Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.929.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług rehabilitacyjnych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2016 r (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług rehabilitacyjnych świadczonych odpłatnie – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług rehabilitacyjnych świadczonych nieodpłatnie – **jest nieprawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług rehabilitacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska Ż. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Aktywności Zawodowej „W.”; (dalej: „Zakład”, „ZAZ”) działający w formie zakładu budżetowego. Zakład jest obecnie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. W chwili obecnej Gmina nie dokonała jeszcze centralizacji swoich rozliczeń w zakresie VAT, którą planuje wprowadzić od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zakład świadczy odpłatne usługi na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych oraz podmiotów zewnętrznych, takie jak usługi gastronomiczne, ogrodnicze, porządkowe, transportowe, wynajem pomieszczeń użytkowych czy odsprzedaż mediów.

Wśród wykonywanych czynności Zakład świadczy również usługi rehabilitacyjne, w ramach których oferuje wykonywanie następujących zabiegów:

1.  fizykoterapia:
    *   laseroterapia,
    *   terapia ultradźwiękami,
    *   magnetoterapia,
    *   elektroterapia,
    *   światłolecznictwo,
    *   ciepłolecznictwo,
2.  masaż leczniczy;
3.  ortopedyczna terapia manualna;
4.  terapia funkcjonalna;
5.  kompleksowa terapia przeciwobrzękowa;
6.  taping medyczny;
7.  korekcja wad postawy;
8.  kinezyterapia.

Powyższe usługi są wykonywane przez profesjonalnych pracowników mających odpowiednie kwalifikacje zawodowe (tytuł magistra fizjoterapii lub technika masażysty), uprawniające ich do wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Zakład świadczy przedmiotowe usługi odpłatnie na rzecz klientów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w formie pisemnej bądź w formie ustnej. Ponadto, wskazane powyżej usługi rehabilitacyjne świadczone są przez Zakład nieodpłatnie na rzecz niepełnosprawnych pracowników Zakładu na podstawie § 12 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz.U. 2012 poz. 850).

Celem usług świadczonych przez Zakład jest w szczególności poprawa, przywracanie lub zachowanie zdrowia osób, które korzystają ze wskazanych usług rehabilitacyjnych.

Zakład opodatkowuje sprzedaż ww. usług rehabilitacyjnych przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT, tj. 23% i wykazuje podatek w swoich deklaracjach VAT-7 oraz odprowadza podatek należny do właściwego Urzędu Skarbowego. Sprzedaż usług rehabilitacyjnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej lub dokumentowana fakturami VAT w przypadku zgłoszenia żądania ich wystawienia.

Zakład nie jest zakładem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT gmin i ich jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dnia centralizacji, tj. od 1 stycznia 2017 r. Gmina powinna traktować świadczone za pośrednictwem Zakładu usługi rehabilitacyjne opisane powyżej jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Od dnia centralizacji, tj. od 1 stycznia 2017 r., czynności w zakresie świadczenia usług rehabilitacyjnych, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, Gmina powinna traktować jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, że w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT, przedmiotowe usługi rehabilitacyjne świadczone przez Zakład należy traktować jako czynności samej Gminy, z którą będzie stanowił on jednego podatnika VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit, c ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 618 ze zm. – dalej: „UDL”).

Analizując powołany wyżej przepis zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  charakterze podmiotowym, tj. odnoszącej się do usługodawcy, gdyż usługi te mają być świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UDL oraz
2.  o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju i celu świadczonych usług, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przesłanka podmiotowa

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W art. 2 ust. 1 pkt 2 UDL zdefiniowane zostało pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny jako osoby uprawnionej na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymującej się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. UDL są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jednocześnie, na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1994 – dalej: „UZF”) wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na m.in.:

*   diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
*   kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
*   kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
*   kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu.

Dodatkowo, art. 4 ust. 4 UZF wskazuje, że powyższe świadczenia zdrowotne mogą być udzielane m.in. przez osobę posiadającą tytuł magistra studiów w zakresie fizjoterapii, która w określonych ustawą wypadkach musi oprócz tego posiadać odpowiednie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zawód masażysty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych. Jednakże należy przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. IPTPP1/443-901/14-7/RG, w której organ stwierdził, iż „zawód rehabilitanta, fizjoterapeuty czy masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia”.

Ponadto Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2014 r., poz. 1145) fizjoterapeuci (poz. 2292) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również m.in. lekarzy, lekarzy dentystów i pielęgniarki. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (poz. 3254).

Tym samym Gmina pragnie wskazać, że przesłanka zastosowania zwolnienia o charakterze podmiotowym zostanie spełniona. Zatrudnione w Zakładzie osoby wykonujące zabiegi posiadają bowiem kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych, tj. posiadają tytuł magistra fizjoterapii lub technika masażysty wraz z odpowiednim doświadczeniem w wykonywaniu zawodu, są więc osobami uprawnionymi do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie oraz do wykonywania zawodu medycznego w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 UDL.

Przesłanka przedmiotowa

Gmina pragnie w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na cel świadczonych usług.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-15/16-2/MAO) interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Według definicji Światowej Organizacji Zdrowia (tj. World Health Organization – WHO) rehabilitacja, to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

Ponadto „Fizjoterapia, to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Masaż, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl), to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-15/16-2/MAO).

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Zakład, opisane w stanie faktycznym spełniają definicję przedmiotową wskazaną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Celem usług rehabilitacyjnych świadczonych przez Zakład, jest bowiem w szczególności poprawa, zachowanie lub przywracanie zdrowia osób korzystających z przedmiotowych usług. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oferowane przez Zakład usługi rehabilitacyjne spełniają przesłankę przedmiotową zastosowania zwolnienia z opodatkowania, ponieważ stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pokrywają się więc z zakresem wskazanym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie ponadto zaakcentować, iż w kontekście możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż nie świadczy on usług rehabilitacyjnych jako zakład leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Przepis z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wskazuje jedynie, że zwolnieniem są objęte określone usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane przez osoby wykonujące określone zawody medyczne. Nie ma natomiast znaczenia czy są one świadczone w ramach działalności wykonywanej przez podmiot leczniczy. W konsekwencji, zabiegi rehabilitacyjne przeprowadzane przez rehabilitantów w imieniu i na rzecz Zakładu na podstawie zawartej umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, jeżeli spełnione są pozostałe przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w analogicznym stanie faktycznym. Przykładowo, można wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016 r. o sygnaturze IBPP3/4512-379/16-3/KG, w której Organ wskazał, iż: ,,Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych usług Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi bowiem – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane usługi masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez osoby posiadające stosowne wykształcenie medyczne – dyplom magistra fizjoterapii polskich uczelni korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. o sygnaturze IPPP2/4512-15/16- 2/MAO, w której Organ wskazał, iż: „należy stwierdzić, że zabiegi rehabilitacyjne oferowane przez\] Wnioskodawcę (tj. drenaż limfatyczny, ultradźwięki, elektroterapia, zabiegi lampą Soilwc, fonoforeza, magnetronic, masaże lecznicze) wchodzą w zakres rehabilitacji leczniczej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto wykonujący ww. zabiegi specjaliści zatrudnieni w firmie Wnioskodawcy posiadają odpowiednie kwalifikacje zawodowe z zakresu fizjoterapii. W konsekwencji, usługi rehabilitacyjne świadczone przez zatrudnionych w firmie fizjoterapeutów będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r. o sygnaturze IPTPP1/443-901/14-7/RG, w której Organ stwierdził: „Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż świadczone usługi rehabilitacyjne – o ile jak wskazał Wnioskodawca – będą służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

o Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. o sygnaturze IPPP3/443-859/14-3/JŻ, zgodnie z którą: „Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

o Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2011 r. o sygnaturze IPTPP3/443-40/11-4/BJ, w której Organ potwierdził, że: „Ponieważ jednak Wnioskodawca wskazał, iż nie będzie wykonywał działalności leczniczej jako podmiot leczniczy, a przedmiotowe świadczenia rehabilitacyjne będą wykonywane przez zatrudnionego fizjoterapeutę w ramach zawodu medycznego, tym samym będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że od dnia centralizacji rozliczeń VAT w Gminie, czynności w zakresie świadczenia usług rehabilitacyjnych wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu winny być traktowane jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług rehabilitacyjnych świadczonych odpłatnie;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług rehabilitacyjnych świadczonych nieodpłatnie.

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zauważyć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), w której – zgodnie z art. 2 pkt 1 – ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.”

Z wniosku wynika, że Gmina za pośrednictwem zakładu budżetowego świadczy usługi rehabilitacyjne. Usługi te są wykonywane przez profesjonalnych pracowników mających odpowiednie kwalifikacje zawodowe (tytuł magistra fizjoterapii lub technika masażysty), uprawniające ich do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Zakład świadczy przedmiotowe usługi odpłatnie na rzecz klientów zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w formie pisemnej bądź w formie ustnej. Celem usług świadczonych przez Zakład jest w szczególności poprawa, przywracanie lub zachowanie zdrowia osób, które korzystają ze wskazanych usług rehabilitacyjnych.

Jak wskazano wcześniej, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że celem usług jest w szczególności poprawa, przywracanie lub zachowanie zdrowia osób, które korzystają ze wskazanych usług rehabilitacyjnych.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług rehabilitacyjnych jest spełniona.

Z kolei, analizując czy w przedmiotowej sprawie spełniona jest także przesłanka podmiotowa, należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach zakładu leczniczego, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r. poz. 1994), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 345, 1830 i 1991);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1522), stanowi, że zabieg fizjoterapeutyczny wykonuje osoba, która:

*   rozpoczęła po dniu 31 grudnia 1997 r. studia wyższe na kierunku fizjoterapia, zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskała tytuł licencjata lub magistra na tym kierunku,
*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa lub rehabilitacja i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku,
*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe w Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła specjalizację I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej,
*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej, potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej,
*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła trzymiesięczny kurs specjalizacyjny z rehabilitacji,
*   ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytułu zawodowy technik fizjoterapii,
*   rozpoczęła po dniu 30 września 2012 r. studia wyższe z zakresu fizjoterapii obejmujące co najmniej 2435 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł licencjata lub dodatkowo co najmniej 1440 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł magistra.

Kwalifikacje określone w przedmiotowym rozporządzeniu są kompatybilne z kwalifikacjami ujętymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896).

W ww. rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, w poz. 50 wskazano, że wymagane kwalifikacje dla fizjoterapeuty to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik fizjoterapii lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku fizjoterapia, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie specjalizacji I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenie w ramach studiów dwuletniej specjalizacji z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej potwierdzonej legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenie 3-miesięcznego kursu specjalizacyjnego z rehabilitacji zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami Głównego Komitetu Kultury Fizycznej.

Pomimo, że zawód masażysty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu wskazują, iż technik masażysta jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu w medycynie;
2.  wykonywania masażu w sporcie;
3.  wykonywania masażu w kosmetyce i profilaktyce;
4.  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem masażysta to osoba, która wykonuje masaż leczniczy, sportowy, kosmetyczny zgodnie z wymogami wiedzy medycznej, w celu uzupełnienia zabiegów fizykalnych i usprawniających. Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty i masażysty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 229 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 229201 – fizjoterapeuta, Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono technika fizjoterapii (325401) i technika masażystę (325402).

Zatem magister fizjoterapii oraz technik masażysta są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych usług rehabilitacyjnych Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi bowiem – jak wynika z wniosku – służą poprawie, przywracaniu lub zachowaniu zdrowia oraz wykonywane są przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że od dnia centralizacji, tj. od 1 stycznia 2017 r. Gmina powinna traktować świadczone odpłatnie za pośrednictwem Zakładu usługi rehabilitacyjne jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zatem w ww. zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że wskazane we wniosku usługi rehabilitacyjne świadczone są przez Zakład nieodpłatnie na rzecz niepełnosprawnych pracowników Zakładu na podstawie § 12 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz.U. 2012 poz. 850).

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 2046), Gmina, powiat oraz fundacja, stowarzyszenie lub inna organizacja społeczna, której statutowym zadaniem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, zwane dalej „organizatorem”, może utworzyć wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostkę i uzyskać dla tej jednostki status zakładu aktywności zawodowej (…).

W myśl § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz.U. 2012 poz. 850), czas zajęć rehabilitacyjnych osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności wynosi nie mniej niż 60 minut dziennie i może zostać przedłużony do 120 minut dziennie na wniosek personelu rehabilitacyjnego zakładu.

W zajęciach rehabilitacyjnych mogą uczestniczyć także osoby niepełnosprawne zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności wchodzące w skład personelu zakładu (§ 12 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Zajęcia rehabilitacyjne odbywają się poza czasem pracy osoby niepełnosprawnej zaliczonej do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności korzystającej z rehabilitacji (§ 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Nieodpłatne świadczenie usług co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych przypadków wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy wskazać, że główną kwestią dla zastosowania przywołanego powyżej przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie także czy w omawianej sytuacji występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, w punkcie 40 ww. opinii, który stwierdził, że „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłanką jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi: „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” \[ art. 11 część A ust. 1 lit. c)\]. Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników.”

W konsekwencji nieodpłatne świadczenie usług korzystających ze zwolnienia od podatku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem z tytułu tych usług nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zatem w ww. zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwicach, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.