Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.9.2020.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Opodatkowanie wytworzenia form do produkcji
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania wytworzenia form do produkcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zawarła z Kontrahentem posiadającym siedzibę poza terytorium UE, będącym podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, Umowę na realizację projektu (dalej: Projekt) zgodnie, z którą:

*   Spółka ma wytworzyć/przygotować Formy do produkcji opakowań medycznych (dalej: Formy), które wymagają przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań z wykorzystaniem know-how Spółki, a także ma uruchomić produkcję tych artykułów,
*   Formy stają się własnością Kontrahenta, jednak
*   w posiadaniu Form nieprzerwanie będzie Spółka, która będzie dokonywać na nich produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany okres czasu,
*   zgodnie z umową Kontrahent nie ma swobody w dysponowaniu Formami; umowa zakłada, że Kontrahent na żadnym etapie współpracy nie dysponuje dowolnie Formą. Kontrahent nie może odebrać fizycznie Form od Spółki,
*   Spółka nie jest zobowiązana do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu,
*   po wytworzeniu Form, Spółka nie może wykorzystywać Form do innych celów niż realizacja produkcji opakowań dla Kontrahenta, co wynika z uwarunkowań technicznych Form,
*   Spółka po zakończeniu współpracy z Kontrahentem, zgodnie z umową, zniszczy przedmiotowe Formy.

Celem umowy zawartej z Kontrahentem jest wykonanie przez Spółkę Form, na których Spółka będzie dokonywać produkcji opakowań medycznych. Spółka nie będzie wykonywać czynności na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta.

Zgodnie z postanowieniami umownymi:

*   Formy będą własnością Kontrahenta (Kontrahent jest prawnym właścicielem Form), jednak
*   nigdy nie opuszczą zakładu Spółki (niemniej jednak Kontrahent w żaden sposób nie będzie uprawniony do korzystania z powierzchni zakładu Spółki).

Wnioskodawca będzie dysponował Formami w oparciu o poniższe zapisy umowne:

*   kontrahent zobowiązał się opłacić Formy,
*   Formy są własnością Kontrahenta i są wykonane na zamówienie dla Kontrahenta.
*   Spółka będzie używać Form wyłącznie w celu realizacji umowy - produkcji opakowań dla kontrahenta.
*   wszelkie prawa własności intelektualnej lub przemysłowej, które mogą być związane z know- how i technologią wykorzystywaną do wytwarzania Form, należą do Spółki i pozostają jej własnością,
*   Strony ustaliły, że projekt realizacji Form obejmuje znaczną wiedzę Spółki, który nie jest uwzględniona w cenie i że Spółka nie ma obowiązku zwrócenia Form w okresie obowiązywania niniejszej umowy oraz po jej rozwiązaniu,
*   Spółka na swój wyłączny koszt będzie utrzymywać Formy w dobrym stanie technicznym,
*   Spółka na swój koszt będzie dokonywać napraw Form - w tym wynikających z normalnego zużycia.

Strony w umowie uzgodniły koszt wytworzenia Formy oraz płatności:

*   50% płatne bezpośrednio po podpisaniu umowy,
*   pozostałe 50% w określonym terminie,
*   obie płatności dokonane przed wykonaniem Form.

W związku z tym, Spółka potraktowała wpłaty jako zaliczki i wystawiała faktury VAT - bez wykazania podatku VAT należnego, z adnotacją „reverse charge”.

W związku z otrzymaniem 2 zapłat po 50% ceny - Spółka otrzymała zaliczkę w wysokości 100%.

Koszt Form (cena za wytworzenie/przygotowanie Form dla Kontrahenta) nie była i nie będzie rozliczana w cenie sprzedawanych przez Spółkę opakowań medycznych. Wytworzonych Form (jak i wynagrodzenia otrzymanego za wytworzenie Form) nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy produkowanych opakowań medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka prawidłowo rozliczyła w zakresie podatku VAT przedmiotową transakcję poprzez potraktowanie otrzymanych wpłat jako zaliczki z tytułu świadczenia usługi, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozliczył w zakresie podatku VAT przedmiotową transakcję poprzez potraktowanie otrzymanych wpłat jako zaliczki z tytułu świadczenia usługi, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie

W myśl przepisu:

*   art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
*   art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa): "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Mając na względzie przepisy Dyrektywy, jak i ustawy o VAT, dostawa towarów jest dokonana wtedy, gdy dochodzi do przeniesienia określonego prawa na nabywcę, tj. prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Przy dostawie istotą jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zostało zdefiniowane przez orzecznictwo - zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów administracyjnych. Sądy te w wydawanych orzeczeniach podkreślają, że termin ten:

*   oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, czyli władania rzeczą jak właściciel, rozumiane jako przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość dysponowania tą rzeczą (władztwo ekonomiczne), a
*   nie możliwość rozporządzania, władania rzeczą w sensie prawnym (prawo własności).

Tak m.in.:

*   NSA w wyroku z dnia 22 października 2013 r. sygn. I FSK 1726/12: Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.;
*   wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staats-secretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (orzeczenie wstępne), Rec. 1990, s. I-285: „Dostawa towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby oznaczała przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.;
*   TSUE w sprawie Dixons Retail pic v. Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. o sygn. C-494/12: W istocie pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem.

W przedmiotowej sprawie:

*   nie dochodzi do wydania Formy na rzecz Kontrahenta,
*   Spółka jest w faktycznym posiadaniu Formy i wykorzystuje ją do produkcji opakowań (pobieranie pożytków).

Spółka, jako podmiot korzystający z rzeczy, nie może podejmować wszelkich czynności w zakresie tych Form, jednakże dla celów podatkowych nie jest to istotne. Dla ustalenia braku dostawy towarów, w omawianym przypadku kluczowa jest możliwość posiadania i wykorzystywania danej rzeczy. Spółka nie może wykorzystywać Form do realizacji innych celów niż do produkcji opakowań dla Kontrahenta, co wynika z faktu uwarunkowań technicznych Form - są one przystosowane do produkcji konkretnego rodzaju opakowań, które zostały zamówione przez Kontrahenta.

Jak wskazuje się w literaturze: (\`(...)\`) prawo to powinno obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków. Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować także możliwości zbycia rzeczy. W istocie rzeczy wynika to z samego elementarnego założenia, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności rzeczy. Skoro bowiem Trybunał akceptuje możliwość przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, nawet w razie braku przeniesienia prawa własności w sensie prawnym, to siłą rzeczy implikuje to akceptację braku prawnej możliwości zbycia rzeczy przez osobę, na którą przeniesione zostało prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Stąd należy przyjąć jako zasadną tezę, że oderwanie od prawa własności powoduje także, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować prawa do zbycia tego towaru w rozumieniu cywilistycznym (T. Michalik, VAT. Komentarz, 2016)

Kontrahent będący prawnym właścicielem Form, nie ma właściwie żadnej możliwości rozporządzania swoją rzeczą - w żadnej sytuacji nie może odebrać Formy od Spółki i dowolnie nią dysponować.

Zatem, Kontrahent, pomimo tego, że staje się prawnym właścicielem rzeczy - od początku trwania umowy nie włada nią jak właściciel (na Kontrahenta nie przechodzi faktyczne dysponowanie Formą) i nie będzie też nią władać po zakończeniu umowy, ponieważ nigdy nie dojdzie do wydania rzeczy Kontrahentowi.

Kontrahent w stosunku do Formy nie posiada możliwości decyzyjnych. Kontrahent nie może zdecydować o wywiezieniu Formy, gdyby przykładowo chciał, aby produkcja została dokonana przez inny niż Spółka podmiot.

Jak wskazuje A. Bartosiewicz: Trzeba uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich skutków mających miejsce w czasoprzestrzeni (w tym przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych), mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze konwencjonalnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Wskazuje się także, iż możliwe są sytuacje, w których prawo własności pomiędzy stronami umowy przejdzie, natomiast transakcji tej nie będzie można traktować jako dostawy (A. Bartosiewicz, VAT, Komentarz, wyd. X).

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo, że cywilistycznie właścicielem Form jest Kontrahent - w przypadku Spółki nie dojdzie do dostawy towarów. Spółka jest we władaniu Formy, którą wykorzystuje w celach produkcji. Nie dochodzi do przeniesienia na Kontrahenta władztwa ekonomicznego nad rzeczą, które jest kluczowe do uznania, iż dochodzi do dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, podobny przypadek występuje przy umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie:

*   w momencie przewłaszczenia (przejście prawa własności na wierzyciela) do dostawy nie dochodzi, bowiem przedmiot przewłaszczenia pozostaje w posiadaniu dłużnika, natomiast
*   dopiero, gdy wierzyciel wezwie dłużnika do wydania rzeczy (której jest właścicielem) dochodzi do dostawy towarów.

Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. o sygn. FSK 335/14:

*   Przewłaszczenie na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela w sensie cywilistycznym. Wierzyciel korzysta więc z nabytego na podstawie tej umowy prawa wyłącznie w zakresie, w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności, pozostawiając możliwość korzystania z tej rzeczy dotychczasowemu właścicielowi. Nie stanowi więc dostawy samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dostawa następuje bowiem dopiero w razie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy.

Mając na względzie treść przepisu:

*   art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
*   art. 24 Dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. W ocenie Wnioskodawcy Spółka dokonała świadczenia usług (importu usług) na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy:

*   Spółka nie dokonuje dostawy na rzecz Kontrahenta i
*   w związku tym, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
*   Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługę.

Przepis art. 28a ustawy o VAT określa definicję podatnika w związku z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług. Zgodnie z tym przepisem:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Tym samym - miejscem świadczenia usług przygotowania Form będzie miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę - zatem usługi te nie będą opodatkowane w Polsce.

W związku z tym, Spółka prawidłowo wystawiła faktury VAT bez wykazania podatku VAT należnego, z adnotacją „reverse charge”.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepisy art. 19a ust. 7 stanowią, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W związku z tym, że Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługę, a nie dostawę towarów - po stronie Spółki obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi. Natomiast w przypadku otrzymania zapłaty (zaliczki) przed wykonaniem usługi - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą chwili otrzymania zaliczki (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. O dokonanej czynności za wynagrodzeniem można mówić zatem w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami, wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu, związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zawarła z Kontrahentem posiadającym siedzibę poza terytorium UE, będącym podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, Umowę na realizację projektu zgodnie, z którą:

*   Spółka ma wytworzyć/przygotować Formy do produkcji opakowań medycznych, które wymagają przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań z wykorzystaniem know-how Spółki, a także ma uruchomić produkcję tych artykułów,
*   Formy stają się własnością Kontrahenta, jednak w posiadaniu Form nieprzerwanie będzie Spółka, która będzie dokonywać na nich produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany okres czasu,
*   Formy nigdy nie opuszczą zakładu Spółki (niemniej jednak Kontrahent w żaden sposób nie będzie uprawniony do korzystania z powierzchni zakładu Spółki).
*   Kontrahent nie ma swobody w dysponowaniu Formami; umowa zakłada, że Kontrahent na żadnym etapie współpracy nie dysponuje dowolnie Formą. Kontrahent nie może odebrać fizycznie Form od Spółki,
*   Spółka nie jest zobowiązana do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu,
*   po wytworzeniu Form, Spółka nie może wykorzystywać Form do innych celów niż realizacja produkcji opakowań dla Kontrahenta, co wynika z uwarunkowań technicznych Form,
*   Spółka po zakończeniu współpracy z Kontrahentem, zgodnie z umową, zniszczy przedmiotowe Formy,

Wnioskodawca będzie dysponował Formami w oparciu o poniższe zapisy umowne:

*   kontrahent zobowiązał się opłacić Formy,
*   Formy są własnością Kontrahenta i są wykonane na zamówienie dla Kontrahenta.
*   Spółka będzie używać Form wyłącznie w celu realizacji umowy - produkcji opakowań dla kontrahenta.
*   wszelkie prawa własności intelektualnej lub przemysłowej, które mogą być związane z know- how i technologią wykorzystywaną do wytwarzania Form, należą do Spółki i pozostają jej własnością,
*   Strony ustaliły, że projekt realizacji Form obejmuje znaczną wiedzę Spółki, który nie jest uwzględniona w cenie i że Spółka nie ma obowiązku zwrócenia Form w okresie obowiązywania niniejszej umowy oraz po jej rozwiązaniu,
*   Spółka na swój wyłączny koszt będzie utrzymywać Formy w dobrym stanie technicznym,
*   Spółka na swój koszt będzie dokonywać napraw Form - w tym wynikających z normalnego zużycia.

Na tle tak przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą klasyfikacji transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usługi, a w konsekwencji jej prawidłowego opodatkowania.

Mając na uwadze definicję dostawy towarów oraz usługi, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy przedmiotowa transakcja, spełnia warunki do uznania jej za dostawę towarów na gruncie podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, aby daną sprzedaż uznać za dostawę, konieczne jest aby doszło do - we wskazanym powyżej rozumieniu - przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze zbywcy na nabywcę. Zatem należy zbadać, czy wyniku opisanej transakcji Kontrahent uzyskał prawo do rozporządzania Formami jak właściciel. Mając na uwadze przedstawione warunki umowy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zachował ekonomiczne władztwo na Formami. Albowiem to Wnioskodawca:

*   będzie posiadał formy (będą się znajdowały one w jego zakładzie a Kontrahent nie może odebrać fizycznie Form od Spółki),
*   będzie używał Formy w produkcji opakowań,
*   będzie je zużywał.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – mamy do czynienia nie ze świadczeniem usługi lecz z dostawą towaru w postaci Form do produkcji opakowań medycznych wykonanych w ramach zawartej umowy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Formy stają się własnością Kontrahenta, który jest ich prawnym właścicielem. Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent nie może odebrać fizycznie Form od Spółki, a ponadto Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu, to jednak Spółka nie posiada władztwa prawnego nad formami, co ogranicza jej prawa do dysponowania nimi. Mianowicie, Spółka nie może sprzedać form, nie może zachować je po realizacji kontraktu (jest zobowiązana, zgodnie z umowa, do ich zniszczenia), może używać ich tylko w zakresie w jakim przewidział Kontrahent (tj. realizacji kontraktu na jego rzecz).

Mając na uwadze, opis sprawy, należy stwierdzić, że prawo Spółki do Form ogranicza się do ich używania i to w zakresie wyznaczonym przez Kontrahenta. Dlatego też nie sposób uznać, że Spółka zachowała prawo do dysponowania Formami jak właściciel po ich sprzedaży. Zatem w świetle całokształtu okoliczności sprawy nie sposób uznać, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na Kontrahenta prawa do rozporządzania ww. towarem jak właściciel i w związku tym nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Na marginesie można zauważyć, że przyjęty przez Spółkę i Kontrahenta model korzystania z Form przypomina użyczenie ich przez Kontrahenta na rzecz Spółki.

Tym samym wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy występuje transakcja dostawy wyprodukowanych Form. Przy czym w ramach realizowanej transakcji dostawy przedmiotowych Form na rzecz Kontrahenta nie dochodzi do wywozu wyprodukowanych Form z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania dostawy ww. Form należy przeanalizować poniższe przepisy.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W związku z powyższym miejscem opodatkowania dostawy Form, których nie dochodzi do przemieszczenia z terytorium kraju do państwa trzeciego, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. W konsekwencji dostawa Form stanowi dostawę na terytorium kraju i podlega/będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski według stawki podatku właściwej dla tego towaru.

Jak wynika z wniosku Strony w umowie uzgodniły koszt wytworzenia Formy oraz płatności:

*   50% płatne bezpośrednio po podpisaniu umowy,
*   pozostałe 50% w określonym terminie,

obie płatności dokonane przed wykonaniem Form.

W związku z otrzymaniem 2 zapłat po 50% ceny - Spółka otrzymała zaliczkę w wysokości 100%.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższe oznacza, że w momencie, gdy przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do przekazanej kwoty. Zapłatę (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki należy rozpoznać, jako zaliczki za dostawę towaru (Form) i opodatkować je w kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.