Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.137.2019.3.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-09
Teza: w zakresie stosowania zwolnienia z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej: - budynków wielolokalowych o charakterze mieszkalnym będących własnością Wnioskodawcy, - lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: budynek; lokal; podatek; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. oraz 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r. oraz 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

*   budynków wielolokalowych o charakterze mieszkalnym będących własnością Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
*   lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.137.2019.1.APA oraz pismem z 25 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.137.2019.2.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło pismem z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) oraz pismem z 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego (dalej: „TBS”). Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej: „u.n.f.p.b.m.”).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.n.f.p.b.m. „Towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością;
2.  spółek akcyjnych;
3.  spółdzielni osób prawnych”.

Wnioskodawca posiada formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego Gmina Miasto (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.n.f.p.b.m. „Towarzystwo prowadzi działalność na obszarze określonym w umowie lub statucie towarzystwa”. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 u.n.f.p.b.m. „dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa”.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m. „przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu”. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 2 u.n.f.p.b.m. „Towarzystwo może również:

1.  nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne;
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu;
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa;
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności; 4a. sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jego współwłasność;
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu”.

Szczegółowe kwestie związane z prowadzeniem działalności przez TBS regulują art. 28-32a u.n.f.p.b.m. Natomiast w sprawach nieuregulowanych w u.n.f.p.b.m. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny dotyczące najmu.

Budynki wielolokalowe mieszkalne.

Wnioskodawca jest właścicielem budynków. Budynki te stanowią dla niego środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”). Budynki te zostały przez Wnioskodawcę oddane w całości albo w części do używania na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Budynki te znajdują się na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest również współwłaścicielem budynków we wspólnotach mieszkaniowych tzn. właścicielem lokali mieszkalnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych które to lokale są oddane w najem na cel mieszkaniowy między innymi Gminie Miasto (\`(...)\`).

W oparciu o objaśnienia zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych Wnioskodawca klasyfikuje te środki trwałe jako budynki i lokale mieszkalne.

Poszczególne budynki i lokale będące własnością Wnioskodawcy były budowane ze wsparciem w postaci:

1.  kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na określone przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane; kredyty były udzielane na podstawie art. 19 u.n.f.p.b.m. obowiązującego do 31 maja 2009 r.; szczegółowe kwestie związane z udzielaniem kredytów określały rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 lipca 2000 r. i 7 listopada 2007 r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków.
Wsparcie zostało wykorzystane dla budynków w całości własnych.2.  finansowego wsparcia udzielonego jednostce samorządu terytorialnego będącej wspólnikiem Wnioskodawcy przez Bank Gospodarstwa Krajowego z Funduszu Dopłat i następnie przekazanego Wnioskodawcy na budowę budynków; wsparcie było udzielane na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń; udział środków pieniężnych pochodzących z finansowego wsparcia w kosztach budowy poszczególnych budynków .

W pozostałym zakresie budowa poszczególnych budynków w całości własnych i lokali usytuowanych w budynkach wspólnot mieszkaniowych stanowiących własność Wnioskodawcy była finansowana w różnych częściach:

*   ze środków własnych TBS,
*   ze środków pochodzących z partycypacji, o której mowa w przepisach u.n.f.p.b.m.,
*   ze środków otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego będącej wspólnikiem Wnioskodawcy (np. w formie dopłat lub dekapitalizowania do spółki).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Budynki wielolokalowe wybudowane przy udziale preferencyjnego kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego udzielanego na mocy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1020) w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2009 r. (likwidacja KFM ), zostały oddane do używania w ramach programu rządowego lub samorządowego dotyczących budownictwa społecznego. Jedynym udziałowcem spółki jest Gmina Miasto (\`(...)\`), spółka współdziała z właścicielem w realizacji jego zadań własnych w szczególności zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych miasta. Podstawowym zadaniem spółki jest budowa mieszkań na wynajem o umiarkowanych czynszach przy wykorzystaniu wsparcia ze środków publicznych w ramach rządowych programów popierania budownictwa mieszkaniowego. Dostęp do lokali odbywa się na zasadach nierynkowych tzn. według kryteriów określonych ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej: „u.n.f.p.b.m.”). Czynsz jest niższy niż tzw. rynkowy w tym zakresie wynajem ten stanowi działalność socjalną o której mowa w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 roku. Działalność ta (budowanie i eksploatacja na zasadach najmu) służy zaspokojeniu mieszkaniowych potrzeb miasta (\`(...)\`) i jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy Miasto (\`(...)\`). Budynki wybudowane z udziałem kredytu ze środków dawnego Krajowego Funduszu Mieszkaniowego powstały przy częściowym wsparciu Gminy Miasto (\`(...)\`) zarówno w formie finansowej – dokapitalizowanie spółki – jak i w postaci wniesienia gruntów pod budowę budynków dotyczących tych osiedli mieszkaniowych. Wybudowane budynki z udziałem preferencyjnych kredytów otrzymanych na budowę budynków stanowią zasób służący świadczeniu usług publicznych jakimi jest wynajem lokali mieszkalnych i ich eksploatacja służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, mających jednak z uwagi na nierynkowy charakter znamiona działalności o charakterze socjalnym, nadto spółka w tym rozumieniu świadczy usługi w ogólnym interesie gospodarczym, o którym mowa w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. Zwolnienie dla tych budynków stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji.
2.  Lokale mieszkalne w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Wsparcie instytucji rządowej i samorządowej dotyczącej budownictwa społecznego ma również miejsce w przypadku lokali mieszkalnych wybudowanych i oddanych do użytkowania w budynkach wspólnot mieszkaniowych gdzie spółka jest współwłaścicielem budynku i właścicielem lokali we wspólnocie. Lokale te zostały wybudowane w ramach realizacji zadań własnych Gminy Miasto (\`(...)\`). Ten zasób mieszkaniowy wybudowano przy współudziale finansowego wsparcia udzielonego Gminie Miasto (\`(...)\`) przez Bank Gospodarstwa Krajowego z Funduszu Dopłat który następnie przekazano spółce na budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Czynsze w tych lokalach ustalone są również na warunkach określonych w ustawie u.n.f.p.b.m. nie zaś na warunkach rynkowych. W tym rozumieniu również wsparcie jakie otrzymują najemcy tych lokali uprzednio wybudowanych stanowi pomoc osobom które nie posiadają wystarczających środków by uzyskać mieszkanie na warunkach rynkowych zatem uznaje się te usługi wynajmu lokali mieszkalnych za usługi w zakresie mieszkalnictwa socjalnego świadczonego w ogólnym interesie gospodarczym spełniającego warunki rekompensaty określonej w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. Zwolnienie dla tych lokali stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji.

Wszystkie lokale zarówno w budynkach własnych jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych których właścicielem jest Wnioskodawca zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych. Programy w ramach realizacji których zostały oddane do użytkowania lokale i budynki dotyczą budownictwa społecznego. Zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

W uzupełnieniu wniosku z 28 czerwca 2019 r. (2 lipca 2019 r.), Wnioskodawca wskazał, że lokale mieszkalne będące własnością TBS w budynkach wspólnot mieszkaniowych są lokalami stanowiącymi odrębną własność Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz lokale te stanowią środki trwałe spółki (Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy budynki wielolokalowe o charakterze mieszkalnym będące własnością Wnioskodawcy oraz lokale mieszkalne stanowiące część budynków wielolokalowych we wspólnotach mieszkaniowych i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a i b będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podatek od przychodów z budynków.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc”.

Na podstawie tego przepisu opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków ma miejsce, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   podatnik jest właścicielem albo współwłaścicielem budynku, który stanowi dla niego środek trwały,
*   budynek został w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
*   budynek jest położony na terytorium Polski.

W omawianej sytuacji wszystkie ww. warunki będą spełnione. Wnioskodawca jest właścicielem budynków i lokali które stanowią dla niego środki trwałe. Budynki te zostały w całości albo w części oddane do używania na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Budynki te znajdują się na terytorium Polski.

W związku z powyższym Wnioskodawca, co do zasady, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Zwolnienia podatkowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. „Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3)”.

Na podstawie tego przepisu zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie miało zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  budynki mają charakter mieszkalny,
2.  budynki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych,
3.  programy w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego,
4.  zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie podatkowe z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie do budynków mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy jako TBS i wybudowanych ze wsparciem opisanym w pkt a, b, ponieważ spełnione będą wszystkie cztery ww. warunki.

Mieszkalny charakter budynku.

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do budynków mieszkalnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez „budynki mieszkalne. W związku z tym, że w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. mowa jest o „środku trwałym będącym budynkiem mieszkalnym”, to zdaniem Wnioskodawcy dokonując oceny czy budynek ma charakter mieszkalny uzasadnione będzie odwołanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. W zawartych w nich objaśnieniach wskazano, że „Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem”. W oparciu o te wyjaśnienia Wnioskodawca zaklasyfikował budynki będące jego własnością jako „budynki mieszkalne”. Należy zatem uznać, że budynki te spełniają pierwszy warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

Programy rządowe lub samorządowe.

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczy budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez „program rządowy” i „program samorządowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy „program rządowy” to program realizowany przez organy administracji państwowej lub na ich zlecenie i finansowany przede wszystkim z budżetu państwa. Natomiast „program samorządowy” to program realizowany przez organy jednostek samorządu terytorialnego lub na ich zlecenie i finansowany przede wszystkim z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Wnioskodawcy tak rozumiany „program rządowy” i „program samorządowy” dotyczący budownictwa społecznego może być realizowany przez organy administracji państwowej albo jednostki samorządu terytorialnego bezpośrednio (poprzez bezpośrednią budowę budynku mieszkalnego) albo pośrednio (poprzez wsparcie budowy budynku mieszkalnego realizowane przez inny podmiot, np. TBS).

Stanowisko takie potwierdza informacja zawarta na rządowej stronie internetowej, w której wskazano, że „Zwolnione od podatku są budynki mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego (np. TBS, Program Mieszkanie+)’’ (cyt. za https://www.biznes.gov.pl/pl/publikacje/3411-minimalny-podatek).

Odnosząc to do omawianej sytuacji Wnioskodawca uważa, że stanowiące jego własność budynki mieszkalne oraz posiadane lokale mieszkalne w budynkach wspólnot mieszkaniowych zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych.

W pierwszej kolejności na całą działalność Wnioskodawcy, jako TBS, można spojrzeć jak na realizację programu samorządowego. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego Gmina Miasto (\`(...)\`). Tym samym Wnioskodawca jest jednostką kontrolowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zadaniem Wnioskodawcy jest budowa i wynajem lokali mieszkalnych w gminie, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych określonych grup mieszkańców tej gminy. Wnioskodawca korzysta również ze środków otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego będącej jej wspólnikiem (np. w formie dopłat lub dokapitalizowania do spółki). Tym samym budowa budynków mieszkalnych odbywa się przy finansowym wsparciu jednostki samorządu terytorialnego. Podsumowując można stwierdzić, że utworzenie oraz finansowe wspieranie Wnioskodawcy przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przejawem realizacji samorządowego programu w zakresie budownictwa społecznego.

W drugiej kolejności należy wskazać, że budynki i lokale mieszkalne stanowiące własność Wnioskodawcy zostały wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a i b. Wsparcie opisane w pkt a i b stanowiło wsparcie uzyskane w ramach realizacji rządowego programu dotyczącego budownictwa społecznego. Wsparcie to miało formę kredytu preferencyjnego i było udzielone za zasadach określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Wsparcie to było dostępne jedynie dla określonych kategorii podmiotów, w tym TBS.

W związku z powyższym budynki i lokale mieszkalne stanowiące własność Wnioskodawcy będącego TBS oraz wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a i b należy uznać za wybudowane w ramach realizacji rządowych lub samorządowych programów dotyczących budownictwa społecznego. Tym samym za spełniony należy uznać drugi warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

Budownictwo społeczne.

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczy budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów dotyczących budownictwa społecznego. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez „budownictwo społeczne”. Zdaniem Wnioskodawcy działalność mieszkaniowa TBS bez wątpienia mieści się w zakresie budownictwa społecznego.

TBS działa na zasadach ściśle określonych w przepisach u.n.f.p.b.m. oraz umowie (art. 24 ust. 1 u.n.f.p.b.m.). Jego działalność nie jest nastawiona na osiągnie zysków, ponieważ dochody TBS nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników, ale są przeznaczane w całości na działalność statutową TBS (art. 24 ust. 2 u.n.f.p.b.m.). Przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, a więc działalność nakierowana na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych (art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m.). Również nazwa – „towarzystwo budownictwa społecznego” – która jest zastrzeżona wyłącznie dla TBS (art. 26 ust. 2 u.n.f.p.b.m.) wskazuje, że działalność TBS mieści się w zakresie budownictwa społecznego.

Podkreślić należy, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach będących własnością TBS są wynajmowane na ściśle określonych zasadach. W szczególności czynsz najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych przez TBS nie może przekroczyć limitów wskazanych w art. 28 ust. 2 u.n.f.p.b.m.

W związku z tym można stwierdzić, że wynajem lokali mieszkalnych przez TBS ma charakter preferencyjny i ma na celu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych określonych kategorii lokatorów. Wynajem lokali mieszkalnych przez TBS nie jest zatem działalnością gospodarczą nakierowaną na osiąganie zysków, ale rodzajem działalności społecznej mającej na celu wsparcie w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym należy uznać, że budynki mieszkalne stanowiące własność Wnioskodawcy będącego TBS, oraz lokale mieszkalne usytuowane w budynkach wspólnot mieszkaniowych – gdzie TBS jest współwłaścicielem są budynkami i lokalami oddanymi do używania w ramach programów dotyczących budownictwa społecznego. Tym samym za spełniony należy uznać trzeci warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

Rekompensata spełniająca warunki określone w decyzji.

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji rządowych lub samorządowych programów dotyczących budownictwa społecznego, ale pod warunkiem że „zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3)”.

W związku z powyższym w celu ustalenia, czy w stosunku do budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. konieczne jest zweryfikowanie, czy zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: „decyzja”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c decyzji „niniejszą decyzję stosuje się do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznanej przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, o których mowa w art. 106 ust. 2 Traktatu, należącej do jednej z następujących kategorii: rekompensata za wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym zaspokajających potrzeby społeczne w zakresie opieki zdrowotnej i opieki długoterminowej, opieki nad dziećmi, dostępu do i reintegracji na rynku pracy, mieszkalnictwa socjalnego, opieki nad słabszymi grupami społecznymi oraz włączenia społecznego tych grup”. W pkt 11 preambuły do decyzji wskazano, że „w związku z tym przedsiębiorstwa zajmujące się usługami socjalnymi, w tym zapewnianiem mieszkalnictwa socjalnego osobom w niekorzystnej sytuacji lub osobom w gorszym położeniu społecznym, które nie posiadają wystarczających środków, aby pozyskać mieszkanie na zasadach rynkowych, powinny również korzystać z możliwości zwolnienia z wymogu zgłoszenia określonego w niniejszej decyzji, nawet jeśli kwota otrzymywanej przez nie rekompensaty przekracza określony w niniejszej decyzji ogólny próg dla rekompensaty”. Usługi wynajmu lokali mieszkalnych świadczone przez Wnioskodawcę będącego TBS stanowią usługi w zakresie mieszkalnictwa socjalnego rozumiane w sposób wskazany w pkt 11 preambuły do decyzji. W związku z tym usługi wynajmu lokali mieszkalnych świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi w zakresie mieszkalnictwa socjalnego, do których ma zastosowanie decyzja.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 decyzji „niniejszą decyzję stosuje się wyłącznie w przypadkach, gdy okres, na jaki powierza się przedsiębiorstwu wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, nie przekracza dziesięciu lat. Jeżeli okres powierzenia przekracza dziesięć lat, niniejszą decyzję stosuje się wyłącznie w takim zakresie, w jakim dostawca usług jest zobowiązany przeprowadzić znaczne inwestycje, które muszą być amortyzowane przez dłuższy czas zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości”. W pkt 12 preambuły decyzji wskazano, że „to, w jakim zakresie określony środek rekompensaty wpływa na wymianę handlową i konkurencję, zależy nie tylko od średniej kwoty rekompensaty otrzymywanej rocznie oraz od danego sektora, ale również od tego, jaki jest całkowity okres powierzenia. Stosowanie niniejszej decyzji powinno być zatem ograniczone do okresów powierzenia wykonywania usług na maksymalnie dziesięć lat, chyba że dłuższy okres powierzenia jest uzasadniony potrzebą przeprowadzenia znacznych inwestycji, na przykład w dziedzinie mieszkalnictwa socjalnego”. W przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z sytuacją w której rekompensata (zwolnienie podatkowe) jest przyznawane na okres przekraczający 10 lat, ale jednocześnie jest to uzasadnione tym, że świadczone usługi wiążą się z koniecznością wybudowania budynku mieszkalnego, a więc z koniecznością przeprowadzenia znacznej inwestycji. W związku z tym decyzja ma zastosowanie do zwolnienia podatkowego w podatku od przychodów z budynków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 decyzji „Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku”. Przepis ten dotyczy przede wszystkim rekompensaty w postaci dotacji albo dofinansowania. W omawianym przypadku mamy do czynienia z rekompensatą w postaci zwolnienia podatkowego. Tym samym pomoc publiczna nie polega na otrzymaniu środków pieniężnych, ale na zaoszczędzeniu środków pieniężnych, które w braku zwolnienia powinny być przekazane na zapłatę podatku od przychodów z budynków. W przypadku Wnioskodawcy będącego TBS wszystkie dochody, w tym te związane z zaoszczędzeniem środków pieniężnych, są przeznaczone na działalność statutową (art. 24 ust. 2 u.n.f.p.b.m.). W związku z tym, że działalność statutowa TBS jest związana ze świadczeniem usług w zakresie mieszkalnictwa socjalnego, to rekompensatę (zwolnienie podatkowe) należy traktować jako pokrywanie części kosztów niezbędnych do ich świadczenia. W związku z tym zwolnienie w podatku od przychodu z budynków należy uznać za rekompensatę nie przekraczającą kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto związanych ze świadczeniem usług w zakresie mieszkalnictwa socjalnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe dla budynków mieszkalnych własnych oraz lokali mieszkalnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych odpowiednio będących własnością lub współwłasnością Wnioskodawcy i wybudowanych ze wsparciem opisanym w pkt a i b będzie stanowiło „rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym”, o której mowa w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym za spełniony należy uznać czwarty warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

Podsumowanie.

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że budynki i lokale będące własnością Wnioskodawcy i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a i b będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

Zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

Na zakończenie Wnioskodawca chciałby wskazać, że kwestia ustalenia, czy zwolnienie podatkowe stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”) „Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego to rozumie się przez to „przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych”.

Na podstawie tych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być interpretacja przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p. Jeśli jednak przepisy prawa podatkowego w swojej treści odwołują się do przepisów innych aktów prawnych lub posługują się zwrotami zdefiniowanymi w innych aktach prawnych, to wówczas te inne akty prawne stają się przepisami prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, jeśli zastosowanie przepisów prawa podatkowego wymaga dokonania wykładni przepisów innych aktów prawnych lub zwrotów zdefiniowanych w innych aktach prawnych, to tym samym wykładnia tych innych aktów prawnych stanowi element interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być wykładnia przepisów np. prawa pracy, prawa cywilnego czy prawa administracyjnego, jeśli odwołanie do tych przepisów znajduje się w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wciąż jest wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Przedstawione w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r. (sygn. II FSK 1392/16), w którym stwierdzono: „Zdaniem sądu pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 ord. pod., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie – wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 3 pkt 1 ord. pod. Są to m in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu”,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 2488/15), w którym stwierdzono: „W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z powołaniem się na definicję legalną przepisów prawa podatkowego, nie znajduje uzasadnienia i powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel instytucji interpretacji. Przepisy podatkowe wielokrotnie znajdują zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności czy zdarzenia określonych w innych gałęziach prawa (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r., II FSK 1465/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r, II FSK 3028/14 Sąd uznał, że w sytuacji, gdy przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować”,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r. (sygn. I GSK 842/15), w którym stwierdzono: „Wskazać więc należy, iż przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana, nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena możliwości stosowania i wykładnia są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej”.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że kwestia zastosowania decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ do treści tej decyzji odwołuje się wprost przepis prawa podatkowego, a zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w tej decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 – art. 24b ust. 8 updop.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Wnioskodawca posiada formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego Gmina Miasto (\`(...)\`).

Wnioskodawca jest właścicielem budynków. Budynki te stanowią dla niego środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynki te zostały przez Wnioskodawcę oddane w całości albo w części do używania na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Budynki te znajdują się na terytorium Polski.

Lokale mieszkalne będące własnością TBS w budynkach wspólnot mieszkaniowych są lokalami stanowiącymi odrębną własność Wnioskodawcy oraz lokale te stanowią środki trwałe spółki (Wnioskodawcy).

Wszystkie lokale zarówno w budynkach własnych jak i w budynkach wspólnot mieszkaniowych których właścicielem jest Wnioskodawca zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych. Programy w ramach realizacji których zostały oddane do użytkowania lokale i budynki dotyczą budownictwa społecznego. Zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy budynki będące własnością Wnioskodawcy oraz lokale mieszkalne we wspólnotach mieszkaniowych, wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a i b będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 updop.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie miało zatem zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następując warunki:

*   budynki mają charakter mieszkalny,
*   budynki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych,
*   programy w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego,
*   zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 24b ust. 2 updop będzie miało zastosowanie do budynków mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy oraz lokale mieszkalne stanowiące część budynków wielolokalowych we wspólnotach mieszkaniowych i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a i b, ponieważ, jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełnione będą wszystkie cztery ww. warunki.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że wszystkie budynki mieszkalne, których właścicielem jest Wnioskodawca zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych. Programy w ramach realizacji których zostały oddane do użytkowania budynki dotyczą budownictwa społecznego. Zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10 000 000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: „na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Odnosząc się natomiast do lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność, w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia słowa „budynek”.

Pojęcie „budynek” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni językowej, należy przypisać mu jego powszechnie przyjmowane znaczenie. Budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również lokal.

Treść przepisu art. 24b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. wskazuje, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego bodącego budynkiem.

Z treści art. 16a ust. 1 updop wynika, że amortyzacji podlegają, (\`(...)\`) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu.
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że dla potrzeb amortyzacji ustawa rozróżnia budynki od lokali będących odrębną własnością, wymieniając je jako odrębne składniki majątku podlegające amortyzacji. Podobne rozróżnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w innych przepisach ustawy np. art. 16c, art. 18d oraz w załączniku nr 1 do ustawy będącym wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych.

Z orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisów podatkowych wynika, że nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

Należy uznać, że jeżeli podatkiem określonym w art. 24b updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., miałyby być objęte również lokale stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się – podobnie jak w innych częściach ustawy – do lokali stanowiących odrębną własność. Z normy takiej, powinien również w takim przypadku wynikać sposób obliczenia podatku od takiego lokalu, jako odrębnego środka trwałego.

Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność, w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem, brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Powyższe potwierdza także podział ustalony w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych grupę 1 stanowią: budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo, w ramach ww. grupy lokale, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowią podgrupę 12, odrębną od podgrupy 10 (budynki niemieszkalne) oraz podgrupy 11 (budynki mieszkalne). Tym samym, na gruncie KŚT lokale stanowią środki trwałe odrębne od budynków.

W związku z powyższym, skoro lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, nie ma również do nich zastosowania zwolnienie z tego podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 2 ustawy.

W świetle ww. przepisów prawa podatkowego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania zwolnienia z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać w części dotyczącej:

*   budynków wielolokalowych o charakterze mieszkalnym będących własnością Wnioskodawcy – za prawidłowe,
*   lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność Wnioskodawcy – za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Organ wydając interpretację nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia i ocen programów rekompensat, czy zwolnień, które dotyczy lub mogą dotyczyć Wnioskodawcy, a które nie wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd przedstawione przez Wnioskodawcę informacje, że budynki, o których mowa we wniosku zostały oddane do używania w ramach realizacji programów samorządowych, które dotyczą budownictwa społecznego jak również zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 Organ przyjął jako element opisu stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.