Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.47.2017.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępniania stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowania na terenie placu targowego za opłatą parkingową, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska oraz sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego od ww. wydatków
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT udostępniania stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowania na terenie placu targowego za opłatą parkingową **– jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska oraz sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego od ww. wydatków **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępniania stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowania na terenie placu targowego za opłatą parkingową, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska oraz sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego od ww. wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem targowiska gminnego (dalej: Targowisko), na którym istnieją miejsca/stanowiska do prowadzenia handlu.

W latach 2011-2012 Gmina dzierżawiła odpłatnie Targowisko na rzecz podmiotu trzeciego. Z tytułu powyższej dzierżawy Gmina otrzymywała miesięczne wynagrodzenie.

Od 2013 roku Gmina przejęła zarządzanie Targowiskiem i sama ponosi koszty jego utrzymania. W związku z prowadzonym Targowiskiem Gmina otrzymuje dochody z tytułu opłaty parkingowej oraz z tytułu opłaty rezerwacyjno-eksploatacyjnej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Rada Gminy … w Uchwale nr … z dnia 28 kwietnia 2005 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej na terenie gminy … wprowadziła pobór opłaty targowej – osoby handlujące m.in. na terenie Targowiska uiszczają opłatę targową (która jest pobierana w drodze inkasa). Ponadto na mocy Uchwały Rady Gminy nr … z dnia 28 kwietnia 2005 r. w sprawie wyznaczenia parkingu na placu targowym w … i ustalenia zasad korzystania z parkingu oraz w sprawie ustalenia szczególnych zasad korzystania z targowiska (ze zmianami; dalej: Uchwała) Gmina wprowadziła opłatę parkingową oraz opłatę rezerwacyjno-eksploatacyjną. Powyższa Uchwała w 2016 r. została zastąpiona Zarządzeniem Wójta Gminy … nr … z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie określenia stawek opłaty parkingowej oraz opłaty rezerwacyjno-eksploatacyjnej.

Gmina zatem od 2005 r. pobiera opłaty o charakterze cywilnoprawnym, tj.: opłatę parkingową za parkowanie pojazdów na terenie placu targowego oraz opłatę rezerwacyjno-eksploatacyjną od miejsca/stanowiska targowego.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest Targowisko. Tym samym w ramach realizacji tych inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora.

W szczególności, z racji zarządzania i utrzymywania Targowiska w celu należytego jego funkcjonowania w latach 2013-2015 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z modernizacją (budową/przebudową i remontem) Targowiska (dalej: Wydatki Inwestycyjne). Gmina bowiem m.in. zrealizowała zadanie pod nazwą „…”.

W ramach inwestycji w Targowisko m.in. wybudowano budynek gospodarczy, wykonano roboty rozbiórkowe istniejącej nawierzchni asfaltowej, wykonano aleje dla kupujących, chodniki z kostki brukowej, wybudowano oraz wymieniono istniejące ogrodzenie w części przebudowanej i remontowanej, wykonano regulację poziomą urządzeń podziemnych, wybudowano cztery portiernie kontenerowe jak również dokonano modernizacji instalacji elektrycznej i oświetleniowej. Wartość początkowa ww. inwestycji przekroczyła 15.000 PLN.

Infrastruktura wytworzona w ramach inwestycji była/jest wykorzystywana przez wszystkie podmioty handlujące (zarówno te, od których pobierana jest wyłącznie opłata targowa, jak i te dokonujące opłaty rezerwacyjno-eksploatacyjnej czy parkingowej). Gmina podkreśla, że inwestycja polegająca na modernizacji (budowie/przebudowie i remoncie) Targowiska pozwoliła na stworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania je do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z Gminą.

W związku ze zrealizowaną inwestycją w Targowisko Gmina otrzymywała od wykonawców faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Gmina ponosi także wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem opisywanego obiektu, np.: prowadzenie bieżących prac porządkowych i konserwacyjnych, koszty utrzymania czystości, koszty dostawy wody i prądu, usługi ochrony, zapewnienie odpowiedniego nadzoru higieniczno-sanitarnego itp. (dalej: Wydatki Bieżące).

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego zarówno od Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów.

Przedmiotem wniosku są Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące poniesione przez Gminę do dnia 31 grudnia 2015 r. Wydatki poniesione po 1 stycznia 2016 r. mogą zostać objęte przedmiotem innego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Ministra Rozwoju i Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym udostępnianie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowanie za odpłatnością na Targowisku podlegało/podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie Targowiska – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.?
3.  W jaki sposób Gmina miała/ma prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych i Bieżących poniesionych na Targowisko?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedstawione w stanie faktycznym udostępnianie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowanie za odpłatnością na Targowisku podlegało/podlega opodatkowaniu VAT i nie korzystało/nie korzysta ze zwolnienia z VAT.
2.  Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie Targowiska – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.
3.  W przypadku Wydatków Inwestycyjnych i Bieżących związanych z Targowiskiem poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku Wydatków Inwestycyjnych i Bieżących związanych z Targowiskiem ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku więc, gdy Gmina realizuje swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień przyznanych jej z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będzie traktowana jako podatnik VAT,

*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne udostępnianie, najem), tj. na warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będzie traktowana jak podatnik VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze opisywaną sytuację, Gmina udostępniając za odpłatnością powierzchnię targową (opłata rezerwacyjno-eksploatacyjna) lub odpłatnie udzielając możliwości parkowania na terenie Targowiska (opłata za parkowanie) działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Tym samym, należy uznać, że Gmina pobierając opłaty o charakterze cywilnoprawnym działała w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z uwagi na fakt, iż Gmina wprowadzając opisywane opłaty nie przenosiła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani nie dochodziło w szczególności do przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w przedstawionym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Gmina pragnie zauważyć, że Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał stanowisko, zgodnie z którym poprzez pobór opłat o charakterze cywilnoprawnym (jak np.: opłata rezerwacyjno-eksploatacyjna) Gmina staje się podatnikiem VAT. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-342/13-2/MG,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-392/13-4/MD,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2013 r., o sygn. ILPP2/443-462/13-4/MR,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. ILPP2/443-1286/11-3/EN.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż udostępnianie stanowiska targowego za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz umożliwienie parkowania pojazdów za odpłatnością na terenie Targowiska podlegało opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystało ze zwolnienia z VAT), gdyż usługi te powinny zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy zatem rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie, których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sytuacji spełnione zostały obie przesłanki. Gmina w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania oraz poboru opłat cywilnoprawnych działała jako podatnik VAT. Gmina dokonując powyższych czynności działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatnie umowy cywilnoprawne.

Natomiast w odniesieniu do poniesionych przez Gminę Wydatków Inwestycyjnych oraz Bieżących, należy wskazać, że miały one bezpośredni związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, w sytuacji gdy Gmina nie ponosiłaby Wydatków Inwestycyjnych oraz Bieżących, tzn. nie przeprowadziła koniecznej modernizacji, uatrakcyjnienia miejsca targowego, nie zapewniła niezbędnych mediów (prąd, woda itp.) oraz koniecznych nakładów na utrzymanie Targowiska w należytym stanie, Gmina nie mogłaby właściwie udostępniać obiektu czy dokonywać usług odpłatnego udostępniania. Powyższe podyktowane jest brakiem możliwości pozyskania kontrahenta w sytuacji gdy Targowisko nie spełniałoby odpowiednich standardów, jak przykładowo zły stan nawierzchni czy brak oświetlenia obiektu. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczo-handlowej, w rezultacie czego zarówno osoby chcące odpłatnie korzystać z Targowiska, jak i handlowcy mogliby zrezygnować lub nie podejmować współpracy z Gminą.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Targowisko zostało potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. III SA/Gl 2208/15, który stwierdził że „wybudowane przez skarżącego targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym nie wskazano żadnego faktu wskazującego na inne jeszcze wykorzystanie targowiska. Ponadto sporna nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.

Podkreślić należy, że pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, od których pobierany jest podatek od nieruchomości, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Zaś obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wprost wynika z art. 15 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.”

Ponadto, w wyroku z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14, NSA potwierdził zakres odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż „budowa targowiska, jego modernizacja i utrzymanie nie służy pobieraniu opłaty targowej – ta bowiem jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy z Gminą, że w tym stanie rzeczy zastosowanie art. 86 ust. 7b przywołanej ustawy jest wykluczone.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w prawomocnym orzeczeniu NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. I FSK 208/15. NSA w ww. wyroku stwierdził, że „obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.). Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża wynajmujące powierzchnię targową podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży.”

Ponadto, WSA w Rzeszowie w ustnym uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, zgodził się z dotychczasowym stanowiskiem NSA, stwierdzając, że „Odnosząc się do wpływu pobierania opłaty targowej na prawo do odliczenia VAT od wydatków na modernizację targowiska miejskiego należy uznać, że pobieranie opłaty targowej przez gminę nie ma wpływu na prowadzenie działalności na targowisku. Targowisko jest wykorzystywane tylko do prowadzenia działalności gospodarczej przez gminę, co oznacza, że z tego tytułu przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.”

W świetle argumentów przedstawionych do uzasadnienia pytania 1 jest bezsporne, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w ramach inwestycji w Targowisko, a także w związku z jego bieżącym utrzymaniem są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Jednocześnie należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb inwestycji w Targowisko i bieżącego utrzymania Targowiska nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

Targowisko było i jest odpłatnie udostępniane handlowcom, a uiszczenie opłaty rezerwacyjno-eksploatacyjnej było/jest warunkiem koniecznym prowadzenia handlu w określonym miejscu. Targowisko zatem nie było/nie jest wykorzystywane do wykonywania innych czynności niż opodatkowane (tj. innych niż opodatkowane a podlegające VAT np. zwolnionych z VAT) – nie zmienia tego fakt, iż jednocześnie Gmina pobierała opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku (co należy uznać za czynność pozostającą poza VAT).

W celu rozwiania wszelkich wątpliwości, co do pełnego prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki Inwestycyjne oraz Bieżące związane z Targowiskiem (w stanie prawnym obowiązującym co najmniej do dnia 31 grudnia 2015 r.) należy wskazać, iż fakt pobierania przez Gminę opłaty targowej nie ma absolutnie żadnego wpływu na prawo do odliczenia podatku od Wydatków Inwestycyjnych oraz Bieżących, jeśli Targowisko było/jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, mimo że jednocześnie Gmina pobierała opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku, co należy uznać za czynność pozostającą poza zakresem VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki Inwestycyjne oraz Bieżące związane z Targowiskiem. W przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek proporcji w celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, gdyż zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT.

Ad. 3.

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę argumentację wskazaną powyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia kwot nieodliczonego podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne, jak i poniesione Wydatki Bieżące związane z Targowiskiem, które zostały otrzymane przez Gminę, a od których VAT nie został odliczony.

Zdaniem Gminy, w związku z faktem, że wymienione w stanie faktycznym składniki majątkowe (tj. Targowisko) są przez Gminę wykorzystane wyłącznie do czynności podlegających VAT w postaci świadczenia usług (tj. odpłatne udostępnianie stanowisk targowych, odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych).

Dla rozliczeń VAT dotyczących okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast dla rozliczeń VAT dotyczących okresów po 1 stycznia 2014 r. zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych i Bieżących związanych z Targowiskiem, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku Wydatków Inwestycyjnych i Bieżących związanych z Targowiskiem ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT udostępniania stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowania na terenie placu targowego za opłatą parkingową **– jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska oraz sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego od ww. wydatków **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze powyższe unormowania w świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnianie stanowisk targowych za poborem opłaty rezerwacyjno-eksploatacyjnej oraz miejsc parkingowych za odpłatnością na Targowisku stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatne udostępnianie stanowisk targowych za poborem opłaty rezerwacyjno-eksploatacyjnej oraz miejsc parkingowych za odpłatnością są niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi (nie zaś publicznoprawnymi), dla czynności tych Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla usług udostępniania stanowisk targowych oraz miejsc parkingowych, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę stanowisk targowych oraz miejsc parkingowych na terenie placu targowego podlegało/podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – i nie korzystało/nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN uznaje się za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na modernizację Targowiska oraz wydatkami bieżącymi poniesionymi na jego funkcjonowanie i utrzymanie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31 ww. wyroku).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się (art. 90a ust. 2 ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy obowiązuje w brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Przechodząc do istoty wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy zwrócić również uwagę, iż gmina – stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego budowa nastąpiła w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z Targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Gmina udostępniając Targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik.

Tym samym wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem Targowiska są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (udostępnianie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie Targowiska jako organ władzy publicznej).

Jednocześnie należy zauważyć, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, z późn. zm.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże w ocenie tut. Organu to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność działalności Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania Targowiska dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na ww. Targowisku.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Targowiska poniesionych przez Gminę w latach 2013-2015 wskazać należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – przedmiotowe Targowisko wykorzystywane jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na modernizację Targowiska, które mieszczą się w pojęciu wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca jest obowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim Targowisko jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej Targowisko jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Targowiska na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy.

Przy czym zauważyć należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Także prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, przysługuje Wnioskodawcy w zakresie wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem i utrzymaniem Targowiska. Bowiem – jak wskazano powyżej – również ww. wydatki bieżące wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu zatem do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Targowiska Wnioskodawca winien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Podkreślenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą winien mieć charakter obiektywny. Jak już bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Targowiska wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie w jakim wydatki te są związane ze sprzedażą opodatkowaną, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi (pytanie nr 2 wniosku ORD-IN), należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii sposobu dokonania przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Targowiskiem należy wskazać, że powyższe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

W treści wniosku wskazano, iż Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z Targowiskiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast według art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – według art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z uwagi na powyższe, skoro Wnioskodawca nie odliczył dotąd podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Targowiska oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Targowiska, to – w stosunku do ww. wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r., stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy – Gmina jest obecnie uprawniona do dokonania korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnośnie z kolei wydatków inwestycyjnych oraz bieżących poniesionych przez Gminę od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. należy wskazać, że Wnioskodawca może/będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego – w myśl art. 86 ust.10 i 11 ustawy –w bieżącej lub jednej z dwóch następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Zainteresowany otrzymał fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących poniesionych na Targowisko, należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca co do sposobu odliczenia podatku naliczonego wywiódł prawidłowy skutek prawny, to jednakże własne stanowisko Gminy odnosi się do prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, co nie znajduje potwierdzenia w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.