Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.406.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz nieruchomości niezabudowanej. Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz opodatkowanie gruntu niezabudowanego.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr 10180/14 – **jest prawidłowe.**
*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, udziału w nieruchomości niezabudowanej nr 10180/12 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr 10180/14 oraz zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, udziału w nieruchomości niezabudowanej nr 10180/12. Dnia 13 września 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat X jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r.

Zarząd Powiatu X, na podstawie art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), postanowił przeznaczyć do sprzedaży nieruchomość położoną w X, oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 10180/14 o pow. 0,0639 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym (…), na rzecz najemcy (najem został zawarty na czas nieoznaczony) wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w działce ewidencyjnej nr 10180/12 o pow. 0,0173 ha. Opisana nieruchomość stanowi własność powiatu X i objęta jest księgą wieczystą, prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Y. Działka ewidencyjna 10180/12 stanowi drogę dojazdową do działki ewidencyjnej nr 10180/13 i 10180/14, nie jest jednak pod drogę urządzona (porośnięta roślinnością trawiastą).

Według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta X, działka ewidencyjna nr 10180/14 znajduje się w jednostce strukturalnej: „MW - tereny mieszkalnictwa wielorodzinnego, z kolei działka ewidencyjna 10180/12 znajduje się w jednostkach strukturalnych: częściowo „Mw” - tereny mieszkalnictwa wielorodzinnego i częściowo „KZ” - teren ulic i dróg publicznych (ulice zbiorcze). Zarówno działka ewidencyjna nr 10180/14, jak i działka ewidencyjna nr 10180/12 objęte są jedną księgą wieczystą, a ich zbycie następuje jednym aktem notarialnym na rzecz najemcy lokalu mieszkalnego, z którym zawarto umowę najmu na czas nieokreślony, a działka ewidencyjna nr 10180/12 stanowić ma dojazd do działki 10180/14. Sprzedaż udziału jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości mieszkalnej położonej na działce ewidencyjnej nr 10180/14, z uwagi na brak prawnej możliwości zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym bez dojazdu. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 września 1995 r., sygn. akt III CZP 109/95 nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się tylko jeden lokal (dom jednorodzinny), zajmowany w całości przez jednego najemcę, może być sprzedana w trybie bezprzetargowym temu najemcy. Ponadto od ustalonej ceny całej nieruchomości, czyli działka ewidencyjna nr 10180/14 oraz udziału 1/2 części w działce ewidencyjnej nr 10180/12 Zarząd udzielił bonifikaty.

Dnia 13 września 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.  Nabycie przez Powiat X opisanych we wniosku nieruchomości nr 10180/14 oraz 10180/12 nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta nie została udokumentowana fakturą. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w ramach czynności administracyjnej – poprzez wydanie przez Wojewodę decyzji z dnia 09 grudnia 1999 r. znak:, stwierdzającej nabycie z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa nieodpłatnie - własności mienia będącego w nieodpłatnym użytkowaniu ZOZ w Y. Nieodpłatne użytkowanie na rzecz ZOZ zostało ustanowione Aktem Notarialnym z dnia 31 grudnia 1998 r. umową przeniesienia nieruchomości w bezpłatne użytkowanie zawartą pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Dyrektora Wydziału Zdrowia Urzędu Wojewódzkiego, a pełnomocnikiem Samodzielnego Zespołu Opieki Zdrowotnej w Y.
2.  Nabycie przez Powiat X opisanych we wniosku nieruchomości nr 10180/14 oraz 10180/12 nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta nie została udokumentowana fakturą. W związku z tym Powiatowi X z tytułu nabycia ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Pierwsza umowa najmu została zawarta pomiędzy Zespołem Opieki Zdrowotnej w Y, a najemcą w dniu 01 lutego 1990 r. na czas nieoznaczony i została rozwiązana za porozumieniem stron zawartym 28 kwietnia 2017 r. Obecnie obowiązuje umowa najmu zawarta z tym samym najemcą na czas nieokreślony. Wnioskodawca zaznacza, iż od roku 1990 najem nie został przerwany.
4.  Powiat X informuje, iż w stosunku do budynku mieszkalnego posadowionego na działce o nr ewidencyjnym 10180/14 nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
5.  Budynek posadowiony na działce 10180/14 wykorzystywany był wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatków od towarów i usług – wynajem na cele mieszkalne. Natomiast działka o nr ewidencyjnym 10180/12 nie była objęta czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ma ona stanowić drogę dojazdową do budynku, obecnie jest nieurządzona (działka porośnięta jest roślinnością trawiastą, nie jest objęta umową najmu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat, dokonując sprzedaży nieruchomości położonej w Y, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 10180/14 o pow. 0,0639 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w działce ewidencyjnej nr 10180/12 o pow. 0,0173 ha, ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży nieruchomości położonej w Y, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 10180/14 o pow. 0,0639 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w działce ewidencyjnej nr 10180/12 o pow. 0.0173 ha, Powiat ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa zabudowanego gruntu podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co budynek lub budowla trwale z gruntem związane.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii podejmowania decyzji odnośnie pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, ponieważ w oby dwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jaki i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż przez Powiat nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która stanowić ma przedmiot transakcji opisany we wniosku, jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Obecnie budynek ten jest oddany w najem na czas nieoznaczony, za który właściciel pobiera czynsz i wystawia Fakturę VAT najemcy, co oznacza, iż jest przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zarząd Powiatu X przeznaczył do sprzedaży nieruchomość położoną w Y, oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 10180/14 o pow. 0,0639 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w działce ewidencyjnej nr 10180/12 o pow. 0,0173 ha. Głównym przedmiotem zbycia ma być nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym (…). Oznacza to, że dostawa zabudowanego gruntu podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek mieszkalny położony na działce ewidencyjnej nr 10180/14 w Y. W związku z faktem, że działka ewidencyjna nr 10180/12 stanowi jedyny dojazd do przedmiotowego budynku, jest ona nierozerwalnie związana z nieruchomością zabudowaną budynkiem mieszkalnym na działce ewidencyjnej nr 10180/14. Budynek mieszkalny nie posiadający możliwości dojazdu jest obiektem bezwartościowym, ponieważ brak jest prawnej możliwości zbycia działce ewidencyjnej nr 10180/14 bez drogi dojazdowej. Sprzedaż działki, która stanowić będzie drogę dojazdową jest więc niezbędna do prawidłowego funkcjonowania zabudowanej nieruchomości, co więcej przedmiotowe działki objęte są jedną księgą wieczystą, a ich zbycie nastąpi jednym aktem notarialnym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Powiat sprzedając opisaną nieruchomość będzie miał prawo do skorzystania w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym istnieje nierozerwalny związek pomiędzy sprzedażą wyżej wymienionych działek, a ich indywidualne zbycie byłoby niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr 10180/14;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, udziału w nieruchomości niezabudowanej nr 10180/12.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki na ulepszenie wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, i którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe, kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r. Zarząd Powiatu, na podstawie art. 34 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, postanowił przeznaczyć do sprzedaży nieruchomość oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 10180/14, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, na rzecz najemcy (najem został zawarty na czas nieoznaczony) wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w działce ewidencyjnej nr 10180/12 o pow. 0,0173 ha. Opisana nieruchomość stanowi własność powiatu i objęta jest księgą wieczystą. Działka ewidencyjna 10180/12 stanowi drogę dojazdową do działki ewidencyjnej nr 10180/13 i 10180/14, nie jest jednak pod drogę urządzona (porośnięta roślinnością trawiastą). Według. ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta działka ewidencyjna nr 10180/14 znajduje się w jednostce strukturalnej: „MW - tereny mieszkalnictwa wielorodzinnego, z kolei działka ewidencyjna nr 10180/12 znajduje się w jednostkach strukturalnych: częściowo „Mw” - tereny mieszkalnictwa wielorodzinnego i częściowo „KZ” - teren ulic i dróg publicznych (ulice zbiorcze). Zarówno działka ewidencyjna nr 10180/14 jak i działka ewidencyjna nr 10180/12 objęte są jedną księgą wieczystą, a ich zbycie następuje jednym aktem notarialnym na rzecz najemcy lokalu mieszkalnego, z którym zawarto umowę najmu na czas nieokreślony, a działka ewidencyjna nr 10180/12 stanowić ma dojazd do działki 10180/14. Nabycie przez Powiat opisanych we wniosku nieruchomości nr 10180/14 oraz 10180/12 nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta nie została udokumentowana fakturą. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w ramach czynności administracyjnej – poprzez wydanie przez Wojewodę decyzji z dnia 09 grudnia 1999 r., stwierdzającej nabycie z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa nieodpłatnie – własności mienia będącego w nieodpłatnym użytkowaniu ZOZ. Nieodpłatne użytkowanie na rzecz ZOZ zostało ustanowione Aktem Notarialnym umową przeniesienia nieruchomości w bezpłatne użytkowanie zawartą pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Dyrektora Wydziału Zdrowia Urzędu Wojewódzkiego, a pełnomocnikiem Samodzielnego Zespołu Opieki Zdrowotnej. W związku z nabyciem gruntów Powiatowi z tytułu nabycia ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsza umowa najmu została zawarta pomiędzy Zespołem Opieki Zdrowotnej a najemcą w dniu 01 lutego 1990 r. na czas nieoznaczony i została rozwiązana za porozumieniem stron zawartym 28 kwietnia 2017 r. Obecnie obowiązuje umowa najmu zawarta z tym samym najemcą na czas nieokreślony. Wnioskodawca wskazuje, iż od roku 1990 najem nie został przerwany. Ponadto w stosunku do budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr ewidencyjny 10180/14 nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek posadowiony na działce 10180/14 wykorzystywany był wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatków od towarów i usług – wynajem na cele mieszkalne. Natomiast działka nr ewidencyjny 10180/12 nie była objęta czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ma ona stanowić drogę dojazdową do budynku, obecnie jest nieurządzona (działka porośnięta jest roślinnością trawiastą, nie jest objęta umową najmu).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Powiat, dokonując sprzedaży nieruchomości, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 10180/14, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy najpierw rozstrzygnąć, czy względem opisanego we wniosku budynku, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta pomiędzy Zespołem Opieki Zdrowotnej, a najemcą w dniu 01 lutego 1990 r. na czas nieoznaczony i została rozwiązana za porozumieniem stron zawartym 28 kwietnia 2017 r. Obecnie obowiązuje umowa najmu zawarta z tym samym najemcą na czas nieokreślony.

Zatem, należy stwierdzić, że sprzedaż budynku znajdującego się na działce nr 10180/14, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponieważ od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży, minie okres dłuższy niż 2 lata, oraz z uwagi na fakt, że na obiekt nie ponoszono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej, spełnione zostaną warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dostawa gruntu będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku na nim posadowionego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu, na którym usytuowany jest przedmiotowy budynek również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do działki nr 10180/14 bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Jak stanowi § 36 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów (Dz. U. Nr 102, poz. 1122, z późn. zm.) część nieruchomości może być odłączona tylko wtedy, gdy zostaną przedstawione dokumenty stanowiące podstawę oznaczenia nieruchomości zarówno co do części odłączonej, jak i co do części pozostałej. Nie narusza to ograniczeń podziału nieruchomości określonych w przepisach szczególnych. W razie odłączenia części nieruchomości zakłada się dla tej części osobną księgę wieczystą, chyba że ma ona być połączona z inną nieruchomością, dla której księga jest już prowadzona.

Zatem objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa każdej z tych działek odrębnie.

Tak więc, w przedmiotowej sprawie kwestie opodatkowania dostawy działki nr 10180/14 oraz 10180/12 należy rozstrzygnąć odrębnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży udziału w nieruchomości niezabudowanej o nr 10180/12.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży jest również udział wynoszący 1/2 części w działce ewidencyjnej nr 10180/12. Działka ewidencyjna 10180/12 stanowi drogę dojazdową do działki ewidencyjnej nr 10180/13 i 10180/14, nie jest jednak pod drogę urządzona (porośnięta roślinnością trawiastą). Według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta działka ewidencyjna nr 10180/12 znajduje się w jednostkach strukturalnych: częściowo „Mw” - tereny mieszkalnictwa wielorodzinnego i częściowo „KZ” - teren ulic i dróg publicznych (ulice zbiorcze).

Wobec powyższego przedmiotowa nieruchomość stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie, zbycie tej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, nabycie przez Powiat opisanej we wniosku nieruchomości nr 10180/12 nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta nie została udokumentowana fakturą. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w ramach czynności administracyjnej – poprzez wydanie przez Wojewodę decyzji z dnia 09 grudnia 1999 r., stwierdzającej nabycie z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa nieodpłatnie - własności mienia będącego w nieodpłatnym użytkowaniu ZOZ.

Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa we wniosku nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Skutkiem powyższego z uwagi na fakt, że nie zostaną wypełnione wszystkie warunki określone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanej regulacji nie będzie możliwe.

Z uwagi na powyższe dostawę udziału w działce nr 10180/12 Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle zatem powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że Powiat, dokonując sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 10180/14, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, uprawniony będzie wobec tej transakcji do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Z kolei sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 części w działce ewidencyjnej nr 10180/12, stanowiącej samodzielnie wyodrębnioną całość i odrębny przedmiot opodatkowania (sprzedaży), nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz będzie transakcją opodatkowaną według 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej nr 10180/14 należało uznać za prawidłowe. Z kolei w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy udziału w nieruchomości niezabudowanej nr 10180/12, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.