Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-407/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-23
Teza: opodatkowanie otrzymanych premii pieniężnych
Słowa kluczowe: cena-obniżenie ceny; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; faktura; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X (dalej jako: Podatnik lub Odbiorca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji lakierów samochodowych firmy … nabywanych od Y Sp. z o.o. (dalej jako: Dostawca). Zgodnie z umowami podpisanymi z dostawcą lakierów osiągnięcie przez Podatnika obrotów w wysokości określonej w umowach powoduje, że przysługuje mu zdefiniowany w umowie rabat. Dostawca tytułem udzielanego rabatu otrzymywał w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów faktury opisywane jako „usługi marketingowe”.

Zdaniem Podatnika do dnia 25 czerwca 2012 r. w orzecznictwie organów skarbowych jak i sądów administracyjnych nie został rozstrzygnięty w sposób jednoznaczny sposób, w jaki należy rozliczać obniżenie wysokości wynagrodzenia w związku z osiągnięciem pewnej wysokości obrotów. Do tego dnia należności z tytułu udzielonego rabatu traktowane były w praktyce jako usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, rozliczane notą księgową jako niepodlegające VAT, bądź traktowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2012 roku uchwały (sygn. akt: I FPS 2/12) Podatnik zmienił praktykę postępowania. Stosownie do sentencji przywołanej uchwały: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Dostosowując przyjęty model biznesowy do interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazanej w ww. uchwale NSA Podatnik, z dniem jej podjęcia, zmienił przyjętą praktykę i na dzień dzisiejszy w przypadku, gdy obroty z Dostawcą osiągną poziom wskazany w umowie wystawiana jest przez Dostawcę faktura korygująca in minus.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż obniżkę ceny przez Dostawcę w przypadku osiągnięcia obrotów w określonej wysokości należy rozliczać w postaci rabatu na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zbycia towarów połączone z rabatem w przypadku osiągnięcia określonej wysokości obrotów implikują, w przypadku ziszczenia się ww. warunku, zmniejszenie wysokości obrotu. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe uprawnia Dostawcę do wystawienia faktury korygującej in minus na kwotę przyznanego rabatu.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT: „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

Zdaniem Wnioskodawcy przywołany przepis, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 roku nie wpłynął na aktualność tezy uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt: I FPS 2/12), która brzmiała: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Zdaniem Podatnika prawnie dopuszczalne rabaty regulowane do końca 2013 r. w art. 29 ust. 4 odpowiadają w swej treści pojęciu „udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”, a zatem ww. uchwała NSA zachowuje swoją aktualność w sytuacji opisanej we wniosku.

Stosownie do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy podzielić również w stanie prawnym obowiązującym od początku 2014 roku pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt: I FSK 361/11). W orzeczeniu tym uznano, że premię pieniężną za zrealizowanie określonego w kontrakcie poziomu zakupów, której podstawą jest wartość sprzedaży z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu, należy traktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku podkreślił, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter premii czy rabatu nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia „premią” (bonusem dla kupującego) samo przez się nie wyłączałoby możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów można bowiem uznać za „prawnie dopuszczalny rabat”, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujący obecnie przepis art. 29a ust. 10 ustawy o VAT nie tyle uprawnia, ale obliguje go do roz­liczania premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego wolumenu zakupów jako implikujących obowiązek do wystawienia faktur korygujących in minus. Podatnik stoi na stanowisku, że powyższe ma miejsce każdorazowo, gdy w związku z osiągnię­ciem określonego wolumenu zakupów u Dostawcy Podatnik uprawniony jest do opustu i powyższy opust nie wiąże się ze świadczeniem przez niego na rzecz Dostawcy dodatkowych usług, które mają charakter rzeczywistych czynności o charakte­rze marketingowym, których celem jest zwiększenie sprzedaży.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 79 ww. Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Z art. 90 ust. 1 Dyrektywy wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT stanowią realizację zasad wynikających z powyżej powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe implikuje obowiązek ich prounijnej wykładni.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt: I FPS 2/12) na grun­cie poprzedniego stanu prawnego:

„Jedynie literalna wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkret­nej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udo­kumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

Analiza pojęć „rabatu” i „premii pieniężnej” przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed ustalaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych, którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej (por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży – wybrane problemy podatkowe, „Prawo i podatki”, luty 2012, s. 9)”.

NSA w powyższej uchwale wskazuje, że: „Nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji choćby w wyniku negocjacji ceny”.

Konkludując NSA stwierdził: „Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym”.

Rekapitulując, zdaniem Podatnika obszerna analiza prawa Unii Europejskiej i płynących z niego wniosków oraz oparcie rozumienia premii pieniężnej i rabatu w zgodzie z zasadą neutralności VAT sprawia, że powyższa uchwała NSA zachowuje swoją aktualność także w zmienionym stanie prawnym, tj. na gruncie obowiązującego obecnie art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem z umów zawartych pomiędzy Podatnikiem, a Dostawcą wynika, że udzielany rabat jest bonusem z tytułu zrealizowania z góry określonego poziomu obrotów, należy go traktować jako implikujący obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z przywołanymi przepisami, a nie jako uprawniający do wystawienia faktury za „usługi marketingowe”, jeżeli przedmiotowe usługi nie były w istocie świadczone, a faktura dokumentowałaby jedynie ziszczenie się warunku określonego w umowie, tj. osiągnięcia określonego poziomu obrotów.

Właściwość zastosowania art. 29a ust. 10 w tym przypadku wskazał Adam Bartosiewicz w Komentarzu do art. 29a ustawy o VAT (Lex 2013) przywołując przy tym argument, iż wskazuje na to wcześniejsza wykładnia VI Dyrektywy (wyrok ETS sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika, niebędące dostawą towarów, na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji lakierów samochodowych nabywanych od Y Sp. z o.o. (Dostawca). Zgodnie z umowami podpisanymi z Dostawcą lakierów osiągnięcie przez Wnioskodawcę obrotów w wysokości określonej w umowach powoduje, że przysługuje mu zdefiniowany w umowie rabat. Dostawca tytułem udzielanego rabatu otrzymywał w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów faktury opisywane jako „usługi marketingowe”. Dostosowując jednak przyjęty model biznesowy do interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazanej w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, Podatnik zmienił przyjętą praktykę i na dzień dzisiejszy w przypadku, gdy obroty z Dostawcą osiągną poziom wskazany w umowie, wystawiana jest przez Dostawcę faktura korygująca in minus. W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za prawidłowe stanowiska, że obniżkę ceny przez Dostawcę w przypadku osiągnięcia obrotów w określonej wysokości należy rozliczać w postaci rabatu na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów lub usług, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej, polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw/usług, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw/usług w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

W opisanej sprawie otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne, które są uzależnione od nabycia przez Wnioskodawcę towarów od Dostawcy nie są związane z jakimikolwiek świadczeniami usług przez Wnioskodawcę na rzecz tego podmiotu. Jak wynika ze złożonego wniosku, otrzymywana kwota pieniężna stanowi jednostronne świadczenie pieniężne dokonywane przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonego przez strony w umowach poziomu obrotów. Zatem, otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie są w żaden sposób związane ze spełnieniem przez niego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę premia pieniężna nie stanowi zapłaty ani za świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani za dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, bądź dostawę towarów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, co związane jest z wprowadzeniem przez art. 1 pkt 24 tej ustawy przepisu art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 7 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że otrzymana premia pieniężna stanowi jednostronne świadczenie pieniężne dokonywane przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, uzależnione wyłącznie od osiągnięcia przez Wnioskodawcę ustalonego przez strony poziomu zakupu towarów.

Należy zauważyć, że ani w ww. Dyrektywie ani też w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem, celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów ustawy, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, gdyż nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu ustawy.

Warunkiem uznania, że premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną, a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, gdyż dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna – bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony – oraz z wszystkimi dostawami (usługami) łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw czy usług generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). W związku z tym przyjęcie, że premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą nie znajduje uzasadnienia, gdyż bez którejkolwiek z tych poszczególnych dostaw, mających wpływ na określony poziom obrotów uprawniający do przyznania premii pieniężnej, premia nie zostałaby wypłacona.

Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy prawo do przyznania premii pieniężnej i/lub jej wysokość, uzależnione jest od określonego między stronami poziomu obrotów osiągniętego w danym czasie, który ustalany jest na podstawie faktur dokumentujących dokonane w tym czasie dostawy.

Niewątpliwie zatem, premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie. Zatem, w przedstawionych wyżej sytuacjach podatnik – sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw lub usług), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co powinno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., lub zgodnie z art. 29a ust. 10 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Zatem, w opisanej sytuacji dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny zakupionego od Dostawcy towaru. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne stanowią rabat.

W kwestii dokumentacji udzielonych premii pieniężnych należy wskazać, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży, jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 13 i § 14 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.) – wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Zgodnie z § 13 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jednocześnie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r., przepisem art. 1 pkt 49 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, został uchylony art. 106 ustawy o VAT, natomiast przepisem art. 1 pkt 50 ustawy zmieniającej zostały dodane do ustawy art. 106a-106q.

I tak, jak stanowi art. 106a ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – art. 12 ust. 2.

W konsekwencji, skoro jak wskazano powyżej, otrzymane przez Wnioskodawcę premie pieniężne, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów, a tym samym nie są to czynności podlegające opodatkowaniu, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur czy też dokumentowania otrzymanych premii innymi dokumentami księgowymi (takimi jak nota obciążeniowa). Należy zauważyć, że ponieważ wypłacana Wnioskodawcy przez Dostawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat, obniżający wartość konkretnych dostaw u tego Dostawcy w danym okresie rozliczeniowym, udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zobowiązanym do wystawienia faktury korygującej będzie podmiot, który udziela rabatu, a więc Dostawca.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.