Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.666.2020.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowej, budowy studni głębinowej oraz remontu oczyszczalni ścieków wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy, zastosowanie prewspółczynnika Zakładu do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z ww. inwestycją, sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; gospodarka-gospodarka ściekami; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowej, budowy studni głębinowej oraz remontu oczyszczalni ścieków wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy **– jest prawidłowe,**

*   zastosowania prewspółczynnika Zakładu \`(...)\` do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z ww. inwestycją **– jest prawidłowe,**

*   sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowej, budowy studni głębinowej oraz remontu oczyszczalni ścieków wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy,

*   zastosowania prewspółczynnika Zakładu \`(...)\` do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z ww. inwestycją,

*   sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Gmina … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, usług oraz dostawy wody i odprowadzanie ścieków świadczonych na rzecz osób fizycznych podlegających pod ustawę o podatku VAT. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne a także zawierać umowy z innym podmiotami. Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Katalog zadań własnych Gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina … posiada jednostki jej podległe, w tym Zakład \`(...)\`, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadający osobowości prawnej, powołany do zarządzania zasobami Gminy oraz do świadczenia usług na rzecz Gminy i ludności w zakresie:

*   zbiorowego zaopatrzenia w wodę gminy, w szczególności wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody,

*   utrzymania i konserwacji oraz naprawy wodociągu gminnego,

*   utrzymania, obsługi i konserwacji stacji uzdatniania wody w … oraz stacji uzdatniania wody w …,

*   odprowadzania ścieków i oczyszczania ścieków oraz utrzymania i konserwacji sieci kanalizacji sanitarnej,

*   utrzymania, obsługi i konserwacji gminnej oczyszczalni ścieków w … i … wraz z przepompowaniami ścieków,

*   administrowania, konserwacji i drobnych napraw budynków komunalnych,

*   administrowania i konserwacji placu targowego w …,

*   utrzymania i konserwacji terenów zielonych,

*   utrzymania porządku i czystości na terenie miejscowości …, tj. obręb przepompowni i administrowanych budynków,

*   drobnych usług transportowych ciągnikiem zleconych przez Burmistrza …,

*   budowy, przebudowy, utrzymania dróg gminnych, jezdni, chodników, mostów i przepustów z wyłączeniem dróg wewnętrznych, powiatowych i wojewódzkich,

*   usług w zakresie robót koparką i koparko-ładowarką,

*   usług beczką asenizacyjną i WUKO,

*   usług hydraulicznych,

*   budowy nowych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,

*   budowy nowych wodociągów i kanalizacji na terenie gminy … i poza gminą w ramach otrzymanych zleceń lub podpisanych umów.

Gmina podjęła scentralizowany model rozliczeń VAT od stycznia 2017 r. Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać czynności na rzecz Gminy i innych jednostek podległych Gminie prac stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na które wystawiane są noty księgowe. Wśród nich należy wymienić:

*   usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej,

*   usługi koparką, koparko-ładowarką oraz ciągnikami,

*   usługi asenizacyjne,

*   usługi koszenia parku, boiska oraz rowów i poboczy dróg gminnych,

*   usługi odśnieżania i posypywania ulic i dróg gminnych,

*   usługi budowy nowych i naprawa istniejących przepustów,

*   usługi równania i utwardzania dróg.

Jak również czynności podlegające opodatkowaniu VAT ale zwolnionych - w zakresie tym mieszczą się takie czynności jak - administrowanie budynkami/lokalami mieszkaniowego zasobu Gminy.

Zakład nie otrzymuje dotacji ani dofinansowań z Gminy.

Gmina zamierza realizować inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej przy terenach inwestycyjnych w miejscowości …, …, budowie studni głębinowej na terenie stacji uzdatniania wody w miejscowości … oraz remoncie oczyszczalni ścieków w miejscowości … wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy. Nakłady inwestycyjne Gmina poniesie ze środków własnych sfinansowanych częściowo ze środków pozyskanych w ramach działania Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 – „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Po zakończeniu zakres inwestycji zostanie przekazany w użytkowanie Zakładowi \`(...)\`. Zakład realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Zakład przekazaną inwestycję wykorzystywał będzie głównie w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na dostarczeniu wody i odprowadzeniu ścieków w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkańców gminy … oraz w niewielkim stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Gmina … (za pośrednictwem Zakładu \`(...)\`) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, będzie wykorzystywała wybudowaną sieć wodociągową w miejscowości …, …, wybudowaną studnię głębinową w miejscowości … oraz wyremontowaną oczyszczalnię ścieków w miejscowości … wraz z zakupionym ciągnikiem, wozem asenizacyjnym i przyczepą do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem VAT od towarów i usług - opodatkowana działalność Zakładu … polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu mieszkańców gminy, firm działających na terenie gminy, w wodę i świadczeniu usług odbioru ścieków z wykorzystaniem wozu asenizacyjnego, ciągnika i przyczepy,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług - NIE DOTYCZY,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - usługi świadczone dla Urzędu Miejskiego w … i jednostek organizacyjnych gminy ….

Inwestycja opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu …) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - świadczenie usług na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców Gminy, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - świadczenie usług na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, które są obciążane na podstawie not księgowych bez obciążania podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy inwestycja opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu …) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Inwestycja opisana we wniosku, w ramach działalności gospodarczej, będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu …) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz poza VAT, czyli dla jednostek organizacyjnych.

Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Prewspółczynnik ustalony dla Zakładu zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy wynosi 91%.

Jeżeli prewspółczynnik nie przekroczy 2% Zakład uznaje, że wynosi on 0%.

Proporcja ustalona dla Zakładu zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy wynosi 98% .

W przypadku, gdy proporcja ustalona dla Zakładu nie przekroczy 2% to Zakład uznaje, iż wynosi ona 0%.

Głównymi przychodami Zakładu są przychody z gospodarki wodno-ściekowej, ale Zakład uzyskuje przychody również z innych tytułów wymienionych pkt 74 złożonego wniosku. Dlatego Gmina uważa, że właściwym będzie zastosowanie prewskaźnika wyliczonego z przychodów z gospodarki wodno-ściekowej, a nie ze wszystkich przychodów Zakładu.

Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakład osiąga przychody z tytułu usług opisanych w pkt 74 złożonego wniosku. Natomiast inwestycja jest ściśle związana z gospodarką wodno-ściekową. Gmina uważa, że należy przyjąć do obliczeń wyłącznie przychody związane z gospodarką wodno-ściekowej.

Prewskaźnik dla przychodów z gospodarki wodno-ściekowej wyliczony na podstawie roku 2019 wynosi 97%. Natomiast prewskaźnik wyliczony na podstawie rozporządzenia za rok 2019 wynosi 91%. Różnica między wyliczonymi prewskaźnikami wynosi 6%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Ciągnik wykorzystywany będzie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do wykonywania czynności związanych z gospodarką wodno-ściekową.

Prewspółczynnikiem dla Zakładu \`(...)\` jest prewspółczynnik wyliczony według wzoru wynikającego z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika za 2019r.:

*   Roczny obrót z działalności gospodarczej ogółem zrealizowany przez Zakład … - … zł

*   Przychody wykonane Zakładu… - … zł

Gmina nie stosuje innego wzoru niż wynikający z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Wzór, według którego będzie wyliczony prewspółczynnik:

X = A x 100 / P

A - roczny obrót z działalności gospodarczej z gospodarki wodno-ściekowej zrealizowany przez zakład budżetowy

P - przychody wykonane z gospodarki wodno-ściekowej zakładu budżetowego.

Roczny obrót z działalności gospodarczej z gospodarki wodno-ściekowej zrealizowany przez Zakład … w 2019r. - … zł

Przychody wykonane z gospodarki wodno-ściekowej Zakładu … w 2019r. - … zł

Do wyliczenia prewspółczynnika przyjęto dane liczbowe:

*   objętego zakresem pytania nr 2 od stycznia do grudnia 2019 roku,

*   objętego zakresem pytania nr 3 od stycznia do grudnia 2019 roku,

ponieważ dane te są porównywalne do lat poprzednich, są obiektywne dla wyliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości czy w części naliczonego podatku od towarów i usług od faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z planowaną inwestycją?
2.  Czy przy rozliczaniu przedmiotowej inwestycji Gmina powinna zastosować prewspółczynnik Zakładu \`(...)\` do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z planowaną inwestycją?
3.  Czy Zakład \`(...)\` przy obliczaniu prewspółczynnika do rozliczenia planowanej inwestycji gminnej powinien wziąć pod uwagę wszystkie przychody Zakładu czy jedynie te związane z gospodarką wodno-ściekową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 1, 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, uprawnia go jako czynnego podatnika do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego sposobem proporcji, gdyż poniesione wydatki inwestycyjne związane będą z realizacją celów wykonywanych przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od realizowanej inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana w gminnej jednostce budżetowej do działalności opodatkowanej VAT (tj. czynności wykonywanych na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców i firm – w zakresie dostawy wody i odprowadzania nieczystości płynnych). Jednakże, w świetle obowiązujących przepisów zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na przedmiotową inwestycję powinien uwzględniać prewspółczynnik. Po scentralizowaniu dla celów VAT rozliczeń gminy oraz jej jednostek i zakładów budżetowych, inwestycja polegająca na budowie sieci wodociągowej, studni głębinowej oraz remontu oczyszczalni ścieków wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego oraz przyczepy dotyczy całej działalności gminy jako podatnika, a zatem zarówno działalności gospodarczej (sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i częściowo zadań własnych gminy wykonywanych przez jednostki budżetowe. Po centralizacji jednostka budżetowa nie wystawia już faktur z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków świadczonych na rzecz innych jednostek budżetowych tej samej gminy. W konsekwencji, zasadne jest zastosowanie do odliczenia VAT prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Zakładu \`(...)\`, gdyż inwestycja będzie służyć mieszkańcom, Gminie i jednostkom organizacyjnym gminy poprzez samorządowy zakład budżetowy. Mieszkańcom wystawiane są faktury VAT za dostarczaną wodę oraz odprowadzane ścieki przez Zakład \`(...)\`. Jednak w związku z tym, iż do sieci są podłączone budynki Gminy i jednostek organizacyjnych gminy, Zakład \`(...)\` wystawia noty za sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków. W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podst. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina po zakończeniu inwestycji zamierza przekazać zakres inwestycji w użytkowanie Zakładowi \`(...)\` zatem uzasadnione jest zastosowanie prewspółczynnika Zakładu \`(...)\`.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład \`(...)\` przy obliczaniu prewspółczynnika do rozliczenia planowanej inwestycji gminnej powinien wziąć pod uwagę przychody Zakładu jedynie te ściśle związane z gospodarką wodno-ściekową, ponieważ zgodnie z przepisami wydanymi na podst. art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług może być zastosowany inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, który będzie wówczas najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Planowana inwestycja Gminy związana jest ściśle z gospodarką wodno-ściekową dlatego też zasadne jest wyłączenie z wyliczeń innych przychodów Zakładu niż te związane z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków (np. z usług transportowych, targowicy, koszenia terenów zielonych, budowy/przebudowy dróg gminnych, jezdni, chodników, mostów i przepustów czy administrowania budynków komunalnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowej, budowy studni głębinowej oraz remontu oczyszczalni ścieków wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy,

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania prewspółczynnika Zakładu \`(...)\` do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z ww. inwestycją,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oraz mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina … jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina … posiada jednostki jej podległe, w tym Zakład \`(...)\`, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadający osobowości prawnej, powołany do zarządzania zasobami Gminy oraz do świadczenia usług na rzecz Gminy i ludności w zakresie:

*   zbiorowego zaopatrzenia w wodę gminy, w szczególności wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody,

*   utrzymania i konserwacji oraz naprawy wodociągu gminnego,

*   utrzymania, obsługi i konserwacji stacji uzdatniania wody w … oraz stacji uzdatniania wody w …,

*   odprowadzania ścieków i oczyszczania ścieków oraz utrzymania i konserwacji sieci kanalizacji sanitarnej,

*   utrzymania, obsługi i konserwacji gminnej oczyszczalni ścieków w … i … wraz z przepompowaniami ścieków,

*   administrowania, konserwacji i drobnych napraw budynków komunalnych,

*   administrowania i konserwacji placu targowego w …,

*   utrzymania i konserwacji terenów zielonych,

*   utrzymania porządku i czystości na terenie miejscowości …, tj. obręb przepompowni i administrowanych budynków,

*   drobnych usług transportowych ciągnikiem zleconych przez Burmistrza …,

*   budowy, przebudowy, utrzymania dróg gminnych, jezdni, chodników, mostów i przepustów z wyłączeniem dróg wewnętrznych, powiatowych i wojewódzkich,

*   usług w zakresie robót koparką i koparko-ładowarką,

*   usług beczką asenizacyjną i WUKO,

*   usług hydraulicznych,

*   budowy nowych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych,

*   budowy nowych wodociągów i kanalizacji na terenie gminy … i poza gminą w ramach otrzymanych zleceń lub podpisanych umów.

Gmina zamierza realizować inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej przy terenach inwestycyjnych w miejscowości …, …, budowie studni głębinowej na terenie stacji uzdatniania wody w miejscowości … oraz remoncie oczyszczalni ścieków w miejscowości … wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy. Po zakończeniu zakres inwestycji zostanie przekazany w użytkowanie Zakładowi \`(...)\`. Zakład przekazaną inwestycję wykorzystywał będzie głównie w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na dostarczeniu wody i odprowadzeniu ścieków w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkańców gminy … oraz w niewielkim stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Gmina … (za pośrednictwem Zakładu \`(...)\`) będzie wykorzystywała wybudowaną sieć wodociągową w miejscowości …, …, wybudowaną studnię głębinową w miejscowości … oraz wyremontowaną oczyszczalnię ścieków w miejscowości … wraz z zakupionym ciągnikiem, wozem asenizacyjnym i przyczepą do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem VAT od towarów i usług - opodatkowana działalność Zakładu … polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu mieszkańców gminy, firm działających na terenie gminy, w wodę i świadczeniu usług odbioru ścieków z wykorzystaniem wozu asenizacyjnego, ciągnika i przyczepy,
2.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - usługi świadczone dla Urzędu Miejskiego … i jednostek organizacyjnych gminy ….

Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - świadczenie usług na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców Gminy, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - świadczenie usług na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, które są obciążane na podstawie not księgowych bez obciążania podatkiem VAT. W sytuacji, gdy inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Prewspółczynnikiem dla Zakładu \`(...)\` jest prewspółczynnik wyliczony według wzoru wynikającego z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wzór, według którego będzie wyliczony prewspółczynnik:

X = A x 100 / P

A - roczny obrót z działalności gospodarczej z gospodarki wodno-ściekowej zrealizowany przez zakład budżetowy

P - przychody wykonane z gospodarki wodno-ściekowej zakładu budżetowego.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji opisanej we wniosku, które będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu \`(...)\` do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które będzie można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Z kolei, w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji opisanej we wniosku, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu \`(...)\` zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jednocześnie wskazać należy, że z wniosku wynika, że Gmina nie będzie wykorzystywała efektów inwestycji opisanej we wniosku do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego, podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowej, budowy studni głębinowej oraz remontu oczyszczalni ścieków wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy związanych z ustaleniem, czy Zakład \`(...)\` przy obliczaniu prewspółczynnika do rozliczenia planowanej inwestycji gminnej powinien wziąć pod uwagę wszystkie przychody Zakładu czy jedynie te związane z gospodarką wodno-ściekową, podkreślić należy, że Gmina powinna dokonać kwalifikacji wydatków związanych z przedmiotową inwestycją do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te będą związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu …) do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (świadczenie usług na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców Gminy), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (świadczenie usług na rzecz jednostek organizacyjnych gminy), to w przypadku, gdy Gmina, jak wskazano, nie będzie w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do jednej z tych działalności, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Gmina będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał, że dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. A zatem w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie w ww. rozporządzeniu Minister Finansów wskazał sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy działalności, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem, Gmina może zastosować inną metodę dla Zakładu \`(...)\` tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności.

Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem efektów inwestycji (za pośrednictwem Zakładu) zarówno na potrzeby odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców z terenu Gminy, jak i świadczenia usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z planowaną inwestycją dotyczącą budowy sieci wodociągowej, budowy studni głębinowej oraz remontu oczyszczalni ścieków wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy, przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego z uwzględnieniem jedynie przychodów Zakładu ściśle związanych z gospodarką wodno-ściekową.

Zdaniem Gminy, wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, proponowany przez Gminę dla Zakładu \`(...)\` sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z planowaną inwestycją dotyczącą budowy sieci wodociągowej, budowy studni głębinowej oraz remontu oczyszczalni ścieków wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy, będzie nieprawidłowy.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, za pomocą jej zakładu budżetowego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia działalność Zakładu budżetowego finansowana jest m.in. z dotacji przyznanych temu Zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Przyjęta przez Gminę metoda obliczenia proporcji, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta będzie odnosiła się wyłącznie do przychodów z jednej z gałęzi działalności wykonywanej przez zakład (tj. wyłącznie do działalności związanej z gospodarką wodno-ściekową), a nie do specyfiki prowadzonej przez zakład budżetowy działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wskazać należy, że ustalona proporcja winna uwzględniać przychody z całej działalności zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej Gminy, a nie tylko przychody z jednej gałęzi działalności wykonywanej przez zakład. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy samodzielnie.

W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji dla Zakładu \`(...)\` w oparciu wyłącznie o przychody z jednej z gałęzi działalności wykonywanej przez zakład, tj. jedynie w oparciu o przychody z działalności związanej z gospodarką wodno-ściekową, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku.

Podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności zakładu budżetowego. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (zakładu budżetowego).

Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji dla Zakładu \`(...)\`, z uwzględnieniem jedynie przychodów z działalności związanej z gospodarką wodno-ściekową mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach zakładu budżetowego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym zakładu budżetowego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie będzie mogła – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla specyfiki całej, wykonywanej przez Zakład \`(...)\`, działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody wskazanej przez Wnioskodawcę, tj. prewspółczynnika wyliczonego według wzoru wskazanego we wniosku, uwzględniającego wyłącznie przychody z działalności związanej z gospodarką wodno-ściekową, w analizowanej sprawie mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Tym samym, Gmina nie będzie mogła obliczyć kwoty podatku naliczonego, związanego z inwestycją, według sposobu określenia proporcji wyliczonego jedynie w oparciu o przychody z działalności związanej z gospodarką wodno-ściekową.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowej, budowy studni głębinowej oraz remontu oczyszczalni ścieków wraz z zakupem ciągnika, wozu asenizacyjnego i przyczepy, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji obliczony dla zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zatem w celu wyliczenia proporcji Gmina winna wziąć pod uwagę wszystkie przychody Zakładu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ust

awy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.