directeur général des finances publiques).

W tym zakresie z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od towarów i usług transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 18 października 2018 r. w sprawie C-153/17 Directeur général des finances publiques przeciwko Mapfre asistencia compañia internacional de seguros y reaseguros SA oraz Mapfre warranty SpA przeciwko Directeur général des finances publiques).

Ma to w pierwszej kolejności na celu określenie, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też jest to jedno świadczenie, lecz złożone z kilku czynności. Następnym etapem jest ocena, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdemu z elementów świadczenia należy przyjrzeć się odrębnie, choć z punktu widzenia Spółki wszystkie te elementy mogą wydawać się powiązane ze względu na cel jakiemu mają posłużyć. Jednak ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT i rozwinięte przez orzecznictwo TSUE są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści oczekiwanych przez strony danej transakcji.

Organ nie podważa wobec tego stanowiska Spółki co do jednolitego celu gospodarczego analizowanych świadczeń. Nie przeczy niepodzielnej całości jaką może dostrzegać Spółka jako ich nabywca/konsument. Stanowisko to – w ocenie organu pierwszej instancji – przejawia się m.in. w stwierdzeniach Spółki, że:

– „Dokonując zakupu asysty Spółka liczy na pełny zakres usług informatycznych” (vide Odpowiedź 3. oraz Odpowiedź 4.);

– „(…) usługa asysty składa się kilku elementów, nie jest jednolita i przy jej opisie nie można kierować się jedynie definicją słownikową” (vide Odpowiedź 3.);

– „Definicja, zaczerpnięta ze słownika, w którą organ chce wtłoczyć usługi zakupione przez Spółkę zdaje się być niepełna oraz niejasno opisana. Nie można bowiem oddzielić usługi asysty od serwisu czy też konserwacji, co zdaje się zalecać organ posługując się definicją usług, również słownikową” (vide Odpowiedź 3.);

– „Asysta techniczna to pomoc w zakresie utrzymania infrastruktury IT” (vide Odpowiedź 3. oraz Odpowiedź 4.”).

Jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego zbioru świadczeń jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne podejście strony/stron danej transakcji.

W wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1389/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Dodatkowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2890/22 podkreślono, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Zastosowanie zatem wytycznych podanych i omówionych powyżej do niniejszej sprawy prowadzi do jednego wniosku: **świadczenia/usługi opisane we wniosku Spółki o wydanie WIS nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego** (a tym bardziej jednej usługi, czy jednego towaru).

Wprawdzie wedle oświadczenia Spółki, że sprawa toczy się o „(…) wszelkie usługi mające związek z prawidłowym funkcjonowaniem programu (…)”, to jednak nie można dopatrzyć się między nimi wszystkimi znamion nierozerwalności, zależności, czy też – z drugiej strony – sztuczności w ich rozdzieleniu. Więcej, trzeba wnioskować, że są/mogą być zlecane i wykonywane na rzecz Spółki odrębnie, bez funkcjonalnego uszczerbku dla większości z nich.

Przy czym trzeba zaznaczyć, że w tym rozdzieleniu określonych czynności dla potrzeb VAT nie chodzi – jak to Spółka domniemywała na gruncie Odpowiedzi 4. – o podział na usługi „zrealizowanie i niezrealizowane”, bo i między nimi w specyficznej sytuacji również może zachodzić przymiot kompleksowości. Od razu jednak organ zaznacza, że przypadek ten nie dotyczy sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku.

Teza przedstawiona w akapicie poprzedzającym jest polemiką Spółki z uwagą organu pierwszej instancji zawartą w czwartym jego wezwaniu w sprawie, że „(…) Spółka przeciwstawia sobie usługi, z których korzysta, usługom, z których może (w razie potrzeby) skorzystać. Takie podejście nie jest uzasadnione. Wniosek o WIS, a w konsekwencji sama WIS, może bowiem dotyczyć usług niezrealizowanych (w przypadku Spółki takich, z których jeszcze nie skorzystała)”.

Uwaga ta miała jedynie na celu wyjaśnienie Spółce – wobec jej wahań w tym zakresie – że w przypadku usług wniosek o WIS może dotyczyć tych jeszcze nierealizowanych.

Wyrazem takiego podejścia Spółki jest np. jej stwierdzenie z Odpowiedzi 2., że „W opisaniu czynności Spółka wzięła pod uwagę czas przeszły i aktualny na dzień udzielenia odpowiedzi (…)”.

Niezależnie od powyższych uwag świadczeń nabywanych przez Spółkę w ramach importu usług, a stanowiących przedmiot wniosku nie można – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – uznać za jednolitą transakcję. Samo ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Nawet bowiem istnienie określonego związku między kilkoma świadczeniami nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów.

W świetle omawianego już powyżej orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu oraz brak odrębnego rozliczania.

Żeby przejść do szczegółowej analizy relacji zachodzących między czynnościami, które Spółka opisała we wniosku pod szyldem „asysty technicznej”, należy jeszcze zaznaczyć, że precyzyjne i jednoznaczne określenie przedmiotu usługi jest jednym z podstawowych elementów procedowania wniosków o wydanie WIS.

Spółka w tej kwestii konsekwentnie utrzymuje w całym postępowaniu, w tym również w odpowiedzi na ostatnie wezwanie organu, że „Katalog czynności wykonywanych w ramach usługi asysta techniczna „nie jest katalogiem zamkniętym”. Jeżeli nie mamy zatem do czynienia z zamkniętym zbiorem czynności, to nie będzie błędem stwierdzenie, że Spółka podała tylko przykładowy ich zestaw. Może najbardziej typowych, charakterystycznych, systematycznie nabywanych, ale nie wszystkich usług.

Na przestrzeni postępowania widać również pewną niekonsekwencję Spółki co do tego czy zakres usługi/usług „asysty technicznej” wywodzić bardziej z dokumentów towarzyszących jej świadczeniu, czy też z samych oświadczeń Spółki nie znajdujących odzwierciedlenia w tychże dowodach/dokumentach. W Odpowiedzi 3. Spółka podała, że **załączyła do wniosku liczne dokumenty, aby jasno określić przedmiot sprawy oraz to jakie usługi składają się na asystę techniczną**. W Odpowiedzi 4. natomiast Spółka skonstatowała, że:

– „Brak zapisów w poszczególnych dokumentach, bądź ich niewłaściwe tłumaczenia, w sytuacji gdy wyrazy opisują podobne bądź takie same zjawiska nie będzie adekwatny do stanu faktycznego, **dlatego w zapytaniu Wnioskodawca nie może opierać się ściśle na dokumencie, a na faktycznych usługach**”;

– „W tekście mowa jest również o innych uzgodnieniach z firmą X dotyczących asysty technicznej co świadczy o tym, że **nie wszystkie ustalenia w zakresie asysty technicznej zostały opisane**”.

Na potwierdzenie tezy o niewyczerpującym spisie usług przedstawionym przez Spółkę trzeba zacytować w całości – to co Spółka zadeklarowała w Odpowiedzi 3. – że „(…) w ramach nabycia usługi asysta techniczna korzysta **przede wszystkim** z:

– aktualizacji oprogramowania,

– szkoleń użytkowników,

– zgłaszania i usuwania błędów oraz napotkanych problemów z działaniem oprogramowania,

– pomocy technicznej,

– modyfikacji wydruków,

– przygotowaniu podstawowych zapytań do bazy danych,

– konfigurowania i przygotowywania stacji roboczych i urządzeń (\`(...)\`) do pracy z oprogramowaniem

Wymienione powyżej czynności są elementami usługi asysty technicznej”.

W Odpowiedzi 4. Spółka uzupełniła ten katalog stwierdzając, że „(…) obejmuje również serwis, konserwację, aktualizację, usuwanie awarii, usuwanie usterek”.

Większość z tych usług (w tym szkolenie użytkowników, usuwania błędów oraz napotkanych problemów z działaniem oprogramowania, pomoc techniczna, serwis, konserwacja, usuwanie awarii, usuwanie usterek) może być elementami jednego świadczenia złożonego.

Jednak nawet zgrupowanie ww. usług w ramach tzw. świadczenia złożonego nie zmienia faktu, że na gruncie oświadczeń Spółki oraz zebranego materiału dowodowego występują jeszcze inne świadczenia objęte żądaniem wniosku o niewątpliwie samodzielnym bycie.

Przykładem takiego świadczenia/usługi jest odzyskiwanie danych (cytat z Odpowiedzi 4.: „Do czynności związanych z udzielaniem asysty technicznej, zaliczyć można (…) odzyskiwanie danych”. Wcześniej, bo w Odpowiedzi 3. (ale nie tylko) Spółka stwierdziła, że „Nie może, przykładowo, wykluczyć utraty danych na skutek siły wyższej. To, że do tej pory Wnioskodawca nie skorzystał z oferowanych w umowie usług, nie oznacza, że nie będzie z nich korzystał”.

Żeby być precyzyjnym w omawianym aspekcie sprawy trzeba odwołać się do źródła, z którego Spółka zaczerpnęła swoje twierdzenia w tym zakresie, tj. do (\`(...)\`)) dokumentu „(\`(...)\`)”, zgodnie z którym „O ile nie uzgodniono inaczej z Klientem w formie tekstowej, za Usługi Uzupełniające uważa się w szczególności następujące usługi: odzyskanie danych Klienta, chyba że z winy (\`(...)\`)”.

Z zapisu tego wynika, że nie chodzi o jakiekolwiek dane, ale „dane Klienta”, czyli dane inne niż umożliwiające działanie samego oprogramowania. Dane, które mają swoje źródło w przedmiocie działalności klienta (w analizowanym przypadku Spółki). Utrata tych danych nie spowoduje uszczerbku dla samego oprogramowania, które przecież w momencie uruchomienia jest pozbawione treści zewnętrznych wobec jego struktury pierwotnej. Zatem nie można mówić o spełnieniu kryterium niezbędności, bo oprogramowanie będzie sprawne nawet bez danych „klienta”.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że Spółka nie skorzystała jeszcze z tego typu usługi. Oznacza to, że usługa ta nie jest tak powiązana z innymi opisanymi we wniosku, że bez tej jednej nie da się wykonać (skorzystać) z pozostałych (brak między nimi cechy wzajemnej niezbędności w danym czasie). Przy czym z tych pozostałych usług Spółka korzysta już wiele lat.

Nie sposób również nie zauważyć, że w Odpowiedzi 3. oraz Odpowiedzi 4. Spółka stwierdziła, iż „Asysta techniczna to pomoc w zakresie utrzymania infrastruktury IT”. W dokumencie „Ogólne warunki licencji i usług” (pkt 2.6 załącznika do Odpowiedzi 1.) można odnaleźć definicję „Infrastruktura IT”, która oznacza ramowe warunki techniczne, w tym warunki aplikacji i eksploatacji oraz niezbędne konfiguracje systemowe Klienta do korzystania X, zgodnie z opisem w Ofercie.

Jest to istotny wątek w sprawie, gdyż również jest ogólnie przyjęte, że infrastruktura informatyczna (również infrastruktura IT, ang. IT infrastructure) to całokształt rozwiązań **sprzętowo-**programowych i organizacyjnych stanowiących podstawę wdrożenia i eksploatacji zaawansowanych merytorycznie i technologicznie systemów informatycznych wspomagających zarządzanie przedsiębiorstwami i instytucjami. Zatem w przedmiot wniosku Spółka włączyła również **sprzęt/hardware**. Wobec tego mamy na jego gruncie wniosku odrębne świadczenie dotyczące sprzętu.

W ocenie organu „aktualizacja oprogramowania”, o której Spółka wspomniała już w pierwotnej treści wniosku, jest również zupełnie nowym, odrębnym świadczeniem. To samo dotyczy „konfigurowania i przygotowywania stacji roboczych i urządzeń (\`(...)\`) do pracy z oprogramowaniem”.

Warto jeszcze w tym miejscu zaznaczyć, że Spółka nawet w tak kluczowych kwestia jak tej, co jest przedmiotem nabycia przez nią od podmiotu zagranicznego nie przejawia daleko idącej konsekwencji. Na obronę tej tezy wystarczy zacytować, że:

– „(…) przy nabyciu oprogramowania Klient zobowiązany jest do dokonania opłaty licencyjnej” (vide Odpowiedź 2.);

– „(…) wraz z nabyciem oprogramowania nabywane jest również wsparcie techniczne o czym stanowi § 7 Umowy „Porozumienie trójstronne w sprawie przelewu praw i przejęcia zobowiązań” (vide Odpowiedź 2.);

– „Asysta nie może być zakupiona bez oprogramowania a oprogramowanie bez asysty (vide Odpowiedź 2.)”;

– „Spółka nie zakupiła oprogramowania jako takiego. To, że płaci licencję ma prawo skorzystać z oprogramowania. Nie ma odrębnej umowy na oprogramowanie” (vide Odpowiedź 2.);

Wracając do wątku głównego sprawy organ podkreśla, że określenie klasyfikacji/stawki VAT dla każdej z odrębnych czynności wykazanych przez organ powyżej wymagałoby przeprowadzenia odrębnych postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, jednak wszczynanych odrębnymi wnioskami.

Spółka natomiast oczekuje od tutejszego organu – jak wykazano powyżej – określenia w jednej decyzji (wiążącej informacji stawkowej) klasyfikacji/stawki VAT **dla kilku odrębnych usług/świadczeń złożonych.**

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy ponownie wyjaśnić, że jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji jednego świadczenia, to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym Wnioskodawca nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r. \[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).