Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-441/16-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-21
Teza: Dotyczy prawa do stosowania preferencyjnej stawki 8% na usługi opisane we wniosku (usługi kominiarskie)
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kominiarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania preferencyjnej stawki 8% dla wymienionych we wniosku usług jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie usług frezowania kominów, montażu wkładów kominowych (usługa wraz z materiałem), murowania kominów, montażu wkładów wentylacyjnych i nasad kominowych, mechanicznego czyszczenia kominów, przebudowy i remontu istniejących kominów oraz odnośnie usług pomiaru kominów i usług inspekcji przewodów kominowych kamerą inspekcyjną dokonywanych jako pomocnicze stanowiące element usługi głównej,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie usług pomiaru kominów oraz usług inspekcji przewodów kominowych kamerą inspekcyjną świadczonych jako samoistne usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania preferencyjnej stawki 8% do usług opisanych we wniosku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 sierpnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-441/16-1/MG.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych związanych głównie z remontami kominów. Wnioskodawca planuje wykonywać usługi obejmujące:

*   frezowanie kominów,
*   montaż wkładów wentylacyjnych i nasad kominowych,
*   inspekcja przewodów kominowych kamerą inspekcyjną w celu ustalenia stanu przewodu kominowego np. w celu zlokalizowania zawężenia lub innego problemu a następnie jego usunięcie,
*   murowanie kominów,
*   mechaniczne czyszczenie kominów,
*   pomiary kominów,
*   przebudowa i remonty istniejących kominów.

Usługi te mogą być wykonywane oddzielnie np. Wnioskodawca może otrzymać zlecenie inspekcji kamerą przewodu kominowego. Wnioskodawca może również otrzymać zlecenie polegające na frezowaniu komina z montażem wkładu (usługa razem z materiałem) lub na pomiarze komina i montażu wkładu kominowego również jako jedna kompleksowa usługa gdzie w usłudze „montażu wkładu kominowego” zostaną ujęte inne usługi tj. mechaniczne czyszczenie komina lub frezowanie, pomiar, obróbka, materiał.

Opis przedstawionego zdarzenia przyszłego został uzupełniony ww. pismem z 23 sierpnia 2016 r. o następujące informacje:

1.  Pytanie oznaczone we wezwaniu nr 1: Czy opisywane we wniosku czynności będą realizowane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj.: budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy (jeśli tak to proszę wskazać te czynności)?(…) Odpowiedź: Frezowanie kominów - tak - jest to mechaniczne powiększenie średnicy komina (wewnętrznej części) w celu poprawienia jakości przepływu spalin, umożliwienia montażu większego urządzenia grzewczego, usunięcia zawężeń lub umożliwienia montażu wkładu kominowego - czynności te kwalifikują się jako remont, modernizacja i przebudowa (poszerzenie) komina. Montaż wkładów kominowych - tak - jest to modernizacja kominów tradycyjnych (murowanych z cegły), w celu przystosowania ich do nowoczesnych systemów grzewczych, są to urządzenia zasilane wszelkimi rodzajami paliw jak: drewno, węgiel, koks, torf, gaz, olej. Wraz z radykalnym wzrostem wydajności, sprawności, urządzeń grzewczych naturalnym jest obniżenie temperatury spalin. Co zmusza do modernizacji tradycyjnych kominów w innym wypadku doszło by do ich zniszczenia - czynności te kwalifikują się jako remont kominów i modernizacja budynku. Montaż kominów dwuściennych - tak - jest alternatywą do wkładów montowanych wewnątrz istniejących kominów. Jest to modernizacja budynku w celu umożliwienia podłączenia nowego urządzenia grzewczego w budynku którym nie ma komina lub jego stan nie pozwala na dalszą eksploatację zagrażając bezpieczeństwu osób przebywających w budynku. Mechaniczne usuwanie sadzy szklistej Wnioskodawca zakwalifikowałby jako remont komina. Jest to usunięcie złogów sadzy szklistej zawężających komin i będących przyczyną pożarów kominów. Sadza szklista jest to nalot którego nie usuwa tradycyjne czyszczenie komina (poprzez szczotkowanie) jakie świadczą firmy kominiarskie. Jest to również konieczny zabieg przed montażem wkładu kominowego jeżeli komin jest oklejony sadzą szklistą, a nie będzie wcześniej frezowany konieczne jest jego mechaniczne czyszczenie. Jednak ze względu na fakt, że mechaniczne usuwanie sadzy szklistej jest również potocznie nazywane mechanicznym czyszczeniem komina, a interpretacja każdej osoby może być inna, budzi to niepewność Wnioskodawcy czy może w tym przypadku zastosować obniżoną stawkę 8% podatku VAT. Inspekcja kamerą - nie - czynność ta będzie świadczona jako czynność towarzysząca, pomocnicza. Pomiar komina - nie - czynność ta będzie świadczona jako czynność towarzysząca, pomocnicza.
2.  Czynności te będą wykonywane w obiektach budowlanych lub ich częściach objętych społecznym programem mieszkaniowym, przez które rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatkach od towarów i usług.
3.  W przypadku usług kompleksowych tj.
    *   frezowanie komina z montażem wkładu - świadczeniem głównym jest montaż wkładu frezowanie jest czynnością pomocniczą w celu przygotowania przewodu kominowego do montażu wkładu i nie stanowi celu samego w sobie dla zamawiającego.
    *   pomiaru komina i montażu wkładu kominowego owalnego - świadczeniem głównym jest montaż wkładu, pomiar jest czynnością pomocniczą w celu określenia jaki rozmiar wkładu możemy zamontować w danym przewodzie kominowym i nie stanowi celu samego w sobie dla zamawiającego.
    *   montaż wkładu kominowego obejmującego inne usługi tj. mechaniczne czyszczenie komina lub frezowanie, pomiar, obróbka, materiał - świadczeniem głównym jest montaż wkładu pozostałe usługi mają charakter pomocniczy by umożliwić montaż wkładu i nie stanowią celu samego w sobie dla zamawiającego.

1.  W umowach będzie określana jedna cena świadczenia zawierająca wartość towaru i usługi.
2.  Na fakturach świadczone usługi wraz z towarem będą wykazane w jednej pozycji.
3.  Od dnia 10.06.2016 r. w którym został wysłany wniosek o interpretację indywidualną Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem do towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym pytanie Wnioskodawcy brzmi następująco: Czy wszystkie wymienione wyżej usługi świadczone w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, Wnioskodawca może opodatkować stawką podatku VAT 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W mniemaniu Wnioskodawcy wszystkie wymienione wcześniej usługi świadczone w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, mogą być opodatkowane stawką podatku VAT 8%. Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę usługi związane są z remontami i modernizacją kominów zaczynając od zdiagnozowania problemu poprzez inspekcję kamerą, przez mechaniczne usuwanie sadzy szklistej lub pomiar w celu określenia rozmiaru komina na całej jego długości pozwala na zamontowanie wkładu kominowego, np. owalnego, aż po frezowanie komina w celu powiększenia jego średnicy w związku z koniecznością montażu wkładu gdy komin jest np. pęknięty, mają na celu przywrócenie do użyteczności uszkodzonych kominów lub zmodernizowanie ich i przystosowanie do nowych urządzeń grzewczych. W celu przywrócenia możliwości bezpiecznego korzystania z budynku. W związku z czym spełniają kryteria określone w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług co pozwala opodatkować je obniżoną stawką podatku VAT 8 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie usług frezowania kominów, montażu wkładów kominowych (usługa wraz z materiałem), murowania kominów, montażu wkładów wentylacyjnych i nasad kominowych, mechanicznego czyszczenia kominów, przebudowy i remontu istniejących kominów oraz odnośnie usług pomiaru kominów i usług inspekcji przewodów kominowych kamerą inspekcyjną dokonywanych jako pomocnicze stanowiące element usługi głównej,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie usług pomiaru kominów oraz usług inspekcji przewodów kominowych kamerą inspekcyjną świadczonych jako samoistne usługi.

Na wstępnie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja została udzielona w oparciu o przedstawiony stan faktyczny we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r., w którym wskazano, iż Wnioskodawca oczekuje oceny stanu prawnego w zakresie uznania czy Wnioskodawcy przysługuje prawo stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 8% dla usług opisanych we wniosku, tj.: frezowanie kominów, montaż wkładów kominowych (usługa wraz z materiałem, gdzie wartość materiału może przekroczyć 50% wartości usługi), montaż wkładów wentylacyjnych i nasad kominowych, inspekcja przewodów kominowych kamerą inspekcyjną w celu ustalenia stanu przewodu kominowego np. w celu zlokalizowania zawężenia lub innego problemu a następnie jego usunięcie, murowanie kominów, mechaniczne czyszczenie kominów, pomiary kominów, przebudowa i remonty istniejących kominów.

Natomiast w uzupełnieniu stanu faktycznego – pismo z 23 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełniając opisany stan faktycznego, wskazał usługi, które nie zostały wymienione w ww. wniosku z 14 czerwca 2016 r. a mianowicie montaż kominów dwuściennych.

Powyższa informacja stanowi rozszerzenie opisu stanu faktycznego, które na tym etapie wydania interpretacji jest niedopuszczalne i nie może być przedmiotem oceny na etapie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Ocena kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi może być przedmiotem odrębnego wniosku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z treścią ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wykonywać usługi obejmujące:

*   frezowanie kominów,
*   montaż wkładów kominowych (usługa wraz z materiałem, gdzie wartość materiału może przekroczyć 50% wartości usługi),
*   montaż wkładów wentylacyjnych i nasad kominowych,
*   inspekcja przewodów kominowych kamerą inspekcyjną w celu ustalenia stanu przewodu kominowego np. w celu zlokalizowania zawężenia lub innego problemu a następnie jego usunięcie,
*   murowanie kominów,
*   mechaniczne czyszczenie kominów,
*   pomiary kominów,
*   przebudowa i remonty istniejących kominów.

Usługi te mogą być wykonywane oddzielnie np. Wnioskodawca może otrzymać zlecenie inspekcji kamerą przewodu kominowego. Wnioskodawca może również otrzymać zlecenie polegające na frezowaniu komina z montażem wkładu (usługa razem z materiałem) lub na pomiarze komina i montażu wkładu kominowego również jako jedna kompleksowa usługa gdzie w usłudze „montażu wkładu kominowego” zostaną ujęte inne usługi tj. mechaniczne czyszczenie komina lub frezowanie, pomiar, obróbka, materiał.

Świadczone usługi Wnioskodawca kwalifikuje w następujący sposób:

*   frezowanie kominów - remont,
*   montaż wkładów kominowych - remont kominów i modernizacja budynku,
*   montaż kominów dwuściennych - modernizacja budynku,
*   mechaniczne usuwanie sadzy szklistej - remont komina,
*   usługi inspekcji kamerą oraz pomiaru komina to czynności towarzyszące, pomocnicze.

Powyższe czynności będą wykonywane w obiektach budowlanych lub ich częściach objętych społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku świadczenia usług kompleksowych Wnioskodawca wskazał, jako świadczenie główne montaż wkładu, natomiast pozostałe usługi stanowić będą usługi pomocnicze nie stanowiące celu samego w sobie dla zamawiającego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52).

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb. Orz. s. I-10099, pkt 51) – wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście wniosków płynących z przytoczonych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, świadczone przez niego usługi frezowania kominów, montażu wkładów kominowych, montażu wkładów wentylacyjnych i nasad kominowych, murowania kominów, mechanicznego czyszczenia kominów oraz przebudowy i remontu istniejących kominów a także dokonywane w związku z nimi usługi pomocnicze, tj. pomiary kominów oraz inspekcja przewodów kominowych kamerą inspekcyjną, wykonywane są w ramach przebudowy, modernizacji, remontu w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, to opodatkowane winny być preferencyjną stawką podatku VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem treści art. 41 ust. 12c.

Natomiast w sytuacji świadczenia przez Zainteresowanego usług inspekcji przewodów kominowych kamerą inspekcyjną lub usług pomiaru kominów, wykonywanych jako odrębne usługi, nie będzie miała zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%. Usługi te bowiem nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT warunkującym zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT.

W tym ostatnim przypadku zastosowanie znajdzie stawka 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – odnośnie usług frezowania kominów, montażu wkładów kominowych (usługa wraz z materiałem), murowania kominów, montażu wkładów wentylacyjnych i nasad kominowych, mechanicznego czyszczenia kominów, przebudowy i remontu istniejących kominów oraz odnośnie usług pomiaru kominów i usług inspekcji przewodów kominowych kamerą inspekcyjną dokonywanych jako pomocnicze stanowiące element usługi głównej,
*   nieprawidłowe – odnośnie usług pomiaru kominów oraz usług inspekcji przewodów kominowych kamerą inspekcyjną świadczonych jako samoistne usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.