Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-389/12/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-17
Teza: opodatkowanie zasiłku transferowego otrzymywanego z Norwegii
Słowa kluczowe: bezrobotny-zasiłek dla bezrobotnych; Norwegia; transfery; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasiłku transferowego z Norwegii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 15 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasiłku transferowego z Norwegii.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od kilku lat jest zatrudniony za granicą i rozlicza się wyłącznie w kraju w którym jest zatrudniony. W 2011 r. uzyskał transferowy zasiłek dla bezrobotnych. Zasiłek ten był opodatkowany w Norwegii. Polski Urząd Pracy będący pośrednikiem w wypłacie kwoty tego zasiłku wystawił z tego tytułu PIT-8C.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w 2011 r. miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i stałe miejsce zamieszkania w Polsce i w Norwegii. Wnioskodawca w Polsce posiada żonę, która nie pobiera żadnych świadczeń i dwójkę dzieci. W Polsce również posiada mieszkanie. Natomiast z Norwegią łączyła Wnioskodawcę praca, będąca jedynym źródłem utrzymania rodziny. Wnioskodawca zazwyczaj przebywa w Norwegii, i są to okresy powyżej 183 dni w roku. Posiada obywatelstwo Polskie.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Czy zasiłek transferowy otrzymany w 2011 r. z Norwegii podlega opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym należy złożyć rozliczenie roczne PIT-37?

Czy w przypadku gdy nie podlega opodatkowaniu, należy i tak złożyć PIT-37?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasiłek transferowy nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce, ponieważ został już zapłacony podatek w Norwegii. Ponadto Wnioskodawca przebywał powyżej 183 dni w Norwegii, i nie osiąga w Polsce innych dochodów podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Do dochodów z Norwegii uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanki wynikające z tego przepisu są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano we wniosku, w okresie otrzymywania transferowego zasiłku dla bezrobotnych Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i stałe miejsce zamieszkania zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Z Polską łączyła Wnioskodawcę rodzina, tutaj bowiem posiada żonę i dzieci, jak również tutaj posiada mieszkanie. Natomiast z Norwegią Wnioskodawcę łączyła praca, czyli źródło utrzymania całej rodziny. Wnioskodawca zazwyczaj przebywał w Norwegii, były to okresy dłuższe niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie.

W przypadku, kiedy podatnik może zostać uznany za posiadającego miejsce zamieszkania jednocześnie w dwóch państwach postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obligują do zbadania reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 Konwencji, w celu ustalenia jednego państwa rezydencji podatnika.

Ponieważ Wnioskodawca w przesłanym uzupełnieniu wyjaśnił, iż, w Polsce posiada rodzinę, a więc centrum interesów osobistych, co pozwala na stwierdzenie, że posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jak również z uwagi na fakt, iż – jak wskazuje - w okresie którego dotyczy wniosek posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych również na terenie Norwegii zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 2 Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 4 ust. 2 tej Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż w okresie otrzymywania transferowego zasiłku dla bezrobotnych Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Oznacza to, że w Polsce w okresie tym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Przechodząc do sposobu opodatkowania przedmiotowego transferowego zasiłku dla bezrobotnych wyjaśnić należy, że w myśl art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, gdziekolwiek powstałe, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zawarta w tym przepisie norma dotyczy wszelkich dochodów, które nie zostały zakwalifikowane do innych kategorii dochodów, opodatkowanych w sposób przewidziany w przepisach bezpośrednio ich dotyczących. Dochody te nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, a ich źródło nie jest wyraźnie określone. Wskazany przepis znajduje zastosowanie w stosunku do dochodów osiągniętych przez rezydenta jednego z państw, które nie zostały rodzajowo sklasyfikowane. Na jego mocy natomiast, dochody takie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba je otrzymująca posiada miejsce zamieszkania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, w związku z faktem, że w okresie, którego dotyczy zapytanie, Wnioskodawca posiadał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową) i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, otrzymane przez Niego świadczenie, kwalifikowane jako inny dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Konwencji, podlega opodatkowaniu w całości tylko w Polsce. W świetle ww. umowy w omawianej sprawie nie występuje więc podwójne opodatkowanie, i w rezultacie nie znajduje zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania.

Tym samym, skoro przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce Wnioskodawca powinien je wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r.

Końcowo nadmienić należy, że w sytuacji wystąpienia kolizji w zakresie opodatkowania tego samego przychodu a w konsekwencji ewentualny brak wyeliminowania podwójnego opodatkowania, istnieje możliwość wszczęcia na wniosek Podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumiewania się. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 24 Konwencji.

W myśl ust. 1 tego artykułu, jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw powodują lub spowodują jej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji, wówczas może ona, niezależnie od środków przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 23 ustęp 1 niniejszej Konwencji, właściwemu organowi tego Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji.

W oparciu o art. 24 ust.2 ww. Konwencji, właściwy organ, jeżeli uzna zarzut za uzasadniony i jeżeli nie może sam spowodować zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten rozwiązać w drodze wzajemnego porozumienia z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa tak, aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą Konwencją. Osiągnięte w ten sposób porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw.

Na podstawie art. 24 ust. 3 Konwencji, właściwe organy Umawiających się Państw będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu niniejszej Konwencji. Mogą one również wspólnie uzgodnić podjęcie środków w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w sytuacjach nieuregulowanych niniejszą Konwencją.

Właściwe organy Umawiających się Państw mogą komunikować się ze sobą bezpośrednio, także poprzez połączone komisje składające się z tych organów lub ich przedstawicieli w celu osiągnięcia porozumienia, w rozumieniu poprzednich ustępów (art. 24 ust. 4 Konwencji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.