Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-25/14-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-02
Teza: Czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego, dochody osiągane przez polską spółkę jawną lub komandytową, w której wspólnikiem będzie luksemburska spółka SCSp, w której z kolei wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu w PolSC e w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez SC Sp w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w SC Sp ?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Luksemburg; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy dochody osiągnięte przez polską spółkę jawną lub komandytową będą stanowiły dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez luksemburską spółkę SC Sp w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w luksemburskiej spółce SC Sp – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy dochody osiągnięte przez polską spółkę jawną lub komandytową będą stanowiły dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu w SC e w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez luksemburską spółkę SC Sp w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w luksemburskiej spółce SC Sp.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym, będącym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zmianami, (dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) osobą prawną której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Wnioskodawca posiada w Polsce siedzibę i zarząd. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: UPDOP), wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca planuje nabyć lub objąć udziały od jednej do dziesięciu spółek z siedzibą w Luksemburgu, działających w formie prawnej société en commandite spéciale (S Sp) (tłum. polskie: specjalna spółka komandytowa), zwanej dalej: S Sp, zgodnie z art. 146 ustawy o funduszach Inwestycyjnych. Spółki S Sp będą posiadać siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga w mieście Luksemburg. Te spółki S Sp będą nabywały prawa udziałowe w spółkach komandytowych lub spółkach jawnych z siedzibami w Polsce, które w Polsce będą prowadziły działalność gospodarczą.

S Sp jest nowym typem spółki funkcjonującym w systemie prawnym Luksemburga od 2013 r., uregulowanym w zmienionej w 2013 r. (ustawa nr 6471 z dnia 12 lipca 2013, ogłoszona 15 lipca 2013 roku w dzienniku urzędowym Wielkiego Księstwa Luksemburga) ustawie z dnia 10 sierpnia 1915 o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 1 oth August 1915 on commercial companies). S Sp jest odpowiednikiem polskiej spółki osobowej, o strukturze najbardziej zbliżonej do struktury spółki komandytowej. S Sp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W S Sp występują dwie kategorie wspólników - tzw. associé commandlté i tzw. associé commanditaire. Aby S Sp została utworzona, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. S Sp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników): associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (associé commandité jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej); należy wskazać, że w przypadku S Sp, również menedżer nie będący jej wspólnikiem może reprezentować S Sp i prowadzić jej sprawy; associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki nie może jej reprezentować wobec osób trzecich (associé commanditaire jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej). Jeśli umowa spółki S Sp inaczej nie stanowi, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki. Zgodnie z przepisami prawa spółek, tj. ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies), S Sp nie posiada osobowości prawnej. S Sp, mimo że nie posiada osobowości prawnej, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. S Sp nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). S Sp jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników (analogicznie do polskiej spółki komandytowej lub jawnej).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przystąpi do SC Sp jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności (associé commanditaire). Ponadto do SC Sp przystąpi również co najmniej jeden wspólnik ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność (associé commandité), którym będzie spółka typu SARL (société á responsabilité limitée) z siedzibą w Luksemburgu i której zarząd będzie w większości lub całości składał się z obywateli Wielkiego Księstwa Luksemburga. SC Sp zostanie utworzona w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej, w szczególności w zakresie inwestycji na rynkach finansowych (w instrumenty finansowe, papiery wartościowe, udziały w innych spółkach lub instrumenty rynku pieniężnego, bezpośrednio lub przez podmioty zależne, obrót ww. aktywami). Majątek S Sp będzie pochodził z wkładów wniesionych przez wspólników przy założeniu S Sp lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez samą spółkę. Zyski wypłacane przez S Sp nie będą uznawane w Luksemburgu za dywidendy dla celów podatkowych. S Sp zostanie w przyszłości wspólnikiem spółek osobowych, w szczególności będzie uczestniczyć w polskich spółkach komandytowej lub jawnej. Uczestnictwo spółki S Sp w spółkach osobowych niej jest traktowane w Luksemburgu jako prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem gminnym. Dodatkowo wnioskodawca wyjaśnia, co następuje: Prawo luksemburskie uznaje, iż osoba prawna posiada osobowość prawną różną i odrębną od osobowości jej założycieli, w takim rozumieniu, że osoba prawna może posiadać własny majątek, nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także posiada zdolność sądową. Definicja osobowości prawnej jest więc w dużym uogólnieniu zbliżona do znaczenia tego pojęcia w polskim systemie prawnym. Spółka S Sp zgodnie z prawem luksemburskim nie posiada osobowości prawnej.

Spółka SC Sp zgodnie z prawem luksemburskim nie posiada osobowości prawnej (stanowi o tym wprost przepis ustawy z dnia 10 sierpnia 19150 spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies) w brzmieniu nadanym ustawą nr 6471 z dnia 12 lipca 2013, ogłoszoną 15 lipca 2013 roku w dzienniku urzędowym Wielkiego Księstwa Luksemburga. Jednakże przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce S Sp pewną autonomię prawną, polegającą na posiadaniu własnego majątku (tj. tytuł prawny do składnika majątkowego będzie zarejestrowany na spółkę S Sp, a nie na rzecz jej wspólników), zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej. Co do zasady, spółka S Sp nie jest podmiotem, w stosunku do którego może być ogłoszona upadłość, przy czym przepisy prawa luksemburskiego w odniesieniu do zdolności upadłościowej wskazują, iż w przypadku spółek osobowych zgłoszenie upadłości powinno zawierać nazwę, firmę oraz adres każdego ze wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (zgodnie z art. 440 luksemburskiego kodeksu handlowego). Wykładnia powyższego przepisu prowadzi - w konsekwencji - do wyinterpretowania zdolności upadłościowej także spółki S Sp. Spółka S Sp powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Co do zasady osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentację nie mogą być wspólnicy z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. associé commanditaire), przy czym mogą oni reprezentować spółkę na podstawie szczegółowego pełnomocnictwa, bez ryzyka utraty ograniczenia odpowiedzialności za skutki tej czynności, w której występują jako pełnomocnicy.

Wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności mogą nadto dokonywać enumeratywnie wymienionych czynności w stosunkach wewnętrznych spółki. Wspólnicy z nieograniczoną odpowiedzialnością (associé commandité) mogą natomiast prowadzić sprawy spółki, ale prowadzenie tych spraw może być także powierzone osobom trzecim. Na chwilę obecną nie przewiduje się odstępstw od zasad reprezentacji w spółce S Sp, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawca, tj., jak wyżej wskazano, wspólnikiem z nieograniczoną odpowiedzialnością będzie spółka z siedzibą w Luksemburgu typu SARL, w której dyrektorami będą obywatele Luksemburga. W spółce nie pojawią się organy typowe dla osób prawnych.

Omawiana spółka będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa luksemburskiego jako société en commandite spéciale, która w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej, chociaż może emitować udziały o charakterze papierów wartościowych (choć nie są to akcje, gdyż luksemburski kodeks handlowy rozróżnia akcje, emitowane przez spółki akcyjne, oraz wystawianie innych papierów wartościowych na udziały w S Sp; do tych papierów wartościowych nie stosuje się, choćby odpowiednio, przepisów o akcjach). Wspólnicy w umowie spółki mogą określić szczególne zasady głosowania i podziału zysków (choć wedle zasad ogólnych zyski są dzielone w proporcji do wkładów wniesionych przez wspólników do spółki).

Spółka S Sp, do której przystąpi Wnioskodawca, będzie emitować papiery wartościowe na udziały. Wnioskodawca przystąpi do S Sp w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywając wyemitowane przez spółkę papiery wartościowe. Poza Wnioskodawcą oraz spółką typu SARL jako wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności prowadzącym sprawy spółki S Sp, wspólnikami tej spółki będą mogły być osoby prawne lub fizyczne z siedzibą/miejscem zamieszkania w Polsce lub w innych krajach.

Udział Wnioskodawcy w zysku S Sp będzie proporcjonalny do wniesionego przez niego wkładu, tj. do posiadanych przez niego papierów wartościowych na nabyte przez niego udziały.

Dokładna wartość papierów wartościowych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę, nie została jeszcze określona. Z tytułu udziału w zyskach S Sp Wnioskodawca będzie uzyskiwał dywidendę oraz inne rodzaje wypłat wynikające z posiadania papierów wartościowych (np. z tytułu umorzenia tych papierów przez emitenta).

Nazwa spółki S Sp nie musi zawierać w sobie nazwy (firmy) wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (loi du 4 decembre concernant l’mpot sur le revenue), dochody spółki S Sp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału. Tym samym spółka typu S Sp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, jest transparentna podatkowo.

Spółka S Sp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impot commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

Zgodnie z prawem luksemburskim spółka typu S Sp nie podlega podatkowi municypalnemu, jeżeli wspólnikiem tej spółki jest spółka luksemburska, która posiada udział w zysku spółki S Sp nie przekraczający 5%, a spółka S Sp nie prowadzi działalności gospodarczej w Luksemburgu. W przypadku spółki S Sp, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca, oba powyższe warunki będą spełnione, to jest udział spółki SARL (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) w zysku spółki S Sp nie przekroczy 5%, a jednocześnie spółka ta nie będzie prowadzić działalności uznawanej za działalność gospodarczą w Luksemburgu. Z tego względu przedmiotowa spółka S Sp będzie w pełni transparentna podatkowo na terytorium Luksemburga.

Choć prawo luksemburskie przewiduje taką możliwość, to planowane spółki S Sp nie będą zorganizowane jako specjalistyczne fundusze inwestycyjne o zmiennym kapitale (tj. SIF-SICAV).

Wnioskodawca planuje zostać w przyszłości wspólnikiem co najmniej jednej, a prawdopodobnie maksymalnie do dziesięciu luksemburskich spółek typu S Sp, przy czym może to nastąpić bądź to poprzez utworzenie nowej S Sp z udziałem Wnioskodawcy, bądź to poprzez nabycie udziałów (papierów wartościowych na udziały) w już istniejącej S Sp. Nie zostały jeszcze ustalone nazwy planowanych S Sp, natomiast ich siedziby będą znajdowały się w Luksemburgu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego, dochody osiągane przez polską spółkę jawną lub komandytową, w której wspólnikiem będzie luksemburska spółka S Sp, w której z kolei wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będą stanowiły dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez S Sp w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w S Sp ?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka S Sp z siedzibą w Luksemburgu, która jednocześnie nie będzie posiadać zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w świetle przepisów polskiej UPDOP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku z przystąpieniem przez taką S Sp do polskiej spółki jawnej lub komandytowej, prowadzącej w Polsce działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że ani spółka jawna, ani spółka komandytowa w Polsce nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. jest jednostką organizacyjną bez podmiotowości podatkowej (transparentnym podatkowo). Zgodnie z art. 5 ustawy UPDOP (oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (przy czym od 1 stycznia 2014 roku nie dotyczy to spółki komandytowo-akcyjnej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania łub podatku.

W tych spółkach komandytowych lub jawnych z siedzibą w Polsce uczestniczyć będą spółki typu S Sp z siedzibą w Luksemburgu, w których uczestniczył będzie Wnioskodawca.

W doktrynie i praktyce międzynarodowego prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, iż spółki transparentne podatkowo stanowią co do zasady w miejscu prowadzenia działalności takiej spółki zakład wspólników tych spółek, nie mających rezydencji podatkowej w tym kraju w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. z uwzgl. Protokołu zmieniającego podpisanego w dniu 7 czerwca 2012 roku (dalej: „Konwencja”), „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa; w szczególności jest to: miejsce zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom łub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Art. 5 ust. 4 Konwencji zawiera pewne wyłączenia spod tak określonej definicji zakładu.

Przedmiotem działalności polskich spółek jawnych lub komandytowych będzie prowadzenie działalności gospodarczej w polnym zakresie, wobec czego żadne z wyłączeń, określonych w art. 5 ust. 4 nie znajdzie w stosunku do tych spółek ich działalności zastosowania.

Polskie spółki jawne lub komandytowe będą prowadziły w Polsce działalność gospodarczą, tj. będą dysponowały w Polsce zapleczem technicznym (siedziby, biura, wyposażenie, także nieruchomości), zapleczem osobowym (personel), zapleczem produkcyjno-usługowym.

W związku z powyższym polskie spółki jawne lub komandytowe teoretycznie będą stanowiły zakłady luksemburskiej S Sp w Polsce, czego konsekwencją byłoby – co do zasady- opodatkowanie w Polsce dochodu uzyskanego przez takie polskie spółki jawne lub komandytowe (w części przypadającej na S Sp) na podstawie regulacji UPDOP - gdyby nie transparentność podatkowa spółki S Sp. O zakładzie i opodatkowaniu w miejscu położenia zakładu można mówić bowiem jedynie wówczas, jeżeli podmiot, prowadzący zakład, jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa prowadzonego w Luksemburgu, podlegają opodatkowaniu tylko w Luksemburgu, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce przez położony tani zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt c) Konwencji, „przedsiębiorstwo” stanowi przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę, a za osobę rozumie się osobę fizyczną, spółkę oraz każde zrzeszenie się osób. Natomiast za „spółkę” uznaje się wmyśl art. 3 ust. 1 pkt c) Konwencji osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. S Sp będzie prowadziła przedsiębiorstwo w Luksemburgu, natomiast z uwagi na posiadanie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce jawnej lub komandytowej, S Sp będzie częściowo prowadziła swoje przedsiębiorstwo również w Polsce.

W związku jednak z tym, że S Sp jest spółką transparentną podatkowo w rozumieniu przepisów luksemburskich, nie będzie mogła zostać uznana za podatnika podatku dochodowego również w Polsce. Zgodnie z art. 1 ust. 3 UPDOP:

„Przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.” W związku z tym, ze S Sp

1.  nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (wskazać należy że S Sp w zamiarze ustawodawcy luksemburskiego nie jest spółką komandytowo-akcyjną, gdyż ustawodawstwu luksemburskiemu znana jest spółka komandytowo-akcyjna jako societe en commandite par actions (S A lub SE), podczas gdy S Sp jest podtypem spółki komandytowej ponadto, jak wyżej wskazano, spółki S Sp w których uczestniczył będzie Wnioskodawca, nie będą miały zarządu na terytorium RP),
2.  jest natomiast spółką niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę i zarząd w innym państwie - jednak zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa (Wielkiego Księstwa Luksemburga) nie są one traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

\- spółka S Sp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu w jakimkolwiek zakresie, tym samym nie będzie również podatnikiem podatku dochodowego w Polsce w świetle przepisów UPDOP. Tym samym przepisy UPDOP nie będą miały zastosowania w stosunku do spółek typu S Sp.

Z uwagi na transparentność podatkową spółki S Sp, podatnikami zobowiązanymi do wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce przez polskie spółki jawne lub komandytowe z udziałem spółki S Sp będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca (jako podatnik polskiego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami UPDOP), w zakresie wynikającym z jego udziału w zysku S Sp, z uwzględnieniem udziału S Sp w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej. S Sp bowiem nie mieści się w żadnej z kategorii podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, określonych w art. 1 UPDOP. W związku z tym to Wnioskodawca - jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce, tj. polska osoba prawna - będzie uzyskiwał pośrednio (poprzez niebędącą podatnikiem spółkę prawa luksemburskiego, tj. S Sp) dochód w Polsce z udziału w polskich spółkach jawnych lub komandytowych. Ze względu na transparentność podatkową spółki luksemburskiej S Sp do tego rodzaju dochodów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają zastosowania, gdyż regulują one status podatników tego podatku, a nie jednostek organizacyjnych, które podatnikami nie są.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,

*   spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SC Sp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

1.  SC Sp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej (nie została wyposażona w osobowość prawną),
2.  SC Sp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SC Sp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

1.  w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SC Sp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
2.  w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
3.  w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SC Sp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ponieważ z opisu przedstawionego we wniosku ORD-IN nie wynika, aby spółka SC Sp posiadała zarząd, rozumiany jako miejsce w którym zapadają kluczowe decyzje i z którego spółka jest rzeczywiście zarządzana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za zbędną należy uznać analizę, czy konstrukcja tej spółki jest bardziej zbliżona do spółki komandytowej, czy też - z uwagi na emisję papierów wartościowych - do spółki komandytowo-akcyjnej określonej w polskim Kodeksie spółek handlowych).

W obecnym stanie prawnym Spółki SC Sp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SC Sp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SC Sp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Z treści art. 5 updop wynika jednoznacznie, że powołane wyżej zasady będą również miały zastosowanie do rozliczenia dochodów wspólników polskiej spółki jawnej lub komandytowej.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca jako polski fundusz inwestycyjny podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (w tym w zakresie dochodów będących przedmiotem analizy w niniejszym akcie interpretacyjnym).

Zaznaczyć przy tym należy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia (norm ograniczających stosowanie wewnętrznego prawa podatkowego). Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie co do zasady do dochodów osób posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie uzyskujących dochód w drugim państwie (mający źródło w drugim państwie lub gdy miejsce położenia rzeczy będącej źródłem tego dochodu znajduje w się w drugim państwie).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na transparentność podatkową spółki SC Sp, podatnikami zobowiązanymi do wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce przez polskie spółki jawne lub komandytowe z udziałem spółki SC Sp będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca (jako podatnik polskiego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami UPDOP), w zakresie wynikającym z jego udziału w zysku SC Sp, z uwzględnieniem udziału SC Sp w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.