Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.919.2016.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-16
Teza: W sytuacji gdy po określonym czasie magazynowania, nabywca dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, a Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym dostawa została dokonana.
Słowa kluczowe: eksport; kontrahent-kontrahent zagraniczny; korekta; stawka; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania transakcji opisanej we wniosku jako eksport towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania transakcji opisanej we wniosku jako eksport towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. spółka z o.o. z siedzibą w M. \[dalej: Spółka, Wnioskodawca\] jest firmą inżynierską, (…). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz posiada nadany numer VAT-UE nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów posiadających siedziby w innych niż Rzeczpospolita Polska krajach Unii Europejskiej lub na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawy towarów na rzecz kontrahentów organizowane są na zasadach Incoterms 2010 - EXW lub FCA M. Spółka przygotowuje towar do transportu. Transport towaru organizowany i opłacany jest przez kontrahenta Spółki. Towar z magazynu Spółki w M. odbiera przewoźnik zamówiony przez odbiorcę. Transport towaru wykonywany jest na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej.

Poszczególne dostawy spełniają ostatecznie wymagania opisane w ustawie o podatku od towarów i usług do tego, aby możliwa była ich kwalifikacja przez Spółkę jako, odpowiednio wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu.

W przypadku dostaw na terytorium Unii Europejskiej, Spółka stosuje stawkę 0% gdy dysponuje dokumentami przewozowymi (CMR), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, a także dysponuje specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. Spółka wystawia ponadto na rzecz kontrahenta fakturę VAT ze stawką 0%, na której uwidoczniony jest numer VAT-UE Spółki oraz numer VAT-UE kontrahenta. W przypadku dostawy towarów przeznaczonych na eksport, Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Dla dopełnienia obrazu opisanych transakcji należy wskazać, iż w praktyce funkcjonowania Spółki będą zdarzać się sytuacje, w których Spółka zawierać będzie z kontrahentami odrębne porozumienia o nazwie „Transfer of Title” na podstawie, których własność towaru przechodzi na kontrahentów jeszcze przed odbiorem towaru z magazynu Spółki. Porozumienia „Transfer of Title” będą zawierane ze względu na fakt, iż kontrahent, z nieznanych Spółce powodów, nie jest w stanie stwierdzić kiedy dokona odbioru towaru na uzgodnionych warunkach, a przede wszystkim kiedy będzie mógł zlecić jego odbiór przewoźnikowi w celu jego wywozu poza terytorium kraju. Jednocześnie, na moment zawarcia porozumienia, Spółka będzie w stanie postawić do dyspozycji zamówiony towar. W konsekwencji, na podstawie porozumienia „Transfer of Title”, towar gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju, przejdzie na własność kontrahenta mimo, iż fizycznie pozostanie on nadal (czasowo) w magazynie Spółki.

Podkreślenia wymaga, że Spółka, na podstawie posiadanych dokumentów i informacji, potrafiła będzie jednoznacznie stwierdzić, iż dany towar, co do którego własność została już przeniesiona na kontrahenta na podstawie „Transfer o Title”, jest przeznaczony na potrzeby transakcji transgranicznej (eksport). Na takie przeznaczenie wskazują różne okoliczności, m.in. umowa z kontrahentem, w której precyzuje się z różną szczegółowością projekt (a co za tym idzie i miejsce przeznaczenia, do którego przypisany jest dany towar, korespondencja z kontrahentem, informacje od pracowników kontrahenta, specyfika danego zamówienia).

W związku z powyższym, wiedząc, iż dostawa, w ramach której podpisano dokument „Transfer of Title”, nie jest dostawą krajową (docelowo towar ma opuścić terytorium Polski), Spółka traktować będzie taką dostawę jako eksport. Spółka przyjmuje zatem, iż w miesiącu podpisania porozumienia „Transfer of Title” dochodzi do dostawy towaru na rzecz kontrahenta w ramach eksportu, a zatem już w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego Spółka będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu eksportu stosując stawkę 0%, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (tj. zgodnie z art. 41 i 42 ustawy o podatku od towarów i usług).

Dla pełnego zobrazowania sytuacji posłużyć można się następującym przykładem:

1.  z okoliczności sprawy (z umowy z kontrahentem, korespondencji z kontrahentem, informacji od pracowników kontrahenta) wynika, że dostawa dotyczy towaru, który będzie przemieszczany poza terytorium Unii Europejskiej, zatem transakcja kwalifikowana jest jako eksport towaru,
2.  dokument „Transfer of Title” potwierdzający, że przejście własności na odbiorcę następuje jeszcze w magazynie Wnioskodawcy, zostaje podpisany w marcu 2017 r.
3.  w marcu Spółka wystawia fakturę dokumentującą eksport towarów stosując stawkę 0%,
4.  jeśli Spółka nie będzie posiadać dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej do dnia 25 kwietnia 2017 r. Spółka nie wykaże opisanej transakcji w deklaracji VAT,
5.  jeśli Spółka nie będzie posiadać dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej do dnia 25 maja 2017 r. Spółka wykaże opisaną transakcję w deklaracji VAT jako dostawę krajową (stawka 23%),
6.  natomiast w sytuacji gdy Spółka pozyska dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej do dnia 25 maja 2017 r. Spółka wykaże eksport ze stawką 0% w deklaracji składanej za miesiąc kwiecień 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka postąpi prawidłowo kwalifikując transakcje, co do których przeniesienie własności dokonane zostało na podstawie dokumentu „Transfer of Title” na terenie jej magazynu w M., jako eksport towarów w miesiącu podpisania dokumentu „Transfer of Title”, a co za tym idzie nie rozpoznając tych transakcji w miesiącu podpisania tego dokumentu jako dostaw krajowych, do których zastosowanie znaleźć powinna stawka podstawowa (23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez nią dostawy towarów, co do których nastąpi przeniesienie własności na podstawie „Transfer of Title”, należy traktować jako eksport. Przy czym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów powinno mieć miejsce w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym na kontrahenta przeszła własność towaru na podstawie „Transfer of Title”, w sposób opisany szczegółowo w zdarzeniu przyszłym wniosku.

Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W rozpatrywanej sytuacji Spółka dokonywać będzie na rzecz kontrahentów dostawy towarów stanowiącej przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka zawiera jednocześnie z Kontrahentami porozumienia „Transfer of Title”, na podstawie których gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju towar przechodzi na własność kontrahenta, mimo, iż czasowo pozostaje on nadal fizycznie w magazynie Spółki. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka na podstawie posiadanych dokumentów i informacji potrafi jednoznacznie stwierdzić, iż dany towar, co do którego własność zostanie przeniesiona na kontrahenta na podstawie „Transfer o Title”, jest przeznaczony na potrzeby eksportu.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie uznaje dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów za dostawę krajową, bowiem kontrahenci nie zakładają nabycia i wykorzystania towarów na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z wiedzą Spółki, dostawy na rzecz kontrahentów przeznaczone są do wywozu poza teren Polski i zostaną wysłane poza terytorium Unii Europejskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że powinna traktować te dostawy jako eksport towarów, skoro nie będą one dokonywane jako dostawy towarów na terytorium kraju, ale stanowić będą eksport towarów, spełniające kryteria opisane w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przy tym założyć, iż poszczególne dostawy spełniać będą wymagania opisane w ustawie o podatku od towarów i usług do tego, aby możliwa była ich kwalifikacja przez Spółkę jako eksport towarów.

Na zaprezentowane podejście nie będzie miała wpływu okoliczność, iż przejście własności towarów na rzecz kontrahenta będzie miało miejsce na podstawie „Transfer of Title” jeszcze przed odbiorem towaru z magazynu Spółki w celu jego dalszego transportu bądź to na terytorium Unii Europejskiej bądź poza nie. Moment przejścia prawa własności towaru, który jest dostarczany w ramach transakcji, w których dochodzi do transportu, nie jest bowiem istotny dla klasyfikacji takiej dostawy jako eksportu. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem szczególnych regulacji w tym zakresie, wskazując jedynie, iż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy eksportu powinno dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie ograniczając momentu, w którym do takiego przeniesienia powinno dojść. Także zatem w sytuacji gdy do przejścia tytułu własności dochodzi jeszcze przed rozpoczęciem transportu towaru (tak jak będzie to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), dostawa realizowana w ramach transakcji, w której przewiduje się transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, powinna być postrzegana jako eksport towarów, w przypadku którego możliwe jest zastosowaniu stawki VAT 0%, przy założeniu spełnienia warunków określonych w ustawie.

Należy w tym miejscu wskazać, iż za analogiczną sytuację można uznać przypadek dostawy towarów w ramach eksportu towarów na zasadach Incoterms Ex Works. W tym wypadku odpowiedzialność za transport ponosi kupujący, a własność towaru przechodzi na kupującego już w momencie wydania towaru odbiorcy w magazynie sprzedającego, czyli przed rozpoczęciem transportu, a więc w kraju. Należy jednocześnie przyjąć, iż dostawa towarów na warunkach Ex Works, których miejscem docelowym jest terytorium poza Unia Europejską, także spełnia kryteria uznania takiej dostawy za eksport towarów. W tym kontekście, dla kwalifikacji transakcji jako konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy krajowej, bądź eksportu lub WDT), nie jest bowiem istotnym fakt przejścia własności na terenie kraju - fakt ten ma znaczenie dopiero w odniesieniu do zastosowania właściwej stawki podatku. Skoro więc przejście własności na terenie kraju nie ma znaczenia przy warunkach dostawy EXW, to także za neutralne dla klasyfikacji transakcji jako eksport uznać należy przejście własności w magazynie wnioskodawcy w oparciu o dokument „Transfer of Title”. Nie jest bowiem istotnym dla wskazanych rodzajów czynności opodatkowanych w VAT, w którym momencie transportu do miejsca docelowego nastąpi przeniesienie własności towaru.

Takie stanowisko można również wywnioskować z interpretacji indywidualnych organów podatkowych, w których wskazuje się, iż na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ramach eksportu wpływ ma przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z zastosowanymi dla danej dostawy warunkami Incoterms. Przeniesienie własności towarów w ramach tych czynności opodatkowanych może mieć zatem miejsce również na terytorium kraju, przed dokonaniem transportu towarów, co nie oznacza jednak automatycznie, że mamy w takiej sytuacji do czynienia z transakcją krajową (opodatkowaną stawką podstawową). Powyższe wskazuje tym samym, iż to przeznaczenie danego towaru, niezależnie od miejsca w którym formalnie dochodzi do przejścia jego własności, skutkuje klasyfikacją dostawy jako eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Można w tym miejscu przytoczyć interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-144/14-4/IR dotyczącą eksportu towarów, w której stwierdza się, iż „W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku dostaw towarów realizowanych - jak wskazał Wnioskodawca - na warunkach Incoterms 2010: EXW, FCA, CPT, CIP, DAT, DAP, DDP, FAS, FOB, CFR, CIF obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z zastosowanymi dla danej dostawy określonymi ww. warunkami Incoterms." Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2007 r. o sygn. ILPP2/443-21/07-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu doszedł do podobnych wniosków na gruncie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: „Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanego oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, że warunki dostawy wg Incoterms wpływają na moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co ma Wpływ na ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów."

Nawet jeśli zatem własność towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego już na terytorium kraju i to nawet jeszcze przed rozpoczęciem transportu, to możliwe jest uznanie takiej dostawy za czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów również w rozpatrywanym przypadku, gdzie własność towaru będzie przechodzić ze Spółki na kontrahenta na terytorium kraju na podstawie porozumienia „Transfer of Title”, jeszcze przed rozpoczęciem transportu towarów, Spółka powinna, w miesiącu zawarcia takiego porozumienia, rozpoznać dostawę w ramach eksportu towarów. Rozpoznanie tych czynności opodatkowanych powinno nastąpić zgodnie z przepisami art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku eksportu towarów, w sposób opisany przykładowo w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku.

Należy przy tym zauważyć, iż Międzynarodowe Reguły Handlu Incoterms zalecane i publikowane przez Międzynarodową Izbę Handlową, stanowią wyłącznie zbiór reguł, które mogą być stosowane pomiędzy stronami transakcji handlowych i jednocześnie mogą podlegać dowolnym modyfikacjom stron transakcji. W rozpatrywanym przypadku, strony umowy określiły warunki dostawy zgodnie z zasadami EXW lub FCA M., co wskazywałoby na przejście prawa do rozporządzania jak właściciel towarami na kontrahenta w momencie przekazania towarów w magazynie sprzedającego lub przekazanie pierwszemu przewoźnikowi. Strony ustaliły jednak w ramach porozumienia „Transfer of Title”, iż przejście tytułu własności będzie miało miejsce jeszcze przed przekazaniem towarów w magazynie sprzedającego lub przekazanie pierwszemu przewoźnikowi. Jak jednak wskazano powyżej to przeznaczenie danego towaru, niezależnie od miejsca, w którym formalnie dochodzi do przejścia własności towaru, skutkuje klasyfikacją dostawy jako eksport.

Odrębną kwestią, nie mającą decydującego wpływu na zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku jest natomiast moment uzyskania przez Wnioskodawcę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Moment otrzymania tych dokumentów wskazuje jedynie, w których okresach rozliczeniowych, na podstawie art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki VAT 0%, względnie kiedy zmuszony on będzie (pomimo pierwotnego kwalifikowania transakcji jako eksport) naliczyć VAT według stawki podstawowej.

Okoliczność, iż Wnioskodawca będzie mógł uzyskać dokumenty potwierdzające wywóz towaru dopiero po rozpoczęciu transportu dostarczanych przez siebie towarów, nie zmienia faktu, iż na podstawie „Transfer of Title”, własność towarów w ramach transakcji przejdzie na kontrahenta jeszcze przed rozpoczęciem transportu, co wpłynie na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ramach danej transakcji. Ze względu natomiast na fakt, iż będzie to dostawa towaru przeznaczona odpowiednio do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca powinien, już z chwilą dostawy (czyli w miesiącu podpisania dokumentu „Transfer of Title”) rozpoznawać właśnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeszcze raz należy podkreślić, iż w rozpatrywanym przypadku powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów powinno mieć miejsce w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym na kontrahenta przeszła własność towaru na podstawie „Transfer of Title”, w sposób opisany szczegółowo w zdarzeniu przyszłym wniosku. Zdaniem Spółki postępować będzie ona zatem prawidłowo kwalifikując transakcje, co do których przeniesienie własności dokonane zostało na podstawie dokumentu „Transfer of Title” na terenie jej magazynu w M., jako eksport towarów, w miesiącu podpisania dokumentu „Transfer of Title”, a co za tym idzie nie rozpoznając tych transakcji w miesiącu podpisania tego dokumentu jako dostaw krajowych, do których zastosowanie znaleźć powinna stawka podstawowa (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Stosownie do treści art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem przy ustalaniu zakresu zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/12, dalej: „uchwała NSA”) orzekając, że:

*   „Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”;
*   „Ponieważ jednak przepisy ustawy krajowej z dnia 11 marca 2004 r. nie odwołują się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego \[obecnie, w zakresie wykazania, że towary wywożone poza terytorium Wspólnoty znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do zgłoszonych do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe (\`(...)\`) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej”;
*   „Trzeba przy tym uwzględnić, że gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy (art. 146 w związku z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz poza terytorium Wspólnoty towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że ten wywóz (\`(...)\`) powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze”.

Podobne stanowisko możemy odnaleźć w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/10, w którym sąd stwierdził, iż ustawodawca nie sprecyzował momentu, w którym musi nastąpić wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, aby móc uznać transakcję za eksport. Jednak dopiero w chwili wywozu pojawia się możliwość opodatkowania takiej sprzedaży zerową stawką podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. dostaw towarów na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawy towarów na rzecz kontrahentów organizowane są na zasadach Incoterms 2010 - EXW lub FCA M. Spółka przygotowuje towar do transportu. Transport towaru organizowany i opłacany jest przez kontrahenta Spółki. Towar z magazynu Spółki w M. odbiera przewoźnik zamówiony przez odbiorcę. Transport towaru wykonywany jest na terytorium Unii Europejskiej. Poszczególne dostawy spełniają ostatecznie wymagania opisane w ustawie o podatku od towarów i usług do tego, aby możliwa była ich kwalifikacja przez Spółkę jako eksport. W przypadku dostawy towarów przeznaczonych na eksport, Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Wymienione przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższą tezę potwierdził również NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 390/12, w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że „Aby daną czynność uznać za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., tj. wywóz z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie wywozu przez urząd celny oraz dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub w jego imieniu”.

Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, w praktyce funkcjonowania Spółki będą zdarzać się sytuacje, w których Spółka zawierać będzie z kontrahentami odrębne porozumienia „Transfer of Title” na podstawie, których własność towaru przechodzi na kontrahentów jeszcze przed odbiorem towaru z magazynu Spółki. Porozumienia będą zawierane ze względu na fakt, iż kontrahent, z nieznanych Spółce powodów, nie jest w stanie stwierdzić kiedy dokona odbioru towaru na uzgodnionych warunkach, a przede wszystkim kiedy będzie mógł zlecić jego odbiór przewoźnikowi w celu jego wywozu poza terytorium kraju. Jednocześnie, na moment zawarcia porozumienia, Spółka będzie w stanie postawić do dyspozycji zamówiony towar. W konsekwencji, na podstawie porozumienia „Transfer of Title”, towar gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju, przejdzie na własność kontrahenta mimo, iż fizycznie pozostanie on nadal (czasowo) w magazynie Spółki. Spółka, na podstawie posiadanych dokumentów i informacji, potrafiła będzie jednoznacznie stwierdzić, iż dany towar, co do którego własność została już przeniesiona na kontrahenta na podstawie „Transfer of Title”, jest przeznaczony na potrzeby transakcji transgranicznej (eksport). Na takie przeznaczenie wskazują różne okoliczności, m.in. umowa z kontrahentem, w której precyzuje się z różną szczegółowością projekt (a co za tym idzie i miejsce przeznaczenia, do którego przypisany jest dany towar, korespondencja z kontrahentem, informacje od pracowników kontrahenta, specyfika danego zamówienia). W związku z powyższym – w ocenie Spółki –wiedząc, iż dostawa, w ramach której podpisano dokument „Transfer of Title”, nie jest dostawą krajową (docelowo towar ma opuścić terytorium Polski), Spółka traktować będzie taką dostawę jako eksport. Wnioskodawca przyjmuje zatem, iż w miesiącu podpisania porozumienia „Transfer of Title” dochodzi do dostawy towaru na rzecz kontrahenta w ramach eksportu towarów, a zatem już w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego Spółka będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu eksportu stosując stawkę 0%, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (tj. zgodnie z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, że zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki dające Spółce prawo do zakwalifikowania ww. transakcji jako eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Analiza przywołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że skoro w przedmiotowym przypadku rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi w terminie niedookreślonym, to transakcje te, na dzień dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) i wystawienia faktury sprzedaży towaru z jego przeznaczeniem do wywozu w terminie późniejszym, nie będą spełniały przesłanki uznania ich za eksport towarów.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że o możliwości zastosowania normy art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy decydować będą każdorazowo obiektywne przesłanki.

Charakter opisanych we wniosku dostaw będzie nosił znamiona sprzedaży krajowej. Bowiem jak wskazano, Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel na terytorium kraju, natomiast nie dojdzie do wykonania czynności wprost określonej w art. 2 pkt 8 ustawy, tzn. mogą zaistnieć okoliczności, w których na dzień wystawienia faktury ze stawką 0%, nie dojdzie do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Wobec tego Wnioskodawca wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towaru z przeznaczeniem do jego wywozu poza terytorium UE nie może zastosować stawki podatku 0% jeśli faktura będzie dotyczyć towaru, który – jak wynika z treści wniosku – czasowo (nadal) pozostanie w magazynie Wnioskodawcy, a Spółka nie jest w stanie przewidzieć w jakim terminie kontrahent dokona odbioru tego towaru. Zatem nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy określony w art. 2 pkt 8 ustawy pozwalający uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W sytuacji, gdy w efekcie danej czynności nie nastąpi rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej – na co wskazują okoliczności sprawy – nie zostaną zachowane warunki wskazane w art. 2 pkt 8 ustawy – wyczerpujące znamiona eksportu towarów.

W konsekwencji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dostawa towarów dokonywana na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej, nie będzie mogła być uznana za eksport towarów, w sytuacji gdy nie wystąpi jedna z konstytutywnych przesłanek rozpoznania tej czynności, tj. wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że przepis art. 2 pkt 8 ustawy definiujący eksport towarów nie wskazuje w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów, ale w omawianym przepisie jest mowa o „wywozie towarów” poza terytorium Unii Europejskiej, zatem zanim nie dojdzie do dokonania tej czynności u Wnioskodawcy nie występuje eksport towarów. Należy wskazać, że samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta spoza UE na terytorium kraju (bez wywozu towaru) nie daje Wnioskodawcy uprawnienia do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla takiej transakcji i wykazania jej jako eksport towarów.

Przepisy ustawy, nie określają czasu, w jakim towar po dostawie ma zostać wywieziony przez kontrahentów poza terytorium Unii Europejskiej, aby uznać go za eksport towarów, a jedynie określono kiedy – z tytułu udokumentowania tego wywozu – podatnik może zastosować stawkę 0% lub dokonać w tym zakresie korekty pierwotnie z tytułu tej dostawy wykazanej stawki krajowej, z uwagi na brak udokumentowania wywozu towarów (art. 41 ust. 6-9 ustawy).

Z przepisów tych nie wynika zatem uprawnienie podatnika - Wnioskodawcy do zastosowania stawki 0%, w przypadku gdy towary fizycznie nie opuściły terytorium kraju, a nabywca tych towarów dopiero zamierza odebrać przedmiotowe towary i dokonać ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – tak jak ma to miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy – w terminie nieokreślonym.

W rozumieniu powyższych przepisów Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% tylko w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na moment składania deklaracji podatkowej będzie posiadał dokumenty potwierdzające tę czynność.

Zatem w sposób jednoznaczny należy podkreślić, że zastosowanie stawki VAT 0% w przypadku eksportu jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy (wywozu towarów) oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt.

Stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Odnosząc powyższe do sprawy objętej wnioskiem, w sytuacji gdy po określonym czasie magazynowania, nabywca dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, a Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym dostawa została dokonana.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca już w momencie dokonania sprzedaży, której nie będzie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej, powinien tą sprzedaż uznać za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej. Dopiero wówczas, gdy nabywca rzeczywiście dokona wywozu towarów poza terytorium UE, a Spółka będzie dysponować dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu towarów, uprawniającymi do zastosowania 0% stawki podatku, zaistnieją przesłanki dające Spółce prawo do uwzględnienia dokonanej sprzedaży transgranicznej (eksportu) ze stawką preferencyjną poprzez dokonanie stosownej korekty deklaracji podatkowej oraz korekty okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotową sprzedaż wykazano jako dostawę krajową.

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko organu potwierdza wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10, w którym sąd stwierdził, że cyt. „\`(...)\`w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu - rozpoznaje u siebie dostawę krajową”.

W dalszej części wyroku, NSA wskazał, że cyt. „\`(...)\`w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta – przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania – na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – lub z Unii Europejskiej – w ramach eksportu towarów.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejszą interpretacją rozstrzygnięto kwestię zakwalifikowania transakcji opisanych we wniosku jako eksport towarów. Natomiast w pozostałym zakresie wydano interpretację indywidualną Nr 0461-ITPP3.4512.878.2016.2.MZ dotyczącą zakwalifikowania transakcji opisanych we wniosku jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.