Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-578/13-1/NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: skutki podatkowe wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza
Słowa kluczowe: akcjonariusz; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2993/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 15 lutego 2017 r. oraz akt sprawy - 13 marca 2017 r.) uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1802/13 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów 17 września 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-578/13/KB - wniosku z 12 czerwca 2013 r., który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionego w dniach 25 czerwca i 26 sierpnia 2013 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2013 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza. W dniu 25 czerwca 2013 r. wniosek powyższy został uzupełniony. Pomimo tego nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-578/13/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 sierpnia 2013 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/415-578/13/KB, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-578/13/KB wniósł pismem z 1 października 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 15 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/4152-83/13/KB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretacje przepisów prawa podatkowego z 17 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-578/13/KB złożył skargę z 18 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1802/13 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1802/13 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną (wpływ do organu w dniu 21 sierpnia 2014 r.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2993/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1802/13 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”). Będzie wraz z drugą osobą fizyczną oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem w spółce komandytowej oraz jawnej (dalej: „Spółka”). Spółka powstanie z przekształcenia innej spółki osobowej w drodze procedury zawartej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Po przekształceniu w majątku Spółki znajdować się będą m.in.:

1.  pieniądze,
2.  jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
3.  akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi
4.  wierzytelności o zwrot pożyczek.

W przyszłości w związku z chęcią przekazania prowadzenia działalności gospodarczej innym członkom rodziny, Wnioskodawca wystąpi ze Spółki. Na moment wystąpienia ze Spółki Wnioskodawca otrzymałby z niej składniki niepieniężne w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub wierzytelności handlowej należnej Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w pismach z dnia 26 sierpnia 2013 r., wskazano, iż:

*   spółką przekształconą ze spółki osobowej będzie wyłącznie spółka jawna; Wnioskodawca nie planuje przekształcić spółki osobowej w spółkę komandytową i rezygnuje z uzyskania interpretacji przepisów odnoszącej się do sytuacji, w której spółką przekształconą będzie spółka komandytowa,
*   spółką przekształcaną będzie spółka komandytowo-akcyjna,
*   Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w ww. spółce komandytowo-akcyjnej oraz wspólnikiem spółki przekształconej,
*   spółka jawna powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której:
    1.  Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza,
    2.  w trakcie jej funkcjonowania walne zgromadzenie będzie podejmować uchwały o podziale zysku poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie będą podejmowane uchwały o przyznaniu (wypłacie) dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy),
    3.  walne zgromadzenie podejmie uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy; uchwała będzie podejmowana za każdy rok funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej aż do momentu przekształcenia jej w spółkę jawną,
    4.  spółka komandytowo-akcyjna będzie prowadziła pozarolnicza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    5.  dochody (przychody) Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej będą zasadniczo opodatkowane liniowo, tj. stawką 19% na podstawie art. 30c ww. ustawy,
    6.  źródłem pochodzenia otrzymywanych przez Wnioskodawcę niepieniężnych składników majątku (wierzytelności handlowych oraz udziałów w spółce z o.o.) będą środki z działalności gospodarczej spółki przekształcanej polegającej na sprzedaży wózków dziecięcych oraz innych akcesoriów wykorzystywanych w procesie opieki nad dziećmi. Wszystkie czynności generujące zysk, który będzie reinwestowany w udziały lub będzie skutkować powstaniem wierzytelności handlowych oraz innych opisanych składników majątku, będą dokonywane przez spółkę przekształcaną. Czynnościami lub zdarzeniami, w drodze których składniki te zostaną przez spółkę przekształcaną nabyte będą m.in. umowy kupna/sprzedaży, sprzedaż środków trwałych, dostawa towarów oraz świadczenie usług. Środki wykorzystane na nabycie (objęcie) udziałów lub skutkujące powstaniem wierzytelności handlowych oraz innych opisanych składników majątku będą pochodziły z niepodzielonego zysku (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku spółki przekształcanej.

\- kwoty, których dotyczą wierzytelności (ich część przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki), nie zostaną wykazane u Wnioskodawcy (jako podatnika podatku dochodowego), jako przychód należny ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. Zostaną one uwzględnione w podstawie opodatkowania, od której Wnioskodawca uiści podatek dochodowy (zaliczkę na podatek) dopiero po podjęciu uchwały przez spółkę przekształcaną o podział zysku pomiędzy wspólników, w której Wnioskodawca będzie w przyszłości wspólnikiem, co jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z zasadami potwierdzonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r., Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W konsekwencji, w związku z brakiem woli wspólników do wypłacania dywidendy ze spółki przekształcanej, pozostaną one nieopodatkowane na moment przekształcenia w spółkę jawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie Wnioskodawcy (na moment wystąpienia) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia ze Spółki Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub wierzytelności handlowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątku w postaci udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz wierzytelności handlowej nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12b (winno być: art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b (winno być: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychód ten powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b (winno być: art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż etap wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki będzie neutralny dla niego, jako wspólnika Spółki na moment tego wystąpienia. Gdy w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki dojdzie do przekazania mu majątku Spółki w postaci udziałów w polskich spółkach kapitałowych, jak również wierzytelności handlowej po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Ewentualny przychód powstanie dla Wnioskodawcy (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT) dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b (winno być: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 11 stycznia 2012 r., Znak: IPTPB1/415-234/11-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 11 stycznia 2012 r., Znak: IPPB1/415-962/11-2/ES, 2 lipca 2012 r., Znak: IPPB1/415-432/12-2/KS, 6 lipca 2012 r., Znak: IPPB1/415-447/12-2/MS oraz 7 grudnia 2012 r., Znak: IPPB1/415-1259/12-3/IF.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-578/13/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej wskazano m.in., że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, nie będą miały do niego zastosowania cyt. art. 14 ust. 12 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy. W konsekwencji wartość otrzymywanych przez niego z tytułu tego wystąpienia rzeczowych składników majątku (jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej) – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu odpowiadającego tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego, która nie podlegała u niego wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1802/13, oddalił skargę Wnioskodawcy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2993/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 17 września 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-578/13/KB. W wyroku tym wskazano m.in., że Spór pomiędzy stronami wymaga wyjaśnienia czy przychód z tytułu otrzymanego przez skarżącego majątku w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w zakresie majątku pochodzącego od spółki komandytowo-akcyjnej, której skarżący był akcjonariuszem i w której w stosunku do tego majątku nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Sąd pierwszej instancji nie zajął konkretnego stanowiska w tym przedmiocie. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu, że regulacje art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17b oraz ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy jako byłego akcjonariusza SKA, a następnie wspólnika spółki jawnej. Wyjaśnienia zatem wymaga także, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej i systemowej.

Sąd wskazał, że problem ten był już przedmiotem analizy NSA (np. wyroki NSA z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3360/13, z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3627/13, z 14 kwietnia 2016 r. II FSK 595/14, z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2165/14). Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach zasługuje na aprobatę w ocenie składu Sądu rozpoznającego tą sprawę.

Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub, jak w tej sprawie, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Oczywiste jest, że spółka jawna to spółka osobowa. Interpretacja wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości. Nie pozwalają one na przyjęcie, że sam fakt nabycia własności środków pieniężnych, czy własności niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki osobowej może skutkować powstaniem przychodu u wspólnika na moment jego wystąpienia ze spółki jawnej. Przychód ten powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia składników majątku (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie zróżnicował również na gruncie u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania majątku po wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej (w tej sprawie spółki jawnej) w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi majątek spółki (w analizowanym przypadku z zysku wypracowanego w spółce komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik był akcjonariuszem).

Należy zatem stwierdzić, że art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu wystąpienia wspólników z takich spółek. Nie daje bowiem podstaw do wyprowadzenia wniosku o możliwości wyłączenia z zakresu jego oddziaływania dawnych akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólników spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej).

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Na prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni wskazuje NSA np. w wyroku z 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11, w którym stwierdzono że: „Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej”. Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne wyinterpretowanie normy postępowania w analizowanym stanie faktycznym.

Niewątpliwie, zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. może prowadzić do braku opodatkowania wspólnika spółki jawnej, dawniej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w sytuacji zatrzymania zysku w poprzednio istniejącej spółce komandytowo-akcyjnej, (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili wystąpienia wspólnika (dawniej akcjonariusza) ze spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej i wypłaty środków pieniężnych oraz wydania innych składników majątku pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną. Fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f.

Nawet jeżeli jest to błąd konstrukcyjny ze strony ustawodawcy, nie można dokonywać wykładni contra legem mając na uwadze wyłącznie ratio legis przepisu i jego uzasadnienie zawarte w druku sejmowym, oraz uzupełniając w ten sposób rzekome luki w prawie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie za słuszne interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie dostrzega, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ i zaaprobowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, którą było dążenie do wyeliminowanie tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest bowiem problem ustawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa.

Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione.

Ww. wyrok NSA wpłynął do tut. Biura 15 lutego 2017 r. natomiast akta sprawy wpłynęły 13 marca 2017 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2013 r., uzupełniony 25 czerwca i 26 sierpnia 2013 r. stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.