Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.543.2018.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: Stawka podatku na świadczone usługi: przechowywania zwłok w chłodni szpitala powyżej 72 godzin, przechowywania zwłok na odrębne zlecenie, usług związanych z pogrzebem, sekcji zwłok na zlecenie prokuratury, na zlecenie szpitali w celach naukowo-badawczych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; szpital; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1375). Organem tworzącym jest Urząd Miasta. Wnioskodawca prowadzi działalność statutową realizując świadczenia zdrowotne w oparciu o umowy zawarte z oddziałem wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia oraz działalność gospodarczą z odpłatnej działalności leczniczej i innej niż działalność lecznicza.

W skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wchodzi zakład patomorfologii, który w ramach prowadzonej działalności na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy jest obowiązany w razie śmierci pacjenta:

1.  należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, o której mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,
2.  przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Powyższe czynności nie stanowią przygotowania zwłok zmarłego pacjenta do pochowania i zgodnie z ust. 3 art. 28 cyt. wyżej ustawy Wnioskodawca nie pobiera opłat.

Cytowana ustawa w ust. 4 art. 28 dopuszcza przechowywanie zwłok pacjenta powyżej 72 godzin jeżeli:

1.  nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby lub instytucje uprawnione do pochowania zwłok pacjenta;
2.  w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok;
3.  przemawiają za tym inne niż wymienione w pkt 1 i 2 ważne przyczyny, za zgodą albo na wniosek osoby lub instytucji uprawnionej do pochowania zwłok pacjenta.

Za te czynności na podstawie ust. 5 art. 28 Wnioskodawca może pobierać opłaty.

Ponadto, Wnioskodawca świadczy usługi przechowywania zwłok w prosektorium szpitalnym osób zmarłych poza szpitalem, usługę przeprowadzania sekcji zwłok, usługę udostępniania pomieszczenia spełniającego rolę kaplicy w celu odbycia praktyk religijnych na odrębne zlecenia.

W dniu 23 lipca 2018 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do ośrodka klasyfikacji i nomenklatur urzędu statystycznego w Łodzi o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU dotyczącej usług;

1.  przechowywania zwłok w chłodniach,
2.  przeprowadzania sekcji zwłok,
3.  udostępniania kaplicy szpitalnej rodzinie zmarłego w celu odbycia praktyk religijnych.

W odpowiedzi na wniosek ośrodek klasyfikacji i nomenklatur urzędu statystycznego z dnia 07 sierpnia 2018 r. poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r , poz. 1676 z późn.zm.) wymienione usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   przechowywanie zwłok w chłodni szpitala, w przypadku, gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego, nie jest usługą zlecaną dodatkowo i mieści się w zakresie działalności podstawowej szpitala PKWiU 86.10.1 - "usługi świadczone przez szpitale";
*   przechowywanie zwłok wykonywane na odrębne zlecenie, polegające na przyjmowaniu i przechowywaniu w szpitalnym prosektorium zwłok osób zmarłych poza szpitalem, udostępnianie kaplicy szpitalnej w celu odbycia praktyk religijnych związanych z pogrzebem PKWiU 96.03.1 - "usługi pogrzebowe i pokrewne";
*   wykonywanie sekcji zwłok PKWiU 86.90.1 - "pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej".

Natomiast w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   przechowywanie zwłok w chłodni szpitala, w przypadku, gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego, nie jest usługą zlecaną dodatkowo i mieści się w zakresie działalności podstawowej szpitala PKWiU 86.10.1 - "usługi świadczone przez szpitale";
*   przechowywanie zwłok wykonywane na odrębne zlecenie, polegające na przyjmowaniu i przechowywaniu w szpitalnym prosektorium zwłok osób zmarłych poza szpitalem, udostępnianie kaplicy szpitalnej w celu odbycia praktyk religijnych związanych z pogrzebem PKWiU 96.03.1 - "usługi pogrzebowe i pokrewne";
*   wykonywanie sekcji zwłok PKWiU 86.90.1 "pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaką stawkę podatku VAT Wnioskodawca powinien zastosować fakturując:

1.  usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitala powyżej 72 godzin, w przypadku gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego (PKWiU 86.10.1)?,
2.  usługi przechowywania zwłok w chłodni na odrębne zlecenie, polegające na przyjmowaniu i przechowywaniu w szpitalnym prosektorium zwłok osób zmarłych poza szpitalem (PKWiU 96.03.1)?,
3.  usługi udostępnienia pomieszczenia pełniącego rolę kaplicy rodzinie zmarłego w celu odbycia praktyk religijnych (PKWiU 96.03.1)?,
4.  usługi przeprowadzenia sekcji zwłok na odrębne zlecenie np. prokuratury, rodziny zmarłej osoby w celu ustalenia lub upewnienia się co do przyczyny zgonu (PKWiU 86.90.1)?,
5.  usługi przeprowadzenia sekcji zwłok na podstawie zawartych umów ze szpitalami o charakterze lekarskim mające dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Biorąc pod uwagę interpretację Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi Wnioskodawca przyjmuje stanowisko w zakresie rozdziału wykonywanych usług tj.:

1.  na usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitala pow. 72 godzin, w przypadku, gdy zgon nastąpił w trakcie hospitalizacji, sklasyfikowane pod symbol PKWiU 86.10.1 "usługi świadczone przez szpitale" zastosować stawkę 23%,
2.  na usługi przechowywania zwłok odrębnie zlecane, cytowanej ustawy o działalności leczniczej art. 55 ust. 1 pkt 1 i 2, sklasyfikowane pod symbol PKWiU 96.03.1 "usługi pogrzebowe i pokrewne" zastosować stawkę VAT 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  na usługi korzystania z pomieszczenia pełniącego rolę kaplicy w celu odbycia praktyk religijnych związanych z pogrzebem, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.1 "usługi pogrzebowe i pokrewne" zastosować stawkę 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług,
4.  na usługi wykonywania sekcji zwłok, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.90.1 "pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej", zastosować stawkę 23%.

Natomiast usługi wykonywania sekcji zwłok o charakterze lekarskim zlecane na podstawie zawartych umów przez szpitale mające dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia, stanowiące zakończenie procesu leczenia i wykonywane w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu stawki podatku istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie realizowanego świadczenia wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy (stanie faktycznym), tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zatem w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zarówno bowiem w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżone stawki podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 20 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 180 wskazano sklasyfikowane do symbolu PKWiU 96.03 - usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Niespełnienie chociażby jednej z niniejszych przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia „podmiot leczniczy”. W związku z tym przy definiowaniu tych pojęć należy posiłkować się, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego pojęcia, regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160).

I tak, na podstawie postanowień art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (vide przykładowo wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TS UE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) (pkt 65).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TS UE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TS UE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie C-307/01 Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia TS UE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, wyraźnie wskazał na badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca prowadzi działalność statutową realizując świadczenia zdrowotne w oparciu o umowy zawarte z Mazowieckim oddziałem wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia oraz działalność gospodarczą z odpłatnej działalności leczniczej i innej niż działalność lecznicza.

W skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wchodzi zakład patomorfologii, który w ramach prowadzonej działalności na podstawie ustawy jest obowiązany w razie śmierci pacjenta:

1.  należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, o której mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,
2.  przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Przy czym ustawa dopuszcza przechowywanie zwłok pacjenta powyżej 72 godzin jeżeli:

1.  nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby lub instytucje uprawnione do pochowania zwłok pacjenta;
2.  w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok;
3.  przemawiają za tym inne niż wymienione w pkt 1 i 2 ważne przyczyny, za zgodą albo na wniosek osoby lub instytucji uprawnionej do pochowania zwłok pacjenta.

Ponadto, Wnioskodawca świadczy usługi przechowywania zwłok w prosektorium szpitalnym osób zmarłych poza szpitalem, usługę przeprowadzania sekcji zwłok, usługę udostępniania pomieszczenia spełniającego rolę kaplicy w celu odbycia praktyk religijnych na odrębne zlecenia.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wniosek do ośrodka klasyfikacji i nomenklatur urzędu statystycznego w Łodzi o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU uzyskał informację, zgodnie z którą:

*   przechowywanie zwłok w chłodni szpitala, w przypadku, gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego, nie jest usługą zlecaną dodatkowo i mieści się w zakresie działalności podstawowej szpitala mieści się w grupowaniu PKWiU 86.10.1 - "usługi świadczone przez szpitale";
*   przechowywanie zwłok wykonywane na odrębne zlecenie, polegające na przyjmowaniu i przechowywaniu w szpitalnym prosektorium zwłok osób zmarłych poza szpitalem, udostępnianie kaplicy szpitalnej w celu odbycia praktyk religijnych związanych z pogrzebem mieści się w grupowaniu PKWiU 96.03.1 - "usługi pogrzebowe i pokrewne";
*   wykonywanie sekcji zwłok mieści się w grupowaniu PKWiU 86.90.1 "pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej".

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 1 dotyczą stawki podatku VAT jaką należy stosować dla usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitala powyżej 72 godzin, w przypadku gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego (PKWiU 86.10.1).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro rzeczywiście przedmiotowe usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitala powyżej 72 godzin, w przypadku gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego sklasyfikowane są do PKWiU z 2008 r. 86.10.1, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że dla usług przechowywania zwłok w chłodni szpitala powyżej 72 godzin, w przypadku gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego właściwy symbol PKWiU 2008 r. to 86.10.1. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy nie zostały wymienione usługi sklasyfikowane do PKWiU 86.10.1. Jednocześnie w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewiduje dla przedmiotowych usług zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W tym należy stwierdzić, że usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitala nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usług przechowywania zwłok w chłodni szpitala nie można bowiem uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji do usług przechowywania zwłok w chłodni szpitala powyżej 72 godzin, w przypadku gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia, w sytuacji gdy Wnioskodawca na podstawie uzyskanej opinii prawidłowo sklasyfikował je do PKWiU 2008 r. 86.10.1, należy zastosować stawkę podstawą.

Tym samym opierając się na podanej przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 2 dotyczą stawki podatku VAT jaką należy stosować dla usługi przechowywania zwłok w chłodni na odrębne zlecenie, polegające na przyjmowaniu i przechowywaniu w szpitalnym prosektorium zwłok osób zmarłych poza szpitalem (PKWiU 96.03.1).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro rzeczywiście przedmiotowe usługi przechowywania zwłok w chłodni na odrębne zlecenie, polegające na przyjmowaniu i przechowywaniu w szpitalnym prosektorium zwłok osób zmarłych poza szpitalem sklasyfikowane są do PKWiU z 2008 r. 96.03.1, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że dla usług przechowywania zwłok w chłodni na odrębne zlecenie, polegające na przyjmowaniu i przechowywaniu w szpitalnym prosektorium zwłok osób zmarłych poza szpitalem właściwy symbol PKWiU 2008 r. to 96.03.1. W treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewiduje dla przedmiotowych usług zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W tym należy stwierdzić, że usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitala nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usług przechowywania zwłok w chłodni szpitala nie można bowiem uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 180 zostały wymienione usługi sklasyfikowane do PKWiU 96.03.1. W konsekwencji do usług przechowywania zwłok w chłodni na odrębne zlecenie, polegające na przyjmowaniu i przechowywaniu w szpitalnym prosektorium zwłok osób zmarłych poza szpitalem w sytuacji gdy Wnioskodawca na podstawie uzyskanej opinii prawidłowo sklasyfikował je do PKWiU 2008 r. 96.03.1 należy zastosować stawkę podatku w wysokości 8%.

Tym samym opierając się na podanej przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 3 dotyczą stawki podatku VAT jaką należy stosować dla usługi udostępnienia pomieszczenia pełniącego rolę kaplicy rodzinie zmarłego w celu odbycia praktyk religijnych (PKWiU 96.03.1).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro rzeczywiście przedmiotowe usługi udostępnienia pomieszczenia pełniącego rolę kaplicy rodzinie zmarłego w celu odbycia praktyk religijnych sklasyfikowane są do PKWiU z 2008 r. 96.03.1, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że dla usług udostępnienia pomieszczenia pełniącego rolę kaplicy rodzinie zmarłego w celu odbycia praktyk religijnych właściwy symbol PKWiU 2008 r. to 96.03.1. W treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewiduje dla przedmiotowych usług świadczonych przez podmiot leczniczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 180 zostały wymienione usługi sklasyfikowane do PKWiU 96.03.1. W konsekwencji do usług udostępnienia pomieszczenia pełniącego rolę kaplicy rodzinie zmarłego w celu odbycia praktyk religijnych w sytuacji gdy Wnioskodawca na podstawie uzyskanej opinii prawidłowo sklasyfikował je do PKWiU 2008 r. 96.03.1 należy zastosować stawkę podatku w wysokości 8%.

Tym samym opierając się na podanej przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 4 dotyczą stawki podatku VAT jaką należy stosować dla usługi przeprowadzenia sekcji zwłok na odrębne zlecenie np. prokuratury, rodziny zmarłej osoby w celu ustalenia lub upewnienia się co do przyczyny zgonu (PKWiU 86.90.1).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro rzeczywiście przedmiotowe usługi przeprowadzenia sekcji zwłok na odrębne zlecenie np. prokuratury, rodziny zmarłej osoby w celu ustalenia lub upewnienia się co do przyczyny zgonu sklasyfikowane są do PKWiU z 2008 r. 86.90.1, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że dla usług przeprowadzenia sekcji zwłok na odrębne zlecenie np. prokuratury, rodziny zmarłej osoby w celu ustalenia lub upewnienia się co do przyczyny zgonu właściwy symbol PKWiU 2008 r. to 86.90.1. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy nie zostały wymienione usługi sklasyfikowane do PKWiU 86.90.1. Jednocześnie w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewiduje dla przedmiotowych usług zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W tym należy stwierdzić, że usługi przeprowadzenia sekcji zwłok na odrębne zlecenie np. prokuratury, rodziny zmarłej osoby w celu ustalenia lub upewnienia się co do przyczyny zgonu nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie podlegają wszystkie świadczenia medyczne wykonywane przez podmioty lecznicze, lecz tylko te w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usług przeprowadzenia sekcji zwłok na odrębne zlecenie np. prokuratury, rodziny zmarłej osoby w celu ustalenia lub upewnienia się co do przyczyny zgonu nie można bowiem uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji do usług przeprowadzenia sekcji zwłok na odrębne zlecenie np. prokuratury, rodziny zmarłej osoby w celu ustalenia lub upewnienia się co do przyczyny zgonu w sytuacji gdy Wnioskodawca na podstawie uzyskanej opinii prawidłowo sklasyfikował je do PKWiU 2008 r. 86.90.1 należy zastosować stawkę podstawą.

Tym samym opierając się na podanej przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 5 dotyczą stawki podatku VAT jaką należy stosować dla usługi przeprowadzenia sekcji zwłok na podstawie zawartych umów ze szpitalami o charakterze lekarskim mające dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro usługi przeprowadzenia sekcji zwłok są świadczone na podstawie zawartych umów ze szpitalami i mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku usługi wykonywania sekcji zwłok o charakterze lekarskim zlecane na podstawie zawartych umów przez szpitale mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia, stanowią zakończenie procesu leczenia. Zatem należy stwierdzić, że przeprowadzane na rzecz szpitali na podstawie umów sekcje zwłok o charakterze lekarskich mające dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy podkreślić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy podkreślić, że sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia denata, jednakże w zależności w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia. Jeżeli zatem celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u denata, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, w jakim stopniu zastosowane leczenie przyczyniło się do zgonu, jak wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało, sekcja zwłok, podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca działając jako podmiot leczniczy świadczy na podstawie zawartych umów ze szpitalami usługi przeprowadzenia sekcji zwłok o charakterze lekarskim mające dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta realizowane usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zatem Organ ponownie podkreśla, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność, w tym w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności. Organ bowiem wydając przedmiotową interpretację oparł się na podanej przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.