Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-246/16-4/17-S/ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Na terenie którego kraju powinny być opodatkowane wynagrodzenia osób oddelegowanych do realizacji umowy na terenie Szwecji oraz kto w rozumieniu zawartej Konwencji jest pracodawcą w stosunku do oddelegowanych pracowników?
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1253/16 (data wpływu 21 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2016 r. oraz w dniu 7 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2016 r. oraz w dniu 7 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zwany dalej Spółką, jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terytorium kraju, jak i poza granicami. Przedmiotem działalności jest m.in. wykonywanie instalacji elektrycznych dla budownictwa lądowego, produkcja urządzeń elektrycznych, wykonywanie instalacji elektrycznych dla budownictwa okrętowego oraz wynajem pracowników. Spółka ma prawo działać jako Agencja Pracy Tymczasowej. Na terenie Szwecji Spółka w roku ubiegłym zarejestrowała zakład podatkowy. Konieczność rejestracji zakładu wyniknęła z faktu, iż Spółka na terenie Szwecji prowadzi kontrakt - prace instalacyjne, którego okres realizacji przekroczy jeden rok.

W bieżącym roku, tj. 2016, Spółka zawarła umowę, w wyniku której wynagrodzenie obliczane będzie na podstawie stawek godzinowych i ilości przepracowanych godzin - umowa na wynajem pracowników. Umowa została zawarta z firmą, która ma siedzibę na terenie Niemiec (zwaną dalej kontrahentem), prowadzącą swój kontrakt na terenie Szwecji poprzez zakład podatkowy utworzony przez kontrahenta na terenie Szwecji. Realizacja umowy przez Spółkę nie będzie odbywała się poprzez posiadany przez Spółkę zakład podatkowy, do realizacji oddelegowani będą pracownicy nie powiązani z posiadanym przez Spółkę zakładem na terenie Szwecji, a cała koordynacja wykonania i zarządzania odbywać się będzie poprzez pracowników zatrudnionych bezpośrednio w siedzibie Spółki w Polsce. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, na terenie którego kraju powinny być opodatkowane wynagrodzenia osób zamieszkujących na terenie Polski, oddelegowanych do realizacji powyższej umowy na terenie Szwecji oraz kto, w rozumieniu zawartej konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., zwanej dalej konwencją, jest pracodawcą w stosunku do oddelegowanych pracowników.

W przesłanym uzupełnieniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) wskazano, że prace na kontrakcie zostały już zakończone.

Zgodnie z posiadaną wiedzą inwestorem jest firma szwedzka S. K., generalnym wykonawcą jest firma A. G., podwykonawcą firmy A. jest firma z siedzibą w Niemczech S. Spółka jest podwykonawcą firmy niemieckiej S. Zgodnie z przepisami do prowadzenia prac na terenie Szwecji ma prawo każda firma legalnie prowadząca działalność. Zakres ryzyka i odpowiedzialności wynika z zawartego kontraktu pomiędzy generalnym wykonawcą i inwestorem. Przedmiotem prac wykonywanych przez Spółkę jest wykonanie prac elektrycznych w Stacji transformatorowej przekształtnikowej.

Spółka może ponosić odpowiedzialność z tytułu nieprawidłowego wykonania prac przez oddelegowanych przez siebie pracowników.

Miejsce, w którym wykonywane są prace na kontrakcie znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością inwestora i generalnego wykonawcy.

Za skutki pracy i efekt końcowy odpowiada generalny wykonawca, który dostarcza dokumentację wykonawczą, urządzenia technologiczne i materiały oraz dokonuje odbiorów robót instalacyjnych, wykonywanych także przez podwykonawców.

Spółka może odpowiadać z tytułu niedbalstwa, nieodpowiedzialności i złego wykonania prac przez oddelegowanych przez siebie pracowników.

Dokumentacja techniczna, urządzenia i materiały dostarczane są przez generalnego wykonawcę. Pracownicy oddelegowani do pracy na kontrakcie zostali wyposażeni przez Spółkę w odzież roboczą i narzędzia.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie.

Spółka oddelegowała do pracy na kontrakcie kilkuosobową brygadę własnych pracowników, na czele której znajduje się kierownik robót wyznaczony przez Spółkę. Kierownik robót otrzymywał od generalnego wykonawcy zadania do wykonania: dzienne, tygodniowe lub dłuższe. Kierownik robót analizował dokumentację, wyznaczał zadania i kontrolował pracę podległych pracowników.

W ocenie Spółki, ponieważ pracownicy brygady kontrolowani są przez kierownika nominowanego przez Spółkę, w stosunku do nich pracodawcą pozostaje Spółka, a w stosunku do kierownika - firma S., która wydawała mu polecenia.

Zamawiający wymagał określonej liczby pracowników na określone stanowiska, określił czas wykonanej pracy. Spółka wytypowała na wskazane stanowiska pracowników na podstawie posiadanych przez nich kwalifikacji i wiedzy.

Wynagrodzenia pracowników są bezpośrednio ponoszone przez Spółkę, która to wypłaca wynagrodzenia i ujmuje w kosztach własnych jako pozycję rodzajową.

Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę są jednym z elementów umownej ceny sprzedaży, według której Spółka wystawia faktury na zamawiającego, a które to faktury są przyjmowane przez zamawiającego, tj. Zakład firmy S. w Szwecji, w jego koszty. Koszty te są z kolei elementem umówionej ceny sprzedaży po jakiej zamawiający wystawia faktury na generalnego wykonawcę, a ten dalej na inwestora, dla którego stanowią koszty inwestycji.

Jak wskazano natomiast w uzupełnieniu z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.) we wniosku popełniono błąd pisarski – prawidłowa treść – „kierownik robót otrzymywał od podwykonawcy, firmy S., zadania do wykonania: dzienne, tygodniowe lub dłuższe”, tak jak wynika to z dalszego kontekstu opisu, przy uwzględnieniu zmian własnościowych wynikających z wyjaśnienia poniżej.

Zgodnie z uzyskaną informacją od firmy S., w okresie kiedy Spółka – Wnioskodawca prowadziła prace na terenie Szwecji, w ramach zawartego kontraktu, tj. od 8 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r., firma S. fakturowała swoją sprzedaż na G. G., a więc na (w rozumieniu przepisów szwedzkich) spółkę posiadającą siedzibę na terenie Szwecji. Pod koniec 2015 r. firma A. i G. E. dokonały transakcji kupna-sprzedaży udziałów spółki, która prowadziła wykonawstwo tej inwestycji na terenie Szwecji, stąd zmiana wyłącznie nazwy generalnego wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na terenie którego kraju powinny być opodatkowane wynagrodzenia osób zamieszkujących na terenie Polski, oddelegowanych do realizacji powyższej umowy na terenie Szwecji oraz kto w rozumieniu zawartej Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., zwanej dalej konwencją, jest pracodawcą w stosunku do oddelegowanych pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszyscy pracownicy oddelegowani do realizacji powyższej umowy na zasadzie najmu pracowników, powinni być opodatkowani na terenie Polski a Spółka, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązana jest jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek od tych osób. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli osoby te mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się - w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy - osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji pensja, płace i wynagrodzenia osób zamieszkujących na terenie Polski w przypadku pracy wykonywanej na terenie Szwecji mogą być opodatkowane na terenie Szwecji.

Aby wynagrodzenia zostały zwolnione z opodatkowania na terenie Szwecji muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 2 konwencji:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Spółka zakłada, że oddelegowani pracownicy nie będą przebywać na terenie Szwecji powyżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. W przypadku, gdy pobyt przekroczy 183 dni Spółka ma świadomość, że pracownicy, od pierwszego dnia pobytu, od całości swoich dochodów, będą podlegać opodatkowaniu na terenie Szwecji.

Zgodnie z zapisami punktu b) pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć zamieszkania lub siedziby w Szwecji przy czym określenie „pracodawca" powinno być tutaj interpretowane zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Należy zauważyć, że określenie „pracodawca” nie jest zdefiniowane w konwencji, ale przyjmuje się, że pracodawcą jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te w znacznej mierze spełnia użytkownik siły roboczej. Jednakże każdy przypadek powinien być zbadany indywidualnie, a w celu rozstrzygnięcia, kto w przypadku konkretnej umowy spełnia funkcję pracodawcy-wynajmujący czy najemca, w tej kwestii właściwe organy mogą odwoływać się także do innych okoliczności umożliwiających ustalenie, iż rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej a nie wynajmujący, takich jak np.:

*   wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników,
*   na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika,
*   prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika,
*   wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika,
*   narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika,
*   liczbę i kwalifikacje określa nie tylko wynajemca.

W przypadku zawartej umowy, do pracy Spółka oddelegowuje elektromonterów, których nadzorują oddelegowani przez Spółkę brygadziści, kierownicy. Zadania do wykonania wyznaczane są przez najemcę, który wydaje odpowiednie polecenia kierownikowi, ale bezpośrednia realizacja odbywa się już pod nadzorem oddelegowanego kierownika. W związku z powyższym, o ile w stosunku do kierownika, w ocenie Spółki, zmienił się pracodawca, to w przypadku elektromonterów, którzy nadal podlegać będą dotychczasowemu kierownikowi - pracodawcą nadal pozostaje Spółka.

Kontrahentem Spółki jest firma niemiecka, posiadająca siedzibę na terenie Niemiec, a Spółka posiada siedzibę na terenie Polski. Tak więc w obu przypadkach należy przyjąć, że warunek b) został spełniony, gdyż wynagrodzenia są wypłacane przez firmę nie posiadającą siedziby na terenie Szwecji.

Zgodnie z trzecim warunkiem wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Szwecji. Podstawą wystawienia faktury przez Spółkę jest ilość przepracowanych godzin przez poszczególnych pracowników i ustalona stawka godzinowa. Stawki godzinowe skalkulowane są w ten sposób, że zawierają między innymi: stawki wynikające z umów zawartych z pracownikami oraz składki ZUS.

Wynagrodzenie pracowników obliczane jest na podstawie ilości godzin przepracowanych przez pracownika i jego stawki godzinowej wynikającej z umowy o pracę. Wynagrodzenie to w całości wypłacane jest przez Spółkę na terenie Polski, a koszty tych wynagrodzeń obciążają wynik finansowy Spółki w Polsce gdyż jak na początku wskazano, posiadany przez Spółkę zakład, nie uczestniczy w realizacji tej umowy.

Jeżeli ze względu na rozumienie pojęcia „pracodawcy" dla potrzeb ustępu 2 artykułu 15 konwencji uznamy najemcę jako pracodawcę, to mimo posiadania przez niego zakładu na terenie Szwecji i prowadzenia swojego kontraktu poprzez ten zakład, nie można uznać, iż ponosi on koszty wynagrodzeń, gdyż koszt ten poprzez ujęcie w księgach spółki na terenie Polski zostanie poniesiony przez Spółkę na terenie Polski.

W przypadku, gdy pracodawcą nadal pozostaje Spółka także warunek c) pozostaje spełniony, gdyż koszty wynagrodzeń nie są ponoszone przez posiadany przez Spółkę na terenie Szwecji zakład.

W związku z powyższym Spółka uważa, że:

*   pracodawcą w stosunku do oddelegowanych kierowników przez Spółkę, którym polecenia co do zlecanych zadań wydaje kontrahent jest kontrahent, w stosunku do oddelegowanych elektromonterów, którym polecenia i nadzór nad nimi sprawuje kierownik oddelegowany przez Spółkę jest Spółka,
*   wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę powinny być opodatkowane na terenie Polski.

W dniu 17 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/4511-246/16/IB w której stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. uznał za nieprawidłowe. Stwierdzono bowiem, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji, podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. zarówno w Polsce, jak i w Szwecji, niezależnie od okresu przebywania tych pracowników w Szwecji, tj. również w sytuacji gdy pracownik przebywa tam przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym.

W konsekwencji uznano, że od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione przez pełnomocnika Spółki w dniu 5 lipca 2016 r. (data nadania 1 lipca 2016 r.) oraz przez Spółkę w dniu 12 lipca 2016 r. (data nadania 5 lipca 2016 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwania udzielono pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. znak ITPB2/4511-1-78/16/RS (doręczenie pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 sierpnia 2016 r., doręczenie Spółce w dniu 29 sierpnia 2016 r.). W dniu 2 września 2016 r. (data nadania 30 sierpnia 2016 r.) wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1253/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że skarga jest zasadna.

Sąd stwierdził bowiem, że organ uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym to ona w opisanym stanie faktycznym jest pracodawcą oddelegowanych pracowników, nie wyjaśnił, na jakich przesłankach oparł swój wniosek. Sporą część rozważań organ poświęcił na wyjaśnienie pojęć "pracodawcy" i "pracodawcy użytkownika" w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, która jednak zdaniem Sądu nie mogła mieć zastosowania, bowiem jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w opisanym stanie faktycznym Spółka nie działała jako Agencja Pracy Tymczasowej. Sąd wskazał również, że organ przytoczył treść art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) zawierający definicję pracodawcy, jednak nie zbadał okoliczności faktycznych sprawy pod kątem tego przepisu. Niewątpliwie zatem w ocenie Sądu w sprawie zabrakło oceny okoliczności faktycznych w świetle regulacji prawa wewnętrznego.

W uzasadnieniu interpretacji przywołano fragment komentarza do art. 15 Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i przytoczono okoliczności (zresztą wybiórczo), jakie należy uwzględnić w celu ustalenia, który podmiot powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b Konwencji, a następnie stwierdzono, w akapicie mającym zawierać odniesienie powyższego fragmentu do okoliczności faktycznych, że Spółka nie występuje w roli pracodawcy bowiem: a) miejsce, w którym są wykonywane prace znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością podmiotu z siedzibą w Szwecji, b) podmiot ten odpowiada za skutki pracy i efekt końcowy, c) dostarcza dokumentację wykonawczą, urządzenia technologiczne i materiały, dokonuje odbiorów robót instalacyjnych, d) podmiot ten prowadzi swój kontrakt na terenie Szwecji poprzez utworzony tam zakład podatkowy i wynagrodzenia pracowników są jednym z elementów ceny umownej sprzedaży.

Zdaniem Sądu zabrakło jednak oceny podanych wyraźnie we wniosku okoliczności faktycznych w świetle przywołanych przez organ podatkowy przesłanek. Przykładowo Sąd wskazuje, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wynika, że skarżąca może ponosić odpowiedzialność umowną z tytułu nieprawidłowego wykonania prac oddelegowanych pracowników, nadzór nad ich pracą wykonują oddelegowani przez skarżącą brygadziści i kierownicy, że to skarżąca decyduje o sankcjach wobec pracowników, urlopach, ich czasie pracy, że wyposażyła pracowników w odzież roboczą i narzędzia oraz że to skarżąca rekrutowała pracowników mając na uwadze ich doświadczenie i kwalifikacje, a były to okoliczności przywołane przez organ jako istotne z punktu widzenia art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i udzieli odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1253/16 uprawomocnił się w dniu 31 stycznia 2017 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 21 lutego 2017 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1253/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Szwecji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Szwecji dochód pracownika od początku jego pobytu w Szwecji i niezależnie od okresu jego tam przebywania podlega opodatkowaniu zarówno w Szwecji, jak i w Polsce.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania znajduje natomiast zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 22 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Wobec powyższego, pracodawca odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie zacytowanym powyżej, tj. w przypadku gdy wypłacane przez niego dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ze względu na fakt, że postanowienia ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”, zasadne zatem jest, w myśl art. 3 ust. 2 ww. umowy, dokonanie interpretacji tego pojęcia na gruncie krajowych przepisów podatkowych lub innych właściwych przepisów prawa wewnętrznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Na podstawie art. 22 § 1 ustawy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Oceniając natomiast czy Wnioskodawca jest „pracodawcą” o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-szwedzkiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązanym do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.13 Komentarza do art. 15 MK. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod pojęciem „pracodawcy” zastosowanym w art. 15 ust. 2 pkt b) MK mieści się podmiot spełniający kryteria „ekonomicznego pracodawcy”.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego, wskazujących na to, że pracownik stanowi integralną część przedsiębiorstwa pracodawcy, między innymi oceniając:

*   komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
*   kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;
*   czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane (zob. punkt 8.15 poniżej);
*   kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;
*   komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;
*   kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

Ponadto w kontekście stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1253/16 z dnia 16 listopada 2016 r., wyjaśnić należy, że definicja pracodawcy zawarta w Kodeksie pracy jest niezwykle szeroka i obejmuje swoim zakresem każdą jednostkę organizacyjną, lub osobę fizyczną, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednocześnie fakt, że Wnioskodawca mieści się niewątpliwie w definicji „pracodawcy”, o której mowa w Kodeksie pracy nie przesądza, że jest „faktycznym pracodawcą”, do którego odwołuje się art. 15 ust. 2 pkt b) umowy. Jak wynika z przytoczonych wyżej wyjaśnień, pojęcie „faktycznego pracodawcy” odwołuje się bowiem nie tylko do wynikającego z prawa wewnętrznego (tj. z Kodeksu pracy) wyznaczania zadań pracownikowi i kontroli ich wykonania, lecz również m.in. do ponoszenia odpowiedzialności i ryzyka za wyniki pracy oraz kontroli nad miejscem pracy.

Powyższe również znajduje potwierdzenie w pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, z którego wynika, że państwo nie może dowodzić, że na podstawie jego prawa wewnętrznego usługi wynikają z zatrudnienia, jeżeli na podstawie faktów i okoliczności wynika jasno, że usługi te są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między dwoma odrębnymi przedsiębiorstwami. Tak więc ulga zapewniona na podstawie ustępu 2 artykułu 15 okazałaby się bez znaczenia, gdyby państwa miały prawo uważać usługi za usługi wynikające z zatrudnienia w przypadkach, w których w sposób oczywisty nie ma stosunku zatrudnienia, lub gdyby mogły odmawiać statusu pracodawcy przedsiębiorstwu prowadzonemu przez nierezydenta, gdy wynika jasno, że to przedsiębiorstwo zapewnia usługi za pośrednictwem własnego personelu na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez rezydenta. I odwrotnie, jeżeli usługi świadczone przez osobę fizyczną mogą być słusznie uważane przez państwo jako wykonywane w ramach stosunku zatrudnienia, a nie na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między dwoma przedsiębiorstwami, wówczas państwo to powinno również logicznie uważać, że osoba fizyczna nie prowadzi działalności na rzecz przedsiębiorstwa, które jest dla tej osoby formalnym pracodawcą.

Jednakże wniosek, że na mocy prawa wewnętrznego formalny stosunek umowny powinien być zignorowany, powinien być osiągnięty na podstawie kryteriów obiektywnych.

Mając zatem na uwadze wskazówki zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1253/16, odnosząc powyższe rozważania do wszystkich okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że zarówno w stosunku do oddelegowanych kierowników, jak i w stosunku do oddelegowanych elektromonterów Wnioskodawca nie występuje w roli pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

O tym, że Wnioskodawca nie występował w roli faktycznego pracodawcy w odniesieniu do oddelegowanych pracowników świadczą w szczególności okoliczności, że miejsce wykonywania pracy znajdowało się pod kontrolą i odpowiedzialnością szwedzkiego generalnego wykonawcy, którego podwykonawcą była niemiecka firma S., za skutki pracy i efekt końcowy odpowiadał generalny wykonawca, który dostarczał dokumentację wykonawczą, techniczną, urządzenia technologiczne i materiały (co z punktu widzenia możliwości wykonywania pracy jest istotniejsze aniżeli zapewnianie np. odzieży roboczej), a także dokonywał odbiorów robót instalacyjnych, wykonywanych także przez podwykonawców. Ponadto to niemiecka spółka S. wyznaczała liczbę potrzebnych pracowników, jak również czas ich pracy. Istotnym jest również, że podstawą pracy oddelegowanych pracowników była umowa zawarta między Wnioskodawcą a S. o wynajem pracowników, a elementem umownej ceny sprzedaży były wynagrodzenia pracowników obliczane w oparciu o stawki godzinowe i ilość przepracowanych godzin. W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż pomimo oświadczenia Wnioskodawcy, że wynagrodzenie pracowników było bezpośrednio ponoszone przez Niego ponieważ je wypłacał i ujmował w kosztach własnych, to istotnym jest, że faktura wystawiana na rzecz spółki S. obejmowała koszt tych wynagrodzeń i były one również księgowane w kosztach zakładu niemieckiego podmiotu w Szwecji. Zatem pomimo księgowania wynagrodzeń w kosztach Wnioskodawcy, wynagrodzenia te niewątpliwie pochodziły od niemieckiej spółki S.

Powyżej przedstawione okoliczności, w świetle argumentacji zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD stanowią samodzielne przesłanki pozwalające na uznanie, iż to niemiecki podmiot S. występował w roli faktycznego pracodawcy, bowiem pracownicy byli integralnym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez niemieckiego kontrahenta za pomocą zakładu położonego w Szwecji.

Zauważyć również należy, że pozostałe okoliczności wskazane we wniosku, a w szczególności fakt, że to Wnioskodawca może ponosić odpowiedzialność umowną z tytułu nieprawidłowego wykonania prac oddelegowanych pracowników, że nadzór nad ich pracą wykonują oddelegowani przez Wnioskodawcę brygadziści i kierownicy, oraz to, że Wnioskodawca decyduje o sankcjach wobec pracowników, urlopach, ich czasie pracy, a także wyposaża pracowników w odzież roboczą i narzędzia, mogą mieć znaczenie przy ustalaniu czy pracownik stanowi integralną część przedsiębiorstwa pracodawcy, to niemniej jednak, w sytuacji przedstawionej we wniosku – biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności nie sposób uznać, iż wskazują one na samodzielność wykonywania projektu przez Wnioskodawcę za pomocą pracowników pracujących na jego rzecz. Okoliczności, że Wnioskodawca może ponosić odpowiedzialność umowną z tytułu nieprawidłowego wykonania prac oddelegowanych pracowników, nie przesądza o uznaniu go za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 Konwencji, skoro za skutki pracy i efekt końcowy odpowiada generalny wykonawca. Niezależnie natomiast od tego, że polecenia oddelegowanym elektromonterom wydaje oraz nadzór nad nimi sprawuje kierownik oddelegowany przez Wnioskodawcę, to jednak kierownikowi polecenia co do zalecanych zadań wydaje kontrahent Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca. Ponadto fakt, że pracownicy wykonywali pracę w zakładzie przynależnym do niemieckiej firmy S. i – jak wynika z treści wniosku – nie mieli żadnych związków z położonym w Szwecji zakładem Wnioskodawcy potwierdza, że pracownicy stali się integralną częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez niemieckiego kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji, podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, tj. zarówno w Polsce, jak i w Szwecji, niezależnie od okresu przebywania tych pracowników w Szwecji, tj. również w sytuacji gdy pracownik przebywa tam przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym.

Od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.