Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.239.2019.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Przychód z tytułu własności środków trwałych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu własności środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.) oraz pismem z 2 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu własności środków trwałych.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **S Sp. z o.o.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pana X**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowani, tj.:

*   S Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej jako Spółka/Wnioskodawca), będąca stroną postępowania,
*   X (dalej jako Komandytariusz), osoba fizyczna posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, prowadzący działalność gospodarczą poprzez bycie wspólnikiem spółek komandytowych, niebędący stroną postępowania,

łącznie występują jako wspólnicy spółek komandytowych w Polsce, gdzie X pełni rolę komandytariusza, a Spółka pełni rolę komplementariusza. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca oraz Komandytariusz są wobec siebie podmiotami powiązanymi (w świetle art. 11 ustawy o CIT oraz art. 25 ustawy o PIT), a także odpowiednio podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) w zakresie działalności prowadzonej jako wspólnicy ww. spółek komandytowych.

Spółki komandytowe wskazane powyżej posiadają nieruchomości położone na terytorium Polski, w których mieszczą się centra handlowe – zwane dalej Nieruchomościami. Działalność spółek komandytowych polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych lokalach, związaną głównie ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług.

Poszczególne Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania. Wnioskodawca oraz Komandytariusz, jako udziałowcy spółek komandytowych, comiesięcznie rozpoznają koszty uzyskania przychodów (z odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości) stosownie do posiadanych udziałów w zysku w każdej spółce komandytowej.

W związku z tym, że wartość poszczególnych nieruchomości często przekracza 10 000 000 zł, od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca i Komandytariusz stali się podatnikami podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności ww. środków trwałych będących budynkami handlowo-usługowymi (odpowiednio na gruncie art. 24b ustawy o CIT i art. 30g ustawy o PIT).

Wnioskodawca oraz Komandytariusz mają wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 30g ust. 3 ustawy o PIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 tycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT / art. 30g ust. 3 ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2018 r.) Wnioskodawca i Komandytariusz, obliczając podatek od przychodów z tytułu własności środków trwałych, tj. Nieruchomości, powinni ustalać podstawę opodatkowania, biorąc pod uwagę wartość początkową zmniejszaną co miesiąc o dokonane odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Zainteresowanych na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca i Komandytariusz są podatnikami podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych, tj. Nieruchomości, wprowadzonego do ustawy o CIT i ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2018 roku oraz obowiązującego w poniżej przedstawionej formule przez cały rok 2018. Z uwagi na fakt, że konstrukcja ww. podatku jest identyczna w ustawie o CIT oraz w ustawie o PIT, na potrzeby niniejszego wniosku przedstawiona zostanie argumentacja bazująca na jednostkach redakcyjnych ustawy o CIT. Skutki niniejszego wniosku rozszerzyć należy jednakże zarówno na Wnioskodawcę (podatnika podatku CIT), jak i na Komandytariusza (podatnika podatku PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Stosownie do przepisu art. 24b ust. 1 dodanego do ustawy o CIT ustawą zmieniającą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”), podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

– wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 2 ustawy o CIT przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl ust. 3 ww. przepisu podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 6 ustawy o CIT w przypadku, gdy środek trwały stanowi współwłasność podatnika i podmiotu powiązanego z podatnikiem w rozumieniu art. 11, przy obliczaniu wartości początkowej, o której mowa w ust. 1, przyjmuje się całkowitą wartość początkową tego środka trwałego. Przy obliczaniu podatku podatnik uwzględnia wynikającą z prowadzonej ewidencji wartość początkową środka trwałego ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 8 i kwotę, o której mowa w ust. 3, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prowadzonej przez podatnika ewidencji do całkowitej wartości początkowej tego środka trwałego.

Zgodnie z ust. 7 przepis powyższy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy środek trwały stanowi własność lub współwłasność spółki niebędącej osobą prawną, której wspólnikami są podatnik i podmiot powiązany z podatnikiem w rozumieniu art. 11.

Wnioskodawca posiada udziały w spółkach komandytowych, będących właścicielami Nieruchomości położonych na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez spółki komandytowe prowadzi działalność polegającą na wynajmie znajdujących się w Nieruchomościach lokali. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych lokalach, związaną głównie ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług.

Nieruchomości wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania. Wnioskodawca jako udziałowiec spółek komandytowych comiesięcznie rozpoznaje koszty uzyskania przychodów (z odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości) stosownie do posiadanych udziałów w zysku w każdej spółce komandytowej.

Jak wynika z ww. przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., przepis w postaci art. 24b ustawy o CIT dotyczy podatników, którzy posiadają środki trwałe w postaci ściśle wskazanych w przepisach nieruchomości położonych na terytorium RP o określonej wartości początkowej. Co więcej, przepisem zostały objęte te środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2018 r. stał się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środków trwałych, tj. Nieruchomości (których wartość początkowa przekroczyła 10 000 000 zł) i jest zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy.

Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł. Należy zwrócić uwagę także na fakt, iż w analizowanym przypadku Wnioskodawca oraz Komandytariusz są wspólnikami spółek komandytowych, a ponadto podmiotami powiązanymi. W stosunku do takiej sytuacji, na podstawie art. 24b ust. 7 ustawy o CIT, zastosowanie znajduje odpowiednio art. 24b ust. 6 ustawy o CIT. Oznacza to, w świetle przywołanych przepisów, że na potrzeby określenia wartości początkowej poszczególnych Nieruchomości w kontekście ich podlegania pod konstrukcję ww. podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych wziąć należy pod uwagę całkowitą wartość początkową danego środka trwałego – budynku (art. 24b ust. 6 ustawy o CIT).

Dopiero przy obliczaniu podatku podatnik uwzględnia wynikającą z prowadzonej ewidencji wartość początkową środka trwałego ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 8 ustawy o CIT (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku).

W ocenie Wnioskodawcy szczególny mechanizm ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji własności Nieruchomości w spółkach komandytowych, gdzie wspólnikami są podmioty powiązane, polega na łącznym zastosowaniu przepisów art. 24b ust. 3 i ust. 7 w związku z ust. 6 ustawy o CIT. W analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego (dla każdego wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku) ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (w stosownej proporcji wskazanej w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż wartość początkowa ustalana powinna być „na pierwszy dzień każdego miesiąca”. Takie sformułowanie prowadzi do wniosku, że podstawa opodatkowania powinna być comiesięcznie ustalana z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, a także pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wynika bowiem, że podstawę opodatkowania ustala się jako wartość początkową środka trwałego ustalaną „na pierwszy dzień każdego miesiąca”. W ocenie Wnioskodawcy, skoro przepisy określające podstawę opodatkowania wskazują na wartość początkową środka trwałego ustalaną co miesiąc, to dopuszczalnym jest twierdzić, że wartość ta jest zmienna (a więc należy uwzględnić jej zmianę poprzez perspektywę postępujących odpisów amortyzacyjnych). Podstawa opodatkowania powinna być zatem ustalana comiesięcznie z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, a także pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia wykładnia celowościowa powyższych przepisów. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu Nowelizacji „wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystanie przez podatnika działań optymalizacyjnych” (str. 31 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878). W uzasadnieniu wskazano też, że „celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli – posługując się kategoriami podatkowymi – właśnie dochodu podatnika” (str. 32 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878). Celem przedmiotowych przepisów było zapobieganie skutkom optymalizacji podatkowej związanej z nieruchomościami komercyjnymi o znacznej wartości położonymi w Polsce (w szczególności polegających na podjęciu działań, które zwiększają niezamortyzowaną wartość początkową danego środka trwałego). To bowiem kwota odpisów amortyzacyjnych bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, skoro „celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu takiej inwestycji”, to podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego podatnika, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy, korzyść podatkową podatnik uzyskuje wyłącznie z niezamortyzowanej wartości początkowej, a zatem jedynie ta część powinna stanowić podstawę opodatkowania „nowym podatkiem dochodowym”, którego celem było zapobieganie „działaniom optymalizacyjnym”. Odmienna wykładnia prowadziłaby do skutków sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku dochodowego, tj.:

1.  Uwzględnienia w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów podatnika. Skoro bowiem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego jest zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, to podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać kwoty wydatków podatnika. Dokonane zaś przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego stanowiły koszt uzyskania przychodów, a zatem sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego byłoby ich uwzględnienie w podstawie opodatkowania oraz w kwocie „przychodu” na potrzeby nowego podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środków trwałych;
2.  Dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej, ale niskiej wartości podatkowej (tj. zamortyzowane). Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności takiego środka trwałego byłaby bowiem taka sama, jak w przypadku podatników, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem uzyskiwaliby oni wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego);
3.  Pominięcia sensu fragmentu treści art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, który posługuje się pojęciem „ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca”. Skoro podstawa opodatkowania ma być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, to racjonalny ustawodawca zakłada jej comiesięczną zmianę, a zmiana taka w szczególności powinna wynikać z dokonywanych co miesiąc odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z ogólną zasadą podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem, przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tytko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02). Zaś z punktu widzenia podatkowego, przysporzeniem dla Wnioskodawcy może być co najwyżej jedynie niezamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla Wnioskodawcy w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości nie stanowi przysporzenia dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej), a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

Jedną z najistotniejszych wskazówek przy wykładni tekstu prawnego jest kierowanie się dyrektywą racjonalności ustawodawcy. Jak zgodnie podkreśla się w teorii prawa: Pojęcie „prawodawca racjonalny (\`(...)\`) denotuje typ idealny prawodawcy scharakteryzowany przez założenia określonej teorii modelowej. Założenia te polegają na przyjęciu (przez podmiot zewnętrzny w stosunku do prawodawcy), że prawodawca kieruje się w specjalny sposób swoją wiedzą i ocenami (wyznaczającymi pewne wartości).

(\`(...)\`) zasada racjonalności stanowiąca podmiotowe determinanty postępowania prawodawczego, a jednocześnie postulaty definiujące pojęcie racjonalnego prawodawcy, obejmuje następujące postulaty:

*   wiedza prawodawcy jest niesprzeczna,
*   wiedza ta jest systemem, uwzględniającym również swe konsekwencje logiczne,
*   preferencje (dodajmy – intelektualne i ocenne) są asymetryczne,
*   preferencje te są przechodnie” (Zieliński Maciej, Rozdział XIX. Założenia o racjonalności prawodawcy, w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2012).

W konsekwencji jasne doprecyzowanie momentu ustalania wartości początkowej „na pierwszy dzień każdego miesiąca” nie mogło być przypadkowe. Jak bowiem wynika także z przepisów Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), którymi powinien kierować się ustawodawca, wskazano, że „ § 5 Przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą”. Ponadto w doktrynie dominuje ugruntowany pogląd, zgodnie z którym zwięzłość i syntetyczność tekstu przepisu można też osiągnąć m.in. przez: (\`(...)\`) zamieszczanie w akcie normatywnym tylko takich wypowiedzi, które są niezbędne do wyrażenia norm prawnych (§ 11 ZTP)” (Wierczyński Grzegorz, Załącznik nr 1 § 5, w: Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, (w: Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, Wolters Kluwer, 2016).

Wobec powyższego Wnioskodawca interpretuje powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Tym samym Wnioskodawca stwierdza, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinno się aktualizować wartość początkową (przy zachowaniu wskazanych zasad szczególnych w przypadku wspólników spółki komandytowej – podmiotów powiązanych) Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i pomniejszać ją o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszających niezamortyzowaną wartość początkową.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości początkowej bez pomniejszania jej o dokonane odpisy amortyzacyjne, to zrezygnowałby on z wprowadzenia początkowego zapisu w zakresie dotyczącym ustalania przychodu na pierwszy dzień każdego miesiąca, pozostawiając jedynie dalszą treść przepisu nakazującą ustalanie wartości początkowej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. A zatem nie można uznać, że wprowadzenie przez ustawodawcę zapisu, zgodnie z którym wartość początkową środka trwałego ustala się na „pierwszy dzień każdego miesiąca” było przypadkowe. Przeciwne założenie byłoby niezgodne z zasadą racjonalności prawodawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podobne stanowisko dotyczące określenia podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych na zasadzie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18. Zdaniem tamtejszego sądu ustawodawca nieprecyzyjnie formułował przepisy art. 24b ust. 3 ustawy o CIT i podatnik ma prawo do korzystnej ich interpretacji w myśl przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. W znanym na razie uzasadnieniu ustnym wyroku sąd podkreślił, że podczas gdy przepisy regulujące omawiane zagadnienie powinny być jasne, pozostawiają one miejsce na różne interpretacje. W szczególności na taką, że chodzi o wartość pomniejszoną o comiesięczne odpisy amortyzacyjne. W efekcie, zdaniem sądu, zastosowanie znajdzie tu wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada, że niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika, co oznacza przyjęcie, że podstawa obliczania podatku minimalnego powinna maleć wraz z amortyzacją dla celów podatkowych. Podobne stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. W analizowanej sytuacji Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego (dla każdego wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku), pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (w stosownej proporcji wskazanej w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT). Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT (oraz stosownie art. 30g ust. 3 ustawy o PIT) powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. A zatem podstawa opodatkowania powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W świetle powyższego Zainteresowani wnoszą o uznanie ich stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. – na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, z późn. zm.) – do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepisy dotyczące opodatkowania przychodu z tytułu własności środka trwałego. Treść tych regulacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. była następująca.

Zgodnie z art. 30g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

– wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 30g ust. 2 tej ustawy: przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl art. 30g ust. 3 ww. ustawy: podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

W przypadku gdy środek trwały stanowi współwłasność podatnika i podmiotu powiązanego z podatnikiem w rozumieniu art. 25, przy obliczaniu wartości początkowej, o której mowa w ust. 1, przyjmuje się całkowitą wartość początkową tego środka trwałego. Przy obliczaniu podatku podatnik uwzględnia wynikającą z prowadzonej ewidencji wartość początkową środka trwałego ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 11 i kwotę, o której mowa w ust. 3, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prowadzonej przez podatnika ewidencji do całkowitej wartości początkowej tego środka trwałego (art. 30g ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30g ust. 7 tej ustawy: przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy środek trwały stanowi własność lub współwłasność spółki niebędącej osobą prawną, której wspólnikami są podatnik i podmiot powiązany z podatnikiem w rozumieniu art. 25.

Na podstawie art. 30g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek, o którym mowa w ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

Natomiast zgodnie z art. 30g ust. 9 tej ustawy: kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44, za dany miesiąc (art. 30g ust. 10 tej ustawy).

Z kolei, na podstawie art. 30g ust. 11 ww. ustawy: kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 lub art. 30c za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Zainteresowani są wspólnikami spółek komandytowych w Polsce, gdzie osoba fizyczna pełni rolę komandytariusza, a Spółka pełni rolę komplementariusza. Zainteresowani są wobec siebie podmiotami powiązanymi w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółki komandytowe, których Zainteresowani są wspólnikami, posiadają nieruchomości położone na terytorium Polski, w których mieszczą się centra handlowe (dalej Nieruchomości). Działalność spółek komandytowych polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Poszczególne Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania. Zainteresowani, jako udziałowcy spółek komandytowych, comiesięcznie rozpoznają koszty uzyskania przychodów (z odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości) stosownie do posiadanych udziałów w zysku w każdej spółce komandytowej. W związku z tym, że wartość poszczególnych Nieruchomości często przekracza 10 000 000 zł, od 1 stycznia 2018 r. Zainteresowani stali się podatnikami podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności ww. środków trwałych będących budynkami handlowo-usługowymi (odpowiednio na gruncie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 30g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym Zainteresowani mają wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisu art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł.

Przepis art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Nie można zatem zgodzić się z argumentami, w których Zainteresowani, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzą, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Jak już wyjaśniono, z literalnego brzmienia art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł.

Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, ponieważ jeżeli prawodawca używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych”, to należy je rozumieć zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy.

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis, założono, że wartość, o której mowa w art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Reasumując – na podstawie art. 30g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2018 r.) Zainteresowany, tj. osoba fizyczna będąca komandytariuszem w spółkach komandytowych, obliczając podatek od przychodów z tytułu własności środków trwałych, tj. Nieruchomości, nie może ustalać podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę wartość początkową zmniejszaną co miesiąc o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.