Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.46.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty wyszczególnione we wniosku należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej nieruchomości (gruntu)
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty wyszczególnione we wniosku należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej nieruchomości (gruntu) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty wyszczególnione we wniosku należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej nieruchomości (gruntu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka developerska (dalej: „Spółka”), zamierza rozpocząć realizację przedsięwzięcia developerskiego polegającego na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych. W tym celu Spółka planuje nabyć grunt, na którym będzie realizowana przedmiotowa inwestycja. Zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych budowa nie będzie stanowić środka trwałego. W księgach spółki grunt będzie wykazywany jako „towar”, natomiast koszty bezpośrednie będą wykazywane w bilansie w pozycji „zapasy”. W ramach prowadzonej inwestycji Spółka będzie ponosić szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki, który będzie uzyskany ze sprzedaży mieszkań. Dla celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku mieszkalnego będą potrącane w momencie uzyskania przychodów z jego zbycia, a koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem będą rozliczane w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Przed zawarciem ostatecznej transakcji nabycia gruntu Spółka poniesie szereg wydatków w tym zakresie. Będą to m.in.:

1.  koszty zawarcia umowy przedwstępnej zakupu gruntu, tj. koszty usług notarialnych, poświadczeń dokumentów oraz podpisów, koszty wypisów z ewidencji gruntów, opłaty skarbowe od pełnomocnictw.
2.  koszty usług doradztwa przy nabyciu nieruchomości poniesione przed dniem zawarcia ostatecznej umowy nabycia gruntu tj. koszty opracowania materiałów dotyczących stanu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości, koszty przygotowania i dostarczenia wszelkich dokumentów niezbędnych i koniecznych do zawarcia umowy przedwstępnej oraz umowy ostatecznej (w tym z zakresu postępowań administracyjnych), koszty prowadzenia negocjacji nabycia gruntu w imieniu Spółki, koszty przeprowadzenia audytu technicznego nieruchomości, przygotowanie treści umowy, zorganizowanie zawarcia umowy nabycia.
3.  koszty opracowania koncepcji architektonicznej dla planowanej inwestycji.

Spółka wszystkie wymienione w punktach 1-3 koszty dla celów rachunkowych będzie traktowała jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, co zostało zawarte w przyjętej polityce rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty wyszczególnione w punktach 1-3 należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej nieruchomości (gruntu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „PDOP”), ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami czyli te które można przypisać do konkretnych przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-4c,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust.4d

Zgodnie z art. 15 ust. 4d PDOP, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wyszczególnione w pkt 1-3 powinny zwiększać wartość początkową gruntu i w rezultacie powinny powiększać cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami powinny być zatem potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu. Zatem ocena tej kwestii powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest spółką developerską, która zamierza rozpocząć realizację przedsięwzięcia developerskiego polegającego na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych. W tym celu Spółka planuje nabyć grunt, na którym będzie realizowana przedmiotowa inwestycja. Zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych budowa nie będzie stanowić środka trwałego. W księgach spółki grunt będzie wykazywany jako „towar”, natomiast koszty bezpośrednie będą wykazywane w bilansie w pozycji „zapasy”. W ramach prowadzonej inwestycji Spółka będzie ponosić szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki, który będzie uzyskany ze sprzedaży mieszkań. Dla celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku mieszkalnego będą potrącane w momencie uzyskania przychodów z jego zbycia, a koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem będą rozliczane w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Spółka będzie ponosiła koszty, tj.:

*   zawarcia umowy przedwstępnej zakupu gruntu, tj. koszty usług notarialnych, poświadczeń dokumentów oraz podpisów, koszty wypisów z ewidencji gruntów, opłaty skarbowe od pełnomocnictw,
*   usług doradztwa przy nabyciu nieruchomości poniesione przed dniem zawarcia ostatecznej umowy nabycia gruntu tj. koszty opracowania materiałów dotyczących stanu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości, koszty przygotowania i dostarczenia wszelkich dokumentów niezbędnych i koniecznych do zawarcia umowy przedwstępnej oraz umowy ostatecznej (w tym z zakresu postępowań administracyjnych), koszty prowadzenia negocjacji nabycia gruntu w imieniu Spółki, koszty przeprowadzenia audytu technicznego nieruchomości, przygotowanie treści umowy, zorganizowanie zawarcia umowy nabycia,
*   opracowania koncepcji architektonicznej dla planowanej inwestycji.

Spółka wszystkie wymienione w punktach 1-3 koszty dla celów rachunkowych będzie traktowała jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, co zostało zawarte w przyjętej polityce rachunkowości.

Po przeanalizowaniu treści wniosku należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczna jest kwalifikacja wskazanych we wniosku wydatków do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w odniesieniu do wydatków, na które składają się koszty:

*   zawarcia umowy przedwstępnej zakupu gruntu, tj. koszty usług notarialnych, poświadczeń dokumentów oraz podpisów, koszty wypisów z ewidencji gruntów, opłaty skarbowe od pełnomocnictw,
*   usług doradztwa przy nabyciu nieruchomości poniesione przed dniem zawarcia ostatecznej umowy nabycia gruntu tj. koszty opracowania materiałów dotyczących stanu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości, koszty przygotowania i dostarczenia wszelkich dokumentów niezbędnych i koniecznych do zawarcia umowy przedwstępnej oraz umowy ostatecznej (w tym z zakresu postępowań administracyjnych), koszty prowadzenia negocjacji nabycia gruntu w imieniu Spółki, koszty przeprowadzenia audytu technicznego nieruchomości, przygotowanie treści umowy, zorganizowanie zawarcia umowy nabycia,
*   opracowania koncepcji architektonicznej dla planowanej inwestycji,

stwierdzić należy, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami. Powyższe oznacza, że wydatki poniesione z ww. tytułu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust. 4 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że ww. wydatki zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 zakres przedmiotowy ustawy ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.