Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.108.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizacje projektu
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (doręczone 20 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu (utworzenie laboratorium) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu (utworzenie laboratorium).

Wniosek uzupełniono w dniu 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (doręczone 20 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

P., jest uczelnią publiczną, której zadania określone zostały w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U.2017 poz. 2342).

Zgodnie z art. 13 tej ustawy podstawowymi zadaniami uczelni są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej,
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowania praw człowieka,
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki,
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych,
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie,
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.

Oprócz wymienionych wyżej zadań, P. świadczy również inne usługi, np. usługi najmu nieruchomości, zakwaterowania, usługi wydawnicze, usługi związane z przygotowaniem opinii, ekspertyz na zlecenie podmiotów zewnętrznych itp.

P. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiada również rejestrację jako podatnik VAT UE.

Realizowane przez P. zadania, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, obejmują czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione jak również czynności nie podlegające opodatkowaniu wykonywane w ramach działalności statutowej. W związku z tym P. składa deklaracje VAT, w których wykazuje podatek należny a także podatek naliczony obniżający podatek należny.

W zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, P. stosuje art. 86 ust.1, ust.2a oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.), zwaną dalej „ustawą VAT”. Jeżeli zakupy towarów i usług związane są bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi P. odlicza 100% podatku naliczonego w tych zakupach. W przypadku nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, P. stosuje rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a, ustawy VAT, tzw. „prewspółczynnik”, natomiast w przypadku zakupów związanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, stosuje rozliczenie podatku metodą określoną w art. 90 ustawy VAT - tzw. współczynnik proporcjonalnego odliczania podatku. Jeżeli zakupy towarów i usług są związane bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z podatku lub z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatek naliczony nie jest odliczany i nie pomniejsza podatku należnego.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020); Oś priorytetowa I - Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce; Działanie 1.1 - Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych; Typ projektów „Wsparcie infrastruktury badawczo-rozwojowej jednostek naukowych”, P. realizuje projekt pn. „Utworzenie Centralnego Laboratorium Mechaniki i Budownictwa”.

Strategicznym celem projektu jest zwiększenie urynkowienia działalności badawczo-rozwojowej P. poprzez utworzenie Centralnego Laboratorium Mechaniki i Budownictwa, stanowiącego regionalne zaplecze badawcze w obszarze konstrukcji, materiałów budowlanych oraz systemów mechanicznych i maszyn. Zakłada się, że utworzenie laboratorium, wyposażonego w nowoczesny sprzęt naukowo badawczy umożliwi wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, skuteczny transfer wiedzy z nauki do przemysłu oraz dostęp podmiotom gospodarczym do nowoczesnej aparatury badawczej.

Koszty kwalifikowane projektu obejmują zakup aparatury naukowo-badawczej, koszty promocji oraz koszty audytu.

Łączne koszty kwalifikowane projektu wynoszą 4 416 279,97 zł. w tym:

*   dofinansowanie ze środków RPOWM - 3 533 207,85 zł co stanowi 80% kosztów kwalifikowanych projektu,
*   wkład własny - 883 072,12 zł. co stanowi 20% kosztów kwalifikowanych projektu.

Zgodnie z regulaminem konkursu podmiot wnioskujący o dofinansowanie projektu, musi wykazać, że projekt składa się z części gospodarczej i niegospodarczej. Działalność gospodarcza i niegospodarcza są wyodrębnione księgowo. Projekt realizowany jest zgodnie ze schematem A przewidzianym w Regulaminie konkursu, co oznacza, że część gospodarcza stanowi powyżej 20% kosztów kwalifikowanych projektu a wkład własny wnioskodawcy, wolny od wsparcia publicznego, co najmniej 50% kosztów kwalifikowanych przypadających na część gospodarczą projektu ,w tym obligatoryjny wkład jednostki naukowej w wysokości nie mniejszej niż 2,5% kosztów kwalifikowanych projektu, w formie finansowej.

W budżecie projektu koszty kwalifikowane przypisano odpowiednio:

*   do działalności gospodarczej (21%) 927 423,01 zł
*   do działalności niegospodarczej (79%) 3 488 856,96 zł

W realizowanym przez P. projekcie, jak zapisano we wniosku o dofinansowanie, tworzone laboratorium wykorzystywane będzie do celów działalności gospodarczej oraz dla celów własnej działalności badawczo-rozwojowej zwanej działalnością niegospodarczą.

Działalność gospodarcza obejmować będzie prowadzenie zleconych prac badawczo-rozwojowych na rzecz przedsiębiorców i instytucji z regionu oraz wynajem infrastruktury dla przedsiębiorców i instytucji.

Wykorzystanie laboratorium do własnej działalności badawczo-rozwojowej dotyczyć będzie prowadzenia dalszych badań naukowych i prac rozwojowych w ramach działalności statutowej uczelni.

Wykorzystanie laboratorium do celów działalności gospodarczej będzie wynosiło 21% czasu pracy laboratorium, natomiast do własnej działalności badawczo-rozwojowej 79% czasu pracy laboratorium. Wykorzystanie gospodarcze infrastruktury odbywać się będzie na jasnych i niedyskryminujących warunkach określonych w regulaminie wykorzystania laboratorium, przy czym regulamin przewidywać będzie publicznie dostępny cennik za wykorzystanie powierzchni i urządzeń, zasady i warunki wynajmu powierzchni oraz zasady i warunki (w tym wyceny) prac badawczych realizowanych przez wnioskodawcę. Sfinansowana w ramach projektu infrastruktura nie będzie wykorzystywana do celów działalności dydaktycznej i szkoleniowej.

Działalność gospodarcza i niegospodarcza w ramach projektu będzie wydzielona w ewidencji księgowej PW.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Centralne Laboratorium Mechaniki i Budownictwa będzie działało w części gospodarczej w wymiarze 21% czasu pracy. Według średnich danych z lat wcześniejszych można stwierdzić, że w laboratorium będą realizowane 3 zlecenia od sektora MSP. Średni czas realizacji jednego takiego zlecenia wynosi ok. 3.5 tygodnia roboczego (tj. 17,5 dnia roboczego równe 140 godz.), co daje łącznie 10,5 tygodnia czasu pracy laboratorium w ciągu roku (tj. 52,5 dnia roboczego równe 420 godz.).

Według ilości dni roboczych w 2017 r. dostępność całkowita laboratorium wynosiła 2000 godz. Na podstawie średniego czasu wykorzystania laboratorium w ciągu roku na działalność gospodarczą (420 godz.) do ogólnej liczby godzin dostępności laboratorium w ciągu roku (2000 godz.) można stwierdzić, że laboratorium było wykorzystane do części gospodarczej w 21%.

W roku 2018 i latach następnych planowane jest utrzymanie wskaźnika rocznego udziału czasu pracy laboratorium na rzecz działalności gospodarczej na tym samym poziomie.

Laboratorium funkcjonowało będzie tylko w dni robocze w godzinach od 7.15 do 15.15. W kalkulacji pracy laboratorium wykorzystano tylko godziny pracy laboratorium, nie zostały uwzględnione godziny zamknięcia laboratorium oraz godziny nocne.

W czasie pracy laboratorium przeznaczonym na cele gospodarcze, nie ma możliwości prowadzenia w nim innej działalności. W czasie tym zarówno powierzchnia laboratorium, jak i aparatura naukowo badawcza mogą tylko być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Natomiast, w godzinach przeznaczonych do własnej działalności badawczej nie ma możliwości prowadzenia w laboratorium działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w celu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej nie skorzystał ze sposobu określenia proporcji wskazanego dla uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Przyczyną tego był regulamin konkursu, który narzucał konieczność jednoznacznego określenia zakresu wykorzystywania laboratorium do działalności gospodarczej i niegospodarczej.

W związku z powyższym uzasadnione jest zastosowanie art. 86 ust.1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym, podatnik może odliczyć w całości lub w części podatek naliczony w zakupach wtedy, gdy towary i usługi związane są z czynnościami, których następstwem będzie wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej.

Wydane na podstawie art. 86 ust.22 ustawy o VAT Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 października 2015 r. Uczelnia stosuje w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie całości lub części kwot podatku naliczonego do działalności gospodarczej a zakup służy zarówno działalności statutowej (niegospodarczej) jak i gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy mając na uwadze powyższy stan faktyczny, P.

1.  przysługuje w całości prawo do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu (utworzenie laboratorium) w części przeznaczonej na działalność gospodarczą tj. 21% wartości zakupów,
2.  nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu (utworzenie laboratorium) w części przeznaczonej do celów własnej działalności badawczo- rozwojowej tzw. części niegospodarczej tj. 79% wartości zakupów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle opisanego na wstępie stanu faktycznego, zdaniem P.,

*   w odniesieniu do zakupów związanych bezpośrednio z realizowanym projektem w części przeznaczonej na działalność gospodarczą tj. 21% wartości zakupów, P. przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego,
*   w odniesieniu do zakupów związanych bezpośrednio z realizowanym projektem w części przeznaczonej na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w ramach własnej działalności statutowej (części niegospodarczej) tj. 79% wartości zakupów, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Zgodnie z art. 15 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonych przepisów wynika, że działalność gospodarcza nie jest więc uzależniona od rezultatów i nie musi przynosić jakichkolwiek efektów. Istotnym dla oceny sytuacji czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą staje się zamiar jej prowadzenia i ponoszone w związku z tym faktem koszty.

Stosownie do art. 86 ust.1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 1 ustawy stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu określonych warunków, tj. podmiot odliczający podatek jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że podatnik może odliczyć w całości podatek naliczony w zakupach wtedy, gdy towary i usługi są związane z czynnościami, których następstwem będzie wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej. Jeżeli natomiast zakup ma służyć czynnościom zwolnionym z podatku lub niepodlegającym opodatkowaniu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakupach od podatku należnego.

W świetle zapisów wymienionego wyżej art. możliwe jest również odliczenie podatku naliczonego w takiej części, w jakiej zakupione towary i usługi można przypisać do wykonywania czynności opodatkowanych , natomiast w pozostałej części, jeżeli zakupione towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających podatkowi naliczony podatek od tej części nie podlega odliczeniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jeżeli podatnik chce z tego prawa skorzystać, to w momencie nabycia towarów i usług powinien dokonać ich przypisania do określonych rodzajów prowadzonej przez siebie działalności.

W sytuacji, kiedy zakup służy czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustaloną na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 lub ustaloną zgodnie ze sposobem wynikającym z art. 86 ust.2b stosując tzw. „prewskaźnik”.

W świetle przedstawionych wyżej przepisów oraz analizy stanu faktycznego, wynikającego z wytycznych konkursu oraz złożonego wniosku o dofinansowanie, zdaniem P. zakupione towary i usługi związane bezpośrednio z realizowanym projektem , w części stanowiącej 21% wartości zakupów związane są z działalnością gospodarczą, natomiast w części stanowiącej 79% wartości zakupów dotyczą działalności niegospodarczej prowadzonej przez PW. Zatem, PW może odliczyć w całości podatek naliczony w zakupach przypisanych do części odpowiadającej działalności gospodarczej, natomiast nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z działalnością niegospodarczą.

Docelowo, w utworzonym laboratorium, 21% czasu pracy infrastruktury przeznaczone będzie na świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust.1 ustawy o VAT, opodatkowanych 23% podatkiem. Zatem, jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek VAT, będą przeznaczone do realizacji projektu w części stanowiącej działalność gospodarczą, wówczas P. przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w tej części. Istnieje bowiem bezpośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi określonymi w sposób jednoznaczny we wniosku o dofinansowanie projektu. 79% czasu pracy infrastruktury przeznaczone będzie do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza tj. do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych w ramach działalności statutowej uczelni i w tej części P. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, P. stoi na stanowisku, że w związku z realizacją projektu "Utworzenie Centralnego Laboratorium Mechaniki i Budownictwa”:

*   może dokonać pełnego odliczenia podatku VAT w zakresie 21% wartości realizowanych w ramach projektu zakupów, tj. zakupów związanych z działalnością opodatkowaną,
*   nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie 79% wartości realizowanych zakupów, tj. zakupów związanych z działalnością niegospodarczą, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z pózn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (Ax100)/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A- roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F- sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572. z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych - wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenia usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy mieć na uwadze, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020); Oś priorytetowa I - Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce; Działanie 1.1 - Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych; Typ projektów „Wsparcie infrastruktury badawczo-rozwojowej jednostek naukowych”, P. realizuje projekt pn. „Utworzenie Centralnego Laboratorium Mechaniki i Budownictwa”.

Strategicznym celem projektu jest zwiększenie urynkowienia działalności badawczo-rozwojowej P. poprzez utworzenie Centralnego Laboratorium Mechaniki i Budownictwa, stanowiącego regionalne zaplecze badawcze w obszarze konstrukcji, materiałów budowlanych oraz systemów mechanicznych i maszyn. Zakłada się, że utworzenie laboratorium, wyposażonego w nowoczesny sprzęt naukowo badawczy umożliwi wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, skuteczny transfer wiedzy z nauki do przemysłu oraz dostęp podmiotom gospodarczym do nowoczesnej aparatury badawczej.

W realizowanym przez P. projekcie, jak zapisano we wniosku o dofinansowanie, tworzone laboratorium wykorzystywane będzie do celów działalności gospodarczej oraz dla celów własnej działalności badawczo-rozwojowej zwanej działalnością niegospodarczą.

Działalność gospodarcza obejmować będzie prowadzenie zleconych prac badawczo-rozwojowych na rzecz przedsiębiorców i instytucji z regionu oraz wynajem infrastruktury dla przedsiębiorców i instytucji.

Wykorzystanie laboratorium do własnej działalności badawczo-rozwojowej dotyczyć będzie prowadzenia dalszych badań naukowych i prac rozwojowych w ramach działalności statutowej uczelni.

Wykorzystanie laboratorium do celów działalności gospodarczej będzie wynosiło 21% czasu pracy laboratorium, natomiast do własnej działalności badawczo-rozwojowej 79% czasu pracy laboratorium. Wykorzystanie gospodarcze infrastruktury odbywać się będzie na jasnych i niedyskryminujących warunkach określonych w regulaminie wykorzystania laboratorium, przy czym regulamin przewidywać będzie publicznie dostępny cennik za wykorzystanie powierzchni i urządzeń, zasady i warunki wynajmu powierzchni oraz zasady i warunki (w tym wyceny) prac badawczych realizowanych przez wnioskodawcę. Sfinansowana w ramach projektu infrastruktura nie będzie wykorzystywana do celów działalności dydaktycznej i szkoleniowej.

Laboratorium funkcjonowało będzie tylko w dni robocze w godzinach od 7.15 do 15.15. W kalkulacji pracy laboratorium wykorzystano tylko godziny pracy laboratorium, nie zostały uwzględnione godziny zamknięcia laboratorium oraz godziny nocne.

W czasie pracy laboratorium przeznaczonym na cele gospodarcze, nie ma możliwości prowadzenia w nim innej działalności. W czasie tym zarówno powierzchnia laboratorium, jak i aparatura naukowo badawcza mogą tylko być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Natomiast, w godzinach przeznaczonych do własnej działalności badawczej nie ma możliwości prowadzenia w laboratorium działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy Zainteresowany posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej na podstawie czasu pracy laboratorium dla celów działalności gospodarczej (21% wartości zakupów wykorzystywanych do realizacji projektu – utworzenie laboratorium).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności statutowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku zakupów towarów i usług poniesionych na realizację projektu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ( wykorzystanie czasu pracy laboratorium) nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem czas pracy nie odzwierciedla w pełni wielkości działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że kalkulując procentowy wskaźnik wykorzystania czasu pracy laboratorium do celów działalności gospodarczej oraz do własnej działalności badawczo rozwojowej Wnioskodawca posłużył się danymi z lat wcześniejszych.

W piśmie z 26 kwietnia 2018 r. wskazano m.in. : „\`(...)\`Według średnich danych z lat wcześniejszych można stwierdzić, że w laboratorium będą realizowane 3 zlecenia od sektora MSP. Średni czas realizacji jednego takiego zlecenia wynosi ok. 3.5 tygodnia roboczego (tj. 17,5 dnia roboczego równe 140 godz.), co daje łącznie 10,5 tygodnia czasu pracy laboratorium w ciągu roku (tj. 52,5 dnia roboczego równe 420 godz.).

Według ilości dni roboczych w 2017 r. dostępność całkowita laboratorium wynosiła 2000 godz. Na podstawie średniego czasu wykorzystania laboratorium w ciągu roku na działalność gospodarczą (420 godz.) do ogólnej liczby godzin dostępności laboratorium w ciągu roku (2000 godz.) można stwierdzić, że laboratorium było wykorzystane do części gospodarczej w 21%.”

W roku 2018 i latach następnych Wnioskodawca planuje utrzymanie wskaźnika rocznego udziału czasu pracy laboratorium na rzecz działalności gospodarczej na tym samym poziomie. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik ten rzeczywiście zostanie utrzymany. Każda zmiana ilości przepracowanych godzin w laboratorium, czy też zmiana ilości lub czasu realizacji zleceń od przedsiębiorców będzie wiązała się ze zmianą wskaźnika wykorzystania laboratorium do działalności gospodarczej. Przedstawiona metoda nie jest zatem w pełni obiektywna i nie gwarantuje, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabytych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, laboratorium funkcjonowało będzie tylko w dni robocze w godzinach od 7.15 do 15.15. W kalkulacji pracy laboratorium wykorzystano tylko godziny pracy laboratorium, nie zostały uwzględnione godziny zamknięcia laboratorium oraz godziny nocne.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest prawidłowy, nie uwzględnia bowiem wydatków ponoszonych niezależnie od tego, czy laboratorium jest czynne, czy też zamknięte, np. wydatki ponoszone na media (centralne ogrzewanie), wydatki na utrzymanie sprzętu i wyposażenia laboratorium, itp.

Należy również podkreślić, że w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji w oparciu o metodę wykorzystania czasu pracy laboratorium – dotacje, które stanowią również część przychodów Wnioskodawcy, w ogóle nie zostałyby uwzględnione w obliczaniu proporcji.

Z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że przyjęta metoda określenia proporcji ma nie tylko odzwierciedlać specyfikę prowadzonej działalności, ale również obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność, tym samym wskazany przez Wnioskodawcę sposób oparty na danych dotyczących czasu pracy laboratorium przeznaczonego na prace związane z działalnością gospodarczą oraz czasu przeznaczonego na własną działalność badawczo – rozwojową (działalność niegospodarcza) – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki – jest w tak przedstawionych okolicznościach nieprecyzyjny.

Proponowana metoda spowodowałaby, że przyjęty sposób określenia proporcji rozmijałby się z rzeczywistością i mogłoby to prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle dokonanej analizy powołanych przepisów prawa należy uznać, że sposób liczenia „proporcji” przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.