Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-459/15-2/BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Prawo do odliczenia w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1487/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 306/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 23 kwietnia 2019 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki za czynności opodatkowane oraz 8% stawki podatku obowiązującej dla tych czynności – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania nieodpłatnego przekazania inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie : uznania usług przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki za czynności opodatkowane oraz 8% stawki podatku obowiązującej dla tych czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją, opodatkowania nieodpłatnego przekazania inwestycji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPP3/443-459/15/BJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją, w pozostałym natomiast zakresie uznał stanowisko Gminy za prawidłowe Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Gmina, pismem z dnia 16 grudnia 2015 r, wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. znak ITPP3/4512-1-23/15/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 19 lutego 2016 r. wniosła skargę (data wpływu 23 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 306/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej Inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z rozstrzygnięciem wynikającym z ww. wyroku, tut. organ złożył w dniu 11 lipca 2016 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1487/16 oddalił skargę kasacyjną organu. NSA stwierdził, że „ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał/ ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.”

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. organu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 306/16 opatrzony klauzulą prawomocności.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek Gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina ponosiła nakłady na budowę/remonty obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Inwestycje). W ramach Inwestycji doszło do powstania/modernizacji następujących środków trwałych:

*   ujęcia wody (hydroforni) o łącznej wartości X zł przyjętego na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 17 października 2014 r.;
*   sieci wodociągowej z przyłączami i studzienkami wodociągowymi o łącznej wartości X zł, przyjętego na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 10 września 2013 r.;
*   sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami i infrastrukturą towarzyszącą o łącznej wartości X zł, przyjętej na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 2 grudnia 2011 r.;
*   sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami i infrastrukturą towarzyszącą, o łącznej wartości X zł przyjętej na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia 20 maja 2011 r.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycje były dokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina nie odliczała dotychczas VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym zakresie. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekracza 15.000,00 PLN.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe (bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji) Gmina przekazała, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych PT, w nieodpłatne użytkowanie na rzecz A. (dalej: Spółka). Spółka wykorzystuje majątek Inwestycji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na zasadach określonych w uchwale nr … Rady Gminy z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina nie posiada udziałów w Spółce.

Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych Gmina zaczęła rozważać zmianę obecnego systemu zarządzania majątkiem Inwestycji. Gmina rozważa mianowicie wprowadzenie od 2015 r. rozwiązania polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Inwestycji. Przedmiotowe rozwiązanie polegałoby na pozostawieniu Inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych na rzecz Spółki przy wykorzystaniu Inwestycji.

Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Inwestycji, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie zminimalizowałoby koszty poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji i zapewniłoby efektywne zarządzanie przedmiotowym majątkiem.

W przypadku wdrożenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych Gmina obciążałaby Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki Gmina wykazywałaby w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z Inwestycji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Według jakiej stawki VAT podlega/będzie podlegało opodatkowaniu pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z Inwestycji?
3.  Czy w przypadku wdrożenia przez Gminę rozwiązania w odniesieniu do Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/przebudowę Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT?
4.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę Inwestycji do użytkowania Spółki stanowiło/ stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Gminy,

Ad 1. Opodatkowanie VAT usługi przesyłu wykonywanej przez Gminę

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność przesyłu wody i ścieków komunalnych nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi w jej ramach bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać przedmiotową czynność za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność (stanowiąca świadczenie usług) będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy przedmiotowa czynność nie będzie również korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy w odniesieniu do usługi przesyłu znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI, w której organ uznał, iż „świadczenie przez Gminę opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków na rzecz B będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT’.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Stawka VAT dla usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 142 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Fakt, iż wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT będzie skutkował, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę w przyszłości opłatom z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych obniżonej stawki podatku VAT wynoszącej obecnie 8% (przedmiotowa usługa będzie bowiem wyraźnie stanowiła usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

Podsumowując, w ocenie Gminy, pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 8% VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0.

Ad 3. Odliczenie VAT od wydatków Gminy na Inwestycje

A) Prawo do pełnego odliczenia VA T w przypadku wdrożenia wskazanego rozwiązania

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykorzystywania majątku Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanej usługi. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/modernizację Inwestycji, wykorzystywanych do przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem Inwestycji, świadczoną przez Gminę na rzecz Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust I ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ wskazał, iż: „w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (\`(...)\`) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

W odniesieniu do usługi przesyłu można wskazać natomiast przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-502/12-2/JS, w której organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, iż: „skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę majątku Inwestycji wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową / przebudową Inwestycji na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt B). Przedmiotowe wydatki Gminy będą bowiem w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (tj. usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych).

B) Zasady odliczenia VAT- korekta wieloletnia

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10. z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę/modernizację Inwestycji z uwagi na nieodpłatne przekazanie majątku Inwestycji przez Gminę do Spółki.

W przypadku jednak, gdy Gmina w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, rozpocznie wykorzystywanie majątku Inwestycji (którego wartość poszczególnych środków trwałych przekracza 15.000,00 zł netto) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku Inwestycji), Gmina wówczas uzyska prawo do dokonania odpowiedniej korekty części nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina rozpocznie wykorzystywanie majątku Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który umożliwia podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do majątku Inwestycji (tj. świadczenia przez Gminę usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/modernizację Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. Gmina będzie uprawniona do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części VAT naliczonego, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, w którym Gmina będzie wykorzystywała majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Dla przykładu, w zakresie poniesionych przez Gminę wydatków na budowę/modernizację Inwestycji w 2011 r. (prowadzących do powstania środka trwałego o wartości początkowej większej niż 15.000,00 zł), mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2015 r. sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia majątku Inwestycji, czyli np. za rok 2015 (jeżeli Gmina rozpocznie w tym roku wykorzystywanie tego majątku do działalności opodatkowanej VAT), w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2016 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Ad 4. Nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku Inwestycji na rzecz Spółki na gruncie VAT

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina przekazała majątek Inwestycji (bezpośrednio po jego wybudowaniu/modernizacji) w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych PT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Gminy, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. I pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjątki od powyższej reguły zostały wskazane - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz -w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Gminy z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (zarówno w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.) można wnioskować, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę towarów na gruncie VAT tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W związku natomiast z czasowym przekazaniem przez Gminę majątku Inwestycji do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę w celu wykonywania czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie stanowiła/nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa podlegało / podlega opodatkowaniu, jedynie wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, będących przedmiotem przekazania/darowizny/ zużycia.

W ocenie Gminy natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w okresie, w którym majątek Inwestycji był/jest nieodpłatnie udostępniany przez Gminę do użytkowania na rzecz Spółki. Gminie nie przysługiwało / nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek. Ponoszone przez Gminę wydatki na budowę/modernizację Inwestycji nie były/nie są (w okresie nieodpłatnego udostępnienia majątku Spółce) bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, które warunkują uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (co zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 3).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.) nieodpłatne wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług jedynie w przypadku, gdy czynność taka nie była związana z prowadzonym przedsiębiorstwem (prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika). Za usługi niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać natomiast wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na mocy art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania własne obejmują w szczególności sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Biorąc pod uwagę fakt. iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie majątku Inwestycji w użytkowanie Spółce, zajmującej się zbiorowym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków komunalnych na terenie Gminy, odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (wykonywaniem zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków komunalnych na terenie Gminy), brak jest podstaw do traktowania takiego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.). W omawianym przypadku nie doszło/nie dochodzi bowiem do użycia towarów/świadczenia usług przez Gminę dla celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Gmina wskazuje dodatkowo, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-181/14/KT wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego.

Podsumowując, zdaniem Gminy, nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania Spółki nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania usług przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz spółki za czynności opodatkowane oraz 8% stawki podatku obowiązującej dla tych czynności – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania nieodpłatnego przekazania inwestycji – **jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących dla wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 306/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1487/16.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości sklasyfikowania usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Klasyfikacja PKWiU podana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. klasyfikacja dokonana przez Wnioskodawca będzie nieprawidłowa), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.