Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.80.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: W zakresie opodatkowania Świadczenia z tytułu rozwiązania Umowy dystrybucyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaty dodatkowego Świadczenia.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie odpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczenia z tytułu rozwiązania Umowy dystrybucyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaty dodatkowego Świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczenia z tytułu rozwiązania Umowy dystrybucyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaty dodatkowego Świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej - „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej towarów. Spółka prowadzi swoją sieć dystrybucji na podstawie Umowy o świadczenie usług dystrybucyjnych (dalej - „Umowa”), z niezależnymi przedsiębiorcami, zwanymi dalej „Dystrybutorami”. Strony zawierają Umowy na czas nieoznaczony z zachowaniem umownego okresu wypowiedzenia. Dystrybutorzy, za wynagrodzeniem, są odpowiedzialni za pełną obsługę punktów dystrybucyjnych należących do Spółki w tym w ramach prowadzenia sprzedaży, nawiązywanie i utrzymywanie relacji handlowych z klientami. Towar sprzedawany przez Dystrybutorów należy do Spółki, Dystrybutorzy prowadzą sprzedaż poprzez systemy sprzedażowe Spółki wyłącznie w jej imieniu. W ramach Umów Dystrybutorom powierza się do obsługi oznaczone w konkretnych lokalizacjach punkty dystrybucyjne. W związku z tym, że Spółka dąży do maksymalizacji swoich zysków z prowadzonej działalności, a Dystrybutorzy osiągają różne wyniki finansowe to w rezultacie w toku prowadzonej działalności zdarza się, iż z uwagi na potrzebę ekonomiczną dochodzi do rozwiązania Umowy z dotychczasowym Dystrybutorem i przekazania danego punktu dystrybucyjnego innemu Dystrybutorowi, który w opinii Spółki może zapewnić wyższą sprzedaż opodatkowaną VAT. W efekcie występuje sytuacja, w której w określonym punkcie dystrybucyjnym Dystrybutor przestaje świadczyć swoje usługi (dalej - „Oddający”), co jest jednoznaczne z rozwiązaniem Umowy dystrybucyjnej przez Spółkę. Zatem, zgodnie z Umową dystrybucyjną, każda ze stron dysponuje prawem rozwiązania Umowy z zachowaniem umownego okresu wypowiedzenia. Dodatkowo, w enumeratywnie wskazanych sytuacjach naruszenia warunków Umowy, Spółka jest upoważniona do rozwiązania Umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym. W konsekwencji Spółka zawiera nową Umowę dystrybucyjną z nowym Dystrybutorem (dalej - „Przejmujący”), który obejmuje dany punkt sprzedaży lub zmienia już istniejącą umowę z Dystrybutorem, który dodatkowo obejmuje ten punkt sprzedaży („Przejmujący”). Zdarza się, iż Przejmujący będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki wynagrodzenia z tytułu udostępnienia do obsługi klientów danego punktu dystrybucyjnego.

Strony uregulowały w Umowie m in. zasady wypłaty, w tym sposób kalkulacji, świadczenia w przypadku rozwiązania Umowy na rzecz Oddającego („Świadczenie”). Spółka zobowiązana jest zapłacić Dystrybutorowi Świadczenie, wyliczone zgodnie ze wskazanym w Umowie wzorem, który to wzór uwzględnia osiągane w wybranym poprzedzającym rozwiązanie okresie czasu wyniki finansowe i okres świadczenia usług. Dystrybutor uzyskuje Świadczenie pod warunkiem, że:

*   Oddający złoży na piśmie oświadczenia o skorzystaniu ze Świadczenia;

*   Oddający zrzeknie się roszczeń związanych z rozwiązywaną umową;

*   Oddający zobowiąże się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej;

*   rozwiązanie Umowy przez Spółkę nastąpi z przyczyn innych niż wskazane w Umowie dwa przypadki (naruszenie zakazu konkurencji lub popełnienie przestępstwa na szkodę Spółki). Spółka zawiera z Dystrybutorem (Oddającym) Porozumienie o rozwiązaniu umowy o świadczenie usług dystrybucyjnych, (dalej - „Porozumienie”), w którym ustalone zostają szczegółowo wszystkie warunki związane z przekazaniem przez Dystrybutora Punktów Dystrybucyjnych oraz zasady wypłaty Świadczenia (w tym wartość i terminy zapłaty), modyfikując tym samym sposób ustalania i zapłaty świadczenia określone w Umowie. Porozumienie, zawiera także zobowiązanie Oddającego do przestrzegania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej oraz zachowania poufności. W Porozumieniu Oddający składa zatem, na piśmie, wszelkie wymagane Umową oświadczenia oraz zobowiązania. W ramach zobowiązania się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej Dystrybutor (Oddający) w celu uzyskania Świadczenia, zobowiązuje się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki oraz do niekorzystania ani nieujawniania poufnego know-how, które Dystrybutor otrzymał w ramach współpracy ze Spółką. Zakaz konkurencji dotyczy w szczególności działalności, w której Dystrybutor miałby wytwarzać, kupować, sprzedawać lub odsprzedawać towary lub świadczyć usługi, które objęte są umową dystrybucyjną. Dodatkowo w ramach zakazu konkurencji Dystrybutor zobowiązuje się do nieosiągania korzyści gospodarczych z tytułu działalności prowadzonej przez konkurencyjne względem Spółki podmioty, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio tzn. za pomocą podmiotów powiązanych czy też działających w ramach zlecenia Dystrybutora lub na rachunek Dystrybutora lub podmiotów z nim powiązanych. Działalność konkurencyjna obejmuje również działalność Dystrybutora za pomocą podmiotów powiązanych (osobowo lub kapitałowo) oraz osób bliskich stanowiących wraz z Dystrybutorem jeden organizm gospodarczy. W stosunku do osób bliskich (lub powiązanych), Dystrybutor ma obowiązek spowodować, aby to te osoby nie podejmowały działalności konkurencyjnej. Świadczenie może być wypłacone jednorazowo lub ratalnie w dłuższym okresie czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy, pod warunkiem, iż wypłata Dystrybutorowi Świadczenia w związku z rozwiązaniem Umowy dystrybucyjnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług to Spółka będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wypłaty Dystrybutorowi dodatkowego Świadczenia w związku z rozwiązaniem Umowy dystrybucyjnej? Czy obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty Dystrybutorowi dodatkowego Świadczenia w związku z rozwiązaniem Umowy dystrybucyjnej powinien być rozpoznany w dacie zawarcia Porozumienia i w tym okresie powstaje dla Spółki prawo odliczenia podatku naliczonego (jeśli tym czasie otrzyma fakturę) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że wypłata dodatkowego wynagrodzenia w postaci Świadczenia w przypadku rozwiązania Umowy o świadczenie usług dystrybucyjnych, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, na zasadach ogólnych oraz że Spółka będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wypłaty Dystrybutorowi dodatkowego wynagrodzenia w postaci Świadczenia w związku z rozwiązaniem Umowy dystrybucyjnej najwcześniej w miesiącu w którym podpisano Porozumienie pod warunkiem, że w tym czasie Spółka otrzyma fakturę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako podstawową działalność prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną towarów, która podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2017.1221 t.j. ze zm.) dalej „Ustawy o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Zatem, ustawodawca przyjął dychotomiczną definicję świadczenia usług, zgodnie z którą odpłatne świadczenie, które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów - stanowi świadczenie usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach danego stosunku prawnego. Warunkiem także uznania danego świadczenia za opodatkowane VAT jest, aby dokonujący tego świadczenia działał w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego, aby dane świadczenie uznać za odpłatne i podlegające opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca działa w ramach stosunku prawnego opartego na Umowie. Skutkiem jednostronnego wypowiedzenia Umowy jest zaprzestanie przez Dystrybutora działalności dystrybucyjnej na oznaczonym obszarze działania lub też na wszystkich obszarach działania oraz zobowiązanie Dystrybutora do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej w określonym Umową zakresie. W konsekwencji po spełnieniu umownych warunków, powstaje roszczenie po stronie Dystrybutora oraz konieczność wypłaty Świadczenia - wynagrodzenia, przez Wnioskodawcę. Co do zasady, Spółka opiera się na długofalowej współpracy z Dystrybutorami, z perspektywy Dystrybutora - strony podejmującej swoje zaangażowanie biorąc pod uwagę długi, wieloletni horyzont czasowy współpracy, odstąpienie przez Spółkę od bezterminowej umowy zawiera w sobie biznesowy element, jakim jest przedterminowe rozwiązanie umowy. W związku z tym, zdaniem Spółki rozpatrując celowościowo charakter przedmiotowego świadczenia, należy uznać, że poprzez rozwiązanie umowy Dystrybutor zrzeka się de facto roszczeń do dalszych zysków jakie by mu przysługiwały w przypadku kontynuowania Umowy wynikających z obsługi klientów punktu dystrybucyjnego. Niemniej jednak, za zrzeczenie się tych roszczeń Dystrybutor otrzymuje wynagrodzenie od Spółki, stąd można wskazać, że między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, oraz jest ona integralnie związana z zawartą Umową. Przedmiotowe Świadczenie w intencji stron ma charakter wyrównawczy w formie dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego z tytułu Umowy, w związku z jej rozwiązaniem z inicjatywy Spółki a jednocześnie stanowi wynagrodzenie z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji.

W związku z powyższym, jeżeli za zaniechanie pewnych czynności otrzymuje się wynagrodzenie, które przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. A zatem, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Zatem, zadaniem Wnioskodawcy, Świadczenie także jako wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej na gruncie podatku VAT powinno być zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-34/16-2/EK), gdzie organ stwierdził, że wnioskodawca: „powstrzymując się od wykonywania działalności konkurencyjnej, opisanej w stanie faktycznym wniosku, będzie on świadczył na rzecz Spółki usługę o charakterze odpłatnym, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Tym samym należy przyjąć, że między zapłatą a wykonaniem świadczenia zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Można bowiem wskazać, że Dystrybutor za odpłatnością rezygnuje z przysługujących mu w związku z zawartą Umową przyszłych korzyści oraz jednocześnie otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji. Spółkę należałoby zaś uznać za korzystającego z takiej usługi. Spółka uzyskuje korzyść polegającą na osiąganiu swoich celów biznesowych realizując swoją strategię gospodarczą w ramach której opiera się na współpracy z wybranymi Dystrybutorami oraz dzięki jej nabyciu zabezpiecza swoje interesy po wygaśnięciu (rozwiązaniu) Umowy i dąży do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Należy podkreślić, że w tym stanie faktycznym rozwiązanie Umowy nie jest wyłącznie uwarunkowane jako konsekwencja naruszenia ustalonych warunków umowy. Zatem, kwota Świadczenia stanowi wynagrodzenie, które jako że dotyczy świadczenia usług zrzeczenia się roszczeń poprzez dobrowolne rozwiązanie Umowy, także będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, które prezentują stanowisko, iż opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe wypowiadały się w odniesieniu do umów najmu, jednakże zdaniem Spółki zaprezentowane wnioski znajdują analogiczne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym. Przykładowo można wskazać stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 3 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-1083/14-3/AW oraz z dnia 10 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1283 /15-2/BS (które dotyczyły opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów na wniosek klienta).

Podobne stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach podatkowych dotyczących wcześniejszego rozwiązania umów najmu nieruchomości tj. w sytuacjach, gdy rozwiązanie nie następuje w przypadku naruszenia ustalonych warunków umowy bądź zaniechania określonego działania. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-268/15-2/JSz) wskazał, iż „należy stwierdzić, że czynność zawarcia porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą dotyczącego wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust.1 ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Takie stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 1664/12) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił tezę, iż rekompensata za przedterminowe rozwiązanie kontraktu za porozumieniem stron ma swoje źródło w umowie, która ma zostać rozwiązana i jest z nią integralnie związana, w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT, skoro sama umowa jest opodatkowana. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do umowy najmu, lecz wnioski zawarte we tym wyroku mają znaczenie także dla niniejszej sprawy. Sąd wskazał, że jeśli najem podlega opodatkowaniu VAT, to również kwota rekompensaty powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

Orzeczenie to jest zgodne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co.

W analogiczny sposób wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1283/15). Na podstawie wyżej powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, jak i interpretacji organów podatkowych powstaje konkluzja, że kwoty Świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę, zgodnie z intencją stron, w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy nie mają charakteru odszkodowawczego i powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług na takich zasadach opodatkowania jak Umowa z której wywodzi się Świadczenie w związku z jej rozwiązaniem.

Reasumując, przy uwzględnieniu powyższej argumentacji oraz przyjętej linii orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, należy uznać, że przedmiotowe Świadczenie z tytułu rozwiązania Umowy na wniosek Spółki, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług: zrzeczenia się roszczeń, dobrowolne rozwiązanie Umowy oraz powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z uwagi na fakt, że takie postępowanie jest wprost związane ze sprzedażą towarów opodatkowaną VAT oraz ma na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT, Spółka będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wypłaty Dystrybutorowi dodatkowego wynagrodzenia w postaci Świadczenia w związku z rozwiązaniem Umowy dystrybucyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów, zdaniem Spółki, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia w postaci Świadczenia w związku z rozwiązaniem Umowy dystrybucyjnej.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Dla powstania obowiązku podatkowego ważny jest moment faktycznego dokonania czynności (wykonania usługi). W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r., (sygn. IPPP1/443-635/13-2/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Mając zatem na uwadze powyżej zacytowane przepisy Ustawy o VAT oraz opisany stan faktyczny, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w dacie podpisania Porozumienia, ponieważ wtedy właśnie strony faktycznie dokonują czynności polegających na m.in. na zrzeczeniu się roszczeń poprzez rozwiązanie Umowy czy też powstrzymanie się od wykonywania działalności konkurencyjnej. W tym też Porozumieniu strony ustalają wysokość i terminy płatności wynagrodzenia (Świadczenia) za te usługi.

W związku z powyższym Spółka ma prawo obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego w terminie, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. najwcześniej w miesiącu w którym podpisano Porozumienie pod warunkiem, że w tym czasie otrzyma fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej towarów. Spółka prowadzi swoją sieć dystrybucji na podstawie Umowy o świadczenie usług dystrybucyjnych (dalej - „Umowa”), z niezależnymi przedsiębiorcami, zwanymi dalej „Dystrybutorami”. Strony zawierają Umowy na czas nieoznaczony z zachowaniem umownego okresu wypowiedzenia. Dystrybutorzy, za wynagrodzeniem, są odpowiedzialni za pełną obsługę punktów dystrybucyjnych należących do Spółki w tym w ramach prowadzenia sprzedaży, nawiązywanie i utrzymywanie relacji handlowych z klientami. Towar sprzedawany przez Dystrybutorów należy do Spółki, Dystrybutorzy prowadzą sprzedaż poprzez systemy sprzedażowe Spółki wyłącznie w jej imieniu. W ramach Umów Dystrybutorom powierza się do obsługi oznaczone w konkretnych lokalizacjach punkty dystrybucyjne. W związku z tym, że Spółka dąży do maksymalizacji swoich zysków z prowadzonej działalności, a Dystrybutorzy osiągają różne wyniki finansowe to w rezultacie w toku prowadzonej działalności zdarza się, iż z uwagi na potrzebę ekonomiczną dochodzi do rozwiązania Umowy z dotychczasowym Dystrybutorem i przekazania danego punktu dystrybucyjnego innemu Dystrybutorowi, który w opinii Spółki może zapewnić wyższą sprzedaż opodatkowaną VAT. W efekcie występuje sytuacja, w której w określonym punkcie dystrybucyjnym Dystrybutor przestaje świadczyć swoje usługi (dalej - „Oddający”), co jest jednoznaczne z rozwiązaniem Umowy dystrybucyjnej przez Spółkę.

Strony uregulowały w Umowie m in. zasady wypłaty, w tym sposób kalkulacji, świadczenia w przypadku rozwiązania Umowy na rzecz Oddającego („Świadczenie”). Spółka zobowiązana jest zapłacić Dystrybutorowi Świadczenie, wyliczone zgodnie ze wskazanym w Umowie wzorem, który to wzór uwzględnia osiągane w wybranym poprzedzającym rozwiązanie okresie czasu wyniki finansowe i okres świadczenia usług. Dystrybutor uzyskuje Świadczenie pod warunkiem, że:

*   Oddający złoży na piśmie oświadczenia o skorzystaniu ze Świadczenia;

*   Oddający zrzeknie się roszczeń związanych z rozwiązywaną umową;

*   Oddający zobowiąże się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej;

*   rozwiązanie Umowy przez Spółkę nastąpi z przyczyn innych niż wskazane w Umowie dwa przypadki (naruszenie zakazu konkurencji lub popełnienie przestępstwa na szkodę Spółki). Spółka zawiera z Dystrybutorem (Oddającym) Porozumienie o rozwiązaniu umowy o świadczenie usług dystrybucyjnych, (dalej - „Porozumienie”), w którym ustalone zostają szczegółowo wszystkie warunki związane z przekazaniem przez Dystrybutora Punktów Dystrybucyjnych oraz zasady wypłaty Świadczenia (w tym wartość i terminy zapłaty), modyfikując tym samym sposób ustalania i zapłaty świadczenia określone w Umowie. Porozumienie, zawiera także zobowiązanie Oddającego do przestrzegania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej oraz zachowania poufności. W Porozumieniu Oddający składa zatem, na piśmie, wszelkie wymagane Umową oświadczenia oraz zobowiązania. W ramach zobowiązania się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej Dystrybutor (Oddający) w celu uzyskania Świadczenia, zobowiązuje się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki oraz do niekorzystania ani nieujawniania poufnego know-how, które Dystrybutor otrzymał w ramach współpracy ze Spółką. Zakaz konkurencji dotyczy w szczególności działalności, w której Dystrybutor miałby wytwarzać, kupować, sprzedawać lub odsprzedawać towary lub świadczyć usługi, które objęte są umową dystrybucyjną. Dodatkowo w ramach zakazu konkurencji Dystrybutor zobowiązuje się do nieosiągania korzyści gospodarczych z tytułu działalności prowadzonej przez konkurencyjne względem Spółki podmioty, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio tzn. za pomocą podmiotów powiązanych czy też działających w ramach zlecenia Dystrybutora lub na rachunek Dystrybutora lub podmiotów z nim powiązanych.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Powołany przepis wskazuje wyraźnie, iż na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie nie tylko samo działanie ale także zaniechanie. Jeżeli za zaniechanie pewnych czynności otrzymuje się wynagrodzenie, które przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. A zatem, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca działa w ramach stosunku prawnego opartego na Umowie. Skutkiem jednostronnego wypowiedzenia Umowy jest zaprzestanie przez Dystrybutora działalności dystrybucyjnej oraz zobowiązanie Dystrybutora do zrzeczenia się wszelkich roszczeń co do zysków jakie przysługiwałyby mu w przypadku kontynuowania pracy w punkcie dystrybucyjnym, dobrowolne rozwiązanie Umowy dystrybucyjnej oraz powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej w określonym Umową zakresie. W konsekwencji po spełnieniu umownych warunków, powstaje roszczenie po stronie Dystrybutora oraz konieczność wypłaty Świadczenia przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że godząc się na rozwiązanie Umowy dystrybucyjnej, zrzekając się dalszych zysków związanych z Umową i zobowiązując się do nie wykonywania działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie w postaci Świadczenia, Dystrybutor będzie świadczył na rzecz Spółki usługę o charakterze odpłatnym. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy. Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów, Spółce, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia w postaci Świadczenia w związku z rozwiązaniem Umowy dystrybucyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie ust. 10b pkt 1 tego artykułu stanowi, że prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W związku z powyższym, w celu określenia momentu powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, kiedy w odniesieniu do nabytych przez Spółkę usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten określany jest przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, tj. w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem usługi jest wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy dystrybucyjnej, zrzeczenie się wszelkich roszczeń związanych z umową oraz powstrzymanie się przez Dystrybutora od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Zgoda taka zostaje wyrażona z chwilą podpisania Porozumienia.

W konsekwencji, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym podpisane zostało Porozumienie, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę, dokumentującą wypłacone Świadczenie.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.