Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1204/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-27
Teza: Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio jego koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej czyli w momencie obciążenia/uznania Rachunku Bieżącego uczestnika? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 25 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za właściwą kasową metodę rozpoznawania otrzymywanych odsetek,
*   uznania za właściwą kasową metodę zaliczania płaconych odsetek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2):

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za właściwą kasową metodę rozpoznawania otrzymywanych odsetek,
*   uznania za właściwą kasową metodę zaliczania płaconych odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej D. do której należy Spółka. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash poolingu rzeczywistego (z ang. zero-balancig cash pooling) są spółki będące wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Uczestnicy"). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: „Pool Leader") będzie belgijski podmiot z Grupy V. powiązany kapitałowo ze spółkami z Grupy D., który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek -uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash poolingu będzie świadczona przez Pool Leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce (zwanym dalej: „Bankiem”) na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem, w ramach której Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej Uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash poolingu zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi Pool Leadera (dalej: „Umowa cash poolingu"). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Pool Leaderem. Pool Leader jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym Uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania poszczególnych Uczestników w stosunkach z Bankiem (dalej „Umowa Zarządzania Środkami").

Wspomniana struktura transakcyjna cash poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących założeniach:

1.  wszyscy Uczestnicy będą posiadać w Banku otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej „Rachunki Bieżące"), z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu (dalej „Subkonto”),
2.  Pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash poolingu rzeczywistego, otworzy w Banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących i Subkontach Uczestników do „zera" (dalej „Rachunek Rozliczeniowy"),
3.  w związku z funkcjonowaniem struktury cash poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego:
    *   na początku każdego dnia roboczego, Uczestnicy będą zgłaszać Pool Leaderowi przewidywane salda na swoich Rachunkach Bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z Rachunku Rozliczeniowego, Pool Leader zgłosi określone zapotrzebowanie do Banku.
    *   na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Subkont oraz Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy Subkontami i Rachunkiem Rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników oraz Subkont na koniec każdego dnia.
    *   środki wynikające z dodatniego salda na Subkontach będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera.
    *   w przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank w ramach Umowy za pośrednictwem rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.
4.  wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach Uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:
    *   w przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku Bieżącego na Subkonto, a następnie z Subkonta na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera,
    *   w przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z Subkonta na Rachunek Bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na Subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym.
5.  wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych (dalej „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN,
6.  jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
7.  za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie Pool Leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez Pool Leadera na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym. Pool Leader jest zobowiązany do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na Rachunku Rozliczeniowym.
8.  następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału, Pool Leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:
    *   obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami, które Spółka obowiązana jest zapłacić,
    *   doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunku Bieżącym Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Pool Leadera).
9.  jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej Spółki na Rachunku Bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej, wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na Rachunku Bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na Rachunku Bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.
10.  struktura cash poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej Umowy Zarządzania Środkami zawartej pomiędzy Pool Leaderem a konkretnym Uczestnikiem.
11.  za usługi świadczone w ramach analizowanej Umowy cash poolingu, Bank obciąży w całości Pool Leadera. Wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Pool Leadera na rzecz pozostałych Uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy Pool Leaderem a poszczególnymi Uczestnikami (zawarte w poszczególnych Umowach Zarządzania Środkami).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio jego koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej czyli w momencie obciążenia/uznania Rachunku Bieżącego uczestnika? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości dotyczą ustalenia momentu, który może zostać uznany za dzień zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek.

Właścicielami Subkont i Rachunków Bieżących są Uczestnicy systemu Cash Poolingu. Bank zgodnie z dyspozycją Pool Leadera, dokonuje odpowiedniego zaksięgowania na Rachunkach Bieżących uczestników (w tym Spółki) zobowiązań z tytułu odsetek należnych od sald debetowych (ujemnych) Rachunków Bieżących poszczególnych Uczestników.

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że w momencie zaksięgowania w systemie bankowym odsetek należnych z tytułu zobowiązania:

1.  zwiększeniu podlega kwota zobowiązania na Rachunku Bieżącym Wnioskodawcy (jeżeli w dniu, w którym ma miejsce księgowanie na konsolidowanym Rachunku Bieżącym Wnioskodawcy wystąpi ujemne saldo debetowe), co w ocenie Wnioskodawcy stanowi formę kapitalizacji odsetek,
2.  pomniejszeniu podlega kwota środków zgromadzonych na Rachunku Bieżącym Wnioskodawcy (jeżeli w dniu, w którym ma miejsce księgowanie na konsolidowanym Rachunku Bieżącym Wnioskodawcy wystąpi dodatnie saldo kredytowe), co w ocenie Wnioskodawcy powinno być traktowane jako bezpośrednia zapłata odsetek (poprzez potrącenie zobowiązania odsetkowego Wnioskodawcy z kwotą uzyskanych należności tworzących dodatnie saldo na jego Rachunku Bieżącym w dniu dokonania tej operacji).

Przepisy ustawy a podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jak należy rozumieć zapłatę. Jednakże, zgodnie ze słownikową definicją „zapłata” oznacza uiszczenie należności za coś, zapłacenie (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania, które w jej wyniku przestaje istnieć.

Kapitalizacja stanowi szczególny rodzaj uregulowania należności obejmujący dwie odrębne czynności prawne:

1.  zaciągnięcie przez Wnioskodawcę nowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej kwocie naliczonych, niezapłaconych odsetek oraz
2.  uregulowanie przez Wnioskodawcę należności z tytułu naliczonych odsetek z nowo zaciągniętego zobowiązania (odsetek od zwiększonego salda debetowego).

Po dokonaniu powyższych operacji kwota główna zobowiązania zostaje powiększona o wartość naliczonych odsetek, a dotychczasowe zobowiązanie odsetkowe wygasa. Wynika z tego wniosek, że kapitalizacja powinna być taktowana jak zapłata odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy za dzień zapłaty odsetek należy rozumieć zatem dzień zaksięgowania odsetek należnych z tytułu debetu na rachunku. tj. dzień uznania lub obciążenia Rachunku Bieżącego Wnioskodawcy przez Bank.

W analizowanym przypadku, za moment zapłaty odsetek należy przyjąć zatem pierwszy dzień roboczy po zakończeniu każdego kwartału, w którym kwota odsetek z tytułu sald debetowych zostanie zaksięgowana na Rachunku Bieżącym Podatnika, i odpowiednio:

1.  zwiększa saldo debetowe w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowania na Rachunku Bieżącym było saldo debetowe (kapitalizacja odsetek poprzez ich doliczenie do kwoty głównej zobowiązania)
2.  zmniejsza saldo kredytowe w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowana na Rachunku Bieżącym było saldo kredytowe (potrącenie odsetek z kwoty należności Wnioskodawcy).

Zbliżony pogląd na ten temat prezentują różne inne organy podatkowe, na przykład:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-344/09-3/AG),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 września 2009 r. (sygn. ITPB3/423-342b/09/DK).

Równoczesne w zakresie przychodów podatkowych Spółka uważa, iż otrzymywane odsetki z tytułu posiadania salda dodatniego będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania Rachunku Bieżącego Uczestnika kwotą należnych z tytułu transakcji odsetek (zgodne z zapisami art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT). Co oznacza, że w analizowanym przypadku w pierwszym dniu roboczym po zakończeniu każdego kwartału po uznaniu rachunku Uczestnika kwotą należnych mu odsetek z tytułu salda dodatniego na rachunku będzie on zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem przychód w postaci zapłaconych odsetek winien być rozpoznany w momencie wpływu odsetek na konto Wnioskodawcy (moment uznania rachunku Wnioskodawcy), przy czym odsetki skapitalizowane stanowić będą przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`). Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty kapitału. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek Uczestnika, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Reasumując, skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u Uczestnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez uczestników. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji Uczestnik reguluje odsetki poprzez ich skapitalizowanie, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są one faktycznie otrzymane lub zapłacone. Tym samym odsetki, które zostały faktycznie otrzymane lub zapłacone należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 1 oraz 3 - 6 , wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.