Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-954/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Czy prawidłowe będzie zaliczenie przez Spółkę zapłaconej (zwróconej) Prowizji jednorazowo w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie na jaką ujęto ją w księgach rachunkowych - tzn. w 2011 roku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; księgi-księgi rachunkowe; prowizje; zobowiązanie; środek-środek finansowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014r. (data wpływu 12 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej (zwróconej) Prowizji w dacie na jaką ujęto ją w księgach rachunkowych – tzn. w 2011 roku **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2011 r. Bank S.A, wraz z Bank AG udzieliły kredytu konsolidacyjnego na rzecz spółek z Grupy I.. Głównym przeznaczeniem kredytu było sfinansowanie nabycia udziałów spółki P. sp. z o.o. (daiej: „Wnioskodawca” lub „Spółka"). Do powyższej transakcji w roli kredytobiorcy (na podstawie aktu przystąpienia) przystąpiła Spółka, która w ramach ww. kredytu konsolidacyjnego uzyskała środki finansowe, które przeznaczyła na spłatę posiadanych zobowiązań.

W efekcie przystąpienia do umowy kredytu konsolidacyjnego Spółka spłaciła dotychczasowe zobowiązania ze środków uzyskanych z kredytu konsolidacyjnego udzielonego Grupie I.

Zaciągając kredyt konsolidacyjny I. S.A. poniosła szereg opłat „około-kredytowych”, takich jak np. prowizje za udzielenie kredytu. Opłaty te zostały naliczone od całości udzielonego kredytu konsolidacyjnego także od części przypadającej na inne podmioty, w tym na Spółkę. Następnie I. S.A. obciążył podmioty partycypujące w kredycie konsolidacyjnym kosztami poniesionymi w związku z jego zaciągnięciem, proporcjonalnie do kwoty uzyskanej przez dany podmiot z totalnej kwoty kredytu konsolidacyjnego. W efekcie Spółka zwróciła (na podstawie noty księgowej) na rzecz I. S.A. odpowiednią część prowizji (dalej: „Prowizja") poniesionej uprzednio przez I. S.A. w związku z zaciągnięciem kredytu do którego przystąpiła Spółka.

Dla celów rachunkowych Spółka potraktowała zapłaconą (zwróconą) Prowizję jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów. W taki sam sposób Spółka ujęła zapłaconą Prowizję dla celów podatkowych, tj. jako koszt pośredni rozliczany w czasie przez okres obowiązywania umowy kredytu konsolidacyjnego.

Z uwagi na postawienie kredytu w stan wymagalności w grudniu 2012 r., Spółka ujęta pozostałą część prowizji w całości w koszty uzyskania przychodu - dla celów bilansowych - w marcu 2013r. Podatkowo natomiast prowizja nadal rozliczana jest w czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie zaliczenie przez Spółkę zapłaconej (zwróconej) Prowizji jednorazowo w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie na jaką ujęto ją w księgach rachunkowych - tzn. w 2011 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki koszty Prowizji zapłaconej (zwróconej) przez Spółkę powinny być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w całości w dacie w jakiej ujęto je w księgach rachunkowych Spółki - czyli w roku 2011, w którym to roku nastąpiło wykorzystanie przyznanych Spółce środków poprzez spłatę zobowiązań Spółki (wówczas koszty te zostały ujęte w księgach). Wynika to z następujących argumentów.

Przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze.

Prowizja zwrócona spółce I. S.A. przez Spółkę nie jest kosztem bezpośrednio związanym z osiąganymi przez nią przychodami. Stąd też zastosowanie do niej będzie mieć art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Przewiduje on, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT datą poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, ewentualnie na podstawie innego dowodu. Spółka ujęła Prowizje do kosztów na podstawie noty księgowej otrzymanej od Interchem S.A. - które są równoznaczne z fakturą na gruncie art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Zatem dzień na jaki ujęto Prowizję w księgach jest dniem poniesienia kosztu. Jak już wskazano powyżej, nie ma znaczenia, że Prowizja została ujęta w księgach jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów.

Przepis art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT przewiduje tylko zastrzeżenie, że nie są kosztami ujęte w księgach rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów (RMB) oraz rezerwy. Jest to kwestia całkowicie oczywista, bowiem RMB czy rezerwy to koszty jeszcze faktycznie nie poniesione, są to jedynie oszacowania kosztów dokonane przez jednostkę. Nie można zatem uznać takich kosztów za koszty faktycznie poniesione dla celów podatkowych.

Całkowicie odmienny charakter od rezerw i RMB mają rozliczenia międzyokresowe czynne. Dotyczą one kosztów już faktycznie poniesionych, zapłaconych które dla celów bilansowych Spółka postanowiła rozliczyć w czasie. Zatem ujęcie wydatku w księgach jako rozliczeń międzyokresowych czynnych nie stanowi przeszkody do uznania wydatku za poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT.

W art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT wskazano także, że jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, w taki m przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Regulacja ta z oczywistych względów nie będzie mieć zastosowania do Spółki, pomimo tego, że kredyt konsolidacyjny został udzielony na okres przekraczający rok podatkowy, ponieważ zapłacona prowizja bankowa była warunkiem koniecznym uruchomienia kredytu, i stanowiła jednorazową opłatę za zawarcie umowy kredytowej. Skoro Spółka przystąpiła do umowy kredytu konsolidacyjnego i poniosła z tego tytułu opłatę (proporcjonalnie do otrzymanych środków finansowych), to nie sposób twierdzić, że opłata ta (zwrócona część prowizji poniesionej przez I. S.A.) dotyczy jakiegokolwiek okresu. Była to więc jednorazowa płatność, dotycząca jednego zdarzenia - zawarcia umowy kredytowej/przystąpienia do umowy kredytowej. Zaś jej bezpośrednim skutkiem było otrzymanie kwoty kredytu, która następnie jednorazowo została wykorzystana na spłatę zobowiązań Spółki.

Powszechnym przykładem kosztu pośredniego, który może dotyczyć pewnego okresu jest np. opłacona z góry prenumerata za czasopismo. W takim przypadku pomimo poniesienia kosztu nie są jeszcze wykonane świadczenia, których on dotyczy i dlatego ustawodawca nakazuje rozliczyć w czasie tego rodzaju koszt. Takiego charakteru nie ma jednak zwrot części prowizji za zawarcie umowy kredytowej. Co prawda Spółka zobowiązana została do zwrotu otrzymanych środków finansowych w pewnym okresie czasu, jednakże w tym przypadku to Spółka jest zobowiązana do wykonania świadczenia (zapłaty rat kredytu) - nieuprawnionym więc byłoby twierdzenie, że zapłata Prowizji była związana ze świadczeniami, które Spółka otrzyma w pewnym okresie czasu.

Należy także zauważyć, że rozliczenie kosztu Prowizji w czasie dla celów podatkowych mogłoby prowadzić do całkowicie nieracjonalnych efektów. Gdyby Spółka rozliczała Prowizję w czasie i zwróciła kredyt np. już w drugim roku od otrzymania, to wówczas albo rozliczałaby dalej prowizję w czasie - pomimo że kredyt byłby zwrócony - co byłoby całkowicie nieprawidłowe (bo brak byłby jakiegokolwiek związku Prowizji z przyszłymi latami podatkowymi, w których Spółka nie korzystała/spłacała już z kredytu), albo zaliczyłaby nierozliczoną jeszcze część prowizji do kosztów w roku, w którym zakończyła korzystanie z kredytu - co również nie byłoby prawidłowe (nie sposób bowiem wskazać, z czego miałoby wynikać, że mniejsza część prowizji dotyczyła roku, w którym udzielono kredytu, a zdecydowanie większa, która miała w założeniu przypadać na przyszłe lata podatkowe, została zaliczona do kosztów roku w którym kredyt zwrócono). Prowadzi to do oczywistego wniosku, że jedynym prawidłowym sposobem rozliczenia kosztu Prowizji jest jej zaliczenie do kosztów podatkowych w dacie na jaką ujęto (wpisano) ją w księgach.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy pomimo iż, dla celów bilansowych Spółka rozliczała koszty Prowizji w czasie, to jednak przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązań podatkowych - w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny i kompleksowo reguluje kwestie związane z powstawaniem zobowiązań podatkowych - co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn, Il FSK 626/07, czy WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. o sygn, III SA/Wa 2170/07, w którym wskazano „Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią".

W szczególności przepisy bilansowe nie są podatkotwórcze, co potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych — dla potwierdzenia można podać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-282/09-2/JG), w której wskazano m.in.: „Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie sposobu ujmowania kosztów uzyskania przychodów przyjętych w tych aktach prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087103) WSA w Krakowie stwierdził: „sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył tę kwestię. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Powyższa teza jest także potwierdzana w piśmie MF nr PO 3-IP-722-91/96 z dnia 15 marca 1996 r., w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 1996 r. sygn,SA/Ka 1405/95, czy w wyroku WSA w Poznaniu z 27 maja 2010r. I SA/Po 216/10 (oraz ł SA/Po 217/10).

Wyjątkiem od tej zasady jest rozliczanie różnic kursowych dla potrzeb podatkowych na podstawie zasad określonych w ustawie o rachunkowości co wynika z art. 9b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - jednak oczywiście regulacja ta nie dotyczy w żadnym stopniu niniejszej sprawy.

W związku z powyższym sposób w jaki Spółka ujmie dla celów bilansowych wydatki poniesione na zapłatę (zwrot spółce I. S.A.) Prowizji nie może wpływać na moment w którym wydatki te mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Kwestia ta może być oceniana wyłącznie przez pryzmat przepisów Ustawy o CIT.

W przeciwnym wypadku podatnicy mając znaczną dowolność w rozliczaniu kosztów, jaką daje ustawa o rachunkowości, mogliby dość swobodnie kształtować wysokość osiąganych dochodów i strat w poszczególnych latach. W opinii Spółki Prowizja jest kosztem w dacie na jaką ujęto ją w księgach Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku NSA z 20 maja 2014 r. sygn. II FSK 1443/12, w którym sąd na gruncie analogicznego stanu faktycznego wskazał, że: „Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu.”

W opinii Spółki kwestia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Prowizji za udzielenie kredytu dotyczy tego samego problemu prawnego, jak kwestia ujęcia w kosztach podatkowych tzw. czynszu inicjalnego przy umowach leasingowych. Czynsz inicjalny, analogicznie jak prowizja przygotowawcza, jest warunkiem zawarcia umowy przez finansującego. W tym zakresie wszelkie wątpliwości rozwiał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. (IIFSK 1731/08), w którym wskazano m.in.: „Opłatę wstępną stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych. (\`(...)\`) Treść art. 15 ust, 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej. Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p,, a nie zasady rachunkowości.” Skoro zatem sądownictwo administracyjne (cytowany wyrok jest jednym z wielu) wskazuje jednoznacznie, że czynsz inicjalny należy zaliczyć jednorazowo do kosztów, niezależnie od tego że w księgach rachunkowych zostanie on rozbity na poszczególne okresy, to w ten sposób należy traktować również prowizje przygotowawcze przy umowach kredytowych - które mają ten sam charakter co czynsz inicjalny.

W związku z zaprezentowanymi argumentami Spółka stoi na stanowisku, że zwrócona na rzecz I. S.A. część prowizji zapłaconej przez I. S.A. za udzielenie kredytu konsolidacyjnego, w którym partycypowała Spółka - powinna być ujęta jednorazowo w całości jako koszt uzyskania przychodu w dacie na jaką ujęto tę Prowizję w księgach rachunkowych Spółki, tj. w 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej (zwróconej) Prowizji w dacie na jaką ujęto ją w księgach rachunkowych – tzn. w 2011 roku - jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że zapłacona Prowizja nie dotyczy okresu, na jaki został udzielony kredyt konsolidacyjny, nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 15 ust 4d zd. drugie nakazujący rozliczanie kosztów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotowy koszt powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób rozliczenia ww. wydatku jako kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie jednorazowo w kosztach czy też rozliczenie w czasie). Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dla celów rachunkowych Spółka potraktowała zapłaconą (zwróconą) Prowizję jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów. W taki sam sposób Spółka ujęła zapłaconą Prowizję dla celów podatkowych, tj. jako koszt pośredni rozliczany w czasie przez okres obowiązywania umowy kredytu konsolidacyjnego.

Z uwagi na postawienie kredytu w stan wymagalności w grudniu 2012 r., Spółka ujęła pozostałą część prowizji w całości w koszty uzyskania przychodu - dla celów bilansowych - w marcu 2013 r. Podatkowo natomiast prowizja nadal rozliczana jest w czasie.

Podsumowując, należy zauważyć, że dla celów podatkowych Spółka prawidłowo ujmowała zapłaconą Prowizję (jako koszt pośredni rozliczany w czasie), gdyż zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości Spółka potraktowała zapłaconą (zwróconą) Prowizję jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów. Ponieważ w grudniu 2012 r. kredyt konsolidacyjny został postawiony w stan wymagalności i Spółka w marcu 2013 r. dla celów bilansowych ujęła w całości pozostałą część prowizji do kosztów uzyskania przychodów, to również dla celów podatkowych pozostałą część prowizji Spółka powinna rozliczyć w marcu 2013 r. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty Prowizji zapłaconej (zwróconej) przez Spółkę powinny być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w całości w dacie w jakiej ujęto je w księgach rachunkowych Spółki – czyli w roku 2011.

Należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ. m.in.:

*   wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (\`(...)\`)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
*   wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego. Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.
*   oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20.03.2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.