Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.65.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: w zakresie powstania przychodu dla Wnioskodawcy w związku ze zmianą umowy pożyczki
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód-powstanie przychodu; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.)w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.65.2017.PS(data nadania: 17 maja 2017 r., data doręczenia: 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla Wnioskodawcy w związku ze zmianą umowy pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla Wnioskodawcy w związku ze zmianą umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B. GmbH (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, prowadzącą działalnośćw formie Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) oraz rezydentem podatkowym Niemiec. W związku z faktem, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem)w polskiej spółce komandytowej (dalej: Pożyczkodawca), podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP.

W roku 2016 Pożyczkodawca udzielił pożyczki spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,w której posiadał większość udziałów (dalej: Pożyczkobiorca). Umowa pożyczki przewiduje obowiązek zapłaty odsetek przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy.

W dniu 1 lutego 2017 r. doszło do przekształcenia Pożyczkobiorcy w spółkę komandytowąw trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: KSH). Po przekształceniu, wspólnikami Pożyczkobiorcy pozostają: Pożyczkodawca (jako komandytariusz, uprawniony do większościowego udziałuw zyskach) oraz polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z przekształceniem Pożyczkobiorcy w spółkę komandytową – podmiot transparentny dla celów podatków dochodowych, planowana jest zmiana ww. umowy pożyczki. Biorąc bowiem pod uwagę okoliczność, że od dnia przekształcenia Pożyczkodawca uczestniczyw zyskach i stratach Pożyczkobiorcy w proporcji, w jakiej posiada prawo do udziału w jego zyskach (zakres tego uprawnienia odpowiada również proporcji wkładów wniesionychdo Pożyczkobiorcy), strony umowy nie widzą dalszego uzasadnienia ekonomicznegodla odpłatności przedmiotowej pożyczki.

Zatem, Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca planują podpisanie aneksu do umowy pożyczki, zgodnie z którym dojdzie do zmiany umowy w zakresie samej odpłatności. Po aneksowaniu, Pożyczkobiorca nie będzie już uprawniony do uiszczenia odsetek na rzecz Pożyczkodawcy.Tak więc przedmiotowa pożyczka uzyska charakter nieodpłatny. Jednocześnie, pozostałe postanowienia umowy pożyczki (dotyczące m.in. kwoty nominalnej pożyczki, terminów spłaty itd.) pozostaną bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą umowy pożyczki w ten sposób, iż Pożyczkobiorca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy, dla Wnioskodawcy (jako komandytariusza Pożyczkodawcy, będącego z kolei komandytariuszem Pożyczkobiorcy), powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów ustawy o PDOP, w tym z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą umowy pożyczki w ten sposób,iż Pożyczkobiorca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy,dla Wnioskodawcy (jako komandytariusza Pożyczkodawcy, będącego z kolei komandytariuszem Pożyczkobiorcy) nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów ustawy o PDOP,w tym z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Pożyczka nieodpłatna

W świetle art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunkui tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie,tj. za wynagrodzeniem w formie odsetek.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że umowa nieodpłatnej pożyczki pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem, jako odrębnymi podmiotami prawa cywilnego, jest prawnie dopuszczalna.

Podstawy prawne

Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności wskazać, iż na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi),za wyjątkiem spółek komandytowo- akcyjnych, co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami KSH, spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) podatnikamisą natomiast odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tych spółek osobowych należy rozpatrywaćw odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP:

*   przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału); w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się,że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe;

*   wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku;

*   jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z określonymi wyjątkami wskazanymiw ustawie o PDOP.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o PDOP nie zawiera wyczerpującej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów.

Przychód podatkowy w sytuacji Wnioskodawcy

Należy podkreślić, iż pomimo, że nie jest to bezpośrednio wskazane w ustawie o PDOP, zgodnie z ogólnie przyjętym podejściem, wypracowanym w orzecznictwie sądowym i w doktrynie, pojęcie przychodu podatkowego należy rozumieć jako definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Wskazane stanowisko jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne (przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 2071/12, w którym stwierdzono,że: „przychodem jest trwale i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku. Przykłady takich przychodów podaje ustawa w art. 12 ust. 1 pkt / oraz pkt 2.”), jak też doktrynę prawa podatkowego (przykładowo P. Małecki i M. Mazurkiewicz w CIT. Podatkii rachunkowość. Komentarz (Lex, 2017), w którym stwierdzono: „Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychód podlegający opodatkowaniuna gruncie przepisów ustawy o PDOP może powstać wyłącznie w przypadku otrzymania przez podatnika faktycznego i definitywnego przysporzenia.

W konsekwencji, w świetle opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w odniesieniu do nieodpłatnej pożyczki pomiędzy Pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą należy rozważyć, czy zmiana przedmiotowej pożyczki na nieodpłatną doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę faktycznego i definitywnego przysporzenia, a w konsekwencjido powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy,w analizowanym przypadku nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma w związku z omawianą nieodpłatną pożyczką żadnego rzeczywistego przysporzenia, w związku z czym nie zostanie spełniona ogólna definicja przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

Powyższy wniosek wynika z faktu, że osobowe spółki prawa handlowego (z wyjątkiem spółki komandytowo- akcyjnej) są traktowane jako podmioty transparentne na gruncie przepisów ustawy o PDOP, a wzajemne świadczenia spółki osobowej i jej wspólnika stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane przez tego wspólnika na rzecz samego siebie w zakresie, w jakim uczestniczy on w zyskach takiej spółki. Na powyższą konkluzję bez wpływu pozostaje fakt,iż Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem Pożyczkobiorcy w sposób pośredni – tj. jest wspólnikiem Pożyczkodawcy, który z kolei jest wspólnikiem Pożyczkobiorcy, ze względu jednak na transparentność podatkową obydwu spółek, rozliczenia i świadczenia te mają charakter wewnętrzny i znajdują odzwierciedlenie w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieoprocentowana pożyczka na rzecz spółki osobowej (spółki komandytowej) nie będzie skutkować powstaniem dla wspólnika takiej spółki (bądź wspólnika tej ostatniej, w przypadku w którym również ona jest podmiotem transparentnym dla celów podatków dochodowych) przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie PDOP. W przeciwnym bowiem wypadku, ze względu na transparentność podatkową spółki osobowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, należałoby uznać, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie na rzecz samego siebie, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą umowy pożyczki w ten sposób,iż Pożyczkobiorca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy, dla Wnioskodawcy (jako komandytariusza Pożyczkodawcy, będącego z kolei komandytariuszem Pożyczkobiorcy) nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie przepisów ustawy o PDOP, w tym z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Przyjęte przez Wnioskodawcę i zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-42/14-2/AG), w której organ podatkowy uznałza prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „ze względu na fakt, iż spółki komandytowe są transparentne podatkowo na gruncie ustawy o CIT, wzajemne świadczenia spółki komandytowej i jej wspólnika stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane przez tego wspólnika na rzecz samego siebie w zakresie, w jakim uczestniczy on w zyskach takiej spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieoprocentowana pożyczka posiadana przez wspólnika (tutaj: Wnioskodawca) wobec spółki komandytowej (tutaj: Spółki Komandytowej)nie będzie skutkować powstaniem dla wspólnika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o CIT. W przeciwnym bowiem wypadku, ze względu na transparentność podatkową Spółki Komandytowej w zakresie opodatkowania podatkiem CIT, należałoby uznać, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie na rzecz samego siebie. Takie zaś rozumowanie jest sprzeczne z ideą opodatkowania nieodpłatności świadczenia (w rozważanej sytuacji takie świadczenie bowiem nie istnieje), co jest w oczywisty sposób sprzecznez założeniem o racjonalności ustawodawcy
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-266/13-5/PK1), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym Wspólnik spółki komandytowej, który wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. W takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym „świadczył samemu sobie”. Korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału dopłat (pożyczek) nie jest uzyskiwana kosztem innego podmiotu. Biorąc pod uwagę, iż każdy z podmiotów zaangażowanych w spółkę komandytową udzieli pożyczki proporcjonalnie do udziału każdegoz podmiotów w stracie spółki, to oznacza, że każda ze spółek w części przypadającej na jego udziału w zysku spółek będzie pożyczała sama sobie, a nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy nie powstanie na gruncie podatku dochodowego ”.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż podobne stanowisko w odniesieniu do świadczeń pomiędzy spółkami osobowymi a ich wspólnikami zostało również wielokrotnie potwierdzone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należy przy tym zaznaczyć, iż pojęcie przychodu jest analogicznie interpretowane na gruncie obu ustawo podatkach dochodowych), m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/4511-1-1524/15-4/KF), w której potwierdzone zostało następujące stanowisko: „aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika „otrzymane”. Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, iż nie można otrzymać świadczenia „od samego siebie ”, a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki komandytowej przenosi na tę Spółkę w formie darowizny prawo ochronne na znak towarowy.”(podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. ITPB1/4511-981/15-5/PSZ, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowejw Warszawie z dnia 30 października 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1083/15-2/EC, orazw interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia18 listopada 2014 r., sygn. ILPB1/41 5-992/14-2/1M);
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1369/14-2/EC), w której zawarte zostało następujące stanowisko: „Wnioskodawca, będący komandytariuszem w Spółce komandytowej, który udziela nieoprocentowanej pożyczki na rzecz tej Spółki komandytowej nie uzyska (w zakresie, jakim Wnioskodawca uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej jako jej komandytariusz) jakiegokolwiek przychodu podatkowego, w tym w szczególności z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie Ustawy o PIT. Z podatkowego punktu widzenia udzielenie takiej pożyczki stanowi dla niego świadczenie na rzecz „samego siebie" i nie może zostać uznane za przysporzenie w jego majątku w rozumieniu zaprezentowanym w definicji nieodpłatnego świadczenia. " (podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2013 r.,sygn. ILPB1/415-980/12-4/AMN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: updop) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych rodzajów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14,są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić,że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czyjej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związkóww nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo- administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarczej zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu,lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego). Oznacza to,że mając na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” dla celów podatkowych, nieodpłatne (nieekwiwalentne) umorzenie zobowiązania (lub jego części) odsetkowego z tytułu pożyczki czy kredytu, stanowi dla dłużnika świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00 orazz dnia 19 grudnia 2007r. I SA/Sz 845/07).

Umorzone odsetki mogą być przychodem po stronie pożyczkobiorcy jako nieodpłatne świadczenie co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93ze zm). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku,a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje,że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowegona podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2.

Powyższe stanowisko jest także akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych(por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2014 r. I SA/Wr 1702/13, wyrok WSAw Warszawie z dnia 23 września 2011 r. III SA/Wa 242/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. I SA/Po 501/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r.III SA/Wa 2439/15 oraz wyroki NSA z 1 sierpnia 2012 r. II FSK 2605/10 i z 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2116/09).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej (dalej: Pożyczkodawca). W roku2016 Pożyczkodawca udzielił pożyczki spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,w której posiadał większość udziałów (dalej: Pożyczkobiorca). Umowa pożyczki przewiduje obowiązek zapłaty odsetek przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy.W dniu 1 lutego 2017 r. doszło do przekształcenia Pożyczkobiorcy w spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Pożyczkodawca, czyli spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem. Obecnie Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca planują podpisanie aneksu do umowy pożyczki, zgodnie z którym dojdzie do zmiany umowy w zakresie samej odpłatności. Pożyczkodawca zamierza zwolnić Pożyczkobiorcę z zapłaty odsetek naliczonych z tytułu pożyczki.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na odrębność podmiotów jakimi pozostają: spółka osobowa oraz jej wspólnicy wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt. II FSK 1019/11, w którym czytamy: „ (…) Jakkolwiek spółki osobowe są transparentne podatkowo, to wnioski wywiedzione z tego faktu w skardze kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące i pozostające w sprzeczności z treścią art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego – tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie. (…) Nie można przyjąć – jak podnosi Skarżąca – że przysporzenie z tytułu darowizny powstaje u wspólników, a nie spółki osobowej, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie przychodu spółki osobowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W orzeczeniu NSA z 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12 Sąd stwierdził, że „wartość nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólnika, na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi także przychód tego wspólnika z udziału w spółce, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki”. Dalej w tym orzeczeniu czytamy: „Na odrębność już nawet nie spółki osobowej, ale spółki cywilnej, od tworzących ją wspólników, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r. (II FSK 539/06) wydanym na tle nieodpłatnego świadczenia pomiędzy spółkami cywilnymi tych samych wspólników, wywodząc, że spółka cywilna jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której, może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wprawdzie majątkiem wspólnym wspólników, ale zarazem jest to majątek wyodrębniony od ich majątków osobistych i konkludując, że zdarzenia gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne przysporzenie dla jednej z tych spółek kosztem drugiej, powinno być kwalifikowane jako stanowiące przychód nieodpłatne świadczenie. Tożsamość zawiązujących obie spółki wspólników nie ma tu znaczenia. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione w odniesieniu do spółki osobowej, a zwłaszcza spółki komandytowej, która na mocy art. 102 K.s.h. ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą”.

W myśl art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ust. 3 art. 5 updop stanowi z kolei, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby prawnej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy,że w wyniku zmiany umowy pożyczki w ten sposób, iż Pożyczkobiorca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy, spółka komandytowa (Pożyczkobiorca) uzyska świadczenie, które należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, które byłyby należne, gdyby nie doszło do zmiany umowy pożyczki w zakresie odpłatności za jej udzielenie. Korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki osobowej przychód, a w konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 updop także przychód (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części, w jakiej posiada prawo do udziału w zysku spółki komandytowej. Brzmienie przytoczonych przepisów jest jednoznaczne i ich stosowanie nie może być wyłączone bez wyraźnej podstawy prawnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.