Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.161.2016.2.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-21
Teza: stawka podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe na rzecz nauczycieli i pracowników administracji oraz obsługi
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; stołówka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe na rzecz:

*   nauczycieli **– jest nieprawidłowe,**

*   pracowników administracji oraz obsługi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe na rzecz nauczycieli i pracowników administracji oraz obsługi.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (…). Miastem takim jest więc Gmina …. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań aminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina … od tego właśnie terminu rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem Miasta … wszystkie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy).

Zgodnie z art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty tworzą:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;

1.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony);
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony);
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  placówki doskonalenia nauczycieli;
8.  biblioteki pedagogiczne;
9.  kolegia pracowników służb społecznych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m.in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. W związku z powyższym Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostaną objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Na podstawie art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Jednostki budżetowe Gminy …, będące szkołami, jak również przedszkolami (bowiem art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty mówi, iż jeśli jest mowa o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole) organizują takie stołówki. Z usług gastronomicznych takiej stołówki oprócz uczniów danej jednostki korzystają również jej pracownicy.

Taka działalność jest oczywiście działalnością uboczną, ponieważ świadczenie tego typu usług odbywa się niejako „przy okazji”. Pracownik jednostki nie ma obowiązku korzystania z tego typu usług, bowiem wykorzystuje je wyłącznie dla swojej wygody, świadczenie usług gastronomicznych przez szkołę dla swoich pracowników nie wynika z przymusu ustawowego (np. przepisów Kodeksu pracy czy BHP) i nie jest niezbędne do wykonywania obowiązków pracowniczych. Istotne jest, iż większość pracowników jednostek Gminy z tej możliwości wcale nie korzysta, ponieważ żywią się we własnym zakresie, jednakże takie sytuacje mają miejsce. W żadnym przypadku również takie świadczenie usług przez stołówki na rzecz pracowników nie może być objęte decyzją administracyjną wydawaną przez Prezydenta Miasta …. Ww. czynności są w istocie odpłatnym świadczeniem usług gastronomicznych na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów. Trzeba zwrócić uwagę, iż są to zarazem czynności konkurencyjne w stosunku do analogicznych czynności realizowanych przez przedsiębiorców działających na rynku i reprezentujących branżę gastronomiczną. Osoby, tj. wskazani pracownicy, korzystający z usług stołówkowych swego pracodawcy, mogliby zarazem korzystać z usług innych podmiotów (komercyjnych), funkcjonujących na rynku usług gastronomicznych w … lub stołować się w domu. Organizowanie stołówek w jednostkach oświatowych nie ma na celu zaspokajania potrzeb pracowników szkoły, lecz jej uczniów.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in.:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Wskazany załącznik do przytoczonego rozporządzenia, określający listę towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% wskazuje, jako należące do tej grupy w poz. 7 usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednostki budżetowe funkcjonujące na terenie Gminy … działające na podstawie przepisów o systemie oświaty to:

*   Przedszkole nr 2,

*   Przedszkole nr 3,

*   Przedszkole nr 4,

*   Przedszkole nr 5,

*   Przedszkole nr 6,

*   Przedszkole nr 7,

*   Przedszkole nr 9,

*   Przedszkole nr 10,

*   Przedszkole Specjalne nr 11,

*   Przedszkole z Oddziałami Integracyjnymi nr 12 w …,

*   Przedszkole nr 13,

*   Przedszkole nr 14,

*   Przedszkole nr 15,

*   Przedszkole nr 16,

*   Przedszkole nr 18,

*   Przedszkole nr 19,

*   Przedszkole nr 22,

*   Przedszkole nr 25,

*   Przedszkole nr 26,

*   Przedszkole nr 28,

*   Przedszkole nr 31,

*   Przedszkole nr 32,

*   Przedszkole nr 33 im. …,

*   Przedszkole nr 34,

*   Przedszkole nr 35,

*   Przedszkole z Oddziałami Integracyjnymi nr 36 w …,

*   Przedszkole nr 37,

*   Przedszkole Integracyjne nr 39 w …

*   Publiczne Przedszkole Integracyjne nr 40 w …,

*   Przedszkole nr 42,

*   Przedszkole nr 43,

*   Przedszkole nr 44,

*   Przedszkole nr 45,

*   Przedszkole nr 46,

*   Przedszkole nr 47,

*   Przedszkole nr 48,

*   Przedszkole nr 49,

*   Przedszkole nr 50,

*   Przedszkole nr 52,

*   Przedszkole nr 53,

*   Przedszkole nr 54,

*   Przedszkole nr 56,

*   Przedszkole nr 57,

*   Przedszkole nr 58,

*   Przedszkole nr 59,

*   Przedszkole nr 63,

*   Przedszkole nr 64,

*   Przedszkole nr 65,

*   Przedszkole nr 66,

*   Przedszkole nr 67,

*   Przedszkole nr 69,

*   Przedszkole z Oddziałem Integracyjnym nr 70 w …,

*   Przedszkole nr 72,

*   Przedszkole nr 73,

*   Przedszkole nr 74,

*   Przedszkole nr 75,

*   Przedszkole nr 76,

*   Przedszkole nr 77,

*   Przedszkole nr 78,

*   Przedszkole nr 79,

*   Przedszkole nr 81,

*   Przedszkole nr 83,

*   Przedszkole nr 84,

*   Przedszkole nr 85,

*   Szkoła Podstawowa nr 2 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 3 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 4 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 6 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 7 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 10 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 14 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 20 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 21 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 23 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 24 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 25 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 27 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 28 z Oddziałami Integracyjnymi im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 29 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 30 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 31 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 32 z Oddziałami Integracyjnymi im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 34,

*   Szkoła Podstawowa nr 38 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 40 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 42 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 43 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 46 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 48 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 51 im. …,

*   Szkoła Podstawowa nr 52,

*   Szkoła Muzyczna I i II stopnia im. …,

*   Zespół Szkół nr 1 im. …,

*   Zespół Szkół nr 3,

*   Zespół Szkół nr 4 im. …,

*   Zespół Szkół nr 5 im. …,

*   Zespół Szkół nr 6,

*   Zespół Szkół nr 7,

*   Zespół Szkół nr 8,

*   Zespół Szkół nr 9,

*   Zespół Szkół nr 10,

*   Zespół Szkół Nr 11,

*   Państwowe Szkoły Budownictwa i Geodezji im. …,

*   Zespół Szkół Budowlanych im. …,

*   Zespół Szkół Chemicznych i Przemysłu Spożywczego im. …,

*   Zespół Szkół Ekonomicznych im. …,

*   Zespół Szkół Elektronicznych,

*   Zespół Szkół Energetycznych im. …,

*   Zespół Szkół Odzieżowo-Włókienniczych im. …,

*   Zespół Szkół Samochodowych im. …,

*   Zespół Szkół Transportowo-Komunikacyjnych im. …,

*   Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 1 im. …,

*   Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 2,

*   Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 4 im. …,

*   Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 5 im. …,

*   Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 6,

*   Gimnazjum nr 1 im. …,

*   Gimnazjum nr 2 im. …,

*   Gimnazjum nr 3 w …,

*   Gimnazjum nr 5 im. …,

*   Gimnazjum nr 7 im. …,

*   Gimnazjum nr 9 im. …,

*   Gimnazjum nr 10 im. …,

*   Gimnazjum nr 11 im. …,

*   Gimnazjum nr 14 im. …,

*   Gimnazjum nr 15 im. …,

*   Gimnazjum nr 16 im. … w …,

*   Gimnazjum nr 17,

*   Gimnazjum nr 18 im. …,

*   Gimnazjum nr 19 im. …,

*   I Liceum Ogólnokształcące im. …,

*   II Liceum Ogólnokształcące im. …,

*   III Liceum Ogólnokształcące im. …,

*   IV Liceum Ogólnokształcące im. …,

*   V Liceum Ogólnokształcące im. …,

*   VI Liceum Ogólnokształcące im. …,

*   VIII Liceum Ogólnokształcące im. …,

*   IX Liceum Ogólnokształcące im. …,

*   XXIII Liceum Ogólnokształcące im. …,

*   Bursa szkolna nr 1,

*   Bursa szkolna nr 2,

*   Bursa szkolna nr 3,

*   Bursa szkolna nr 5,

*   Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii,

*   Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy dla Dzieci i Młodzieży Niesłyszącej i Słabo Słyszącej im. …,

*   Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy dla Dzieci i Młodzieży Niepełnosprawnych im. …,

*   Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr 1 w …,

*   Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy nr 2 w ….

Ww. jednostki od początku traktowane były przez organy podatkowe jako odrębni podatnicy (zwolnieni lub czynni), co potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej znak: IPTPP1/443-130/1303/MG dla Gminy …. Od 01.01.2017 r. będą rozliczały się z podatku jako podatkowa część składowa scentralizowanej Gminy. Także interpretacje indywidualne dla jednostek budżetowych stracą moc prawną i ochronną dla scentralizowanej Gminy, która nie była ich adresatem. Co więcej, niektóre jednostki traktowane jako odrębni podatnicy VAT korzystały ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT ze względu na niski obrót. Zwolnienie nie będzie miało zastosowania skoro podatnikiem VAT z tytułu czynności dokonywanych przez jej jednostki organizacyjne będzie Gmina posiadająca status podatnika VAT czynnego. Zastosowanie będą mogły znaleźć jedynie zwolnienia przedmiotowe. Proces centralizacji podatkowej gmin – unikalny w dotychczasowej historii podatków w Polsce – rodzi też taką konsekwencję, iż skoro będzie jeden podatnik to niedopuszczalne byłoby różne traktowanie tych samych czynności w różnych jednostkach, co do tej pory miało i mogło mieć miejsce, skoro był odrębny, a co za tym idzie ich różny status podatkowy. I tak Minister Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2011 r. znak: PT8/033/34/SCP/11/Pt-1273 dla Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego nr 1 przy …, w której zmienił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. znak: IPP1/443-345/11-5/Isz uznał, iż posiłki serwowane w stołówce pracownikom pedagogicznym jednostki podlegają zwolnieniu od podatku, zaś pracownikom niepedagogicznym już nie. Podobne stanowisko zajął działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. znak: IPTPP4/443-643/12-7/BM dla Szkoły Podstawowej nr 2 …. Niemniej wskazać należy, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), na które Minister Finansów się powołał (konkretnie par. 13 ust. 1 pkt 26) już nie obowiązuje. Z kolei działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. znak: IPPP3/443-183/11-5/LK stanął na stanowisku dla Bursy Szkolnej nr 3, iż wyżywienie dla pracowników korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z przyczyn oczywistych po 1 stycznia 2017 r. czynności takie – jak podkreślono – nie będą mogły być stosowane. Jednostka budżetowa stanie się częścią podatkową scentralizowanego podatnika, który nigdy z uwagi na wielkość obrotów ze zwolnienia podmiotowego korzystać nie mógł.

Reasumując, po 1 stycznia 2017 r. Gmina będzie zmuszona do własnych (Urzędu) czynności dokooptować czynności jednostek, które dotychczas posiadały różny status, korzystały zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych, posiadając własne interpretacje, które utracą moc, gdyż ich adresatem nie była Gmina. Analogiczne czynności będące przedmiotem pytania winny więc być opodatkowane jednolicie we wszystkich jednostkach oświatowych Gminy (ewentualnie we wszystkich jednostkach winno być stosowane zwolnienie tyle, że przedmiotowe).

W uzupełnieniu niniejszego wniosku, w związku z wezwaniem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu do Wnioskodawcy 17 maja 2016 r.) znak: 1061-IPTPP2.4512.161.2016.1.JS Gmina … – Wnioskodawca wskazuje, iż:

1.  Pracownikami jednostek budżetowych objętymi zakresem pytania zadanego we wniosku ORD-IN są wszyscy pracownicy, w tym nauczyciele, jak również pracownicy administracji (a więc sekretarki, księgowe) oraz obsługi (np. woźne). Poprzez nauczyciela, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2014 r., poz. 191 ze zm.) rozumie się nauczyciela, wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego zatrudnionego w przedszkolach, szkołach i placówkach wymienionych w art. 1 ust. 1, tj. w:
    *   publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach oraz zakładach kształcenia i placówkach doskonalenia nauczycieli działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;
    *   zakładach poprawczych oraz schroniskach dla nieletnich działających na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o postępowaniu w sprawach nieletnich (Dz. U. z 2014 r. poz. 382);
    *   publicznych kolegiach pracowników służb społecznych.

Pod pojęciem nauczyciela rozumie się także zgodnie z ustawą Karta Nauczyciela, bibliotekarza bibliotek szkolnych, wychowawcę, co wynika z art. 42 tej ust. 3 ustawy, jak również dyrektora.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – Karta Nauczyciela, szkołą kieruje dyrektor, który jest jej przedstawicielem na zewnątrz, przełożonym służbowym wszystkich pracowników szkoły, przewodniczącym rady pedagogicznej. Dyrektor sprawuje opiekę nad dziećmi i młodzieżą uczącą się w szkole.

1.  Klasyfikacja statystyczna czynności objętych zakresem zadanego we wniosku pytania zgodnie z Polską KlasyfikacjąWyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. to: PKWiU ex 56;
2.  Wśród napojów, objętych zakresem pytania zadanego we wniosku ORD-IN:
    1.  nie będzie napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %;
    2.  nie będzie napojów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. Serwowanie takich napojów nie byłoby zgodne z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa, skoro mamy do czynienia z jednej strony z zakładem pracy, a z drugiej strony z pracownikami, w tym nauczycielami wychowawcami dzieci i młodzieży.
    3.  będą napoje, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju;
    4.  nie będzie napojów bezalkoholowych gazowanych;
    5.  będą wody mineralne;
    6.  nie będzie towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Serwowanie takich napojów nie byłoby zgodne z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa, skoro mamy do czynienia z jednej strony z zakładem pracy, a z drugiej strony z pracownikami, w tym nauczycielami wychowawcami dzieci i młodzieży.

1.  będą napoje, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju;
2.  nie będzie napojów bezalkoholowych gazowanych;
3.  będą wody mineralne;
4.  nie będzie towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty wnoszone przez pracowników jednostek budżetowych Gminy … działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), za korzystanie z usług gastronomicznych świadczonych przez stołówki prowadzone przez jednostki oświatowe, podlegać będą opodatkowaniu według stawki 8% w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), opłaty wnoszone przez pracowników jednostek budżetowych Gminy …działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), za korzystanie z usług gastronomicznych świadczonych przez stołówki prowadzone przez jednostki oświatowe, podlegać będą opodatkowaniu według stawki 8% w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), z wyjątkiem wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W art. 5 ust. 1 u.p.t.u. określono, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in.:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Wskazany załącznik do przytoczonego rozporządzenia, określający listę towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% wskazuje, jako należące do tej grupy w poz. 7 usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opłaty za usługi związane z wyżywieniem, jakie są świadczone przez stołówki organizowane przez jednostki oświatowe Gminy na rzecz swoich pracowników powinny podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z ustawą o systemie oświaty szkoły i inne placówki oświatowe, oprócz funkcji w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, wykonują również zadania opiekuńcze polegające w szczególności na wspieraniu prawidłowego rozwoju wychowanków. Prawidłowej realizacji tych zadań służy z pewnością m.in. umożliwienie dzieciom i młodzieży spożywania posiłków w zorganizowanych przez jednostki stołówkach.

Organizacja wyżywienia dzieci przez jednostki na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. spełnia warunki uznania tych czynności za zwolnione z podatku VAT, jako usług ściśle związanych z usługami podstawowymi świadczonymi przez te placówki, tj. usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą. Z usług stołówek szkolnych korzystają również pracownicy jednostek oświatowych, jednakże jest to wynik ich dobrowolnego wyboru i nie warunkuje świadczenia usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Odpłatne korzystanie przez pracowników szkół Gminy z usług gastronomicznych, jakie są realizowane przez stołówki jednostek nie jest wynikiem wykonywania przez szkołę przymusu ustawowego w stosunku do swoich pracowników (np. przepisów Kodeksu pracy czy BHP), jak również nie jest czynnością niezbędną do wykonywania obowiązków pracowniczych, choć zapewne im sprzyja. Warto zaznaczyć, że nie ma możliwości, aby takie świadczenie usług przez stołówki jednostek oświatowych na rzecz pracowników było objęte decyzją administracyjną wydawaną przez Prezydenta Miasta …. Odpłatne umożliwianie korzystania z usług żywienia organizowanego przez stołówki dla pracowników jednostek oświatowych jest w zasadzie odpłatnym świadczeniem usług gastronomicznych na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów. Ponadto, analiza obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, iż w stosunku do tej działalności Gmina po dokonaniu centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT, wystąpi jako usługodawca prowadzący konkurencyjną działalność do prywatnych przedsiębiorców z branży gastronomicznej mogącą wpływać na konkurencję, w tym większym zakresie im więcej pracowników korzystałoby ze stołowania w zakładach pracy.

Zapisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w art. 13 ust. 1 wskazują, iż „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”. Z przepisu tego wynika, że prowadzenie przez organy władzy publicznej działalności, która zakłóca konkurencję, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem świadczenie usług gastronomicznych przez szkoły Gminy na rzecz pracowników tych szkół, które w procesie centralizacji podatkowej staną się wspólnym z pozostałymi jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT (podatnikiem będzie w tej sytuacji Gmina), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym nie wchodzi zarazem w zakres prawnie dopuszczalnych zwolnień od podatku VAT. Co więcej z przepisów art. 13 Dyrektywy wynika, że: W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W załączniku I literalnie wymienione jest prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji. Oznacza to, iż w tym zakresie lokalne organa władzy są podatnikami z uwagi na możliwość zakłóceń konkurencji biorąc pod uwagę potencjalnie duży krąg pracowników zatrudnionych w jednostkach oświatowych, którzy mogą, choć nie muszą z tych usług korzystać. W ocenie Wnioskodawcy nie jest też zasadne, aby różnicować opodatkowanie w zależności od statusu zatrudnionych, tj. dzielić ich na pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych, zaś opodatkowanie stosować wyłącznie w stosunku do tych drugich, natomiast żywienie tych pierwszych traktować jako usługę ściśle związaną ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi i stosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a. W ocenie Wnioskodawcy takie różnicowanie nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Z uwagi na powyższe uregulowania, jak i ewidentny wpływ na lokalną konkurencję w zakresie branży gastronomicznej Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opłaty, o których mowa w pytaniu do wniosku, opodatkowane są stawką podatku VAT wynoszącą 8%.

W uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca:

*   nie zauważa powodu, by różnicować podejście w opodatkowaniu posiłków, o których mowa w zapytaniu w zależności od statusu pracownika, tj. nauczyciela, pracownika administracji bądź obsługi, bowiem różnicowanie to dyskryminowałoby grupę pracowników jednostek budżetowych, o których mowa we wniosku, nie mających statusu nauczyciela w rozumieniu Karty Nauczyciela. Usługi te powinny być opodatkowane jednolicie (ewentualnie jednolicie zwolnione od podatku lub wyłączone z niego gdyby organ uznał, iż mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a lub 26 lit. a u.p.t.u albo też wyłączeniem przedmiotowo-podmiotowym na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro jednostki budżetowe przestają być w myśl orzeczenia TSUE odrębnymi podatnikami, zaś gminy które winny od 01.01.2017 r. dołączyć ich rozliczenia do własnego uznawane są już co do zasady zgodnie zarówno przez organa podatkowe jak i orzecznictwo sądowe za organa władzy publicznej w zakresie swoich podstawowych działań. Tym bardziej stanowisko to wydaje się zasadne, iż dla prawidłowego funkcjonowania jednostek oświatowych ważna jest praca wszystkich zatrudnionych pracowników.

*   pragnie zauważyć, iż w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, zaś w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania – oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Jednakże art. 43 ust. 17 u.p.t.u. mówi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Gmina stoi na stanowisku, iż usługi gastronomiczne świadczone przez stołówki prowadzone przez jednostki oświatowe, dla pracowników jednostek budżetowych Gminy działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) nie są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową i niezbędnymi do wykonywania tej usługi podstawowej (jak podkreślono stołowanie się pracowników to ich dobra wola w żadnej mierze nie wymagana do wykonania pracy), mogą zaś być uznane za służące osiągnięciu dodatkowego dochodu przez stołówki prowadzone przez jednostki oświatowe, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników, którzy świadczą analogiczne usługi gastronomiczne i nie korzystają ze zwolnienia, co w świetle przywołanych wyżej przepisów Dyrektywy Rady nie jest bez znaczenia. Wniosek taki w aspekcie konkurencyjności wydaje się tym bardziej zasadny z uwagi na ilość jednostek i potencjalny duży krąg nabywców (pracowników) oraz fakt, iż jednostki budżetowe korzystają z bezwarunkowego zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), zaś przedsiębiorcy niezależnie od tego czy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą czy osoby prawne już nie. Wnioskodawcy znany jest fakt, iż organa podatkowe nierzadko stały na stanowisku różnicowania opodatkowania w zależności od statusu pracowników (zwolnienie dla nauczycieli), jednak były to stanowiska dla jednostek budżetowych gdy nie było problemu centralizacji podatkowej i wyroku TSUE, który w ocenie Wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla poruszonego tematu (brak zwolnień podmiotowych i związany z tym efekt skali – podatnik VAT jako cała Gmina).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe na rzecz:

*   nauczycieli **– jest nieprawidłowe,**

*   pracowników administracji oraz obsługi **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić należy, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne – zgodnie z cyt. art. 5a ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy wskazać, że z wydanego w dniu 29 września 2015 r. wyroku TSUE C-276/14 wynika, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem TSUE, czynności dokonywane przez samorządowe jednostki budżetowe powinny, na gruncie podatku od towarów i usług, być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych nastąpi „w przód” i stosowane będzie począwszy od 2017 r. Odłożenie w czasie obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń, tak aby zapewnić samorządom niezbędny czas do jego wdrożenia, nie oznacza jednak, że samorządy nie mogą podjąć decyzji o wcześniejszym zastosowaniu nowego modelu rozliczeń. Z uwagi na fakt, że ww. wyrok TSUE nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia, możliwa jest również sytuacja scentralizowania rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca dokona centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, to z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych obecnie przez jednostki budżetowe podatnikiem podatku VAT po centralizacji będzie Gmina.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku w stosunku do niektórych czynności.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy również wskazać, iż jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156) system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony)
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony)
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  biblioteki pedagogiczne;
8.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy o systemie oświaty warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia dla nauczycieli świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Będą miały one bowiem charakter pomocniczy i będą niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, która będzie stanowić świadczenie główne. Przy czym, jak już wskazano powyżej, głównym celem przedmiotowych usług nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, usługi te będą podlegać zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez Gminę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe na rzecz nauczycieli należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei usługi wyżywienia dla pracowników administracji (sekretarek, księgowych) i obsługi (woźnych) świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ponieważ usługi te nie będą usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Wobec powyższego usługi wyżywienia dla pracowników administracji i obsługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy – obejmujące dostawę produktu – klasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU ex 56 – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów – co do zasady w całości będą podlegać opodatkowaniu stawką 8%. Przy czym w sytuacji, gdy w ramach usługi wyżywienia nastąpi dostawa produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, to sprzedaż w części odpowiadającej usłudze podania tego towaru oraz odpowiadającej samej wartości produktu żywnościowego lub napoju będzie opodatkowana w całości stawką podstawową 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez Gminę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe na rzecz pracowników administracji oraz obsługi należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.