Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-107/16/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-21
Teza: W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane we wniosku zadania nie działa w charakterze podatnika VAT.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatnik; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto realizowało projekt pn. „…”, dofinansowanego ze środków Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013. Projekt obejmował m.in.:

1.  budowę linii tramwajowej, zajezdni tramwajowej i przebudowę skrzyżowań,
2.  budowę pasów autobusowych,
3.  zakup i wdrożenie systemu ITS,
4.  dostawę pociągów tramwajowych,
5.  zarządzanie projektem.

Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu zawartą pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, a Gminą beneficjentem środków finansowanych z Unii Europejskiej jest Gmina, która realizuje projekt za pomocą dwóch swoich jednostek tj.:

1.  Z. (dalej „Z…” lub „Z.”) - jest głównym podmiotem realizującym projekt, który w swojej siedzibie prowadzi księgi rachunkowe dla projektu w powierzonym zakresie tj. budowa linii tramwajowej, zajezdni tramwajowej i przebudowa skrzyżowań, budowa pasów autobusowych, zakup i wdrożenie systemu ITS, dostawa pociągów tramwajowych oraz częściowo zarządzanie projektem.
2.  Urząd Miasta - w księgach rachunkowych Miasta zostały uwzględnione wymienione niżej pozycje wydatków:

1.  Wstępne studium wykonalności
2.  Studium wykonalności;
3.  Inżynier Kontraktu;
4.  Opracowanie dokumentacji projektowej budowy odcinka ulicy O. oraz sprawowanie nadzoru autorskiego projektantów nad całym zakresem dokumentacji na budowę linii tramwajowej;
5.  Budowa ciągów pieszych na os. J.;
6.  Budowa ul. O., z wyjątkiem robót w zakresie: torowisko tramwajowe, sieć trakcyjna, kable trakcyjne, podstacja trakcyjna,
7.  Promocja i zarządzanie projektem.

Dla potrzeb projektu Miasto złożyło oświadczenie o kwalifikowalności podatku naliczonego, zgodnie, z którym w związku z realizacją projektu pn. „…”, dofinansowanego ze środków Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w zakresie wymienionych powyżej zadań, realizowanych przez Urząd Miasta.

Majątek wytworzony w ramach realizacji projektu będzie stanowił własność Gminy, czyli beneficjenta, a zarządzał nim będzie Z. jako jednostka organizacyjna gminy.

W mieście usługę komunikacji miejskiej realizuje przewoźnik wewnętrzny - Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne (dalej także „MPK” lub „Operator”), który jest jednoosobową spółką Gminy. Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Organizacja, nadzór nad komunikacją, sprzedażą biletów komunikacji miejskiej pozostaje w gestii Z. (jednostka budżetowa Miasta). Operatorem linii tramwajowej jest operator wewnętrzny - Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne. Realizacja usług komunikacyjnych przy pomocy taboru tramwajowego została powierzona MPK, z którym w dniu 5 listopada 2015 r. zawarta została odpłatna Umowa wykonawcza na zakup:

*   usługi transportowej,
*   usługi bieżącego utrzymania, konserwacji i napraw awaryjnych infrastruktury tramwajowej.

Zgodnie z zapisami umowy wykonawczej, Gmina (Z.) zobowiązała się do udostępnienia Operatorowi infrastruktury komunikacji zbiorowej, zajezdni oraz taboru tramwajowego.

Przy nabyciu tramwajów za środki projektu Z. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek nabycia tramwajów ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów). Podatek naliczony z faktur związanych z inwestycją (w wyniku której zostanie udostępniony majątek na rzecz MPK) jest wykazywany w rejestrze i ujmowany w deklaracji Z. Z. rozliczał się i rozlicza jako odrębny od Miasta podatnik VAT czynny.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż opodatkowana z wykorzystaniem towarów i usług realizowanych w projekcie, które zostały nabyte i udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, realizowana jest przez Z. w ramach prowadzonej przez Z. sprzedaży biletów. Wydatki związane z budową w ulicy O. torowiska tramwajowego, sieci trakcyjnej, kabli trakcyjnych, podstacji trakcyjnej służyły wytworzeniu infrastruktury, którą Z. wykorzystuje w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.

Miasto nie zamierza dokonywać korekty rozliczeń za okres, w którym ponoszono wydatki -centralizacji rozliczeń - w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wydatków obejmujących wstępne studium wykonalności, studium wykonalności, koszty inżyniera kontraktu; opracowania dokumentacji projektowej budowy odcinka ulicy O. oraz sprawowania nadzoru autorskiego projektantów nad całym zakresem dokumentacji na budowę linii tramwajowej; budowy ciągów pieszych na os. J.; budowy ul. O. (z wyjątkiem robót w zakresie torowiska tramwajowego, sieci trakcyjnej, kabli trakcyjnych, podstacji trakcyjnej), promocji i zarządzania projektem - Miastu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wydatków obejmujących wstępne studium wykonalności, studium wykonalności, koszty inżyniera kontraktu; opracowania dokumentacji projektowej budowy odcinka ulicy O. oraz sprawowania nadzoru autorskiego projektantów nad całym zakresem dokumentacji na budowę linii tramwajowej; budowa ciągów pieszych na os. J.; budowa ul. O. (z wyjątkiem robót w zakresie torowiska tramwajowego, sieci trakcyjnej, kabli trakcyjnych, podstacji trakcyjnej), promocję i zarządzanie projektem - Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika ze stanu faktycznego, wydatki ponoszone w ramach projektu przypisane są w części Miastu, będącemu podatnikiem VAT czynnym, oraz jednostce organizacyjnej Miasta (Z.). Jednocześnie budowa infrastruktury drogowej należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (dalej „jst”), zaś działalność opodatkowana w zakresie publicznego transportu prowadzona jest w ramach odrębnego podatnika (Z.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z tym przepisem wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe o ile „towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. W orzecznictwie wskazuje się, że nabycie towaru lub usługi musi następować w celu wykonywania czynności opodatkowanych - innymi słowy między nabyciem towaru lub usługi, a czynnościami podatnika musi zachodzić związek.

Podatek naliczony wynikający z wydatków, których dotyczy wniosek, nie pozostaje w związku z wykonywaniem przez Miasto jako odrębnego od Z. podatnika, czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Miasta ponoszenie tych wydatków jest związane z realizacją zadań własnych jst, a nie z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Co prawda wydatki te realizowano w ramach jednego projektu, to jednak już sam fakt ich wyodrębnienia uzasadnia przyjęcie tezy, że nie mają one bezpośredniego, ani pośredniego związku z działalnością opodatkowaną.

Powyższe jest uzasadnione po pierwsze związkiem wydatków z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (budowa dróg i infrastruktury towarzyszącej), po drugie okolicznością, że opodatkowana działalność gospodarcza była i jest prowadzona przez Z., będący odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wydatki związane z realizacją zadań własnych jst nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika np. z wyroku NSA z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyty przez Miasto P. towar ma być przeznaczony na realizację zadań publicznych, czyli na cele „konsumpcyjne” z punktu widzenia zadań samorządu terytorialnego: drogi publiczne, urządzenia energetyczne i zbiornik retencyjny. Miasto P. jest w tym przypadku ostatnim ogniwem łańcucha zdarzeń gospodarczych, „konsumentem”, nie mającym zamiaru wykorzystania nabytego towaru dla prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodny z istotą podatku od towarów i usług”.

Podobny pogląd jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie Ministra Finansów. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. ILPP2/4512-1-12/16-2/RW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że „Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym)”. Dalej wskazał, że „Zatem z uwagi na fakt, że efekty uzyskane w wyniku realizacji przedmiotowego zadania nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (zrealizowane zadanie należy do zadań własnych Gminy), to w tej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie dróg gminnych wraz z budową kanalizacji deszczowej, oświetlenia (\`(...)\`)”. Podobne wnioski wynikają także np. z interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. IPPP2/4512-1160/15-2/JO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Nawet gdyby inwestycja w ramach projektu nie była rozdzielona pomiędzy Miasto oraz jednostki organizacyjne (wydatki księgowane w Z.), w zakresie objętym wnioskiem, prawo do odliczenia by nie przysługiwało. Sam fakt, że dane wydatki są ponoszone w ramach jednego projektu nie jest wystarczający do objęcia ich systemem odliczeń, bowiem nie wykazują one związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem nawet gdyby sprzedaż biletów była prowadzona przez Miasto bezpośrednio (a nie w Z.), objęte pytaniem wydatki nie uprawniałyby do wykonania prawa do odliczenia. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-505/15-4/IG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Jak wynika z jej treści „W analizowanej sprawie, Gmina przystąpi do realizacji projektu pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III -Transport, Działania III.2 - Drogi, Poddziałania III. 2.2 - Drogi lokalne. Do Zakładu Gospodarki Wodno-Kanalizacyjnej, w formie aportu zostaną przekazane następujące elementy powstałej infrastruktury: kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, wodociąg. Przekazanie nabytych w ramach projektu składników rzeczowych na rzecz Zakładu Gospodarki Wodno-Kanalizacyjnej zostanie dokonane w ramach czynności opodatkowanej. W związku z przekazaniem aportem do Spółki kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej, które nastąpi na podstawie uchwały Rady Miejskiej i zostanie udokumentowane wystawioną przez Miasto na Spółkę fakturą VAT.

Natomiast odcinek drogi jednojezdniowej wraz z ciągiem pieszo-rowerowym, obiekt mostowy, drogi serwisowe i zjazdy publiczne, przepust nad zjazdem publicznym, oświetlenie uliczne oraz kanalizacja teletechniczna będą pozostawały w zarządzie Wnioskodawcy i będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie występuje bezpośredni związek wykorzystania tego majątku ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT. (\`(...)\`) Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy wskazać, iż Wnioskodawca w związku z realizacją zadania pn. „…” będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w części związanej z realizacją kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej przekazanej w formie aportu Spółce, ponieważ zakupione do tej części zadania towary i usługi będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Natomiast wydatki związane z pozostałą częścią zadania, tj. z budową odcinka drogi jednojezdniowej wraz z ciągiem pieszo-rowerowym, obiektu mostowego, drogi serwisowej i zjazdów publicznych, przepustu nad zjazdem publicznym, oświetlenia ulicznego i kanalizacji teletechnicznej nie będą miały związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, a tym samym Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami w tej części”.

Powyższy pogląd potwierdza konieczność wyodrębnienia w projekcie takiego nabycia towarów i usług, które nie będą bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Już zatem tylko z tego względu wydatki na wstępne studium wykonalności, studium wykonalności, koszty inżyniera kontraktu; opracowania dokumentacji projektowej budowy odcinka ulicy O. oraz sprawowania nadzoru autorskiego projektantów nad całym zakresem dokumentacji na budowę linii tramwajowej; budowy ciągów pieszych na os. J.; budowy ul. O. (z wyjątkiem robót w zakresie torowiska tramwajowego, sieci trakcyjnej, kabli trakcyjnych, podstacji trakcyjnej), promocji i zarządzania projektem, nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, bowiem brak jest wystarczającego związku z działalnością opodatkowaną Miasta.

Za prawidłowością stanowiska Miasta przemawia także fakt, że działalność opodatkowana prowadzona jest przez odrębnego od Miasta podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika ze stanu faktycznego sprzedaż opodatkowana (bilety) prowadzona jest przez Z. (jednostka budżetowa). Nie ulega wątpliwości, że wykonanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy podatek naliczony i sprzedaż opodatkowana występuje u tego samego podatnika. Na moment ponoszenia wydatków (przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych) nie ulegało wątpliwości, że Miasto oraz jego jednostki organizacyjne są odrębnymi podatnikami.

W tym miejscu należy odnieść się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi od jst podatnikami podatku od towarów i usług. Jak jednak wynika ze stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z dnia 29 września 2015 r., orzeczenie to nie wpływa na dotychczasowe rozliczenia jst. W komunikacie wskazano, że „Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do połowy 2016 r. nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń. Zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. (\`(...)\`) W związku z tym, że wyrok TSUE może skutkować w niektórych przypadkach korzystania przez samorządy z programów finansowanych ze środków unijnych zmianą kwalifikowalności wydatków, Ministerstwo Finansów przewiduje brak konieczności zwrotu tych środków od beneficjentów w przypadku braku korekty podatku naliczonego. Szczegółowe zasady w tym zakresie zostaną przedstawione odrębnie”.

Jak wynika z powyższego, jeśli jst nie dokonuje korekty rozliczeń podatku za okresy sprzed wydania wyroku, a także zachowało dotychczasowy model rozliczeń, podległe jednostki organizacyjne mogą nadal być traktowane jako odrębny podatnik. W przypadku zachowania dotychczasowego modelu rozliczeń, jednostka organizacyjna jst zachowuje odrębność podatkową. Odnosząc się do wpływu wyroku na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez powiat Minister Finansów wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-613/15-2/Msu (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi): „W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

Zgodnie z powyższym oraz komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń. Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Powiat stosuje dotychczasowy model rozliczeń i rozlicza się odrębnie od swojej jednostki organizacyjnej. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Zainteresowany - efekty realizacji projektu nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Tym samym Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Reasumując – w ocenie Miasta – w przypadku wskazanych w pytaniu wydatków Miasto słusznie uznało, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy podkreślić, że przywołanego na wstępie orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” poprzez żądanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury przekazanej do jednostki budżetowej, bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury, gdy nie traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

W kontekście powyższego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Analiza wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 prowadzi do wniosku, że w zakresie dostawy towarów/świadczenia usług przez gminne jednostki budżetowe, występuje jeden podatnik – Gmina, która utworzyła te jednostki. Zgodnie z powyższym oraz komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże w celu zapewnienia samorządom czasu na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

W rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu podatku jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług (Dz. U. poz. 1656), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu.

Przepisy powołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 4 tego rozporządzenia.

Dla potrzeb projektu Miasto złożyło oświadczenie o kwalifikowalności podatku naliczonego, zgodnie, z którym w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w zakresie wydatków, o których mowa w pytaniu do wniosku – realizowanych przez Urząd Miasta.

Jak wynika z opisu sprawy majątek wytworzony w ramach realizacji projektu będzie stanowił własność Gminy, czyli beneficjenta, a zarządzał nim będzie Z. jako jednostka organizacyjna gminy. Przy nabyciu tramwajów za środki projektu Z. (wydatki niebędące przedmiotem pytania do wniosku) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek nabycia tramwajów ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów). Podatek naliczony z faktur związanych z inwestycją, w wyniku której zostanie udostępniony majątek na rzecz Operatora linii tramwajowej, jest wykazywany w rejestrze i ujmowany w deklaracji Z. Z. rozliczał się i nadal rozlicza jako odrębny od Miasta czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że podatek naliczony wynikający z wydatków, których dotyczy wniosek, nie pozostaje w związku z wykonywaniem przez Miasto jako odrębnego od Z. podatnika, czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Miasta ponoszenie tych wydatków jest związane z realizacją zadań własnych jst, a nie z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Co prawda wydatki te realizowano w ramach jednego projektu, to jednak już sam fakt ich wyodrębnienia uzasadnia przyjęcie tezy, że nie mają one bezpośredniego, ani pośredniego związku z działalnością opodatkowaną.

Z treści wniosku wynika, że Miasto nie zamierza dokonywać korekty rozliczeń za okres, w którym ponoszono wydatki - centralizacji rozliczeń - w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanego nabycia towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje, ponieważ z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, treści przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina – powołując się na odrębność podatkowoprawną swojej jednostki budżetowej i utrwaloną praktykę krajową – traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (w tym Z.) jako odrębnych podatników, to do czasu obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej inwestycji.

Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane we wniosku zadania nie działa w charakterze podatnika VAT.

Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pytaniu do wniosku, związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie została spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku naliczonego, gdyż środki wskazane we wniosku nie są środkami, o których mowa w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów.

Tut. Organ zaznacza, że rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie będzie nieaktualne, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku TSUE w sprawie C-276/14 dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne.

Jednocześnie informuje się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.