Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-483/10-5/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-01
Teza: Właściwość miejscowa organu w przypadku połączenia spółek przez przejęcie.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; podatnik; przejęcie; właściwość-właściwość miejscowa; właściwość-właściwość urzędu skarbowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2010 r. (data wpływu do Naczelnika Urzędu Skarbowego – 10.05.2010 r., przekazanym do tut. Organu w dniu 21.05.2010 r.), uzupełnionego w dniu 23.07.2010 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPB5/423-350/10-2/DG, IPPP3/443-483/10-2/SM z dnia 08.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie składania deklaracji podatkowych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 przez spółkę przejmującą za miesiąc, w którym doszło do połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych oraz danych jakie winny widnieć na tej deklaracji;
*   **nieprawidłowe** w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 przez spółkę przejmującą oraz danych jakie winny widnieć na ww. deklaracjach.

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie składania deklaracji podatkowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 23.07.2010 r. w zakresie oryginału odpisu z KRS w odpowiedzi na wezwanie nr IPPB5/423-350/10-2/DG, IPPP3/443-483/10-2/SM z dnia 08.07.2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej P. Obecnie w grupie kapitałowej P. realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej P., który jest kontynuacją strategii P. dotyczącej budowania zintegrowanej Firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa, P. S.A. (dalej: P. S.A.) będzie akcjonariuszem m.in. czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej oraz wytwarzania energii odnawialnej.

Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy P., spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W ramach planowanej konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący w swojej linii biznesowej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy P. działające w obszarze dystrybucji.

Łączenie spółek będzie przeprowadzone w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą, wyznaczoną do procesu konsolidacji w danej linii biznesowej (P. Spółka Akcyjna). Dotychczasowym udziałowcom spółek przejmowanych w zamian za akcje (udziały spółek przejmowanych) wydane zostaną akcje spółki przejmującej.

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie UoR, m.in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, „można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku (\`(...)\`) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki”. W opinii Spółki jednakże, art. 12 ust. 3 UoR, jest przepisem normującym jedyny dopuszczalny wyjątek od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 2 UoR przewidującej generalny obowiązek zamknięcia ksiąg w przypadku łączenia spółek i nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający.

Jeśli zatem spółka przejmowana zamknie księgi na dzień połączenia, oznaczać to będzie, iż zrezygnowała z prawa, które daje jej art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR i poddała się generalnej zasadzie (obowiązkowi) zamknięcia ksiąg w sytuacji „połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę” (art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR).

Na chwilę obecną nie zostało przesądzone czy przejmowane przez Spółkę podmioty będą zamykać księgi rachunkowe na dzień przejęcia, czy też nie, co wiąże się z obowiązkami związanymi z rozliczeniem rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak trzeba mieć na uwadze, że dla podatków rozliczanych w okresach miesięcznych - akcyza, podatek od towarów i usług - Spółka przejmująca będzie musiała dokonać rozliczenia za miesiąc połączenia. Wynika to z faktu, że po połączeniu we wszelkie prawa i obowiązki spółek przez siebie przejmowanych wstąpi Spółka, w tym również w prawa i obowiązki związane z dokonywaniem rozliczeń okresów dotychczas nie rozliczonych przez spółki przejęte, obowiązki lub prawa dokonywania korekt rozliczeń za okresy przeszłe, tj. za okresy w których poszczególne spółki przejmowane składały deklaracje podatkowe.

W związku z powyższym, Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie zaprezentowanego poniżej sposobu postępowania w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Do którego organu podatkowego Spółka powinna składać deklaracje podatkowe za okres w którym doszło do połączenia?
2.  Do którego organu podatkowego Spółka powinna składać korekty rozliczeń podatkowych za okresy, za które poszczególne spółki składały deklaracje podatkowe?
3.  Jakie dane winny widnieć na ww. deklaracjach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie należy nadmienić, że przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób dostateczny przedstawionego przez Spółkę zagadnienia. Przepisy rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej określają zasady sukcesji podatkowej następców prawnych. Natomiast w art. 17, 18 i 18a Ordynacji podatkowej Ustawodawca zawarł podstawowe regulacje dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych. Z przepisów tych wynika generalna zasada, iż właściwość miejscową organów podatkowych ustala się o ile przepisy innych ustaw podatkowych nie stanowią inaczej, według adresu siedziby podatnika. Szczegółowe regulacje dotyczące właściwości miejscowej, w tym zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych, zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych (dalej: rozporządzenie w sprawie właściwości).

Z zasad sukcesji generalnej wynika, że następca prawny przejmuje wszelkie obowiązki jak też prawa związane z dokonaniem rozliczeń za okres, w którym doszło do połączenia jak również dokonywaniem korekt rozliczeń podatkowych podmiotów przejmowanych.

W związku z powyższym organami podatkowymi właściwymi w związku z rozliczeniami podatkowymi za okres, w którym doszło do połączenia, będą organy podatkowe właściwe miejscowo ustalane według miejsca siedziby podmiotów przejmowanych. I tak:

*   w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych - Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy miejscowo według adresu siedziby spółki przejmowanej wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień przejęcia - § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości,
*   w sprawach podatku od towarów i usług - Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy miejscowo według adresu siedziby spółki przejmowanej na dzień przejęcia - art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   w sprawach podatku akcyzowego z tytułu opodatkowania tym podatkiem energii elektrycznej - Naczelnik Urzędu Celnego właściwy miejscowo ze względu na miejsce siedziby spółki przejmowanej na dzień przejęcia - art. 14 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Natomiast organami podatkowymi właściwymi w związku z korektami rozliczeń podatkowych spółek przejmowanych za okresy, w których rozliczały się one samodzielnie, każdorazowo będą organy podatkowe właściwe miejscowo ustalane według miejsca siedziby Spółki - podmiotu przejmującego, o ile przepisy innych ustaw podatkowych nie stanowią inaczej. I tak:

*   w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych - Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy miejscowo według adresu siedziby Spółki wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego - § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości,
*   w sprawach podatku od towarów i usług - Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy miejscowo według adresu siedziby Spółki - art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   w sprawach podatku akcyzowego z tytułu opodatkowania tym podatkiem energii elektrycznej - Naczelnik Urzędu Celnego właściwy miejscowo ze względu na miejsce siedziby Spółki - art. 14 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów regulujących zasady umieszczania danych identyfikujących podatnika na deklaracjach podatkowych dotyczących rozliczeń podmiotów przejmowanych, za okres, w którym doszło do połączenia, a które są dokonywane przez następców prawnych należy przyjąć, iż na deklaracjach (zeznaniach) należy podać informację spółki przejmowanej tj. z jej NIP-em, nazwą i adresem. W pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego. Dodatkowo Spółka powinna w odrębnym piśmie powiadomić organ podatkowy o przejęciu spółki i wynikającym z tym faktem następstwie prawnym.

Natomiast w przypadku korekt rozliczeń należy przyjąć rozwiązanie, które pozwoli organom podatkowym na identyfikację poszczególnych rozliczeń. W związku z tym, Spółka uważa, że na korektach deklaracji składanych przez Spółkę jako następcę prawnego, należy wskazywać każdorazowo dane Spółki przejmującej (następcy prawnego), NIP, nazwa, adres, natomiast w wyjaśnieniu do korekty wskazywać dokładnie do jakiego rozliczenia jest składana korekta z podaniem danych identyfikujących podmiot, który wcześniej złożył korygowane rozliczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 przez spółkę przejmującą za miesiąc, w którym doszło do połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych oraz danych jakie winny widnieć na tej deklaracji;
*   **nieprawidłowe** w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 przez spółkę przejmującą oraz danych jakie winny widnieć na ww. deklaracjach.

Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

W myśl art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Stosownie do art. 18 § 1 ww. ustawy jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 18a ww. ustawy jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Zmiany w trakcie okresu rozliczeniowego reguluje natomiast § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165 poz. 1371 ze zm.) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu.

Powołując się na art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (art. 3 ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby (art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych przejmie pozostałe spółki z Grupy działające w obszarze dystrybucji. Łączenie spółek będzie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych.

Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej K.s.h, w tytule IV. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1). Zgodnie z zapisem art. 494 § 1 K.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych - zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia przez przejęcie spółka prawna przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przejmowanej.

Stosownie do art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W świetle powyższych przepisów w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych, deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności podmiotu przejmowanego oraz ewentualne korekty deklaracji podatkowych VAT-7 powinny zostać złożone przez podmiot przejmujący do urzędu skarbowego, właściwego dla podmiotu przejmowanego oraz zostać podpisane przez następcę prawnego. W konsekwencji należy uznać, iż deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności spółki przejmowanej, a także korekty deklaracji VAT-7 powinny zostać złożone w urzędzie skarbowym właściwym dla tego podmiotu.

Informacje, które powinny być zawarte w deklaracji podatkowej za okres połączenia, powinny zawierać dane podmiotu przejmowanego, z zastrzeżeniem, ze deklarację podpisze i złoży podmiot przejmujący. Również deklaracje korygujące VAT-7 powinny zawierać dane podmiotu przejmowanego (nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej), natomiast powinny być podpisane przez podmiot przejmujący. Deklaracje korygujące VAT-7 dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych, w których przejmowana Spółka posiadała osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

*   za prawidłowe w części dotyczącej właściwości miejscowej organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 przez spółkę przejmującą za miesiąc, w którym doszło do połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych oraz danych jakie winny widnieć na tej deklaracji
*   za nieprawidłowe w części dotyczącej właściwości miejscowej organu podatkowego do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 przez spółkę przejmującą oraz danych jakie winny widnieć na ww. deklaracjach.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku akcyzowego będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.