Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-347/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-24
Teza: z chwilą stania się czynnym podatnikiem podatku VAT, Wnioskodawcy, co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, którego przedmiotem jest budowa i wyposażenie obiektu badawczo-szkoleniowego, jednakże przy uwzględnieniu przepisów szczególnych regulujących kwestię dokonywania takiego odliczenia miedzy innymi art. 90 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012r. (data wpływu 9 lutego 2012r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu 14 maja 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do realizacji projektu pn. „xxx” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do realizacji projektu pn. „xxx”. Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu 14 maja 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło do tut. organu dnia 14 maja 2012r.):

W latach 2011-2014 Wnioskodawca będzie beneficjentem (tu w rozumieniu - nabywcą towarów i usług) dwu uzupełniających się projektów dofinansowywanych ze środków europejskich o charakterze inwestycyjnym, których efektem będzie wzbogacenie i unowocześnienie bazy lokalowej i techno-dydaktycznej służącej w przyszłości celom edukacyjnym. Oba projekty znajdują się na listach indykatywnych RPO.

Projekt pn. „xxx” finansowany jest od roku 2010 przez GMT z własnych środków przekazywanych Wnioskodawcy, który jest jego realizatorem. Środki te zaliczone zostaną na poczet wkładu własnego do zatwierdzonego obecnie do dofinansowania ze środków europejskich w ramach RPO dz. 1.1 Poprawa jakości usług edukacyjnych Schemat B: Rozwój infrastruktury kształcenia ustawicznego oraz kształcenia zawodowego (lista indykatywna) projektu pod tą samą nazwą. Obejmuje on inwestycję pn. ,xxx” położonego w T., wyposażenie 15-stu pracowni kształcenia zawodowego w sprzęt i urządzenia techno-dydaktyczne, szkolenia dla nauczycieli związane z obsługą tego sprzętu i urządzeń. W związku z realizacją tego przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę dokonano lub będą dokonane następujące wydatki:

*   związane ze zrealizowanymi już etapami budowy budynku szkoleniowo-dydaktycznego (roboty ziemne wraz z kondygnacją przyziemia wraz ze stropem, wykonanie ścian kondygnacji nadziemnej, wykonanie stropu nad kondygnacją nadziemną, więźby i pokrycia dachu - związane z realizacją pozostałych etapów budowy budynku szkoleniowo-dydaktycznego (montaż stolarki otworowej, wykonanie instalacji zewnętrznej i wewnętrznej oraz pozostałych robót wykończeniowych, zakup umeblowania,
*   zakupy pomocy dydaktycznych wyposażenia i sprzętu technicznego i multimedialnego wraz z oprogramowaniem do planowanych pracowni kształcenia teoretycznego i praktycznego - zakup koparko-ładowarki do nauki obsługi tego typu sprzętu
*   zakupy usług szkoleniowych związanych z obsługą nowo zakupionego wyposażenia dla kadry nauczycielskiej Wnioskodawcy.

Nabywcą ww. towarów i usług będzie wyłącznie Wnioskodawca, a uzyskane efekty pozostaną jego własnością. Środki na ich zakup Wnioskodawca otrzymał i nadal będzie otrzymywał od organu prowadzącego (GMT), na które złożą się:

*   dofinansowanie ze środków unijnych przekazane GMT przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym (70%)
*   wkład własny GMT w obowiązującej w tym działaniu wysokości tj. 30%, do którego wliczone zostaną dotychczas zainwestowane w obiekt środki.

Wszystkie zakupy prowadzone będą w trybie ustawy „Prawo zamówień publicznych” i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. „CKB” jest urzeczywistnianiem strategii rozwoju, misji i wizji Wnioskodawcy, który dąży do pełnienia roli subregionalnego ośrodka edukacji dla branży budowlanej. Zgodne to jest także z kierunkami reform w systemie kształcenia zawodowego w Polsce i wprowadzanymi zmianami prawa oświatowego wyrażonymi m.in. możliwością tworzenia branżowych centrów kształcenia zawodowego i ustawicznego. Zgodnie z nimi dwa sposoby pozyskiwania kwalifikacji zawodowych - edukacja w formach szkolnych oraz pozaszkolnych - powinny zostać zintegrowane. Realizacja celów przedmiotowego projektu pozwoli więc na polepszenie warunków lub umożliwienie: kształcenia zawodowego w szkołach dla młodzieży, kształcenia zawodowego w szkołach dla dorosłych, organizowania i prowadzenia praktycznej nauki zawodu, w tym zajęć praktycznych i praktyk zawodowych dla uczniów i słuchaczy szkół zawodowych, kształcenia w formach pozaszkolnych m.in. kursach z zakresu poszczególnych kwalifikacji zawodowych o których w art. 3 pkt 20 ustawy o Systemie Oświaty organizowania doskonalenia nauczycieli kształcenia zawodowego, dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, przeprowadzania egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, realizacji zadań z zakresu poradnictwa i doradztwa zawodowego.

Osobami korzystającymi z nabytych w ramach projektu CKB zasobów będą:

*   uczniowie i słuchacze Wnioskodawcy lub innych publicznych placówek kształcenia zawodowego, dla których organem prowadzącym jest GMT w ramach zajęć szkolnych lub organizowanych przez te placówki kwalifikacyjnych kursów zawodowych, których w art. 3 pkt 20 ustawy o Systemie Oświaty zgodnie z postawą programową kształcenia w zawodach, - nieodpłatnie.
*   uczniowie i słuchacze publicznych placówek kształcenia zawodowego, dla których organem prowadzącym nie jest GMT (są nimi inne jednostki samorządu terytorialnego) w ramach zajęć szkolnych lub organizowanych przez te szkoły kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których w art. 3 pkt 20 ustawy o Systemie Oświaty - na podstawie porozumień zawieranych przez GMT z organami prowadzącymi te placówki, o których mowa w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym.
*   uczniowie i słuchacze niepublicznych placówek kształcenia zawodowego w ramach zajęć objętych podstawą programową kształcenia w zawodach, osoby fizyczne lub grupy szkoleniowe osób z poza systemu szkolnego - na podstawie umów użyczenia zawartych pomiędzy ZSB a podmiotami organizującymi dla tych osób zajęcia, określających zasady korzystania i zwrotu poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia, zgodnie z regulaminem korzystania z CKB.
*   nauczyciele Wnioskodawcy lub innych publicznych placówek kształcenia zawodowego, dla których organem prowadzącym jest GMT w ramach doskonalenia zawodowego – nieodpłatnie
*   nauczyciele publicznych i niepublicznych placówek kształcenia zawodowego, dla których organem prowadzącym nie jest GMT w ramach doskonalenia zawodowego na podstawie regulaminu CKB i umów użyczenia zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami organizującymi dla tych osób zajęcia, określających zasady korzystania i zwrotu poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia,
*   pracownicy młodociani w ramach teoretycznego dokształcania zawodowego na podstawie regulaminu CKB i umów użyczenia zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami organizującymi dla tych osób zajęcia, określających zasady korzystania i zwrotu poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia,
*   osoby skierowane przez Okręgową Komisja Egzaminacyjną na egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe w ramach statutowych zadań na podstawie odrębnych przepisów i umów określających zasady korzystania i zwrotu poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia oraz zużytych materiałów
*   uczniowie publicznych szkół podstawowych i gimnazjów, dla których organem prowadzącym jest GMT w ramach doradztwa zawodowego – nieodpłatnie
*   uczniowie publicznych szkół podstawowych i gimnazjów, dla których organem prowadzącym nie jest GMT w ramach doradztwa zawodowego - na podstawie regulaminu CKB i umów użyczenia zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami organizującymi dla tych osób zajęcia, określających zasady korzystania i zwrotu poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia,
*   osoby fizyczne lub grupy szkoleniowe osób z poza systemu szkolnego - na podstawie regulaminu CKB umów użyczenia zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami organizującymi dla tych osób zajęcia, określających zasady korzystania i zwrotu poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia.

Ww. użytkownicy jak i osoby zarządzające CKB zobowiązani będą do przestrzegania Regulaminu CKB, który określi reguły korzystania z wchodzących w jego skład pomieszczeń i wyposażenia ze szczególnym uwzględnieniem warunków ogólnego i równego dostępu oraz jego publicznego charakteru wynikającego z bycia częścią również publicznej szkoły. Wnioskodawca w oparciu o dotychczas posiadaną bazę i wyposażenie prowadził i prowadzi nadal sprzedaż usług takich jak wynajem pomieszczeń oraz usług budowlanych i stolarskich, organizowanych w ramach realizacji programów nauczania, świadczonych przez Warsztaty Szkolne na rzecz, instytucji, przedsiębiorstw lub osób fizycznych i był w związku z tym w latach 2007-2009 płatnikiem VAT.

W okresie tym jedynym zakupem związanym z realizacją ww. projektów było nabycie dokumentacji projektowej budowy budynku szkolno-dydaktycznego będącego częścią projektu CKB. Nie mogła ona z natury rzeczy posłużyć jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej stąd jej zakup nie był uwzględniany w rozliczeniu podatku VAT. W latach 2010 i 2011 Wnioskodawca nie był i nie jest obecnie tj. w roku 2012 podatnikiem podatku VAT, gdyż latach 2009 - 2011 nie przekroczono maksymalnych kwot obrotu uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Należy jednak przewidywać, że obroty Wnioskodawcy ze sprzedaży towarów i usług nie związanych z projektami mogą przekroczyć kwotę ww. progu w latach 2012 i 2013 (jeśli limit 150 000 będzie obowiązujący) gdyż oscylowały one blisko tej wartości i powstanie wówczas obowiązek rozliczania podatku VAT. Zapytanie zatem dotyczy mogącej zaistnieć ewentualnie w przyszłości sytuacji gdy Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku w odniesieniu do projektu „xxx” wskazano, iż wskazani we wniosku potencjalni klienci instytucjonalni CKB rozumiani jako podmioty korzystające z jego zasobów są odpowiednio:

*   wnioskodawca (czyli ZSB) oraz klienci wymienieni jako szkoły publiczne są jednostkami budżetowymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych,
*   klienci wymienieni jako szkoły niepubliczne są placówkami działającymi na podstawie wpisów do ewidencji podmiotów prowadzących działalność oświatową w odpowiednich terytorialnie JST,
*   publiczne placówki kształcenia zawodowego to szkoły - jednostki budżetowe prowadzące kształcenie zawodowe,
*   niepubliczne placówki kształcenia zawodowego to niepubliczne szkoły - prowadzące kształcenie zawodowe,
*   podmioty organizujące teoretyczne dokształcanie pracowników młodocianych to szkoły publiczne lub niepubliczne prowadzące kształcenie zawodowe dla pracowników młodocianych,
*   Okręgowa Komisja Egzaminacyjna to instytucja tworzona w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw oświaty na podstawie art. 9c ustawy o Systemie Oświaty, która organizując w szkołach zawodowych egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe pokrywa koszty ich organizacji na podstawie umów zawieranych z tymi szkołami,
*   podmioty organizujące zajęcia dla osób fizycznych to przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą (np. firmy budowlane, firmy lub instytucje prowadzące komercyjną działalność szkoleniową).

Uzyskiwane dzięki dofinansowaniu ze środków publicznych (unijnych i budżetowych -wkład własny) dobra nie mogą pozostawać do wyłącznej dyspozycji partnerów projektu gdyż narusza to zasady równości podmiotów rynku edukacyjnego w wyniku uzyskanej pomocy publicznej. Dlatego planowane jest niedochodowe udostępnienie uzyskanych zasobów innym placówkom. Jednakże wnioskodawca jako zarządzający mieniem organu prowadzącego tj. Gminy Miasta T. (GMT) nie może, bez jego zgody udostępniać nieodpłatnie tego mienia nawet na cele naukowe czy oświatowe czyli publiczne innym podmiotom, gdyż obciążałoby to budżet GMT nieplanowanymi lub nie leżącymi w zakresie zadań gminy kosztami. Tak więc konieczność udostępnienia sfinansowanych ze środków publicznych obiektu, wyposażenia i sprzętu z jednej strony, a z drugiej ograniczenie GMT tylko do zadań związanych z prowadzeniem własnych szkół powoduje konieczność zrekompensowania (bez zysku) ponoszonych, w wyniku korzystania z tych dóbr przez inne podmioty, kosztów. Koszty te to: dodatkowe zużycie mediów, dodatkowe zużycie środków czystości, dodatkowe zużycie materiałów w tym ćwiczeniowych, dodatkowe zatrudnienie osób, amortyzacja (sprzętu, urządzeń i budynku), które powstają w czasie zgodnej z przeznaczeniem a więc i pełnowartościowej eksploatacji obiektu. Ich ustalenie będzie się opierać na odniesieniu się do kosztów własnych i proporcjonalnego do czasu korzystania, liczby uczestników (klientów), wielkości zajmowanej powierzchni ich kalkulowania.

Zwrot dodatkowo ponoszonych kosztów, będzie odbywał się:

*   w przypadku gdy, korzystającymi z CKB będą uczniowie lub nauczyciele ze szkół prowadzonych przez GMT poprzez odpowiednie planowanie budżetu (jeśli będzie to ujęte w arkuszach organizacyjnych tych szkół) lub zmiany w planowanych budżetach prowadzonych przez GMT szkół (jednostek budżetowych). W tej sytuacji ZSB nie będzie obciążał tych jednostek bezpośrednio przez wystawienie ewentualnych faktur VAT (jeśli będzie podatnikiem tego podatku) lecz wnioskował o zwiększenie budżetu o wartość dodatkowo ponoszonych kosztów do organu prowadzącego,
*   w przypadku gdy korzystającymi z CKB będą uczniowie i/lub nauczyciele szkół, których organem prowadzącym nie jest GMT (w tym szkół niepublicznych) zwrot poniesionych kosztów następował będzie albo na podstawie rozliczeń wynikających z porozumień zawartych pomiędzy organami prowadzącymi i wówczas przepływ środków dla ZSB następował będzie poprzez odpowiednie zwiększenie jego budżetu, albo jeśli takich porozumień nie będzie przez bezpośrednie obciążenie placówki, której uczniowie korzystać będą z CKB ewentualną fakturą VAT wystawioną przez ZSB,
*   w przypadku Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej poprzez obciążenie jej przez ZSB ewentualną fakturą VAT zgodnie z umową,
*   w przypadku podmiotów organizujących zajęcia dla osób fizycznych poprzez obciążenie ich przez ZSB ewentualną fakturą VAT zgodnie z umową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło do tut. organu dnia 14 maja 2012r.):

Czy Wnioskodawca z chwilą stania się podatnikiem podatku VAT będzie miał w odniesieniu do zakupionych, w ramach budżetów wyżej opisanych projektów, towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło do tut. organu dnia 14 maja 2012r.):

Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Decydującą okolicznością do określenia czy Wnioskodawca będąc ewentualnie podatnikiem podatku VAT będzie miał prawo (obowiązek) do odliczenia podatku naliczonego w zakupach towarów i usług związanych z realizacją wyżej opisanych projektów będzie ustalenie czy zakupy te posłużą w okresie trwałości tych projektów do sprzedaży towarów usług. W odniesieniu do obiektów powstających w ramach obu projektów Wnioskodawca nie planuje ich wykorzystania do wykonywania działalności opodatkowanej. Wnioskodawca nie zamierza również wykorzystywać do wykonywania działalności opodatkowanej nabytego w ramach tych projektów sprzętu techno-dydaktycznego i innych urządzeń. Z chwilą więc uzyskania przez Wnioskodawcy możliwości dysponowania zasobami nabytymi w ramach ww. projektów nastąpi fizyczne i organizacyjne oddzielenie działalności naukowej i dydaktycznej opartej na tych zasobach od generującej przychody działalności usługowo-dydaktycznej opartej na dotychczas posiadanej bazie i wyposażeniu. Sprzedaż ewentualnie opodatkowanych usług odbywać się będzie z wykorzystaniem dotychczas istniejącej bazy, posiadanego już sprzętu i wyposażenia placówki. Nie będzie natomiast prowadzona opodatkowana sprzedaż usług z wykorzystaniem zasobów nabytych w ramach wyżej opisanych projektów. Aby to zapewnić oprócz fizycznego i organizacyjnego oddzielenia całego procesu realizacji projektów PE i CKB oraz oznakowania wyposażenia i sprzętu wydane zostanie Zarządzenie Wewnętrzne dyrektora ZSB ściśle określające: - które pomieszczenia, sprzęt, urządzenia, oprogramowanie wyłączone będą z ewentualnie opodatkowanej działalności - treści ww. Regulaminów PE i CKB zawierających reguły korzystania z zasobów pozyskanych poprzez realizację projektów - obszary nieopodatkowanej i ewentualnie opodatkowanej działalności Wnioskodawcy na potrzeby rozliczania podatku VAT przez księgowość Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Podstawową przesłanką pozytywną, której spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczania podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania tego odliczenia. Jest to najistotniejszy warunek umożliwiający podatnikowi VAT skorzystanie z prawa do odliczenia. Należy podkreślić, że uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie zarejestrowanym czynnym podatnikom tego podatku. Innymi słowy, aby móc skutecznie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabywanych towarów i usług niezbędne jest posiadania statusu podatnika VAT czynnego tj. rozliczającego ten podatek, a dokonywane zakupy muszą pozostawać w niewątpliwym i bezspornym związku z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pod nazwą „xxx”.

Nabywcą towarów i usług w związku z realizowanym projektem będzie wyłącznie Wnioskodawca, a uzyskane efekty pozostaną jego własnością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie udostępniał powstałe w efekcie projektu mienie podmiotom trzecim tj.:

*   szkołom (jednostkom budżetowym), dla których organem założycielskim jest Gmina Miasta T. – nieodpłatnie;
*   szkołom publicznym (jednostkom budżetowym) dla których organem założycielskim są gminy inne niż Gmina Miasta T. – nieodpłatnie;
*   szkołom niepublicznym, na podstawie umów użyczenia, które równocześnie będą określały zasady korzystania z obiektu i jego wyposażenia oraz zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem przez te podmioty;
*   szkołom publicznym (jednostkom budżetowym) dla których organem założycielskim są gminy inne niż Gmina Miasta T., na podstawie umów użyczenia, które równocześnie będą określały zasady korzystania z obiektu i jego wyposażenia oraz zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem przez te podmioty;
*   Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, na podstawie umów użyczenia, które równocześnie będą określały zasady korzystania z obiektu i jego wyposażenia oraz zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem przez te podmioty;
*   przedsiębiorstwom prowadzącym działalność gospodarczą (np. firmy budowlane, firmy lub instytucje prowadzące komercyjną działalność szkoleniową) na podstawie umów użyczenia, które równocześnie będą określały zasady korzystania z obiektu i jego wyposażenia oraz zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem przez te podmioty;
*   podmioty organizujące szkolenia zawodowe dla nauczycieli szkół publicznych i niepublicznych placówek kształcenia zawodowego na podstawie umów użyczenia, które równocześnie będą określały zasady korzystania z obiektu i jego wyposażenia oraz zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem przez te podmioty.

Rekompensowane koszty to: dodatkowe zużycie mediów, dodatkowe zużycie środków czystości, dodatkowe zużycie materiałów w tym ćwiczeniowych, dodatkowe zatrudnienie osób, amortyzacja (sprzętu, urządzeń i budynku), które powstają w czasie zgodnej z przeznaczeniem a więc i pełnowartościowej eksploatacji obiektu.

W przypadku korzystania z obiektu i jego wyposażenia przez uczniów i słuchaczy publicznych placówek kształcenia zawodowego, dla których organem prowadzącym nie jest Gmina Miasta T., zwrot kosztów będzie następował na podstawie porozumień, o których mowa w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, zawieranych przez Gminę Miasta T. z organami prowadzącymi te placówki. Wówczas przepływ środków dla ZSB następował będzie poprzez odpowiednie zwiększenie jego budżetu – podmioty te nie będą dokonywać zwrotu poniesionych kosztów bezpośrednio Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie wnioskował o odpowiednie zwiększenie budżetu o wartość dodatkowo ponoszonych kosztów do organu prowadzącego. Analogicznie sytuacja będzie miała miejsce w przypadku szkół dla których organem założycielskim jest Gmina Miasta T.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały w związku z ustaleniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania z chwilą stania się czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jak już wskazano powyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług przez podatnika VAT czynnego jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W oparciu o przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w okolicznościach, gdy powstały obiekt CKB będzie udostępniany nieodpłatnie szkołom publicznym będącym jednostkami budżetowymi Gminy Miasta T. oraz innych gmin, z którymi Gmina Miasta T. zawarła porozumienia na mocy, których będą dokonywane rozliczenia pomiędzy gminami, a Wnioskodawca nie będzie obciążał tych jednostek (szkół) fakturami, lecz wnioskował o zwiększenie budżetu do swojego organu założycielskiego, Wnioskodawcy pomimo zarejestrowania się jako podatnika VAT czynnego, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim podatek ten będzie związanych przedmiotowymi czynnościami, brak bowiem jest związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi warunkującymi prawo do odliczenia.

Należy jednakże wziąć pod uwagę pozostałe okoliczności sprawy, które również wymagają rozważenia tj. udostępnianie obiektu CKB na podstawie umowy użyczenia, która równocześnie będzie określała zasady korzystania z obiektu i jego wyposażenia oraz zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem, czyli działania Wnioskodawcy dotyczące Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, szkół niepublicznych oraz szkół publicznych będących jednostkami budżetowymi innych gmin z którymi Gmina Miasta T. nie zawarła porozumienia na mocy, których będą dokonywane rozliczenia pomiędzy gminami, podmioty organizujące szkolenia dla nauczycieli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 5a ww. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot), nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zauważyć, iż umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na postawie umowy użyczenia zawieranej z określonymi podmiotami będzie otrzymywał zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia. Wnioskodawca wskazał, że będzie obciążał kosztami bezpośrednio podmioty korzystające z obiektu, a z chwila stania się podatnikiem czynnym VAT wystawi (z tego tytułu) fakturę VAT.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia obiektu PE jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia obiektu wraz z jego wyposażeniem i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowej eksploatacji użyczanego obiektu, np. takie jak: dostawa mediów, zapewnienie dodatkowych środków czystości, materiałów w tym ćwiczeniowych, dodatkowe zatrudnienie osób oraz amortyzacja (sprzętu, urządzeń i budynku), które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu zwrotu kosztów za korzystanie z obiektu i jego wyposażenia jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie, której doszło do udostępnienia obiektu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia obiektu – odsprzedaż kosztów użytkowania (np. mediów, środków czystości, materiałów itd.), utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu zwrotu kosztów za korzystanie z obiektu i jego wyposażenia służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów korzystania z obiektu. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Należy jednakże zaznaczyć, iż postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Wobec powyższego w ocenie tut. Organu w omawianej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a zatem do czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że w myśl przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem Wnioskodawca jako jednostka budżetowa w rozumieniu art. 11 ustawy o finansach publicznych, świadcząc odpłatne usługi na rzecz innych jednostek budżetowych będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Wobec powyższego obiekt po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany do wykonywania między innymi czynności zwolnionych od podatku VAT. Natomiast w części w jakiej będzie udostępniany podmiotom innym niż jednostki budżetowe na podstawie umów określających warunki zwrotu kosztów użytkowania będzie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samych nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z budową i wyposażeniem obiektu badawczo-szkoleniowego pn. „xxx” (CKB) będą w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z chwilą zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT czynny w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego podyktowaną przekroczeniem kwoty obrotu, będzie mógł skutecznie zrealizować prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, iż w przypadku uzyskania statusu podatnika VAT czynnego, dojdzie do zmiany przeznaczenia nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług (powstałego w ramach projektu mienia), zatem dla prawidłowej realizacji prawa do odliczenia zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w art. 91 ustawy o VAT. Należy zwłaszcza mieć na uwadze unormowania art. 91 ust. 7 – 7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, z chwilą stania się czynnym podatnikiem podatku VAT, Wnioskodawcy, co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, którego przedmiotem jest budowa i wyposażenie obiektu badawczo-szkoleniowego pn. „xxx”, jednakże przy uwzględnieniu przepisów szczególnych regulujących kwestię dokonywania takiego odliczenia miedzy innymi art. 90 ustawy o VAT. Bez wpływu na prawo do odliczenia będzie pozostawał fakt wydzielenia i określenia przez Wnioskodawcę na mocy regulaminów wewnętrznych reguł korzystania z zasobów pozyskanych poprzez realizacje projektu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym z chwilą stania się czynnym podatnikiem podatku VAT nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się również, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „yyy” zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.