Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.138.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Pływalni przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; obliczenie; proporcja; pływalnia ; rozporządzenie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Pływalni przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Pływalni przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i posiada własny numer NIP. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialne między innymi za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa, modernizacja oraz remont obiektów sportowych, które następnie służą do realizacji zadań własnych Miasta dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zdań własnych Miasto na mocy upoważnienia zawartego w art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), może tworzyć jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, finansujące swoją działalność zgodnie z zasadą budżetowania brutto. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a uzyskane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W ramach struktury organizacyjnej Miasta funkcjonuje m.in. Pływalnia Miejska (dalej: „Pływalnia”) zorganizowana w formie jednostki budżetowej. Przedmiotem działalności Pływalni jest zarządzanie powierzoną jej infrastrukturą sportową obejmującą w szczególności budynek pływalni (dalej: „Obiekt”) oraz świadczenie usług z wykorzystaniem Obiektu.

Obiekt wykorzystywany jest przez Pływalnię na potrzeby odpłatnego świadczenia usług obejmujących w szczególności udostępnianie powierzchni Obiektu oraz prowadzenie zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych, podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie uczniowie oraz wychowankowie jednostek oświatowych funkcjonujących w ramach struktury Miasta korzystają z bezpłatnego wstępu na teren Obiektu w ramach zajęć ustalonych według harmonogramu.

Miasto zrealizowało inwestycję pod nazwą „(…)”. Przedmiotowa inwestycja polegała na remoncie Obiektu, w którego skład wchodzi w szczególności basen sportowy, basen rekreacyjny oraz infrastruktura towarzysząca (pomieszczenia sauny, pomieszczenia łaźni parowej itp.). Remont miał na celu poprawę wartości użytkowej powierzchni wykorzystywanych przez Pływalnię do prowadzenia działalności, która po zakończeniu inwestycji jest prowadzona w niezmienionej formie.

Od momentu rozpoczęcia remontu Obiektu, z uwagi na realizowane na jego terenie prace remontowo-budowlane, Pływalnia była zobowiązana do ograniczenia prowadzonej przez siebie działalności, wyłącznie do prac administracyjnych (w szczególności do prowadzenia biura), w okresie do zakończenia prowadzonych prac remontowo-budowlanych.

Miasto z uwagi na wykorzystanie Obiektu za pośrednictwem Pływalni do działalności komercyjnej polegającej na odpłatnym udostępnieniu powierzchni Obiektu oraz prowadzeniu zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych, rozlicza/będzie rozliczało VAT należny od przedmiotowych usług poprzez wykazywanie odpowiednich kwot w rejestrach i deklaracjach VAT Miasta.

Z tytułu realizacji inwestycji Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki, które są/będą dokumentowane wystawianymi na Miasto fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej dotyczącej Obiektu oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym (dalej: „wydatki inwestycyjne”).

Miasto w trakcie realizacji inwestycji oraz po oddaniu wyremontowanego Obiektu do użytkowania ponosi/będzie ponosiło również wydatki związane z bieżącym jego utrzymaniem, obejmującym zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów na Miasto (dalej: „wydatki bieżące”).

Równocześnie Miasto nie jest/nie będzie w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących do prowadzonej za pośrednictwem Pływalni działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

Zgodnie ze wskazaną powyżej zasadą budżetowania brutto Miasto finansuje w całości działalność Pływalni, przekazując odpowiednie środki w terminach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jednocześnie Pływalnia uzyskuje dochody z prowadzonej przez siebie działalności (w szczególności świadczenie usług obejmujących udostępnianie powierzchni Obiektu oraz prowadzenie zajęć na rzecz osób zainteresowanych). Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych Pływalnia pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Pływalnia nie jest samorządową jednostką oświatową i nie gromadzi środków na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Otrzymywane od Miasta środki finansowe służą pokryciu wydatków (w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących) związanych z działalnością Pływalni, tj. działalnością gospodarczą (odpłatne świadczenie usług) oraz działalnością publicznoprawną (bezpłatny wstęp uczniów i wychowanków oraz ich opiekunów z jednostek oświatowych Miasta na teren Obiektu). Jednocześnie Miasto zamierza ustalać jaka część środków przekazywanych na finansowanie działalności Pływalni dotyczy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a jaka część przekazywanych środków dotyczy działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem Miasta ustalenie podziału otrzymywanych przez Pływalnię od Miasta środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie całej działalności pomiędzy prowadzoną przez jednostkę działalność gospodarczą i inną niż działalność gospodarcza, powinno być dokonywane w oparciu o klucz dochodowy, tj. klucz skalkulowany na podstawie osiągniętych obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

Należy przy tym wskazać, iż zarówno w przypadku czynności wykonywanych przez Pływalnię – w ramach działalności gospodarczej za odpłatnością jak i w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych na rzecz wychowanków i uczniów z jednostek oświatowych Miasta możliwe jest ustalenie wartości przedmiotowych czynności. Oznacza to, iż niezależnie od faktu, iż począwszy od 1 stycznia 2017 r., Miasto prowadzi scentralizowany model rozliczeń, jest ono w stanie na podstawie prowadzonego w formie ewidencji zestawienia liczby wejść osób korzystających z Pływalni nieodpłatnie, zakresu i czasu korzystania z usług Pływalni, określić w oparciu o obowiązujący na Pływalni cennik świadczonych usług, w jakiej wysokości Pływalnia osiągnęłaby dochody, gdyby osoby korzystające z Obiektu nieodpłatnie korzystały z niego w sposób odpłatny.

W konsekwencji możliwe będzie ustalenie ww. klucza dochodowego poprzez określenie kwoty dochodów, które Pływalnia osiąga w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz określenie wartości nieodpłatnych świadczeń wykonywanych na rzecz wychowanków, uczniów i ich opiekunów z jednostek oświatowych Miasta.

W oparciu o tak ustalony klucz dochodowy Pływalnia może dokonać podziału kwot otrzymywanych od Miasta na pokrycie wydatków Pływalni na kwoty związane z działalnością gospodarczą i na kwoty związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

W opisanym powyżej przypadku, metodologia określania wysokości potencjalnych dochodów z prowadzonej przez Pływalnię działalności innej niż gospodarcza będzie opierała się na tych samych założeniach i podstawach, na podstawie których ustalane są dochody wykonane jednostki budżetowej z działalności gospodarczej wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej.

Powyższa metodologia oraz sposób finansowania Pływalni, w ocenie Miasta, ma z kolei bezpośrednie przełożenie na sposób obliczania proporcji (pre-współczynnika VAT), który powinien być stosowany przez Pływalnię dla potrzeb rozliczeń VAT.

W opinii Miasta (oraz Pływalni), w mianowniku przedmiotowej proporcji (pre-wspólczynnikn VAT) obliczonego dla Pływalni nie należy ujmować środków otrzymanych na sfinansowanie działalności gospodarczej, gdyż ujęcie w mianowniku proporcji (pre-wspólczynnika) tych środków spowoduje oczywiste zniekształcenie wartości proporcji (pre-współczynnika) i byłoby sprzeczne z definicję dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawartą w § 2 pkt 10 Rozporządzenia.

Pytania nr 1 i nr 2 dotyczą sposobu określenia proporcji (pre-wspólczynnika VAT), przy pomocy której Miasto (Pływalnia) będzie miało prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Obiektem udokumentowanych fakturami VAT ponoszonych począwszy od momentu podjęcia przez Miasto scentralizowanych rozliczeń VAT.

Celem potwierdzenia ww. kwestii jest zatem określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), o którym mowa w § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, którą to proporcję Miasto powinno stosować w celu rozliczania VAT naliczonego w swoich rozliczeniach VAT. Stąd zapytanie w sposób bezpośredni dotyczy kwestii, która ma umożliwić Miastu prawidłowe prowadzenie rozliczeń VAT w zakresie podatku naliczonego oraz jego odliczenie w prawidłowej wysokości.

Dodatkowo, Miasto podkreśla w tym miejscu, iż przedmiotem pytania nr 2 nie jest wystosowanie do Organu żądania dokonania interpretacji zagadnień księgowych na podstawie, których Wnioskodawca chce dokonać odpowiedniego podziału środków stanowiących zasilenie Pływalni, lecz właściwa interpretacja przepisów Rozporządzenia w kontekście prawidłowości zastosowania metodologii obliczenia proporcji (pre-współczynnika) o której mowa w § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia. Wnioskodawca zwraca uwagę, że środki przeznaczone na pokrycie wydatków Pływalni przekazywane są co miesiąc w jednej kwocie obejmującej zarówno środki związane z wydatkami pokrywającymi koszty działalności gospodarczej jak i koszty realizacji przypisanych Pływalni zadań jednostki samorządu terytorialnego, zaś przepisy Rozporządzenia nie zawierają żadnych rozstrzygnięć co do sposobu wydzielenia kwoty przeznaczonej na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Miasto podkreśla również, iż przedstawiony w złożonym wniosku sposób określenia proporcji (pre-współczynnika) nie będzie stosowany w odniesieniu do niektórych wydatków, czy środków trwałych, a dotyczy sposobu wyliczenia pre-współczynnika Pływalni (tj. pre-współczynnika dla całej jednostki budżetowej – Pływalni).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miastu (Pływalni) przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika VAT), o którym mowa § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia skalkulowanego jako stosunek:
    1.  rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej Pływalni do
    2.  całości osiągniętych przez Pływalnię dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Pływalni,
        1.  powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków Pływalni, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Pływalnię działalnością gospodarczą oraz
        2.  z wyłączeniem innych kategorii o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia?
2.  Czy celem poprawnego obliczenia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika VAT), o którym mowa w § 3 ust. 3 w. zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, Pływalnia ustalając równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta dla potrzeb podziału środków otrzymywanych od Miasta na pokrycie całości wydatków pomiędzy środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań Miasta oraz środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, może zastosować klucz dochodowy opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który jest/będzie oparty o proporcję:
    1.  wartości zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta, wycenionych w oparciu o cennik usług Pływalni do
    2.  wartości zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta, wycenionych w oparciu o cennik usług Pływalni powiększonej o wartość dochodów Pływalni osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miastu (Pływalni) przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika VAT), o którym mowa § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia skalkulowanego jako stosunek:
    1.  rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej Pływalni do
    2.  całości osiągniętych przez Pływalnię dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Pływalni,
        1.  powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków Pływalni, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Pływalnię działalnością gospodarczą oraz
        2.  z wyłączeniem innych kategorii o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, celem poprawnego obliczenia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika VAT), o którym mowa w § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, Pływalnia ustalając równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta dla potrzeb podziału środków otrzymywanych od Miasta na pokrycie całości wydatków pomiędzy środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań Miasta oraz środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, może zastosować klucz dochodowy opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który jest/będzie oparty o proporcję:
    1.  wartości zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta, wycenionych w oparciu o cennik usług Pływalni do
    2.  wartości zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta, wycenionych w oparciu o cennik usług Pływalni powiększonej o wartość dochodów Pływalni osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

a) wydatki mieszane a konieczność stosowania tzw. pre-współczynnika

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Miasta przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wydatki mieszane (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące), będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (przykładowo udostępnianie powierzchni Obiektu oraz prowadzenie zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych) oraz na potrzeby nieodpłatnego udostępniania powierzchni Obiektu na rzecz uczniów, wychowanków oraz ich opiekunów z placówek oświatowych Miasta, które stanowią realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Równocześnie, w odniesieniu do powyższych wydatków mieszanych Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT (działalność gospodarcza) lub niepodlegających ustawie o VAT (działalność inna niż gospodarcza).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta w odniesieniu do wydatków mieszanych Miasto jest obowiązane do stosowania tzw. pre-współczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji (pre-wspólczynnika VAT). Miasto podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu (prewspółczynnika). Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji (pre-współczynnik). Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane co prawda nie mają charakteru wiążącego, ale stanowią wskazówki dla podatników, wskazując w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), której sposób kalkulacji w zależności od prowadzonej przez podatników działalności ma zapewnić realizację wymogów przewidzianych w treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

b) mechanizm sposobu określenia proporcji (pre-współczynika) oraz metodologia jego kalkulacji w przypadku jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego

1) Mechanizm sposobu określenia proporcji (pre-współczynnik VAT) – zasada neutralności

Należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji (pre-współczynnik VAT) został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji (pre-wspólczynnik VAT) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe interpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności) warunkujące możliwość zastosowania przyjętego przez podatnika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych VAT – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakże państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny.).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-wspólczynnika VAT: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Niemniej Miasto wskazuje, iż nie zamierza stosować metody wyliczenia pre-współczynnika odmiennej od metody wskazanej w Rozporządzeniu. Powyższe wyroki zawierają istotne wytyczne interpretacyjne, które akcentują konieczność zapewnienia, iż jakkolwiek pre-współczynnik zostanie obliczony, musi on w każdym przypadku zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia VAT.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-I, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47).”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga. aby sposób obliczenia proporcji (pre-współczynnik) zarówno pozwalał na odliczenie podatku naliczonego przypadającego proporcjonalnie na wykonywane w ramach prowadzonej działalności czynności opodatkowane VAT, jak również odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków przeznaczonych na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji (pre-wspólczynnika), czego przykładem jest art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zawierający otwarty katalog przykładowych danych na podstawie, których podatnicy mogą dokonać obliczenia wysokości sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) w zgodności ze specyfiką prowadzonej przez nich działalności i dokonywanych nabyć. Niemniej Pływalnia zamierza stosować sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) przewidziany w Rozporządzeniu dla jednostek budżetowych, a nie inne metody obliczenia wspomnianego sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika).

2) Metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego sposób ten (pre-współczynnik) określony został w Rozporządzeniu. Zgodnie z treścią 3 ust. 3 Rozporządzenia, sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) w przypadku jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego ustala się na podstawie następującego wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie:

*   X = proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A = roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D = dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jednocześnie w § 2 pkt 10 Rozporządzenia określono definicje wspomnianych dochodów wykonanych jednostek budżetowych. Wedle brzmienia § 2 pkt 10 Rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit, b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zdaniem Miasta, istotą wprowadzenia przedstawionej powyżej metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) w przypadku jednostek budżetowych jest zapewnienie podatnikom (JST) pewności prawa do odliczenia VAT naliczonego w cenie ponoszonych wydatków poprzez zestawienie ze sobą rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej danej jednostki (dającej prawo do odliczenia VAT) z wartością całej działalności jednostki budżetowej. Jednakże należy podkreślić, iż aby wskazany sposób określenia proporcji (pre-wspólczynnik) odpowiadał w sposób pełny specyfice prowadzonej przez jednostki budżetowe (w tym wypadku Pływalnię) części działalności JST, a więc spełniał przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, niezbędnym jest, aby zestawienie ze sobą wartości rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej do wartości całej działalności tej jednostki pozwalało na precyzyjne przedstawienie, jaka część ponoszonych przez jednostkę wydatków jest przez nią wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy przedstawić prawidłowe rozumienie pojęcia rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej jednostki budżetowej. Przez obrót z działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (w tym ich jednostek organizacyjnych, a więc również jednostek budżetowych), należy rozumieć kwoty uzyskane przez te jednostki występujące w określonej sytuacji jako podatnicy VAT, uzyskane w wyniku dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na rzecz konkretnego podmiotu, bądź też środki otrzymane w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, a więc dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Należy więc wskazać, iż w kategorii obrotu stanowiącej podstawę kalkulacji licznika sposobu określenia proporcji (pro-współczynnika VAT) z Rozporządzenia nie mieszczą się żadne inne środki (przykładowo – dotacje na ogólną działalność tych jednostek) choćby miały związek z wykonywanymi przez nie czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podobne wnioski są również prezentowane w komentarzu do ustawy o VAT pod redakcją Tomasza Michalika „VAT Komentarz” (wydanie 13, Warszawa 2017) w którym zostało wskazane, iż:

„Ustawodawca doprecyzował także, że obrót powiększa się także o wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Ustawodawca nie wprowadza takiego doprecyzowania w przypadku dotacji etc. pozyskanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Teoretycznie nie ma takiej potrzeby, skoro kwoty te ujmowane są tak czy tak, na podstawie art. 29a ust. 1 VATU, w podstawie opodatkowania wykonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności opodatkowanych. Ma to jednak dodatkowe konsekwencje. W podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ujmowane są bowiem tylko takie dotacje etc., które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Inne dotacje, także jeżeli są związane z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą nie są ujmowane w podstawie opodatkowania”.

Zgodnie z zasadą budżetowania brutto zawartą w art. 11 ustawy o finansach publicznych, specyfika finansowania jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, która te jednostki tworzy. Oznacza to, iż wydatki, które ponosi jednostka budżetowa są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższa okoliczności ma bardzo istotne znaczne przy właściwym obliczeniu proporcji (pre-współczynnika) - szersza argumentacja w tym zakresie została przedstawiona poniżej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Miasto za pośrednictwem Pływalni przy wykorzystaniu przekazanego jej do użytkowania Obiektu, realizuje dwa rodzaje działalności. Po pierwsze dokonuje, w szczególności świadczenia odpłatnych usług udostępniania powierzchni oraz prowadzenia zajęć sportowych na rzecz podmiotów zainteresowanych i uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Pływalnia udostępnia powierzchnię Obiektu nieodpłatnie na rzecz uczniów, wychowanków oraz ich opiekunów z placówek oświatowych Miasta, co stanowi czynności niepodlegające VAT. W konsekwencji na sfinansowanie tych dwóch rodzajów działalności, Pływalnia uzyskuje środki bezpośrednio od Miasta, z których pokrywa wydatki związane z utrzymaniem, jak i modernizacją Obiektu, a także inne koszty m.in. wynagrodzenia pracowników, zakup artykułów biurowych itp.

Zasada budżetowania brutto została przez ustawodawcę uwzględniona w metodologii ustalania wysokości dochodów wykonanych jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego, w ramach której dochody wynikające w szczególności ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej (po wskazanych tam pomniejszeniach) powinny zostać powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Dla prawidłowego zdefiniowania wskazanego powyżej stwierdzenia „celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego” kluczowym jest ustalenie celu wprowadzenia przedmiotowych przepisów oraz właściwe rozumienie siatki pojęciowej stosowanej w przepisach Rozporządzenia, które należy interpretować w ścisłym powiązaniu z przepisami i definicjami określonymi w ustawie o VAT.

Rozporządzenie wprowadzono zasadniczo w celu dostosowania prawa krajowego do prawa unijnego, jak również zapewnienia realizacji fundamentalnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatkowej w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej podatników tego podatku. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.

Natomiast przez cele inne niż prowadzenie działalności gospodarczej rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika VAT.

Sformułowanie „równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego” wskazane w Rozporządzeniu należy odczytywać mając na uwadze dualizm charakteru działalności jednostek budżetowych (i ogólnie jednostek samorządu terytorialnego).

Ustawa o VAT w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc również w odniesieniu do jednostek budżetowych działających w ramach jednostek samorządu terytorialnego, przewiduje, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mogą być one podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”. W konsekwencji przez „równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego” należy rozumieć środki przekazywane na działalność jednostki budżetowej, która nie stanowi działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdzają zasady techniki prawodawczej (Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” z dnia 20 czerwca 2002 r.; t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283 ze zm.), w szczególności zgodnie z § 5 tego aktu, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Oznacza to, iż ustawodawca w akcie prawnym nie zamieszcza określeń zbędnych czy niepotrzebnych, tak aby przepisy prawne były możliwie krótkie i precyzyjne. Skoro jak wskazano powyżej ustawodawca w § 2 pkt 10 Rozporządzenia doprecyzował, iż do mianownika kalkulacji sposobu określenia proporcji należy ujmować „równowartość środków przeznaczonych na zasilenie lej jednostki celem realizacji przypisanych tej zadań jednostki samorządu terytorialnego” oznacza to, iż nie każde środki, które jednostka otrzymuje celem zasilenia należy ująć w kalkulacji sposobu określenia proporcji, a należy w nim ująć wyłącznie część środków „przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań”.

Mając na uwadze dualizm charakteru działalności jednostek budżetowych, o którym mowa powyżej, należy uznać, iż niewątpliwie równowartość środków otrzymanych przez jednostkę budżetową od jednostki samorządu terytorialnego (na gruncie niniejszej sprawy środki otrzymane przez Pływalnię od Miasta) celem realizacji działalności publicznoprawnej należy ujmować w mianowniku kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika).

Natomiast równowartość środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinna znaleźć odzwierciedlenia w kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Gdyby ustawodawca miał na celu ujęcie w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) równowartości wszystkich środków przeznaczonych na zasilenie jednostki budżetowej - mając na uwadze 5 zasad techniki prawodawczej – to wskazałby w § 2 pkt 10 Rozporządzenia na równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki, bez dodatkowych zbędnych określeń doprecyzowujących (tj. bez doprecyzowania; „celem realizacji przypisanych jej zadań”).

Ponadto należy wskazać, iż ujmowanie w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) równowartości środków przeznaczonych na realizację działalności publicznoprawnej (bez środków na realizację działalności gospodarczej), w pełni realizuje cele Rozporządzenia, o których mowa powyżej, a więc dostosowanie prawa krajowego do prawa unijnego, jak również zapewnienie realizacji zasady neutralności VAT.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (pot. pre-współczynnikiem).

Podkreślić należy, że podatnicy, którzy prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie będą stosowali pre-współczynnika, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika dotyczy tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność inną niż działalność gospodarcza (np. jako organ władzy publicznej) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności.

Powyższe zapewnia realizację zasady neutralności VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Należy również zaznaczyć, iż w przypadku czynności, które są realizowane w ramach działalności gospodarczej, ale nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie ma konieczności stosowania pre-współczynnika i dodatkowo takie czynności nie powinny mieć wpływu na wartość mianownika sposobu określenia proporcji (pre-wspólczynnika).

Wynika to z faktu, iż w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) należy ujmować dane odpowiadające wartości licznika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) oraz dane dotyczące działalności innej niż gospodarcza. Powyższe wynika z samej istoty sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), który ma na celu ustalenie proporcji, która pozwoli na określenie, w jakim zakresie dokonywane zakupy są związane z działalnością gospodarczą, a w jakim z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, niewątpliwie należy uznać, iż dane odnoszące się do czynności związanych z działalnością gospodarczą powinny znaleźć odzwierciedlenie w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) wyłącznie w takim zakresie w jakim pokrywać się będą zdanymi ujętymi w liczniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Jeżeli powyższa zasada nie zostanie zachowana, sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) nie będzie obiektywnie odzwierciedlał części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a więc nie spełni przesłanki wyrażonej w art. 86 ust. 2b pkt 2) ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”, (http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Broszura+informacyjna+Zasady+odliczania+podatku+VAT.pdf). Zgodnie z przedmiotową broszurą „W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

(\`(...)\`)

Otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT”

W tym miejscu należy przywołać treść § 2 pkt 4 Rozporządzenia, który wskazuje dane, które należy przyjąć do licznika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Zgodnie z tym przepisem, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, należy wskazać, iż w liczniku proporcji (pre-współczynnika) zgodnie z Rozporządzeniem należy ująć dane obejmujące wskazane powyżej czynności, natomiast w mianowniku proporcji (pre-współczynnika) należy ująć wartości im odpowiadające wynikające z kwoty dochodów danej jednostki budżetowej oraz równowartość środków na zasilenie danej jednostki celem realizacji działalności publicznoprawnej. W mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) nie należy ujmować równowartości środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej, gdyż „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie powoduje, że w tym zakresie jednostka budżetowa (Pływalnia) realizuje czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą, co zostało potwierdzone w ww. broszurze.

W sytuacji, w której doszłoby do uwzględnienia w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) również równowartości środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji przez nią działalności gospodarczej, kwota dochodów wykonanych (mianownik sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) jednostki budżetowej pomniejszona o kwotę wykazaną w liczniku proporcji tj. obrót z działalności gospodarczej, nie odpowiadałaby w żadnym stopniu działalności jednostki budżetowej wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej.

3) Metodologia sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla innych jednostek wymienionych w Rozporządzeniu oraz wyłączenia z licznika oraz mianownika obejmujące czynności związane z działalnością gospodarczą

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ze wskazaną powyżej metodologią kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) spójne są również kalkulacje sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla innych jednostek wskazanych w Rozporządzeniu. Przykładowo w przypadku uczelni publicznych w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), zgodnie z § 6 pkt 2) Rozporządzenia należy ująć środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

W konsekwencji, przy obliczaniu mianownika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla uczelni publicznych nie należy ujmować środków przeznaczonych na badania i inne zadania, które zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie podlegają one opodatkowaniu. Tak więc regulacja odnosząca się do uczelni publicznych jest analogiczna jak dla jednostek budżetowych, które również w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) nie powinny ujmować środków przeznaczonych na ich zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej.

Analogiczne przepisy jak dla uczelni publicznych zostały przewidziane również w § 7 Rozporządzenia w odniesieniu do metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla instytutów badawczych.

W odniesieniu do jednostek budżetowych należy również wskazać na § 3 ust. 5 Rozporządzenia, w którym wymienione zostały określone dochody wykonane jednostki budżetowej, które nie powinny być ujmowane w kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Zgodnie z tym przepisem są to dochody z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących;
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, iż wyłączenie dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu dostawy towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, które były użytkowane na potrzeby prowadzenia przez ten podmiot działalności, znajduje również analogiczne zastosowanie do osiąganych przez podatnika obrotów z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji zastosowania przedstawionego powyżej mechanizmu powoduje, iż środki pozyskane przykładowo ze zbycia środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności, pozostają neutralne dla wysokości sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), gdyż nie są ujmowane zarówno w liczniku, jak i mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą niewątpliwie nie znajduje odzwierciedlenia w liczniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), o którym mowa w Rozporządzeniu, a w konsekwencji nie powinna być ona ujmowana również w mianowniku ww. sposobu. Rozwiązanie takie jest analogiczne do metodologii obejmującej dostawy towarów i usług zaliczanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz transakcji pomocniczych.

Przyjęcie innego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której Miasto (Pływalnia) dokonując ustalenia wysokości sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), a co za tym idzie zakresu prawa do odliczenia, bazowałaby na niewłaściwych danych. Powyższe doprowadziłoby do dokonania odliczenia VAT w niepełnym wymiarze (tj. w zakresie nieodpowiadającym - zaniżonym - rzeczywistemu poziomowi działalności gospodarczej realizowanej przez Pływalnię). W konsekwencji Pływalnia faktycznie realizowałaby działalność gospodarczą w większym zakresie niż wynikająca z ww. sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). W konsekwencji doszłoby do zaburzenia realizację zasady neutralności VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę systemu VAT.

4) Sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) wskazany w Rozporządzeniu a metoda obrotowa ustalenia sposobu określenia proporcji pre-współczynnika, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT

Metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) zbliżona do metodologii przedstawionej w treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia została przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (tzw. metoda obrotowa). Zgodnie z ww. przepisem ustawy: „Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) wprowadzającej ww. przepis do porządku prawnego, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) w oparciu o kryterium obrotowe stanowiła przed wejściem w życie Rozporządzenia podstawową metodę jaką należało stosować w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc również w przypadku ich jednostek organizacyjnych. Jak wskazano na stronie 23 rzeczonego uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o VAT: „Celem zagwarantowania pewności prawa podatnikom działającym w sektorze finansów publicznych przyjęto - jako odpowiadający najbardziej specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności oraz dokonywanych przez nich nabyć - sposób oparty na kryterium „przychodowym” (ust. 2i art. 86 ustawy o VAT). Jeżeli jednakże - w ocenie tych podmiotów - ustawowo „określony” sposób nie będzie odpowiadał najbardziej ich specyfice, mogą zastosować inne kryterium, bardziej reprezentatywne, określenia proporcji.

W przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wskazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego jako bardziej reprezentatywnej innej metody niż wymieniona w projektowanym art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie, co do zasady metoda wykorzystująca dane określone w art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy („urzędowa” metoda przychodowa)”.

Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzony w ramach wskazanej powyżej nowelizacji ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT stanowi podstawową metodę sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) jaka została przez ustawodawcę uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć przed wejściem w życie Rozporządzenia.

Należy wskazać, iż mianownik rzeczonej proporcji został przez ustawodawcę zdefiniowany jako wartość obrotu z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartości dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca założył w odniesieniu do mianownika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) obliczanego na podstawie danych wymienionych w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, iż nie powinien on obejmować środków przekazanych na sfinansowanie prowadzonej przez podatników działalności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są ujmowane w liczniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika).

Dlatego też skoro z treści samego przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT wynika, iż w metodzie obrotowej, tj. opierającej się na wypracowanym w toku działalności gospodarczej obrocie, należy uwzględniać przy określaniu mianownika wskazanego sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) wyłącznie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza, to a contario należy z powołanego przepisu wywodzić, iż w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) skalkulowanej w oparciu o kryterium obrotowe nie należy uwzględniać dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (tutaj: środki przekazywane Pływalni przez Miasto) na sfinansowanie działalności gospodarczej.

Co więcej, stanowisko Miasta przedstawione powyżej zostało również potwierdzone w cytowanym uprzednio uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), w którym wskazano, iż: „W tym miejscu należy wyjaśnić, iż pojęcie obrotu z ust. 2c pkt 3 ustany o VAT powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 tej ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności. Jeżeli proporcję będzie wyliczała jednostka samorządu terytorialnego, oceny przychodu lub dochodu (w zależności od tego, jaka kategoria będzie następowała u danego podmiotu) będzie dokonywała na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT”.

W konsekwencji bezsprzecznym jest w opinii Miasta fakt, iż w ramach wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia dokonano jedynie „doprecyzowania” metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-wspólczynnika) w przypadku JST, nie zaś wprowadzenia opartej na innych kryteriach niż kryteria wskazane w treści art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT metody sposobu określenia proporcji (kalkulacji pre-współczynnika). Skoro metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) wskazana w treści powołanego powyżej przepisu uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych nabyć (przed wprowadzeniem Rozporządzenia) została umieszczona w akcie prawnym jakim jest ustawa i jednocześnie jest to metoda obrotowa, to trudno uznać, iż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu, która również jest metodą obrotową, przyjmowałaby zupełnie odmienne założenia.

W konsekwencji nie sposób uznać, iż przepisy Rozporządzenia nakazują ujmować przy kalkulacji mianownika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostek celem realizacji działalności gospodarczej, zupełnie odwrotnie niż ma to miejsce w przypadku metody przewidzianej w ustawie o VAT.

Raz jeszcze należy podkreślić, iż zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT taka kategoria została wprost wyłączona z kalkulacji mianownika sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) (,powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”.

W konsekwencji, przy uwzględnieniu przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Miasta metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez JST (w tym ich jednostek organizacyjnych) działalności i dokonywanych nabyć powinna być kalkulowana w oparciu o metodologię spójną na gruncie ustawy o VAT oraz na gruncie Rozporządzenia.

Powyższe będzie oznaczało, iż w mianowniku proporcji (pre-współczynnika) w ramach „równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego” nie powinny być uwzględniane środki przekazywane tej jednostce budżetowej (Pływalni), w związku z realizowaną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą, a jedynie środki związane z realizacją zadań powierzonych tej jednostce w ramach reżimu publicznoprawnego.

5) Praktyczna kalkulacja sposobu określenia proporcji pre-współczynnika zgodnie z Rozporządzeniem

Końcowo o prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska świadczy również przypadek jednostki budżetowej, która w ramach wykonywanych przez siebie zadań, realizowałaby wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy wskazać, iż pomimo, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT dotyczą sytuacji, w której nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatników do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, przedstawiony poniżej przypadek obrazuje sytuację, w której niezależnie od ww. przepisów pre-współczynnik jednostki budżetowej pomimo realizacji wyłącznie działalności gospodarczej nie wynosi 100 %.

Przyjmując założenie, iż roczny obrót z działalności gospodarczej tejże jednostki wynosi 300 zł, a środki przekazane tej jednostce przez jednostkę samorządu terytorialnego celem realizacji ww. działalności gospodarczej wynoszą również 300 zł, w scenariuszu przewidującym wyłączenie z mianownika kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) środków przekazanych jednostce na prowadzenie działalności gospodarczej pre-współczynnik wynosiłby w rzeczywistości 100%

300 x 100%

(--------------- = 100%)

300

Odmienne rozumienie przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia tj. „środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jednostce zadań jednostki samorządu terytorialnego” doprowadziłoby do sytuacji, w której sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) obliczony dla tej samej jednostki, wykonującej wyłącznie czynności opodatkowane VAT i co wymaga podkreślenia niedokonującej żadnych czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza wyniósłby jedynie 50%

300 x 100%

(-------------------- = 50%)

300 + 300

Powyższe obrazuje, iż ujęcie w kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-wspólczynnika) dla jednostek budżetowych wartości środków otrzymywanych przez te jednostki, które przypadają na wykonywaną przez nie działalność gospodarczą, zaburzałoby rzeczywisty zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, a tym samym zakres prawa do odliczenia VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta przy kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-wspólczynnika), o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia należy nie ujmować w mianowniku środków przekazanych Pływalni przez Miasto celem wykonywania przez nią działalności gospodarczej.

6) Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) przewidziana w Rozporządzeniu dla jednostek budżetowych powinna być rozumiana jako zestawienie ze sobą osiągniętych przez jednostkę budżetową rocznych obrotów z tytułu działalności gospodarczej do całości dochodów wykonanych w danym roku budżetowym i podatkowym. Przy czym w dochodach wykonanych Pływalnia nie powinna uwzględniać w szczególności środków otrzymanych od Miasta na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (tj. m.in. odpłatnego udostępniania powierzchni Obiektu oraz prowadzenia zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych).

Takie rozumienie pojęcia dochodów wykonanych zawartego w § 2 pkt 10 Rozporządzenia powoduje, iż sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) przewidziany dla Pływalni, zdaniem Miasta odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności, tj. zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim podatek ten przypada na czynności opodatkowane VAT, jednocześnie w sposób obiektywny odzwierciedlając wydatki przypadające na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W opinii Miasta, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego” oznacza wyłącznie czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą i środki otrzymywane na realizowanie tychże czynności. Zdaniem Miasta określając mianownik sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) dla Pływalni należy wyodrębnić z niego tę część środków otrzymanych przez Pływalnię, która przypada na działalność gospodarczą, gdyż sformułowanie „celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego” dotyczy wyłącznie tej części środków przekazywanych Pływalni przez Miasto jaka przypada proporcjonalnie na czynności wykonywane przez nią na działalność w reżimie publicznoprawnym.

W opinii Miasta w przypadku kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-wspólczynnika) w oparciu o metodologię wskazaną w przepisie § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, właściwym jest wyłączenie z mianownika rzeczonej proporcji środków przekazanych jednostce budżetowej (tułaj: Pływalni) przez jednostkę samorządu terytorialnego (tutaj: Miasto) celem realizacji części działalności gospodarczej JST.

Ad 2.

Jak już wskazywano, w świetle określonej w treści art. 11 ustawy o finansach publicznych zasady budżetowania brutto jednostki budżetowe jednostek samorządu terytorialnego działają w ten sposób, iż wszystkie swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, natomiast osiągane dochody odprowadzają w całości na rachunek jednostki samorządu terytorialnego (z wyjątkiem niektórych dochodów osiąganych przez jednostki oświatowe prowadzących rachunek dochodów własnych, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Pływalnia działająca w formie jednostki budżetowej finansuje swoją działalność ze środków uzyskiwanych do Miasta. Jednocześnie obok wspomnianych środków uzyskuje również dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej w szczególności świadczenie usług w zakresie udostępniania powierzchni Obiektu oraz prowadzenia zajęć na rzecz osób zainteresowanych, które to dochody zgodnie ze wskazaną na wstępie zasadą budżetowania brutto odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Dodatkowo Pływalnia nie realizuje wyłącznie działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotów zainteresowanych, ale również nieodpłatnie udostępnia powierzchnie dla uczniów, wychowanków i ich opiekunów z placówek oświatowych Miasta.

W konsekwencji otrzymywane od Miasta środki finansowe służą pokryciu wydatków związanych z dwoma rodzajami działalności Pływalni. tj. działalnością gospodarczą (odpłatne świadczenie usług) oraz działalnością publicznoprawną (w szczególności bezpłatny wstęp uczniów i wychowanków oraz ich opiekunów z jednostek oświatowych Miasta na teren Obiektu).

Zdaniem Wnioskodawcy ustalenie kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta powinno być dokonywane przez Miasto w oparciu o klucz alokacji dochodowej.

Klucz ten w przypadku Pływalni zostanie skalkulowany jako stosunek wartości zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta, wycenionych w oparciu o cennik usług Pływalni do wartości zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta, wycenionych w oparciu o cennik usług Pływalni powiększonej o wartość dochodów Pływalni osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawą dla ustalenia zakresu realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego (Miasta) będzie prowadzona przez Pływalnię ewidencja obejmująca:

*   liczbę uczniów i wychowanków korzystających nieodpłatnie z usług Pływalni w danym roku budżetowym.
*   czas korzystania przez wyżej wymienionych uczniów i wychowanków z usług Pływalni,
*   zakres świadczonych nieodpłatnie przez Pływalnię usług na rzecz uczniów i wychowanków.

Następnie klucz alokacji dochodowej zostanie zestawiony z całością środków przekazanych Pływalni od Miasta w danym roku budżetowym/podatkowym celem pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem Pływalni tj. wykonywaniem zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Przyjęte przez Miasto rozwiązanie pozwoli na dokładne ustalenie wartości usług (świadczeń) Pływalni z tytułu prowadzonej przez nią całej działalności, co pozwoli na określenie jaka część środków przekazywanych Pływalni przez Miasto służy wykonaniu zadań jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym jaka część środków powinna być przez Pływalnię uwzględniania w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie ze stanowiskiem Miasta wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1.

W świetle powyższego, metodologia kalkulacji wspomnianego klucza pozwoli na precyzyjne dokonanie podziału otrzymywanych od Miasta środków i będzie wyglądała następująco:

A=(B/C)\*D

gdzie:

*   A - oznacza wysokość środków otrzymanych na realizację zadań Miasta,
*   B - oznacza wartość zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta,
*   C - oznacza sumę wartości wskazanych w pkt B (tj. wartość zrealizowanych przez Pływalnię zadań własnych Miasta) oraz dochodów Pływalni z działalności gospodarczej wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Pływalni,
*   D - oznacza wysokość środków otrzymanych od Miasta celem pokrycia wydatków Pływalni obejmujących zarówno koszty związane z działalnością gospodarczą jak i inną niż gospodarcza.

Należy przy tym wskazać, iż możliwe jest dokładne ustalenie wartości zarówno wykonywanych przez Pływalnię czynności na rzecz osób trzecich zainteresowanych skorzystaniem z oferowanych przez Pływalnię usług za odpłatnością, jak i czynności o charakterze nieodpłatnym realizowanych na rzecz wychowanków, uczniów i ich opiekunów z jednostek oświatowych Miasta.

Oznacza to, iż niezależnie od faktu, podjęcia przez Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowanego modelu rozliczeń, jest ono w stanie na podstawie prowadzonego w formie ewidencji zestawienia liczby wejść oraz czasu i zakresu korzystania z usług osób korzystających z Pływalni nieodpłatnie, oszacować w oparciu o obowiązujący na terenie Pływalni cennik świadczonych usług, w jakiej wysokości Pływalnia osiągnęłaby dochody, gdyby osoby te korzystały z usług Pływalni w sposób odpłatny (na warunkach rynkowych), a tym samym ustalić jaka część wydatków przypada na osiągane przez Pływalnię dochody w ramach działalności innej niż gospodarcza.

W opisanym powyżej przypadku metodologia określania wysokości dochodów z prowadzonej przez Pływalnię działalności innej niż gospodarcza będzie opierała się na tych samych założeniach i podstawach jak metodologia kalkulacji dochodów jednostki z tytułu działalności gospodarczej.

W konsekwencji przedstawiony wzór pozwoli na precyzyjne określenie jaka część wydatków (finansowanych ze środków otrzymywanych od Miasta) ponoszonych przez Pływalnię jest związana z wykonywaniem zadań Miasta jako organu władzy publicznej oraz w jakiej części są one ponoszone na komercyjną działalność Pływalni.

Zdaniem Miasta taki sposób podziału wspomnianych środków pomiędzy działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza w sposób pełny i obiektywny odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Pływalnie działalności. Co więcej w opinii Wnioskodawcy nie występuje bardziej mierzalny sposób podziału kwot zasilenia Pływalni pomiędzy prowadzoną przez tą jednostkę działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Miasto wskazuje, iż przyjęty przez nie klucz alokacji dochodowej, pozwala na dokonanie podziału otrzymywanych od Miasta środków celem pokrycia wydatków związanych z funkcjonowaniem Pływalni (tj. działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza) pomiędzy środki otrzymywane celem prowadzenia części działalności gospodarczej oraz środki związane z finansowaniem działalności innej niż działalność gospodarcza.

Powyższa metoda zapewni prawidłową kalkulację wysokości sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a co za tym idzie dokonanie przez Miasto odliczenia VAT naliczonego w sposób prawidłowy, tj. wyłącznie w zakresie, w jakim VAT jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, a tym samym dokonanie odliczenia z poszanowaniem zasady neutralności VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy ma zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego takich jak gminy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 rozporządzenia skalkulowanego jako stosunek rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej Pływalni do całości osiągniętych przez Pływalnię dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Pływalni, powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków Pływalni, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Pływalnię działalnością gospodarczą oraz z wyłączeniem innych kategorii o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Należy wskazać, że ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wyraźnie wskazał sposób obliczania proporcji dla jednostki budżetowej.

Proporcja ta jest obliczana jako wyrażony w procentach stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową do dochodów wykonanych jednostki budżetowej.

Jednocześnie ustawodawca zdefiniował w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia dochody wykonane jednostki budżetowej jako dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Ustawodawca wskazał wyraźnie jakie elementy składowe mieszczą się w dochodach wykonanych jednostki budżetowej i podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji.

Takim elementem składowym jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. pozycja obejmuje równowartość środków na zasilenie danej jednostki celem realizacji działalności publicznoprawnej, a nie zawiera w sobie równowartości środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej.

Nie sposób zgodzić się z powyższym stanowiskiem.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył w przepisie określenia „środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”, a nie określenia „środki przeznaczone na zasilenie jednostki na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Podkreślenia wymaga, że zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno nieodpłatnie jak i odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest realizowana przez gminy na rzecz mieszkańców odpłatnie, ale stanowi jednocześnie zadanie własne gminy. Tym samym realizacja zadań własnych może następować w ramach działalności gospodarczej.

Działalność Miasta polegająca na udostępnianiu (odpłatnie i nieodpłatnie) Pływalni wpisuje się bez wątpienia w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem jak wskazano powyżej sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jak wskazano we wniosku Pływalnia otrzymuje środki przeznaczone na pokrycie wydatków dotyczących całej prowadzonej działalności (gospodarczej oraz innej niż gospodarcza). Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia nie dopuszczają możliwości wydzielenia kwoty przeznaczonej na zasilenie jednostki budżetowej w związku z realizacją przez nią zadań jednostki samorządu terytorialnego. Skoro ustawodawca nie uregulował ww. kwestii nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, które zdaniem Wnioskodawcy związane są z czynnościami odpłatnymi (działalnością gospodarczą) i nieodpłatnymi wykonywaniami przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalnością inna niż gospodarcza).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji nie może mieć w przedmiotowej sytuacji zastosowania, bowiem sposób ten nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wnioskodawca jest zobowiązany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia w mianowniku, ująć jako element dochodów wykonanych jednostki budżetowej całość środków otrzymanych przez Pływalnię celem pokrycia wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z jej działalnością, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie Pływalni celem realizacji przypisanych jej zadań Miasta, bez wyłączania środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Pływalnię działalnością gospodarczą, zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie – z uwagi na okoliczność, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Pływalni przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe, a z treści pytania nr 2 wynika, że dotyczy ono sytuacji, w której zostanie potwierdzona prawidłowość tego stanowiska, tut. organ wskazuje, że rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w pytaniu nr 2 dotyczącej sposobu podziału środków otrzymanych przez Pływalnię pomiędzy środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań Miasta oraz środki przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dla potrzeb stosowania sposobu określenia proporcji – stało się bezcelowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.