Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-433/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-08-24
Teza: Rozpoznanie eksportu, obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki, fakturowanie zaliczek, brak możliwości wystawienia faktury zbiorczej
Słowa kluczowe: eksport; faktura; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przedmiotowej dostawy za eksport towarów, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek, obowiązku udokumentowania otrzymanych zaliczek fakturami VAT – **jest prawidłowe,**

*   możliwości wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej częściowe dostawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przedmiotowej dostawy za eksport towarów,

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek,

*   obowiązku udokumentowania otrzymanych zaliczek fakturami VAT,

*   możliwości wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej częściowe dostawy.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fabryka (zwana dalej Dostawcą) podpisała kontrakt na dostarczenie do Nabywcy (podmiot z Finlandii zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT UE zwany dalej Nabywcą, który nie prowadzi działalności w Polsce i nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) w ramach podpisanej przez niego umowy dla ostatecznego odbiorcy (zwanego dalej Odbiorcą) z Korei Południowej kompletnej Dostawy w postaci Komory Intrex z kanałem spalin (grupa 112) dla kotłów 2 i 3 oraz Separatora chłodzonego parą z przewodem wirowym (grupa 138) dla kotła 3. Odbiór elementów przez kuriera wyznaczonego przez Nabywcę nastąpi zgodnie z kontraktem w siedzibie Dostawcy (FCA Dostawcy według Incoterms 2000) odpowiednio zabezpieczone do wysyłki oraz zgodnie z Wytycznymi Wysyłki i Oznakowania Nabywcy. Dostawca FCA zgodnie z Incoterms 2000 oznacza, iż Dostawca zobowiązuje się do dokonania odprawy celnej eksportowej i będzie wskazany w dokumentach celnych jako eksporter. Produkty zostaną załadowane na ramy transportowe, wykonane według projektu Nabywcy i następnie dostarczone do Odbiorcy w Korei. Rozpoczęcie dostaw części produktów planowane jest na maj 2013 a zakończenie na listopad 2013 (kompletna dostawa obejmie wysyłkę i odprawę około 70 specjalistycznych samochodów ciężarowych). Potem rozpocznie się montaż w Korei (dokonywany przez Nabywcę), a jego zakończenie i ostateczny odbiór planowany jest na lipiec 2015. Po wykonaniu prób na zimno w grudniu 2015 zostanie dokonane ostateczne rozliczenie i zamknięcie kontraktu.

Ponadto w ramach prowadzonych prac Dostawca nabędzie od Nabywcy materiały główne służące wykonaniu projektowanej dostawy, które zostaną następnie zafakturowane wraz z kompletną dostawą. Rozliczenie tej części transakcji nastąpi po zakończeniu fazy produkcji w Polsce.

Warunki płatności zawartego kontraktu są następujące:

Dostawca otrzyma:

1.  5% Ceny Umownej wykonania jako zaliczka. Zaliczka będzie zapłacona po podpisaniu Kontraktu, w ciągu 45 dni od otrzymania Gwarancji Wykonania,
2.  5% Ceny Umownej wykonania do dnia 2.05.2012 r. jako druga zaliczka,
3.  10% Ceny Umownej wykonania, podlegającej osiągnięciu około 20% postępu. Przewidywane osiągnięcie postępu i wystawienie faktury zaliczkowej do 20.08.2012 r. ,
4.  20% Ceny Umownej wykonania, podlegającej osiągnięciu około 50% postępu. Przewidywane osiągnięcie postępu i wystawienie faktury zaliczkowej do 25.01.2013 r.,
5.  30% Ceny Umownej wykonania, podlegającej osiągnięciu około 80% postępu. Przewidywane osiągnięcie postępu i wystawienie faktury zaliczkowej do 5.07.2013 r.,
6.  20% Ceny Umownej wykonania w fakturze zaliczkowej po zakończeniu produkcji. Wartość materiałów zamówionych od Nabywcy dodana do zakończonych w pełni grup kotłowych, będzie zapłacona proporcjonalnie po końcowej inspekcji części kotła u Dostawcy, włączając dostawę FCA,
7.  5% Ceny Umownej wykonania po otrzymaniu dokumentacji końcowej zgodnie z Załącznikiem 7 do umowy,
8.  2,5% Ceny Umownej wykonania, 16.01.2015 po próbie na zimno Zespołu 1 oraz podlegającej otrzymaniu Gwarancji na Okres Gwarancji,
9.  2,5% Ceny Umownej wykonania, 19.07.2015 po próbie na zimno Zespołu 2.

Nabywca dokona zapłaty Dostawcy w ciągu 45 dni od daty otrzymania faktury.

Zatem otrzymanie płatności planowane jest w następujących terminach:

*   maj 2012 rok 182 000 zł,

*   czerwiec 2012 rok 182 000 zł,

*   październik 2012 rok 364 000 zł,

*   marzec 2013 rok 728 000 zł,

*   wrzesień 2013 rok 1 092 000 zł,

*   styczeń 2014 rok 728 000 zł,

*   luty 2014 rok 182 000 zł,

*   marzec 2015 rok 91 000 zł,

*   wrzesień 2015 rok 91 000 zł.

Natomiast dostawy fizyczne zostaną zrealizowane w następujących terminach i wartościach:

*   maj 2013 rok 578 500 zł,

*   czerwiec 2013 rok 578 500 zł,

*   sierpień 2013 rok 663 000 zł,

*   wrzesień 2013 rok 663 000 zł,

*   październik 2013 rok 578 500 zł,

*   listopad 2013 rok 578 500 zł.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że transport zleca i organizuje podmiot z Finlandii (Nabywca), jednak zgodnie z incoterms 2000 FCA, Wnioskodawca (Dostawca) zobowiązany jest do przygotowania wszelkich dokumentów celnych związanych z wysyłką towarów do Korei. Dostawca zobowiązuje się do dokonania odprawy celnej eksportowej i będzie wskazany w dokumentach celnych jako eksporter tej dostawy.

W zapisach kontraktu nie ma wyraźnie wskazanego momentu przeniesienia praw do rozporządzania towarami, ale kontrakt dotyczy kompletnej dostawy. Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie własności następuje każdorazowo przy częściowej wysyłce w momencie gdy samochód z załadowanym towarem opuści teren Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w tej sytuacji Spółka polska (Dostawca) dokona eksportu towarów na rzecz podmiotu z Finlandii (Nabywca) do Odbiorcy w Korei Południowej?
2.  Czy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych kolejnych zaliczek?
3.  Czy otrzymane zaliczki będą musiały zostać udokumentowane fakturami VAT i ewentualnie jakimi i kiedy?
4.  W związku z faktem, że kolejne dostawy w ramach miesiąca będą transportowane kilkoma lub kilkunastoma samochodami ciężarowymi i odprawiane pojedynczo, czy kolejne wysyłane częściowe dostawy mogą być fakturowane na zakończenie miesiąca jedną zbiorczą fakturą, pod którą znajdować się będzie kilka dokumentów celnych, czy też do 7 dni od daty odprawy celnej kolejnej partii dostawy w ramach danej części kontraktu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ustosunkowując się do pytania numer 1:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące opodatkowania przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Według ust. 8 art. 7 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawa towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa „ruchoma”). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa „nieruchoma”). W przedmiotowej sytuacji transport będzie przypisany pierwszej dostawie (tj. pomiędzy Spółką i podmiotem fińskim). Miejscem dostawy towarów będzie zaś – zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Oznacza to, że miejscem opodatkowania dostawy towarów pomiędzy Spółką i podmiotem fińskim jest Polska. Z uwagi na fakt, iż warunki dostawy FCA obligują Spółkę do załatwienia wszelkich odpraw i formalności celnych za podmiot fiński oraz że Spółka wskazana będzie w tych dokumentach jako eksporter, to w tej sytuacji po stronie Spółki wystąpi eksport towarów do Korei Południowej.

Ustosunkowując się do pytania numer 2:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 12 ustawy, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, jeżeli termin realizacji zamówienia nastąpi w ciągu 6 miesięcy. Otrzymaną zaliczkę w tej sytuacji należy opodatkować stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% i wykazać w deklaracji VAT-7 w miesiącu jej otrzymania jako eksport towarów. W przypadku kiedy zamówienie będzie wysyłane w terminie dłuższym niż 6 miesięcy, podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury na otrzymaną zaliczkę, gdyż nie powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 11 i 12. Otrzymaną zaliczkę ze stawką 0% jako eksport towarów wykazuje się wtedy w miesiącu wywozu towaru.

W przedmiotowej sprawie zaliczki będą regulowane w ratach, ale otrzymanie trzech pierwszych z nich (odpowiednio maj, czerwiec i październik 2012) nastąpi ponad 6 miesięcy przed rozpoczęciem fizycznych dostaw w ramach kontraktu (pierwsza dostawa planowana jest na maj 2013), a zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Dopiero czwartą zaliczkę w kolejności otrzymaną w marcu 2013 nabywca ureguluje w okresie krótszym niż 6 miesięcy od częściowej dostawy w ramach eksportu (maj 2013) i to ona będzie podlegała opodatkowaniu w miesiącu otrzymania na podstawie faktury zaliczkowej ze stawką 0%.

Ustosunkowując się do pytania numer 3:

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie przepisów powołanych powyżej wykazanie obowiązku podatkowego dla celów podatku VAT w opisanej w stanie faktycznym sytuacji przedstawia się następująco: marzec 2013 faktura zaliczkowa 728.000 zł (wynikająca z wpływu pieniędzy w okresie krótszym niż 6 miesięcy do daty pierwszej dostawy), maj 2013 faktura częściowa 578 500 zł (wynikająca z pierwszych dostaw zrealizowanych w maju 2013 zapłaconych zaliczkami niepodlegającymi opodatkowaniu otrzymanymi w 2012 roku), czerwiec 2013 faktura rozliczeniowa 149 500 (wynikająca z dostaw zrealizowanych w czerwcu 2013 o wartości 578 500 zł pokrytych zaliczkami niepodlegającymi opodatkowaniu otrzymanymi w 2012 roku o pozostałej do rozliczenia wartości 149 500 zł a 429 000 zł zostanie rozliczone z fakturą zaliczkową z marca 2013 roku), sierpień 2013 faktura rozliczeniowa 364 000 zł (wynikająca z dostaw zrealizowanych w sierpniu 2013 o wartości 663 000 zł z czego 299 000 zł rozliczone z fakturą zaliczkową z marca 2013 roku, a 364 000 zł to pozostała wartość dostawy fizycznej), wrzesień 2013 faktura częściowa 663 000 zł (wynikająca z fizycznych dostaw zrealizowanych we wrześniu 2013) oraz wrzesień 2013 faktura zaliczkowa 65 000 zł (wynikająca z otrzymanej zaliczki w tym miesiącu przekraczającej wartość dotychczasowych fizycznych dostaw). Październik 2013 faktura rozliczeniowa 513 500 zł (wynikająca z dostaw zrealizowanych w październiku 2013 o wartości 578 500 zł z czego 65 000 zł rozliczone z fakturą zaliczkową z września 2013 roku, a 513 500 zł to pozostała wartość dostawy fizycznej z tego miesiąca). Listopad 2013 faktura 578 500 zł (wynikająca z ostatniej fizycznej dostawy w ramach kontraktu). Pozostałe płatności są już wyłącznie regulacją należności powstałych w wyniku zakończenia kontraktu opodatkowanych już w ramach fizycznych dostaw.

Ustosunkowując się do pytania numer 4:

Zainteresowany stwierdził, iż w ramach danego miesiąca można zebrać całość fizycznych dostaw (pojedynczych samochodów ciężarowych odprawianych w ramach danego miesiąca) i zafakturować je zbiorczo w danym miesiącu ze stawką 0% eksport towarów na podstawie posiadanych dokumentów odpraw celnych.

Taki sposób rozliczenia jest zgodny z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 223 dyrektywy, państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawianie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług pod warunkiem że podatek od towarów i usług od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego a tak właśnie zamierza postąpić Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** - w zakresie uznania przedmiotowej dostawy za eksport towarów, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek, obowiązku udokumentowania otrzymanych zaliczek fakturami ,

*   **za nieprawidłowe** – w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej częściowe dostawy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał kontrakt na dostarczenie do Nabywcy (podmiot z Finlandii zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT UE zwany dalej Nabywcą, który nie prowadzi działalności w Polsce i nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) w ramach podpisanej przez niego umowy dla ostatecznego odbiorcy (zwanego dalej Odbiorcą) z Korei Południowej kompletnej Dostawy w postaci Komory Intrex z kanałem spalin (grupa 112) dla kotłów 2 i 3 oraz Separatora chłodzonego parą z przewodem wirowym (grupa 138) dla kotła 3.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Zaznaczyć należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Jak zauważa Tomasz Michalak (VAT. Komentarz. wydanie 8, Wydawnictwo: C.H.Beck. Rok wydania: 2012) powyższy przepis „wprowadza szczególną zasadę ustalenia miejsca opodatkowania w przypadku tzw. transakcji łańcuchowej, która to transakcja polega na tym, iż kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot biorący udział w transakcji bezpośrednio ostatniemu (co powoduje uznanie, iż transakcji dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie). Dotyczy to więc przypadku, gdy sprzedawca (A) sprzedaje towar nabywcy (B), nabywca zaś (B) dokonuje sprzedaży kolejnemu podmiotowi (C), przy czym towar jest transportowany (wysyłany) bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C (w transakcji tej może wziąć udział także większa liczba podmiotów). Zgodnie z art. 22 ust. 2, jeżeli w wyniku takiej transakcji towar jest wysyłany lub transportowany, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jest to oczywiste uproszczenie będące naturalną konsekwencją uznania, iż w takim przypadku mamy do czynienia z szeregiem dostaw. W przypadku kiedy transport organizowany jest przez dostawcę (A), wówczas kwestia przyporządkowania transportu jest jasna – będzie on przypisany pierwszej dostawie (A-B). (…) Omawiana regulacja przyjmuje jako zasadę podstawową, iż jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a zatem nie jest to ani pierwszy sprzedawca – A, ani ostateczny nabywca – C), przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (czyli dostawie A-B). Jest to reguła podstawowa. Reguła ta nie znajdzie jednak zastosowania, jeżeli nabywca (B) udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (a więc dostawie B-C).

Konstrukcja omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy nabywca (B) organizuje transport (wysyłkę), istnieje domniemanie związku transportu (wysyłki) z pierwszą dostawą (A-B). W konsekwencji, to tej pierwszej dostawie przyporządkowany jest transport (wysyłka) towarów. Transport (wysyłka) może być przyporządkowany kolejnej dostawie tylko z inicjatywy stron (o czym świadczy odniesienie się ustawodawcy do "udowodnienia" zasadności przypisania transportu tej, innej niż pierwsza, dostawie) i tylko jeżeli nabywca (w pierwszej dostawie) udowodni zasadność tego przypisania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za zlecenie transportu i za jego organizację jest podmiot z Finlandii (Nabywca) – drugi podmiot w łańcuchu dostaw. Odbiór elementów przez kuriera wyznaczonego przez Nabywcę nastąpi zgodnie z kontraktem w siedzibie Dostawcy (FCA Dostawcy według Incoterms 2000) odpowiednio zabezpieczone do wysyłki oraz zgodnie z Wytycznymi Wysyłki i Oznakowania Nabywcy.

Warto w tym miejscu przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o syg. C-254/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy, która a priori zakłada przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie czyli pomiędzy Wnioskodawcą (Dostawcą) a Nabywcą. Mając przy tym na względzie przepis art. 22 ust. 3 ustawy należy uznać, iż dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium Polski.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii uznania dokonywanej przez niego dostawy towarów, za eksport towarów na rzecz podmiotu z Finlandii (Nabywca) do Odbiorcy w Korei Południowej.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

*   w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca (Dostawca) – pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw - zobowiązany jest do przygotowania wszelkich dokumentów celnych związanych z wysyłką towarów do Korei. Dostawa FCA zgodnie z Incoterms 2000 oznacza, iż Dostawca zobowiązuje się do dokonania odprawy celnej eksportowej i będzie wskazany w dokumentach celnych jako eksporter. Produkty zostaną załadowane na ramy transportowe, wykonane według projektu Nabywcy i następnie dostarczone do Odbiorcy w Korei.

A zatem biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia powyższe przesłanki w związku, z czym należy uznać, że dokonuje bezpośredniego eksportu towarów tj. ich wywozu potwierdzonego przez Urząd Celny z terytorium Polski na rzecz kontrahenta z Finlandii na terytorium państwa trzeciego tj. Korei Południowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania przedmiotowej dostawy za eksport towarów uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności – art. 19 ust. 12 ustawy.

Z cytowanego przepisu art. 19 ust. 12 ustawy wynika zatem, iż w sytuacji, gdy wywóz towaru będącego przedmiotem eksportu, na poczet którego podatnik otrzymał już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) nie powstanie obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca - zaliczki będą regulowane w ratach, ale otrzymanie trzech pierwszych z nich (odpowiednio maj, czerwiec i październik 2012) nastąpi ponad 6 miesięcy przed rozpoczęciem fizycznych dostaw w ramach kontraktu (pierwsza dostawa planowana jest na maj 2013). Dopiero czwartą zaliczkę w kolejności otrzymaną w marcu 2013 nabywca ureguluje w okresie krótszym niż 6 miesięcy od częściowej dostawy w ramach eksportu (maj 2013).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał zaliczki, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej zaliczki, powstanie z chwilą otrzymania tej części należności.

Natomiast w sytuacji, gdy wywóz towarów, na poczet których Wnioskodawca otrzymał zaliczkę, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy licząc od dnia jej otrzymania, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów nie powstanie, ze względu na niespełnienie przesłanki o której mowa w art. 19 ust. 12 ustawy. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet eksportu towarów powstanie na zasadach ogólnych, w terminie przewidzianym dla czynności eksportu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek, uznać należy za prawidłowe.

Z kolei w przypadku wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obowiązku i sposobu udokumentowania otrzymanych zaliczek fakturami VAT, należy wskazać iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – art. 106 ust. 3 ustawy.

Zasady m.in. wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) zwanym dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wspomniano wyżej, aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty, otrzymanej na poczet eksportu towarów, wywóz towarów musi nastąpić w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż w sytuacji gdy wywóz towaru na terytorium kraju trzeciego nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, to u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. W związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany, w myśl § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia, do wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część należności.

Z kolei w sytuacji, gdy przewidywany eksport towaru, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał część należności, nie nastąpi w przeciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, jej otrzymanie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej częściowe dostawy, należy zauważyć iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają na podatników obowiązek dokumentowania fakturą VAT każdej dostawy towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach podpisanego kontraktu, będzie dokonywał kompletnej Dostawy w postaci Komory Intrex z kanałem spalin dla kotłów 2 i 3 oraz Separatora chłodzonego parą z przewodem wirowym dla kotła 3. Produkty zostaną załadowane na ramy transportowe i następnie dostarczone do Odbiorcy w Korei Południowej. Rozpoczęcie dostaw części produktów planowane jest na maj 2013 a zakończenie na listopad 2013 (kompletna dostawa obejmie wysyłkę i odprawę około 70 specjalistycznych samochodów ciężarowych. W zapisach kontraktu nie ma wyraźnie wskazanego momentu przeniesienia praw do rozporządzania towarami, ale kontrakt dotyczy kompletnej dostawy. Przeniesienie własności – jak wskazał Wnioskodawca - następuje każdorazowo przy częściowej wysyłce w momencie gdy samochód z załadowanym towarem opuści teren Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw poszczególnych towarów mamy do czynienia z odrębnymi dostawami, z których każda może być wyodrębniona co do daty i asortymentu. Z uwagi na fakt, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje – jak wskazał Wnioskodawca – każdorazowo przy częściowej wysyłce towaru, to tym samym dostawy te nie mogą być fakturowane na koniec miesiąca jedną fakturą zbiorczą. Zainteresowany, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, zobowiązany jest do wystawienia faktur nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w ramach danego miesiąca można zebrać całość fizycznych dostaw (pojedynczych samochodów ciężarowych odprawianych w ramach danego miesiąca) i zafakturować je zbiorczo w danym miesiącu, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.