Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.410.2018.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Czy usługi z zakresu treasury, których koszty nabycia ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie stosuje się do nich ograniczeń zawartych w art. 15e ust. 1 updop?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu – 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 7 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi z zakresu treasury, których koszty nabycia ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy do tych usług stosuje się ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi z zakresu treasury, których koszty nabycia ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy do tych usług stosuje się ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 29 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.410.2018.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 5 lutego 2019 r. (data wpływu – 7 lutego 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 5 lutego 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się przede wszystkim produkcją pojazdów użytkowych (\`(...)\`). Ponadto Spółka produkuje części do samochodów (zarówno do samochodów użytkowych, jak i osobowych). Pozostała działalność Spółki ma charakter marginalny (np. usługi szkoleniowe, usługi inżynierskie). Według informacji z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot działalności Spółki wg PKD to:

1\. przedmiot przeważającej działalności:

*   29.10.D – produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów;

2\. przedmiot pozostałej działalności:

*   29.10.B – produkcja samochodów osobowych;
*   29.32.Z – produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli;
*   45.11.Z – sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek;
*   45.19.Z – sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   45.20.Z – konserwacja, naprawa i przebudowa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;
*   45.31.Z – sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;
*   70.22.Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   74.90.Z – pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej nieklasyfikowana;
*   85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieklasyfikowane.

W ramach Grupy Dział Treasury pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Jest swego rodzaju „skarbnikiem koncernu”, który ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek Koncernu.

Za pośrednictwem tych dwóch jednostek realizowane są wszystkie potrzeby finansowe Wnioskodawcy.

W zakres przedmiotowych usług wchodzą:

*   obrót płatniczy (obsługa należności i zobowiązań powstających w procesie prowadzenia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę z różnych tytułów, głównie obrotu towarowego – sprzedaży samochodów i części, działalności usługowej i kredytów) oraz zarządzanie płynnością (monitorowanie stanu środków pieniężnych i linii kredytowych),
*   cashpooling (umowa konsolidacji rachunków bankowych – usługa finansowa umożliwiająca wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do Grupy),
*   refinansowanie (zapewnianie zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych Wnioskodawcy, które zostały wydatkowane na jakiś cel),
*   zarządzanie dewizami, odsetkami, surowcami (kontrakty terminowe zabezpieczające ryzyko zmiany kursu walut i zmiany cen surowców),
*   finansowanie handlowe,
*   zarządzanie strukturą kapitałową,
*   asset management (usługa finansowa, w ramach której instytucja finansowa z Grupy zarządza majątkiem Wnioskodawcy zgodnie ze strategią inwestycyjną),
*   politykę bankową, oraz
*   inne usługi według potrzeby Wnioskodawcy.

Ponadto w oparciu o Global Treasury Platform („GTP”) świadczone są m. in. następujące usługi:

*   realizacja pożyczek i depozytów wewnątrzgrupowych,
*   prowadzenie i administrowanie kontami,
*   centrale płatności (tj. realizacja płatności w imieniu Wnioskodawcy ze środków należących do Wnioskodawcy),
*   archiwizowanie danych,
*   refinansowanie (pozyskiwanie zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel).

Wszystkie te usługi służą podstawowej działalności Wnioskodawcy, czyli produkcji samochodów i produkcji części do samochodów. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności spekulacyjnej na posiadanych środkach finansowych.

Koszty usługi treasury są Wnioskodawcy niezbędne. Usługi te:

*   wspierają bieżącą działalność Wnioskodawcy (np. realizacja płatności w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, prowadzenie i administrowanie rachunkami bankowymi, dbanie o płynność finansową Wnioskodawcy),
*   zaspokajają potrzeby finansowe Wnioskodawcy (refinansowanie działalności Wnioskodawcy),
*   zabezpieczają Wnioskodawcę przed nadmiernym ryzykiem (zarządzenia ryzykiem zmiany kursów i zmiany cen surowców; asset management).

Motywami, którymi się kieruje się Wnioskodawca korzystając z usług treasury w ramach koncernu są: ułatwienie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami Koncernu, ułatwienie rozliczeń z kontrahentami, zapewnienie dostępu do alternatywnych w stosunku do usług bankowych źródeł finansowania działalności, jak również możliwości zainwestowania płynnych zasobów finansowych.

Wnioskodawca również zaznaczył, że koszty nabycia usług z zakresu treasury są alokowane w kalkulacji do ceny samochodów. Kalkulując marże na poszczególnych samochodach w podstawie do naliczania marży Spółka ujmuje koszty przedmiotowych rozkładając te koszty na planowany wolumen produkcji. Do podstawy ceny samochodu wliczane są bowiem, obok kosztów materiałów i surowców, także inne koszty bezpośrednie, w tym usługi w zakresie treasury. Usługi te są niezbędne i stanowią element ceny samochodów, czyli są powiązane z tą ceną.

Poniżej schemat kalkulacji ceny samochodu (wg rodzaju kosztu):

1.Koszty jednostkowe

1.1 Koszty materiałowe, w tym:

1.1.1 Model bazowy

1.1.2 Opcje

1.2 Koszty pracowników bezpośrednioprodukcyjnych

1.3 Koszty zakupu materiału/Frachty

1.4 Straty materiałowe

1.5 Karty pojazdu

2.Koszty stałe

2.1 Koszty pracowników pośrednioprodukcyjnych

2.2 Koszty rzeczowe w tym usługi treasury

2.3 Ogólne koszty inwestycyjne

2.4 Amortyzacja

2.5 Koszty rozruchu zmian modelowych

2.6 Rozliczenia międzyzakładowe

2.7 Rozgraniczenie kosztów stałych/Task

3.Pozostałe koszty i przychody operacyjne

4.Wynik finansowy

5.Rezerwy na nieznane ryzyka

\= Koszty Spółki razem

6 + Marża

\= Koszty Spółki łącznie z marżą

7 + Koszty bez marży

7.1 Koszty usług działu zakupów

7.2 Frachty wywozowe (łącznie z ubezpieczeniem)

8 = Przychody Wnioskodawcy/Cena samochodu

Według Wnioskodawcy usługi opisane we wniosku należy zaklasyfikować zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do następujących grupowań:

*   64.19.30 – pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   66.19.22 – usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym,
*   66.19.92 – usługi związane z przetwarzaniem transakcji finansowych oraz usługi izb rozrachunkowych,
*   66.19.99 – pozostałe usługi wspomagające usługi finansów, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoją działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż klasyfikacje statystyczne tworzone są według metodologii odpowiadającej celom statystycznym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15e (a zatem w przedmiotowej sprawie) nie posługuje się klasyfikacjami statystycznymi.

W uzupełnieniu wniosku z 5 lutego 2019 r. (data wpływu – 7 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że nie oczekuje rozstrzygnięcia w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie takie Wnioskodawca otrzymał w interpretacji z 17 sierpnia 2018 r., o sygnaturze akt 0111-KDIB1-1.4010.214.2018. 1.MG, wydanej na wniosek Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia odnośnie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. wskazania czy z uwagi na fakt, że koszt usług finansowych (treasury) opisanych w stanie faktycznym wniosku z 3 grudnia 2018 r. zaliczany jest przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru (samochodów), znajdą zastosowanie ograniczenia uregulowane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP?

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

*   zgodnie z interpretacją z 17 sierpnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.214.2018.1.MG jaką otrzymał Wnioskodawca usługi z zakresu treasury znajdują się na liście wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP,
*   wynagrodzenie z tytułu usług finansowych (treasury) skalkulowane jest w kwocie ryczałtowej, z góry na dany rok obrotowy/podatkowy. Kwota ustalana jest w oparciu o budżetowane na dany rok koszty obsługi wszystkich podmiotów korzystających z tych usług, w tym Wnioskodawcy powiększone o marżę 2,5%. Wynagrodzenie płatne jest raz do roku do końca IV kwartału. Koszty przypadające na poszczególne jednostki korzystające z usług treasury, w tym na Wnioskodawcę, ustalane są kluczem na który składają się według średniej ważonej (ważenie każdorazowo 1/3): suma bilansowa, obroty (zewnętrzne) i ilość pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej usługi z zakresu treasury, których koszty nabycia ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru (samochodu) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), dalej jako: „updop”, a tym samym nie stosuje się do nich ograniczeń zawartych w art. 15e ust. 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej koszty nabycia usług z zakresu treasury, które ponoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (samochodów) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym nie stosuje się do nich ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, o czym stanowi art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ani updop, ani żaden inny akt prawny nie podają definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. Tym samym, niniejsze wyrażenie powinno definiować się w drodze wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Prawidłowość takiej wykładni została potwierdzona w ramach procesu legislacyjnego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Natomiast według „Wielkiego słownika języka polskiego”, opracowanego przez Instytut Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk „bezpośredni związek” to „taki \[związek\], że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego, który by pośredniczył”. Nie budzi wątpliwości, że za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi można uznać zarówno koszty o charakterze materialnym (np. wartość materiałów zużytych do produkcji), jak i koszty o charakterze niematerialnym. W ocenie Spółki, po uwzględnieniu definicji słownikowej pojęć „bezpośredni” oraz „bezpośredni związek”, należy stwierdzić, że:

*   regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 updop znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych usług warunkuje prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę;
*   pomiędzy dwoma elementami, jakimi są: (1) koszty ponoszone w związku z nabyciem usług z zakresu treasury, a także (2) wytworzone przez Wnioskodawcę towary, nie ma innych, pośredniczących elementów.

Niewątpliwie do wytworzenia towaru potrzebny jest szereg innych elementów, takich jak np. materiały produkcyjne, czy zasoby ludzkie, niemniej w ocenie Wnioskodawcy nie są to elementy pośredniczące między dwoma elementami. Są one natomiast elementami współtowarzyszącymi w stosunku do pozostałych elementów bezpośrednio składających się na wytworzenie towaru przez Wnioskodawcę. Wszystkie te elementy są konieczne do doprowadzenia produktu do postaci finalnej. Wyeliminowanie jednego elementu uniemożliwia produkcję towaru, dlatego też wszystkie uznaje się za niezbędne.

W zdefiniowaniu pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług pomocne mogą być Wyjaśnienia Ministra Finansów w zakresie art. 15e updop. Jak wskazano w Wyjaśnieniach, art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Należy zatem uznać, iż „koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” powinno być rozumiane jako wszelkie koszty, które w jakimkolwiek stopniu przyczyniają się do wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi i w ostatecznym rozrachunku wpływają na ich ostateczną cenę. Językowa analiza zwrotu „związany z wytworzeniem lub nabyciem” nakazuje szukać związku pomiędzy poniesionym kosztem a czynnością wytworzenia/nabycia. Chodzi zatem o taki koszt który wpływa na finalną cenę wytworzonego towaru (koszt, który niejako jest zawarty w tej cenie). Analiza stanu faktycznego w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, iż koszty nabycia usług z zakresu treasury są możliwe do zidentyfikowania w zależności od obszaru prac i mają wpływ na wysokość opłaty należnej podmiotowi powiązanemu. Co więcej, w przedmiotowym stanie faktycznym wskazano wyraźnie, że koszt nabycia usług treasury znajduje swoje odzwierciedlenie w cenie produkowanych samochodów.

W odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej należy też zastosować wykładnię systemową wewnętrzną. Dokonując interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy odnieść się do przepisu 15 ust. 4b tej ustawy, który a priori definiuje bezpośredniość kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwane potocznie kosztami pośrednimi), są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust 4d updop).

Na bazie tych przepisów organy podatkowe definiują koszt bezpośrednio związany z przychodami jako „koszt, który można powiązać z konkretnym przychodem; wydatek, którego brak zmniejszyłby konkretny przychód podatnika”, czy też jako „wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów” – np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2007 r., znak 1401/BP-I/4210-52/07/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nabycie usług z zakresu treasury jest niezbędne do wytworzenia towarów. Jak bowiem wskazano powyżej, usługi te umożliwiają realizowanie wszystkich potrzeb finansowych Wnioskodawcy. Podmiot powiązany (Dział Treasury Koncernu) pełni rolę podmiotu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek w Grupie, a także pełni funkcje rozrachunkowe. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja pojazdów samochodowych. Produkcja pojazdów nie jest możliwa bez odpowiedniego zaplecza (osobowego, technicznego, organizacyjnego). Jednym z elementów jest prawidłowe dokonywanie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami Koncernu oraz pomiędzy kontrahentami, jak również zapewnienie odpowiednich źródeł finansowania. Czynności te wchodzą w zakres nabywanych usług. Co zaś szczególnie istotne z punktu widzenia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 koszty te są alokowane do każdego wyprodukowanego pojazdu.

W celu dokonania prawidłowej wykładni art. 15e updop warto odnieść się również do celu wprowadzenia wskazanego przepisu do porządku prawnego. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji updop, wprowadzenie niniejszego przepisu spowodowane jest zwalczaniem przez ustawodawcę tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, ze względu na częste wykorzystywanie praw i wartości o charakterze niematerialnym (np. licencji, znaków towarowych) do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nabycie przez Spółkę przedmiotowych usług od podmiotu powiązanego nie ma na celu optymalizacji podatkowej, ale wynika z racjonalnych argumentów. Jak wskazano bowiem w przedstawionym stanie faktycznym, nabycie usług w zakresie treasury od podmiotu powiązanego wynika ze strategii przyjętej przez Koncern, mającej na celu podział zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w danym zakresie. Gdyby Spółka nie nabyła przedmiotowych usług od podmiotu powiązanego, to w ramach prowadzonej działalności musiałaby zawrzeć taką umowę z innym podmiotem lub samodzielnie rozwinąć know-how w tym zakresie. Nabycie tego typu usług od podmiotu trzeciego byłoby możliwe, ale mniej racjonalne, ponieważ dział Treasury Koncernu, zgodnie z polityką Grupy, pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek Koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Tym samym jest wyspecjalizowany w świadczeniu tych usług, a ponadto zna specyfikę branży motoryzacyjnej oraz sytuację poszczególnych podmiotów w Grupie, dzięki czemu ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek Koncernu. W ocenie Wnioskodawcy racjonalne jest zatem zlecenie usług z zakresu treasury podmiotowi powiązanemu. Natomiast wytworzenie know-how we własnym zakresie znacznie utrudniałoby Wnioskodawcy koncentrację na swojej podstawowej działalności, jaką jest produkcja samochodów oraz części, a także spowodowałoby wzrost kosztów ze względu na konieczność utworzenia nowych działów i poczynienia inwestycji w ich rozwój, co czasowo uniemożliwiłoby produkcję, a także byłoby bardzo czasochłonne. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Spółki, powyższe działanie jest racjonalne oraz niezbędne zarówno z ekonomicznego, jak i organizacyjnego punktu widzenia.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki:

*   pomiędzy wydatkiem na nabycie usług z zakresu treasury, opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, a wytworzeniem towaru przez Wnioskodawcę zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie tego kosztu warunkuje wytworzenie towaru,
*   koszty przedmiotowych usług są ujmowane w kosztach jednostkowych wytworzonych samochodów dla potrzeb ustalenia ich ceny (przychód ze sprzedaży),
*   co oznacza, że nie stosuje się do tych kosztów ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop.

I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zatem nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4b updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop, użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4b updop, dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Wskazane usługi z zakresu treasury należy rozpoznać jako usługi dotyczące środków finansowych Wnioskodawcy. Jak wskazano w zakresie nabywanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu treasury znajdują się m.in. usługi zarządzania płynnością, zarządzania dewizami, odsetkami, surowcami, zarządzanie strukturą kapitałową, zarządzanie aktywami. Z powyższego wynika, że usługi te bezspornie wiąże się z zarządzaniem i kontrolą środkami finansowymi, gdyż biorąc pod uwagę ich charakter a także ryzyko związane z materią, jakiej dotyczą, wymagają zarówno szczegółowej kontroli jak i podejmowania istotnych decyzji dotyczących zasobów finansowych Wnioskodawcy. Zatem nie sposób uznać, iż usługi te nie stanowią de facto usług zarządzania i kontroli lub przynajmniej usług o podobnym charakterze.

Tym samym w ocenie Organu zawarte w opisie sprawy usługi z zakresu treasury, nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, będą w istocie stanowiły usługi tożsame lub podobne do usług zarządzania lub/i kontroli przez co znajdzie dla nich zastosowanie norma wynikająca z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy usługi z zakresu treasury, których koszty nabycia ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy do tych usług stosuje się ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszt opłat z tytułu usług z zakresu treasury będą podlegać pod wyłącznie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Rozpatrując kwestię czy koszt opłat z tytułu usług z zakresu treasury podlegają wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 updop z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem. Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim produkcją pojazdów użytkowych. Ponadto Spółka produkuje części do samochodów (zarówno do samochodów użytkowych, jak i osobowych), zatem towarem w tym przypadku są samochody oraz części do samochodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu koszty z tytułu usług z zakresu treasury, tj. usług składających się z poniższych czynności:

*   obrót płatniczy (obsługa należności i zobowiązań powstających w procesie prowadzenia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę z różnych tytułów, głównie obrotu towarowego – sprzedaży samochodów i części, działalności usługowej i kredytów) oraz zarządzanie płynnością (monitorowanie stanu środków pieniężnych i linii kredytowych),
*   cashpooling (umowa konsolidacji rachunków bankowych – usługa finansowa umożliwiająca wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do Grupy),
*   refinansowanie (zapewnianie zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych Wnioskodawcy, które zostały wydatkowane na jakiś cel),
*   zarządzanie dewizami, odsetkami, surowcami (kontrakty terminowe zabezpieczające ryzyko zmiany kursu walut i zmiany cen surowców),
*   finansowanie handlowe,
*   zarządzanie strukturą kapitałową,
*   asset management (usługa finansowa, w ramach której instytucja finansowa z Grupy zarządza majątkiem Wnioskodawcy zgodnie ze strategią inwestycyjną),
*   politykę bankową, oraz
*   inne usługi według potrzeby Wnioskodawcy

nie stanowią kosztów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru jakim jest samochód lub część do samochodu, chociaż niewątpliwie są związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem tych produktów.

Ponoszone przez Spółkę koszty z tytułu usług z zakresu treasury nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te ponoszone są przez Spółkę bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty należą do kosztów stałych, które odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że kosztów z tytułu usług z zakresu treasury nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru przez Wnioskodawcę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, tym samym znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla organu interpretacyjnego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.