Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-15/16-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Opodatkowania opłat otrzymywanych od Korzystającego z tytułu przekroczenia normatywnego limitu pracy urządzenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; leasing; najem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat otrzymywanych od Korzystającego z tytułu przekroczenia normatywnego limitu pracy urządzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat otrzymywanych od Korzystającego z tytułu przekroczenia normatywnego limitu pracy urządzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność leasingową. W ramach prowadzonej działalności Spółka, działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu lub najmu z Korzystającymi. Przedmiotem umów są środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości. Są to przede wszystkim maszyny marki C., głównie maszyny budowlane (np. koparki, ładowarki), drogowe (np. walce, frezarki, równiarki, itp) a także wózki widłowe, agregaty i inne urządzenia.

Zgodnie z załącznikiem do zawieranych umów leasingu/najmu Korzystający zobowiązuje się, aby w chwili zwrotu urządzenie znajdowało się w dobrym stanie technicznym i mechanicznym oraz aby maksymalna liczba godzin pracy urządzenia nie była większa niż określona w załączniku. Dobry stan techniczny i mechaniczny oznacza na przykład, że urządzenie powinno być gotowe do normalnej eksploatacji, żadna z szyb nie może być pęknięta ani rozbita. Szczegółowe warunki są opisane w załączniku do zawieranej umowy.

W przypadku, gdy urządzenie w chwili zwrotu nie spełnia opisanych w załączniku wymagań, Spółka obciąża Korzystającego dodatkowymi opłatami będącymi odszkodowaniem za niedotrzymanie warunków umowy w celu zrekompensowania Spółce strat wynikających z nadmiernego zużycia maszyn. Są to opłaty za koszty transportu, załadunku i rozładunku, naprawy, ponadnormatywnego zużycia urządzenia a także opłaty za przekroczenie limitu godzin pracy urządzenia.

Maszyna podlega zwrotowi w dwóch przypadkach:

*   Zwrot przez Korzystającego po okresie leasingu/najmu;

*   Wypowiedzenie przez Spółkę z powodu braku płatności a następnie odbiór maszyn przez firmę windykacyjną (Korzystający nie zgadza się na dobrowolny zwrot przedmiotu leasingu).

Możliwość oszacowania wszelkich strat i ubytków istnieje dopiero w momencie dokonania windykacji leasingowanych/wynajmowanych maszyn na skutek rozwiązania umowy z winy Korzystającego (brak wywiązywania się z warunków umowy, brak regulowania płatności). Bardzo rzadko występuje sytuacja, że takie maszyny są ponownie oddawane w leasing ze względu na ich znaczne zużycie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają kwoty odszkodowania, którymi Spółka obciąża Korzystającego po dokonanej windykacji maszyn z winy Korzystającego tytułem przekroczenia normatywnego limitu godzin pracy urządzenia?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji wynika, że usługę w rozumieniu ustawy o VAT stanowi każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jednakże „świadczenie” należy rozumieć jako działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Ponadto stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 94/06 z dnia 6 lutego 2007 r.).

Zgodnie z załącznikiem do umów leasingu zawieranych przez Spółkę Korzystający zobowiązuje się do tego, aby urządzenie w chwili zwrotu odpowiadało określonym warunkom. Jeśli stan urządzenia tych wymagań nie spełnia w zakresie określonego limitu godzin, Spółka ma prawo żądać odszkodowania za przekroczenie limitu godzin pracy urządzenia. Oszacowanie wartości tego odszkodowania jest możliwe dopiero wtedy, gdy maszyna zostanie odebrana Korzystającemu przez firmę windykacyjną po wcześniejszym rozwiązaniu umowy.

Do określania rynkowej wartości maszyny Spółka stosuje opracowane tabele, które odnoszą się do poszczególnych typów maszyn. Tabela zawiera informacje o rodzaju, typie maszyny i przedstawia ich wartości w zależności od rocznika i przepracowanych motogodzin. Im wyższy jest stopień zużycia maszyny tym jej wartość będzie niższa.

Roszczenie to nie ma charakteru opłaty za świadczoną usługę gdyż nie jest w tym przypadku realizowana zasadnicza przesłanka - Korzystający nie otrzymuje świadczenia wzajemnego. Używał on przedmiot umowy niezgodnie z jej treścią wskutek czego zużycie tego przedmiotu było ponadnormatywne i równocześnie nie płacił za bieżące jego użytkowanie na podstawie umowy i harmonogramu.

Odszkodowanie to pełni funkcję rekompensaty z tytułu utraconych korzyści i nie przynosi korzyści Korzystającemu zatem Beneficjent w tym przypadku nie występuje. Jest to odszkodowanie z tytułu użytkowania maszyny niezgodnie z przeznaczeniem. Dotyczy to sytuacji, w których maszyna zostaje odebrana Korzystającemu przez firmę windykacyjną i zostanie poddana weryfikacji stanu technicznego w celu oszacowania jej realnej wartości. Zatem kwota odszkodowania, którą zostaje obciążony Korzystający nie stanowi wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i nie dochodzi do świadczenia wzajemnego. Dodatkowo, jak wynika z doświadczenia ostatnich lat, to odszkodowanie z reguły nie jest regulowane przez byłych Korzystających, gdyż przeciwko nim jest prowadzone postępowanie egzekucyjne i Spółka otrzymuje informacje od komornika o braku możliwości egzekucji z powodu braku majątku lub prowadzonego postępowania upadłościowego.

Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, iż określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usług, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane Świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

ETS wielokrotnie poruszał kwestię odpłatności twierdząc, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Przykładowo, w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma v Inspecteurder Omzetbelastung Leeuwarden (sygn. C-16/93) Trybunał stwierdził, iż:

*   „Świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-302/09-2/AZ) odstępując od uzasadnienia potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że:

*   „(\`(...)\`) nie każda płatność otrzymana przez dany podmiot stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Aby określona czynność była uznana za świadczenie usług, musi bowiem istnieć świadczenie (działanie lub zaniechanie) ze strony danego podmiotu. Ponadto, musi istnieć konsument tego świadczenia, podmiot, który odnosi (przynajmniej potencjalnie) określoną korzyść.”

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wypłacający — tj. bezpośredni konsument/odbiorca świadczenia realizowanego przez podmiot otrzymujący płatność odnosi korzyść z tytułu ww. świadczenia. Powyższe znajduje powszechne odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych, które uznały, iż aby dana czynność została uznana za usługę, musi ona przynosić korzyść określonemu podmiotowi tak, aby mógł on być uznany za konsumenta usługi (por. wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Jurgen Mohr v Finanzamt Bad Segeberg sygn. C-215/94). Ponadto, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. (sygn. SA/Sz 2479/97):

*   „Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową/usługę/jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym.”

Wreszcie, aby dana czynność została uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy przedmiotową czynnością a zapłatą otrzymaną od bezpośredniego konsumenta/odbiorcy świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2008 r. (sygn. IPPP1/443-747/08-6/MP):

*   „Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.”

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki pozwalające stwierdzić, iż odszkodowanie za przekroczenie limitu godzin pracy zwindykowanego urządzenia ma charakter ekwiwalentny i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Spółki kwoty, którymi zostaje obciążony Korzystający z tytułu odszkodowania za przekroczenie przez niego dopuszczalnego limitu godzin pracy maszyn w okresie użytkowania ww. maszyn stanowią rekompensatę za uszczerbek poniesiony przez Spółkę której zwrócone maszyny na skutek nadmiernego ich zużycia mają wartość rzeczywistą niższą niż maszyny, które są użytkowane zgodnie z ustalonymi normami.

W tym miejscu należy zauważyć, iż odszkodowanie nie jest pojęciem zdefiniowanym wprawie podatkowym. Na gruncie prawa cywilnego zgodnie z art. 361 par. 1 i 2 Kodeksu Cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Zatem odszkodowanie stanowi rekompensatę za korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie a rekompensata za szkodę zatem nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną.

W przypadku odszkodowania nie można mówić także o korzyści odnoszonej przez podmiot dokonujący wypłaty na skutek działania podmiotu otrzymującego odszkodowanie. W konsekwencji, odszkodowanie nie nosi cech wynagrodzenia za usługę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2166/07), w którym jednoznacznie wskazano, iż:

„Ze względu na fakt, iż zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT,”

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-302/09-2/AZ) dotyczącej daleko bardziej kontrowersyjnego stanu faktycznego potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że:

(\`(...)\`) otrzymana rekompensata z tytułu niewykonania umowy w zakresie umożliwiającym Spółce osiągnięcie określonego dochodu nie stanowi wynagrodzenia (należności) z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest natomiast formą zrekompensowania utraconych przez Spółkę korzyści w związku z zachowaniem się kontrahenta. Kwota rekompensaty w omawianym przypadku nie jest zatem obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 marca 2009 r. (sygn. ILPP1/443-36/09-2/BP) stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) kara umowna, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę ewentualne koszty (straty). Tym samym obciążenie klientów karami umownymi nie mieści się we wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.”

Dodatkowo, w interpretacji z dnia 21 maja 2008 r. (sygn. ILPP2/443-181/08-4/EWW) ten sam organ uzasadnił, iż:

„(\`(...)\`) odszkodowanie umowne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, jak również innej czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem należy stwierdzić, że nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Mając na uwadze powyższe regulacje Spółka pragnie podkreślić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym bezspornym jest powstanie szkody/uszczerbku po stronie Spółki. Przekroczenie bowiem przez Korzystającego dopuszczalnego limitu godzin pracy maszyn w trakcie trwania umowy leasingu powoduje nadmierne zużycie zwróconych maszyn – a w konsekwencji pogorszenie ich stanu technicznego skutkujące skróceniem użyteczności i zmniejszeniem realnej wartości ww. maszyn.

W konsekwencji, Spółka ponosi stratę wynikającą z nadmiernego zużycia maszyn, która to strata jest rekompensowana Spółce należnością określoną przez strony jako odszkodowanie z tytułu przekroczenia dopuszczalnego limitu godzin pracy maszyn w trakcie trwania leasingu. Przyjęcie odmiennego stanowiska — tj. że kwoty wypłacone przez Korzystającego na rzecz Spółki stanowią wynagrodzenie za usługę realizowaną przez Spółkę — prowadziłoby do uznania, iż Korzystający jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Spółkę — co jest niezgodne ze stanem faktycznym, Spółka nie wykonywała bowiem żadnych czynności na rzecz Korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu, które mogłyby stanowić podstawę dla wypłaty ww. wynagrodzenia. Korzystający w przedstawionej sytuacji używał przedmiot leasingu/najmu niezgodnie z zawartą umową, nie wywiązywał się z warunków umowy i nie zwrócił dobrowolnie przedmiotu leasingu bądź najmu po rozwiązaniu umowy z jego winy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki kwoty, którymi Spółka obciąża Korzystającego z tytułu przekroczenia Limitu godzin pracy maszyn po ich przymusowym odebraniu od Korzystającego nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT — a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka, działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu oraz najmu z Korzystającymi. Przedmiotami umów są maszyny marki C. - głównie maszyny budowlane (np. koparki, ładowarki itp.), drogowe (np. walce, frezarki, równiarki itp.), jak również wózki widłowe, agregaty i inne urządzenia. Zgodnie z załącznikiem do zawieranych umów leasingu i najmu Korzystający zobowiązuje się, aby w chwili zwrotu urządzenie znajdowało się w dobrym stanie technicznym i mechanicznym oraz aby maksymalna liczba godzin pracy urządzenia nie była większa niż określona w załączniku. Dobry stan techniczny i mechaniczny urządzenia oznacza przykładowo, że urządzenie powinno być gotowe do normalnej eksploatacji, żadna z szyb nie może być rozbita ani pęknięta. W przypadku, gdy urządzenie w chwili zwrotu nie spełnia wymagań opisanych w załączniku do umowy, Spółka obciąża Korzystających dodatkowymi opłatami będącymi odszkodowaniem za niedotrzymanie warunków umowy w celu zrekompensowania Spółce strat wynikających z nadmiernego zużycia maszyn. Są to opłaty za koszty transportu, załadunku i rozładunku, naprawy, ponadnormatywnego zużycia urządzenia a także opłaty za przekroczenie limitu godzin pracy urządzenia. Maszyna podlega zwrotowi w dwóch przypadkach:

1.  zwrot przez Korzystającego po okresie leasingu/najmu,
2.  wypowiedzenie przez Spółkę z powodu braku płatności a następnie odbiór maszyn przez firmę windykacyjną.

W opinii Wnioskodawcy, otrzymane świadczenie z tytułu użytkowania maszyny niezgodnie z przeznaczeniem stanowi odszkodowanie. Natomiast kwoty, którymi zostaje obciążony korzystający z tytułu odszkodowania za przekroczenie przez niego dopuszczalnego limitu godzin pracy maszyn w okresie użytkowania ww. maszyn stanowią rekompensatę za uszczerbek poniesiony przez Spółkę na skutek nadmiernego ich zużycia.

W odniesieniu do powyższych okoliczności, wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W odniesieniu do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, że termin ten nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.).

Z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W przypadku rekompensaty za szkodę nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, tj. świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec tego, tylko wówczas, gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego – tj. Korzystającego.

W przedmiotowej sprawie Spółka, działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu oraz najmu z Korzystającymi. Możliwość oszacowania wszelkich strat i ubytków istnieje dopiero w momencie dokonania windykacji leasingowanych lub wynajmowanych maszyn na skutek rozwiązania umowy z winy Korzystającego. W przypadku, gdy urządzenie w chwili zwrotu nie spełnia opisanych w załączeniu wymagań, Spółka obciąża Korzystającego dodatkowymi opłatami będącymi odszkodowaniem za niedotrzymanie warunków umowy w celu zrekompensowania Spółce strat wynikających z nadmiernego zużycia maszyn. Są to opłaty za koszty transportu, załadunku i rozładunku, naprawy, ponadnormatywnego zużycia urządzenia.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma ona na celu naprawienie szkody, a więc stanowi ona swoistą formę odszkodowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak przypadek przekroczenia limitu godzin określonego w załączniku do umowy. Spółka obciąża Korzystającego opłatą za przekroczenie ww. limitu.

Analizując powyższe w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że otrzymywane przez Spółkę płatności z tytułu przekroczenia limitu godzin pracy urządzenia stanowią należność wynikającą wprost z łączącego strony umowy stosunku zobowiązaniowego. Zatem wypłatę określonej w załączniku do umowy najmu bądź leasingu kwoty pieniężnej przez Korzystającego należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc Korzystającego, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności (tj. korzystanie z urządzenia przez dłuższy czas, niż pierwotnie ustalono) jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie jest więc odszkodowaniem, lecz stanowi wynagrodzenie za udostępnienie urządzenia, co wynika z załącznika do umowy.

W analizowanym przypadku istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Tym samym świadczenie Wnioskodawcy polegające na udostępnieniu urządzenia do korzystania przez dłuższy czas, niż pierwotnie ustalono, za które Spółka pobiera opłaty tytułem przekroczenia określonego limitu godzin pracy urządzenia, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona została bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku opodatkowania pobieranych od Korzystających opłat za przekroczenie normatywnego limitu godzin pracy urządzenia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.