Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.783.2025.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-03
Teza: Aport Infrastruktury; opodatkowanie, prawo do odliczenia,
podstawa opodatkowania, sposób odliczenia.
Słowa kluczowe: aport
odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.
    Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne
    6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie:
      nieuznania wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania
      VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
      uznania wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za działalność gospodarczą oraz
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT,
      określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
      Inwestycji do Spółki,
      prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji,
      sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
      realizację Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń

    sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie
    rozbudowuje oraz modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną.
    W tym zakresie, Gmina obecnie realizuje inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.
    Realizacja ww. inwestycji obejmuje wykonanie prac budowlanych oraz technologicznych
    na oczyszczalni ścieków (dalej: „Oczyszczalnia”).
    W tym zakresie zostały również wykonane roboty budowlane związane z drogą dojazdową
    do przedmiotowej oczyszczalni (dalej: „Droga dojazdowa”). Jednakże, wybudowana w tym
    zakresie nawierzchnia nie ma charakteru ogólnodostępnego i jest funkcjonalnie
    powiązana z Oczyszczalnią.
    Dodatkowo, w ramach przedmiotowej inwestycji zostały wykonane również prace
    związane z modernizacją stacji uzdatniania wody (dalej: „SUW”).
    W tym miejscu Gmina wskazała, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy ww. inwestycji
    wyłącznie w części, w jakiej obejmuje ona realizację Drogi dojazdowej do Oczyszczalni oraz
    SUW.
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację nie
    dotyczy ww. inwestycji w zakresie w jakim obejmuje ona realizację prac budowlanych oraz
    technologicznych na rzecz Oczyszczalni.
    Dalej ww. inwestycja, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, zwana będzie:
    „Inwestycją”.
    Gmina finansuje realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
    środków zewnętrznych.
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Uwzględniając powyższe, naniesienia, których dotyczą prace prowadzone w ramach
    Inwestycji stanowią w zakresie:
      · SUW – budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo
        budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”);
      · Drogi dojazdowej – budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane.
    W tym zakresie Gmina wskazała, że w ramach Inwestycji dojdzie m.in. do zwiększenia
    wartości istniejących środków trwałych (tj. drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków oraz
    ujęcia wody i hydroforni). Równocześnie, Gmina pragnie wskazać, że nakłady ponoszone
    w ramach Inwestycji – w części dot. Drogi dojazdowej oraz SUW - przekroczą 30% wartości
    początkowej ww. środków trwałych.
    Na terenie Gminy funkcjonuje sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) z wyłącznym (100%) udziałem
    Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi
    organizacja gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w szczególności
    poprzez świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania
    ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT
    odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowo-
    kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach
    organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są
    niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala
    zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury
    wodociągowo-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.

    zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację
    kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji
    na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowo-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji
    zamierza dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze
    czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka
    stanie się właścicielem infrastruktury zmodernizowanej w ramach Inwestycji, która od
    tego momentu będzie służyć Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków.
    W celu dokonania aportu majątku od razu po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki
    Gmina zobowiązana będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-prawnym, które
    pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu
    oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem.
    Zamiarem Gminy jest, by aport nastąpił bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do
    użytkowania, z uwzględnieniem okresu niezbędnego do podjęcia działań o charakterze
    formalno-prawnym, które są niezbędne do przeprowadzenia transakcji aportu. Należy
    przy tym podkreślić, iż do momentu dokonania aportu infrastruktury realizowanej w
    ramach Inwestycji na rzecz Spółki, ww. infrastruktura nie będzie przez Gminę
    wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT i/lub czynności podlegających opodatkowaniu VAT).
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż od początku realizacji Inwestycji planowała
    wykorzystanie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności
    opodatkowanych VAT – tutaj aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za
    odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) poniesionych w ramach Inwestycji w taki sposób, że
    wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się będzie w części
    z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:
      · kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość
        otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta będzie
        odpowiadała zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych)
        wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wniesionych
        przez Gmina w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na
        charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych
        przez Gminę udziałów będzie stanowiła wielokrotność wartości nominalnej
        pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy
        pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych
        udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to
        kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki,
        natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.

    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w
    szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych
    przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która zostanie zawarta w wykonaniu
    uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach
    przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
      · oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      · praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
        stosunków prawnych;
      · wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
        pieniężnych;
      · zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
      · koncesji, licencji i zezwoleń;
      · patentów i innych praw własności przemysłowej;
      · majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
      · tajemnic przedsiębiorstwa;
      · ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
      · umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
        pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
    działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostarczania
    wody i odbioru ścieków za pośrednictwem infrastruktury stanowiącej przedmiot aportu).
    Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego
    Spółka będzie musiała zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami
    fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i
    odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie będzie
    w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi
    słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez
    Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług
    dostarczania wody/odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z
    poszczególnymi odbiorcami).
    Jak wskazano powyżej, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w
    zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując
    tym samym zadania własne Gminy. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek,
    przedmiotowy majątek zostanie przekazany Spółce na własność i będzie przez Spółkę
    wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
    wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

    Pytania
      1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z
        opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
        przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
      2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność
        gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
        zwolnienia z opodatkowania VAT?
      3. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
        VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w
        odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
        odpowiadających co do zasady wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj.
        bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
        podatku VAT należnego z tytułu aportu?
      4. Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury zmodernizowanej w
        ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji), Gmina ma
        /będzie miało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z
        faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?
      5. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od
        wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z
        opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
        przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie
        stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
      2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą
        oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
        opodatkowania VAT.
      3. W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
        VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w
        odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
        odpowiadających co do zasady wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj.
        bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
        podatku VAT należnego z tytułu aportu.
      4. W związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury zmodernizowanej w
        ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji), Gmina ma
        /będzie miało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z
        faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
      5. Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymało ona faktury
        dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w
        okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstał obowiązek
        podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Po
        upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie
        później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

    Ad. 1.
    Wniesienie aportem infrastruktury zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki
    będzie stanowiło czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w
    sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06:
    „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto
    techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki”). W rezultacie,
    Gmina będzie działać w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT. Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie
    Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6
    pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są
    transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55[1]
    Kodeksu cywilnego „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników
    niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące
    przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność
    nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz
    inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów
    najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z
    nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4)
    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i
    zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa
    autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i
    dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowiły
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie infrastruktura zmodernizowana w ramach Inwestycji. Jak zaznaczono w
    opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie będzie
    obejmowała przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków
    bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na
    uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura zmodernizowana w ramach
    Inwestycji będzie stanowiła wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy
    własnych zasobów.
    Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem infrastruktura
    zmodernizowana w ramach Inwestycji będzie stanowiła przedsiębiorstwo – Gmina w
    ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą
    towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    infrastruktura zmodernizowana w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie będzie obejmowała zobowiązań i nie będzie mogła w ocenie Gminy

    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
    Czynność aportu będzie stanowiła zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą zmodernizowaną w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce
    (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w
    zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022
        r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że: „(...)
        wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
        Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
        przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie
        stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art.
        6 pkt 1 ustawy o VAT";
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia
        2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w
        rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
        nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły
        przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję
        zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie
        miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury
        kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony
        z opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    infrastruktury zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło
    zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w
    niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.

    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1, czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić na gruncie VAT
    podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej
    transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT
    lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata”.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
    budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja będzie mieć miejsce w jej przypadku. Jak wskazano
    w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizowana w ramach Inwestycji
    infrastruktura w postaci Drogi dojazdowej oraz SUW, zgodnie z zamiarem Gminy, zostanie
    wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji. Powyższe
    oznacza zatem, iż dokonując aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina
    odda tą infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej
    ulepszeniu. Innymi słowy, aport Inwestycji dokonany zostanie przez Gminę w ramach ich
    pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.
    Gmina przy tym odnosi się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie powinno
    znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części
    nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów”.

    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w
    drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie – uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki –
    ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy
    wykorzystaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W
    rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu Gminie będzie przysługiwało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z
    realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminy ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Na marginesie Gmina przy tym zauważa, iż w jej przypadku również
    ta przesłanka nie zostanie spełniona, bowiem infrastruktura zmodernizowana w ramach
    Inwestycji zostanie bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji przekazana aportem do
    Spółki, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na jej
    ulepszenie przed ww. transakcją aportu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji, z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz
    Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie Gminie nie będzie uprawnione do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT – powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.

    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09
    stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią
    istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.
    Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane
    wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie
    mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie
    będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa Inwestycji dokonana zostanie w ramach jej
    pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie przysługiwać będzie prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (zakres
    tego prawa zostanie omówiony poniżej).
    Ad. 3
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).
    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu)
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa.
    Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o
    informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 168 ze zm.), który
    stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
    obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym
    podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych
    przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług
    oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług uzgadniają przy tym strony zawierające
    umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego: http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej,
    a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia
    również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż
    „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na
    uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie

    VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek
    pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie
    brak jest jednak takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką.
    Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość
    udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu, powiększona o należną od Spółki kwotę
    VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca
    wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art.
    29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zwraca uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
    zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w
    oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn.
    ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443- 1041b/09/MN),
    jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.
    (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism
    organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu
    niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale
    aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w
    postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę udziału, a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług
    należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie
    dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu
    została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa
    argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1
    ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada co do zasady wartości netto
    składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
    niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca
    z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę
    na rzecz Gminy w formie pieniężnej.
    W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji
    wniesienia aportem Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia
    od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości
    odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla
    celów VAT, uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie

    wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    22 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.43.2023.1.ID, Organ wskazał, że: „Mając na
    uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że
    podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki
    na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona
    w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Miasto udziałów odpowiadających
    wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w
    zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny
    należy obliczyć według metody od stu”.
    Podobne konkluzje wynikają m.in. z:
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27
        października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP, w której Organ
        wskazał, że: „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
        Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1
        ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez
        Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów
        (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury
        powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków
        pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego
        2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.713.2022.2.PS, w której Organ wskazał, że:
        „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu sieci
        kanalizacyjnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust.
        1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą
        Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych,
        pomniejszone o kwotę należnego podatku".
    Uwzględniając powyższe, Gmina zauważa, że w prawodawstwie polskim obowiązuje
    zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy
    w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności
    cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą
    dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów.
    Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy
    ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT
    regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą
    mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
    Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009
    r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony transakcji wniesienia aportu
    nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o
    tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako
    komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź
    niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od towarów i usług pełni
    rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub
    usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku

    cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN
    429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest
    elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę,
    jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest
    zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje, wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena
    nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (...)
    Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli
    umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353
    ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą
    swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi.
    Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT
    będzie czy też nie będzie stanowić element ceny. Tym samym rozstrzygnięcie czy cena
    zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (...). Stanowisko takie potwierdził
    jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on
    mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą
    wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości
    netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki
    pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na
    fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość
    netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to,
    iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też
    nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera
    podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
      · wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
        określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
        zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
      · wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. co do
        zasady sumę wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT
        należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;
      · wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość
        ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów)
        oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej
        równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia
        aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji
    będzie stanowiła suma wartości udziałów objętych w związku z aportem składników oraz
    kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą
    opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu
    sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
      · wartość udziałów objętych w związku z wnoszonym aportem aktywem = 100
      · kwotę w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu = 23

    Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o
    należny podatek, tj.: 123 – ((123 / 1,23) *0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego infrastrukturę zmodernizowaną w
    ramach Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT –
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu
    Inwestycji, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z
    podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad. 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
        także,
      · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
        88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
        treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania nr 1, w jego ocenie czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu infrastruktury zmodernizowanej w ramach Inwestycji
    bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji, będzie stanowiła czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w
    uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania
    przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter czynności (aportu), której Gmina zamierza
    dokonać oraz uwzględniając okoliczność, iż czynność ta zostanie wykonana bezpośrednio
    po zakończeniu realizacji Inwestycji, w ocenie Gminy przysługuje jej/będzie jej
    przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków
    poniesionych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.
    Uzupełniająco, Gmina również zauważa, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek
    pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych

    nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się
    zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele
    związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj: aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpiła/nie wystąpi
    ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88
    ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po jej
    zakończeniu zostaną w całości wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT
    (aport), zdaniem Gminy nie znajdą w tym przypadku zastosowania również przepisy
    dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h,
    90 i 91 ustawy o VAT).
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji, w związku z przyjętym sposobem wykorzystania
    powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu
    VAT).
    Ad. 5
    Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje/będzie jej przysługiwać pełne prawo
    do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach
    ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie
    miało prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku
    zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w
    którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez
    Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano
    faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.
    Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres,
    wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z
    trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
    Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak
    niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego.
    Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku
    dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art.
    86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może zrealizować w drodze korekty
    odpowiednich deklaracji VAT.

    W większości wydatki poniesione na realizację Inwestycji są/będą związane z nabyciem
    przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług
    budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina
    może/będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy
    otrzymania faktur. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np.
    wykonanie dokumentacji projektowej itp.) Gmina może/będzie mogło zrealizować prawo
    do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy
    powstaje obowiązek podatkowy.
    W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach
    której doszło do zmodernizowania infrastruktury – Drogi dojazdowej do Oczyszczalni oraz
    SUW, która bezpośrednio po jej ukończeniu zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki
    (aport ten jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT) Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracjach VAT, w których otrzymała/otrzyma
    faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w
    okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek
    podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po
    upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres,
    w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech
    następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i
      zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
      utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, art. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w
    rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) lub
    zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);

      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią
    przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-
    497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
    ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
    paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
    przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
    działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
    nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży
    zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny
    być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając
    kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8
    Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z
    opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która
    obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do
    odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim
    mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa,
    a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające
    realizację określonego zadania gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel
    Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że
    obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym
    składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność
    gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzam, że opisana we
    wniosku Inwestycja, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie stanowiła
                                1przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu
    nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład
    normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, nie
    przekażą Państwo na rzecz Spółki m.in. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo
    lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), praw wynikających z umów
    najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z
    nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych,
    wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
    pieniężnych, zobowiązań Gminy, koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw
    własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych,
    tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności
    gospodarczej, umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do
    przeniesienia zakładu pracy). Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki Państwa
    przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

    Przedmiotem aportu będzie zatem Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji,
    której nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
    Jak wyjaśniłem wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na
    niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie
    stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie
    w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem,
    przedmiot aportu nie będzie mógł funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
    Jak bowiem Państwo wskazali – w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z
    elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
    nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.
    Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.
    Planowany aport nie będzie zatem wyłączony spod działania przepisów ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
    transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii uznania wniesienia aportem Inwestycji do
    Spółki za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, wniesienie aportu uznawane jest za sprzedaż w
    rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem oraz istnieje

    bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
    wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w
    zamian za wynagrodzenie składające się w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki i w części ze środków pieniężnych, należy uznać za odpłatną dostawę
    towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu
    terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich
    czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te
    jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na
    względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują
    jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport
    infrastruktury, będzie miał charakter cywilnoprawny.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że dla czynności wniesienia aportem
    infrastruktury, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji
    nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku będą występować Państwo w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art.
    7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne podatnika – bowiem
    w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.

    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Zauważyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione
    zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą
    gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w
    zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu
    stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich
    części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części
    korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
    gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w

    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jednocześnie wskazania wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7
    lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418).
    I tak, w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
      małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
      obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
      budowlanych;
      2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
      oraz posiada fundamenty i dach.
      3) budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych
      urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
      charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
      zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i
      trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio
      w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym
      kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale
      technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii
      kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani
      urządzenia budowlanego.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że powstała w ramach Inwestycji
    infrastruktura w zakresie SUW będzie stanowiła budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy
    Prawo budowlane, a w zakresie Drogi dojazdowej będzie stanowiła budowle w rozumieniu
    art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Państwa zamiarem jest, by aport nastąpił
    bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania.
    Z powyższego wynika zatem, że nie będą Państwo użytkować powstałej w ramach
    Inwestycji infrastruktury po jej wybudowaniu. Planowana przez Państwa czynność aportu
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki będzie stanowiła oddanie
    Inwestycji do użytkowania – pierwszemu nabywcy. Przed dokonaniem aportu nie dojdzie
    do oddania majątku pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jego użytkowania przez
    Państwa na potrzeby własne. Tym samym, to aport będzie czynnością, w drodze której
    dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i rozpoczęcia jej użytkowania.

    Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że planowana czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu ww. infrastruktury, zostanie dokonana w ramach pierwszego
    zasiedlenia, a zatem nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku
    aportu ww. infrastruktury, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla wniesienia aportem do Spółki infrastruktury, analizie
    podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    /wytworzeniu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na
    ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny,
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 wymogów formalnych – odliczenie jest
    prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88
    ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Jak wynika z wniosku, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Od początku realizacji Inwestycji planowali Państwo wykorzystanie
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT
    – aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki. Wydatki poniesione na realizację Inwestycji są
    /będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze
    wskazaniem Państwa Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w
    tym z podaniem NIP Gminy.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzam, że w niniejszym przypadku
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ – jak
    wynika z okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji planowali Państwo
    wykorzystanie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, a także są Państwo zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem VAT.
    Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem
    niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż przysługuje/będzie przysługiwało

    Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję.
    Zatem dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury opisanej we wniosku nie znajdzie
    zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, gdyż – jak rozstrzygnięto wyżej – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo
    do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję. Ponadto – jak
    wynika z opisu sprawy – aport nastąpi bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do
    użytkowania. Do momentu dokonania aportu infrastruktury realizowanej w ramach
    Inwestycji na rzecz Spółki, ww. infrastruktura nie będzie przez Gminę wykorzystywana do
    jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i/lub
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT).
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność
    wniesienia aportem Inwestycji podlegać będzie opodatkowaniu jako odpłatna dostawa
    towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.
    Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem aportu podlega opodatkowaniu
    według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z
    powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – aport gruntu, przyporządkowanego do
    ww. budynków, budowli, również będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i nie
    będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło
    działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
    ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2
    uznałem za prawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia
    aportu Inwestycji do Spółki wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy
    opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów
    lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.

    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W
    prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w
    art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny
    – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami
    umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT,
    tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że
    podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w
    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, iż planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji
    aportu do Spółki w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z
    aportem składało się będzie w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym
    Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy
    związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:
      · kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość
        otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki, natomiast

      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w
    szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych
    przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która zostanie zawarta w wykonaniu
    uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce (odpowiadająca wartości netto
    składników majątkowych) oraz kwota równa wartości podatku VAT wypłacona Państwu
    przez Spółkę w formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu
    będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta
    właśnie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot
    aportu.
    Zatem Państwa stanowisko, w myśl którego podstawą opodatkowania VAT dla czynności
    wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie
    wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
    odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu, należało uznać za
    prawidłowe.
    Pytanie nr 4 wniosku dotyczy kwestii czy mają/będą mieli Państwo prawo do pełnego
    odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki
    ponoszone na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od
    wydatków ponoszonych na Inwestycję - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – mają/będą
    Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z
    faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo do
    odliczenia przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4
    uznałem za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Na podstawie ust. 13 powołanego artykułu:

      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
        prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu
    podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje
    lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów,
    zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się
    tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie
    musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie
    wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawo do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z
    prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji
    podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych
    podatników VAT.
    Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług
    dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub
    niedających takiego prawa.
    Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu
    czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z
    tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego
    odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta
    właśnie czynność).
    Natomiast, o ile podstawą odliczenia podatku będzie powstanie obowiązku podatkowego
    u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, możliwość zrealizowania prawa do
    odliczenia nastąpi w okresie otrzymania faktury.
    W sytuacji, gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) i podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b
    pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można
    dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
    Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, ma prawo
    dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo
    powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie
    rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak
    nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).
    Jak wyżej wskazałem, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na
    realizację Inwestycji.

    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do
    nabytych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji powstał obowiązek
    podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo
    fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy) lub w
    jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
    Jeżeli nie dokonali/nie dokonają Państwo odliczenia podatku naliczonego w ww.
    terminach, mają/będą mieli Państwo prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za
    okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5
    lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego
    (art. 86 ust. 13 ustawy).
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem,
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że
    wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie
    sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.