Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-846/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-18
Teza: ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: kontrahent; magazynowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów okazjonalnych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (Wnioskodawca) podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się: firany i zasłony gotowe, ceramika dekoracyjna, ceramika artystyczna, ceramika użytkowa, ręczniki, komplety ręczników, ręczniki haftowane, ręczniki kuchenne, pościel, narzuty i koce, obrusy, poduszki, dywaniki, kosze, kwiaty dekoracyjne, artykuły dekoracyjne, świece, pasmanteria, dekoracyjne zestawy kuchenne (podkładki, serwetki, pierścienie, podkładki). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami (zwanymi dalej „kontrahentami”), poprzez dostawę na ich rzecz oferowanych przez siebie towarów w celu dalszej odsprzedaży (kontrahenci to najczęściej hurtownicy lub właściciele sklepów lub galerii handlowych, którzy oferują towary do dalszej odsprzedaży przedsiębiorcom lub bezpośrednio klientom końcowym). Kontrahenci są również czynnymi podatnikami VAT, mającymi siedzibę w Polsce i mającymi tu miejsce prowadzenia działalności.

Współpraca odbywa się na podstawie umowy. Kontrahenci mają swoje siedziby, hurtownie lub inne miejsca sprzedaży na terytorium całego kraju. Rodzaj oferowanych towarów wymusza, że kontrahenci nie są w stanie z góry przewidzieć ilości towarów, które będą w stanie dalej odsprzedać. Zamówienia odbywają się, więc, na bieżąco. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy, na mocy, których będzie magazynował na terenie Polski swoje towary u wybranych kontrahentów (transakcje będą dokonywane pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów tego podatku w Polsce). Wnioskodawca ma zamiar dokonywać dostaw w oparciu o następujące warianty:

Wariant 1

Wnioskodawca zamierza realizować powyższe w ten sposób, że magazynowany towar przeznaczony będzie z góry tylko dla kontrahenta, u którego towar ma być magazynowany, przy czym kontrahent nabywałby towar pobierając go z magazynu, dopiero z momentem, w którym będzie go faktycznie potrzebował.

Wariant 2

Wariant ten zakłada, że towar jest magazynowany u kontrahenta, ale nie jest on z góry przeznaczony dla tego kontrahenta, ale dla wszelkich zainteresowanych tym towarem podmiotów, także kontrahenta, który gdy będzie miał faktycznie taką potrzebę może nabyć magazynowany towar. Tym samym każdy zainteresowany (w tym kontrahent) mogą nabyć towar złożony w magazynie, wtedy zaś wystawiana jest faktura.

W każdym z podanych wariantów towary będą przechowywane w magazynie kontrahenta, do którego według postanowień umowy będzie miał prawo wejść w każdym czasie przedstawiciel Wnioskodawcy w celu dokonania inspekcji zgodności towarów z prowadzoną dokumentacją, a także w celu zbadania prawidłowości stanu magazynowania. W przypadku stwierdzenia braków towarów w stosunku do ilości ujętych w ewidencji, kontrahent będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach określonych w umowie.

Tytułem wynagrodzenia za realizację umowy, za całość świadczonych przez kontrahenta usług Wnioskodawca płaci i będzie płacił kontrahentowi miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe na podstawie wystawionej przez Kontrahenta faktury.

Wydanie towaru z magazynu głównego Wnioskodawcy na magazyn prowadzony przez kontrahenta będzie dokumentowane za pomocą druku „MM-Przesunięcie Międzymagazynowe” wystawianego przez Wnioskodawcę. Transport towarów będzie leżał w gestii Wnioskodawcy i odbywał się na jego koszt.

Towary Wnioskodawcy przechowywane w magazynie prowadzonym przez kontrahenta są i będą własnością Wnioskodawcy (prawo do rozporządzania i korzystania z towarów) do momentu podjęcia przez kontrahenta decyzji o chęci zakupu i pobraniu towaru ze swojego magazynu, albo wydania go osobie trzeciej.

Wnioskodawca będzie dostarczał towar w opisany sposób stałym kontrahentom oraz kontrahentom okazjonalnym (kontrahent okazjonalny to taki, który nie współpracuje na stałe z Wnioskodawcą).

We wskazanym powyżej pierwszym wariancie kontrahent będzie pobierał towar ze swojego magazynu informując o tym Wnioskodawcę, na podstawie, czego Wnioskodawca będzie wystawiał kontrahentowi faktury VAT.

W drugim wariancie kontrahent dokonuje sprzedaży towarów osobom trzecim w imieniu Wnioskodawcy (w tym kontrahent wystawia faktury), albo wydaje te towary na polecenie Wnioskodawcy, jeżeli to Wnioskodawca sam wystawia faktury. W sytuacji, gdy kontrahent kupuje towar fakturę wystawia Wnioskodawca.

W związku z powyższym, w zakresie wariantu oznaczonego we wniosku nr 2, zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4):

W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy, w sytuacji sprzedaży towaru z magazynu osobom trzecim, czy w momencie pobrania przez kontrahenta towaru z magazynu, czy w chwili wydania towaru przez kontrahenta osobom trzecim, czy już w momencie przekazania towaru przez Wnioskodawcę do magazynu kontrahenta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla wszystkich dostaw powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca rozliczeniowego. Natomiast w przypadku kontrahentów okazjonalnych, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, jeśli faktura będzie wystawiona do 7 dni od dnia dostawy.

W przypadku wariantu drugiego przyczyny współpracy są identyczne jak powyżej uzasadnienie (do wariantu 1 – dopisek organu), z tą jednak różnicą, że towary nie są dostarczane tylko na potrzeby kontrahenta, ale w ogóle do sprzedaży dla zainteresowanych potencjalnych nabywców, a zatem może nim być również kontrahent.

W takiej sytuacji nabywcy pobierają towar z magazynu kontrahenta na podstawie zgody Wnioskodawcy lub kupują go pośrednio w tym magazynie, gdzie kontrahent wystawia faktury w imieniu Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy brak jest w takim przypadku podstaw do twierdzenia, że obowiązek wystawienia faktury miałby powstawać w momencie przekazania przez Wnioskodawcę towaru na magazyn kontrahenta, także w zakresie towaru, który miałby nabyć potem kontrahent, gdyż nie wiadomo ile kontrahent tego towaru zakupi i czy w ogóle go zakupi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów okazjonalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez towary, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1663/09 stwierdził, iż „ustalając zakres znaczenia pojęcia wydania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 uptu posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

(…) przez wydanie rzeczy (uznać należy) nie tylko przeniesienie posiadania przewidziane w przepisach kodeksu cywilnego, ale realne zaoferowanie i zapewnienie kupującemu możliwości odebrania tej rzeczy, niezależnie od tego, czy kupujący przyjął rzecz do dyspozycji.”

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższy przepis koresponduje z przepisami art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

W oparciu o § 9 ust. 3 rozporządzenia faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności współpracuje z kontrahentami, poprzez dostawę na ich rzecz oferowanych przez siebie towarów w celu dalszej odsprzedaży (kontrahenci to najczęściej hurtownicy lub właściciele sklepów lub galerii handlowych, którzy oferują towary do dalszej odsprzedaży przedsiębiorcom lub bezpośrednio klientom końcowym). Kontrahenci mają swoje siedziby, hurtownie lub inne miejsca sprzedaży na terytorium całego kraju. Rodzaj oferowanych towarów wymusza, że kontrahenci nie są w stanie z góry przewidzieć ilości towarów, które będą w stanie dalej odsprzedać. Zamówienia odbywają się, więc, na bieżąco. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy, na mocy, których będzie magazynował na terenie Polski swoje towary u wybranych kontrahentów (transakcje będą dokonywane pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów tego podatku w Polsce). Wnioskodawca ma zamiar dokonywać dostaw w oparciu o wariant, który zakłada, że towar jest magazynowany u kontrahenta, ale nie jest on z góry przeznaczony dla tego kontrahenta, ale dla wszelkich zainteresowanych tym towarem podmiotów, także kontrahenta, który gdy będzie miał faktycznie taką potrzebę może nabyć magazynowany towar. Tym samym każdy zainteresowany (w tym kontrahent) mogą nabyć towar złożony w magazynie, wtedy zaś wystawiana jest faktura.

Towary będą przechowywane w magazynie kontrahenta, do którego według postanowień umowy będzie miał prawo wejść w każdym czasie przedstawiciel Wnioskodawcy w celu dokonania inspekcji zgodności towarów z prowadzoną dokumentacją, a także w celu zbadania prawidłowości stanu magazynowania. W przypadku stwierdzenia braków towarów w stosunku do ilości ujętych w ewidencji, kontrahent będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach określonych w umowie.

Tytułem wynagrodzenia za realizację umowy, za całość świadczonych przez kontrahenta usług Wnioskodawca płaci i będzie płacił kontrahentowi miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe na podstawie wystawionej przez Kontrahenta faktury.

Wydanie towaru z magazynu głównego Wnioskodawcy na magazyn prowadzony przez kontrahenta będzie dokumentowane za pomocą druku „MM-Przesunięcie Międzymagazynowe” wystawianego przez Wnioskodawcę. Transport towarów będzie leżał w gestii Wnioskodawcy i odbywał się na jego koszt.

Towary Wnioskodawcy przechowywane w magazynie prowadzonym przez kontrahenta są i będą własnością Wnioskodawcy (prawo do rozporządzania i korzystania z towarów) do momentu podjęcia przez kontrahenta decyzji o chęci zakupu i pobraniu towaru ze swojego magazynu, albo wydania go osobie trzeciej.

Wnioskodawca będzie dostarczał towar w opisany sposób stałym kontrahentom oraz kontrahentom okazjonalnym (kontrahent okazjonalny to taki, który nie współpracuje na stałe z Wnioskodawcą).

W tym wariancie kontrahent dokonuje sprzedaży towarów osobom trzecim w imieniu Wnioskodawcy (w tym kontrahent wystawia faktury), albo wydaje te towary na polecenie Wnioskodawcy, jeżeli to Wnioskodawca sam wystawia faktury. W sytuacji, gdy kontrahent kupuje towar fakturę wystawia Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie (oznaczonej we wniosku jako wariant 2), gdy towar jest dostarczany kontrahentowi w celu jego magazynowania, a następnie pobrania przez tego kontrahenta towarów – w zależności od potrzeb, czy też pobrania towaru i wydania go osobie trzeciej (kontrahentowi okazjonalnemu), nie może być uznane za przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Pojęcia tego nie należy bowiem utożsamiać z samym tylko wydaniem towarów kontrahentowi. Dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie miała miejsce dopiero w momencie pobrania partii towaru przez kontrahenta lub też wydania go osobie trzeciej (kontrahentowi okazjonalnemu).

Zatem, w opisanym przez Wnioskodawcę wariancie 2 obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każdą dostawę (tj. każde wydanie towaru kontrahentowi lub kontrahentowi okazjonalnemu), stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., bądź też może dokumentować sprzedaż raz w miesiącu na podstawie § 9 ust. 3 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów,
*   prawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów okazjonalnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wariantu 1 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.