Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.750.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-02
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, wewnętrznego przeniesienia produktów między Oddziałem a Jednostką Macierzystą, uznania przeniesienia środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału za import towarów, nieuznania przeniesienia środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału za pozostające poza systemem VAT, odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej badań naukowych i prac rozwojowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku; podatnik; towar-przesunięcie towarów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP dwoma załącznikami, oraz uzupełnionym w dniu 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, wewnętrznego przeniesienia produktów między Oddziałem a Jednostką Macierzystą, uznania przeniesienia środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału za import towarów, odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej badań naukowych i prac rozwojowych,

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania przeniesienia środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału za pozostające poza systemem VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, wewnętrznego przeniesienia produktów między Oddziałem a Jednostką Macierzystą, uznania przeniesienia środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału za import towarów, nieuznania przeniesienia środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału za pozostające poza systemem VAT, odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej badań naukowych i prac rozwojowych.

Wniosek uzupełniony został dwoma pismami z dnia 23 grudnia 2019 r. złożonymi za pośrednictwem platformy ePUAP oraz pismem z dnia 17 lutego 2020 r. złożonym w dniu 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest zagraniczny przedsiębiorca - A. z siedzibą w USA (dalej: Jednostka Macierzysta, Spółka, Wnioskodawca), prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie oddziału (dalej: Oddział). Prawem właściwym dla Spółki jest prawo Stanu Wyoming, USA. W Stanie Wyoming w USA występuje tzw. podatek obrotowy (ang. „sales tax”), ustalany na szczeblu stanowym i będący odpowiednikiem występującego na obszarze Unii Europejskiej podatku od towarów i usług (VAT). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i podatnik VAT UE oraz posiada polski NIP. Oddział, pomimo tego że traktowany jest razem ze swoja Jednostką Macierzystą jako jeden podmiot, posiada samodzielność organizacyjną, tzn. jest wydzielony ze struktur Jednostki Macierzystej. Oddział nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Oddział został wpisany do KRS i prowadzi - w języku polskim oraz zgodnie z krajowymi przepisami o rachunkowości - księgi rachunkowe. Na terenie Polski działa przez swojego reprezentanta. Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie Oddziału odbywa się w Jednostce Macierzystej. Przedmiotem działalności Spółki, wykonywanej za pośrednictwem Oddziału, są m.in. produkcja oleju i pozostałych tłuszczów płynnych (PKD 10.41.Z) oraz badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie biotechnologii (PKD 72.11.Z). Produkty Spółki to głównie przetworzone oleje składające się z ekstraktu z konopi włóknistej/przemysłowej/siewnej, tłoczone oleje, z nasion konopi i ze słonecznika. Produkty mają przeznaczenie przede wszystkim spożywcze, ale także kosmetyczne. Działalność Oddziału sprowadza się więc do przetwarzania (we własnym zakresie lub poprzez zlecenie podmiotom trzecim) nabytych materiałów w wyroby gotowe, a następnie na ich sprzedaży do kontrahentów krajowych i zagranicznych. Spółka, prowadząc w Polsce działalność w formie Oddziału, wykonała dotychczas czynności obejmujące:

1.  produkcję oleju i pozostałych tłuszczów płynnych;
2.  nabycie od pomiotów krajowych usług związanych z przetworzeniem materiałów w procesie produkcji oleju i pozostałych tłuszczów płynnych;
3.  nabycie surowców, pojemników, materiałów przetwórczych koniecznych do przeprowadzenia procesu produkcji oraz laboratoryjnych od kontrahentów na rynku krajowym oraz na rynku państw członkowskich UE (zakup krajowy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów);
4.  nabycie materiałów biurowych od kontrahentów krajowych na rynku krajowym;
5.  nabycie środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym oraz na rynku państw członkowskich UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) i rynkach państw trzecich (import);
6.  nabycie usług obcych (usługi księgowe i doradcze) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym;
7.  sprzedaż wyrobów gotowych i półproduktów na rzecz kontrahenta krajowego;
8.  eksport wyrobów gotowych na rzecz kontrahenta w USA;
9.  wykonywanie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii.

Spółka, prowadząc działalność na terytorium Polski w formie Oddziału deklaruje VAT należny z tytułu czynności o których mowa w pkt 7. Spółka wykazuje w deklaracji VAT eksport towarów, o którym mowa w pkt 8 i posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE. Spółka deklaruje również VAT naliczony z tytułu czynności, o których mowa w pkt 2 - 6. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie oddziału, dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem polskiego NIP, dokumentujących ww. zakupy towarów i usług. Istnieje związek odliczonego podatku naliczonego z dokonywaną przez Oddział sprzedażą wyrobów gotowych do przedsiębiorców krajowych oraz zagranicznych. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie Oddziału składa w kraju deklaracje VAT-7, wykazując w nich podatek należny oraz naliczony. Czynności dokonywane przez Oddział są skorelowane z rozliczeniami pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą. Działalność Oddziału jest bowiem finansowana przez Jednostkę Macierzystą, a pomiędzy nimi doszło (i dochodzi) do takich rozliczeń jak:

1.  przelewy z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Oddziału; przelewy dokonywane są w różnych walutach;
2.  Spółka opłaciła całość faktur Oddziału dotyczących najmu i usług prawnych;
3.  Spółka opłaciła fakturę za środek trwały, który trafił do Oddziału;
4.  Spółka opłaciła fakturę zaliczkową za środek trwały (resztę wartości pokrył Oddział);
5.  Spółka opłaciła kaucję oraz fakturę zaliczkową za środek trwały; środek trwały został przetransportowany z terytorium państwa trzeciego bezpośrednio do Oddziału, kaucja została zwrócona na konto Oddziału, resztę wartości pokrył Oddział;
6.  przed powstaniem Oddziału Spółka opłaciła faktury zaliczkowe za materiały przeznaczone do przerobu (konopie); po przetworzeniu przez podmiot trzeci - polską spółkę - produkt przetworzony (olej z konopi) trafił do Oddziału w wartości powiększonej o koszty przetworzenia.

Powyższe sposoby finansowania Oddział traktuje jako wyposażenie go przez Spółkę w środki pieniężne lub inne aktywa (np. środki trwałe takie jak maszyny i urządzenia, zapasy tj. półprodukty, towary, materiały do produkcji) czy usługi obce, przeznaczone do prowadzenia przez Oddział działalności na terenie Polski. Wyposażenie Oddziału w środki finansowe, środki trwałe, czy zapasy jest bowiem warunkiem niezbędnym do prawidłowego działania Oddziału. Wszelkie wewnętrzne przeniesienia zostały udokumentowane wewnętrznymi protokołami. Końcowe faktury dokumentujące nabycie środków trwałych zostały opłacone przez Oddział. VAT również został opłacony. W przyszłości Spółka zamierza kontynuować ww. czynności (tj. 1 - 9), dokonując również za pośrednictwem Oddziału sprzedaży wyrobów gotowych do odbiorców zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto - w związku z uruchomieniem przez Oddział właściwej produkcji - Oddział planuje nieodpłatnie przekazywać większość wyrobów gotowych do Spółki Macierzystej, będącej rezydentem USA. Spółka natomiast będzie sprzedawała te produkty na rynku amerykańskim. Nadal prowadzona będzie za pośrednictwem Oddziału sprzedaż krajowa na terytorium Polski, oraz sprzedaż na rynkach państw członkowskich UE i państw trzecich, przeważająca część produkcji będzie jednak przeznaczona na potrzeby Jednostki Macierzystej. Oddział będzie więc pełnił rolę producenta kontraktowego, realizującego zamówienia swojej jednostki macierzystej. W przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której środek trwały zostanie nieodpłatnie przeniesiony z Jednostki Macierzystej do Oddziału. Istnieje również możliwość, że Oddział w przyszłości będzie odpłatnie lub nieodpłatnie wykonywał badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie biotechnologii na rzecz Jednostki Macierzystej. W celu wytworzenia przekazywanych na rzecz Jednostki Macierzystej oraz sprzedawanych za pośrednictwem Oddziału wyrobów gotowych, Spółka będzie dalej ponosić wydatki ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. A zatem, Spółka jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium kraju w formie Oddziału, zamierza stworzyć następującą strukturę sprzedaży swoich produktów:

1.  przekazywanie wyrobów gotowych na rzecz Jednostki Macierzystej -większość produkcji Oddziału będzie prowadzona na rzecz Jednostki Macierzystej (dalej: Wewnętrzne przeniesienie produktów);
2.  sprzedaż w ramach czynności opodatkowanych VAT, tj.: odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; a zatem sprzedaż będzie odbywała się na rynku krajowym, rynku państw członkowskich oraz na rynku państw trzecich (dalej: Sprzedaż zewnętrzna). Dostawa produktów w ramach Sprzedaży zewnętrznej będzie świadczona przez Spółkę, jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału, z wykorzystaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i będzie fakturowana z użyciem polskiego numeru VAT. Wykonywana sprzedaż będzie ewidencjonowana w składanej przez Spółkę w Polsce deklaracji VAT-7. Wewnętrzne przeniesienie produktów Oddział będzie wykonywał nieodpłatnie na rzecz Jednostki Macierzystej. Oddział będzie rozliczał się z Jednostką Macierzystą, na podstawie dokumentów wewnętrznych - Wewnętrzne przeniesienie produktów nie będzie dokumentowane fakturami VAT. Spółka będzie następnie dokonywała sprzedaży produktów, otrzymanych od Oddziału, na rynku amerykańskim. Koszty wytworzenia produktów będą wkalkulowane w cenę produktu oferowanego przez Spółkę na rynku amerykańskim. Spółka będzie deklarować w składanej w Polsce deklaracji VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie produktów, będących następnie sprzedawanych przez Spółkę na rynku amerykańskim.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że podatek od towarów i usług związany z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Jednostkę Macierzystą mógłby zostać odliczony, gdyby takie czynności wykonywane były na terytorium Polski. W konsekwencji, gdyby czynności wykonywane przez Jednostkę Macierzystą wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane VAT, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane i ponumerowane w uzupełnieniu):

1.  Czy w przypadku zaistnienia opisywanego zdarzenia przyszłego, Spółka jako podmiot zagraniczny (mający siedzibę na terytorium kraju trzeciego), prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału (zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce):
    1.  będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174; dalej: ustawa o VAT) na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług, dokumentujących wydatki ponoszone na terenie kraju, koniecznie do wytworzenia przez Oddział sprzedawanych przez Spółkę poza terytorium kraju wyrobów gotowych, w przypadku gdy:
        *   w danym okresie rozliczeniowym będzie miała jednocześnie miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju;
        *   w danym okresie rozliczeniowym nie będzie miała miejsca sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju?
    2.  będzie miała prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego powstałego na podstawie pkt a, w przypadku gdy:
        *   w danym okresie rozliczeniowym będzie miała jednocześnie miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju - w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;
        *   w danym okresie rozliczeniowym nie będzie miała miejsca sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju - w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT?
2.  Czy Wewnętrzne przeniesienia produktów pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą mającą siedzibę w państwie trzecim pozostawać będą poza systemem VAT, w związku z czym prawidłowy będzie sposób rozliczenia Wewnętrznego przeniesienia produktów na podstawie dokumentów wewnętrznych?
3.  Czy nieodpłatne przeniesienie środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału pozostawać będzie poza systemem VAT, w związku z czym prawidłowy będzie sposób rozliczenia takiego przeniesienia na podstawie dokumentów wewnętrznych?
4.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr 2, Wewnętrzne przeniesienie produktów pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą mającą siedzibę w państwie trzecim stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr 3, nieodpłatne przeniesienie środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału stanowić będzie import towarów w rozumieniu ustawy o VAT?
6.  Czy odpłatne lub nieodpłatne wykonywanie przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii stanowić będzie tzw. eksport usług, opodatkowany zgodnie z art. 28b ustawy o VAT i w związku z tym na Oddziale ciążyć będzie obowiązek dokumentacyjny o którym mowa w art. 106a i nast. ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu):

Zgodnie z art. 14 i nast. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2019 poz. 1079), przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć oddziały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ww. ustawy, oddział zdefiniowany został jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą. Ponadto, przedsiębiorca zagraniczny zobowiązany jest ustanowić w oddziale osobę upoważnioną do jego reprezentacji oraz uzyskać wpis oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie posiada osobowości prawnej, a także nie może zostać uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Żadna z ustaw nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział stanowi jedynie formę działalności gospodarczej osoby prawnej poza jej siedzibą i co za tym idzie, jej rejestracja na potrzeby VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. W konsekwencji, to przedsiębiorstwo zagraniczne, dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), m in.: wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/16; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 301/13; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13; oraz w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r., (sygn. 1061-IPTPP2.4512.110.2017.1.JS; Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4018.4 2018.1.PK; Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.671.2016.1.RD).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

1.  eksport towarów;
2.  import towarów na terytorium kraju;
3.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowe zasady dotyczące skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane natomiast w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wykorzystywanych do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (co oznacza, że byłyby w kraju opodatkowane VAT). Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustęp 2 art. 87 ustawy VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Ustęp 5 art. 87 ustawy VAT wskazuje, że podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Z kolei ust. 5a art. 87 ustawy VAT, stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19 ustawy VAT

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału (zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce) będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego i wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na podstawie otrzymanych faktur zakupu towarów i usług, dokumentujących wydatki ponoszone na terenie kraju, koniecznie do wytworzenia przez Oddział sprzedawanych przez Spółkę poza terytorium kraju wyrobów gotowych (czynności nr 2-6). Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w przypadku kiedy będzie miała miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju, jak i kiedy nie będzie miała miejsca taka sprzedaż. W związku z przedstawionymi wyżej ustaleniami wstępnymi, według Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Oddział oraz Spółka powinny być traktowane w rozumieniu ustawy o VAT jako jeden podatnik. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka w formie Oddziału prowadzić będzie na terytorium kraju działalność polegającą m.in. na wytwarzaniu wyrobów gotowych, w celu późniejszej ich sprzedaży poza terytorium kraju. W tym celu, Spółka działając w formie Oddziału będzie ponosić na terytorium kraju wydatki ściśle związane z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę na terenie USA (tj. sprzedaż wyrobów gotowych). Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu poniesienia wspomnianych wydatków przysługuje Spółce w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z ww. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z ww. przepisu, wykorzystywanie nabywanych na terytorium kraju towarów i usług ściśle związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu powinno być rozpatrywane nie tylko w kontekście działalności wykonywanej przez Spółkę na terytorium kraju, ale także w kontekście działalności wykonywanej przez Jednostkę Macierzystą na terytorium innego państwa. Kwoty VAT wynikające z tych nabyć mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, gdyż cechuje je związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną na terenie USA i służą one działalności jednego podatnika - Spółki. Ponadto, Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami oraz dokonuje za pośrednictwem Oddziału na terenie kraju czynności opodatkowanych.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 (dalej: postanowienie C-393/15), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne NSA, w którym ustalono, że: „(\`(...)\`) art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”. Ponadto, powyższe podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA, np. w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt. I FSK 353/13) ustalono, iż art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że: „podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.” Należy wspomnieć, że w późniejszym wyroku dotyczącym tej samej sprawy, z dnia 21 lutego 2017 roku (sygn. akt. 1762/16) ustalono, że aby podatnik będący nierezydentem, prowadzący na terytorium kraju działalność za pośrednictwem oddziału mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, nie jest wymagane spełnienie warunku dokonywania jednocześnie przez oddział transakcji opodatkowanych na terenie kraju. Powyższe ustalenie nie ma jednak zastosowania do opisywanego zdarzenia przyszłego, gdyż Spółka ma zamiar również kontynuować sprzedaż opodatkowaną za pośrednictwem Oddziału na terenie kraju. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że opisane zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego, którego dotyczyło postanowienie C-393/15, a także od stanów faktycznych na podstawie których zostały wydane przytoczone rozstrzygnięcia NSA. Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we Wniosku, Jednostka Macierzysta ma siedzibę w państwie znajdującym się poza granicami Unii Europejskiej (USA). Okoliczność ta jednak zdaniem Wnioskodawcy nie ma decydującego znaczenia dla przyznania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ ani art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ani art. 169 Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (L 347/1) nie zawierają wyłączenia podmiotów, które mają główną siedzibę poza granicami Unii Europejskiej (nie mają siedziby głównej w jednym z państw członkowskich), lecz prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie jednego z państw członkowskich za pośrednictwem oddziału.

Ponadto, jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie zdarzenia przyszłego, w USA, w tym również w stanie Wyoming gdzie znajduje się siedziba Spółki, występuje tzw. podatek obrotowy (ang. „sales tax”), będący odpowiednikiem występującego na obszarze Unii Europejskiej podatku od towarów i usług (VAT). W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, zakwestionowanie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę byłoby niezgodne ze stwierdzeniem wielokrotnie powoływanym przez TSUE, mówiącym o tym że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu. Podobny pogląd został przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1536/15) oraz przez NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn. akt. I FSK 727/17). Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego powstałego z tytułu poniesienia na terytorium kraju wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarcza wykonywana przez Spółkę poza terytorium kraju, tj. sprzedaż wyrobów gotowych. W związku z powyższym, Spółka ma również zgodnie z art. 87 ust.1 prawo do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym na rachunek bankowy Oddziału, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w kraju przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wewnętrzne przeniesienia produktów pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą mającą siedzibę w państwie trzecim pozostawać będą poza systemem VAT, w związku z czym prawidłowy będzie sposób rozliczenia Wewnętrznego przeniesienia produktów na podstawie dokumentów wewnętrznych.

W świetle ustaleń wstępnych należy wskazać, że czynności świadczone przez oddział na rzecz jednostki macierzystej są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu (podatnika VAT). Oddział jest jedynie wydzieloną funkcjonalnie częścią przedsiębiorstwa, nie stanowi odrębnego podmiotu prawnego czy odrębnego podatnika VAT. Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Jednakże, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Czynność ta ma charakter techniczny w celu zachowania „czystości VAT” na terenie UE w zakresie przemieszczenia towaru należącego do jednego podatnika zarejestrowanego dla potrzeb VAT w kilku państwach UE i jest określana mianem tzw. nietransakcyjnego przemieszczenia towarów.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest m.in. eksport towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Według Wnioskodawcy, art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w opisywanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, gdyż towary należące do jednego przedsiębiorstwa (tj. Spółki) przemieszczane są z terytorium kraju (tj. Polska) na terytorium kraju trzeciego, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Wewnętrznego przemieszczenia produktów nie można również uznać za eksport towarów. Zgodnie z przedstawioną w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT definicją, aby doszło do eksportu towarów, zgodnie z omawianą definicją, muszą więc wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  dochodzi do dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel);
2.  następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wysłania (transportu) towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z pewnymi wyjątkami eksport pośredni);
3.  następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku wewnętrznego przemieszczenia produktów nie dochodzi do dostawy i zmiany właściciela towarów, brak jest możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji. Właścicielem towarów pozostaje Spółka, zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce oraz USA. W związku z powyższym, pomimo tego że z punktu widzenia prawa celnego wywóz własnych towarów może stanowić eksport, czynność taka nie będzie stanowiła eksportu w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Spółkę sposób rozliczenia Wewnętrznego przeniesienia produktów pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą jest prawidłowy. W ramach planowanych transakcji pomiędzy Spółką a Oddziałem nie będzie miała zastosowania ustawa o VAT, gdyż taka transakcja pozostawać będzie poza systemem VAT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przeniesienie środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału pozostawać będzie poza systemem VAT, w związku z czym prawidłowy będzie sposób rozliczenia takiego przeniesienia na podstawie dokumentów wewnętrznych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest m.in. import towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Według art. 26a ust. 1 miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Co do zasady, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od importu towarów jest importer, czyli podmiot sprowadzający towar spoza Unii Europejskiej. Aby doszło do importu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, musi dojść do dostawy towarów, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania.

W świetle ustaleń zawartych w odpowiedziach na poprzednie pytania należy wskazać, że czynności świadczone przez oddział na rzecz jednostki macierzystej są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu (podatnika VAT). Oddział jest jedynie wydzieloną funkcjonalnie częścią przedsiębiorstwa, nie stanowi odrębnego podmiotu prawnego czy odrębnego podatnika VAT. Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Tym samym czynności pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem mają charakter wewnątrzzakładowy i pozostają poza systemem VAT.

Jednakże, wyjątkiem od przedstawionej zasady jest art. 11 ust. 1 ustawy o VAT mówiący o tym, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Czynność ta ma charakter techniczny w celu zachowania „czystości VAT” na terenie UE w zakresie przemieszczenia towaru należącego do jednego podatnika zarejestrowanego dla potrzeb VAT w kilku państwach UE i jest określana mianem tzw. nietransakcyjnego przemieszczenia towarów.

W opinii Wnioskodawcy, nieodpłatne przeniesienie środka trwałego z jednostki Macierzystej do Oddziału nie może zostać uznane za import towarów w rozumieniu ustawy o VAT - zgodnie z przytoczonymi wyżej ustaleniami Oddział nie stanowi odrębnego podmiotu prawnego czy też odrębnego podatnika VAT, w związku z czym brak jest możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. W opisanej sytuacji nie można mówić o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, gdyż środek trwały należący do jednego przedsiębiorstwa (tj. Spółki) przemieszczany jest na terytorium Polski z terytorium kraju trzeciego, a nie innego państwa członkowskiego UE. Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przeniesienie środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału pozostaje poza systemem VAT.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr 2, Wewnętrzne przeniesienie produktów pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą mającą siedzibę w państwie trzecim stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr 3, nieodpłatne przeniesienie środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału stanowić będzie import towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne lub nieodpłatne wykonywanie przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii nie będzie stanowić tzw. eksportu usług, w związku z czym na Oddziale nie będzie ciążyć obowiązek dokumentacyjny o którym mowa w art. 106a i nast. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Art. 106a pkt 2 ustawy o VAT mówi o tym, że przepisy art. 106a i nast. ww. ustawy mają zastosowanie m.in. w przypadku świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Wnioskodawca w ustaleniach wstępnych oraz w odpowiedzi na pytanie nr 1 wykazał, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie posiada osobowości prawnej, a także nie może zostać uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Oddział stanowi jedynie formę działalności gospodarczej osoby prawnej poza jej siedzibą i co za tym idzie, jej rejestracja na potrzeby VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. W konsekwencji, to przedsiębiorstwo zagraniczne, dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że spółka macierzysta wraz z jej zagranicznym oddziałem powinny być traktowane w rozumieniu ustawy o VAT jako jeden podatnik. W związku z powyższym czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, które pozostają poza systemem VAT. Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04), a także z wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjami indywidualnymi (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KD1P1-2.4012.13.2017.2.RD). W świetle przedstawionych ustaleń nie ma znaczenia fakt, czy usługi świadczone przez oddział na rzecz jednostki macierzystej mają charakter odpłatny. Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że opisane zdarzenie przyszłe różni się od stanów faktycznych przedstawionych w powołanym orzecznictwie, gdyż Jednostka Macierzysta ma siedzibę państwie znajdującym się poza granicami Unii Europejskiej (USA). Okoliczność ta jednak zdaniem Wnioskodawcy nie ma decydującego znaczenia w kontekście uznania czynności dokonywanych pomiędzy Spółką a jej Oddziałem za tzw. czynności wewnątrzzakładowe, pozostające poza systemem VAT.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Wnioskodawcy odpłatne lub nieodpłatne wykonywanie przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii będzie stanowić tzw. czynność wewnątrzzakładową, pozostająca poza systemem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, wewnętrznego przeniesienia produktów między Oddziałem a Jednostką Macierzystą, uznania przeniesienia środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału za import towarów, odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej badań naukowych i prac rozwojowych,

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania przeniesienia środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału za pozostające poza systemem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Z kolei przez terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług od określonego na podstawie przepisów ustawy miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy dot. miejsca świadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy,

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106a pkt 2 lit. b ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

W myśl art. 13 ust. 3 ustawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

W myśl art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. Oznacza to, że każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1079), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (…).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie oddziału (Oddział). A. jest zarejestrowany jako spółka w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez sekretarza Stanu Wyoming. Prawem właściwym dla Spółki jest prawo Stanu Wyoming, USA. W Stanie Wyoming w USA występuje tzw. podatek obrotowy (ang. „sales tax”), ustalany na szczeblu stanowym i będący odpowiednikiem występującego na obszarze Unii Europejskiej podatku od towarów i usług (VAT). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i podatnik VAT UE oraz posiada polski NIP. Oddział, pomimo tego że traktowany jest razem ze swoją Jednostką Macierzystą jako jeden podmiot, posiada samodzielność organizacyjną, tzn. jest wydzielony ze struktur Jednostki Macierzystej. Oddział nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Oddział został wpisany do KRS i prowadzi - w języku polskim oraz zgodnie z krajowymi przepisami o rachunkowości - księgi rachunkowe. Na terenie Polski działa przez swojego reprezentanta. Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie Oddziału odbywa się w Jednostce Macierzystej. Przedmiotem działalności Spółki, wykonywanej za pośrednictwem Oddziału, są m.in. produkcja oleju i pozostałych tłuszczów płynnych (PKD 10.41.Z) oraz badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie biotechnologii (PKD 72.11. Z). Produkty Spółki to głównie przetworzone oleje składające się z ekstraktu z konopi włóknistej/przemysłowej/siewnej, tłoczone oleje z nasion konopi, i ze słonecznika. Produkty mają przeznaczenie przede wszystkim spożywcze, ale także kosmetyczne. Działalność Oddziału sprowadza się więc do przetwarzania (we własnym zakresie lub poprzez zlecenie podmiotom trzecim) nabytych materiałów w wyroby gotowe, a następnie na ich sprzedaży do kontrahentów krajowych i zagranicznych. Spółka, prowadząc w Polsce działalność w formie Oddziału, wykonała dotychczas czynności obejmujące:

1\. produkcję oleju i pozostałych tłuszczów płynnych; 2. nabycie od pomiotów krajowych usług związanych z przetworzeniem materiałów w procesie produkcji oleju i pozostałych tłuszczów płynnych; 3. nabycie surowców, pojemników, materiałów przetwórczych koniecznych do przeprowadzenia procesu produkcji oraz laboratoryjnych od kontrahentów na rynku krajowym oraz na rynku państw członkowskich UE (zakup krajowy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów); 4. nabycie materiałów biurowych od kontrahentów krajowych na rynku krajowym; 5. nabycie środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym oraz na rynku państw członkowskich UE (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) i rynkach państw trzecich (import); 6. nabycie usług obcych (usługi księgowe i doradcze) od kontrahentów krajowych na rynku krajowym; 7. sprzedaż wyrobów gotowych i półproduktów na rzecz kontrahenta krajowego; 8. eksport wyrobów gotowych na rzecz kontrahenta w USA; 9. wykonywanie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii.

Spółka, prowadząc działalność na terytorium Polski w formie Oddziału deklaruje VAT należny z tytułu czynności o których mowa w pkt 7. Spółka wykazuje w deklaracji VAT eksport towarów, o którym mowa w pkt 8 i posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE. Spółka deklaruje również VAT naliczony z tytułu czynności o których mowa w pkt 2 - 6. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie oddziału, dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem polskiego NIP, dokumentujących ww. zakupy towarów i usług. Istnieje związek odliczonego podatku naliczonego z dokonywaną przez Oddział sprzedażą wyrobów gotowych do przedsiębiorców krajowych oraz zagranicznych. Spółka prowadząc działalność na terytorium kraju w formie Oddziału składa w kraju deklaracje VAT-7, wykazując w nich podatek należny oraz naliczony.

W przyszłości Spółka zamierza kontynuować ww. czynności (tj. 1 - 9), dokonując również za pośrednictwem Oddziału sprzedaży wyrobów gotowych do odbiorców zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto - w związku z uruchomieniem przez Oddział właściwej produkcji - Oddział planuje nieodpłatnie przekazywać większość wyrobów gotowych do Spółki Macierzystej, będącej rezydentem USA. Spółka natomiast będzie sprzedawała te produkty na rynku amerykańskim. Nadal prowadzona będzie za pośrednictwem Oddziału sprzedaż krajowa na terytorium Polski, oraz sprzedaż na rynkach państw członkowskich UE i państw trzecich, przeważająca część produkcji będzie jednak przeznaczona na potrzeby Jednostki Macierzystej. Oddział będzie więc pełnił rolę producenta kontraktowego, realizującego zamówienia swojej jednostki macierzystej. W przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której środek trwały zostanie nieodpłatnie przeniesiony z Jednostki Macierzystej do Oddziału. Istnieje również możliwość, że Oddział w przyszłości będzie odpłatnie lub nieodpłatnie wykonywał badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie biotechnologii na rzecz Jednostki Macierzystej. W celu wytworzenia przekazywanych na rzecz Jednostki Macierzystej oraz sprzedawanych za pośrednictwem Oddziału wyrobów gotowych, Spółka będzie dalej ponosić wydatki ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. A zatem, Spółka jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium kraju w formie Oddziału, zamierza stworzyć następującą strukturę sprzedaży swoich produktów:

1.  przekazywanie wyrobów gotowych na rzecz Jednostki Macierzystej -większość produkcji Oddziału będzie prowadzona na rzecz Jednostki Macierzystej (Wewnętrzne przeniesienie produktów);
2.  sprzedaż w ramach czynności opodatkowanych VAT, tj.: odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; a zatem sprzedaż będzie odbywała się na rynku krajowym, rynku państw członkowskich oraz na rynku państw trzecich (Sprzedaż zewnętrzna). Dostawa produktów w ramach Sprzedaży zewnętrznej będzie świadczona przez Spółkę, jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie Oddziału, z wykorzystaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i będzie fakturowana z użyciem polskiego numeru VAT. Wykonywana sprzedaż będzie ewidencjonowana w składanej przez Spółkę w Polsce deklaracji VAT-7. Wewnętrzne przeniesienie produktów Oddział będzie wykonywał nieodpłatnie na rzecz Jednostki Macierzystej. Oddział będzie rozliczał się z Jednostką Macierzystą, na podstawie dokumentów wewnętrznych - Wewnętrzne przeniesienie produktów nie będzie dokumentowane fakturami VAT. Spółka będzie następnie dokonywała sprzedaży produktów, otrzymanych od Oddziału, na rynku amerykańskim. Koszty wytworzenia produktów będą wkalkulowane w cenę produktu oferowanego przez Spółkę na rynku amerykańskim. Spółka będzie deklarować w składanej w Polsce deklaracji VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie produktów, następnie sprzedawanych przez Spółkę na rynku amerykańskim. Podatek od towarów i usług związany z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Jednostkę Macierzystą mógłby zostać odliczony, gdyby takie czynności wykonywane były na terytorium Polski. W konsekwencji, gdyby czynności wykonywane przez Jednostkę Macierzystą wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane VAT, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług dokumentujących wydatki ponoszone na terytorium kraju konieczne do wytworzenia przez Oddział sprzedawanych przez Spółkę poza terytorium kraju wyrobów gotowych w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce jednocześnie sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju jak i w danym okresie rozliczeniowym nie będzie miała miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi dotyczą czynności opodatkowanych dokonywanych przez Spółkę poza terytorium kraju (w USA) i jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, czynności będące przedmiotem sprawy, gdyby wykonane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, to tym samym potwierdzić należy pogląd Spółki, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Oddział od polskich podmiotów towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Wnioskodawcy który będzie posiadał dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju będzie przysługiwało prawo do odliczenia w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z faktur zakupu towarów i usług dokumentujących wydatki ponoszone na terenie kraju konieczne do wytworzenia przez Oddział sprzedawanych przez Spółkę poza terytorium kraju wyrobów gotowych niezależnie od sytuacji czy w danym okresie rozliczeniowym będzie miała jednocześnie miejsce sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju czy też w danym okresie rozliczeniowym nie będzie miała miejsca sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju.

Jak już bowiem wskazano powyżej Oddział Spółki stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której Spółka wykonywać będzie działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa między jednostką dokonującą nabyć towarów i usług, a podmiotem je „konsumującym” dla potrzeb działalności, która byłaby opodatkowana podatkiem do towarów i usług, gdyby była wykonywana w kraju.

Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Oddziału) w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego i w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce jednocześnie sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju to wówczas na mocy art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym jeśli Wnioskodawca nie dokona w danym okresie rozliczeniowym, za który wnioskuje o zwrot, czynności opodatkowanych w kraju a wykona w tym okresie jedynie czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w szczególności sprzedaży wyrobów gotowych na rynku amerykańskim, przy której Oddział wspomagał Jednostkę Macierzystą, wtedy dokonanie przedmiotowego zwrotu nastąpi zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy.

Słusznie również zauważył Wnioskodawca, że w przypadku gdy Spółka nie wykona w danym okresie rozliczeniowym ani czynności opodatkowanych na terytorium kraju ani czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwrot podatku na zasadach określonych w art. 87 ust. 5a ustawy. Jednakże ta sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy wewnętrzne przeniesienie produktów miedzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą pozostawać będzie poza systemem VAT.

Jak wynika z przytoczonych przepisów prawa podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że wewnętrzne przeniesienie produktów pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą mającą siedzibę w państwie trzecim (USA) pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Właścicielem towarów przenoszonych z Oddziału do Jednostki Macierzystej będzie ten sam podmiot. Dlatego też, jak słusznie zauważył Wnioskodawca pomimo tego, że towar zostaje przeniesiony z Polski do kraju trzeciego transakcja ta nie może być uznana za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, chociażby z tego względu że w przedmiotowej sytuacji nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Prawo do rozporządzania jak właściciel bowiem przez cały czas przysługiwać będzie Spółce. Z oczywistych względów towar, który jest przenoszony z terenu Polski do kraju trzeciego nie może być również uznany za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy. W myśl powołanego przepisu towar należący do przedsiębiorstwa powinien zostać przemieszczony z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie gdyż siedziba Spółki znajduje się w państwie trzecim.

Ze względu na fakt, że wewnętrzne przeniesienie produktów między Oddziałem a Jednostką Macierzystą mającą siedzibę w państwie trzecim pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT to brak jest przeciwwskazań aby rozliczenie wewnętrznego przeniesienia produktów mogło odbyć się na podstawie dokumentów wewnętrznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do ustalenia kwestii czy nieodpłatne przeniesienie środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału pozostawać będzie poza system VAT, a jeśli będzie podlegało opodatkowaniu to czy stanowić będzie import towarów w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowanych w pytaniu nr 3 należy wskazać, że transakcja nieodpłatnego przeniesienia środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału nie będzie występowała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowa Transakcja będzie spełniać definicję importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy, a czynność ta podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. W myśl definicji zawartej w ustawie importem jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie środek trwały zostaje przeniesiony z Jednostki Macierzystej (tj. z państwa trzeciego) do Oddziału zarejestrowanego w Polsce (tj. na terytorium Unii Europejskiej).

Przede wszystkim należy zauważyć, że Oddział dokonując importu towarów tj. przeniesienia środka trwałego z USA na terytorium kraju w sytuacji gdy będzie podmiotem, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy staje się podatnikiem z tytułu dokonanego importu towarów. Przy tym, w świetle powołanych przepisów prawa nie ma znaczenia czy podatnik ten posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca rejestrując swój Oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Jak wyżej wskazano, w przypadku importu towarów podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów, a obowiązek zapłaty podatku z tytułu tego importu ciąży na osobach przywożących towary, w sytuacji gdy są podmiotami na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, gdzie posiadają siedzibę działalności gospodarczej, a także czy stanowią oddział przedsiębiorcy zagranicznego. W tym przypadku niezależnie od tego że przeniesienie środka trwałego dokonywane jest między Jednostką Macierzystą a Oddziałem należy rozpoznać import, gdyż każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów. Podatek ten obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów (co ma miejsce w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji).

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 należy uznać za nieprawidłowe, jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem odnośnie pytania nr 5, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 nieodpłatne przeniesienie środka trwałego z Jednostki Macierzystej do Oddziału stanowić będzie import towarów. Zatem stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 5 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są również z ustaleniem czy odpłatne lub nieopłatne wykonywanie przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii stanowić będzie tzw. eksport usług opodatkowany zgodnie z art. 28b ustawy i w związku z tym czy na Oddziale ciążył będzie obowiązek dokumentacyjny o którym mowa w ustawie.

Z przytoczonych przepisów prawa jak i cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-210/04 TSUE wynika że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. W związku z powyższym czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z uwagi na powyższe ustalenia, odpłatne lub nieodpłatne czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie biotechnologii nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na fakt, że będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki dokumentacyjne wynikające z przepisów ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem 6 należy uznać za prawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem dotyczącym pytania oznaczonego numerem 2 odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 w zakresie „czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Wewnętrzne przeniesienie produktów pomiędzy oddziałem a Jednostką Macierzystą mającą siedzibę w państwie trzecim stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT” staje się bezzasadna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.