Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.618.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-24
Teza: Uznanie dokonanej transakcji za dostawę z montażem, brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązek rozliczenia transakcji wraz z zaliczkami oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; odliczenia-odliczenie podatku; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 listopada 2021 wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania transakcji obejmującej dostawę komponentów z montażem Systemu za dostawę towarów, które są instalowane lub montowane w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji opodatkowaniu tej transakcji na terytorium Polski (tj. w kraju, w którym komponenty są instalowane lub montowane);

· braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce w związku z realizacją projektu obejmującego dostawę oraz montaż Systemu;

· obowiązku rozliczenia przez Spółkę VAT należnego z tytułu całej dostawy (w tym w zakresie zaliczek otrzymanych przed rejestracją i po rejestracji Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce);

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Systemu, oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur korygujących w odniesieniu do zaliczek rozliczonych przed rejestracją Spółki do celów VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 19 stycznia 2022 r. (wpływ 19 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y

### Opis stanu faktycznego

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w (…). Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje, m.in. dostaw systemów do automatycznej obsługi opon wraz z ich montażem oraz próbnym uruchomieniem. Na moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Wnioskodawca aktualnie realizuje projekt na rzecz spółki Y (dalej: „Zainteresowany” lub „Nabywca”) z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W ramach realizacji wskazanego projektu, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli umowę dokumentującą przeprowadzenie transakcji, której przedmiotem jest dostawa rozwiązania do automatycznej obsługi opon (dalej: „System”) wraz z montażem oraz próbnym uruchomieniem. Umowa przewiduje również przeniesienie odpowiednich rysunków dot. rozwiązania wraz z prawami autorskimi do Systemu.

Zgodnie z kontraktem zawartym pomiędzy Spółką a Nabywcą całokształt czynności po stronie Wnioskodawcy związanych z przedmiotem transakcji obejmuje:

· zaprojektowanie Systemu dla potrzeb Nabywcy,

· dostawę komponentów systemu, w tym pakowanie, dostawę, rozładunek, wniesienie,

· montaż, pomoc techniczną i uruchomienie Systemu oraz inne niezbędne czynności związane z przeprowadzeniem testu działania Systemu, a następnie jego prawidłowym uruchomieniem,

· przeprowadzenie szkoleń z obsługi Systemu dla pracowników Nabywcy,

· zapewnienie wsparcia technicznego w okresie czterech tygodni od prawidłowego uruchomienia Systemu.

Elementy Systemu, będące towarami (komponentami), są transportowane z Finlandii zgodnie z regułami Incoterms DDP (ang. Delivered Duty Paid), do zakładu Nabywcy w Polsce, gdzie następuje montaż.

W związku z realizacją projektu na rzecz Zainteresowanego, poza towarami transportowanymi z Finlandii do zakładu Nabywcy w Polsce, Wnioskodawca dokonuje również wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT w Niemczech. Przedmiotowe towary są transportowane bezpośrednio z terytorium Niemiec na terytorium Polski (do zakładu Nabywcy w Polsce) i będą wykorzystywane jedynie w celu realizacji projektu na rzecz Zainteresowanego tj. dostawy Systemu.

Jednocześnie, spółka nabywa towary, które są montowane i instalowane na terytorium Polski od kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT we Włoszech. Towary są transportowane bezpośrednio z terytorium Włoch na terytorium Polski, gdzie są montowane. Gotowe towary również będą wykorzystywane jedynie w celu realizacji projektu na rzecz Zainteresowanego tj. dostawy Systemu.

W związku z transakcjami zakupowymi od wskazanych powyżej podmiotów trzecich (które nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie są zarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce), Wnioskodawca dokona rejestracji na potrzeby VAT w Polsce i rozliczy VAT należny z tytułu tych transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, iż przeniesienie prawa do rozporządzania Systemem jak właściciel przez Wnioskodawcę na Zainteresowanego następuje dopiero po zakończeniu montażu (w tym towarów przesłanych z Finlandii oraz zakupionych z Włoch oraz Niemiec) i uruchomieniu Systemu, co potwierdzone jest podpisaniem protokołu odbioru (Final Acceptance Protocol).

Wedle umowy wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy jest wypłacane zgodnie z następującym harmonogramem:

· 30% całkowitego wynagrodzenia wypłaconego w formie zaliczki po potwierdzeniu zamówienia przez Wnioskodawcę – „płatność zaliczkowa 1”, udokumentowana „fakturą 1”;

· 35% całkowitego wynagrodzenia po dokonaniu dostawy towaru do zakładu Zainteresowanego (DDP Incoterms) – „płatność zaliczkowa 2”, udokumentowana „fakturą 2”;

· 10% całkowitego wynagrodzenia po wykonaniu instalacji, zweryfikowanej przez sporządzenie protokołu kontroli instalacji, podpisanego przez Zainteresowanego –„płatność zaliczkowa 3”, udokumentowana „fakturą 3”;

· 10% całkowitego wynagrodzenia po pomyślnym wykonaniu wstępnego testu akceptacyjnego (ang. „Preliminary Acceptance Test” lub „PAT”), zweryfikowanego poprzez sporządzenie protokołu odbioru PAT, podpisanego przez Zainteresowanego. Przeprowadzenie PAT ma na celu zweryfikowanie przez Nabywcę, czy system spełnia minimalne założone wymagania w zakresie bezpieczeństwa, funkcjonalności oraz wydajności – „płatność zaliczkowa 4”, udokumentowana „fakturą 4”;

· 15% całkowitego wynagrodzenia po pomyślnym wykonaniu finalnego testu akceptacyjnego (ang. „Final Acceptance Test” lub „FAT”), zweryfikowanego poprzez sporządzenie protokołu odbioru FAT, podpisanego przez Zainteresowanego lub przypadku rozpoczęcia produkcji – udokumentowania fakturą końcową/rozliczającą, wystawioną po przejściu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – „faktura 5”.

W powyższym zakresie, warto wskazać, że wartość komponentów Systemu stanowi przeważającą część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że instalacja i montaż Systemu obejmuje wysokospecjalistyczne czynności, których wykonanie wymaga eksperckiej wiedzy technicznej, którą posiada Wnioskodawca bądź zatrudniani przez niego podwykonawcy. Instalacja Systemu nie obejmuje wyłącznie prostych czynności, które mogłyby zostać wykonane przez Nabywcę.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza magazynowego, produkcyjnego lub biurowego ani nie zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych umów o podobnym charakterze. Decyzje o istotnym znaczeniu podejmowane są w Finlandii.

Wnioskodawca dokonuje dostawy wraz z montażem na rzecz Zainteresowanego z wykorzystaniem własnych pracowników – w związku z realizacją zamówienia osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę w Finlandii są oddelegowywane by wykonać i nadzorować proces montażu odbywający się w Polsce. Ci sami pracownicy obowiązani są do dokonania końcowego testu celem potwierdzenia prawidłowego funkcjonowania Systemu, przed ostatecznym uruchomieniem.

Do realizacji prac związanych z dostawą oraz montażem Systemu Spółka może również zatrudniać podwykonawców, pod warunkiem uzyskania zgody Zainteresowanego. W tym zakresie wskazać jednocześnie należy, że Wnioskodawca nie będzie miał kontroli porównywalnej nad pracownikami podwykonawcy jak nad swoimi własnymi. To samo tyczy się zasobów technicznych podwykonawcy. Rola w relacjach z podwykonawcą ograniczała będzie się do kontroli oczekiwanego poziomu wykonywania przez podwykonawcę usług (tak jak w przypadku ogólnie przyjętych standardów biznesowych i relacji pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą). Należy podkreślić, że pracownicy Wnioskodawcy oddelegowani do Polski w celu realizacji projektu nie będą uprawnieni do zawierania na terytorium Polski jakichkolwiek umów w imieniu Spółki. Po zakończeniu realizacji projektu pracownicy wrócą do Finlandii.

Dostawy z montażem są całościowo realizowane na terenie zakładu Zainteresowanego. Transakcja ma charakter jednorazowy, a przewidywany okres realizacji montażu Systemu w Polsce przez Wnioskodawcę nie przekracza 10 miesięcy. Umowa przewiduje jednocześnie przypadki, w których termin ukończenia prac może zostać przedłużony np. wskutek siły wyższej czy też przypadku konieczności modyfikacji zakresu prac.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że nie wykonuje w Polsce innych czynności niż: dostawa towarów oraz montaż, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (od niemieckiego kontrahenta), nabycia towarów wraz z ich montażem (od włoskiego kontrahenta), które wykonuje w ramach opisywanego projektu.

Zainteresowany prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja zaawansowanych technologicznie produktów gumowych, w tym opon. Zainteresowany działa w ramach grupy Y – światowego producenta wspomnianych wyrobów gumowych i opon. Z uwagi na umiejscowienie Zainteresowanego w grupie Y jego zadaniem jest produkcja i sprzedaż wytworzonych opon, przede wszystkim do podmiotu powiązanego tj. Y (\`(...)\`) z siedzibą w Belgii (posiadającego również oddział w Polsce), który następnie sprzedaje wytworzone produkty do klientów w Europie i poza Europą. Sprzedaż opon jest rozpoznawana przez Zainteresowanego jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT.

### W celu prowadzenia działalności produkcyjnej Zainteresowany jest właścicielem m.in. budynków fabryki, linii produkcyjnych, maszyn oraz urządzeń. Natomiast użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest fabryka wynika z prawa użytkowania wieczystego. Aby utrzymać konkurencyjność produkcji, jak również późniejszą sprzedaż, Zainteresowany inwestuje w nowoczesny park maszynowy stanowiący kluczowy element produkcji opon. W tym celu Zainteresowany nabywa System, który z perspektywy biznesowej i technologicznej przyspieszy cykl produkcyjny maszyny konfekcyjnej oraz zautomatyzuje (eliminacja czynnika ludzkiego) transport oraz tzw. mikowanie opon. Innymi słowy, użycie Systemu przyczyni się do zwiększenia możliwości produkcyjnych w danym czasie w porównaniu do okresu sprzed inwestycji. Powyższe oznacza również, że koszt zakupu Systemu będzie stanowił element cenotwórczy opon sprzedawanych przez Zainteresowanego. Innymi słowy, System będzie wykorzystywany w 100% do wytworzenia opon, których sprzedaż będzie stanowiła opodatkowane dostawy towarów.

### Pytania

1\. Czy dokonywana przez Wnioskodawcę transakcja obejmująca dostawę komponentów z montażem Systemu stanowi dostawę towarów, które są instalowane lub montowane w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski (tj. w kraju, w którym komponenty są instalowane lub montowane)?

2\. Czy w związku z realizacją projektu obejmującego dostawę oraz montaż Systemu dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca (transakcja podlega opodatkowaniu na terytorium Polski), czy Wnioskodawca będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tytułu całej dostawy (w tym w zakresie zaliczek otrzymanych przed rejestracją i po rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby podatku VAT w Polsce)?

4\. Czy Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Systemu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w tym, jeśli odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur korygujących, które zostaną wystawione po zarejestrowaniu Wnioskodawcy do VAT w odniesieniu do zaliczek rozliczonych przed rejestracją?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1

Państwa zdaniem, dokonywana przez Wnioskodawcę transakcja obejmująca dostawę komponentów z montażem Systemu stanowi dostawę towarów, które są instalowane lub montowane w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski (tj. w kraju, w którym komponenty są instalowane lub montowane).

W zakresie pytania 2

Państwa zdaniem, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w związku z realizacją opisanej w stanie faktycznym dostawy z montażem Systemu nie dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce.

W zakresie pytania 3

Przy założeniu, że transakcja opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi dostawę w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy opodatkowaną na terytorium kraju, podatek należny z tytułu transakcji powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę, w tym z tytułu zaliczek otrzymanych przed, jak i po rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Stanowisko Zainteresowanego (w zakresie pytania nr 4)

Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Systemu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwagi na wykorzystanie Systemu do przyspieszenia produkcji opon, które następnie zostaną sprzedane, a zatem wykorzystane w działalności opodatkowanej Zainteresowanego. To samo prawo będzie przysługiwało Zainteresowanemu także w stosunku do faktur korygujących wystawionych przez Wnioskodawcę po zarejestrowaniu do VAT względem faktur wystawionych przed jego rejestracją do VAT.

Uzasadnienie

Pytanie 1

1\. Dostawa towarów z montażem

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

· odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

· eksport towarów;

· import towarów;

· wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

· wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wskazany wyżej artykuł prezentuje zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Jedną z takich czynności jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy przez tę czynność rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Stąd, wśród czynności opodatkowanych znajduje się transakcja polegająca na nabyciu towarów z innego państwa członkowskiego, które w wyniku wskazanej dostawy są następnie transportowane na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym, co do zasady przemieszczenie towarów należących do podatnika z terytorium jednego kraju członkowskiego na terytorium innego kraju członkowskiego w celu dokonania dostawy towarów w Polsce (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) spełnia powyżej wskazane przesłanki i co do zasady mogłoby stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

W związku z powyżej wskazanym przepisem szczególnym, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy przemieszczane towary są instalowane lub montowane w kraju dostawy, sama przesłanka dokonania przemieszczenia towarów z terytorium jednego kraju członkowskiego na terytorium drugiego nie jest przesłanką wystarczającą do stwierdzenia, że przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy.

W sytuacji bowiem gdy towary te mają być dodatkowo montowane lub instalowane w Polsce, tego rodzaju przemieszczeń nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W nawiązaniu do powyższego, wskazać należy, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podsumowując, z przywołanych regulacji wynika, że co do zasady przemieszczenie towarów na terytorium jednego państwa członkowskiego z terytorium innego państwa członkowskiego stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast jeżeli w państwie przeznaczenia dokonywane są montaż lub instalacja towarów, które nie stanowią jedynie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru, dostawa taka powinna być rozpoznana jako dostawa z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stąd, celem ustalenia prawidłowego traktowania dokonywanej dostawy z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest to czy w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku dochodzi do wykonania wyłącznie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych elementów Systemu czy też montaż ma charakter na tyle istotny, że winien on determinować potraktowanie całego świadczenia jako dostawę z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przepisach ustawy nie wskazano jakie czynności uznawane są za proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie jednak z podejściem wypracowanym na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych, za proste czynności należy uznawać czynności, które mogą zostać wykonane bez specjalistycznej wiedzy, np. przez nabywcę.

Jak bowiem wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć »montaż lub instalacja«, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako »proste czynności« należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu”.

Z kolei, jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.346.2018.2.PR: „Przepisy ustawy nie definiują pojęć montażu i instalacji, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa (\`(...)\`)), »montaż« to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tutejszego organu, jako »proste czynności« należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu”.

Powyżej wskazane stanowisko, zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.198.2017.1.PR.

\- Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 września 2016 r. sygn. ILPP4/4512-1-142/16-5/JK.

\- Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-830/15-5/IG.

Z powyższego wynika zatem, że jako dostawę z montażem kwalifikuje się dostawę towarów, w sytuacji gdy montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Natomiast w sytuacji, kiedy montaż może zostać dokonany we własnym zakresie przez nabywcę nieposiadającego eksperckiej wiedzy, transakcja nie stanowi dostawy towarów z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, instalacja i montaż Systemu obejmują wysokospecjalistyczne czynności, których wykonanie wymaga eksperckiej wiedzy technicznej, którą posiada jedynie Wnioskodawca bądź zatrudniani przez niego podwykonawcy. Instalacja Systemu nie obejmuje wyłącznie prostych czynności, które mogłyby zostać wykonane przez Nabywcę.

2\. Definicja świadczenia kompleksowego

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu dochodzi do dostawy Systemu wraz z montażem. Stąd, tego rodzaju transakcję należy traktować jak dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, a nie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach miejsce ma jednocześnie więcej niż jedno świadczenie z czego jedno ma charakter dostawy towarów (elementów systemów przesuniętych do Polski z Finlandii), a pozostałe charakter świadczenia usług w rozumieniu ustawy (wysokospecjalistyczna instalacja Systemu). Nie mniej jednak, w opinii Spółki, niewątpliwie występuje ścisły związek pomiędzy wspomnianymi czynnościami, albowiem czynności te realizowane w ramach projektu prowadzą do jednego celu, którym jest dostarczenie do Zleceniodawcy w pełni funkcjonalnego, gotowego do użytku Systemu.

W opinii Wnioskodawcy należy zatem rozważyć czy czynności dokonywane w ramach realizacji projektu stanowią dla celów VAT odrębne i niezależne świadczenia czy też kompleksowe (jednolite) świadczenie.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Przepisy ustawy oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) nie wskazują przesłanek, według których dane świadczenia należy uznać za kompleksowe (jednolite) świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jednak pewne przesłanki w tym zakresie zostały ukształtowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

Jak zostało wskazane w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawionej 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji.

Z powyżej wskazanej opinii wynika również, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, istnieją trzy odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia:

\- świadczenie jako jedno świadczenie złożone – występuje gdy przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

\- niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym – występuje gdy świadczenie to nie stanowi dla kontrahenta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić; niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”;

\- czynność ściśle związana – występuje gdy pomaga czynności głównej w osiągnięciu pełnej skuteczności, różni się od niesamodzielnego świadczenia pomocniczego tym, że wykonywać je może inny podatnik niż ten, który wykonuje główne świadczenie; kwalifikacja jako czynność ściśle związana dokonywana jest na gruncie oceny możliwości korzystania przez nią ze zwolnienia z VAT, jakie przysługuje czynności głównej.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w poniżej przedstawionym orzecznictwie TSUE.

Przykładowo, w wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie „dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, przykładowo:

1) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1543/18: „Z orzecznictwa Trybunatu wynika również, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

2) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 75/19: „(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

„W kontekście powyższego wyprowadzić można zatem wniosek, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wyłącznie wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako »przy okazji« do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego”.

Z przytoczonego orzecznictwa wynika, iż za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane na rzecz nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób ze sobą powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Natomiast, jeżeli czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, powinny być traktowane jako świadczenie złożone dla potrzeb opodatkowania VAT. Alternatywnie, jeśli jedno ze świadczeń nie stanowi dla kontrahenta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego i ma jedynie charakter dodatkowy (służebny), powinno być traktowane jako niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym, a całość świadczeń obejmująca świadczenie główne oraz świadczenie pomocnicze powinny być traktowane jako jedno świadczenie dla potrzeb opodatkowania VAT. Co istotne wartość poszczególnych elementów świadczenia jednolitego nie ma znaczenia dla określenia jego charakteru.

3\. Charakter świadczenia będącego przedmiotem Wniosku

Zdaniem Wnioskodawcy dostawę oraz montaż Systemu należy traktować jako kompleksowe (jednolite) świadczenie gdzie montaż systemu stanowi niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym.

Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład dokonywanej dostawy z montażem prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego – dostawy w pełni funkcjonującego Systemu. Świadczenia takie jak, zaprojektowanie Systemu, prace montażowe, uruchomienie Systemu oraz przeprowadzenie szkoleń dla pracowników Zainteresowanego należy uznać za usługi pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania przedmiotu umowy – dostawy sprawnie działającego Systemu.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, istotą transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę jest dostawa do Zainteresowanego Systemu, który z uwagi na swoją specyfikę musi zostać zainstalowany przy wykorzystaniu wsparcia i pod nadzorem specjalistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Nie zmienia to faktu, iż przeważającym elementem transakcji jest dostawa towaru (Systemu), którego wartość również stanowi przeważającą część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

W opinii Wnioskodawcy usługa instalacji/montażu stanowi świadczenie pomocnicze – Zainteresowany nie skorzystałby z usług świadczonych przez Wnioskodawcę gdyby nie miała miejsca dostawa Systemu. Zatem korzystanie z usługi montażu ma charakter służebny, nie stanowi dla Zainteresowanego celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, będącego dostawą towaru tj. Systemu.

Jak wskazano, instalacja i montaż Systemu obejmują wysokospecjalistyczne czynności, których wykonanie wymaga eksperckiej wiedzy technicznej, którą posiada Wnioskodawca bądź zatrudniani przez niego podwykonawcy. Wskazać przy tym jednocześnie należy, że instalacja Systemu nie obejmuje wyłącznie prostych czynności, które mogłyby zostać wykonane przez Nabywcę.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, dokonywana przez Wnioskodawcę transakcja stanowi kompleksowe świadczenie będące dostawą towarów, które są instalowane lub montowane w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawy te podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski (tj. w kraju, w którym są one instalowane lub montowane).

Pytanie 2

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności

W ustawie występuje pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, nie zawarto w niej jednak formalnej definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, w celu ustalenia zakresu tego pojęcia, zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść się do regulacji zawartych w Rozporządzaniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE. L Nr 77, str. 1)

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia Wykonawczego – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu stwierdzenia że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym niż miejsce siedziby, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

\- podmiot powinien posiadać odpowiednie zaplecze personalne,

\- podmiot powinien posiadać odpowiednie zasoby (wyposażenie, infrastrukturę) techniczne, które pozwoliłyby odbierać i wykorzystywać (konsumować) usługi świadczone do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub świadczyć usługi, które wykonuje. Ponadto oba wskazane powyżej warunki, muszą charakteryzować się wystarczającą stałością niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Konieczność spełnienia łącznie wszystkich wskazanych powyżej warunków podkreślano również w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`)”. Jak zostało wskazane w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość:

\- sporządzania umów bądź,

\- podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

W wydawanych wyrokach TSUE wskazał również, że przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Zgodnie z opinią rzecznika generalnego z 15 maja 2014 r. do sprawy Welmory C-605/12, przesłanka odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez daną spółkę. Niemniej jednak taka spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę”, jaką posiadałaby nad własnymi pracownikami. Nie jest zatem konieczne własne zaplecze personalne, przy spełnieniu warunku, że dostępność innego zaplecza personalnego jest porównywalna do dostępności zaplecza personalnego własnego.

W związku z powyższym, aby ustalić czy działalność Wnioskodawcy w Polsce może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy przeanalizować, czy charakteryzuje się ona odpowiednią strukturą w zakresie:

\- zaplecza personalnego,

\- zaplecza technicznego oraz

\- odpowiednim poziomem stałości.

Charakter działalności Wnioskodawcy w Polsce:

Zaplecze personalne Wnioskodawcy w Polsce

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Zainteresowanym dokona na terytorium Polski dostawy Systemu wraz z jego montażem. Wnioskodawca będzie realizował projekt na rzecz Zainteresowanego z wykorzystaniem własnych pracowników – w związku z realizacją zamówienia osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę w Finlandii są oddelegowywane by wykonać i nadzorować proces montażu odbywający się w Polsce. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych umów o podobnym charakterze.

Do realizacji prac związanych z dostawą oraz montażem Systemu Spółka może również zatrudniać podwykonawców, pod warunkiem uzyskania zgody Zainteresowanego. Jak Wnioskodawca zaznaczył jednak w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie będzie miał on kontroli nad pracownikami podwykonawcy jaką miałby nad własnymi pracownikami.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jego pracownicy będą oddelegowywani do Polski jedynie na potrzeby realizacji konkretnych zadań w ramach realizacji projektu. Ich pobyt będzie związany ściśle z realizacją kontraktu pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym.

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że pracownicy Wnioskodawcy oddelegowani do Polski w celu realizacji projektu nie będą uprawnieni do zawierania na terytorium Polski jakichkolwiek umów w imieniu Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, działania oddelegowanych pracowników nie mogą zatem zostać uznane za wystarczające, aby uznać że wykonują oni działalność gospodarczą na terenie Polski, bowiem wszystkie decyzje o znaczeniu biznesowym są podejmowanie w miejscu siedziby Wnioskodawcy, czyli w Finlandii. Obecność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie związana wyłącznie z realizacją projektu na rzecz Zainteresowanego.

Ponadto Spółka nadmienia, iż po realizacji projektu na rzecz Zainteresowanego pracownicy Spółki wrócą do Finlandii, a więc nie będą w żaden sposób kontynuować swojej obecności w Polsce w ramach czynności wykonywanych na rzecz Zainteresowanego lub innych polskich podmiotów.

Obecność pracowników Wnioskodawcy będzie miała więc charakter tymczasowy.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż pracownicy, wykonujący w Polsce zadania w związku z realizacją dostawy Systemu, nie stanowią zaplecza personalnego, o którym mowa w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego dot. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaplecze techniczne Wnioskodawcy w Polsce

Drugą przesłanką warunkującą istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest posiadanie wyposażenia technicznego oraz infrastruktury, które pozwoliłoby na wykonywanie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreśla, że nie posiada na terenie Polski żadnych środków trwałych, ani innej stałej infrastruktury. Wnioskodawca nie dysponuje żadnym prawem do używania nieruchomości zlokalizowanej na terenie Polski, nie posiada też w Polsce stałego biura, ani stałego adresu. Wnioskodawca w szczególności nie ustanowił na terytorium Polski żadnego miejsca zarządzania, biura, oddziałów, magazynów ani żadnej innej formy obecności.

Obecność Wnioskodawcy na terytorium Polski jest związana wyłącznie z realizacją jednorazowego projektu na zlecenie Zainteresowanego, z przewidywanym terminem zakończenia, który nie powinien przekraczać 10 miesięcy. Fakt, że pracownicy Wnioskodawcy lub podwykonawcy wykonują swoje obowiązki w związku z realizacją projektu na terenie zakładu Zainteresowanego zlokalizowanego w Polsce należy uznać za naturalny element realizacji zlecenia.

W tym kontekście warto w tym zakresie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 1051/19, w którym sąd uznał, że „O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.

Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania Skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski (w Niemczech), zaś Spółka Powiązana (jej pracownicy) nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Czynności związane ze sprzedażą produktów, kontaktem z klientami, marketingiem będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2020 r. sygn. I SA/Gl 141/20.

Analogicznie, w przedstawionym przypadku wszelkie czynności decyzyjne związane z działalnością gospodarczą podejmowane są w kraju siedziby Wnioskodawcy. Natomiast pracownicy oddelegowani do wykonania prac montażowych bądź zatrudnieni podwykonawcy, będą wykonywać prace na terytorium Polski na zlecenie Spółki jednorazowo.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca we wskazanym modelu nie dysponuje odpowiednimi zasobami technicznymi, które pozwalałyby na prowadzenie działalności w Polsce w sposób ciągły.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy również drugi z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spełniony.

Stały charakter działalności Wnioskodawcy w Polsce

Ponadto, aby mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, działalność musi charakteryzować się wystarczającą stałością niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania wskazującego na zamiar długookresowego działania. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowić będzie zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

Zatem w opinii Wnioskodawcy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż jego działalność w Polsce będzie ograniczała się do realizacji projektu związanego z dostawą oraz montażem Systemu, będzie miała zatem charakter jednorazowy. Realizacja tego projektu zostanie zakończona w określonym terminie, który nie powinien przekraczać w całości 10 miesięcy, a poszczególne zadania realizowane przez Spółkę będą trwały przez ustalony okres czasu, zgodnie z informacją zwartą w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Ponadto Wnioskodawca poza realizacją projektu na rzecz Nabywcy aktualnie nie planuje realizacji innych analogicznych transakcji na terytorium Polski, ani też aktywnie ich nie poszukuje.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, dostawa Systemu z montażem na rzecz Zainteresowanego ma charakter okresowy i przemijający.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych oraz jego działalność ma charakter okresowy, należny uznać, że wymóg stałości obecności Wnioskodawcy nie zostaje spełniony we wskazanych okolicznościach.

Zatem w opinii Wnioskodawcy nie ma podstaw do stwierdzenia, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku dostaw z montażem Stanowisko Spółki, iż jednorazowa realizacja dostawy z montażem nie powinna prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12, w którym Sąd wskazał, że jednorazowa, wiążąca się z jednym kontraktem, działalność w Polsce nie ma cech terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Jednocześnie wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną, w której: „Minister zignorował (\`(...)\`) wynikający z wniosku o wydanie interpretacji fakt, iż cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego (\`(...)\`)”. Sąd, dokonując oceny, czy został spełniony warunek stałości miejsca, orzekł, że „w tym kontekście rzeczywiście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu”.

Analogiczne wnioski płyną także z interpretacji organów podatkowych, m.in.:

1) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.286.2019.2.JŻ z 7 sierpnia 2019 r.: „Ponadto, mimo, że w 2008 r. Wnioskodawca realizował podobne zlecenie o niższej wartości niż obecnie, co istotne, Wnioskodawca wskazał, że nie przewiduje realizacji innych zleceń na terytorium Polski oraz nie podejmuje żadnych czynności, które miałyby prowadzić do uzyskania kolejnych zleceń w Polsce. Zatem skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju ogranicza się jedynie do realizacji na rzecz Zleceniodawcy wskazanego Projektu i Wnioskodawca nie przewiduje realizacji innych zleceń na terytorium Polski oraz nie podejmuje żadnych czynności, które miałyby prowadzić do uzyskania kolejnych zleceń w Polsce nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy”.

2) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP1-2.4012.778.2018.2.JŻ z 18 marca 2019 r. „Tym samym, należy stwierdzić, że wszelkie działania Wnioskodawcy na terytorium Polski ograniczają się jedynie do realizacji wskazanego zamówienia. Natomiast, dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Zatem, w okolicznościach opisanej sprawy Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium kraju aktywnej działalności, a zorganizowane na terytorium kraju zasoby techniczne i personalne służą Wnioskodawcy jedynie realizacji wskazanego zamówienia złożonego przez kontrahenta w Polsce. Tym samym pomimo zapewnienia niezbędnych zasobów przy realizacji dostawy z montażem, w tym konkretnym przypadku, nie jest spełnione przez Wnioskodawcę kryterium stałości, którym musi charakteryzować działalność gospodarcza podatnika”.

3) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1 -2.4012.54.2019.1.MC z 28 lutego 2019 r. „Jednakże dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W przedmiotowym przypadku, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca po zrealizowaniu Zlecenia (dostawa i montaż wyposażenia technicznego w magazynie zbiornikowym) na rzecz Zleceniodawcy, co do zasady, nie planuje realizacji innych projektów w Polsce. W świetle powyższego nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Natomiast skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Pytanie 3

Spółka wskazuje, iż co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – podatnikami podatku VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej; innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia; podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Natomiast stosowanie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z powyżej przywołanej regulacji wynika, że jeżeli dostawy towarów dokonuje podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, podatek z tytułu dokonanej przez niego dostawy może zostać rozliczony przez polskiego nabywcę, będącego podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku, w którym Wnioskodawca nie byłby zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce, podatek należny z tytułu dokonywanej przez niego dostawy Systemu mógłby zostać w całości rozliczony przez polskiego nabywcę tj. Zainteresowanego, będącego podatnikiem VAT. Natomiast w wyniku rejestracji Wnioskodawcy dla celów podatku VAT w Polsce, zmieni się sposób opodatkowania transakcji – od tego bowiem momentu warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie zostają spełnione, a zatem Nabywca nie będzie uprawniony do rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji.

W konsekwencji po dokonaniu rejestracji Spółki dla potrzeb VAT w Polsce, to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy Systemu na rzecz Zainteresowanego. W ocenie Spółki, będzie ona również zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek na poczet dostawy Systemu, otrzymanych zarówno przed jak i po rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.

Zaznaczyć należy, że zaliczka co do zasady nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których zostaje uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy również wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia tej dostawy.

Zatem, należy uznać, że po dokonaniu rejestracji na potrzeby podatku VAT, nie będzie możliwe rozliczenie podatku należnego przez nabywcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 5 ustawy. Natomiast zważając na fakt, iż zaliczki nie stanowią odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, to obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy Systemu będzie ciążył w całości na Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, gdzie wskazano, że „Do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki wpływa późniejsza rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy VAT należny z tytułu dostawy Systemu na rzecz Zainteresowanego, w tym z tytułu zaliczek wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, które będą otrzymywane przez Wnioskodawcę zarówno przed jak i po rejestracji na potrzeby podatku VAT _w_ Polsce, przy założeniu, że dostawa Systemu podlega opodatkowaniu na terytorium kraju w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę w plikach JPK-V7M.

Uzasadnienie Zainteresowanego:

Pytanie 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli wystąpi jakakolwiek z negatywnych przesłanek odliczenia, wymienionych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w szczególności w przypadku gdy:

\- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

\- transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

\- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem należy stwierdzić, że ustawodawca dał podatnikom możliwość odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji gdy, dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolniona z opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, opisana w stanie faktycznym transakcja stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT. W konsekwencji, w sytuacji gdy transakcja jest udokumentowana wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą, nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 ustawy. Podsumowując powyższe normy należy zauważyć, że w omawianej sprawie o prawie do odliczenia Zainteresowanego decydujące będą:

\- poprawne faktury od Wnioskodawcy,

\- związek z działalnością opodatkowaną VAT,

\- brak spełnienia przesłanek negatywnych odliczenia z art. 88 ustawy.

W odniesieniu do kluczowego aspektu prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. związku zakupu z działalnością gospodarczą podatnika należy przywołać stanowisko powszechnie uznane w doktrynie i orzecznictwie (przykładowo w komentarzu „Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Komentarz” pod red. Namysłowski Roman, opublikowano: WK 2014): „Głównym warunkiem odliczenia podatku jest wykazanie jego związku z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT. Związek ten powinien być bezpośredni, co bynajmniej nie oznacza, że konieczne jest wykazanie powiązania pomiędzy konkretnym zakupem a daną sprzedażą. Bezpośredniość w tym kontekście należy raczej oceniać przez pryzmat całokształtu działalności podatnika i tego, czy dany wydatek rzeczywiście może mieć obiektywny wpływ na czynności dające prawo do odliczenia VAT (zob. wyrok TS z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanz-amt Köln-Nord v. Wolfram Becker (orzeczenie wstępne), LEX nr 1276274, czy wyrok w sprawie C-622/11 Pactor Vastgoed BV)”.

Tym samym, skoro w omawianej sprawie istnieje bezpośredni związek zakupu Systemu zwiększającego wydajność linii produkcyjnej opon z działalnością opodatkowaną Zainteresowanego (sprzedaż wyprodukowanych opon stanowiącą dostawy towarów opodatkowane podatkiem na zasadach ogólnych) to należy przyjąć, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabycia Systemu.

Podobne stanowisko (także w zakresie inwestycji polegającej na zakupie maszyn do linii produkcyjnej opon) zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.465.2020.1.PK.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie mu przysługiwało w stosunku do pełnej wartości nabycia Systemu tj. także na podstawie faktur korygujących (w stosunku do faktur zaliczkowych) wystawionych przez Wnioskodawcę po jego rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale odnoszących się do płatności zaliczkowych dokonanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy w okresie sprzed rejestracji Wnioskodawcy. Za Wnioskodawcą Zainteresowany podkreśla, iż w doktrynie przyjmuje się, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest ona integralnie związana z konkretnym towarem bądź usługą, na poczet której została uiszczona, a tym samym, podlega ona opodatkowaniu na tych samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2019.1.RD).

Zarówno zatem po stornie Wnioskodawcy jak i Zainteresowanego przedmiotowe zaliczki nie tworzą odrębnego bytu prawnego od świadczenia dostawy towarów z montażem na terytorium kraju i w rezultacie, jako byt zależny od tego świadczenia będą podlegały opodatkowaniu tak jak rzeczona dostawa.

W konsekwencji, jeżeli Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów z montażem, to prawo do odliczenia przysługiwało będzie Zainteresowanemu także w zakresie wszystkich zaliczek uiszczonych na poczet tej dostawy.

Pozbawienie Zainteresowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu korekt płatności zaliczkowych dokonanych przed rejestracją Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT, stanowiłoby rażące naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe.**

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również zaznaczyć, że 1 lipca 2021 r. zmianie uległ art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, który otrzymał brzmienie:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

5) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

\- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

\- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.