Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-681/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-17
Teza: W jakim momencie w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 17 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gazu przewodowego i energii elektrycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży gazu przewodowego i energii elektrycznej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalność dokonuje sprzedaży gazu przewodowego oraz energii elektrycznej.

Każdorazowo podstawą dostaw gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą. Aktualnie Spółka planuje dokonać zmian w dotychczasowym modelu rozliczania z klientami indywidualnymi – finalnymi nabywcami przedmiotowych towarów (zwani dalej „Klientem”).

W planowanym modelu rozliczania dostawy gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej:

1.  Dostawa gazu lub energii elektrycznej będzie odbywać się w okresach rozliczeniowych odpowiadającym okresom dłuższym niż miesiąc, w szczególności półrocznym i rocznym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która będzie oparta o rzeczywisty odczyt.
2.  W umowie z Klientem zostanie określony termin wystawienia faktury rozliczeniowej oraz termin płatności.
3.  Do faktury rozliczeniowej będzie dołączany Harmonogram płatności zaliczek (zwany dalej „Harmonogramem”) z szacunkową/prognozowaną kwotą do zapłaty w nadchodzącym okresie rozliczeniowym. Harmonogramy takie nie będą sformalizowane i nie będą zawierać wszystkich elementów wymaganych do uznania ich za faktury w rozumieniu ustawy o VAT.
4.  Wpłaty dokonywane na podstawie Harmonogramu zostaną określone w umowach z Klientami jako zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w bieżącym okresie rozliczeniowym.
5.  Na Harmonogramach będą znajdować się także informacje dotyczące okresów, za który należne będą zaliczki (będą to okresy miesięczne lub dwumiesięczne), terminów zapłaty zaliczek (przypadającymi cyklicznie, co miesiąc lub co dwa miesiące kalendarzowe) oraz szacunkowej/prognozowanej ilości sprzedanego gazu przewodowego lub energii elektrycznej.
6.  Na podstawie danych rzeczywistych z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa wykazująca kwotę do zapłaty lub nadpłatę za dany okres rozliczeniowy.
7.  Faktura rozliczeniowa „do zapłaty” będzie wystawiania jeżeli rzeczywista wartość gazu lub energii elektrycznej zużytych w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu.
8.  Niedopłata wynikająca z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym będzie płatna w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy z Klientem.
9.  Faktura rozliczeniowa „do zwrotu” będzie wystawiana jeżeli rzeczywista wartość gazu lub energii elektrycznej zużytych w okresie rozliczeniowym będzie niższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu.
10.  O nadpłatę wynikającą z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym zostanie pomniejszona pierwsza zaliczka na poczet dostawy gazu lub energii w następnym okresie rozliczeniowym, chyba że Klient zażąda zwrotu nadpłaty.
11.  Umowa zawarta z Klientem będzie ściśle określać terminy ewentualnego zwrotu nadpłaty.

Dla lepszego zobrazowania planowanej zmiany Spółka posłużyła się następującym przykładem:

*   Dostawa gazu lub energii elektrycznej odbywa się w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r.
*   Płatności zaliczek dotyczące przedmiotowego okresu rozliczeniowego nastąpią na podstawie Harmonogramu dołączonego do faktury rozliczeniowej za poprzedni okres rozliczeniowy (czyli okres trwający od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r.).
*   Zgodnie z umową faktura rozliczeniowa dotycząca przedmiotowego okresu powinna zostać wystawiona do 15 lipca 2016 r. Termin płatności określono jako 14 dni od wystawienia faktury rozliczeniowej. W związku z powyższym, nawet jeśli faktura rozliczeniowa nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem możliwe jest określenie maksymalnego terminu płatności – będzie to 29 lipca 2016 r.
*   Zgodnie z Harmonogramem pierwsza zaliczka dotycząca stycznia i lutego 2016 r. powinna zostać uiszczona do końca stycznia 2016 r., druga zaliczka dotycząca marca i kwietnia 2016 r. powinna zostać zapłacona do końca marca 2016 r., natomiast trzecia zaliczka dotycząca maja i czerwca 2016 r. powinna zostać zapłacona do końca maja 2016 r.
*   Faktura rozliczeniowa do zapłaty będzie wystawiania jeżeli rzeczywista wartość zużytego gazu lub energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie wyższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu za ten okres.
*   Niedopłata wynikająca z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej za okres rozliczeniowy trwający od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie płatna w terminie 14 dni od wystawienia faktury rozliczeniowej.
*   Faktura rozliczeniowa do zwrotu będzie wystawiania jeżeli rzeczywista wartość zużytego gazu lub energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. będzie niższa niż wartość szacunkowa/prognozowana wynikająca z Harmonogramu za ten okres.
*   O nadpłatę wynikającą z rozliczenia dostawy gazu lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym zostanie pomniejszona pierwsza zaliczka na poczet dostawy gazu lub energii w następnym okresie rozliczeniowym trwającym od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r., chyba że Klient zażąda zwrotu nadpłaty.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W jakim momencie w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą, otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 a żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu przewodowego oraz energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Jednocześnie otrzymanie przed dokonaniem dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej całości lub części zapłaty nie rodzi, ani obowiązku podatkowego w VAT, ani obowiązku wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy powstanie:

*   w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej, jeżeli zostanie ona wystawiona przed upływem terminu płatności, lub
*   z upływem terminu płatności, jeżeli faktura rozliczeniowa za dany okres rozliczeniowy nie zostanie w ogóle wystawiona albo zostanie wystawiona po upływie tego terminu.

Nie można bowiem uznać, że w stosunku do zaliczek płatnych w trakcie okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminów ich płatności określonych w Harmonogramie.

W odniesieniu do zaliczek płatnych w trakcie okresu rozliczeniowego, przepis art. 19a ust. 8 (obowiązek podatkowy przy zaliczkach na poczet dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej) ma charakter lex specialis w stosunku do art. 19a ust. 7 (obowiązek podatkowy przy dostawach gazu przewodowego lub energii elektrycznej).

W związku z powyższym, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, art. 19a ust. 8 powinien znaleźć zastosowanie, niezależnie od tego, że termin płatności zaliczki został uprzednio określony w Harmonogramie.

W tym miejscu należy wskazać, że jednym z najważniejszych założeń współczesnego prawodawstwa jest założenie o racjonalności ustawodawcy. Racjonalność ustawodawcy jest jednym z najczęściej przywoływanych założeń interpretacyjnych przez sądownictwo. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika w szczególności, ze racjonalny ustawodawca to taki ustawodawca, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy.

Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy nie sposób uznać, że „termin płatności”, o którym mowa w art. 19a ust. 7 odnosi się do terminów płatności zaliczek przy dostawie gazu przewodowego i energii elektrycznej. Gdyby bowiem „termin płatności” odnosił się także do zaliczek, regulacja zawarta w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT byłaby całkowicie niepotrzebna i bezcelowa.

Ponadto przyjęcie, że w stosunku do zaliczek dla których określony został uprzednio termin płatności, obowiązek podatkowy przy dostawie gazu przewodowego i energii elektrycznej powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, prowadziłoby do bezpodstawnego różnicowania powstawania obowiązku podatkowego.

W przypadku gdy termin płatności zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej zostałby uprzednio określony, obowiązek podatkowy w VAT powstawałby z upływem terminów płatności zaliczek. Natomiast gdyby takiego terminu nie określono, a pomimo to Klient uiścił zaliczkę, do powstania obowiązku podatkowego w ogóle by nie doszło.

Należy wskazać, ze celem ustawodawcy była całkowita rezygnacja z rozpoznawania obowiązku podatkowego przy zaliczkach na poczet dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej (niezależnie, czy termin płatności zaliczki został uprzednio określony). Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie dotyczy bowiem tylko zaliczek na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej, dla których nie określono uprzednio terminu płatności. Ma on zastosowanie do wszystkich zaliczek na poczet dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej.

Tym samym skoro płatności zaliczek wynikających z Harmonogramu są neutralne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla dostaw gazu przewodowego i energii elektrycznej w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym należy wziąć pod uwagę dwie okoliczności:

*   wystawienie faktury rozliczeniowej za dany okres rozliczeniowy,
*   upływ terminu płatności przewidziany dla faktury rozliczeniowej.

Reasumując, w związku z powyższym, po wprowadzeniu planowanych zmian w modelu rozliczenia dostaw gazu przewodowego i energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do dostaw gazu przewodowego i energii elektrycznej za dany okres rozliczeniowy, zarówno w przypadku faktur rozliczeniowych do zapłaty, jak i do zwrotu, będzie powstawać:

*   w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej, jeżeli zostanie ona wystawiona przed upływem terminu płatności przewidzianym dla faktury rozliczeniowej,
*   z upływem terminu płatności przewidzianym dla faktury rozliczeniowej, jeżeli faktura rozliczeniowa za dany okres rozliczeniowy nie zostanie w ogóle wystawiona albo zostanie wystawiona po upływie tego terminu.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego w zdarzeniu przyszłym przykładu należy wskazać, że obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r., zarówno w przypadku faktur rozliczeniowych do zapłaty, jak i do zwrotu, powstanie:

*   w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej za ww. okres rozliczeniowy, jeżeli zostanie ona wystawiona przed upływem terminu płatności faktury rozliczeniowej, czyli przed 29 lipca 2016 r. albo
*   29 lipca 2016 r., jeżeli faktura rozliczeniowa za ww. okres rozliczeniowy nie zostanie w ogóle wystawiona albo zostanie wystawiona po 29 lipca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku akcyzowego zostanie załatwiony w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.