Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.130.2022.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-20
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla czynności dostawy działki zabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nakłady; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 kwietnia 2022 r. (wpływ 2 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) będąca czynnym podatnikiem VAT nabyła prawo własności do nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni 0,2654 ha położonej we wsi (\`(...)\`), gminie (\`(...)\`), objętej księgą wieczystą KW Nr (\`(...)\`), prowadzoną w Sądzie Rejonowym w (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Gmina (\`(...)\`) nabyła prawo własności do ww. nieruchomości na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) Wydział Cywilny (sygn. (\`(...)\`)) z 15 stycznia 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku.

Nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 86 m2, rok budowy 1970, adres: (\`(...)\`).

Od daty nabycia prawa własności Gmina nie dokonywała żadnych nakładów finansowych na budynek czy nieruchomość.

30 listopada 2017 r. Gmina dokonała podziału nieruchomości na trzy działki – nr 2 o pow. 0,1000 ha, nr 3 o pow. 0,0653 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym, nr 4 o pow. 0,1000 ha.

W okresie 19 maja 2017 r. – 18 maja 2020 r. Gmina użyczyła budynek mieszkalny wraz z gruntem niezbędnym do racjonalnego korzystania z budynku, odpowiadającym działce nr 3. Zgodnie z umową, Biorący w użyczenie miał prawo dokonywać nakładów na budynek w celu jego ulepszenia, bez prawa domagania się od Gminy zwrotu poniesionych nakładów.

Od 19 maja 2020 r. budynek mieszkalny wraz z działką nr 3 został oddany w najem na rzecz tej samej osoby, z którą zawarta była umowa użyczenia. Umowa najmu wygaśnie 18 maja 2023 r.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą nr (\`(...)\`) z 18 grudnia 2013 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (\`(...)\`) części wsi (\`(...)\`) w zakresie części I ((\`(...)\`)) działka ewidencyjna nr 3 przeznaczona jest pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczony na rysunku planu symbolem 2.MN.

Uchwałą nr (\`(...)\`) z 27 września 2021 r. Rada Gminy (\`(...)\`) przyznała najemcy pierwszeństwo w nabyciu budynku mieszkalnego położonego przy ul. (\`(...)\`) we wsi (\`(...)\`) wraz z gruntem niezbędnym do racjonalnego korzystania z tego budynku, oznaczonego jako działka ewid. nr 3 o powierzchni 0,0653 ha z obrębu (\`(...)\`). Rada Gminy ustaliła także wysokość bonifikaty od ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem, z uwagi na opinię rzeczoznawcy majątkowego, iż nakłady finansowe poczynione przez najemcę na dostosowanie budynku do ogólnie przyjętych standardów stanowią ponad 50% wartości nieruchomości.

Wg opinii rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa prawa własności zabudowanej nieruchomości wynosi 308 000 zł, zaś nakłady poczynione przez najemcę określone zostały na kwotę 165 000 zł.

### Pytanie

Czy w danym stanie faktycznym cena sprzedaży nieruchomości (wartość nieruchomości zabudowanej) powinna obejmować podatek VAT czy też należy przyjąć, że ewentualne zbycie będzie zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym wartość przedmiotowej nieruchomości (budynku mieszkalnego wraz z gruntem niezbędnym do racjonalnego korzystania z budynku) ustalona dla potrzeb jej zbycia nie powinna uwzględniać podatku VAT, gdyż czynność zbycia („dostawy” według nomenklatury ustawy o podatku od towarów i usług) podlega zwolnieniu stosownie do brzemienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT i nabyli Państwo prawo własności do nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni 0,2654 ha położonej we wsi (\`(...)\`), na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) I Wydział Cywilny z 15 stycznia 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku.

Nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 86 m2, rok budowy 1970. Od daty nabycia prawa własności nie dokonywali Państwo żadnych nakładów finansowych na budynek czy nieruchomość.

30 listopada 2017 r. gmina dokonała podziału nieruchomości na trzy działki:

\- nr 2 o pow. 0,1000 ha,

\- nr 3 o pow. 0,0653 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym,

\- nr 4 o pow. 0,1000 ha.

W okresie 19 maja 2017 r. – 18 maja 2020 r. użyczyli Państwo budynek mieszkalny wraz z gruntem niezbędnym do racjonalnego korzystania z budynku, odpowiadającym działce nr 3. Zgodnie z umową, Biorący w użyczenie miał prawo dokonywać nakładów na budynek w celu jego ulepszenia, bez prawa domagania się od gminy zwrotu poniesionych nakładów. Od 19 maja 2020 r. budynek mieszkalny wraz z działką nr 3 został oddany w najem na rzecz tej samej osoby, z którą zawarta była umowa użyczenia. Umowa najmu wygaśnie 18 maja 2023 r.

Rada Gminy (\`(...)\`) przyznała najemcy pierwszeństwo w nabyciu ww. budynku mieszkalnego wraz z gruntem niezbędnym do racjonalnego korzystania z tego budynku, oznaczonego jako działka ewid. nr 3 o powierzchni 0,0653 ha. Rada Gminy ustaliła także wysokość bonifikaty od ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem, z uwagi na opinię rzeczoznawcy majątkowego, iż nakłady finansowe poczynione przez najemcę na dostosowanie budynku do ogólnie przyjętych standardów stanowią ponad 50% wartości nieruchomości.

Wg opinii rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa prawa własności zabudowanej nieruchomości wynosi 308 000 zł, zaś nakłady poczynione przez najemcę określone zostały na kwotę 165 000 zł.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy cena sprzedaży nieruchomości (wartość nieruchomości zabudowanej) powinna obejmować podatek VAT czy też należy przyjąć, że ewentualne zbycie będzie zwolnione od podatku od towarów i usług.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia działki nr 3, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będą Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak już wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie – zgodnie z art. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem np. wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia z powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W analizowanej sprawie zamierzają Państwo sprzedać budynek wraz z działką nr 3 obecnemu najemcy. Znajdujący się na ww. działce budynek mieszkalny, został wybudowany w 1970 r. Nieruchomość, z której następnie wydzielona została ww. działka, została przez Państwa nabyta w 2007 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Od daty nabycia prawa własności, nie dokonywali Państwo żadnych nakładów finansowych na budynek czy nieruchomość.

Wskazali Państwo, że od 2017 r. budynek mieszkalny wraz z działką był przedmiotem użyczenia, a od 2020 r. jest przedmiotem umowy najmu na rzecz tej samej osoby. Biorący w użyczenie (najemca) poczynił nakłady finansowe na dostosowanie budynku do ogólnie przyjętych standardów, stanowiące ponad 50% wartości nieruchomości. Zgodnie z umową, Biorący w użyczenie miał prawo dokonywać nakładów na budynek w celu jego ulepszenia, bez prawa domagania się od Państwa zwrotu poniesionych nakładów.

Jak ustalono powyżej, wartość początkowa środków trwałych ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez Biorącego w użyczenie, przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości – do zwrotu których, nie są Państwo zobowiązani, zgodnie z zawartą umową – nie mogą stanowić u Państwa wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Z okoliczności sprawy wynika, że od oddania nieruchomości do użytkowania do jej dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związany jest opisany budynek, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w sytuacji gdy transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. budynku znajdującego się na działce nr 3 wraz z gruntem (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Skoro planowana sprzedaż budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).