Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.717.2019.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: brak obowiązku odprowadzenia podatku VAT należnego od kwot otrzymanych w ramach rozliczeń następujących na podstawie Porozumienia
Słowa kluczowe: gmina; organ-organ administracji publicznej; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT należnego od kwot otrzymanych w ramach rozliczeń następujących na podstawie Porozumienia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT należnego od kwot otrzymanych w ramach rozliczeń następujących na podstawie Porozumienia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu Pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina A”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. 2019 poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina A jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina A wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ww. zadania stanowią również zadania własne sąsiadującej Gminy B (dalej określanej jako: „Gmina B”), również będącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz działającej na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

Na potrzeby niniejszego wniosku Gmina A oraz Gmina B będą łącznie określane jako „Gminy”.

Porozumienie w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia

Informacje ogólne

W dniu 1 września 2016 r. Gminy zawarły porozumienie w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na uporządkowaniu gospodarki ściekowej w Gminie A oraz Gminie B (dalej: „Porozumienie”). W Porozumieniu określono jego zakres przedmiotowy, sposób wspólnej technicznej realizacji oraz sposób finansowania przedsięwzięcia.

Zakres przedmiotowy Porozumienia

Porozumienie swoim zakresem objęło inwestycję pn. „…”, w ramach której wyróżniono z kolei następujące zadania:

1.  budowa oczyszczalni ścieków dla potrzeb obu Gmin w m. …, na terenie Gminy A, na działce stanowiącej współwłasność (po 1/2 części) obu Gmin (dalej: „Zadanie 1”),
2.  budowa kanalizacji magistralnej na odcinku oczyszczalnia - szkoła w m. …. na terenie Gminy A, przez którą to kanalizację częściowo będą przepływać ścieki z Gminy B („Zadanie 2”),
3.  budowa części sieci kanalizacji sanitarnej na odcinku szkoła - granica Gminy A w m. …. (odcinek …-…), która jest niezbędna do uruchomienia oczyszczalni ścieków oraz do zapewnienia w przyszłości odbioru ścieków z miejscowości na terenie Gminy B, łącznie z realizacją budowy sieci w Gminie B. („Zadanie 3”).

Na potrzeby niniejszego wniosku ww. zadania będą łącznie nazywane jako „Inwestycja”.

Sposób wspólnej technicznej realizacji Zadań

Zgodnie z Porozumieniem, Gmina A odpowiada w szczególności za:

1.  zlecenie przygotowania dokumentacji projektowej dot. Inwestycji,
2.  złożenie wniosku aplikacyjnego w zakresie dofinansowania,
3.  udzielanie wyjaśnień na potrzeby uzyskania dofinansowania,
4.  zawarcie umowy na dofinansowanie,
5.  wybór wykonawcy projektu (w tym przeprowadzenie postępowań przetargowych, wybór inspektora nadzoru),
6.  przeprowadzanie odbiorów częściowych i końcowych,
7.  przekazanie efektów Inwestycji do użytkowania,
8.  rozliczenie finansowe Inwestycji,
9.  zarządzanie przedmiotem Inwestycji po oddaniu do użytkowania.

Przy realizacji czynności określonych w pkt a-c, Gmina B zobowiązana została do przekazywania Gminie A niezbędnych materiałów/wyjaśnień. Jeśli zaś chodzi o czynności wskazane w pkt e-i, przy ich realizacji Porozumienie zakłada udział przedstawicieli Gminy B.

Sposób finansowania Zadań

W ramach Porozumienia określono sposób finansowania Inwestycji na etapie jej realizacji, a także w okresie trwałości projektu. Główne zasady w tym zakresie są następujące:

1.  koszty dokumentacji technicznej niezbędnej do złożenia wniosku o dofinansowanie: w części za wykonanie kosztorysów inwestorskich na oczyszczalnię ścieków oraz opracowanie studium wykonalności koszty ponoszą Gminy po połowie, zaś w części dot. wykonania kosztorysów inwestorskich na budowę kanalizacji sanitarnej w m. … koszty pokrywa Gmina A;
2.  koszty Zadania 1 (w tym koszty nadzoru): Gminy ponoszą po 1/2 kosztów;
3.  koszty Zadania 2 i 3: co do zasady, pokrywa Gmina A, przy czym Gmina B będzie obciążona częścią kosztów wynikającą z różnicy średnic kolektorów na objętych Zadaniami 2 i 3 odcinkach i ze zwiększenia przepustowości przepompowni ścieków oraz uzbrojenia przepompowni i kolektorów na odcinku od oczyszczalni ścieków do miejsca przyłączenia kolektora, do którego wpięte będą ścieki pochodzące z miejscowości położonych na terenie Gminy B - wskaźniki procentowe w tym zakresie są ustalane na podstawie kosztorysów różnicowych (przykładowo, w zakresie Zadania 2 Gmina B ponosi 22% kosztów, a Gmina A - 78% kosztów);
4.  koszty związane z utrzymaniem oczyszczalni ścieków ponoszone w okresie trwałości projektu: o koszty stałe - ponoszone przez Gminy po połowie (z zastrzeżeniem dokonania zmian w formie aneksu do Porozumienia po przyłączeniu do oczyszczalni kanalizacji z Gminy B), o koszty technologiczne i koszty przesyłu ścieków - ponoszone przez Gminy proporcjonalnie do ilości ścieków oddanych przez każdą z Gmin do oczyszczalni.

Ponadto, Gmina A zobowiązała się do utrzymania zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości oraz od odstąpienia od naliczania podatków, opłat lub innych ciężarów publicznoprawnych w odniesieniu do nieruchomości, budynków i budowli stanowiących współwłasność Gminy A i Gminy B wykorzystywanych na potrzeby zbiorowego odprowadzania ścieków. Niemniej w sytuacji, gdyby powyższe stało się niemożliwe, Gmina B będzie zobowiązana do uiszczenia 1/2 kosztów ww. podatków, opłat lub innych ciężarów publicznoprawnych. Ponadto, w sytuacji, gdyby Gmina A poprzez powstrzymywanie się od ich naliczania miała ponieść negatywne konsekwencje w postaci obniżenia dochodów ze źródeł zewnętrznych (np. subwencji), Gmina B będzie zobowiązana do zrekompensowania tego obniżenia.

Co więcej, w Porozumieniu zastrzeżono, że w przypadku pojawienia się innych, aniżeli opisane powyżej, kosztów związanych z realizacją Inwestycji i jej okresem trwałości, Gminy określą zasady rozliczeń w formie aneksu do Porozumienia.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu „Na jakiej podstawie prawnej zawarto Porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą B, w ramach którego Wnioskodawca otrzyma/będzie otrzymywał kwoty (zwrot kosztów) uiszczane przez Gminę B?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak jak już wskazywano we wniosku o wydanie interpretacji, w ocenie Gminy A podstawę dla zawarcia Porozumienia stanowi art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (art. 74 ust. 1), a ponadto gmina wykonująca zadnia publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2).

Gmina A zaznacza, że powyższa podstawa prawna nie została co prawda wprost wskazana w Porozumieniu, jednak wskazuje na nią sam charakter Porozumienia. Porozumienie dotyczy bowiem realizacji zadań własnych z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, przy czym Gmina A przejęła na siebie większą część obowiązków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej (co stanowi obowiązek publicznoprawny w ramach realizacji ww. zadania własnego) przy zobowiązaniu Gminy B do poniesienia odpowiedniej części kosztów inwestycji.”

Następnie na pytanie nr 2 „Czy realizacja inwestycji wynikająca z zawartego Porozumienia odbywa się w ramach wykonywania zadań własnych (należy wskazać podstawę prawną)?” Zainteresowany wskazał „Jak już wskazywano, realizacja inwestycji wynikająca z zawartego Porozumienia odbywa się w ramach wykonywania zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Według wskazanego przepisu, do zadań własnych gminy należą sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych”.

Na pytanie „Czy w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę poprzez powstałą w ramach realizacji zadnia Inwestycję, Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał wyłącznie zadania publiczne, czy również inną działalność? Należy podać podstawę prawną dla tych działań (zadań statutowych i innej działalności).” Wnioskodawca odpowiedział „Infrastruktura powstała w ramach inwestycji objętej Porozumieniem będzie służyć wyłącznie do celów odbioru i oczyszczania ścieków, co wpisuje się całkowicie w zakres zadania własnego, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2. Innymi słowy, Wnioskodawca za pomocą infrastruktury nie zamierza wykonywać żadnych innych zadań aniżeli ww. zadania publiczne.”

Na pytanie nr 4 „Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę od Gminy B stanowią/będą stanowić zapłatę za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy B?” Zainteresowany wskazał „Jak już wskazywano we wniosku o wydanie interpretacji, w ocenie Gminy A rozliczenia dokonywane w ramach Porozumienia nie następują w wykonaniu czynności opodatkowanej, w szczególności nie stanowią zapłaty za świadczenie usług/dostawę towarów.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że Porozumienie nie przewiduje żadnych świadczeń wzajemnych ze strony Gminy A na rzecz Gminy B Strony Porozumienia są zobowiązane wyłącznie ponosić koszty wspólnej inwestycji, realizowanej na potrzeby obu gmin. W Porozumieniu nie ma mowy o zapłacie Gminy B za jakiekolwiek usługi świadczone/towary dostarczone przez Gminę A, nie przewiduje się również, by Gmina A refakturowała nabyte usługi na rzecz Gminy B.

Powyższe – jak już wskazywano we wniosku – wynika z charakteru Porozumienia, które pomijając jego administracyjnoprawny charakter (wynikający ze specyfiki statusu jego stron i celu), wykazuje cechy podobne do umów konsorcjum, w ramach których rozliczenia pomiędzy stronami nie następują w wykonaniu czynności opodatkowanej.”

Następnie na pytanie nr 5 „Jeśli przekazanie środków nastąpiło/nastąpi za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy B, to należy wskazać za jakie świadczenie/towary?” Wnioskodawca odpowiedział „W świetle odpowiedzi na pyt. 4, odpowiedź na pyt. 5 staje się bezprzedmiotowa.”

W dalszej kolejności na pytanie „Czy środki otrzymywane przez Wnioskodawcę od Gminy B stanowią/będą stanowić wyłącznie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia?” Zainteresowany wskazał „W ocenie Gminy środki otrzymane od Gminy B stanowią/będą stanowić wyłącznie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia. W tym zakresie aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona we wniosku, jak również w odpowiedzi na pyt. nr 4.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od kwot uiszczonych przez Gminę B w ramach rozliczeń następujących na podstawie Porozumienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od kwot uiszczonych przez Gminę B w ramach rozliczeń następujących na podstawie Porozumienia.

Przesłanki uznania czynności za opodatkowane VAT

Dla uznania określonych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT spełnione muszą zostać dwie zasadnicze grupy przesłanek, tj.:

*   przesłanka podmiotowa - działanie w charakterze podatnika w ramach transakcji (co obejmuje również konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej),

*   przesłanka przedmiotowa - podleganie danej czynności opodatkowaniu VAT (jako jednej z czynności wskazanych w ustawie o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia, jakie dokonywane są w ramach Porozumienia pomiędzy Gminą A a Gminą B, nie spełniają żadnej z ww. przesłanek.

1.  Przesłanka podmiotowa

Status Wnioskodawcy w świetle ustawy o VAT

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej’. Należy wobec tego przyjąć, że będą w tym pojęciu mieścić się wszelkie organy administracji państwowej, organy samorządu terytorialnego, jak również wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej (zob. Komentarz do art. 15 ustawy (pkt VII) w: T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019 (Legalis)). Podmioty tego rodzaju mogą, co do zasady występować w obrocie prawnym (w tym na gruncie podatku VAT) w dwojakiej roli - w sferze imperium, jak i dominium. Wobec powyższego, prawodawca zdecydował się wprowadzić dla tego rodzaju sytuacji swoiste wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe z opodatkowania VAT - dla czynności publicznoprawnych organów władzy, które mogłyby na zasadach ogólnych stanowić czynności opodatkowane VAT. Pomimo bowiem pobierania w wielu przypadkach przez organy publiczne określonych odpłatności za wykonywane przez nie czynności, nie ma podstaw do traktowania czynności urzędowych jako czynności wykonywanych przez podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą), a więc opodatkowanych podatkiem VAT (Komentarz do art. 15 ustawy (pkt H) w: J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2014 (Legalis)).

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, nie są traktowane jako podatnicy VAT, za wyjątkiem następujących okoliczności:

1.  gdy wykonują czynności inne niż mieszczące się w ramach zadań nałożonych na nie przepisami prawa,
2.  gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań własnych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, kluczowe jest rozważenie, czy realizacja Porozumienia następuje w wykonaniu zadań własnych, a jeśli tak - czy Porozumienie traktować można jako umowę cywilnoprawną.

Realizacja Porozumienia a zadanie własne Gmin

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Porozumienie służy realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na budowie infrastruktury kanalizacyjnej (oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji) na potrzeby obu Gmin. Wskazać należy, że infrastruktura ta jest niezbędna, by Gminy mogły wykonywać zadania własne w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, expressis verbis wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że Porozumienie dotyczy wyłącznie wykonywania czynności mieszczących się w ramach zadań nałożonych na Gminy przepisami prawa.

Charakter prawny Porozumienia

Jak już zasygnalizowano, sam związek czynności z realizacją zadań własnych gminy, nie jest wystarczający do stwierdzenia braku opodatkowania takiej czynności. Aby spełniona została hipoteza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zadania te nie powinny być realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze, że podstawę wzajemnych rozliczeń pomiędzy Gminami stanowi Porozumienie, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe jest zatem przeanalizowanie jego charakteru prawnego.

Zdaniem Gminy A, Porozumienie wykazuje cechy wspólne z formą współdziałania gmin, o której mowa w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie ze wskazanym artykułem, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (art. 74 ust. 1), a ponadto gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2).

Jak już zaznaczono, Gmina A i Gmina B zawarły Porozumienie dotyczące realizacji zadań z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, przy czym Gmina A - zgodnie z postanowieniami Porozumienia przedstawionymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - przejęła na siebie większą część obowiązków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej (co stanowi obowiązek publicznoprawny), przy zobowiązaniu Gminy B do poniesienia odpowiedniej części kosztów inwestycji. Jak zatem widać, pod tym względem Porozumienie wpisuje się w model współdziałania, opisany w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym.

Mając to na uwadze wskazać należy, że tego rodzaju porozumienia mają charakter szczególnych aktów prawa publicznego, a nie umów cywilnoprawnych. Funkcjonują one na podstawie przepisów prawa administracyjnego, a nie prawa cywilnego. Prawo cywilne nie może bowiem regulować przenoszenia przez jeden organ administracji na rzecz innego podmiotu (organu) kompetencji administracyjnych (zob. komentarz do art. 8 i art. 74 w: ustawa o samorządzie gminnym \[w:\] S. Gajewski, A. Jakubowski (red.), ustawy samorządowe. Komentarz, Warszawa 2018 (Legalis)).

Jak wskazuje się ponadto w doktrynie, „porozumienie międzygminne nie jest umową prawa cywilnego, dlatego że w drodze umów cywilnych mogą być przekazywane tylko zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować właśnie tylko albo przez utworzenie związku, albo zawarcie porozumienia międzygminnego (zob. wyr. NSA z 27.9.1994 r., SA/Łd 1906/94, ONSA 1995, Nr 4, poz. 161). Pogląd ten podziela Z. Leoński, który w glosie do powyższego wyroku (OSP 1996, Nr 3, poz. 52) twierdzi, że współdziałanie dotyczy zadań publicznoprawnych, choć możliwe jest współdziałanie poza tą sferą. Wówczas dopiero może ono przybrać formę umów prawa cywilnego. Porozumienia międzygminne właśnie tylko wtedy są umowami prawa cywilnego, gdy ich treść obejmuje wyłącznie regulację stosunków cywilnoprawnych (\`(...)\`)”.

Również w orzecznictwie przeważa pogląd, że tego rodzaju porozumień nie można uznać za umowy cywilnoprawne:

*   Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 544/11: „W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania, jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, L. Kieres, Związki i porozumienia komunalne, Sam. Teryt. 1991 nr 10 s. 9). Jeżeli porozumienie Gminy i Powiatu dotyczące tej inwestycji miało umocowanie w art. 8 ust. 2a SamGminU to trudno byłoby mówić o odsprzedaży usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE skoro porozumienie to jest czynnością prawa administracyjnego.”;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. III SA/GI 1465/14: „Sąd orzekający podziela to stanowisko, dlatego też uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia stanowią czynności podatnika tęgo podatku, realizowane w oparciu o umowę cywilnoprawną, będące odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 8 ust. 1 VATU. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 VATU w powołanym wyżej zakresie, co wskazuje, że zasadny jest wyrażony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.”;

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 60/14: „Również nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że porozumienie zawarte na podstawie art. 8 ust. 2a SamGminU ma charakter umowy cywilnoprawnej. Oczywiście charakter prawny omawianych porozumień jest sporny, niemniej jednak, w orzecznictwie oraz doktrynie przeważa pogląd, że porozumienia nie są kontraktami cywilnoprawnymi, lecz - umowami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 1994 r., SA/Łd 1906/94, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/KE 596/10), odznaczającymi się charakterystycznymi cechami. (\`(...)\`) Porozumienie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej, (komentarz pod redakcją Kazimierza Bandarzewskiego do ustawy o samorządzie gminnym). (\`(...)\`)

Jeżeli zatem porozumienie Gminy i Powiatu miało umocowanie w art. 8 ust. 2a SamGminU, to trudno byłoby mówić o odsprzedaży usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro porozumienie to jest czynnością prawa administracyjnego.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, że ww. Gmina jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie, w jakim wykonuje zadania zlecone przez powiat w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 2a SamGminU. Czynności te są wykonywane w zakresu władztwa publicznego w oparciu o porozumienie niemające charakteru umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie gmina występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania publiczne. Tym samym wykluczyć należy, że gmina w tej sytuacji występuje jako przedsiębiorca będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego.”.

Również organy podatkowe zgadzają się z wyżej wskazanym podejściem. Przykładowo:

*   w interpretacji z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.9.2018.1.RG, Dyrektor KIS uznał, że: Jednocześnie podkreślić należy, że porozumienia międzygminne nie stanowią umów prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 27 września 1994 r., sygn. akt SA/Łd 1906/94), zgodnie z którym: „porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego.”;

*   w interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.681.2017.2.KR, Dyrektor KIS stwierdził co następuje: „Porozumienia międzygminne, o których mowa w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego.”;

*   w interpretacji z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.204.2017.l.AW, Dyrektor KIS uznał w całości za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w którym stwierdzono, że: „rozliczenie realizacji Inwestycji nastąpi w oparciu o Porozumienie Gmin zawarte na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (porozumienie ma więc publicznoprawny charakter, a nie cywilnoprawny). W konsekwencji, dokonując na podstawie zawartego Porozumienia rozliczenia poniesionych przez Miasto kosztów realizacji Inwestycji, Miasto nie będzie działało jako podatnik VAT.”.

Podsumowanie

W ocenie Gminy, w przypadku czynności wykonywanych na podstawie Porozumienia mamy do czynienia z sytuacją, w której:

*   organ władzy publicznej (jakim niewątpliwie, w określonych aspektach swojej działalności, jest Gmina A),

*   wykonuje swoje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany (czynności z zakresu kanalizacji, usuwania i odprowadzania ścieków - ten cel działalności jasno statuuje art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym),

*   nie działa przy tym na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (lecz podstawie swoistych form publicznoprawnych, jakimi są porozumienia).

Mając powyższe na względzie, w świetle powoływanego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest zasadnym uznanie tego rodzaju rozliczeń między Gminą A a Gminą B, za podlegające opodatkowaniu VAT.

Przesłanka przedmiotowa

Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że rozliczenia pomiędzy Gminami nie mają charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi/inne czynności opodatkowane VAT. Nawet gdyby bowiem uznać, że Gmina A działa w charakterze podatnika VAT (co jednak - jak wykazano powyżej - zdaniem Wnioskodawcy, nie ma miejsca ze względu na szczególny status gmin i szczególną podstawę prawną ich współpracy), brak jest podstaw, by uznać, że partycypacja w kosztach inwestycji ze strony Gminy B stanowi przepływ pieniężny realizowany w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT.

Abstrahując od - zdaniem Gminy - publicznoprawnego charakteru Porozumienia, w innych aspektach przypomina ono umowę konsorcjum lub umowę o realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Jak z kolei wynika z aktualnej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, rozliczenia pomiędzy stronami takich kontraktów nie następują w wykonaniu czynności opodatkowanej. Przykładowo w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1072/13, NSA uznał, że: „jak trafnie próbował to ująć sąd pierwszej instancji: pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. (\`(...)\`) Słusznie w związku z tym, skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego”.

W podobnym tonie organy podatkowe wypowiadają się w interpretacjach indywidualnych - zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 3060-ILPP2-1.4512106.2016.2AS, w której uznano, że „można zatem stwierdzić, że porozumienia międzygminne tworzą pewnego rodzaju konsorcjum. (\`(...)\`) Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z faktem, że Wnioskodawca nie wykonuje żadnych odpłatnych czynności na rzecz uczestników porozumienia, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu współfinansowania wspólnie realizowanego przedsięwzięcia, mającego na celu realizację wspólnej strategii rozwoju, nie mogą zostać uznane za odpłatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia. Z uwagi na brak wzajemnego świadczenia, otrzymane środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowanie

Podsumowując, Gmina A stoi na stanowisku, że rozliczenie kosztów wspólnego przedsięwzięcia realizowanego z Gminą B na podstawie Porozumienia nie następuje/nie będzie następować w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Tym samym, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od kwot uiszczonych przez Gminę B w ramach ww. rozliczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nadto, nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez określone podmioty;

*   czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Spełnienie dwóch warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Gmina A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 1 września 2016 r. Gminy (Gmina A i Gmina B) zawarły porozumienie w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na uporządkowaniu gospodarki ściekowej w Gminie A oraz Gminie B. W Porozumieniu określono jego zakres przedmiotowy, sposób wspólnej technicznej realizacji oraz sposób finansowania przedsięwzięcia. Porozumienie swoim zakresem objęło inwestycję pn. „…”, w ramach której wyróżniono z kolei następujące zadania:

1.  budowa oczyszczalni ścieków dla potrzeb obu Gmin w m…., na terenie Gminy A, na działce stanowiącej współwłasność (po 1/2 części) obu Gmin (dalej: „Zadanie 1”),
2.  budowa kanalizacji magistralnej na odcinku oczyszczalnia - szkoła w m. … na terenie Gminy A, przez którą to kanalizację częściowo będą przepływać ścieki z Gminy B („Zadanie 2”),
3.  budowa części sieci kanalizacji sanitarnej na odcinku szkoła - granica Gminy A w m. … (odcinek … - …), która jest niezbędna do uruchomienia oczyszczalni ścieków oraz do zapewnienia w przyszłości odbioru ścieków z miejscowości na terenie Gminy B, łącznie z realizacją budowy sieci w Gminie B („Zadanie 3”).

W ocenie Gminy A, podstawę dla zawarcia Porozumienia stanowi art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (art. 74 ust. 1), a ponadto gmina wykonująca zadnia publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2). Realizacja inwestycji wynikająca z zawartego Porozumienia odbywa się w ramach wykonywania zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Według wskazanego przepisu, do zadań własnych gminy należą sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Infrastruktura powstała w ramach inwestycji objętej Porozumieniem będzie służyć wyłącznie do celów odbioru i oczyszczania ścieków, co wpisuje się całkowicie w zakres zadania własnego. Innymi słowy, Wnioskodawca za pomocą infrastruktury nie zamierza wykonywać żadnych innych zadań aniżeli ww. zadania publiczne. W ocenie Gminy A rozliczenia dokonywane w ramach Porozumienia nie następują w wykonaniu czynności opodatkowanej, w szczególności nie stanowią zapłaty za świadczenie usług/dostawę towarów. Porozumienie nie przewiduje żadnych świadczeń wzajemnych ze strony Gminy A na rzecz Gminy B Strony Porozumienia są zobowiązane wyłącznie ponosić koszty wspólnej inwestycji, realizowanej na potrzeby obu gmin. W Porozumieniu nie ma mowy o zapłacie Gminy B za jakiekolwiek usługi świadczone/towary dostarczone przez Gminę A, nie przewiduje się również, by Gmina A refakturowała nabyte usługi na rzecz Gminy B. W ocenie Gminy środki otrzymane od Gminy B stanowią/będą stanowić wyłącznie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach współdziałania z innymi gminami oraz wydzielanie na ten cel odpowiedniego majątku.

W myśl art. 64 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin.

Z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem, ww. porozumienie pomiędzy gminami stanowi jedną z form współdziałania gmin mającą na celu wspólne wykonywanie zadań publicznych. Istotą porozumienia międzygminnego jest przejęcie przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążącego na innych gminach (bądź gminie).

Jednocześnie podkreślić należy, że porozumienia międzygminne nie stanowią umów prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 27 września 1994 r., sygn. akt SA/Łd 1906/94), zgodnie z którym: „porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego”.

Warunkiem formalnym przystąpienia gminy do realizacji porozumienia międzygminnego jest wyrażenie takiej woli przez radę gminy w drodze uchwały (art. 18 ust. 2 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne, z mocy ustawy mogą być więc brane pod uwagę jako przedmiot porozumienia międzygminnego. Gmina przejmująca zadania wykonuje je w imieniu własnym i wobec podmiotów trzecich to gmina przejmująca występuje jako organ administracji samorządowej.

Gmina przejmująca do realizacji wykonywanie zadań publicznych musi dysponować środkami majątkowymi, za pomocą których będzie wykonywać określone w porozumieniu zadania. Z kolei gmina przekazująca realizację zadań publicznych będzie brać udział w kosztach wykonywania zadań według parytetu określonego w treści porozumienia.

Stosownie do art. 46 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 23), jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innych jednostek samorządu terytorialnego, na mocy porozumień zawartych z tymi jednostkami, otrzymuje od tych jednostek dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Realizacja przez daną gminę zadania objętego porozumieniem międzygminnym odbywa się na zasadach obowiązkowego „uczestniczenia w kosztach” powierzonego zadania przez wszystkie strony porozumienia. Zgodnie więc z wyżej powołanym przepisem, gmina przejmująca zadania otrzymuje od gminy przekazującej dotację celową w wysokości wynikającej z porozumienia.

Odnosząc opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że na podstawie zawartego porozumienia Gmina A realizuje zadnie własne w zakresie uporządkowania gospodarki ściekowej. Natomiast Gmina B realizuje to zadanie własne – jako uczestnik porozumienia – poprzez partycypację w kosztach przedmiotowej inwestycji.

W analizowanej sprawie brak jest pomiędzy Zainteresowanym i Gminą B świadczenia wzajemnego, a jedynie umownie określony obowiązek partycypacji Gminy B w kosztach całego przedsięwzięcia. Wnioskodawca nie pozostaje dłużnikiem partnera porozumienia (Gminy B) z tytułu pobieranych od niej kwot. Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu współfinansowania wspólnie prowadzonego przedsięwzięcia, mającego na celu realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, nie mogą zostać uznane za odpłatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty od Gminy B (partnera porozumienia) w związku z realizacją inwestycji, mają charakter zakupowy – Gmina A nie otrzymuje wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpi świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że wspólne przedsięwzięcie polegające na realizacji inwestycji pn. „…”, w ramach którego Gminy dzielą się kosztami nie stanowi/nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia rzeczywistych świadczeń pomiędzy gminami - partnerami porozumienia. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z rozliczeniem uzyskuje Wnioskodawca.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że realizacja - na podstawie Porozumienia - wspólnego przedsięwzięcia polegające na realizacji inwestycji pn. „…” nie stanowi/nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tym samym wpłaty uiszczane przez Gminę B stanowiące wyłącznie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią/nie będą stanowić odpłatności za świadczenie usług na rzecz Gminy B i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od kwot otrzymanych od Gminy B w ramach rozliczeń następujących na podstawie Porozumienia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.