Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.455.2021.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-27
Teza: uznanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr .... za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz określenia miejsca świadczenia ww. usług
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.) oraz z 6 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 263.1 i 320.621 oraz 270.2 i 3268 za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz określenia miejsca świadczenia ww. usług – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

18 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 263.1 i 320.621 oraz 270.2 i 3268 za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz określenia miejsca świadczenia ww. usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z 18 czerwca 2021 r. oraz 6 września 2021 r. poprzez przesłanie duplikatu wniosku ORD-IN, doprecyzowanie opisu sprawy, doprecyzowanie pytania i własnego stanowiska do tego pytania.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

… sp. z o. o. (dalej określana jako „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT i podatnik VAT UE. Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowy model współpracy ze spółką … (dalej określaną jako „Spółka”). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT i podatnik VAT UE. Nowy model współpracy ma polegać na odpłatnym wykonywaniu przez Wnioskodawcę w Polsce produktów, które będą się składały z materiałów powierzonych Wnioskodawcy przez Spółkę. Materiały powierzone będą przekazywane Wnioskodawcy przez Spółkę w celu wykonania z nich gotowych produktów. Przez cały czas właścicielem materiałów powierzonych będzie pozostawała Spółka. Wnioskodawca będzie mógł dysponować materiałami powierzonymi wyłącznie w celu wykonania produktów. Gotowe produkty będą przez Wnioskodawcę wysyłane do Spółki do Niemiec. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Spółki będzie ustalane jako iloczyn czasu pracy poświęconego na wykonywanie produktów oraz stawki godzinowej. Szczegółowy opis tych produktów oraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę znajduje się poniżej.

Produkt nr 263.1

Produkt nr 263.1 może mieć zastosowanie w przemyśle, w szczególności może być używany jako uchwyt do skrzyń. Produkt nr 263.1 jest wytwarzany z aluminiowych podstaw i uchwytów oraz gumek i blaszek, które są powierzane Wnioskodawcy przez Spółkę. Właścicielem podstaw i uchwytów oraz gumek i blaszek pozostaje Spółka. Podstawy i uchwyty są poddawane u Wnioskodawcy procesowi wiercenia otworów montażowych. W dalszej kolejności podstawa i uchwyty są ręcznie montowane w całościowy produkt nr 263.1. W procesie montażu wykorzystywane są gumki i blaszki. Gotowy produkt nr 263.1 jest sprawdzany, pakowany i wysyłany do Spółki do Niemiec. Uśredniona wartość powierzonych przez Spółkę podstaw i uchwytów oraz gumek i blaszek wykorzystywanych do wytworzenia 100 sztuk produktu nr 263.1 to 283,79 euro. Stawka wynagrodzenia Wnioskodawcy za godzinę pracy to 25,51 euro.

Produkt nr 270.2

Produkt nr 270.2 może mieć zastosowanie w przemyśle, w szczególności może być używany jako uchwyt do mebli. Produkt nr 270.2 jest wytwarzany ze stalowych prętów, które są powierzane Wnioskodawcy przez Spółkę. Właścicielem stalowych prętów pozostaje Spółka. Stalowe pręty są poddawane u Wnioskodawcy procesowi przycinania, frezowania i zaginania. Następnie stalowe pręty są poddawane u Wnioskodawcy procesowi nawiercania i wygniatania gwintów otworów montażowych. W dalszej kolejności wykonane elementy są poddawane w podmiocie zewnętrznym procesowi chromowania.Koszty chromowania ponosi Wnioskodawca. Gotowy produkt nr 270.2 jest sprawdzany, pakowany i wysyłany do Spółki do Niemiec. Szczegółowe zestawienie kosztów związanych z produktem nr 270.2 (dla 100 sztuk) wygląda następująco: a) wartość powierzonych przez Spółkę stalowych prętów - 21,64 euro, b) koszt chromowania ponoszony przez Wnioskodawcę - 14,74 euro. Stawka wynagrodzenia Wnioskodawcy za godzinę pracy to 42,23 euro.

Produkt nr 320.621

Produkt nr 320.621 ma zastosowanie w panelach sterujących. Produkt nr 320.621 jest wytwarzany z pokrętła, przycisku, podkładki i trzpienia blokującego, które są powierzane Wnioskodawcy przez Spółkę. Właścicielem pokrętła, przycisku, podkładki i trzepania blokującego pozostaje Spółka. Plastikowe pokrętła są poddawane u Wnioskodawcy procesowi nawiercania i gwintowania otworów montażowych, rolowania w celu zablokowania talerzyka wskaźnikowego oraz rozwierceniu środka w celu ułatwienia późniejszego montażu. Na koniec następuje wkręcenie trzpienia blokującego do otworu montażowego znajdującego się w plastikowym pokrętle. Gotowy produkt nr 320.621 jest sprawdzany, pakowany i wysyłany do Spółki do Niemiec. Uśredniona wartość powierzonych przez Spółkę pokręteł, przycisków, podkładek i trzpienia blokującego wykorzystywanych do wytworzenia 100 sztuk produktu nr 320.621 to 68,98 euro. Stawka wynagrodzenia Wnioskodawcy za godzinę pracy to 44,30 euro.

Produkt nr 3268

Produkt nr 3268 może mieć zastosowanie w przemyśle, w szczególności może być używany jako uchwyt do mebli i skrzyń. Produkt nr 3268 jest wytwarzany z profili aluminiowych, które są powierzane Wnioskodawcy przez Spółkę. Właścicielem profili aluminiowych pozostaje Spółka. Profile aluminiowe są poddawane u Wnioskodawcy procesowi przycinania i mycia. Następnie profile aluminiowe są poddawane u Wnioskodawcy procesowi nawiercania i gwintowania otworów montażowych oraz ponownie myte. Następnie profile aluminiowe są poddawane u Wnioskodawcy procesowi obróbki wibrościernej, a potem są obmywane i suszone. W dalszej kolejności profile aluminiowe są poddawane w podmiocie zewnętrznym procesowi anodowania. Koszty anodowania ponosi Wnioskodawca. Gotowy produkt nr 3268 jest sprawdzany, pakowany i wysyłany do Spółki do Niemiec. Szczegółowe zestawienie kosztów związanych z produktem nr 3268 (dla 100 sztuk) wygląda następująco: a) wartość powierzonych przez Spółkę profili aluminiowych - 42,45 euro, b) koszt anodowania ponoszony przez Wnioskodawcę - 35,53 euro. Stawka wynagrodzenia Wnioskodawcy za godzinę pracy to 168,80 euro.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę względem Spółki stanowią odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), czy odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W zależności od tego różne będą konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy. Tym samym rozstrzygnięcie tej kwestii wpływa bezpośrednio na ustalenie obowiązków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca chciałaby wskazać, że kwestia której dotyczy niniejszy wniosek może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Kwestia ta nie może być przedmiotem wiążącej informacji stawkowej (art. 42a i n ustawy o podatku od towarów i usług). Potwierdzają to otrzymane przez Wnioskodawcę postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.118.2021.1.EZ, 0112-KDSL1-2.440.115.2021.2.ISN, 0112-KDSL1-2.440.116.2021.1.BR, 0112-KDSL1-1.440.100.2021.1.AKU). Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do uznawania, że w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej, ponieważ powinna być ona przedmiotem wiążącej informacji stawkowej.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z 6 września 2021 r. wskazano:

a) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2011 r. Obecnie podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż gotowych wyrobów na rzecz spółki … . Gotowe wyroby to różnego rodzaju elementy, podzespoły i komponenty związane z oświetleniem oraz uchwyty i pokrętła przemysłowe. Gotowe wyroby są wykorzystywane przede wszystkim w branży motoryzacyjnej.

b) Nie została jeszcze zawarta umowa w zakresie nowego modelu współpracy między Wnioskodawcą a spółką … . Można jednak wskazać, że obowiązkiem spółki … będzie dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 oraz odbiór gotowych produktów. Natomiast obowiązkiem Wnioskodawcy będzie wykonanie produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 z powierzonych materiałów.

c) W nowym modelu współpracy spółka … oczekuje, że w oparciu o należące do niej materiały Wnioskodawca wykona gotowe produkty nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268. Tym samym dla … celem nabycia usługi jest „połączenie” materiałów i powstanie produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268.

d) Głównym celem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a spółką … jest wykonanie gotowych produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 w oparciu o materiały powierzone przez spółkę … . Wszystkie dodatkowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (tj. nabywana od zewnętrznego podmiotu usługa chromowania w przypadku produktu nr 270.2 oraz nabywana od zewnętrznego podmiotu usługa anodowania w przypadku produktu nr 3268) mają charakter pomocniczy i służą głównemu celowi, czyli wykonaniu gotowych produktów z powierzonych materiałów.

e) Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel produktami nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268.

f) Zainteresowany nie będzie dodawał innych składników materialnych do gotowych produktów objętych zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednak do wytworzenia produktu nr 270.2 będzie wykorzystywana usługa chromowania nabywana przez Wnioskodawcę od zewnętrznego podmiotu, a do wytworzenia produktu nr 3268 będzie wykorzystywana usługa anodowania nabywana od zewnętrznego podmiotu.

Jeśli przyjąć, że w zakresie produktu nr 270.2 suma wartości materiałów powierzonych przez spółkę … oraz usługi chromowania wynosi 100%, to udział wartości materiałów powierzonych wynosi 59,48% tej sumy, a wartości usługi chromowania wynosi 40,52% tej sumy.

Natomiast jeśli przyjąć, że w zakresie produktu nr 3268 suma wartości materiałów powierzonych przez spółkę … oraz usługi anodowania wynosi 100%, to udział wartości materiałów powierzonych wynosi 54,44% tej sumy, a wartości usługi anodowania wynosi 45,56% tej sumy.

g) Efektem końcowym procesu produkcji towarów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma być nowy, gotowy produkt.

h) Wytworzenie produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 będzie następowało z użyciem maszyn, urządzeń, zasobów ludzkich Wnioskodawcy. Dodatkowo do wytworzenia produktu nr 270.1 będzie wykorzystywana usługa chromowania nabywana przez Wnioskodawcę od zewnętrznego podmiotu, a do wytworzenia produktu nr 3268 będzie wykorzystywana usługa anodowania nabywana od zewnętrznego podmiotu.

i) Przekazywanie materiałów przez spółkę … do spółki Wnioskodawcy będzie potwierdzane dokumentem wewnętrznym określającym rodzaj i ilość powierzonych materiałów.

j) Produkty gotowe o symbolach nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 mogą być wykorzystywane wyłącznie przez spółkę …; ponieważ zostały zaprojektowane jako konkretne rozwiązania dla klientów spółki … .

k) Od momentu wyprodukowania produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 do momentu ich wydania na rzecz spółki … wszelkie ryzyka związane z tymi produktami będą po stronie Wnioskodawcy. Aż do momentu przejęcia produktów przez firmę spedycyjną ryzyko będzie leżało po stronie Wnioskodawcy. W przypadku zniszczenia lub utraty produkt gotowych Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyprodukowania nowych produktów na swój koszt (przy czym koszt ten może zostać pokryty z ubezpieczenia Wnioskodawcy).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z 6 września 2021 r.).**

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w stosunku do produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 oraz przekazanie produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 do Spółki stanowią na gruncie podatku od towarów i usług odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (co oznacza konieczność rozpoznania w Polsce przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) czy też odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (co w przypadku świadczenia usługi na rzecz Spółki oznacza, że miejscem opodatkowania tej usługi są Niemcy, a nie Polska)?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku z 6 września 2021 r.):

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie „u.p.t.u.”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy czynności związane z wytwarzaniem produktów nr 263.1 i 320.621 stanowią odpłatne świadczenie usług wykonywane na rzecz Spółki. Są to czynności o charakterze jedynie usługowym. Wnioskodawca wykonuje czynności związane z produktem nr 263.1 i 320.621 wyłącznie z materiałów powierzonych przez Spółkę. Wnioskodawca nie jest właścicielem tych materiałów powierzonych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają jedynie charakter usługowy (np. montaż, testowanie, pakowanie).

Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania jak właściciel produktami nr 263.1 i 320.621, a w konsekwencji nie może przenieść tego prawa na Spółkę. Stanowisko to potwierdza dodatkowo fakt, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest kalkulowane jako iloczyn czasu pracy poświęconego na wykonywanie produktów nr 263.1 i 320.621 oraz stawki godzinowej. Sposób ustalania wynagrodzenia jednoznacznie wskazuje na usługowy charakter czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-29/15/PK), w której stwierdzono: „Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. W przypadku w którym Wnioskodawca produkuje wodomierze wyłącznie z materiału Zleceniodawcy brak jest elementu przeniesienia na Zleceniodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem na gruncie podatku VAT świadczenie to ma charakter jednorodny klasyfikowane jako świadczenie usług”.

Natomiast w zakresie czynności związanych z wytwarzaniem produktu nr 270.2 i 3268 należy zwrócić uwagę na wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i powszechnie przyjmowaną koncepcję tzw. świadczeń złożonych. Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu. Celem tym jest wykonanie świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Czynność pomocnicza traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. W ocenie Wnioskodawcy czynności związane z wytwarzaniem produktu nr 270.2 i 3268 również stanowią odpłatne świadczenie usług wykonywane na rzecz Spółki. Są to czynności o charakterze złożonym, jednak elementem dominującym są działania usługowe. Wnioskodawca wykonuje czynności związane z produktem nr 270.2 i 3268 wyłącznie z materiałów powierzonych przez Spółkę. Wnioskodawca dokłada do produktu nr 270.2 i 3268 określone usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych (chromowanie, anodowanie). Usługi te należy uznać za świadczenia pomocnicze, których celem jest wykonanie świadczenia głównego, czyli usługi wytworzenia produktu nr 270.2 i 3268 z materiałów powierzonych przez Spółkę. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem jest proporcja wartości materiałów powierzonych przez Spółkę i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych przez Wnioskodawcę (ponad 50% to wartość materiałów powierzonych).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.115.2018.2.JS), w której stwierdzono: „Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca dokonuje czynności złączenia, montażu i malowania głównie na materiałach powierzonych przez Zleceniodawcę. W ujęciu wartościowym, stanowią one ponad 96% wartości wszystkich materiałów. (\`(...)\`) Ważny jest również zasadniczy cel nabycia świadczenia, z uwzględnieniem, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana dla celów VAT jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że Zleceniodawca dostarczający przeważającą część wartości materiałów do Wnioskodawcy, powierza mu materiał kluczowy, tj. gotowe zawory, stanowiące główną część baterii zaworowej. Spółka otrzymuje zatem od Zleceniodawcy z Niemiec materiał w postaci gotowych zaworów i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez niego podzespół - zawory zamontowane na ramie stalowej i pomalowane z wykorzystaniem materiałów własnych Wnioskodawcy. Należy zatem stwierdzić, że wkład Zleceniodawcy w rozpatrywanej transakcji ma charakter zasadniczy, a jego celem nie jest dostawa wyprodukowanych przez Wnioskodawcę kołnierzy do rur stalowych czy ramy stalowej, ale usługa złączenia (montażu) zaworów na ramie, umożliwiająca ich funkcjonalne wykorzystanie”.

Reasumując: czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w stosunku do produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 stanowią na gruncie podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a przekazanie produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 nie stanowi odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z 6 września 2021 r., wskazano, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w stosunku do produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 stanowią na gruncie podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (co w przypadku świadczenia usługi na rzecz Spółki oznacza, że miejscem opodatkowania tej usługi są Niemcy, a nie Polska), natomiast przekazanie produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 do Spółki nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (co oznacza brak konieczności rozpoznania w Polsce przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów oraz świadczenie usług zobowiązuje do rozstrzygnięcia, do której z tych kategorii należy zaliczyć zdarzenie gospodarcze opisane we wniosku. Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

W przypadku produkcji na zlecenie, jeżeli materiały do produkcji dostarczane są w całości przez jedną ze stron umowy, rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług jest jednoznaczne. Wytwarzanie nowego produktu w całości z materiałów własnych przez producenta, który to produkt zostanie następnie przekazany odpłatnie zamawiającemu, stanowi dostawę towarów. W takim przypadku istotą transakcji jest bowiem przekazanie prawa do dysponowania towarem z producenta na zleceniodawcę, który oczekuje dostarczenia mu gotowego towaru wyprodukowanego z materiałów producenta, a tym samym do przekazania mu władztwa ekonomicznego nad tym towarem.

Z kolei w sytuacji produkcji towaru z materiałów w całości powierzonych przez zleceniodawcę, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wskazać można, że przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, ich przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z 29 października 2015 sygn. I FSK 1352/14, wyrok NSA z 10 października 2014 sygn. I FSK 1418/13), że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Na podstawie wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Natomiast w sytuacji, gdy zlecający dostarcza jedynie część materiałów mających służyć do produkcji, a zatem towar wytwarzany jest zarówno z materiałów własnych, jak i powierzonych, należy zauważyć, że czynność ta może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, zależnie od okoliczności.

Jako elementy transakcji, które w określonych sytuacjach mogą nadawać charakter świadczenia usługi, można wskazać zastrzeżenie przez zamawiającego prawa własności powierzonych materiałów, czy też powierzenie materiałów o podstawowym znaczeniu dla wytwarzanego towaru przy ewentualnym wykorzystaniu materiałów własnych producenta jedynie w pomocniczym zakresie. Z kolei za klasyfikacją jako dostawa towarów przemawiać może m.in. udział materiałów własnych producenta przekraczający udział materiałów powierzonych przez zlecającego, czy wytwarzanie towarów z materiałów własnych producenta przy jedynie marginalnym, pomocnicze znaczeniu materiałów powierzonych przez zlecającego. Ponadto, w sytuacji, gdy materiał podstawowy dla danego towaru będzie jedynie częściowo dostarczony przez zamawiającego, transakcja również może stanowić dostawę towarów, uwzględniając wartość materiałów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE w zakresie świadczeń złożonych (por. wyrok z 29 marca 2007 w sprawie nr C-111/05, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie nr C-41/04) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia (por. także wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. I FSK 1154/11).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest produkcja i sprzedaż gotowych wyrobów na rzecz spółki … . Gotowe wyroby to różnego rodzaju elementy, podzespoły i komponenty związane z oświetleniem oraz uchwyty i pokrętła przemysłowe. Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowy model współpracy ze ww. spółką. Obowiązkiem spółki … będzie dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 oraz odbiór gotowych produktów. Natomiast obowiązkiem Wnioskodawcy będzie wykonanie produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 z powierzonych materiałów. W nowym modelu współpracy ww. Spółka oczekuje, że w oparciu o należące do niej materiały Wnioskodawca wykona gotowe produkty nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268. Tym samym dla Spółki celem nabycia usługi jest „połączenie” materiałów i powstanie produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268. Wszystkie dodatkowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (tj. nabywana od zewnętrznego podmiotu usługa chromowania w przypadku produktu nr 270.2 oraz nabywana od zewnętrznego podmiotu usługa anodowania w przypadku produktu nr 3268) mają charakter pomocniczy i służą głównemu celowi, czyli wykonaniu gotowych produktów z powierzonych materiałów.

Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel produktami nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268. Zainteresowany nie będzie dodawał innych składników materialnych do gotowych produktów objętych wnioskiem. Jednak do wytworzenia produktu nr 270.2 będzie wykorzystywana usługa chromowania nabywana przez Wnioskodawcę od zewnętrznego podmiotu, a do wytworzenia produktu nr 3268 będzie wykorzystywana usługa anodowania nabywana od zewnętrznego podmiotu. Jeśli przyjąć, że w zakresie produktu nr 270.2 suma wartości materiałów powierzonych przez Spółkę oraz usługi chromowania wynosi 100%, to udział wartości materiałów powierzonych wynosi 59,48% tej sumy, a wartości usługi chromowania wynosi 40,52% tej sumy. Natomiast jeśli przyjąć, że w zakresie produktu nr 3268 suma wartości materiałów powierzonych przez spółkę … oraz usługi anodowania wynosi 100%, to udział wartości materiałów powierzonych wynosi 54,44% tej sumy, a wartości usługi anodowania wynosi 45,56% tej sumy. Efektem końcowym procesu produkcji towarów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma być nowy, gotowy produkt. Przekazywanie materiałów przez spółkę … do spółki Wnioskodawcy będzie potwierdzane dokumentem wewnętrznym określającym rodzaj i ilość powierzonych materiałów. Produkty gotowe o symbolach nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 mogą być wykorzystywane wyłącznie przez ww. Spółkę, ponieważ zostały zaprojektowane jako konkretne rozwiązania dla klientów ww. spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że produkty nr 263.1 i 320.621 Wnioskodawca wykona wyłącznie z materiałów powierzonych przez Spółkę. Przy czym przez cały czas właścicielem ww. materiałów powierzonych będzie pozostawała Spółka. Jednocześnie - jak wskazano w opisie sprawy - Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel ww. produktami. Tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 263.1 i 320.621 na rzecz Spółki, nie będą stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 263.1 i 320.621 mają jedynie charakter usługowy, tj. montaż, testowanie, pakowanie. Podkreślenia wymaga, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest kalkulowane jako iloczyn czasu pracy poświęconego na wykonywanie produktów nr 263.1 i 320.621 oraz stawki godzinowej. Tym samym ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach produktów nr 263.1 i 320.621 stanowią świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do czynności związanych z wytworzeniem produktów nr 270.2 i 3268 należy zwrócić uwagę na powszechnie przyjmowaną koncepcję tzw. świadczeń złożonych. Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu. Celem tym jest wykonanie świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Czynność pomocnicza traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem wskazać należy, że czynności związane z wytworzeniem produktów nr 270.2 i 3268 stanowią czynności o charakterze złożonym, jednak elementem dominującym są działania usługowe. Wnioskodawca wykonuje czynności związane z ww. produktami nr 270.2 i 3268 wyłącznie z materiałów powierzonych przez Spółkę. Jednocześnie Zainteresowany dokłada do ww. produktów usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych, tj. chromowanie i anodowanie. Ww. usługi chromowania i anodowania należy uznać za świadczenia pomocnicze, których celem jest wykonanie świadczenia głównego, czyli usługi wytworzenia produktów nr 270.2 i 3268 z materiałów powierzonych przez Spółkę. Podkreślenia wymaga proporcja wartości materiałów powierzonych przez Spółkę i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych przez Wnioskodawcę. W zakresie produktu nr 270.2 udział wartości materiałów powierzonych wynosi 59,48% a wartości usługi chromowania wynosi 40,52%. Natomiast w zakresie produktu nr 3268 udział wartości materiałów powierzonych wynosi 54,44% a wartości usługi anodowania wynosi 45,56%. Tym samym czynności związane z wytwarzaniem produktów nr 270.2 i 3268 również stanowią świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie produktów nr 263.1 i 320.621 oraz 270.2 i 3268 270.2, 320.621 i 3268, w tym przekazanie ww. produktów na rzecz Spółki nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi natomiast świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy Spółka, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie produktów nr 263.1, 270.2, 320.621 i 3268, jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT i podatnik VAT UE. Ww. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że spółka niemiecka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie ww. produktów 263.1, 270.2, 320.621 i 3268 na rzecz spółki niemieckiej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec. Tym samym ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.