Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.556.2019.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji projektu stosując proporcję powierzchniową lub indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących ilości: sprzedanej wody i odebranych ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; metoda; odliczenia; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji projektu „(…)” stosując proporcję powierzchniową lub indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących ilości: sprzedanej wody i odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) oraz zakupów związanych z rozliczaniem wody i ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji projektu „(…)” stosując proporcję powierzchniową lub indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących ilości: sprzedanej wody i odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) oraz zakupów związanych z rozliczaniem wody i ścieków. Wniosek uzupełniono w dniu 6 grudnia 2019 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej pod wnioskiem do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina A w 2016 r. przystąpiła do realizacji projektu „(…)” w ramach: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, (…). Projekt jest projektem partnerskim realizowanym we współpracy z Gminą B oraz Powiatem C, który pełni rolę partnera wiodącego w projekcie. Przedmiotem projektu są prace termomodernizacyjne (roboty budowlane) na obiektach użyteczności publicznej, w tym na budynkach 3 szkół oraz budynku Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej stanowiących własność Gminy A.

Celem realizowanych działań jest uzyskanie zwiększonej efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej. W ramach przedsięwzięcia zakłada się m.in. wykorzystanie odnawialnych źródeł energii. Zakres prac wynika z wykonanych uprzednio audytów energetycznych. Realizacja projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynków Gminy A zakończyła się 31 października 2018 r.

Projekt objęty dofinansowaniem przewiduje udzielenie Gminie dofinansowania ze środków unijnych do 85% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Zgodnie z wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków w okresie programowania 2014-2020 poniesiony przez Gminę VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm., dalej ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gminny Zakład Usług Komunalnych (…), (GZUK) funkcjonuje w formie jednostki budżetowej podległej Gminie A.

Jednostka została powołana uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie powołania jednostki budżetowej.

Działa na podstawie:

1.  Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, dalej: ustawa o finansach publicznych),
2.  Ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437),
3.  Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 472),
4.  Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70).

GZUK – jednostka budżetowa wydzielona przez Gminę, między innymi prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w szczególności:

1.  wydobycia dostarczania wody,
2.  remontów, modernizacji i rozbudowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.
3.  wykonywania inwestycji na sieciach i urządzeniach wodociągowo-kanalizacyjnych.

Działalność, jak i czynności Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej nie mają związku z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 29 listopada 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Realizacja projektu pn. „(…)” należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina A objęła ww. projektem termomodernizację czterech budynków należących do Gminy, w tym budynków trzech szkół oraz budynku Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Gmina A była jednym z partnerów ww. projektu, liderem był Powiat B.
2.  Wniosek z dnia 10 października 2019 r. złożony przez Gminę A dotyczy jednego wspólnego budynku, w którym mieści się administracja Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej będącego przedmiotem projektu pn. „(…)”, ale powierzchnia wykorzystywana jest jedynie w części do działalności opodatkowanej dotyczącej działalności gospodarczej Gminnego Zakładu Usług Komunalnych.
3.  Gmina nie jest w stanie przypisać towarów i usług nabywanych w związku z realizacją projektu odrębnie do każdego budynku (chodzi o jeden budynek Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej), w którym realizowana jest termomodernizacja, dlatego też chciałaby zastosować prewskaźnik indywidulany stosując metodę powierzchniową, gdyż w przypadku powyższego projektu byłaby to najbardziej adekwatna metoda, tj. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.
4.  W budynku będącym przedmiotem wniosku, tj. budynku Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej realizowane są zarówno zadania publicznoprawne (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym) i zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i zwolnione z VAT. Zadania Gminnego Zakładu Usług Komunalnych (jednostka budżetowa) to przede wszystkim działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków, w tym obciążanie jednostek Gminy (niepodlegające VAT) wewnętrznie po centralizacji w ramach jednego numeru NIP. W pomieszczeniach budynku Gminnego Zakładu Usług Komunalnych wyodrębniono powierzchnię, która odnosi się wyłącznie do działalności opodatkowanej tak jak wskazano we wniosku, tj. cała powierzchnia budynku stanowi (…) m2, w tym pomieszczenia wykorzystywane na działalność opodatkowaną stanowią (…) m2, czyli 10,17% struktury powierzchni. Natomiast działalność Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej to działalność zwolniona (usługi opiekuńcze i wydawanie duplikatu karty dużej rodziny).
5.  Nie jest możliwe powiązanie danego wydatku z konkretnymi czynnościami (odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego), tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza dlatego Gmina chciałaby zastosować indywidulany prewskaźnik w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.
6.  Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach opisanego we wniosku projektu wystawiane są na Gminę A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką proporcję Gmina powinna uznać za właściwą przy odliczeniu podatku VAT od wydatków projektu unijnego pn. „(…)”?

1.  proporcję powierzchniową części budynku, w której znajduje się Gminny Zakład Usług Komunalnych i jest prowadzona czynność opodatkowana
2.  indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących ilości: sprzedanej wody i odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) oraz zakupów związanych z rozliczaniem wody i ścieków – zgodnie z Interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2019 r. dla Gminy A.

**Zdaniem Wnioskodawcy**, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji, która będzie zarządzana przez jednostkę budżetową (GZUK) i która będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu), przy ww. projekcie Gmina powinna zastosować proporcję powierzchniową części budynku, w której znajduje się Gminny Zakład Usług Komunalnych i jest prowadzona czynność opodatkowana. Z uwagi na to, że Gminny Zakład Usług Komunalnych, jak i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej znajdują się w jednym budynku to dla właściwego odliczenia podatku VAT Gmina powinna zastosować proporcję powierzchniową pomieszczeń wykorzystywanych na działalność opodatkowaną.

Łączna powierzchnia budynku GZUK i GOPS stanowi (…) m2, w tym pomieszczenia wykorzystywane na działalność opodatkowaną (pomieszczenia GZUK) (…) m2, czyli 10,17% struktury powierzchni. Zdaniem Gminy, podatek VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku GZUK stanowiący wydatek niekwalifikowalny w projekcie powinien stanowić 10,17%. W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych, zastosowanie klucza odliczenia opartego o powierzchnię pomieszczeń wykorzystywanych na działalność opodatkowaną do powierzchni poza tą działalnością, będzie bardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie budynku po termomodernizacji.

W odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT, sposób ten w przypadku działalności jednostki budżetowej jest najbardziej neutralny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności przy realizacji projektu polegającego na termomodernizacji całego budynku GZUK i GOPS. Potwierdzeniem jest wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narusza w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`)”.

Zdaniem Gminy wyliczenie oparte na procentowym udziale powierzchni danego budynku, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT, jest miarodajną metodą tego wyliczenia, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności w danym budynku. Sposób wyodrębnienia czynności kwot, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na metrażu, będzie najlepiej odzwierciedlać stan rzeczywisty.

Gmina A przy pomocy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w latach 2016-2018 realizowała powyższy projekt i wskazała Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, że zakupy i usługi wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (GZUK), jak i do czynności zwolnionych (GOPS zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT usługi opiekuńcze i wydawanie duplikatu karty dużej rodziny) od tego podatku oraz przy czym nie jest możliwe powiązanie danego wydatku z konkretnymi czynnościami (odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego): opodatkowanymi zgodnie z par. 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). W 2018 r. prewskaźnik dotyczący działalności jednostki budżetowej GZUK wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) wyniósł w jednostce budżetowej 26%, a według średniorocznej powierzchni wykorzystywany do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością 10,17%. Gmina dnia 23 sierpnia 2018 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej Interpretacji prawnej w zakresie możliwości zastosowania przez GZUK indywidualnego prewspółczynnika do wszystkich zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z wodą i odprowadzeniem ścieków wyliczonego na podstawie danych dotyczących ilości: sprzedanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) oraz zakupów związanych z rozliczaniem wody i ścieków. W dniu 19 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do wszystkich zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z dostarczaniem wody/odprowadzaniem ścieków wyliczonego na podstawie danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków od/do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy. Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.). Wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19 – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 2 października 2019 r., uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jako prawidłowe.

Odliczenie podatku VAT w ww. projekcie przy wykorzystaniu prewskaźnika dotyczącego działalności jednostki budżetowej GZUK wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), który w 2018 r. wyniósł w jednostce budżetowej 26% od faktury nr (…), który stanowi wydatek niekwalifikowany w projekcie wynosi – (…) zł ((…) \* 26%). Przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, przy założeniu, że całkowita powierzchnia budynku stanowi (…) m2, w tym pomieszczenia wykorzystywane na działalność opodatkowaną stanowią (…) m2, tj. 10,17% struktury powierzchni, kształtuje się następująco: podatek VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku GZUK stanowiący wydatek niekwalifikowany w projekcie w kwocie (…) zł ((…) zł \* 10,17%). Jak zostało przedstawione powyżej, od 2016 r. Gmina realizowała Inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku GOPS i GZUK, przy pomocy urzędu obsługującego JST, którą po ukończeniu pozostawi w swoich księgach, ale zarządzane będzie przez GZUK.

Jednostka budżetowa będzie wykorzystywać Inwestycję zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). Jednocześnie Gmina wskazała, że nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności (podlegającej lub niepodlegającej VAT). Ponadto z uwagi na centralizację rozliczeń VAT, Gmina wykonuje wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących VAT prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych, które prowadzą część działalności gospodarczej Gminy.

W ocenie Gminy, jako czynny podatnik VAT nabywający towary i usługi na cele mieszane, obowiązana jest ona do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do poszczególnych kategorii wykonywanych czynności. Kalkulacja zakresu VAT podlegającego odliczeniu powinna opierać się na przepisach dedykowanych jednostkom samorządu terytorialnego z Rozporządzenia.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, każda z jednostek organizacyjnych Gminy ustala prewspółczynnik odrębnie według właściwego dla siebie wzoru. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które będą zarządzane przez jednostkę budżetową w celu wykonania fragmentu działalności Gminy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zostanie zastosowany prewspółczynnik tejże jednostki. Jak wynika bowiem z przepisów, prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Inwestycji zarządzanej przez jednostkę budżetową, to ona będzie korzystać z wydatków inwestycyjnych, które realizuje Gmina. Dla potwierdzenia tego faktu Gmina pragnie podkreślić, że Jednostka budżetowa jest podmiotem ekonomicznie wyodrębnionym od Gminy, a jedynie na gruncie VAT uznawana jest formalnie za część Gminy jako podatnika VAT. Zatem wyłącznie na gruncie VAT działalność wykonywana faktycznie przez Jednostkę budżetową „widoczna” jest jako działalność wykonywana przez Gminę, gdyż to właśnie ona jest podatnikiem na gruncie VAT. Natomiast z ekonomicznego punktu widzenia działalność faktycznie wykonywana jest przez Jednostkę budżetową, zatem do określenia prawa do odliczenia VAT z faktur dotyczących tej działalności należy użyć prewspółczynnika wyliczonego dla Jednostki budżetowej.

Organy podatkowe potwierdzają w interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznym stanie faktycznym, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które będą zarządzane przez jednostki budżetowe wykorzystując te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, która zarządza tą inwestycją i wykorzystuje tę inwestycję zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, że w Ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, że przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. Należy zaznaczyć, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też, każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie art. 86 ust. 2c pkt l-4 ustawy o VAT, a także ust. 2a i 2b tego przepisu, wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. (I SA/Rz 881/16), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie potwierdził, że kryterium użycia powierzchni nieruchomości „wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości”.

W wyroku tym stwierdzono, że: „Jeżeli chodzi o metodę powierzchniową, to sądy administracyjne zajmowały stanowisko, że przyjęcie takiej metody jest uzasadnione. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1266/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, która jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Podatkiem naliczonym jest zatem ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia – do poszczególnych celów – powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości. Wprawdzie powyżej przedstawiony pogląd NSA został wyrażony w odniesieniu do innego stanu prawnego, lecz zachowuje aktualność także w odniesieniu do stanu taktycznego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5  w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2%  podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Podkreślić w tym miejscu należy, że – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z wniosku wynika, że Gmina realizowała inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku, w którym znajdują się Gminny Zakład Usług Komunalnych oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. W budynku tym realizowane są wszystkie typy działalności, przy czym – zdaniem Wnioskodawcy – w pomieszczeniach budynku Gminnego Zakładu Usług Komunalnych wyodrębniono powierzchnię, która odnosi się wyłącznie do działalności opodatkowanej. Jak wskazał Zainteresowany nie jest możliwe powiązanie danego wydatku z konkretnymi czynnościami, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji projektu „(…)” w budynku, w którym znajdują się GZUK oraz GOPS stosując proporcję powierzchniową lub prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) oraz zakupów związanych z rozliczaniem wody i ścieków.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku natomiast wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Jak wskazano wyżej, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu wypada zauważyć, że specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowanym projektem termomodernizacji budynku sprawia, że wydatki te dotyczą modernizowanego budynku jako całości, a nie tylko jego określonych części.

Przepisy art. 86 ust. 2a znajdą zastosowanie wyłącznie do tych zakupów, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych np. zakupów dotyczących części wspólnych budynku. W odniesieniu do tych zakupów kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej  „sposób określenia proporcji”. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji stwierdzić należy, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych, których działanie ma charakter „niekomercyjny” i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do odliczenia podatku VAT zgodnie ze sposobem uwzględniającym proporcję wyliczoną na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, wskazać należy, że w ocenie tut. Organu nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej działalności i dokonywanych nabyć, a także w odniesieniu do zadania będącego przedmiotem wniosku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że powierzchnia wykorzystywana jest jedynie w części do działalności opodatkowanej dotyczącej działalności gospodarczej Gminnego Zakładu Usług Komunalnych. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca wydzielił tylko część wydatków związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – natomiast prewspółczynnik powoduje wydzielenie części podatku związanego z działalnością gospodarczą (czyli opodatkowaną i zwolnioną).

Wnioskodawca proponując odliczenie podatku naliczonego w związku z realizacją projektu stosując wyłącznie wzór proporcji wyliczony na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, zdaje się zupełnie nie zauważać, że na gruncie ustawy, powierzchnia budynku wykorzystywana do świadczenia usług zwolnionych od podatku również zalicza się do powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że Zainteresowany nie dokonał właściwej alokacji poniesionych w ramach realizowanego projektu wydatków do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje bowiem jedynie jaka powierzchnia budynku może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością opodatkowaną, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Poza tym, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych generujących podatek należny w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji dla wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do działalności opodatkowanych.

W konsekwencji, nie można więc uznać, że przedstawiony sposób (oparty na metodzie powierzchniowej) jest w pełni obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku wielofunkcyjnego do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Również drugi zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nie spełnia wymagań zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przeprowadzana termomodernizacja realizowana w ramach projektu dotyczy jednego wspólnego budynku, w którym mieści się administracja Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W budynku, będącym przedmiotem wniosku, realizowane są zarówno zadania publicznoprawne (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym), jak i zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i zwolnione od podatku VAT. Zadania Gminnego Zakładu Usług Komunalnych (jednostka budżetowa) to przede wszystkim działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków, w tym obciążanie jednostek Gminy (niepodlegające VAT). Natomiast działalność Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej to działalność zwolniona (usługi opiekuńcze i wydawanie duplikatu karty dużej rodziny).

Należy zauważyć, że zaproponowana metoda odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego na podstawie danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) oraz zakupów związanych z rozliczaniem wody i ścieków, również nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ działalność gospodarcza prowadzona w termomodernizowanym budynku nie odnosi się wyłącznie do dostawy wody i odebranych ścieków. W tym samym budynku znajduje się bowiem jeszcze inna jednostka organizacyjna jaką jest Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, która wykonuje czynności zwolnione od podatku polegające na świadczeniu usług opiekuńczych i wydawania duplikatów karty dużej rodziny. Zatem prewspółczynnik uwzględniający jedynie specyfikę działalności GZUK nie jest miarodajny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zaproponowane przez Wnioskodawcę metody nie odzwierciedlają w sposób precyzyjny stopnia wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zatem, dokonując wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawca powinien zastosować sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać również należy, że powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia, nie przewidują możliwości stosowania dla jednej nieruchomości odrębnych sposobów określenia proporcji.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji budynku wielofunkcyjnego służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 90 ust. 3 ustawy. W uregulowaniach art. 90 ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego związanego z termomodernizacją budynku, jednakże odliczenia tego Wnioskodawca nie może dokonać z zastosowaniem struktury powierzchni oraz indywidualnego prewspółczynnika metrażowego. Zdaniem tut. Organu, przedstawione metody nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz nie uwzględniają unormowań art. 90 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku – nabyte, w ramach termomodernizacji budynku, towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od tego podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej temu podatkowi), a specyfika inwestycji obejmującej budynek jako całość wskazuje, że Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego – obiektywnego i miarodajnego – przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy, to kwotę podatku naliczonego Zainteresowany powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. a następnie zastosować współczynnik (proporcję), o którym mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizowanym projektem pn. „(…)” w oparciu o proporcję powierzchniową, czy też w oparciu o indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków, z uwagi na fakt, że obie wskazane wyżej metody są niereprezentatywne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu sprawy, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.