Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.215.2021.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Wypłata do Zainteresowanych zysków z tytułu udziału w Spółce wypracowanych i opodatkowanych do dnia, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - która to wypłata nastąpi po dniu, w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako kwota już wcześniej opodatkowana.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; wypłata; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku opodatkowania wypłacanych ze spółki komandytowej zysków na podstawie podjętej uchwały 2 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku opodatkowania wypłacanych ze spółki komandytowej zysków na podstawie podjętej uchwały 2.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana W. D.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani K. D.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan W. D. (dalej „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem spółki (…) Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w (…), zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…) (dalej „Spółka”). Poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki jest druga osoba fizyczna oraz spółka z o.o. (dalej łącznie „Wspólnicy”).

Wnioskodawcy przysługuje przypadający na niego, stosownie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki, zysk za 2020 r. Zysk ten nie został jeszcze wypłacony Wnioskodawcy. Z uwagi na zmiany udziału w zysku Spółki dokonywane w trakcie 2020 r., pozostałym Wspólnikom nie przysługuje prawo do otrzymania zysku Spółki za 2020 r.

W okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. włącznie, Spółka wypracowała zysk. Zysk ten należny jest wszystkim Wspólnikom, stosownie do posiadanego przez każdego z nich udziału w zysku.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. spółce komandytowej nadano status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: „podatek CIT”). Ustawodawca pozostawił jednak tym spółkom możliwość przesunięcia momentu podlegania opodatkowaniu podatkiem CIT na dzień 1 maja 2021 r. Spółka zdecydowała się na ten wybór. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów, na dzień 30 kwietnia 2021 r. dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale wyłącznie dla celów podatkowych.

Ministerstwo Finansów (dalej również: „MF”) wydało dnia 30 grudnia 2020 r. odpowiedź na zapytanie Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (pismo znak DWR5.5101.148.2020) związane z wątpliwościami w przedmiocie sporządzania sprawozdań finansowych przez spółki komandytowe, które od 1 maja 2021 r. staną się podatnikami podatku CIT. Ministerstwo wyraziło stanowisko, zgodnie z którym obowiązek zamknięcia na dzień 30 kwietnia 2021 r. ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych nie pociąga za sobą obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego. W ocenie MF, w przypadku spółki komandytowej, która stanie się 1 maja 2021 r. podatnikiem CIT, możliwe są dwa rozwiązania:

1.  spółka ta sporządzi sprawozdanie finansowe za okres: 1 stycznia 2020 - 31 grudnia 2020, a następnie za okres: 1 stycznia 2021 - 31 grudnia 2021;
2.  jeżeli ostatni dzień roku obrotowego tej spółki przypada w okresie 31 grudnia 2020 – 31 marca 2021, spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień wydłużając rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.; sprawozdanie finansowe sporządzane jest wówczas za okres: 1 stycznia 2020 - 30 kwietnia 2021, a następnie za okres: 1 maja 2021 - 31 grudnia 2021.

Spółka postanowiła sporządzić sprawozdanie finansowe za okres: 1 stycznia 2020 - 31 grudnia 2020, a następnie za okres: 1 stycznia 2021 - 31 grudnia 2021 i - wyłącznie dla celów podatkowych - dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021r.

Wspólnicy Spółki zainteresowani są uzyskaniem potwierdzenia, że wypłata na ich rzecz przez Spółkę, po dniu 1 maja 2021 r., zysków wypracowanych przez Spółkę przed tą datą (tj. w okresie kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie spowoduje powstania po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W szczególności celem niniejszego wniosku jest ustalenie zasad opodatkowania:

1.  zysków przypadających na rzecz Wnioskodawcy stosownie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki, wypracowanych przez Spółkę w całości w 2020 r. (tj. do dnia 31 grudnia 2020 roku), dalej „Zyski 2020”, które dotychczas nie zostały Wnioskodawcy wypłacone,
2.  zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. włącznie, dalej „Zyski 2021”, które dotychczas nie zostały wypłacone Wspólnikom.

Po dniu 1 maja 2021 r. może dojść do podjęcia uchwały lub uchwał o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy całości lub części Zysków 2020 (dalej „Uchwała 1”). Wskazana w Uchwale 1 kwota zostanie wykazana dla celów rachunkowych jako zobowiązanie Spółki wobec Wnioskodawcy.

Po dniu 1 maja 2021 r. Wspólnicy podejmą też uchwałę (dalej „Uchwała 2”) o wypłacie całości lub części Zysków 2021 na rzecz Wspólników, stosownie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zyskach Spółki, ze wskazaniem łącznej kwoty wypłaty zysków. Zyski 2021 zostaną ustalone z uwagi na zamknięcie ksiąg na dzień 30 kwietnia 2021 r.

Spółka pragnie wyjaśnić, że na dzień 30 kwietnia 2021 r. zamknęła księgi rachunkowe dla celów podatkowych. W związku z tym możliwe jest obliczenie kwoty Zysków 2021.

Po podjęciu Uchwały 2 kwota Zysków 2021 zostanie wykazana dla celów rachunkowych jako zobowiązanie Spółki wobec jej Wspólników. Podział Zysków 2021 zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie Spółki. Dla zachowania płynności finansowej Spółki, Wspólnicy w Uchwale 1 lub Uchwale 2 mogą postanowić, że zyski będą wypłacone w transzach. W takim wypadku zostaną określone terminy płatności poszczególnych transzy.

Z uwagi na to, że Spółka jest spółką osobową prawa handlowego i do dnia 1 maja 2021 r. nie posiadała podmiotowości na gruncie podatku dochodowego (była podmiotem „transparentnym” podatkowo), Zyski 2020 oraz Zyski 2021 niebyły opodatkowywane na poziomie Spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością były przypisywane jej Wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki i były opodatkowywane przez samych Wspólników.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnego wniosku o interpretację indywidualną:

Wnioskodawca składa wniosek wraz z podmiotami, które są Wspólnikami (dalej łącznie „Zainteresowani”). Zainteresowani składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 1 będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też można przyjąć, że wypłata Zysków 2020 będzie neutralna podatkowo? Innymi słowy, czy w momencie otrzymywania kwot wypłacanych przez Spółkę na podstawie Uchwały 1 u Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych? Jeśli wypłata kwot Zysków 2020 będzie podlegać opodatkowaniu, to jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty te powinny zostać opodatkowane?
2.  Czy kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 2 będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi lub podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną czy też można przyjąć, że wypłata kwot Zysków 2021 będzie neutralna podatkowo? Innymi słowy, czy w momencie otrzymywania kwot wypłacanych przez Spółkę na podstawie Uchwały 2 u Wspólników będących osobami fizycznymi (w tym Wnioskodawcy) dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a u Wspólnika będącego osobą prawną podatku dochodowego od osób prawnych? Jeśli wypłata kwot Zysków 2021 będzie podlegać opodatkowaniu, to jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych kwoty te powinny zostać opodatkowane?

Przedmiotowa interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zyski 2021 wypłacane przez Spółkę po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 2 nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, jak również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną. Wypłata kwot Zysków 2021 będzie neutralna podatkowo. Tym samym w związku z otrzymaniem od Spółki kwot wypłacanych na podstawie Uchwały 2 Wspólnicy będący osobami fizycznymi (w tym Wnioskodawca) nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wspólnik będący osobą prawną nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności wypłacane kwoty nie powinny być uznawane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie powinny podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianych przy wypłacie tego rodzaju przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podobna regulacja znajduje się w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jednakową zasadę wyrażono w art. 4a pkt 14 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Analogiczne uregulowanie zawarto w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ustępem 2 przytaczanego przepisu, zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Tożsama regulacja zawarta jest w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl przywołanego art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b (który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym, zgodnie z lit. a tego przepisu, dywidendy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Na gruncie Ustawy PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaklasyfikowane w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, 19% zryczałtowaną stawką podatku.

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych Ustawa PIT klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, a Ustawa CIT jako przychody z zysków kapitałowych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi. Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku CIT podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego, zarówno w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna, jak i w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty. Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku CIT ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku - po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku CIT, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie Ustawy PIT kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a na gruncie Ustawy CIT jako tzw. inne przychody (lub przychody z szeroko rozumianej działalności gospodarczej, z pozostałej działalności).

Kluczowym dla powyższego rozróżnienia jest zatem definicja spółki niebędącej osobą prawną na gruncie Ustawy PIT oraz Ustawy CIT. Obydwie te ustawy, zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT oraz z art. 4a pkt 14 Ustawy CIT przez „spółkę niebędącą osobą prawną” rozumieją spółkę inną niż zdefiniowana jako „spółka”. Zakres tego pojęcia został z dniem 1 stycznia 2021 r. znacząco rozszerzony.

W Nowelizacji wskazano, że przez „spółkę” należy rozumieć również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), a także spółkę jawną - będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 28 lit. e Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i która nie złoży wskazanej w ustawie informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją).

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 5a pkt 28 Ustawy PIT oraz art. 4a pkt 21 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a Ustawy CIT, nadając spółkom komandytowym oraz niektórym spółkom jawnym status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Na mocy Nowelizacji zmieniono przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT również poprzez wskazanie, że przez udział w zysku osoby prawnej należy rozumieć także udział w zysku spółki komandytowej oraz jawnej (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 Ustawy PIT oraz art. 4a pkt 19 w zw. z art. 1 ust. 3 Ustawy CIT).

W myśl art. 12 ust. 1 Nowelizacji, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z przywołanym ustępem 2, ustawodawca zdecydował się pozostawić spółkom komandytowym możliwość przesunięcia w czasie uzyskania podmiotowości na gruncie podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. Przepisy Ustawy PIT oraz Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją stosuje się wówczas do tej spółki oraz do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Jak przywołano w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka zdecydowała o skorzystaniu z możliwości przesunięcia momentu uzyskania podmiotowości na gruncie Ustawy CIT na dzień 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 3 Nowelizacji, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio. W oparciu o tę regulację Spółka zamknęła na dzień 30 kwietnia 2021 r. swoje księgi rachunkowe.

W przedmiotowej sprawie ma dojść do wypłaty przez Spółkę, po dniu 1 maja 2021 r., kwot na rzecz Wspólników. Źródłem wypłaty tych kwot będą zyski wypracowane przez Spółkę jeszcze przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku CIT. W związku z tym pojawia się wątpliwość, w jaki sposób należy opodatkować kwoty wypłacane na podstawie Uchwały 1 i Uchwały 2, skoro wypłacane środki będą pochodzić z zysków wypracowanych w okresie, w którym Spółka była transparentna na gruncie podatku dochodowego.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot przez Spółkę zgodnie z Uchwałą 1 i Uchwałą 2 nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie podatkowo neutralna). Wypłacane przez Spółkę kwoty będą bowiem stanowić zyski wypracowane w okresie transparentności podatkowej Spółki na gruncie podatku dochodowego. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku CIT. Zyski 2020 podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez Wnioskodawcę, podobnie jak Zyski 2021 wypracowane w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., które podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez Wspólników Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 Nowelizacji, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 Ustawy PIT lub art. 5 Ustawy CIT stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Na podstawie art. 13 ust. 1 Nowelizacji do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym należy przyjąć, że również wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę komandytową w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed Nowelizacją. Nie powinno mieć przy tym żadnego znaczenia to, czy wypłata wystąpi faktycznie po dniu 1 maja 2021 r., czy przed tą datą.

Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Wspólnicy Spółki po dniu 1 maja 2021 r. zamierzają podjąć Uchwałę 1, w której postanowią o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy całości lub części Zysków 2020. W Uchwale 2 podejmowanej po dniu 1 maja 2021 r. Wspólnicy Spółki postanowią o podziale między nich całości lub części Zysków 2021. Uchwała 1 oraz Uchwała 2 będą wskazywać konkretne kwoty zysków. Uchwała 1 oraz Uchwała 2 mogą przewidywać, że wypłaty będą dokonywane w ratach na przestrzeni kilku lat (wypłacanych w określonych w uchwałach terminach i wysokości). Po podjęciu Uchwały 1 i Uchwały 2 uwzględnione w nich zyski zostaną przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto - zobowiązania Spółki.

W związku z tym należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę na podstawie Uchwały 1 i Uchwały 2 nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, a także na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy CIT w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, stawką 19% podatku od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłatę tych kwot, niezależnie od daty jej dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco, w miarę jego powstawania.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS, których przedmiotem jest zagadnienie opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią podmiotowości na gruncie Ustawy CIT, ale dokonywanej już po tym dniu.

Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 27 maja 2021 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.101.2021.4.JF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) analizował stan faktyczny, w którym wspólnicy spółki komandytowej po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zamierzali dokonać wypłaty zysków wypracowanych w poprzednich latach obrotowych oraz w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. Organ podatkowy odnosząc się do skutków podatkowych takich transakcji w podatku CIT, stwierdził, że:

„(\`(...)\`) wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., w tym zysku wypracowanego w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., dokonana po tej dacie tj. po 1 maja 2021 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków ”.

Natomiast w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2021 r., znak 0115-KDIT3.4011.210.2021.1.AW, Dyrektor KIS w analogicznym stanie faktycznym analizował skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przed dniem 1 maja 2021 r., na gruncie Ustawy PIT. Organ podatkowy stwierdził wówczas, że:

„(\`(...)\`) Wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków ”. Podobne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2021 r., znak 0115-KDIT3.4011.197.2021.2.AW odnosząc się zarówno do wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w 2020 r., jak i do zysków wypracowanych w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. Organ podatkowy przedstawił wówczas następujący pogląd:

„(\`(...)\`) otrzymanie przez Zainteresowanych wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytowe) przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla Zainteresowanych neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ”.

W interpretacji podatkowej z dnia 12 maja 2021 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.57.2021.4.JKT, Dyrektor KIS analizował stan faktyczny, w którym wspólnikami spółki komandytowej były dwie osoby fizyczne oraz spółka z o.o. Wspólnicy spółki zamierzali podjąć przed dniem 1 maja 2021 r. uchwałę o wypłacie części zysków z lat ubiegłych, która miałaby nastąpić już po tym dniu. W dalszej kolejności wspólnicy spółki zamierzali podjąć już po dniu 1 maja 2021 r. uchwałę o wypłacie pozostałej części zysków z lat ubiegłych, a także uchwałę o wypłacie zysków wypracowanych w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. Wspólnicy spółki powzięli wątpliwość, czy kwoty wypłacane przez spółkę na podstawie ww. uchwał, stanowiące zyski wypracowane w latach ubiegłych oraz od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi i podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku wspólnika będącego osobą prawną. Odnosząc się do wszystkich ww. uchwał organ podatkowy stwierdził wówczas, że:

„Podsumowując, dystrybucja do Zainteresowanych zysków z tytułu udziału w Spółce wypracowanych i opodatkowanych do dnia, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - która to dystrybucja nastąpi po dniu w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako kwota już wcześniej opodatkowana”.

Powyższa interpretacja dotyczyła wyłącznie skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor KIS odnosząc się do ww. stanu faktycznego przyjął jednakże analogiczne stanowisko także w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (Interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z dnia 12 maja 2021 r., znak 0115-KDIT1.4011.116.2021.4.MT).

Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej wydanej dnia 15 marca 2021 r.. znak 0111-KDIB 1-2.4010.13.2021.3.AK, stwierdzając:

„Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

(\`(...)\`) Podsumowując, wypłata wspólnikowi zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.”

Tożsame stanowisko na gruncie analogicznych stanów faktycznych Dyrektor KIS przedstawił w następujących interpretacjach:

*   z dnia 23 lutego 2021 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.1055.2020.1.MS,

*   z dnia 16 lutego 2021 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.444.2020.1.JC.

Biorąc pod uwagę jednolite podejście prezentowane przez Dyrektora KIS w najnowszych interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią podmiotowości na gruncie Ustawy CIT, ale dokonywanej już po tym dniu, a ponadto mając na względzie przepisy art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 13 ust. 1 Nowelizacji przyjąć należy, że otrzymywanie przez Wspólników na podstawie podjętej przez nich Uchwały 1 i Uchwały 2 kwot zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r., tj. przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku CIT, nie będzie wiązało się z powstaniem po ich stronie obowiązku podatkowego. W ocenie Zainteresowanych, dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, że uchwały te będą podejmowane po dniu 1 maja 2021 r., a więc po dniu uzyskania przez Spółkę podmiotowości na gruncie Ustawy CIT.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, wypłata przez Spółkę po 1 maja 2021 r. Zysków 2020 dokonywana zgodnie z Uchwałą 1 oraz Zysków 2021 dokonywana zgodnie z Uchwałą 2, nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, a także nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, tzn. że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba prawna opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika – osoby prawnej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Jeżeli zatem przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Podsumowując, wypłata do Zainteresowanych zysków z tytułu udziału w Spółce wypracowanych i opodatkowanych do dnia, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - która to wypłata nastąpi po dniu, w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako kwota już wcześniej opodatkowana.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku opodatkowania wypłacanych ze spółki komandytowej zysków na podstawie podjętej uchwały 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.