Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-11/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Czy Spółka ma prawo uznać, iż opisane w stanie faktycznym elementy składają się na jedno świadczenie złożone, tj. usługę przerobu powierzonego materiału? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym miejsce opodatkowania opisanej usługi na rzecz Zlecającego nie będzie, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w Polsce, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku naliczać podatku od towarów i usług z tytułu opisanej w stanie faktycznym usługi?
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych usług przerobu uszlachetniającego pulpy celulozowej za świadczenie kompleksowe oraz miejsca ich świadczenia i opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych usług przerobu uszlachetniającego pulpy celulozowej za świadczenie kompleksowe oraz miejsca ich świadczenia i opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem, którego działalność gospodarcza polega na usługowym przerobie uszlachetniającym włókna sieciowanego, tzw. pulpy celulozowej (dalej: pulpa celulozowa). Pulpa celulozowa jest półproduktem powstałym ze zgniecionego lub rozdrobnionego materiału drzewnego, który używany jest w procesie produkcji m.in. papieru oraz wyrobów higienicznych (przykładowo chustek higienicznych, wkładek do pieluch oraz do produktów higieny). W tym zakresie Spółka dokonuje częściowego przerobu uszlachetniającego pulpy celulozowej wykorzystywanej do produkcji wkładek do pieluch oraz produktów higieny, polegającego na poddawaniu omawianego półproduktu, działaniu odpowiedniej substancji chemicznej (polimeru akrylowego) w celu zwiększenia jej właściwości chłonnych, przy zastosowaniu specjalnej, opatentowanej technologii. W ramach procesu przerobu pulpa celulozowa (przewieziona na terytorium Polski w formie zwojów) będzie rozwijana na specjalnych prowadnicach, poddawana impregnacji chemicznej opisanym powyżej polimerem akrylowym a następnie procesowi fibrylacji (proces ten polega, w uproszczeniu, na rozdrobnieniu na puch wilgotnego arkusza pulpy celulozowej), suszeniu, stabilizacji oraz formowaniu do bloków celulozy o polepszonych właściwościach absorpcyjnych, istotnych z punktu widzenia dalszego wykorzystania. Na skutek opisanego procesu nie powstaje nowy produkt, lecz ten sam, przycięty jednak w formie bloków (nie zaś nawinięty na zwoje) oraz o polepszonych właściwościach chłonnych.

Opisana powyżej działalność wykonywana jest w ramach świadczenia usług innej spółce z grupy (dalej: „Zlecający”). Zlecający nie jest udziałowcem Spółki. W ramach współpracy ze Spółką, będzie powierzał Spółce pulpę celulozową, dostarczając ją w zwojach ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Będzie także powierzał Spółce najistotniejsze składniki chemiczne niezbędne do dokonania procesu przerobu uszlachetniającego oraz materiały do pakowania (będą one własnością Zlecającego). Na żadnym etapie procesu przetwarzania uszlachetniającego powierzonej pulpy celulozowej Spółka nie będzie stawała się właścicielem pulpy (ani też składników chemicznych), jak również nie będzie podmiotem, który będzie posiadał ekonomiczne władztwo nad pulpą celulozową lub składnikami chemicznymi (Spółka nie będzie nabywała prawa do rozporządzania pulpą celulozową jak właściciel). Innymi słowy, na czas powierzenia Spółce celem wykonania usługi polegającej na opisanym powyżej procesie przetwarzania, właścicielem oraz podmiotem posiadającym prawo do rozporządzania pulpą celulozową oraz chemikaliami jak właściciel będzie pozostawał Zlecający.

Na omawianą usługę przerobu będą składały się następujące elementy:

*   przerób pulpy, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej, oraz jej pakowanie;
*   występowanie w charakterze podmiotu dokonującego zgłoszenie celne przywożonych na terytorium Polski zwojów pulpy celulozowej (w tym zakresie Spółka będzie dokonywała samodzielnie zgłoszenia celnego lub działała za pośrednictwem agencji celnej);
*   czasowe przechowywanie nieprzetworzonej pulpy oraz chemikaliów w zakresie niezbędnym do zapewnienie ciągłości przerobu - do momentu dokonania jej uszlachetnienia oraz pakowanie i przygotowanie do wysyłki. Ilości surowców przechowywanych przez Spółkę oraz okres przechowywania będą zminimalizowane, gdyż usługobiorca będzie zlecał Spółce usługę przerobu uszlachetniającego w ilościach i terminach dostosowanych do bieżących wymagań odbiorców;
*   po dokonaniu przerobu oraz pakowania - czasowe przechowanie uszlachetnionej pulpy w zakresie niezbędnym do zapewnienia ciągłości dostaw, do momentu jej odbioru przez Zleceniodawcę. Podobnie jak w przypadku przechowywania surowców, również ilości uszlachetnionej pulpy przechowywane przez Spółkę oraz okres przechowywania będą zminimalizowane, gdyż Zlecający będzie zlecał usługę przerobu uszlachetniającego w ilościach i terminach dostosowanych do bieżących wymagań odbiorców;
*   współdziałanie ze Zlecającym w zakresie przygotowania przerobionej pulpy celulozowej do transportu z zakładu Spółki do nabywców (tj. kontrahentów Zlecającego). Spółka nie będzie nabywała usług transportowych ani też ich odsprzedawała Zlecającemu. Umowa z operatorem logistycznym zostanie zawarta bezpośrednio przez Zlecającego i to on będzie otrzymywał faktury za usługi od operatora logistycznego. Spółka będzie przygotowywała pulpę do transportu i informowała Zlecającego oraz operatora logistycznego o terminie gotowości do transportu danej partii pulpy.

Za wszystkie ww. elementy określone będzie jedno wynagrodzenie.

Na podstawie oddzielnej umowy Spółka będzie świadczyła na rzecz Zlecającego usługę przedstawicielstwa podatkowego oraz usługi księgowe związane z jego obowiązkami podatkowym w Polsce.

Po wykonaniu usługi przerobu, Zlecający będzie dokonywał sprzedaży przerobionej pulpy celulozowej podmiotom prowadzącym działalność w zakresie produkcji pieluch oraz wyrobów higienicznych, zarówno mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jak również w innych państwach (zarówno państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak również państwach trzecich). Zarządzenie procesem dystrybucji oraz sprzedaż uszlachetnionej pulpy dokonywane jest przez Zlecającego.

Zlecający nie posiada na terytorium polski infrastruktury technicznej. W szczególności nie jest właścicielem (jak również najemcą, dzierżawcą lub innym podmiotem o podobnym charakterze), magazynu ani żadnej innej nieruchomości w Polsce (pulpa celulozowa będzie przechowywana w zakresie niezbędnym do zapewnienia ciągłości produkcji oraz ciągłości dostaw przez Spółkę w ramach kompleksowej usługi przerobu uszlachetniającego, aż do momentu sprzedaży towarów przez Zlecającego na rzecz nabywców). Zlecający nie posiada także w Polsce biura, hurtowni, sklepu lub jakiegokolwiek innego stałego miejsca umożliwiającego mu prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie Zlecający nie zatrudnia oraz nie będzie zatrudniać w Polsce żadnego personelu, nie ma również wpływu na obsadę personelu Spółki, ani też uprawnienia do wydawania im poleceń. Nie posiada na terytorium Polski ośrodka zarządczego, ani stałej placówki handlowej (jak oddział, przedstawicielstwo). Co pewien czas może poprosić Spółkę o spotkanie w Jej fabryce w celu omówienia bieżących spraw związanych z wykonywaniem umowy. Takie wizyty w Polsce będą składali pracownicy Zlecającego albo pracownicy firm działających w tym zakresie na jego zlecenie. Mogą się one odbywać 3-4 razy w roku i trwać kilka dni. Podczas takich wizyt Zlecający może także badać, czy Spółka przestrzega wymogów jakościowych oraz zasad efektywności kosztów (aby upewnić się, że wysokość wynagrodzenia za usługi, jest poprawna i uzasadniona). Podczas podróży do Polski podwykonawcy Zlecającego nie będą zaangażowani w żadne czynności sprzedażowe wobec jego klientów. Wyłącznym celem wizyt na terytorium Polski będzie dbałość o interesy Zlecającego jako zagranicznego zleceniodawcy zamawiającego usługi.

Z uwagi na okoliczność, iż Zlecający jest/będzie podmiotem wykonującym na terytorium Polski transakcje opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT (przede wszystkim eksport z terytorium Polski, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium Polski, a także tzw. krajową sprzedaż towarów), jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce, w Drugim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście. W złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym wskazał (na stronie 3 formularza NIP-2), iż nie posiada na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Spółka ma prawo uznać, iż opisane w stanie faktycznym elementy składają się na jedno świadczenie złożone, tj. usługę przerobu powierzonego materiału?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym miejsce opodatkowania opisanej usługi na rzecz Zlecającego nie będzie, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w Polsce, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku naliczać podatku od towarów i usług z tytułu opisanej w stanie faktycznym usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo uznać, iż opisane w stanie faktycznym elementy składają się na jedno świadczenie złożone, tj. usługę przerobu powierzonego materiału, którego miejscem opodatkowania nie będzie, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Polska, a w konsekwencji nie ma obowiązku naliczać podatku z tytułu opisanej w stanie faktycznym usługi.

W opinii Spółki, wszystkie czynności realizowane na rzecz Zlecającego, jako elementy jednej kompleksowej usługi przerobu uszlachetniającego pulpy celulozowej, powinny być jednolicie traktowane z punktu widzenia przepisów o VAT jako jednolite świadczenie złożone.

Spółka wskazała na koncepcję tzw. świadczeń złożonych, których sposób traktowania w zakresie VAT był przedmiotem kilku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE"), m.in. w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob, C-392/11 Field Fisherhouse. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Z reguły, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak TSUE wielokrotnie podkreślał, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT. Należy więc ustalić, czy podatnik dostarcza nabywcy kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie o kompleksowym charakterze.

Zdaniem Trybunału, z jednolitym świadczeniem dla celów VAT mamy do czynienia, m.in. w przypadku, gdy pewne elementy składające się na to świadczenie można uznać za konstytutywne (świadczenie główne, decydujące o charakterze transakcji), podczas gdy pozostałe powinny być postrzegane jako świadczenia o charakterze pomocniczym względem świadczenia głównego. Te ostatnie nie stanowią, z punktu widzenia nabywcy, celu samego w sobie, lecz jedynie służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Dla przykładu, w wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisherhouse TSUE wskazał iż:

„16. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

17\. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Sen/ice, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54).

18\. Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53)."

Spółka podkreśliła, że w ramach opisanego kompleksowego świadczenia można wyróżnić świadczenie o charakterze głównym (przerób pulpy celulozowej) oraz świadczenia o charakterze pomocniczym (czasowe przechowanie w zakresie niezbędnym do ciągłości przerobu oraz dostępności pulpy dla kontrahentów Zlecającego, pakowanie itp.) - które powinny dzielić sposób opodatkowania w zakresie VAT właściwego dla świadczenia głównego (m.in. w zakresie stawki VAT, zasad powstawania obowiązku podatkowego, itd.). Odnosząc powyższe uwagi do czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, wszystkie czynności (świadczenia) zapewniane w ramach usług przerobu uszlachetniającego pulpy celulozowej należy uznać dla celów VAT za jedną kompleksową usługę.

Spółka stwierdziła, iż przy ocenie charakteru świadczeń złożonych należy uwzględniać przede wszystkim perspektywę nabywcy usługi. Zlecając Spółce opisaną w niniejszym wniosku usługę przerobu uszlachetniającego klient oczekuje, że podejmie ona wszelkie niezbędne działania, aby w uzgodnionym terminie dokonany został przerób. Nie można przyjąć, że poszczególne opisane czynności (świadczenia) zapewniane w ramach usługi przerobu uszlachetniającego stanowią z punktu widzenia Zlecającego odrębne i niezależne cele gospodarcze, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia (usługi) dla celów VAT (każde opodatkowane według właściwych dla niego zasad). Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji.

W zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od zasady tej ustawa o VAT przewiduje wyjątki dla określonego katalogu usług (m.in. usług związanych z nieruchomościami, usług restauracyjnych, usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, itd.)

W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, iż zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku usług świadczonych dla usługobiorcy, będącego podatnikiem, miejscem opodatkowania jest państwo siedziby usługobiorcy, a w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy będącego podatnikiem, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności przez usługobiorcę.

W ocenie Spółki, Zlecający nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji opisana w stanie faktycznym usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Pojęcia miejsca siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 23 marca 2011 r. L77/1; dalej: Rozporządzenie 282/2011). Artykuł 10 Rozporządzenia 282/2011 stanowi, iż miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast stałe miejsce prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z tym artykułem, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Definicja powyższa została sformułowana na podstawie wykładni tego pojęcia ukształtowanej w orzecznictwie TSUE.

Zdaniem Trybunału (wyrok w sprawie C-168/84 z 4 lipca 1985 r. Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki;

*   posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności,
*   ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki oraz
*   ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.

Zatem, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych do wykonywania danej usługi. Tym samym, przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością. W orzeczeniu C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S z 2 maja 1996 r. Trybunał wskazał, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

Analogiczne wnioski wynikają z orzeczenia w sprawie C-73/06 z 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari, w którym Trybunał, powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95, wskazał, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

Na podstawie zarówno powyższych wyroków, jak i podanej na wstępie definicji z Rozporządzenia 282/2011 należy stwierdzić, iż jeżeli nie jest spełnione którekolwiek z podanych w nich kryteriów, tzn. podmiot zagraniczny nie posiada na terytorium kraju zaplecza technicznego lub personalnego, należy uznać, że nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, iż warunkiem jego zaistnienia jest charakteryzujące się stałością łączne posiadanie zasobów ludzkich, zasobów technicznych oraz infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie, np. zawieranie umów, podejmowanie decyzji zarządczych.

W przedstawionym stanie faktycznym Zlecający nie posiada na terytorium Polski ani zaplecza technicznego (maszyn, aktywów produkcyjnych), ani zaplecza osobowego (Spółka nie zatrudnia na terenie Polski żadnych pracowników), a co za tym idzie, nie posiada wymaganej „minimalnej skali działalności".

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż Zlecający nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności w rozumieniu przepisów określających miejsce świadczenia usług. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż jest w Polsce zarejestrowany dla celów VAT - rejestracja ta została bowiem dokonana z uwagi na dokonywanie na terytorium Polski transakcji podlegających opodatkowaniu (np. eksportu, WDT). Jak bowiem wynika z art. 11 ust. 2 powołanego wcześniej Rozporządzenia 282/11, „Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ wskazuje, że powołany przez Spółkę art. 28b ust. 1 ustawy, od dnia 1 stycznia 2013 r. uzyskał następujące brzmienie: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”. Powołanie przez Spółkę poprzedniego brzmienia ww. przepisu pozostaje jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Końcowo zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.