Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1315/11/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-21
Teza: skutki podatkowe związane z wniesieniem aportu do spółki z o.o. w zamian za udziały tej spółki.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 20 grudnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do spółki z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do spółki z o.o. Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 31 stycznia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-1315/11/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 13 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa, jest właścicielem budynku biurowego który wynajmuje podmiotom trzecim. Wspólnikami Spółki komandytowej jest Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jeszcze jedna osoba fizyczna. Obecnie planowane jest wniesienie budynku aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) - jest to inna spółka niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wymieniona w zdaniu poprzednim. W wyniku aportu Spółka z o.o. nabędzie własność budynku. Jednocześnie zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z mocy samego prawa, w wyniku aportu nieruchomości, na Spółkę z o.o. przejdą umowy najmu powierzchni biurowych i handlowo-usługowych w budynku (w związku z przejściem umów najmu na Spółkę z o.o. wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki Spółki komandytowej z tytułu umów najmu). Należy zaznaczyć, że zgodnie z umowami najmu najemcy wpłacali na rzecz Spółki komandytowej kaucje (na ogół w wysokości trzymiesięcznego czynszu). Kaucje te mają charakter zabezpieczający i o ile nie będą przeznaczone na pokrycie szkód w przedmiocie najmu, czy zaległych płatności, zostaną najemcom zwrócone po zakończeniu okresu najmu. Kaucje te przejdą na Spółkę z o.o. Wnioskodawca zaznacza, że po wniesieniu aportu w Spółce komandytowej pozostaną m.in.:

*   środki trwałe i elementy wyposażenia (sprzęt biurowy, komputery, meble itp.),
*   zobowiązania (w tym m.in. zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki),
*   należności (w tym należności od najemców wynikające z faktur za najem wystawionych przed wniesieniem aportu),
*   księgi handlowe,
*   umowa rachunku bankowego i środki pieniężne,
*   inne nieruchomości.

Spółka komandytowa pozostanie również stroną umów w zakresie dostawy mediów (energia elektryczna, gaz, woda), które mogą ewentualnie po wniesieniu aportu zostać przepisane na Spółkę z o.o. Budynek biurowy nie jest wyodrębniony ani organizacyjnie (np. w formie osobnego oddziału), ani finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (dla całej działalności Spółki komandytowej prowadzone są łącznie księgi rachunkowe, w których zapisywane są przychody i koszty całej działalności Spółki komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wniesienie składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym (nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim) aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z którym związane jest przejście na spółkę z o.o. praw i obowiązków wynikających z umów najmu) spowoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu? Jeśli tak, w jaki sposób należy ten przychód ustalić?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym (nieruchomości wynajmowanej podmiotom trzecim) aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z którym związane jest przejście na spółkę z o.o. praw i obowiązków wynikających z umów najmu) spowoduje powstanie po Jego stronie przychodu określanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: „Ustawa PIT”), tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych przez wnoszącego w zamian za aport.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, osobnym źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jak również innych rzeczy. Osobnym źródłem przychodu są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT). Z art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT wynika, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolna jest od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z ww. przepisów wynika, że co do zasady wniesienie składników majątkowych takich jak nieruchomości i inne rzeczy aportem do spółki kapitałowej powoduje powstanie u wnoszącego przychodu, przy czym, wysokość tego przychodu określa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kluczowe jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wnoszone przez Wnioskodawcę do spółki z o.o. składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 i 4 Ustawy PIT, pojęcie „przedsiębiorstwo” oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” jest natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu opisany w stanie faktycznym nie stanowi przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, że nie obejmuje on wszystkich istotnych elementów składowych przedsiębiorstwa, w tym: nazwy przedsiębiorstwa, wierzytelności, ksiąg handlowych itp. Majątek pozostający w Spółce komandytowej po wniesieniu aportu będzie na tyle znaczący, że nie sposób uznać, iż przedmiotem transakcji było całe przedsiębiorstwo. W konsekwencji rozważyć można jedynie, czy przedmiot aportu stanowi tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać zespół składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełnione muszą być wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, w tym przede wszystkim organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego budynek biurowy nie jest wyodrębniony w sensie organizacyjnym. Stanowi jedynie jeden ze składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki komandytowej. Nie jest również wyodrębniony w księgach rachunkowych (książce przychodów i rozchodów), co już samo w sobie przesądza o niemożności uznania budynku biurowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wyniku aportu na spółkę z o.o. przejdą wprawdzie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (w tym zobowiązanie do ewentualnego zwrotu kaucji najemcom, co nie jest jednak przesądzone), ale np. prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów pozostaną w Spółce komandytowej. W Spółce komandytowej pozostaną również zobowiązania i należności, księgi rachunkowe, środki pieniężne i inne istotne składniki majątkowe. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiot aportu (budynek biurowy z przypisanymi do niego umowami najmu) stanowi przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że wnoszone przez Niego do spółki z o.o. składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, czynność ta (aport) powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w związku z pojawieniem się przychodu, który stanowić będzie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1.  interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia:
    *   29 września 2009 r., Znak: IPPP2/443-778/09-2/IK,
    *   6 października 2009 r. Znak: IPPB3/423-426/09-2/MS,
    *   13 października 2010 r., Znak: IPPB5/423-459/10-2/MB,
2.  wyroki:
    *   NSA z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 874/06,
    *   WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1133/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, iż dla ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów. Przez pojęcie „wartość nominalna” należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.