Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.86.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Skutki podatkowe odwołania darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; działki; odwołanie; przeniesienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 12 i 14 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwołania darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwołania darowizny.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 30 maja 2017 r. Znak 0111-KDIB2-2.4011.86.2017.1.AR, 0111-KDIB4.4015.32.2017.2.PM, 0111-KDIB4.4014.58. 2017.2.PM wezwano Wnioskodawczynię do uiszczenia dodatkowej opłaty lub wskazania, którego podatku dotyczy wniesiona już opłata w kwocie 40 zł.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni uregulowała dodatkową opłatę oraz poinformowała, że oczekuje wydania interpretacji we wszystkich trzech podatkach wskazanych we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 11 marca 1998 r. Wnioskodawczyni podarowała małżeństwu udział wynoszący ½ w nieruchomości składającej się wówczas z działek nr 161 (0,31 ha) i nr 189 (0,72 ha) na podstawie zawartej umowy darowizny.

Działka o nr 189 podzielona została na mniejsze działki o numerach 189/1 i 189/2. Dokonany został również odpowiedni wpis w księgach wieczystych.

Ze względu na zmianę stosunków rodzinnych, wielokrotnych próśb o pomoc kierowanych do ww. małżonków (które pozostały bez reakcji) pismem z 16 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni odwołała uczynioną przed laty darowiznę ze względu na rażącą niewdzięczność.

Z uwagi na to, że obdarowani wcześniej małżonkowie z własnej woli nie złożyli oświadczeń o zwrotnym przeniesieniu udziałów im darowanych Wnioskodawczyni wystąpiła ze stosownym pozwem do sądu. Sprawie został nadany bieg. W dniu 7 lutego 2017 r. zawarta została ugoda sądowa, na mocy której wcześniej obdarowani przenieśli na Wnioskodawczynię własność działki 189/4 powstałej z podziału działki 189/1, a sprawa została umorzona. Wedle wiedzy Wnioskodawczyni postanowienie o umorzeniu jest prawomocne. Zmiany wynikające z ugody w księgach wieczystych nie zostały ujawnione ponieważ Wnioskodawczyni czeka na potrzebne do wniosku dokumenty, tj. m.in. odpis sądowej ugody i postanowienie o umorzeniu sprawy przed sądem zaopatrzone w klauzulę prawomocności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym powstał po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyniku zawarcia umowy ugody nie powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawczyni uważa, że nie miało miejsce zbycie nieruchomości, które generowałoby powstanie podatku dochodowego. Z uwagi na to, że na podstawie ugody doszło do przeniesienia własności w wyniku odwołania darowizny, a nie w wyniku nowej darowizny Wnioskodawczyni uważa, że z tego tytułu podatek nie jest należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie skutków podatkowych odwołania darowizny w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Jak natomiast stanowi art. 20 ust. 1 ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni pismem z 16 stycznia 2015 r. odwołała uczynioną 11 marca 1998 r. na rzecz małżeństwa darowiznę w postaci udziału ½ w nieruchomości składającej się z dwóch działek o numerach 161 i 189 (w okresie między darowizną a jej odwołaniem działka nr 189 podzielona została na dwie mniejsze działki o numerach 189/1 i 189/2). Z uwagi na to, że obdarowani nie złożyli oświadczeń o zwrotnym przeniesieniu udziału im darowanego, w wyniku postępowania sądowego 7 lutego 2017 r. zawarta została ugoda sądowa, na mocy której przenieśli oni na rzecz Wnioskodawczyni własność działki o nr 189/4 powstałej z podziału działki nr 189/1.

Dokonując oceny skutków podatkowych tak przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przy czym nieodpłatność świadczenia darczyńcy stwierdzona musi być zarówno subiektywnie jak i obiektywnie, tj. niezależnie od uzyskania jakiejkolwiek korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

Stosownie natomiast do art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego – darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Z kolei z § 2 tego przepisu wynika, że – zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Z zacytowanych przepisów wynika uprawnienie darczyńcy do odwołania wykonanej już darowizny. Od dnia odwołania darowizny wykonanej obdarowany jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu darowizny zgodnie z przepisami o bezpodstawnym wzbogaceniu. Obdarowany jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu darowizny w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jego wartości. Odwołanie darowizny wywołuje bowiem zasadniczo skutki na przyszłość.

Wyjaśnić także należy, wobec powiązania instytucji odwołania darowizny z instytucją bezpodstawnego wzbogacenia, że z art. 405 Kodeksu cywilnego wynika, że – kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe zwłaszcza, że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek na przyszłość.

Mając więc na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

Skoro więc na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego, który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością, uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to uznać należy, że wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz. W takim przypadku nie można uznać, że nabywając zwrotnie do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy – pomniejszony w momencie dokonania darowizny – powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny).

W świetle przedstawionych wyjaśnień oraz zacytowanych przepisów prawa uznać należy, że zwrot przez obdarowanych na rzecz Wnioskodawczyni – w związku ze złożeniem oświadczenia o odwołaniu darowizny na skutek rażącej niewdzięczności obdarowanego – działki nr 189/4 powstałej z podziału działki 189/1, która to działka powstała z kolei z podziału działki nr 189, w której udział ½ był przedmiotem darowizny dokonanej przez Wnioskodawczynię, nie skutkuje dla Wnioskodawczyni powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tożsamością przedmiotu darowizny i przedmiotu zwrotu darowizny. Wnioskodawczyni darowała bowiem małżonkom udział ½ w działce 161 i 189, natomiast w wyniku zwrotu darowizny otrzymała powstałą w wyniku dwóch podziałów działkę nr 189/4. Jeżeli jednak opisany we wniosku zwrot działki nr 189/4 miał na celu jedynie przywrócenie stanu majątkowego Wnioskodawczyni sprzed dokonania darowizny, to jest on neutralny podatkowo.

Warto jednak zauważyć, że w związku z przeniesieniem własności działki na Wnioskodawczynię nastąpiło nowe nabycie, co spowoduje, że w przypadku jej ewentualnej sprzedaży okres pięcioletni, w którym przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zwrotu.

Stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w wyniku zawarcia opisanej we wniosku ugody nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do oceny dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Zatem niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przestawiony przez Wnioskodawczynię we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.