Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-464/13-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-19
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje - w części wynagrodzenia należnego za prace twórcze - prawo odliczenia od wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2011 roku pracuje w firmie konsultingowo-projektowej zajmującą się kompleksową analizą inwestycji infrastrukturalnych od etapu studialnego do projektów wykonawczych. Wykonując obowiązki zawarte w umowie o pracę, będąc pracownikiem w zespole studiów transportowych, Wnioskodawca wykonuje analizy ruchowe i sporządza prognozy ruchu dotyczące uwarunkowań realizacji inwestycji infrastrukturalnej zarówno w stanie obecnym jaki i w stanie przyszłym. W ramach obowiązków służbowych Wnioskodawca opracowuje przede wszystkim tzw. matematyczne modele ruchu komunikacyjnego będące odzwierciedleniem zachowania komunikacyjnego osób na danym obszarze analizy oraz studia wykonalności i analizy ruchu.

Powyższe opracowania powstają na indywidualne zamówienie poszczególnych klientów (inwestorów), w oparciu o niepowtarzalne materiały i informacje dostarczane przez kontrahentów. Unikatowe dane zależne są od obszaru przeprowadzonych badań i analiz, szczegółowości analizy, skali modelowania, sytuacji makroekonomicznej i są gromadzone przez Wnioskodawcę lub spółkę, w której Wnioskodawca pracuje. Zebrane dane są wykorzystywane do opracowania matematycznych modeli ruchu - odmiennych dla każdej z inwestycji i wymagających, każdorazowo, indywidualnego podejścia i metod zastosowanych analiz.

Efektem pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę jest matematyczny model ruchu komunikacyjnego przedstawiający panujące w danej sytuacji społeczno-ekonomiczno-demograficznej zachowania komunikacyjne osób (w transporcie indywidualnym oraz transporcie publicznym) na danym obszarze (mieście, regionie, kraju). Komunikacyjny model ruchu, który jest matematycznym odwzorowaniem rzeczywistych warunków ruchowych w komunikacji pieszej, samochodowej, kolejowej lub lotniczej, jest za każdym razem odmienny w swojej konstrukcji i w zastosowanych sposobach modelowania matematycznego - w zależności od rodzaju i obszaru analizy, oczekiwania zamawiającego, przedmiotu jego działalności, poziomu szczegółowości a także konkretnej inwestycji i jej zakresu.

Wykonanie takiego opracowania charakteryzują w szczególności:

*   niepowtarzalne indywidualne materiały wyjściowe,
*   struktura i objętość dokumentacji,
*   zróżnicowana metodologia analizy,
*   indywidualność przedstawianych wyników,
*   unikatowe podejście do postawionego problemu.

Każdy z projektów, który realizuje Wnioskodawca jest rozpatrywany i opracowywany w sposób indywidualny, unikalny, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawca, w sposób twórczy i samodzielny uczestniczy w realizowanych przez spółkę projektach.

Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też wykonywane opracowania stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz.U. t.j. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.).

Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracodawcą nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na powyższe dwa składniki. Jest to konsekwencją faktu, iż w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia - osobno dla każdego miesiąca - jest możliwe na podstawie ewidencji pracy (karty pracy) wykonanej przez każdego pracownika. Każdy pracownik zatrudniony w zakładzie pracy Wnioskodawcy, przy realizacji projektów, jest zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace, w tym prace projektowe mające charakter twórczy. Zaakceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy karta pracy, jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace twórcze i prace nietwórcze, czyli obowiązki pracownicze nie związane z tworzeniem autorskich opracowań (np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe, prace biurowe, przygotowanie ofert, składanie dokumentacji). Karta pracy jednoznacznie określa, jaka część przychodu korzysta z praw autorskich, do której można zastosować 50% stawkę uzyskania przychodu.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż taka sama interpretacja przepisów prawa jak zawarta w Jego wniosku została przedstawiona - w analogicznym stanie faktycznym - w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, np.: w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012r., sygn. IBPBII/1/415-389/12/AA, w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPB2/415-605/10-4/MG, piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPB4/415-43/08-4/PJ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje - w części wynagrodzenia należnego za prace twórcze - prawo odliczenia od wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, firma, w której zatrudniony jest Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy (kartę pracy) z podziałem na prace wykonane jako twórcze oraz pozostałe obowiązki. Zakres obowiązków, jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach umowy o pracę są działaniami twórczymi, mają charakter unikalny oraz niepowtarzalny i stanowią przedmiot prawa autorskiego rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy oprawie autorskimi prawach pokrewnych z dnia 04.02.1994 r. W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie opracowań twórczych 50% stawki kosztów uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust 9a, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z treści tego przepisu wynika, iż przesłanką zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, czy przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) bądź innych dokumentów powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko takie wyróżnienie połączone z udokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie konsultingowo-projektowej, zajmującej się kompleksową analizą inwestycji infrastrukturalnych od etapu studialnego do projektów wykonawczych. W ramach stosunku pracy Wnioskodawca wykonuje m.in. prace o charakterze twórczym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do tego prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy, która ewidencjonuje wykonane przez niego prace, w tym prace projektowe mające charakter twórczy. Karta pracy jednoznacznie określa, jaka część przychodu korzysta z praw autorskich, do której można zastosować 50% stawkę uzyskania przychodu.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym stanie faktycznym koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.