Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-658/09-2/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-27
Teza: Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wniesienie Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Y, spowoduje konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku odliczonego, zgodnie z przepisem art. 91 UVAT, w szczególności art. 91 ust. 2 i 7 UVAT?
Słowa kluczowe: aport; korekta; nieruchomości; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Panią, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X (dalej jako „Wnioskodawca”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako Y) z prawem do udziału w zyskach Y w wysokości 99,99%. Y prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i wynajmowaniu nieruchomości na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. prowadzenia sklepów dyskontowych.

Wnioskodawca planuje wnieść posiadane w swoim majątku nieruchomości, które obecnie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia w nich sklepów dyskontowych („Nieruchomości”), w formie wkładu niepieniężnego do Y, w zamian za akcje wyemitowane przez Y. Niektóre z Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę po dniu 1 maja 2004 r. z podatkiem VAT, który Wnioskodawca odliczył w całości. Wśród Nieruchomości są również nieruchomości nabyte po dniu 1 maja 2004 r. na podstawie czynności zwolnionych od podatku VAT. W konsekwencji, wniesienie niektórych Nieruchomości do Y, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwanego dalej: „podatkiem VAT”) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: „UVAT”).

Wartość wnoszonych do Y Nieruchomości zostanie określona w umowie spółki Y i będzie odpowiadać ich wartości rynkowej istniejącej w dniu wniesienia do Y.

Wnioskodawca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystuje Nieruchomości będące przedmiotem wkładu do Y do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca odlicza podatek naliczony w całości na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 1 UVAT. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do dokonywania rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 UVAT.

W związku z aportem Nieruchomości do Y nie ulegnie zmianie ich przeznaczenie. Nieruchomości będą wykorzystywane przez Y wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w postaci ich wynajmu przez Y na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wniesienie Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Y, spowoduje konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku odliczonego, zgodnie z przepisem art. 91 ustawy o VAT, w szczególności art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport Nieruchomości do Y nie będzie skutkował powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku korekty odliczonego podatku VAT, o której mowa w art. 91 UVAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 UVAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2-9 UVAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 UVAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 90 ust. 1 UVAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 90 ust. 5 UVAT do obrotu przy ustalaniu proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, do obrotu dla celów ustalenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości.

W rezultacie, o ile art. 90 UVAT określa zasady odliczenia proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego w oparciu o obroty osiągnięte w poprzednim roku podatkowym, o tyle art. 91 wprowadza regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. W tym celu podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 ust. 2-6 UVAT i w przypadku, gdy tak dokonane ustalenie rzeczywistych obrotów podatnika w danym roku podatkowym będzie różniło się od proporcji określonej na bazie wyników osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, podatnik ma obowiązek dokonać stosownej korekty podatku naliczonego za dany rok podatkowy.

Wreszcie, zarówno art. 90 UVAT, jak i art. 91 ust. 1-3 UVAT znajdują zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy w okresie wykorzystywania składników majątkowych (w tym w szczególności środków trwałych, nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w obcych środkach trwałych) podatnik dokonuje z użyciem tych składników majątkowych zarówno czynności, w odniesieniu do których służy prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w odniesieniu do których uprawnienie takie nie przysługuje. Natomiast, z zastrzeżeniem poniższych uwag, przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji, gdy podatnik (tutaj: Wnioskodawca) wykonuje wyłącznie czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, na podstawie art. 91 ust. 7 UVAT, korekty należy dokonać także wtedy, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Dodatkowo, art. 91 ust. 7a UVAT wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Sama czynność wniesienia Nieruchomości aportem do Y, nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku w związku z wcześniejszym wykorzystywaniem Nieruchomości do czynności opodatkowanych. Obowiązek oraz sposób dokonywania korekty wskazany w art. 91 ust. 7 UVAT dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy podatnik rozliczał podatek VAT naliczony stosując tzw. proporcję sprzedaży opodatkowanej do nieopodatkowanej, określoną w art. 90 ust. 1 UVAT. W pozostałych natomiast przypadkach, przepis art. 91 ust. 7 UVAT, nie znajduje zastosowania. Wnioskodawca zauważa, że art. 91 ust. 7 UVAT w zakresie stwierdzenia czy doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony odsyła do sytuacji, w której podatnik prowadząc zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną, wykorzystywał środki trwałe, w pierwszej kolejności do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął je wykorzystywać do prowadzenia działalności zwolnionej (lub odwrotnie). Celem wprowadzenia powyższego przepisu było bowiem zrównanie tych dwóch sytuacji. Tym samym, jakakolwiek analogia, zrównująca sytuację, w której podatnik prowadzi tzw. sprzedaż mieszaną, w ramach której zmienia przeznaczenie danego składnika majątkowego do sytuacji jednorazowego wykonania czynności zwolnionej od podatku VAT (albo niepodlegającej opodatkowaniu VAT) jest bezzasadna.

Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. l SA/Ol 528/06), w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku (\`(...)\`)”.

Zdaniem WSA w Olsztynie przepisy o obowiązku dokonania korekty dotyczą tylko i wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują towary i usługi jednocześnie do wykonywania dwóch rodzajów czynności, a mianowicie czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku VAT. W konsekwencji, przepis art. 91 ust. 7 UVAT nie znajduje zastosowania do sytuacji wniesienia Nieruchomości aportem do Y.

Na stanowisko powyższe nie ma wpływu treść art. 91 ust. 6 pkt 2 UVAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.). Mianowicie, przepis ten jedynie ustanawia założenie, że dalsze wykorzystanie towaru lub usługi jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Założenie to jest jednak poczynione tylko na potrzeby dokonania korekty, co jednoznacznie wynika z użytego zwrotu „w celu dokonania korekty przyjmuje się …”. Jeżeli zatem brak jest podstaw do dokonania korekty z uwagi na fakt, że podatnik wykonuje wyłącznie czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, przepis art. 91 ust. 6 pkt 2 UVAT nie znajduje w ogóle zastosowania.

Wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Y nie spowoduje obowiązku korekty odliczonego uprzednio podatku VAT także dlatego, że nie skutkuje on zmianą przeznaczenia aportowanych Nieruchomości, poprzez rozpoczęcie ich wykorzystywania do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomości były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego też, Wnioskodawca miał prawo odliczyć podatek VAT związany z ich nabyciem, na podstawie art. 86 ust. 1 UVAT. Uprawnienie to zostaje zachowane także po dokonaniu aportu Nieruchomości do Y, gdyż w ten sposób nie zmieni się przeznaczenie aportowanych Nieruchomości. Y będzie bowiem prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o nabyte Nieruchomości. W konsekwencji, Nieruchomości będą nadal wykorzystywane przez Y wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie można uznać, że wskutek dokonania zwolnionego od podatku VAT aportu Nieruchomości do Y, nastąpi zmiana ich przeznaczenia.

Wnioskodawca wskazuje także, że aport Nieruchomości zwolniony od podatku VAT, w świetle wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych i braku obowiązku dokonywania rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 UVAT, stanowi dokonanie przez Wnioskodawcę jedynie jednorazowej czynności zwolnionej od podatku. Tym samym, na mocy art. 90 ust. 6 UVAT, czynność ta nie wpłynie na ustalanie proporcji w postaci obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej do nieopodatkowanej w trybie art. 90 ust. 3 UVAT. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 UVAT, dla celów ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 UVAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z przepisu tego wynika, że okazjonalna dostawa nieruchomości zwolniona z VAT, nie wpływa na uprawnienie podatnika do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uprzednim wykorzystywaniem nieruchomości do działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, wprowadzając art. 90 ust. 6 UVAT, ustawodawca wyłączył możliwość uznania sporadycznej zwolnionej od podatku VAT dostawy nieruchomości za zmianę pierwotnego przeznaczenia nieruchomości. Dlatego aport Nieruchomości do Y, stanowiący z punktu widzenia Wnioskodawcy jednorazową czynność zwolnioną od podatku VAT, nie spowoduje obowiązku korekty i zwrotu podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nałożenie na Wnioskodawcę obowiązku korekty podatku VAT, wskutek wniesienia Nieruchomości do Y, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności i potrącalności podatku VAT, które przewidują neutralność podatku w stosunku do podatników i przerzucenie jego ciężaru na ostatecznych konsumentów. Z założenia bowiem, podatek VAT ma obciążać jedynie płaszczyznę konsumpcyjną (por. J. Martini: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 685). W razie zaś konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca z ekonomicznego punktu widzenia poniósłby ciężar zapłaty podatku VAT, podczas gdy faktycznie Nieruchomości pozostaną w obrocie i nadal będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Y. W efekcie doszłoby do przeniesienia ciężaru podatku na przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, nie zaś na konsumenta.

Wnioskodawca wskazuje, że zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności VAT powinna być pojmowana szeroko w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej, również wtedy, gdy składniki te zostaną następnie wniesione aportem do spółki osobowej.

Warunkiem jest jednak, by składniki te służyły uprzednio sprzedaży opodatkowanej. Takie stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. FSK 87/04), NSA stwierdził bowiem, że: „(\`(...)\`) Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Identyczne stanowisko zaprezentowała Izba Skarbowa w Opolu w interpretacji z dnia 3 marca 2005 r., sygn. PP-II-005/549/BL/04.

Wnioskodawca wskazuje, iż analizując ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 91 UVAT w sytuacji wniesienia Nieruchomości do Y, należy zwrócić uwagę na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształcone na gruncie przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa VAT 2006/112/WE), stanowiącej podstawę dla regulacji systemu podatków pośrednich w poszczególnych państwach członkowskich. ETS niejednokrotnie bowiem stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i - co do zasady - nie może podlegać ograniczaniu. Prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków naliczanych od transakcji związanych z nakładami (por. wyroki w sprawie C-62/93 oraz w sprawie C-110/98). Z kolei, w orzeczeniu w sprawie C-97/90, ETS wskazał, iż: „(\`(...)\`) prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, jedynie rola, w jakiej działa osoba w tym momencie może determinować istnienie prawa do odliczania (\`(...)\`)”.

Ponadto, ETS w wyroku w sprawie C-37/95 odwołując się do zasady neutralności podatku VAT stwierdził, że w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Z przytoczonych orzeczeń jednoznacznie wynika, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, już samo istnienie zamiaru wykorzystywania danych towarów lub usług do działalności opodatkowanej w chwili zakupu, determinuje prawo do odliczenia VAT. Skoro tak, to tym bardziej Wnioskodawca zachowa to prawo w razie wniesienia Nieruchomości do Y, w sytuacji ich uprzedniego wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnym dalszym wykorzystywaniu Nieruchomości w działalności gospodarczej Y, opodatkowanej podatkiem VAT.

Reasumując, należy uznać, że czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem Nieruchomości do Y nie wiąże się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem korekty w zakresie podatku odliczonego, w sytuacji wykorzystywania przez Wnioskodawcę (a po aporcie przez Y) Nieruchomości wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W powyższych okolicznościach bowiem nie dochodzi do zmiany przeznaczenia Nieruchomości, co sprawia, że art. 91 ust. 7 UVAT nie znajdzie zastosowania w sprawie opisanej w niniejszym wniosku. Powyższe stanowisko wynika także z powoływanego już wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt l SA/Ol 528/06. Ponadto, takie stanowisko wynika także z następujących interpretacji prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., Nr 1401/PH-I/4407/14-23/06/KO, Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2006 r., Nr IS.II/2-4430/332/05, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2006 r., Nr II US/II/443/102/2006, Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 października 2006 r., Nr PPII/4430-586/ICh/06 czy Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2005 r., Nr RO/443/142/2005.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z treści opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż Strona zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) posiadane w swoim majątku nieruchomości w zamian za wyemitowane przez Y akcje. Obecnie przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane przez Zainteresowanego do prowadzenia w nich sklepów dyskontowych.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci składników majątkowych (nieruchomości), prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego można było zastosować zwolnienie od podatku.

W sytuacji jednak, gdy wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego dokonywane jest po dniu 31 marca 2009 r., czynność ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 ww. rozporządzenia i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w analizowanej sytuacji będzie to Wnioskodawca. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Wnioskodawca w treści wniosku informuje, iż wśród obiektów, będących przedmiotem aportu, znajdują się nieruchomości nabyte po dniu 1 maja 2004 r. na podstawie czynności opodatkowanych, od których Wnioskodawca w całości odliczył podatek od towarów i usług oraz nieruchomości nabyte na podstawie czynności zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym, Zainteresowany wskazał, iż wniesienie niektórych nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednakże należy zaznaczyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku spełnienia przesłanek do zastosowania względem wnoszonych w formie aportu nieruchomości warunków zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – istnieje możliwość rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia, po spełnieniu warunków uregulowanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy.

Przedstawione okoliczności wskazują, iż Wnioskodawca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystuje ww. nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i tym samym odlicza podatek naliczony w całości. Ponadto, Strona informuje, iż zamierza wnieść aportem nieruchomości do spółki Y, która będzie nadal wykorzystywała je wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w postaci ich wynajmu na rzecz Wnioskodawcy.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powołanego przepisu w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy - art. 91 ust. 7c ustawy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu ich do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie art. 91 ustawy o VAT odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m. in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca zastosuje do czynności wniesienia aportem nieruchomości, o których mowa we wniosku – zwolnienie od podatku VAT (i tym samym nie skorzysta z możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy), to należy uznać, że nie zostanie spełniony warunek konieczny do zachowania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. W takim przypadku Zainteresowany będzie zobowiązany dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku, stosownie do cyt. wyżej art. 91 ust. 7, ust. 7a, ust. 7b i ust. 7c ustawy, z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 91 ust. 1-6 ustawy, pod warunkiem jednak, że zmiana przeznaczenia nastąpi w okresach korekty wskazanych w tych przepisach.

Natomiast, w przypadku gdy Wnioskodawca wniesie przedmiotowe nieruchomości w formie aportu na podstawie czynności opodatkowanej, wówczas Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekt odliczonego podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że Strona powołuje się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach innych państw członkowskich, które są rozstrzygnięciami w konkretnych przypadkach i dotyczą odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Ponadto, zaznacza się, iż powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. Organ informuje również, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanej sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno