Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-484/15-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: opodatkowanie transakcji podziału Spółki przez wydzielanie
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji podziału Spółki przez wydzielanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji podziału Spółki przez wydzielanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność spółki zostanie poddana restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, część majątku C zostanie przeniesiona na spółkę L która na moment planowanego podziału przez wydzielenie będzie jedynym lub większościowym wspólnikiem C, a część majątku pozostanie natomiast w C.

W związku z tym, że C poza działalnością w zakresie świadczenia usług medycznych, prowadzi również działalność w zakresie świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, która to działalność z kolei nie jest prowadzona przez L, to zgodnie z założeniami biznesowymi w Grupie, działalność w zakresie świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych ma być rozwijana osobno i dlatego też zdecydowano o podziale spółki C przez wydzielenie.

Przed planowanym dniem podziału przez wydzielenie C, C dokonało podziału organizacyjnego spółki na dwie jednostki organizacyjne: wydział świadczący usługi medyczne wydział świadczący usługi w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych. Do L przeniesiony zostanie Wydział Medyczny, natomiast w CM pozostanie Centrum Ubezpieczeń.

Przedmiotem działalności Wydziału Medycznego jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej w postaci świadczenia usług medycznych polegających zwłaszcza na diagnostyce obrazowej poprzez świadczenie usług RTG, tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego (dalej łącznie: usługi medyczne). W ramach powyższych usług Wydział prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z klientami w celu stałego zwiększania przychodów.

Do Wydziału przypisano składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (zwłaszcza sprzęt medyczny, komputery i inne niezbędne sprzęty) oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziału przypisani są również pracownicy posiadający odpowiednie wykształcenie, wiedzę i doświadczenie. Wydział korzysta z nieruchomości należących do C lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których prowadzi działalność.

Ponadto, do Wydziału przypisane są również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Podstawowym źródłem przychodów Wydziału będą przychody z tytułu świadczenia usług medycznych.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum U jest sprzedaż kompleksowych usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, oferując zwłaszcza usługi w zakresie występowania w imieniu klientów w negocjacjach z towarzystwami ubezpieczeniowymi lub ich agentami/brokerami, doprowadzania do podpisania umów ubezpieczeniowych po zaakceptowaniu przez klienta wynegocjowanych warunków tych umów, bieżące administrowanie zawartych umów ubezpieczeniowych (tj. m.in. kontrolowanie opłacenia przez klienta składki ubezpieczeniowej, nadzór nad ciągłością ubezpieczeń, nadzór nad przestrzeganiem obowiązujących u klienta polityk ubezpieczeniowych, archiwizacja umów ubezpieczeniowych, uczestnictwo w procesie likwidacji szkód ubezpieczeniowych).

Z uwagi na to, że powyższa działalność w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych stanowi działalność odrębną od podstawowej działalności C (tj. świadczenie usług medycznych), podjęta została decyzja o wydzieleniu i pozostawieniu działalności w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych w odrębnej spółce.

Do Centrum przypisano składniki majątkowe niezbędne do świadczenia wskazanych powyżej usług, w szczególności komputery oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum przypisano również pracowników posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum. Centrum korzysta z nieruchomości własnych lub/i na podstawie umów najmu, w których prowadzi działalność.

Do Centrum przypisano również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Podstawowym źródłem przychodów Centrum są przychody z tytułu świadczenia kompleksowych usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych. Podział organizacyjny C nastąpił w formie uchwały Zarządu C w przedmiocie utworzenia odrębnego działu, tj. Centrum U. Pozostała działalność C obejmuje natomiast główny obszar działalności spółki, tj. usługi medyczne.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Podział organizacyjny C nastąpił w formie uchwały Zarządu C w przedmiocie utworzenia Centrum U. Pozostała działalność C obejmuje natomiast usługi medyczne.

Zarówno do Wydziału M, jak do Centrum U przypisano odpowiednich pracowników.

Na potrzeby osobnego działania Wydziału i Centrum stworzona została odrębna struktura organizacyjna Wydziału i Centrum.

Do Wydziału i Centrum alokowano stosowne materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa (w tym zobowiązania).

Do Wydziału alokowano składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenie usług medycznych), takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych CM, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum alokowano składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych C, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

1.  Wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej C Wydział i Centrum zostały wyodrębnione jako niezależne wydziały C. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych, tj. Wydziału i Centrum.

Wydział oraz Centrum mają przypisane własne rachunki bankowe (lub subrachunki).

Do Wydziału oraz Centrum alokowano w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych C.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu Centrum zawiera opis działalności, jaką prowadzi Centrum. Pozostała działalność główna C, w postaci świadczenia usług medycznych, prowadzona jest przez Wydział Medyczny.

Zarówno do Wydziału, jak i do Centrum przypisano stosowne kontrakty handlowe, w zakresie odpowiednio działalności medycznej i działalności zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, co oznacza, że obie jednostki organizacyjne posiadają niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział oraz Centrum mogą samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział oraz Centrum nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowane przeniesienie Wydziału M do L poprzez jego wydzielenie z C nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

C stoi na stanowisku, że transakcja przeniesienia Wydziału M do L poprzez jego wydzielenie z C nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy VAT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wydział M jako ZCP

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, orzecznictwo oraz stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do definicji ZCP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowują pełną aktualność na gruncie ustawy VAT wobec identycznego brzmienia legalnej definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników: które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IPPB3/423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IPPB3/423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione w odniesieniu do Wydziału Medycznego, tj.:

*   działa w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa. Wydział zatrudnia pracowników i samodzielnie funkcjonuje na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   jest wyodrębniony finansowo - wynik finansowy Wydziału jest ustalany odrębnie, co możliwe jest dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału w zakładowym planie kont. Ponadto, Wydział posiada własny rachunek bankowy (lub subrachunek).

Przeniesienie ZCP

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, podatkowi nie powinny więc podlegać m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku, a więc zbycie w rozumieniu ustawy VAT (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. sygn. I SA/Po 491/2009, WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. III SA/WA 666/2008).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, jest implementacją art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz, WE L 1977.145.1 z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa; zastąpiony następnie przez art. 19 Dyrektywy 112). Przepis ten stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszystkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy.

Ponadto ETS w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, stwierdził, że wynikająca z art. 5 ust 8 i Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W konsekwencji, zdaniem C użyte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT pojęcie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Reasumując, z perspektywy CM, transakcja przeniesienia Wydziału M do L. poprzez jego wydzielenie z C będzie wyłączona z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W oparciu o przedstawione powyżej argumenty C wnosi o potwierdzenie, że transakcja przeniesienia Wydziału M do L poprzez jego wydzielenie z CM nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z analizowanych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, działalność spółki Centrum zostanie poddana restrukturyzacji.

W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, część majątku C zostanie przeniesiona na spółkę L która na moment planowanego podziału przez wydzielenie będzie jedynym lub większościowym wspólnikiem C, a część majątku pozostanie natomiast w CM.

W związku z tym, że C poza działalnością w zakresie świadczenia usług medycznych, prowadzi również działalność w zakresie świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, która to działalność z kolei nie jest prowadzona przez Luxmed, to zgodnie z założeniami biznesowymi w Grupie, działalność w zakresie świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych ma być rozwijana osobno i dlatego też zdecydowano o podziale spółki C przez wydzielenie.

Przed planowanym dniem podziału przez wydzielenie C, C dokonało podziału organizacyjnego spółki na dwie jednostki organizacyjne: wydział świadczący usługi medyczne oraz wydział świadczący usługi w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych. Do L przeniesiony zostanie Wydział M, natomiast w C pozostanie Centrum Ubezpieczeń.

Przedmiotem działalności Wydziału M jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej w postaci świadczenia usług medycznych polegających zwłaszcza na diagnostyce obrazowej poprzez świadczenie usług RTG, tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. W ramach powyższych usług Wydział prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z klientami w celu stałego zwiększania przychodów.

Do Wydziału przypisano składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (zwłaszcza sprzęt medyczny, komputery i inne niezbędne sprzęty) oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziału przypisani są również pracownicy posiadający odpowiednie wykształcenie, wiedzę i doświadczenie. Wydział korzysta z nieruchomości należących do C lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których prowadzi działalność.

Ponadto, do Wydziału przypisane są również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Podstawowym źródłem przychodów Wydziału będą przychody z tytułu świadczenia usług medycznych.

Podział organizacyjny C nastąpił w formie uchwały Zarządu C w przedmiocie utworzenia Centrum U. Pozostała działalność C obejmuje natomiast usługi medyczne (Wydział M)

Do Wydziału Medycznego przypisano odpowiednich pracowników.

Na potrzeby osobnego działania Wydziału stworzona została odrębna struktura organizacyjna Wydziału. Do Wydziału alokowano stosowne materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa (w tym zobowiązania), składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenie usług medycznych), takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych C, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Wydział ten będzie posiadać przypisane wyłącznie do swojej działalności rachunki bankowe razem ze środkami znajdującymi się w kasie oraz na rachunkach bankowych C. W ewidencji księgowej C Wydział M został wyodrębniony jako niezależny Wydział C. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy planowane przeniesienie Wydziału M do L poprzez jego wydzielenie z C nie będzie rodziło obowiązku podatkowego.

Analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że składniki majątkowe przyporządkowane do Wydziału M, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy to, że podział organizacyjny C nastąpił w formie uchwały Zarządu. Do Wydziału M przypisano odpowiednich pracowników. Do Wydziału alokowano stosowne materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa (w tym zobowiązania), składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenie usług medycznych), takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych C, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego Wydział M jest również wyodrębniony finansowo. W szczególności o wyodrębnieniu finansowym świadczy to, że Wydział ten będzie posiadać przypisane wyłącznie do swojej działalności rachunki bankowe razem ze środkami znajdującymi się w kasie oraz na rachunkach bankowych C. W ewidencji księgowej C Wydział M został wyodrębniony jako niezależny Wydział C. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczyć będą zarówno odrębne, realizowane zadania, jak i przypisane wyłącznie do działalności Wydziału M opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne, umożliwiające realizację prowadzonej działalności. Do Wydziału przypisano stosowne kontrakty handlowe, w zakresie odpowiednio działalności medycznej, co oznacza, że Wydział posiada niezależne źródło przychodów.

W konsekwencji, Wydział M będzie posiadał cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy tj. będzie stanowił organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem planowana czynność przeniesienia Wydziału M do L w wyniku podziału C przez wydzielenie, nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.