Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.87.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-07
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z podnajmu.
Słowa kluczowe: budynek; najem; nieruchomości; opodatkowanie; ryczałt; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z podnajmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z podnajmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem, posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 70 ha gruntów ornych. Wnioskodawca osiąga z działalności rolniczej dochód w kwocie 195.000 zł rocznie. Aktualnie jest to jego jedyne źródło dochodu i utrzymania. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość – działkę o powierzchni 1137 m2. Działka jest zabudowana budynkiem dwukondygnacyjnym o łącznej powierzchni zabudowy 408 m2. Znajdują się w nim cztery mieszkania, strych, piwnica oraz kotłownia. Na działce znajduje się budynek gospodarczy o powierzchni 18 m2.

Na podstawie umowy dzierżawy oddano Wnioskodawcy w/w nieruchomość do używania jej i pobierania z niej pożytków, w zamian za co opłaca on na rzecz wydzierżawiającego czynsz w kwocie 6.000 zł rocznie. Wnioskodawca jest również zobowiązany do pokrycia podatków w kwocie 5.665 zł rocznie. Wydzierżawiający wyraził zgodę na podnajem nieruchomości.

Wnioskodawca planuje przystosować w/w nieruchomość do wynajęcia mieszkań na niej się znajdujących. Wnioskodawca ma zamiar wynająć cztery mieszkania. W każdym mieszkaniu znajdować się będzie pięć pokoi, każdy o powierzchni około 20 m2. W całej nieruchomości łącznie przebywać będzie mogło 120 osób (po około 30 osób w mieszkaniu). Podana liczba stanowi maksymalne obłożenie, przy czym nie ma pewności, że uda się znaleźć w/w ilość chętnych najemców.

Wnioskodawca zamierza ustanowić czynsz najmu dla jednej osoby w kwocie 450-550 zł miesięcznie.

Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz osób wynajmujących mieszkania jakichkolwiek innych usług. Działanie Wnioskodawcy będzie się więc ograniczać wyłącznie do udostępnienia pomieszczeń podmiotom ich poszukujących.

Wszelkie opłaty związane z nieruchomością Wnioskodawca będzie pokrywał osobiście (media – ogrzewania gazowe, prąd, woda, ścieki).

Docelową grupą przyszłych najemców są firmy zajmujące się sprowadzaniem pracowników najemnych do pracy (głównie Ukraińców), którzy mają zostać zatrudnieni w okolicy. Firmy te są zobowiązane do zapewnienia pracownikom zakwaterowania.

Mieszkania będą wynajmowane przez cały rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy działalność, jaką Wnioskodawca zamierza podjąć, może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako tzw. najem prywatny?

Zdaniem Wnioskodawcy działalność, którą zamierza on podjąć, nie stanowi działalności gospodarczej. Głównym źródłem dochodów Wnioskodawcy i podstawowym zajęciem będzie rolnictwo. Wynajem pokojów będzie zajęciem dodatkowym. Wszystkie pomieszczenia, które Wnioskodawca ma zamiar wynajmować zlokalizowane są w jednym budynku.

Wnioskodawca nie zamierza poszerzać tej działalności o inne lokale. Liczba wynajmowanych mieszkań jest nieznaczna, a liczba osób maksymalnie wynajmujących pokoje w jednym czasie, a także brak dodatkowych zobowiązań, poza udostępnieniem mieszkań, prowadzi do wniosku, że planowana przez Wnioskodawcę działalność nie będzie w dużym stopniu zorganizowana.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że prowadzenie zamierzonej działalności nie wymaga zarejestrowania działalności gospodarczej, a stanowi jedynie tzw. najem prywatny. Co więcej wynajmowane pomieszczenia są usytuowane w nieruchomości, która nie jest związana z jakąkolwiek prowadzoną działalnością gospodarczą (czy to prowadzoną przez Wnioskodawcę, czy to przez inne osoby).

Nieruchomość Wnioskodawca wydzierżawia jako osoba fizyczna, będąca rolnikiem. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa dzierżawy nie była zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tak samo jak umowy najmu, które Wnioskodawca ma zamiar zawierać, nie będą miały takiego charakteru.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodu z planowanego najmu, wobec czego uzyskiwane przychody Wnioskodawca będzie mógł opodatkować na zasadzie ryczałtu w oparciu o powołaną wyżej normę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest podnajem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że podnajem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć podnajem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z podnajmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w podnajem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, w tym w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To podatnik, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych, decyduje w jakiej formie, ze względu na sposób wykonywania podnajmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z podnajmu. Inaczej mówiąc, to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z podnajmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z podnajmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki ze wskazanej regulacji, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania podnajmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie podnajmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy – nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć podnajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli sposób wykonywania tego podnajmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku podnajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane z tytułu podnajmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy podnajem ten nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bądź gdy przedmiotem podnajmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Jak wskazuje art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy – od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednak warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem i posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 70 ha gruntów ornych. Aktualnie jest to jego jedyne źródło dochodu i utrzymania. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca dzierżawi nieruchomość – działkę o powierzchni 1137 m2 zabudowaną budynkiem dwukondygnacyjnym. Znajdują się w nim cztery mieszkania, strych, piwnica oraz kotłownia. Na podstawie umowy dzierżawy Wnioskodawca opłaca czynsz raz w roku oraz jest zobowiązany do pokrycia stosownych podatków. Wydzierżawiający wyraził zgodę na podnajem nieruchomości. Dlatego też Wnioskodawca planuje przystosować ww. nieruchomość do wynajęcia mieszkań na niej się znajdujących. Wnioskodawca ma zamiar wynająć cztery mieszkania. W każdym mieszkaniu znajdować się będzie pięć pokoi, każdy o powierzchni około 20 m2. W całej nieruchomości łącznie przebywać będzie mogło 120 osób (po około 30 osób w mieszkaniu). Podana liczba stanowi maksymalne obłożenie, przy czym nie ma pewności, że uda się znaleźć taką ilość chętnych najemców. Wnioskodawca zamierza ustanowić czynsz najmu dla jednej osoby opłacanej miesięcznie. Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz osób wynajmujących mieszkania jakichkolwiek innych usług. Zdaniem Wnioskodawcy jego działanie będzie się więc ograniczać wyłącznie do udostępnienia pomieszczeń podmiotom ich poszukujących. Wszelkie opłaty związane z nieruchomością Wnioskodawca będzie pokrywał osobiście. Docelową grupą przyszłych najemców są firmy zajmujące się sprowadzaniem pracowników najemnych do pracy (głównie Ukraińców), którzy mają zostać zatrudnieni w okolicy miejsca położenia nieruchomości. Firmy te są zobowiązane do zapewnienia pracownikom zakwaterowania. Mieszkania będą wynajmowane przez cały rok.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie wskazał na żadne przesłanki, że podnajem nieruchomości będzie się odbywać w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do kwalifikowania podnajmu tej nieruchomości do odrębnego źródła przychodów, jakim jest podnajem i dzierżawa, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego podnajmu będą mogły podlegać opodatkowaniu – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przy czym warunkiem zastosowania tej formy opodatkowania jest złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania.

Reasumując – działalność, jaką Wnioskodawca zamierza podjąć, może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako tzw. najem prywatny.

Należy jednak zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy podnajem wskazanej przez Wnioskodawcę nieruchomości de facto nie będzie wypełniać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego/kontrolnego. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje argumenty podnoszone przez wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe/kontrolne, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.