Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.552.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: Ustalenie, czy w przypadku Spółki, jako podatnika prowadzącego częściowo działalność strefową, zwolnioną z opodatkowania, wartość EBITDA, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody i koszty wygenerowane na działalności opodatkowanej (niestrefowej)
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku Spółki, jako podatnika prowadzącego częściowo działalność strefową, zwolnioną z opodatkowania, wartość EBITDA, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody i koszty wygenerowane na działalności opodatkowanej (niestrefowej) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku Spółki, jako podatnika prowadzącego częściowo działalność strefową, zwolnioną z opodatkowania, wartość EBITDA, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody i koszty wygenerowane na działalności opodatkowanej (niestrefowej).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej Z (dalej: „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części i akcesoriów dla branży motoryzacyjnej. Grupa dostarcza komponenty i akcesoria samochodowe zróżnicowane pod względem zastosowań oraz wykorzystywanych technologii, stąd działające w niej podmioty zostały wewnętrznie pogrupowane w tzw. dywizje, które prowadzą działalność w jednym z segmentów rynku części samochodowych. Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję systemów kierowniczych pojazdów w ramach Dywizji X.

W ramach podstawowej działalności w zakresie produkcji systemów kierowniczych pojazdów, Spółka prowadzi aktualnie działalność gospodarczą:

*   w zakładzie w B, na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”), na podstawie posiadanych zezwoleń oraz
*   w zakładzie w C – poza terenem Strefy.

Ponadto, do kwietnia 2018 r. w ramach Spółki funkcjonował również zakład produkcyjny w P, pozostający poza terenem SSE.

Wnioskodawca również wskazuje, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie posiadanych zezwoleń (decyzji) i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno na terenie Strefy, jak i poza nią, Spółka wypełniła wymóg wyodrębnienia organizacyjnego jednostki prowadzącej działalność na terenie Strefy – zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm., dalej „Rozporządzenie SSE”) – gdyż zwolnienie z CIT przysługuje jej wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie Strefy.

Mając na uwadze, że Spółka prowadzi działalność zarówno strefową – zwolnioną z opodatkowania CIT, jak i niestrefową – opodatkowaną na zasadach ogólnych, jest zobligowana do alokacji przychodów oraz ponoszonych wydatków odpowiednio do działalności strefowej (zwolnionej) i pozastrefowej (opodatkowanej na zasadach ogólnych). Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób umożliwiający wyodrębnienie dochodów dla obu rodzajów działalności. Przychody objęte zwolnieniem z CIT kalkulowane są zasadniczo w oparciu o przychody osiągane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów i usług wytworzonych na terenie SSE, tj. przychody z faktur wystawionych przez Spółkę i dotyczących sprzedaży produktów wytworzonych w SSE i usług świadczonych na podstawie zezwoleń (decyzji). W dalszej kolejności, Spółka przyporządkowuje koszty bezpośrednie do przychodów, z których dochód jest zwolniony z CIT. Analogicznie, Spółka wyodrębnia przychody z działalności nieobjętej zwolnieniem strefowym i alokuje do nich bezpośrednie koszty.

W następnym kroku, Spółka identyfikuje zasadniczo następujące rodzaje kosztów ogólnych:

1.  koszty związane jedynie z działalnością zwolnioną,
2.  koszty związane jedynie z działalnością opodatkowaną,
3.  koszty związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną.

Koszty ogólne, dla których możliwe jest jednoznaczne powiązanie wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub wyłącznie z działalnością zwolnioną, wpływają bezpośrednio na wynik jednej z tych działalności. W przypadku pozostałych kosztów ogólnych (np. kosztów administracyjnych), dla których przyporządkowanie wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie działalności opodatkowanej w wartościach rzeczywistych nie jest możliwe, Spółka stosuje lub będzie stosować odpowiedni klucz alokacji, zasadniczo klucz przychodowy, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Opisana metodologia prowadzi do ustalenia odrębnie dochodu dla działalności zwolnionej i odpowiednio dla działalności opodatkowanej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka może ponosić na rzecz spółek z Grupy (spełniających definicję podmiotów podwiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) różnorodne opłaty, w tym opłaty z tytułu nabywanych usług niematerialnych, do których zastosowanie może znaleźć ograniczenie wysokości możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przedstawioną wyżej metodologią kalkulacji dochodu, przedmiotowe wydatki mogą być alokowane do działalności zwolnionej bądź działalności opodatkowanej, w zależności od ich związku z danym rodzajem działalności, w tym w szczególności wydatki te mogą być alokowane do obu działalności z zastosowaniem odpowiednich kluczy alokacji.

Ujęcie w wyniku podatkowym ww. kosztów jest limitowane poprzez odniesienie się do 5% wartości podatkowego wyniku EBITDA danego podatnika (z uwzględnieniem dodatkowej kwoty wolnej 3 mln zł), stąd niezbędne jest prawidłowe wyliczenie wartości przedmiotowego wskaźnika w sposób uwzględniający specyfikę działalności przedsiębiorców strefowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metodologii kalkulacji wskaźnika podatkowej EBITDA, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „EBITDA”), w tym również co do zakresu kosztów usług niematerialnych podlegających limitowaniu w przypadku podmiotów strefowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku Spółki, jako podatnika prowadzącego częściowo działalność strefową, zwolnioną z opodatkowania, wartość EBITDA, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody i koszty wygenerowane na działalności opodatkowanej (niestrefowej), a w konsekwencji czy limitowaniu, o którym mowa we wskazanym przepisie podlegać będą wyłącznie koszty przypisane do działalności opodatkowanej (niestrefowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, bazując na literalnym brzmieniu przepisów, w przypadku podatnika prowadzącego działalność strefową, wartość EBITDA, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody i koszty wygenerowane na działalności opodatkowanej (niestrefowej). W konsekwencji, limitowaniu, o którym mowa we wskazanym przepisie podlegać będą wyłącznie koszty przypisane do działalności niestrefowej.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, w przypadku podatników, których rok podatkowy wynosi 12 miesięcy przedstawione ograniczenie stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych powyżej, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł.

Podkreślić należy, że dla sposobu kalkulacji przychodów i kosztów w ramach wskaźnika EBITDA, istotne znaczenie ma art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, stosuje się odpowiednio (analogiczna regulacja została wyrażona również w art. 15c ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do limitowania kosztów finansowania dłużnego).

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność strefową, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, który stanowi, że wolne od podatku są:

1.  dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;
2.  dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mając na uwadze przedstawione regulacje, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że dochód Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy strefowego, jest częściowo zwolniony z opodatkowania CIT, w zakresie w jakim został on uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE, na podstawie stosownego zezwolenia (decyzji) i w ramach dostępnego limitu. W konsekwencji, bazując wyłącznie na wykładni literalnej, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, przy wyliczaniu tzw. podatkowej wartości EBITDA, wpływającej na wysokość limitu odliczalności wydatków na usługi i wartości niematerialne, nie należy uwzględniać tych przychodów i kosztów, który zostały wygenerowane w ramach działalności strefowej (zwolnionej).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje bezpośrednie potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Uzasadnienie”), w ramach której wprowadzono analizowane przepisy do polskiego porządku prawnego. Implementując regulacje unijne wyrażone w treści Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., autorzy nowelizacji wskazali, że „dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika” (s. 11 Uzasadnienia).

Zgodnie z art. 4.2 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., wskaźnik EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika.

Co istotne, zagadnienie dotyczące sposobu kalkulacji wskaźnika EBITDA przez przedsiębiorców strefowych było również przedmiotem zapytania skierowanego do Ministra Finansów przez przedstawicieli Konfederacji Lewiatan (pismo z 6 lutego 2018 r., sygn. KL/46/11/PP/2018). W ramach przedmiotowego pisma, Konfederacja Lewiatan zwróciła się z prośbą o wyjaśnienie zwrotu nakazującego „odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT” do przychodów i kosztów uwzględnianych w kalkulacji EBITDA. Jednocześnie, kolejne wątpliwości pytającego zostały ujęte w pytaniu „na przykładzie zwolnionej z opodatkowania działalności w SSE, czy należy dla takiej działalności liczyć odrębny limit kosztów, czy też przychody i koszty z działalności strefowej nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu limitu kosztów dotyczących działalności pozastrefowej, podlegającej opodatkowaniu”. W ślad za zgłoszonymi na piśmie wątpliwościami, w dniu 23 kwietnia 2018 r., Ministerstwo Finansów opublikowało oficjalne wyjaśnienia pn. „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”, (dalej: „Wyjaśnienia MF”). Interpretując wzór, według którego winien być obliczany limit wynoszący 5% kwoty „podatkowej EBITDA”, wskazano, że „przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji w/w wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów”. Jednocześnie, treść Wyjaśnień MF w żaden sposób nie odnosi się wprost do specyfiki przedsiębiorców strefowych. Brak odpowiedzi na jednoznacznie sformułowane przez Konfederację Lewiatan pytanie odnośnie konieczności liczenia odrębnego limitu kosztów dla działalności strefowej, pozwala więc zakładać, że wykładni art. 15e ustawy o CIT, należy wykonywać wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie przepisów.

Dodatkowo, przyjęta przez Wnioskodawcę interpretacja znajduje uznanie również wśród autorów literatury specjalistycznej. Jak przykładowo wyjaśnia Radosław Kowalski w swoim artykule pn. „Rozliczanie usług niematerialnych w kosztach podatkowych”, „wyznaczając limit, pomija się przychody i koszty objęte zwolnieniem czy niepodlegające opodatkowaniu, a także koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, jak np. koszty amortyzacji, czy takie, do których mają zastosowanie inne wyłączenia”.

Przyjmując więc, że w przypadku podatnika prowadzącego działalność strefową, wartość EBITDA powinna uwzględniać wyłącznie przychody i koszty wygenerowane na działalności opodatkowanej, ograniczenie w obliczalności kosztów z tytułu usług niematerialnych, zdaniem Spółki, dotyczy wyłącznie kosztów przypisanych do działalności opodatkowanej (niestrefowej). Ponieważ art. 15e ust. 4 ustawy o CIT nakazuje, aby regulacje art. 7 ust. 3 stosować odpowiednio do „kosztów i przychodów, o których mowa w ust. 1”, należy przyjąć, że niniejsza wskazówka dotyczy również zakresu obowiązywania analizowanego ograniczenia. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe odwołanie należy rozumieć nie tylko jako wskazówkę interpretacyjną dotyczącą sposobu kalkulacji wskaźnika EBITDA, ale również jako regulację wyznaczającą zakres przedmiotowy stosowania art. 15e ustawy o CIT. Nielogicznym byłoby uznanie, że pojęcie „kosztów i przychodów, o których mowa w ust. 1”, obejmuje wyłącznie koszty i przychody podlegające uwzględnieniu w kalkulacji EBITDA, podczas gdy zakres kosztów podlegających limitowaniu miałby być interpretowany odmiennie. Skoro w kalkulacji tzw. podatkowej EBITDA zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, oznacza uwzględnienie w tej kalkulacji wyłącznie przychodów i kosztów z działalności opodatkowanej, to tak wyznaczony limit może mieć zastosowanie wyłącznie do tej części kosztów, które – analogicznie i „symetrycznie” – alokowane są do działalności opodatkowanej.

Dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, podlegać będą wyłącznie koszty przypisane do działalności opodatkowanej, jest fakt, że ustawodawca nie przewidział żadnej dodatkowej regulacji, która wskazywałaby, w jaki sposób przedsiębiorca strefowy powinien alokować wartość obliczonego limitu odliczalności kosztów podczas ustalania dochodu z działalności opodatkowanej i dochodu z działalności zwolnionej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o CIT nie sugeruje, że podatnik prowadzący działalność strefową powinien kalkulować wskaźnik EBITDA z uwzględnieniem przychodów i koszów wygenerowanych na obu rodzajach działalności, bądź też – alternatywnie – że powinien kalkulować dwa odrębne limity wyliczone odpowiednio na wartościach zwolnionych z opodatkowania (strefowych) i opodatkowanych (niestrefowych). Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że wartość EBITDA, do której odwołuje się art. 15e ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody i koszty wygenerowane na działalności opodatkowanej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, limitowaniu, o którym mowa we wskazanym przepisie podlegać będą wyłącznie koszty przypisane do działalności opodatkowanej (niestrefowej), a regulacje art. 15e ustawy o CIT, nie będą stosowane podczas kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania w ramach dostępnych limitów pomocy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, jak stanowi art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do treści art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarówno w zakładzie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń, jak również w zakładzie poza terenem Strefy. Działalność gospodarcza, w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie SSE, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia, jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że Spółka prowadzi działalność zarówno strefową – zwolnioną z opodatkowania CIT, jak i niestrefową – opodatkowaną na zasadach ogólnych, jest zobligowana do alokacji przychodów oraz ponoszonych wydatków odpowiednio do działalności strefowej i pozastrefowej. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w sposób umożliwiający wyodrębnienie dochodów dla obu rodzajów działalności.

Spółka identyfikuje zasadniczo następujące rodzaje kosztów ogólnych:

1.  koszty związane jedynie z działalnością zwolnioną,
2.  koszty związane jedynie z działalnością opodatkowaną,
3.  koszty związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka może ponosić na rzecz spółek z Grupy (spełniających definicję podmiotów podwiązanych w rozumieniu art. 11 updop) różnorodne opłaty, w tym opłaty z tytułu nabywanych usług niematerialnych, do których zastosowanie może znaleźć ograniczenie wysokości możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z przedstawioną wyżej metodologią kalkulacji dochodu, przedmiotowe wydatki mogą być alokowane do działalności zwolnionej bądź działalności opodatkowanej, w zależności od ich związku z danym rodzajem działalności, w tym w szczególności wydatki te mogą być alokowane do obu działalności z zastosowaniem odpowiednich kluczy alokacji.

Ujęcie w wyniku podatkowym ww. kosztów jest limitowane poprzez odniesienie się do 5% wartości podatkowego wyniku EBITDA danego podatnika (z uwzględnieniem dodatkowej kwoty wolnej 3 mln zł), stąd niezbędne jest prawidłowe wyliczenie wartości przedmiotowego wskaźnika w sposób uwzględniający specyfikę działalności przedsiębiorców strefowych.

Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metodologii kalkulacji wskaźnika podatkowej EBITDA, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 updop, w tym również co do zakresu kosztów usług niematerialnych podlegających limitowaniu w przypadku podmiotów strefowych.

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e updop, nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e updop.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 updop, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…)

Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e updop.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e updop, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e updop, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie.

Zgodnie z art. 15e ust. 7 updop, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Ograniczenia na podstawie omawianej regulacji nie podlegają koszty „kwalifikowanych” usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3.000.000 zł. Tym samym, koszty ww. usług do tej wysokości mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika danym okresie limitu. Kwota 3.000.000 zł nie odnosi się do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich „kwalifikowanych” usług i praw. Kwota ta nie obejmuje podatku od towarów i usług. W kwocie progu nie uwzględnia się kosztów „kwalifikowanych” usług i praw wyłączonych z limitowania, np. kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Limit wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, jaki może być przez Wnioskodawcę zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15e updop, odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji podatkowej. Omawiany limit nie dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 15e ust. 2 updop i wynosi 5% kwoty „podatkowej EBITDA”.

Sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1, jak również z ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop (art. 15e ust. 5 updop).

„Podatkowa EBITDA” jest nadwyżką sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16a-16m updop, oraz odsetek.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku podatnika prowadzącego działalność strefową, wartość EBITDA, do której odwołuje się art. 15e ust. 1 updop, powinna uwzględniać wyłącznie przychody i koszty wygenerowane na działalności opodatkowanej (niestrefowej). W konsekwencji, limitowaniu, o którym mowa we wskazanym przepisie podlegać będą wyłącznie koszty przypisane do działalności niestrefowej.

Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.