Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.48.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-26
Teza: Spółka w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziału w spółkach cywilnych powinna stosować stawkę podatku określoną w art. 28o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zyski wypracowane w okresie opodatkowania w tej formie.
Słowa kluczowe: dochód; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; stawka-stawki ryczałtu; udział; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Inne przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, w tym ze zbycia udziału (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Wyłączenia przedmiotowe-Pozostałe wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 5-art. 28o-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy fakt posiadania przez Państwa udziałów w spółkach cywilnych, wyłącza – w świetle art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p - możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek oraz określenia stawki podatku w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z udziałów w spółkach cywilnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 10 grudnia 2015 r., pod adresem ul. (…), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…), oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 poz. 1800 z późn. zm. „ dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W głównym przedmiocie działalności Wnioskodawcy mieści się:

‒ działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 46.19.Z);

‒ realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z).

Wnioskodawca jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek począwszy od roku podatkowego 2022. W tym celu, w terminie do 31 stycznia 2022 r. zostało złożone zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego - na dzień składania zawiadomienia, w ocenie Spółki, spełnione były wszystkie warunki umożliwiające wybór tej formy opodatkowania. Spółka ma jednak wątpliwości co do jednego warunku, co zostało wyartykułowane w poniższym pytaniu. Wnioskodawca posiada udziały w spółkach cywilnych.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku Spółka była uprawniona do wyboru jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek, jak również w zakresie ustalenia właściwej stawki ryczałtu dla Spółki.

**Pytania**

1\. Czy Spółka była uprawniona do wyboru jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów Spółek, tj. czy w jej przypadku nie został spełniony warunek wyłączający tę możliwość z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT?

2\. Jaką stawkę podatku powinna stosować Spółka w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziału w spółkach cywilnych, tj. czy stawkę określoną w art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, czy w art. 19 ust. 1 tejże ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

2) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

3) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

6) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednym z warunków skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek jest nieposiadanie przez podatnika udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Wnioskodawca posiada udziały w spółce cywilnej. W związku z tym można powziąć wątpliwość czy w przypadku Spółki został spełniony opisany warunek. W opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że warunek ten został spełniony, zaś argumentacja w tym zakresie została przedstawiona poniżej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie pozostałe warunki konieczne do spełnienia przy wyborze przedmiotowej formy opodatkowania zostały spełnione.

W pierwszej kolejności należy rozpocząć od analizy statusu prawnego spółki cywilnej. Spółka cywilna, jako byt prawny, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny”). Zgodnie z przepisami powołanej ustawy, spółka cywilna de facto stanowi umowę w rozumieniu prawa cywilnego, nie jest zaś spółką rozumianą jako odrębny podmiot prawa, co ma miejsce w przypadku spółek prawa handlowego, o których mowa w art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467. dalej: “ksh”) - spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowe - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna. Spółka cywilna zaś jest umową zawieraną przez podmioty prawa cywilnego, na mocy której zobowiązują się one dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wprawdzie przepisy Ksh przewidują, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Należy jednak zwrócić uwagę, że żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie przyznaje spółce cywilnej odrębnej podmiotowości prawnej. Ksh przewiduje odrębną podmiotowość prawną wskazanych spółek prawa handlowego w art. 8 § 2 w odniesieniu do spółek osobowych, oraz w art. 12 w odniesieniu do spółek kapitałowych. Konsekwencją takich unormowań jest to, że spółki prawa handlowego posiadają zdolność do dokonywania czynności we własnym imieniu, na własny rachunek. Innymi słowy - są podmiotami stosunków prawnych. Spółka cywilna zaś takiej podmiotowości prawnej nie posiada - posiadają ją wspólnicy tej spółki (a więc podmioty, które zawarły umowę spółki). Można więc stwierdzić, że spółka cywilna jest fikcją prawną, jedynie sztucznym tworem prawnym wykreowanym na potrzeby określenia formy współdziałania podmiotów prawa. W dość klarowny sposób można zobrazować to stwierdzenie na przykładzie majątku zgromadzonego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, jak i majątku, na który składają się wkłady wspólników. Spółki prawa handlowego posiadają własny majątek i swobodnie nim dysponują. Natomiast w przypadku spółki cywilnej zgromadzony majątek należy do wspólników spółki i stanowi on ich współwłasność łączną, w której każdy partycypuje poprzez posiadanie udziału we współwłasności.

Odnosząc powyższe do warunku przewidzianego w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, przepis ten stanowi, że podatnik nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka cywilna, jak wskazano powyżej, nie jest podmiotem prawa, w związku z czym nie posiada ona oczywiście osobowości prawnej. Zatem warunek nieposiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki nie znajdzie w jej przypadku zastosowania. Natomiast warunek nieposiadania ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną także nie znajdzie zastosowania do posiadania przez podatnika udziałów w spółce cywilnej, gdyż spółka cywilna nie jest spółką niebędącą osobą prawną. Spółka cywilna nie jest również klasyfikowana jako spółka na gruncie ustawy o CIT. Jest to umowa prawa cywilnego, w ramach której Wnioskodawca współpracuje z innymi podmiotami prawa w celu osiągnięcia zamierzonego celu. W związku z tym wnioskodawca nie posiada ogółu praw i obowiązków w tworze zwanym spółką cywilną, a jedynie udział we wspólnym majątku wspólników, który nie jest tożsamy z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Fakt ten wynika również wprost z treści takich aktów prawnych jak Kodeks cywilny oraz Ksh. Ksh regulujący spółki osobowe, przewiduje instytucję ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, zaś Kodeks cywilny nie zawiera stosownych unormowań w tym zakresie, co oznacza, że instytucja ta na gruncie spółki cywilnej w ogóle nie występuje.

W związku z powyższym należy uznać, że Spółka spełniła warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i była uprawniona do wyboru jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku)lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych “w wersji podstawowej" w stawce 19% podlegają zyski inne niż kapitałowe osiągnięte przez podatników nieposiadających statusu małego podatnika, a także zyski kapitałowe (niezależnie od statusu podatnika). Z kolei zyski nie kapitałowe osiągnięte przez podatników posiadających status małego podatnika podlegają opodatkowaniu stawką 9%. W przypadku stosowania ryczałtu od dochodów spółek, na podstawie art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, nie stosuje się zasad opodatkowania uregulowanych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT. W konsekwencji dochody uzyskane przez podatnika ryczałtu są opodatkowane na zasadach przewidzianych dla ryczałtu od dochodów spółek. Oznacza to, że zyski uzyskane przez Spółkę, w jej ocenie, powinny podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako zyski wypracowane w okresie opodatkowania w tej formie. Stąd zastosowanie znajdą stawki podatku określone w art. 28o ust. 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie pytania nr 1 – zgodnie z jego treścią wyznaczającą jego zakres – jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy Spółka spełnia wskazane w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kryterium opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jakim jest nieposiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną w sytuacji, gdy jak wskazuje we wniosku posiada udziały w spółkach cywilnych.

Wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. Jednocześnie przyjęty ustawą nowelizującą wprowadzającą model opodatkowania ryczałtem jest dla podatnika fakultatywny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje, czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j updop.

Jak wynika z art. 28j ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. updop. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji. Natomiast – jak wskazano w opisie sprawy – Spółka posiada udziały w spółkach cywilnych.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy fakt posiadania przez Spółkę udziałów w spółkach cywilnych, wyłącza – w świetle art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p - możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

W tym miejscu należy zauważyć, że spółka cywilna została szczegółowo uregulowana w Kodeksie cywilnym, a nie Kodeksie Spółek Handlowych. Z tego też powodu nie jest zaliczana do katalogu spółek handlowych. Spółka cywilna nie jest także typową spółką – w odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną jak spółki osobowe, lecz jak wskazano powyżej jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań Kodeksu cywilnego.

Definicja spółki cywilnej zawarta została w art. 860 § 1 w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z póź. zm.):

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Jak wynika z definicji, spółka cywilna jest sposobem na połączenie działań dwóch lub więcej przedsiębiorców, którzy wspólnie chcą realizować określone przedsięwzięcie biznesowe. Spółka cywilna jest jedynie rodzajem stosunku umownego, na podstawie którego dochodzi do określenia warunków współdziałania – organizacji wspólników, opartej na wspólności majątku.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że mocą umowy spółki nie powstaje żaden odrębny podmiot gospodarczy. W związku z tym, że spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa tj. nie posiada osobowości prawnej, nie może być więc uznawana za przedsiębiorcę. To jej wspólnicy prowadzą przedsiębiorstwo, a samej spółce nie przysługuje status przedsiębiorcy.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.2021.0.16):

Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Stosownie do art. 4a pkt 21 updop

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 updop

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Odnosząc się do ww. Państwa wątpliwości, stwierdzić należy, że spółki cywilne nie zostały wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmioty, w których posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. updop. Jak wykazano powyżej, warunek nieposiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki nie znajdzie w Państwa przypadku zastosowania, gdyż spółka cywilna, nie jest podmiotem prawa, w związku z czym nie posiada ona osobowości prawnej. To samo dotyczy warunku nieposiadania ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka cywilna nie jest spółką niebędącą osobą prawną, ze względu na to, że wspólnicy spółki posiadają udział we wspólnym majątku wspólników, który nie jest tożsamy z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Powyższe wynika wprost z treści Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych regulujący spółki osobowe, przewiduje bowiem instytucję ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, natomiast Kodeks cywilny nie zawiera stosownych unormowań w tym zakresie.

Zatem, posiadanie przez Spółkę udziałów w spółkach cywilnych nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 updop możliwości zastosowania przez Państwa opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.**

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, co do stawki podatku jaką powinna stosować Spółka do dochodów uzyskanych z udziału w spółkach cywilnych, tj. czy stawkę określoną w art. 28o ust. 1 ustawy o updop, czy w art. 19 ust. 1 tejże ustawy, wskazać należy, że zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 28o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem:

1\. Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

2\. (uchylony)

Stosownie do art. 28h ust. 1 updop:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa Spółka w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziału w spółkach cywilnych powinna stosować stawkę podatku określoną w art. 28o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zyski wypracowane w okresie opodatkowania w tej formie.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).