Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-923/10-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-27
Teza: Czy mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe Wnioskodawca w sposób prawidłowy planuje dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych (uwzględniającej standard mieszkania) i stosować cenę łączną, bez wyodrębniania cen poszczególnych części i rodzajów lokali przynależnych (w tym ceny prawa udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny w obrysie budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego) i stosować do całości stawkę VAT wynoszącą 7%?
Słowa kluczowe: garaż; miejsce-miejsce postojowe; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; parking-miejsce parkingowe; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki sprzedaży przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego będącego w obrębie budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki sprzedaży przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego będącego w obrębie budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) z siedzibą w x, prowadzi m.in. działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności Spółka rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi i lokalami użytkowymi, położonego w x, w skład którego wchodzić będą lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi do lokalu oraz z przynależnym do nich udziałem w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej, z której lokal zostanie wyodrębniony oraz częściach wspólnych budynku nie służących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Spółka chce dokonywać sprzedaży mieszkań w dwóch standardach:

1.  w podwyższonym standardzie, na który będzie się składało m.in. prawo do udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego będącego w obrysie budynku,
2.  w niższym standardzie, w którym to klient rezygnuje m.in. z prawa udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego.

Do sprzedawanych lokali mieszkalnych należeć będą określone lokale przynależne oraz odpowiedni udział w gruncie, a także udział we współwłasności nieruchomości wspólnej ustalony w umowie przyrzeczonej zgodnie z ustawą o własności lokali, to jest będzie odpowiadał stosunkowi powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi znajdującymi się w przedmiotowym budynku w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) chyba, że w chwili zawierania umowy przyrzeczonej będą obowiązywały inne bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa.

Ponadto, Spółka poinformowała, że powierzchnia lokali mieszkalnych w budynku nie będzie przekraczać 150 m2, co oznacza, że inwestycja jest objęta społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 12a w powiązaniu z art. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług.

Obiekt ten zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych zaklasyfikowany jest do grupy 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Ustalone zostało także, iż z własnością lokalu związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w obrysie przedmiotowego budynku. Należy jednak zaznaczyć, iż nabywcy lokali mieszkalnych będą mieli możliwość zakupu lokali bez prawa do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, skorzystają wtedy z oferty zakupu lokalu mieszkalnego o obniżonym standardzie.

W związku z realizacją inwestycji będą zawierane umowy określające, że przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z lokalami przynależnymi (wyszczególnionymi wg rodzaju i z określeniem standardu mieszkania), udziałem w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie własności gruntu, a także w przypadku nabywców, którzy nabędą lokal mieszkalny w podwyższonym standardzie – prawo udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny znajdujący się w obrysie budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego.

Umowy będą zawierać cenę łączną powiększoną o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki. Cena zostanie ustalona odrębnie dla każdego lokalu mieszkaniowego z uwzględnieniem standardu i występujących lokali przynależnych. W związku z powyższym, Spółka będzie dokonywała jednej – łącznej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe Wnioskodawca w sposób prawidłowy planuje dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych (uwzględniającej standard mieszkania) i stosować cenę łączną, bez wyodrębniania cen poszczególnych części i rodzajów lokali przynależnych (w tym ceny prawa udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny w obrysie budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego) i stosować do całości stawkę VAT wynoszącą 7%?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka VAT w wysokości 22% powinna być zastosowana dopiero w sytuacji nabycia tylko udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przez osobę, która albo wcześniej nabyła lokal mieszkalny w obniżonym standardzie lub w ogóle nie nabyła lokalu mieszkalnego.

W ocenie Zainteresowanego, w sytuacji sprzedaży mieszkań w podwyższonym standardzie zawierającym m.in. sprzedaż udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny będący w obrysie budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, właściwym jest opodatkowanie całej sprzedaży jedną stawką, właściwą dla lokalu mieszkalnego, tj. stawką wynoszącą 7% bez konieczności wyodrębniania cen poszczególnych lokali.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług, kwestie stawek podatkowych reguluje art. 41 ustawy, który przewiduje, że stawkę o której mowa w ust. 2 (tj. stawkę 7%) stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu cytowanych wcześniej przepisów ustawy, tj. art. 12a i 12b, a do takich właśnie zaliczają się mieszkania, które będą przedmiotem sprzedaży.

Czynność jaką jest dostawa lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w części wspólnej budynku powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym, z której nie należy wyłączać tych jej elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy lokalu nie stanowią, ale z tą dostawą są związane w taki sposób, że można je rozumieć jako czynność kompleksową. Lokale mieszkalne wraz z garażem podziemnym będącym w obrysie budynku stanowią konstrukcyjnie jedną bryłę, posiadającą wspólne ściany z pomieszczeniami lokali mieszkalnych oraz wspólny fundament i dach – powinny więc stanowić jeden integralny przedmiot sprzedaży. Pogląd taki wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. wydanym w sprawie I FSK 1512/07 (Lex 469848) stwierdzając, że w sytuacji gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna. W tym przypadku czynnością główną jest dostawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, do której stosuje się stawkę VAT w wysokości 7%, natomiast czynnością związaną jest sprzedaż udziału w garażu podziemnym będącym w obrysie budynku z prawem do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę na orzecznictwo ETS, z którego wynika konieczność traktowania dla celów podatkowych danego działania podatnika jako jednolitej całości bez wprowadzania sztucznych podziałów. Przy klasyfikacji danego zdarzenia należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. I FSK 103/2005 Sąd stwierdził, że przedmiotem obrotu w rozumieniu ustawy o VAT może być wyłącznie obiekt budownictwa mieszkaniowego w całości albo jego część odrębna, mająca charakter odrębnego lokalu. Klatki schodowe, windy, ciągi piesze, miejsca postojowe lokalami nie są, lecz stanowią część wspólną budynku, do wykorzystania której uprawnieni są wszyscy mieszkańcy. Określenie sposobu użytkowania współwłasności nie pociąga za sobą zmiany statusu obiektu, który nadal jest elementem wspólnym budynku. Z uwagi na status miejsca postojowego (będącego w obrysie budynku) jako części wspólnej budynku, cała dostawa – stanowiąca faktycznie dostawę lokalu mieszkalnego winna być opodatkowana stawką 7%.

Również zgodnie z przepisami art. 47-50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.), lokale mieszkalne są częścią składową, w skład której wchodzą między innymi pomieszczenia gospodarcze, takie jak piwnice i garaże oraz prawa do użytkowania części wspólnych, w tym miejsc postojowych. Skoro zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, towarami są budynki, budowle lub ich części, a przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to zgodnie z odpowiednim przepisem Kodeksu Cywilnego, lokal mieszkalny jako rzecz składowa jest jednym towarem, który w związku z tym podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT. Nie można bowiem dzielić towaru na części składowe i opodatkowywać ich odmiennymi stawkami VAT.

Podkreślenia wymaga także fakt, że sprzedaż odrębnej własności lokali mieszkalnych wraz z miejscem postojowym w obrębie budynku w obecnych czasach stanowi właściwe standard w budownictwie mieszkaniowym. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1798/07 wskazano, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy, czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. A zatem miejsce garażowe również z tego względu nie może być uznane za odrębny element sprzedaży i opodatkowane według innej stawki VAT.

Powyższe stwierdzenia znajdują potwierdzenie w definicjach wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast mieszkaniem nazywamy zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego powyżej rozporządzenia, pod pojęciem pomieszczenia technicznego należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze – pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego. Na gruncie cytowanych definicji garaż podziemny w obrysie budynku (miejsca postojowe wydzielone w garażu podziemnym) należy traktować jako pomieszczenie gospodarcze służące do przechowywania przedmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (sygn. SA/Ol 452/09) stwierdził, że postęp cywilizacyjny kreuje nowe potrzeby i wymusza dostosowanie się do nich różnych dziedzin gospodarki (w tym budownictwa mieszkaniowego). Efektem tego jest między innymi oferowanie przez firmy budowlane czy developerów mieszkań, z których nabyciem wiąże się prawo do korzystania z miejsc postojowych dla samochodów osobowych. Ponieważ oczywiście ludzkie potrzeby są zróżnicowane, to oferowane są także mieszkania, z którymi prawo to nie jest związane. Jeśli takie dwa rodzaje oferty odnoszą się, jak w rozpoznawanym przypadku, do jednego budynku wielomieszkaniowego, to nie ma podstaw do tego aby przyjąć, że kompleksowa dostawa lokalu mieszkalnego musi być oceniana według wersji prostszej, tj. bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Twierdzenie w tej sytuacji, że nabywcy mieszkań związanych z miejscami postojowymi w istocie uczestniczą w dodatkowej czynności, jaką jest sprzedaż prawa do korzystania z tych miejsc, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Nabywają oni bowiem po prostu lokal o wyższej wartości użytkowej ze względu na możliwość łatwiejszego korzystania z posiadanych środków transportu. (\`(...)\`) tak miejsce postojowe w części podziemnej budynku pełni dokładnie taką samą funkcję, z tą tylko różnicą, że nie każdy nabywca mieszkania w budynku tą funkcją jest zainteresowany.

Za traktowaniem sprzedaży lokalu mieszalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego jako jednej czynności przemawia również zapis uchwały nr x Rady Miejskiej z dnia x 1997 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W przepisach szczegółowych, w § 10 pkt 1 ppkt 6, znajduje się nakaz dotyczący parkingów na terenach zabudowy wielorodzinnej, gdzie za minimum przyjmuje się 1 miejsce parkingowe na mieszkanie. Także § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra lnfrastruktury (cytowany wcześniej w niniejszym wniosku) mówi, że zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne. W przypadku niespełnienia tych wymogów Spółka nie uzyskałaby pozwolenia na budowę. Powyższe wskazuje, że przez dostawę mieszkań należy rozumieć dostawę lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym i traktować to jako jedną, kompleksową czynność.

Zdaniem Spółki, przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że jednoczesna sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z innymi lokalami przynależnymi (w tym z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku), podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce w wysokości 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tj. 7%, 3% i 0%.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r., stanowi, iż w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, rozpoczął realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi i lokalami użytkowymi. W skład przedmiotowego budynku wchodzić będą lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi do lokalu oraz z przynależnym do nich udziałem w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej, z której lokal zostanie wyodrębniony oraz częściach wspólnych budynku służących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zainteresowany będzie dokonywał sprzedaży mieszkań w dwóch standardach:

1.  w podwyższonym standardzie, na który będzie się składało m.in. prawo do udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego będącego w obrysie budynku,
2.  w niższym standardzie, w którym to klient rezygnuje m.in. z prawa udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego.

Do sprzedawanych lokali mieszkalnych należeć będą określone lokale przynależne oraz odpowiedni udział w gruncie, a także udział we współwłasności nieruchomości wspólnej ustalony w umowie przyrzeczonej zgodnie z ustawą o własności lokali, to jest będzie odpowiadał stosunkowi powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi znajdującymi się w przedmiotowym budynku. Powierzchnia lokali mieszkalnych w budynku nie będzie przekraczać 150 m2. W związku z realizacją inwestycji Spółka będzie zawierała umowy określające, iż przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z lokalami przynależnymi, udziałem w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie własności gruntu. Natomiast w przypadku nabywców, którzy nabędą lokal mieszkalny w podwyższonym standardzie, również prawo udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny znajdujący się w obrysie budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt (lokal) jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne, czy też użytkowe.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie wskazują definicji lokalu mieszkalnego ani użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, art. 2 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

*   pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takie pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi) – art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali; oraz
*   pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego – art. 2 ust. 4 cyt. wyżej ustawy.

Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) określił, iż lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Pomieszczeniem technicznym jest natomiast pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 powołanego rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdza się, że garaż znajdujący się w części piwnicznej budynku nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Może on przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji. Należy również zauważyć, że pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część garażu nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest garaż, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca parkingowe. Jedno miejsce parkingowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), pod pojęciem budynki mieszczą się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czy lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Zatem, nie są nią objęte miejsca postojowe usytuowane w podpiwniczeniu budynku, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, iż podziemna część budynku mieszkalnego, w której znajdują się garaże, czy też jego ułamkowe części – wydzielone miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu lokalu mieszkalnego, ani pomieszczenia przynależnego, jednocześnie odpowiada pojęciu lokalu użytkowego wynikającemu z powołanego § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Oznacza to, że garaże, czy też miejsca postojowe nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z przepisów ustawy, bądź rozporządzenia, a zatem dotyczące ich czynności są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że garaż, czy też wyodrębnione miejsce postojowe, z którego prawo do wyłącznego korzystania posiada nabywca lokalu mieszkalnego, nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Fakt, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego odbywa się łącznie z prawem do korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowej hali garażowej, nie powoduje, że stanowią one, na gruncie przepisów o podatku VAT, integralny, nierozerwalnie ze sobą związany przedmiot sprzedaży.

Ponadto należy zauważyć, że co do zasady, jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia jest zatem fakt, że miejsca postojowe (wyłączne prawo do korzystania z nich) stanowią zgodnie z umową sprzedaży (umową cywilnoprawną) jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym. Obniżone stawki podatku mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku wyłącznie tych obiektów mieszkaniowych lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż zbycie przez Spółkę lokalu mieszkalnego wraz z lokalami przynależnymi, udziałem w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie własności gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż prawa udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny znajdujący się w obrysie budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego – w związku z faktem, że miejsce parkingowe stanowi pomieszczenie przynależne, służące funkcji innej niż mieszkaniowa – podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z miejscami parkingowymi i udziałem w działce gruntu, będzie zawarta na podstawie jednego aktu notarialnego, gdyż możliwe jest zastosowanie oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie opisu sprawy oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.