Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-53/16-4/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność. Podnieść należy, że w pierwszej kolejności wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Organ uważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; podatek; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. ) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów - **jest prawidłowe,**
*   uznania udzielonych przez Spółkę rabatów jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Grupa I. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest między innymi producentem chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, a także opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje nawozy ogrodnicze (dalej: „produkty” lub „towary”) do hurtowników (dalej: „hurtownicy” lub „dystrybutorzy”), którzy następnie sprzedają je kolejnym podmiotom gospodarczym (dalej: „klienci” lub „detaliści”). Zarówno hurtownicy, jak również detaliści są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. W zaprezentowanym modelu sprzedaży Spółka nie sprzedaje bezpośrednio produktów detalistom i zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054; dalej również jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”) nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT.

W ramach działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych towarów oraz zintensyfikowania sprzedaży, szczególnie w okresie poprzedzającym sezon wiosenny, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązanie zmierzające do obniżenia ceny wybranych jej produktów. Działania sprzedażowe nie są jednak skierowane do bezpośredniego kontrahenta Spółki, czyli hurtowników, ale do podmiotów stanowiących kolejny element łańcucha dystrybucji danych produktów, czyli detalistów. W ramach wspomnianego rozwiązania Spółka zawiera kontrakty promocyjne (dalej: „kontrakty” lub „umowy”) z detalistami, zgodnie z którymi - w przypadku spełnienia określonych warunków - przyzna im premię pieniężną w określonej kwocie (nazywaną w kontrakcie rabatem pośrednim). Premia będzie przysługiwać zarówno w przypadku produktów opodatkowanych stawką 8%, jak również 23%. Rabat pośredni zostanie wypłacony detaliście bezpośrednio przez Spółkę.

Podstawowym warunkiem przyznania rabatu jest dokonanie, we wskazanym terminie, zamówienia o określonej wartości w systemie Wnioskodawcy, za pośrednictwem przedstawiciela handlowego Spółki, a następnie nabycie zamówionych produktów od hurtowników (realizacja zamówienia) i utrzymanie ich w sprzedaży przez ustalony czas.

Kwota rabatu określona będzie zgodnie z tabelą zawartą w załączniku do kontraktu, w oparciu o następujące kryteria:

1.  wartość dokonanego zamówienia oraz liczba zamówionych pakietów promocyjnych,
2.  zwiększenie wartości zakupu względem promocji przedsezonowej w poprzednim roku

Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku, gdy detalista nie dokonał zakupu podczas promocji we wcześniejszym roku, przysługuje mu nadal prawo do otrzymania rabatu, przy czym jego kwota będzie określona jedynie na podstawie kryterium wskazanym powyżej w lit. a), czyli wartości dokonanego zamówienia oraz liczby zamówionych pakietów (co oznacza, że kwota rabatu będzie niższa niż w przypadku spełnienia obu warunków). Wartości rabatów udzielanych przez Spółkę, wskazane w tabeli zawartej w załączniku do kontraktu, są kwotami netto.

Jak wynika z kontraktu klienci, poza dokonaniem zakupu towarów spółki i spełnieniem wyżej opisanych kryteriów, nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek dodatkowych czynności (zarówno działań, jak i zaniechań).

Spółka pragnie zauważyć, że w ramach udzielania wskazanych premii pieniężnych mogą wystąpić dwie odmienne sytuacje związane z rozliczeniem przedmiotowych transakcji:

1.  w większości sytuacji występuje pełna zgodność pomiędzy treścią zamówienia złożonego przez detalistę w systemie Wnioskodawcy, a produktami, które ostatecznie nabędzie od hurtownika. Oznacza to, że liczba oraz rodzaj produktów podanych w zamówieniu przez detalistę będzie pokrywać się z rzeczywiście zakupionymi. Co za tym idzie, proporcja pomiędzy wartością i ilością towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami w zamówieniu oraz w ostatecznym zakupie będzie taka sama,
2.  w niektórych przypadkach, między innymi ze względu na brak określonego (uprzednio zamówionego) asortymentu produktów u hurtownika:
    1.  klient dokona nabycia innego (dostępnego) produktu (w tym opodatkowanego inną stawką VAT niż towar zamówiony). W rezultacie wartości i ilości zamówionych przez detalistę produktów opodatkowanych poszczególnymi stawkami będą różnić się od faktycznie zakupionych. Na przykład w zamówieniu towary opodatkowane preferencyjnie mogły stanowić 50% wartości zamawianych towarów, podczas gdy w momencie dokonywania zakupu klient faktycznie nabędzie wyłącznie towary opodatkowane według stawki 8%.
    2.  klient nie dokona nabycia innego produktu, realizując tylko część złożonego zamówienia (dostępnych, zamówionych uprzednio produktów). W rezultacie ilości i wartości zamówionych przez detalistę towarów będą różnić się od rzeczywiście zakupionych. Na przykład w zamówieniu klient zadeklaruje nabycie dziesięciu produktów o wartości 100 000 pln, zaś w rzeczywistości dokona zakupu dziewięciu produktów o wartości 80 000 pln (wciąż premiowanego rabatem zgodnie z kryterium a)). W związku z tym zmieni się również proporcja pomiędzy wartością i ilością towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT w zamówieniu oraz ostatecznym zakupie.

W powyższych przypadkach (i oraz ii) Spółka również uznaje prawo detalisty do uzyskania rabatu. Należy podkreślić, że kluczową rolę w procesie udzielania przez Spółkę rabatów oraz ustalania czy wystąpi pełna zgodność pomiędzy zamówieniem a rzeczywistym zakupem stanowią hurtownicy, którzy zobligowani są do potwierdzenia czy zamówienie zostało zrealizowane w całości (sytuacja z pkt 1.) Czy też dokonano nabycia innych dostępnych produktów lub zamówienie zrealizowano jedynie częściowo (sytuacje z pkt 2.).

Jednakże hurtownik (będący podmiotem niezależnym, posiadającym własną politykę cenową), potwierdza wyłącznie ogólną wartość faktycznie zrealizowanego przez detalistę zamówienia (tj. bez szczegółowej informacji nt. wartości sprzedaży w podziale na stawki VAT oraz na poszczególne towary), Spółka pragnie bowiem zaznaczyć, że nie ma prawa do wymagania od hurtowników bądź detalistów przesłania faktury dotyczącej dostawy dokonanej pomiędzy tymi podmiotami (dokumentującej faktyczną dostawę towarów) określającą ostateczne wartości i ilości nabytych towarów. Spółka nie będzie zatem w stanie określić wartości i ilości zamówionych przez detalistę produktów opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT.

W każdej z wymienionych sytuacji - ze względu na fakt, iż spółka nie wystawia faktur na rzecz detalistów - wskazana premia pieniężna (rabat pośredni) będzie udokumentowana notą księgową (nota uznaniowa), która spełnia warunki określone dla dokumentu księgowego w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. Poz. 330 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W świetle powyższego Spółka pragnie potwierdzić stanowisko dotyczące skutków podatkowych rabatów przyznanych nie bezpośredniemu kontrahentowi (hurtownikowi), zaś kolejnemu podmiotowi (detaliście), który stanowi element łańcucha dystrybucji danego produktu, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, w związku z tym prosi o odpowiedź na poniższe pytania:

1.  Czy udzielenie wskazanych w pkt 1.) stanu faktycznego rabatów pośrednich -potwierdzonych notą księgową, która w sposób dostateczny dokumentuje dokonaną obniżkę ceny - uprawnia na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego?
2.  Czy udzielenie wskazanych w pkt 2.) stanu faktycznego rabatów pośrednich - ze względu na niemożność prawidłowego udokumentowania i ustalenia proporcji wartości sprzedanych towarów według poszczególnych stawek VAT - nie będzie uprawniało do obniżenia podstawy opodatkowania, przez co będzie stanowiło czynność pozostającą poza opodatkowaniem VAT?
3.  Czy konieczne będzie - wyłącznie w przypadku rabatów opisanych w pkt 1.) stanu faktycznego -doliczenie do wartości rabatu kwoty podatku VAT, a następnie uwzględnienie sumy obu kwot w rozliczeniu podatku VAT, odpowiednio obniżając podstawę opodatkowania z tytułu podatku VAT, jak również podatek należny z tytułu sprzedaży towarów, skoro wartość wypłaconego rabatu wskazana w kontrakcie stanowi kwotę netto?
4.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 lub negatywnej na pytanie 2, czy spółka powinna dokonać zmniejszenia obrotu w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano wypłaty rabatu danemu detaliście środków pieniężnych z tytułu udzielonego rabatu i wystawiono notę księgową (uznaniową)
5.  Czy udzielone rabaty wskazane zarówno w pkt 1.) jak również w pkt 2.) stanu faktycznego będą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851)?
6.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 5, w którym momencie należy zaliczyć wskazany rabat do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych nr 5-6. W zakresie oznaczonych nr 1-4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 5

Udzielone przez spółkę rabaty opisane w pkt 1.) Oraz pkt 2.) Stanu faktycznego będą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również jako: „ustawa o cit”).

Ad. 6

Udzielone przez spółkę rabaty stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów, w związku z czym należy zaliczyć je do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich rzeczywistego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o cit.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

_5) Rabaty pośrednie jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych_

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o cit.

Jak wynika zaś z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również stanowiska organów podatkowych, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów równocześnie muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi być definitywnie poniesiony;
2.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany;
5.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest zaś pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest zatem od związania go z przychodem związkiem przyczynowo - skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem w ocenie Spółki, opisane działania zmierzające do intensyfikacji sprzedaży oferowanych przez Wnioskodawcę produktów oraz zwiększenia ich atrakcyjności, w przypadku gdy skierowane są do podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami spółki, zaś znajdujących się na kolejnym etapie dystrybucji (detalistów) bez wątpienia wpływają na zwiększenie wolumenu (zarówno pod względem wartości oraz ilości) sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, a tym samym do zwiększenia osiąganych przez niego przychodów.

Należy bowiem zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku braku bezpośrednich transakcji pomiędzy Spółką a detalistami, jednym ze sposobów uatrakcyjnienia produktów Wnioskodawcy - szczególnie w okresie przedwiosennym - jest udzielenie premii pieniężnej zmniejszającej w rzeczywistości kosztów zakupu produktów. Dzięki temu możliwe jest nawiązanie długofalowych kontaktów handlowych z określonymi detalistami, co będzie miało znaczący wpływ na wysokość osiąganego obrotu w przyszłości.

W rezultacie, przedmiotowe wydatki należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym stanowiące po stronie Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o cit.

Jednocześnie, Spółka pragnie również podkreślić, że przedmiotowe rabaty pośrednie powinny być ujmowane jako koszty, nie zaś jako zmniejszenie przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o cit, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Rabaty, o których mowa w niniejszym wniosku, są traktowane dla celów VAT jako rabaty pośrednie obniżające obrót z tytułu sprzedaży. Zgodnie jednak z zaprezentowanymi powyżej argumentami, nie powinny być one dokumentowane fakturami korygującymi, tylko notami księgowymi, ze względu na fakt, że są wypłacane podmiotowi innemu niż bezpośredni nabywca. W związku z tym, rabaty te nie powinny być traktowane jako zmniejszenie przychodów, ale jako koszty uzyskania przychodów - będą bowiem miały związek ze sprzedażą, ale będą wypłacane podmiotom innym niż bezpośredni kupujący i formalnie nie będą pomniejszać przychodów ze sprzedaży.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku naczelnego sądu administracyjnego z 3 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2558/10), gdzie stwierdzono, że aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o cit powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży. W związku z tym wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie not rabatowych skierowanych do podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że wypłacany sprzedawcy rabat pośredni spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ponoszony jest przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodów, wobec czego stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu wskazanego przepisu.

Zasadność opisanego wyżej sposobu podatkowego ujęcia udzielonego rabatu pośredniego dla sprzedawców potwierdził m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2015 r. sygn. IPPB6/4510-255/15-4/AK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-321/15-3/AO;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2015 r. Sygn. IPPB6/4510-130/15-4/TO;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2015 r. Sygn. IBPB-1 -3/4510-136/15/WLK.

_6) Moment uznania udzielenia rabatu za koszt poniesiony_

Dla ustalenia momentu zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, kluczowe znaczenie będzie miał rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższymi regulacjami, w oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami oraz pośrednio związane z przychodami. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wskazanych pojęć. Należy bowiem zauważyć, iż nie ma możliwości określenia uniwersalnych i jednolitych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, który miałby zastosowanie w przypadku każdego podatnika. Klasyfikacja wprowadzona w ustawie o cit jest ściśle uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone.

W piśmiennictwie wskazuje się, że koszty bezpośrednie to takie koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Z kolei, jeśli chodzi o koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy wskazać, że są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Brak jest jednak możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Oznacza to, że nie pozostają one w „uchwytnym” związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika -brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w przypadku udzielania rabatów detalistom nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie premii pieniężnej wypłaconej klientowi z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży jego produktów. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nie sprzedaje tych produktów bezpośrednio do klientów, w związku z czym nie można ustalić konkretnych transakcji, dla których można potrącić określone wydatki.

Innymi słowy, wskazane obniżki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, jednakże poniesienie tych kosztów jest warunkiem uzyskania zwiększonych przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o cit, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, normodawca w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy przyjął memoriałową metodę rozliczenia wydatków, w związku z czym za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej, nie zaś dzień, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, należy bowiem zauważyć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o cit. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt FSK 255/13) o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy powinny decydować wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zaś znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe musi istnieć w ustawach podatkowych bezpośrednie odwołanie do konkretnych i przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub międzynarodowych standardów rachunkowości, czy międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.

Mając powyższe na uwadze, spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z wyrokiem NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13:

„ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest zatem odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. (\`(...)\`) Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e ustawy o cit takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.”

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14 października sygn. akt III SA/Wa 227/15, zamieszczając w nawiasie po zwrocie „ujęto koszt w księgach rachunkowych”słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik Ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy „wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji” (słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, warszawa 1981, t. III, s. 918).

Jak wynika zatem z treści przepisów ustawy o cit, brak jest w art. 15 ust. 4e ww. ustawy odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego. Ustawa odwołuje się jedynie do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, co ma prowadzić do precyzyjnego uregulowania tego momentu. Mając powyższe na uwadze, za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej.

Spółka pragnie zauważyć, powyższe stanowisko prezentowane jest również, w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie spółka pragnie wskazać na następujące wyroki:

*   wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. Sygn. akt II FSK 1240/13;
*   wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. Sygn. akt II FSK 722/13;
*   wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. Sygn. akt II FSK 841/13;
*   wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. Sygn. akt II FSK 1604/13;
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III FSK SA/WA 1461/14.

Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie - między innymi w glosach do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, Glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, „Monitor Podatkowy” 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, Glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, „Monitor Podatkowy” 2014, nr 6, s. 47), a także komentarzach: W. Nykiel, A. Mariański, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 380; A. Wrzesińska - Nowacka W: S. Babiarz, I. Błystek, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 559 – 560.

Podsumowując, wskazane rabaty stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który należy potrącić w dacie ich poniesienia, czyli w dniu wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej.

Na zakończenie Spółka pragnie dodać, iż ma wiedzę, że przytoczone interpretacje indywidualne są wiążące i stanowią potwierdzenie stanowiska podatnika będącego ich adresatem. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe powinny dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego stąd wniosek Spółki, że zawarte w nich oceny i konkluzje powinny mieć odpowiednie zastosowanie również do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów - **za prawidłowe,**
*   uznania udzielonych przez Spółkę rabatów jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów - **za prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów - **za nieprawidłowe.**

Ad. 5

Stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 6

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Grupa I. S.A. jest między innymi producentem chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, a także opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje nawozy ogrodnicze do hurtowników, którzy następnie sprzedają je kolejnym podmiotom gospodarczym. W ramach działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych towarów oraz zintensyfikowania sprzedaży, szczególnie w okresie poprzedzającym sezon wiosenny, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązanie zmierzające do obniżenia ceny wybranych jej produktów. Działania sprzedażowe nie są jednak skierowane do bezpośredniego kontrahenta Spółki, czyli hurtowników, ale do podmiotów stanowiących kolejny element łańcucha dystrybucji danych produktów, czyli detalistów. W ramach rozwiązania Spółka zawiera kontrakty promocyjne z detalistami, zgodnie z którymi - w przypadku spełnienia określonych warunków - przyzna im premię pieniężną w określonej kwocie (nazywaną w kontrakcie rabatem pośrednim). Rabat pośredni zostanie wypłacony detaliście bezpośrednio przez Spółkę. Podstawowym warunkiem jego przyznaniajest dokonanie, we wskazanym terminie, zamówienia o określonej wartości w systemie Wnioskodawcy, za pośrednictwem przedstawiciela handlowego Spółki, a następnie nabycie zamówionych produktów od hurtowników i utrzymanie ich w sprzedaży przez ustalony czas. Jednakże hurtownik, potwierdza wyłącznie ogólną wartość faktycznie zrealizowanego przez detalistę zamówienia, Spółka nie wystawia faktur na rzecz detalistów - wskazana premia pieniężna (rabat pośredni) będzie udokumentowana notą księgową (nota uznaniowa), która spełnia warunki określone dla dokumentu księgowego w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. Poz. 330 ze zm.).

Zatem w świetle powyższego, wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku udzielone rabaty stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania udzielonych przez Spółkę rabatów jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów rabatów należy uznać za prawidłowe.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/GL 478/09 „Użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot „ujęto koszt w księgach rachunkowych” jako odpowiednik pojęcia „zaksięgowano”, należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego.”

Podnieść należy, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2010 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 wskazał, że „Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. definicji pojęcia „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu”, zawartej w art. 15 ust. 4e PDOPrU.(\`(...)\`) Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu (w sprawie niniejszej nie znajdują przy tym zastosowania zarówno zastrzeżenia, jak i wyjątek, przewidziane w wykładanym przepisie). Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOPrU między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e PDOPrU). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika.”

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 27 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 253/11 wskazał, że „ Z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.(..)Użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Zasygnalizować należy, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Reasumując, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Podnieść należy, że w pierwszej kolejności wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Organ uważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych rabatów należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).