Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-128/16-2/OA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonanych przez koncern na rzecz Spółki oraz w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez koncern.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; karta; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód osobowy; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonanych przez koncern na rzecz Spółki oraz w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez koncern – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wykonanych przez koncern na rzecz Spółki oraz w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez koncern.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Informacje ogólne

Spółka lub Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, który zajmuje się działalnością gospodarczą polegająca m.in. na świadczeniu usług z zakresu certyfikacji systemów zarządzania, badań wyrobów, odbiorców technicznych, rzeczoznawstwa, nadzorów inwestycyjnych i rozwoju personelu.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT), w tym głównie samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taka działalnością. Pojazdy te są własnością Spółki, są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę dzierżawione/najmowane od podmiotów trzecich.

Z uwagi na fakt, iż samochody wchodzące w skład floty Spółki, są wykorzystywane do celów mieszanych (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych), Spółka nie złożyła informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT w zakresie tych pojazdów oraz nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4-7 ustawy o VAT.

Karty paliwowe

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (m.in. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, opon, usług myjni, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami), na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowy z dostawcami kart paliwowych.

Spółka udostępnia przedmiotowe karty paliwowe użytkownikom samochodów (pracownikom Spółki), którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych są, co do zasady zobowiązani do tankowania samochodów przy wykorzystywaniu przypisanych do nich kart paliwowych. Spółka nie udostępnia przedmiotowych kart osobom trzecim.

Przypadek I – warunki współpracy z Koncernem I.

Wnioskodawca zawarł z Koncernem I umowę o wydanie i używanie kart Koncernu I. Na mocy tejże umowy Koncern I zobowiązuje się sprzedawać posiadaczowi karty, określone produkty i usługi.

Zgodnie z umową, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern I na podstawie dyspozycji Spółki, na: (i) numer rejestracyjny pojazdu (karta pojazdu), (ii) konkretnego użytkownika (karta kierowcy). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń u uczestników systemu kartowego (dalej: ,,Uczestnicy systemu”).

Uczestnikami systemu mogą być: (i) Koncern I, (ii) agent stacji obsługi lub inny agent wyznaczony przez dowolnego członka Grupy Koncernu I lub (iii) dowolna spółka (niezależnie od tego, czy należy ona do Grup Koncernu I), z którą członek Grupy Koncernu I zawarł umowę umożliwiającą jej dostarczenie produktów i usług posiadaczom kart po okazaniu określonego rodzaju karty.

Jednocześnie, wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące świadczeń nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące asortymentu oraz zasad wydawania i korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, itp.), prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem I a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem I a Spółką obejmują określenie najważniejszych warunków transakcji realizowanych przy pomocy kart paliwowych wydanych przez Koncern I:

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem tych kart (w przypadku kart pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart kierowców);
*   rodzajów stacji paliw i innych punktów sprzedaży, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern I negocjuje tą kwestię z Uczestnikami systemu, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu I. Analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem I, Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem I rodzaje stacji paliw i innych punktów sprzedaży, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakres asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe udostępnione przez Koncern I;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadniania z Koncernem I limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań przy pomocy kart Koncernu I);
*   ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych. Zgodnie z umową, Koncern I ma prawo doliczyć swoje wynagrodzenie obliczone odpowiednio od wartości każdego zakupu produktów lub usług dokonanego u Uczestników systemu. Wynagrodzenie to obliczane jest według stawek określonych w umowie;
*   możliwość zamiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania/unieważniania kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern I w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę limitów wartościowych dostępnych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie/unieważnienie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (w sytuacji np. kradzieży, niewłaściwego użycia lub zagubienia karty).

Spółka podkreśla, iż nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z innymi Uczestnikami sytemu obsługującymi karty wydane jej poprzez Koncern I, gdyż w tym wypadku, nie łączy jej z nimi żaden stosunek prawny (w analizowanym przypadku jedyny stosunek prawny łączy ją z Koncernem I).

Zakupy realizowane z wykorzystywaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez innych niż Koncern I Uczestników systemu na rzecz Koncernu I. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncernu I wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce. Jednocześnie, Koncern I pobiera od Spółki stałą miesięczną opłatę za każdą wydaną i aktywną kartę paliwową.

W przypadku zastrzeżeń w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych, Spółka zgłasza ewentualne roszczenia reklamacyjne Koncernowi I, który podejmuje działania mające na celu ich rozpatrzenie. Zgodnie z uregulowaniami stron, Koncern I ponosi odpowiedzialność za wady usług nabytych przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych wyłącznie w punktach Koncernu I. Natomiast w przypadku towarów, w każdej sytuacji, gdy ich dostawa dokumentowana jest fakturą wystawioną przez Koncern I, podmiot ten ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu rękojmi za ich wady fizyczne.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Koncern I posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Przypadek II – warunki współpracy z Koncernem II.

Spółka zawarła także bezpośrednio z innym koncernem paliwowym (dalej: Koncern II) odrębną umowę dotyczącą wydawania i posługiwania się kartami paliwowymi wyemitowanymi przez Koncern II oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart.

Zgodnie z tą umową, w zależności od potrzeb Spółki, możliwe jest wydawanie przez Koncern II następujących kart:

1.  Karta przypisana do pojazdu – korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wskazanym na karcie;
2.  Karta imienna - korzystającym z tej karty może być jedynie użytkownik wskazany na karcie;
3.  Karta na okaziciela – korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik.

Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania wybranych świadczeń u określonych operatorów kart paliwowych. Oprócz Koncernu II podmiotami tymi mogą być podmioty firmowane przez Koncern II, tj.: (i) spółki zależne Koncernu II, (ii) podmioty niebędące spółkami zależnymi Koncernu II, które jednocześnie nie prowadzą żadnej stacji paliw objętej systemem kart paliwowych Koncernu II, lecz uzyskały status operatora w wyniku wyznaczenia dokonanego przez Koncern II, (iii) podmioty niebędące spółkami zależnymi Koncernu II, prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub im podobnej zawartej z Koncernem II, jak również podmioty niefirmowane przez Koncern II, które akceptują rozliczenie transakcji przy pomocy kart paliwowych wydawanych przez Koncern II (dalej łącznie: Operatorzy).

Spółka negocjuje oraz ustala bezpośrednio z Koncernem II wszelkie istotne parametry dotyczące transakcji nabycia towarów i usług przy wykorzystywaniu kart paliwowych wydanych Spółce. Podmioty te dokonują ustaleń m.in. w zakresie asortymentu, zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wyboru pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami i usługami, itp.

Ustalenia pomiędzy Koncernem II a Spółką zawierają m.in. określenia (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystywaniem kart paliwowych;
*   rodzajów stacji paliw oraz punktów usługowych, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern II negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu. Analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka ustala z Koncernem II rodzaje paliw, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   rodzaje świadczeń (towarów i usług), jakie mogą być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkowaniom oraz limitów ilości dziennych transakcji zawieranych przy pomocy karty paliwowej;
*   wysokości i rodzajów rabatów odnośnie cen świadczeń, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern II w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje kontrolę nad sposobem ich wykorzystania poprzez m.in. kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (Koncern II zastrzega sobie prawo do decydowania o wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów i usług, w odniesieniu do których można stosować karty), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (takich jak kradzież karty, jej zgubienie lub zniszczenie).

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony powyżej proces nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu II. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, Koncern II wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów, u których pracownicy spółki dokonują zakupów). Jednocześnie, Koncern II może obciążać Spółkę kosztami dodatkowych usług, takich jak wyemitowanie i obsługa kart paliwowych.

Co więcej, Koncern II przyjmuje ewentualnie roszczenia reklamacyjne dotyczące zawartych przy pomocy kart paliwowych transakcji oraz podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowych reklamacji. Zgodnie z zapisami umownymi, Koncern II ponosi również odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych – w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem II (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem). W konsekwencji, w przypadku jakichkolwiek wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych rzeczy jest Koncern II.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Koncern II posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy:
    *   Koncernem I a Spółką oraz
    *   Koncernem II a Spółką,stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Koncern I lub Koncern II na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Koncern I lub Koncern II?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wnikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez odpowiednio Koncern I lub Koncern II w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje realizowane zarówno pomiędzy:

*   Koncernem I a Spółką, jak również,
*   Koncernem II a Spółką,

stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, realizowane przez Koncern I bądź Koncern II na rzecz Spółki, i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez odpowiednio Koncern I bądź Koncern II.

Ad. 2

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez odpowiednio Koncern I bądź Koncern II w stosunku do wydatków dokonywanych prazy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1\. Klasyfikacja podatkowa transakcji na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług nas terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza ,,każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..)”.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, iż ,,w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Należy zatem wskazać, iż powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów – podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz pomiędzy B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo, że towar jest faktycznie wydany przez pierwszego sprzedawcę – podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy – podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B, w takim przypadku należy uznać, iż zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT.

W świetle powyższego, warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych opisanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, jest występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym pozostałe zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty ,,pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Cytowany artykuł wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną/założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczania podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki/ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie ,,nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tejże ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Spółka chciałaby wskazać, iż ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ,,w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik B kupuje usługę od podmiotu A, a następnie w ,,stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi C, w takim przypadku, podmiot B ,,fizycznie” nie wykonuje usług na rzecz podmiotu C, niemniej jednak, dla celów VAT uznaje się, że podatnik B z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W opinii Spółki, powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem złożonego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług za pomocą kart paliwowych związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez pracowników Spółki (wówczas ,,pośrednikiem” jest odpowiednio: Koncern I bądź Koncern II).

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliw) i usług w stanie ,,nieprzetworzonym” pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Uczestnikami systemu, Koncernem I oraz Spółką (w Przypadku I) oraz Operatorami, Koncernem II oraz Spółką (w Przypadku II).

a) Przypadek I – Koncern I jako aktywny uczestnik łańcucha dostaw.

W pierwszym przypadku w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart udostępnianych przez Koncern I, Uczestnik systemu w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT – dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno między Uczestnikiem systemu (niebędącym Koncernem I) i Koncernem I oraz między Koncernem I i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), iż użytkownicy kart paliwowych (pracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Uczestników systemu w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern I na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której pracownik posługuje się w imieniu Spółki karta paliwową udostępnioną przez Koncern I, a Uczestnikiem systemu (innym niż Koncern I) nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Koncernu I w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu ,,środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają, że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne, odpowiednie kształtowanie istotnych elementów dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

*   Koncern I kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji/ustaleń z innymi Uczestnikami systemu w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Uczestnikami systemu), jak i w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne ze Spółką). Należy przy tym wskazać, iż Koncern I ma prawo doliczyć swoje wynagrodzenie obliczone odpowiednio od wartości każdego zakupu produktów lub usług dokonanego u Uczestników systemu. W efekcie, zdaniem Spółki, Koncern II ma wpływ na cenę świadczeń nabywanych przez Spółkę za pośrednictwem kart;
*   Koncern I ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie tych reklamacji);
*   Koncern I ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje istotne parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów;
*   dodatkowo, Koncern I ma istotny wpływ na warunki transakcji przeprowadzanych z wykorzystaniem kart paliwowych. Przykładowo, w przypadku np. kradzieży, niewłaściwego użycia lub zgubienia kart oraz zaistnienia innych przesłanek uzasadniających takie działanie może blokować/unieważniać karty.

Powyższe, zdaniem Spółki wskazuje jednoznacznie, że Koncern I bierze udział w transakcji łańcuchowej i tym samym występuje zarówno w roli nabywcy, jak i dostawcy towarów i usług, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, Koncern I w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywa prawo do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż ma rzeczywisty wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem/dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług – Koncern I uczestniczy w ich świadczeniu – zgodnie z brzmieniem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem I a Spółką stanowią realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern I fakturami wystawionymi na Spółkę.

b) Przypadek II – Koncern II jako aktywny uczestnik łańcucha dostaw.

Analogicznie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych z wykorzystywaniem kart paliwowych wydanych Spółce przez Koncern II, Koncern II występuje zarówno, jako nabywca towarów i usług, które następnie ,,odsprzedaje” Spółce, jak i dostawca przedmiotowych towarów i usług. W tym przypadku Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która jest ostatnim podmiotem w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianych przepisów art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce odpowiednio między Operatorem i Koncernem II, oraz Koncernem II i Spółką (podobnie jak w pierwszym przypadku, pomiędzy Spółką a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny – stosunek prawny w tym wypadku łączy Spółkę wyłącznie z Koncernem II).

W ramach analizowanego schematu o aktywnym udziale Koncernu II, a łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) świadczy nie tylko umiejscowienie go w rzeczowym łańcuchu (tj. jako podmiotu ,,pośredniczącego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym realny wpływ na odpowiednie kształtowanie najistotniejszych elementów/,,parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień z żadnymi innymi podmiotami m.in. z Operatorami – jak wskazano bowiem powyżej, stosunek prawny łączy ją w analizowanym przypadku jedynie z Koncernem II). W szczególności:

*   Koncern II kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji/ustaleń zarówno w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami), jak i sprzedaży (ustalenia umowne ze Spółką). Koncern II ma pełną dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce dotyczących realizowanych zakupów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Koncern II ma realny wpływ na cenę świadczeń nabywanych przez Spółkę za pośrednictwem kart;
*   co więcej, Koncern II ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za świadczenia nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych, m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru. Zgodnie z umową, wszelkie reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące transakcji zawartych przy pomocy kart zgłaszane są do Koncernu II, który podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowych reklamacji – w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem II (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem);
*   Koncern II ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności rodzaj towarów i usług, które Spółka może nabywać przy użyciu kart paliwowych;
*   ponadto, Koncern II w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, ograniczenie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (Koncern m.in. zastrzega sobie prawo do decydowania o wycofaniu w dowolnym czasie jakichkolwiek towarów lub usług, w odniesieniu do których może stosować karty) lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie (takich jak kradzież karty, jej zgubienie lub zniszczenie).

Powyższe, zdaniem Spółki, wskazuje jednoznacznie, że Koncern II bierze aktywny udział w łańcuchu transakcji i tym samym występuje zarówno w roli nabywcy, jak i dostawcy towarów i usług, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, Koncern II w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywa prawo do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż ma rzeczywisty wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem/dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług – Koncern II uczestniczy w ich świadczeniu - zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem II a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern II fakturami wystawionymi na rzecz Spółki.

2\. Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern I oraz Koncern II.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ,,w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, iż transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem I oraz Koncernem II a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, iż wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług Koncernu I oraz Koncernu II.

Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych.

Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Definicja pojazdów samochodowych znajduje się z kolei w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, która wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych ,,rozumie się przez pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony”.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. W konsekwencji należy uznać, że Spółka jest zasadniczo uprawniona do odliczania kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych od Koncernu I i Koncernu II.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca), prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu pojazdów samochodowych było wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r. W związku z powyższym, w przypadku nabycia za pomocą karty paliwowej przedmiotowych towarów służących do napędu samochodu wykorzystywanego w celach mieszanych Spółka ma świadomość, iż jest ona uprawniona do odliczania kwoty 50% VAT naliczonego wynikającego wyłącznie z faktur dokumentujących dostawy paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu 30 czerwca 2015 r.

Podsumowując, Spółka powinna być uprawniona do odliczania 50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Koncernu I i Koncernu II faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych przy użyciu kart paliwowych związanych z pojazdami samochodowymi (w tym głównie samochodami osobowymi) wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Spółki przez jej pracowników, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4-7 ustawy o VAT.

3\. Stanowisko organów podatkowych.

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2015 r. (sygn. IPTPP3/4512-235/15-4/MK), w której stwierdzono, iż: ,,w rozpatrywanej sprawie dokonany za pośrednictwem kart paliwowych zakup towarów i usług należy uznać za transakcje łańcuchowe bowiem firmy dostarczające karty mają możliwość wpływania na ceny towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Wystawcy kart faktycznie rozporządzali towarami i usługami przed ich nabyciem w ramach transakcji łańcuchowej przez Wnioskodawcę, ponadto firmy dostarczające karty ponoszą odpowiedzialność za szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego, nienależytego wykonania umowy oraz wady nabywanych przez Spółkę towarów i zobowiązani są do przyjmowania reklamacji (…). Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwać, zgodnie z art. 86a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy, ograniczone prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B/I dokumentujących nabycie przy użyciu kart paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-448/15-2/HW), podzielił powyższe stanowisko wskazując, iż: ,,do transakcji dostawy towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy sprzedawcą (Koncernem I i Koncernem II) a użytkownikami kart paliwowych (Wnioskodawcą), gdyż Operatorzy nie dokonują dostawy i nie świadczą usług na rzecz Spółki. W tym przypadku Spółkę łączy bezpośrednia umowa z Koncernem I i Koncernem II, a nie z Operatorami. W konsekwencji czynności dokonywane pomiędzy Koncernem I i Koncernem II a Spółką stanowią/będą stanowiły odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”. Organ podatkowy uznał ponadto, iż: ,,Zainteresowanemu, pod warunkiem, że towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy – przysługuje ograniczone w wysokości 50% prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków na materiały eksploatacyjne i usługi, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Analogiczne wnioski można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-841/15-2/MK). W przedmiotowej interpretacji indywidualnej, organ uznał bowiem, iż: ,,transakcje pomiędzy Koncernami a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncerny na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Koncerny będą posiadały praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwości ustalania warunków korzystania z nich (…). W związku z tym, od 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern (X., X., I.), w stosunku do zakupów (w szczególności paliwa) dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-357/15-2/TK), w której zaprezentowany został pogląd, iż: ,,Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez odpowiednio Dostawcę lub Koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu od dnia 30 czerwca 2015 r.)”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1248/14/KO), w której wskazano, że: ,,Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy”.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1425/14/KT) potwierdził, że wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2015 r. będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa (wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku ,,mieszanego”) zarówno bezpośrednio od dystrybutorów, jak i przy użyciu kart paliwowych od leasingodawcy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż: ,,skoro – jak wskazano we wniosku – Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności , tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”.

W świetle powyższego, Spółka wynosi o potwierdzenie stanowiska, iż transakcje realizowane zarówno pomiędzy:

*   Koncern I a Spółką jak również
*   Koncernem II a Spółką,

stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, z tytułu zakupu towarów i usług przy pomocy kart paliwowych udostępnionych odpowiednio przez Koncern I i Koncern II Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty (z uwzględnieniem specyficznych regulacji dotyczących wydatków związanych z samochodami osobowymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. l ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. l ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

W myśl postanowień art. 8 ust. l ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu, jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy, należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo, że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że pośrednik będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli pośrednik przykładowo pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem), zaś transakcja pomiędzy pośrednikiem i nabywcą nie nosi znamion dostawy (pośrednik z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa na rzecz kolejnego podmiotu).

Natomiast, jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, a w szczególności uzgodnienia pomiędzy Spółką a Koncernem I i Koncernem II, dotyczące udostępnienia kart paliwowych stwierdzić należy, że czynności dokonywane pomiędzy Koncernem I i Koncernem II a Spółką stanowią/będą stanowić odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. l pkt l ustawy.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju), uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Tym samym Koncern I i Koncern II jest zobowiązany/będzie zobowiązany do udokumentowania sprzedaży na rzecz Spółki za pomocą faktury.

Podsumowując, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem I i Koncernem II a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern I i Koncern II na rzecz Spółki, i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez odpowiednio Koncern I i Koncern II.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy ma on prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern I i Koncern II, w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. l ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt l ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. zwolnionych od podatku VAT bądź niepodlegających temu podatkowi). Prawo do odliczenia nie przysługuje również z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. l ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. l pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. l pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33 a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Ponadto należy wskazać, że art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony ze względu na swoje cechy konstrukcyjne służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

W oparciu o treść art. 12 ust. l ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  l – jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. l nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. l pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. l pkt 1.

W dniu 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów odliczany jest tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać – co do zasady – w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r., to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Powyższa analiza jest zgodna z art. 86 ust. 10 ustawy oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.). Zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków, dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Należy wskazać, że z uwagi na fakt, że pojazdy będące przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i do celów użytku prywatnego – służą do działalności „mieszanej”, Spółce przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern I i Koncern II w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.