Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1213/11/13-8/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Czy Spółka postępuje prawidłowo, podwyższając wartość początkową dossier wraz z otrzymaniem od licencjodawcy każdej kolejnej faktury za jego zakup (wystawianej na podstawie zawartej umowy licencyjnej), a następnie dokonując coraz wyższych odpisów amortyzacyjnych wraz z każdym wzrostem jego wartości?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dokumentacja; licencja; nabycie; produkty-produkt leczniczy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2253/12 z dnia 28.02.2013 r. (data wpływu 14.06.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia16.12.2011 r. (data wpływu 16.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (dossier) wraz z otrzymaniem od licencjodawcy każdej kolejnej faktury za jej zakup (wystawianej na podstawie zawartej umowy licencyjnej), a następnie dokonując coraz wyższych odpisów amortyzacyjnych wraz z każdym wzrostem jej wartości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 16.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia licencji na korzystanie z dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką), której statutowym przedmiotem działalności jest produkcja i obrót lekami i innymi wyrobami farmaceutycznymi, dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupów od zagranicznych firm farmaceutycznych dokumentacji (tzw. dossier rejestracyjnych), stanowiących licencje na określone wyroby farmaceutyczne, niezbędne do przeprowadzenia urzędowego procesu dopuszczenia tych wyrobów przez Ministerstwo Zdrowia do obrotu na terenie Polski. Dossier rejestracyjne stanowią wartości niematerialne / prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o PDOP.

Podstawą zakupu każdego dossier jest zawsze umowa licencyjna) zawierana przez Spółkę z zagranicznym licencjodawcą, określająca m. in. ogólną kwotę, za jaką następuje sprzedaż dossier oraz terminy jej płatności. Płatność następuje zawsze w kilku ratach, na podstawie faktur wystawianych przez licencjodawcę oddzielnie za każdą ratę płatności, przy czym pierwsza faktura jest wystawiana bezpośrednio po podpisaniu umowy licencyjnej, a następne w zależności od ziszczenia się konkretnych warunków, określonych w umowie licencyjnej. Możliwe są sytuacje, że po zapłacie pierwszej raty, wobec nie ziszczenia się warunków, o których mowa w umowie licencyjnej, licencjodawca nie ma prawa do wystawienia Spółce kolejnych faktur za sprzedaż dossier, a nawet jest zobowiązany zwrócić Spółce zapłaconą mu uprzednio kwotę lub odkupić dossier po zapłaconej mu uprzednio kwocie. Oznacza to, że na podstawie samej zawartej umowy licencyjnej nie powstaje wymagalne zobowiązanie Spółki wobec licencjodawcy, a co najwyżej zobowiązanie warunkowe.

Zakupione dossier są wprowadzane do ksiąg Spółki na podstawie faktur wystawianych przez licencjodawcę. Jako wartość początkową dossier Spółka przyjmuje - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 Ustawy o PDOP - cenę jej nabycia, kwotę należną licencjodawcy (powiększoną ewentualnie o koszty uboczne zakupu), wynikającą z wystawionej przez niego pierwszej faktury, a więc przez niego wymagalną, której może on dochodzić na drodze prawnej. Od tak ustalonej wartości początkowej dossier Spółka rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, tzn. poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadziła je do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych na podstawie faktury otrzymanej od licencjodawcy. Moment wprowadzenia dossier do ewidencji jest równoznaczny z momentem rozpoczęcia jego wykorzystywania dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, gdyż na podstawie zakupionego dossier Spółka rozpoczyna proces rejestracji i podejmuje działania w celu dopuszczenia do obrotu w Polsce wyrobu farmaceutycznego, którego dane dossier dotyczy. Do amortyzacji dossier Spółka stosuje stawkę amortyzacyjną 20%, wynikającą Z art. 16m ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP Otrzymanie od licencjodawcy każdej kolejnej faktury, wystawianej przez niego za sprzedane Spółce dossier; w sytuacji ziszczenia się określonych warunków, o których mowa w umowie licencyjnej, Spółka odnotowuje w księgach rachunkowych jako podwyższenie wartości początkowej tego dossier. Na tej podstawie, poczynając od miesiąca następującego po każdym miesiącu, w którym nastąpiło każdorazowe podwyższenie wartości dossier; spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podwyższonej kwocie, jednak - zgodnie z art. 16m ust. 3 Ustawy o PDOP - z zastosowaniem niezmienionej, pierwotnie dla niego ustalonej stawki amortyzacyjnej 20%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo, podwyższając wartość początkową dossier wraz z otrzymaniem od licencjodawcy każdej kolejnej faktury za jego zakup (wystawianej na podstawie zawartej umowy licencyjnej), a następnie dokonując coraz wyższych odpisów amortyzacyjnych wraz z każdym wzrostem jego wartości?

Zdaniem Wnioskodawcy, jej postępowanie w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. Art. 9 Ustawy o PDOP nakłada na Spółkę „obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z Ustawią z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity: Dz. U. 2009, Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., zwaną dalej Ustawą o rachunkowości, oraz wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych”. Oznacza to że punktem wyjścia do określenia wysokości przychodu do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodu (w tym również explicite wymienionych w art. 9 Ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych), z których wynika kwota dochodu do opodatkowania albo straty podatkowej, są prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe, zgodnie z Ustawą o rachunkowości i przepisami wykonawczymi.

Ustawa o rachunkowości - o ile w art. 31 ust. 1 porusza problem podwyższania wartości początkowej środków trwałych - o tyle w ogóle nie odnosi się wprost do tematu analogicznego podwyższania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych; takiego podwyższania ich wartości początkowej ani nie nakazuje, ani też w żadnym przepisie nie zabrania. W tej sytuacji jedynym punktem odniesienia w Ustawie o rachunkowości może być art. 10 ust. 3, który stanowi, że: „W sprawach nie uregulowanych przepisami ustawy (\`(...)\`) jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR”. Ponieważ żaden z dotychczas ogłoszonych krajowych standardów rachunkowości nie odnosi się do zagadnień dotyczących bezpośrednio wartości niematerialnych i prawnych, więc Ustawa o rachunkowości pozwala nam odwoływać się w tym temacie do międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Tematyce wartości niematerialnych i prawnych jest poświęcony Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne” zwany dalej MSR 38. Paragraf 20 tego standardu dopuszcza możliwość, że w określonych przypadkach „nakłady poniesione po początkowym ujęciu nabytego składnika wartości niematerialnych („..) spowodują powiększenie ceny nabycia (….) składnika wartości niematerialnych „ warunkiem tego jest, aby nakłady poniesione po nabyciu składnika wartości niematerialnych również spełniały kryteria definicji składnika wartości niematerialnych oraz kryteria ujmowania tych wartości, zawarte w MSR 38, a nie tylko służyły utrzymaniu oczekiwanych w przyszłości korzyści ekonomicznych. zawartych w istniejącym już składniku wartości niematerialnych.

Nakłady poniesione przez Spółkę na podwyższenie wartości dossier (tzn. wydatki na zapłatę kolejnych faktur otrzymanych od licencjodawcy w ramach tej samej umowy licencyjnej) spełniają kryteria definicji składnika wartości niematerialnych, ponieważ pozostają pod jej kontrolą w wyniku zdarzeń zaistniałych w przeszłości (nabycia w kilku ratach prawa do dossier - każdą ratę dokumentuje oddzielna faktura wystawiona przez licencjodawcę), a Spółka przewiduje w przyszłości osiągnięcie z nich korzyści ekonomicznych - w postaci przychodów ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, dla których dopuszczenia do obrotu w Polsce nabyła ona to dossier. Nakłady te spełniają również kryteria ujmowania wartości niematerialnych - jest prawdopodobne, że Spółka osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne, które można im przyporządkować tym nakładom oraz można wiarygodnie ustalić cenę ich nabycia.

Takie podejście jest tym bardziej uzasadnione, że każda faktura wystawiana dla Spółki przez licencjodawcę w ramach konkretnej umowy licencyjnej na dossier wiąże się ze ziszczeniem określonego warunku, który przybliża Spółkę do rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z obrotu na terenie Polski określonym wyrobem farmaceutycznym. Oznacza to, że z każdym takim zdarzeniem (ziszczeniem się warunku i wynikającym stąd prawem licencjodawcy do wystawieniem kolejnej ratalnej faktury) wzrasta prawdopodobieństwo, że to dossier przyniesie Spółce w przyszłości wymierne korzyści ekonomiczne bowiem przybliża Spółkę do finalizacji etapu rejestracji, a tym samym wzrasta wartość tego dossier ( aktywa) dla Spółki, które znajduje odzwierciedlenie we wzroście jego wartości początkowej w rozumieniu art. 16g Ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, ponieważ:

1.  ani Ustawa o PDOP ani też Ustawa o rachunkowości nie zabraniają wprost podwyższania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych,
2.  art. 9 Ustawy o PDOP jako podstawę do kalkulacji przychodów i kosztów (ze szczególnym uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych) wskazuje prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe,
3.  art. 10 ust 3 Ustawy o rachunkowości w sprawach nie uregulowanych przepisami tej ustawy odsyła do krajowych Standardów Rachunkowości, a w przypadku ich braku do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,
4.  Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne” dopuszcza w uzasadnionych przypadkach podwyższenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych

\- wobec tego Spółka uważa, że posiada pełne prawo do podwyższania wartości początkowej zakupionego dossier na dopuszczenie do obrotu w Polsce wyrobu farmaceutycznego, która jest równa cenie nabycia, wynikającej z pierwszej faktury wystawionej przez licencjodawcę w ramach zawartej umowy licencyjnej, o kwoty wynikające z dalszych faktur wystawionych przez licencjodawcę w ramach tej samej umowy licencyjnej. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku iż w tym konkretnym przykładzie, tylko taki kilku etapowy wzrost wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jest prawidłowy, bowiem odzwierciedla faktyczny dla taktyczny wzrost wartości użytkowej te go aktywa i w sposób rzetelny przedstawia jego wartość.

W ocenie Spółki, nie znajduje żadnego uzasadnienia stanowisko, według którego wartość początkową dossier należy wprowadzać do rejestru wartości niematerialnych i prawnych w kwocie ogólnej, całościowej, określonej w umowie, bowiem w początkowym etapie realizacji umowy, kwota ta nie jest wymagalna, a otrzymane dossier nie przedstawia sobą tak wysokiej wartości i nie może stanowić wartości początkowej składnika majątku Spółki podlegającego amortyzacji podatkowej, gdyż byłaby to wartość bezzasadnie zawyżona.

Zawyżona niesłusznie wartość składnika majątku Spółki rodziłaby konieczność jednoczesnego dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości składnika wartości niematerialnej i prawnej. Takie podejście jest całkowicie sprzeczne z logiką biznesową i całkowicie nieadekwatne względem obowiązujących przepisów prawa, które nie zakazują zwiększania wartości początkowej składnika wartości niematerialnej i prawnej, natomiast zabraniają przedstawiania fałszywego obrazu sytuacji majątkowej Spółki, czyli wartości składników majątku oraz zobowiązań.

Konsekwencją możliwości podwyższania wartości początkowej zakupionego dossier jest również możliwość podwyższania podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych (przy zachowaniu stałej stawki wynoszącej 20%) poczynając zawsze od miesiąca następującego po miesiącu każdorazowego podwyższenia wartości początkowej tego dossier i w rezultacie podwyższania kwoty miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 15 marca 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-1213/11-2/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika:

*   za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej,
*   za nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku korygowania dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Interpretację doręczono w dniu 21 marca 2012 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawne umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 1-3 tej ustawy, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych.

W świetle art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

*   od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;

*   od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;

*   od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;

*   od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48) tej ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na ich nabycie zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W opinii organu podatkowego, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, na podstawie ww. ustawy:

kwota wynagrodzenia w postaci kolejnych rat opiewających na pozostała kwotę za nabycie licencji, odroczona w czasie i uzależniona od spełnienia warunków, zwiększa wartość początkową licencji (równej pierwotnie kwocie wynikającej z pierwszej faktury), a Spółka zobowiązana będzie:

*   ustalić nową wartość początkową licencji (cała kwota należna licencjodawcy) na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła kwotę wynikająca z pierwszej faktury;
*   skorygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne;
*   dokonać „nowych” (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych, korygując jednocześnie wstecznie od oddania licencji do używania koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z ww. ustawą, jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, traktowane są licencje (nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania), o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak wskazano powyżej, dokumentacja nabywana przez Spółkę (tzw. dossier rejestracyjne) jest niezbędna do uzyskania rejestracji leku, która to rejestracja jest niezbędnym wymogiem prawnym jego sprzedaży i uzyskiwania przychodów. Żeby przeprowadzić rejestrację Spółka musi skorzystać z wiadomości zawartych w dokumentacji, udostępnionych w ramach umowy licencyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, licencja nabyta przez Wnioskodawcę powinna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna i podlegać amortyzacji podatkowej od miesiąca następującego po miesiącu jej nabycia (przekazania do użytkowania). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres amortyzacji powinien wynosić 60 miesięcy.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy, a więc kwota, na którą złożą się raty wynagrodzenia należnego licencjodawcy.

Pełnomocnik Spółki wskazał we wniosku, że na dzień nabycia licencji ceną należną jest wyłącznie kwota na którą opiewa pierwsza faktura. Kwota ta powinna być uznana za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji i od tej wartości powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego pozostała kwota (na którą opiewać będą następne faktury) na dzień zawarcia umowy nie powinna być uznana za kwotę należną gdyż stanie się ona należnością wymagalną dopiero w przypadku, gdy ziszczą się warunki określone w Umowie. Dopiero w tych momentach będzie można uznać tą pozostała kwotę za kwotę należną zbywcy, gdyż dopiero wówczas będzie miał on roszczenie o jej zapłatę.

Z uwagi na fakt, że omawiana kwota (pozostała kwota) jest jedynie warunkowa (której wymagalność uzależniona jest od spełnienia warunku zawieszającego), na dzień nabycia licencji wartość początkowa tej wartości niematerialnej i prawnej - to kwota wynikająca z pierwszej faktury.

Niemniej jednak, w sytuacji, gdy pozostała kwota stanie się wymagalna tj. będzie ją można uznać za kwotę należną zbywcy za nabytą licencję, powinna ona znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej licencji nabytej przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy, w przypadku, gdy powyższe wynagrodzenie stanie się należne, wartość początkowa powinna być zwiększona o tą kwotę.

Wskazać jednak w tym miejscu należy, że z uwagi na okoliczność, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) nie przewidują możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (np. licencji) na zasadach analogicznych do ulepszeń środków trwałych (tj. na zwiększeniu ich wartości z chwilą dokonania ulepszenia bez konieczności cofania się do momentu nabycia danego składnika majątku), korekta kwoty należnej in plus o pozostałą kwotę należną licencjodawcy (zwiększenie wartości początkowej licencji) spowoduje obowiązek dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych za okres od momentu wprowadzenia licencji do używania.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy pozostała kwota przypadająca licencjodawcy stanie się należna, winno cofnąć się do daty oddania do używania przedmiotowej licencji, w której ustalono jej wartość na równowartość w wynikającą z pierwszej faktury i ustalić na ten dzień nową wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, opiewającą na całość kwoty należnej licencjodawcy i skorygować (odpowiednio zwiększyć) odpisy amortyzacyjne dokonywane w tym okresie od wartości początkowej licencji.

W przekonaniu organu podatkowego opisywana procedura jest prawidłowa z tego względu, że przepisy ww. ustawy nie przewidują opcji ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zarezerwował formułę proporcjonalnego zwiększania wartości początkowej (stosownie do okresu, w którym dokonano tego ulepszenia) jedynie dla środków trwałych, to w przypadku analizowanym przez Spółkę należy przyjąć, że wartość początkowa licencji równa jest całej kwocie należnej licencjodawcy (ponieważ takie wydatki zostały poniesione na jej nabycie), lecz z uwagi na niemożność zwiększenia jej wartości na zasadach analogicznych dla ulepszeń środków trwałych (tj. z chwilą dokonania ulepszenia) Spółka powinna: 1) ustalić nową wartość początkową licencji na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła kwotę wynikającą z pierwszej faktury 2) skorygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne 3) dokonać „nowych” (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych.

Takie stanowisko potwierdza także analiza art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie zatem z powyższą regulacją, gdy nabyta przez Spółkę wartość niematerialna spełnia ustawową definicję wartości niematerialnej i prawnej, wartość początkową tak nabytego składnika majątku ustala się w oparciu o całą cenę jego nabycia. Cytowany wyżej przepis przewiduje tylko jeden wyjątek, w którym do ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stosuje się odmienne zasady, tj. przypadek, gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej uzależnione jest od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych (w takiej sytuacji, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia). Niemniej jednak, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z tego typu wyjątkową sytuacją, a zatem zastosowanie znajdzie zasada podstawowa ustalania wartości początkowej licencji (cała cena nabycia, rozumiana jako kwota należna licencjodawcy).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że pozostała kwota wynagrodzenia należnego licencjodawcy za nabycie licencji nie jest płatna z chwilą zawarcia Umowy, lecz jest odroczona w czasie oraz że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala podatnikom na „ulepszenie” licencji z chwilą gdy warunek zostanie ziszczony i pozostała kwota zapłacona licencjodawcy stanie się należna, winno się przyjąć, że z momentem, gdy pozostała kwota stanie się wymagalna, Spółka zobowiązana będzie, w oparciu o zasady ogólne (przy braku przepisów szczegółowych):

*   ustalić nową wartość początkową licencji (cała kwotę należną licencjodawcy) na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła kwotę wynikającą z pierwotnej faktury;
*   korygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne;
*   dokonać „nowych” (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych, korygując jednocześnie wstecznie od oddania licencji do używania koszty uzyskania przychodu.

Wyrokiem z dnia z dnia 28.02.2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 2253/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż interpretacja ta narusza przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust 1-3 u.p.d.o.p., za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych i innych.(art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, traktowane są licencje (nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania), o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy, a więc kwota, na którą złożą się raty wynagrodzenia należnego licencjodawcy. Minister Finansów zgodził się ze Spółką, że nabycie licencji na korzystanie z dossier dotyczącego produktu leczniczego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w zakresie obrotu produktami leczniczymi, przy przewidywanym okresie używania takiej licencji dłuższym niż rok daje co do zasady podstawy do zakwalifikowania tej licencji do wartości niematerialnych i prawnych, czyli wartości objętych dyspozycją art. 16b ust. 1 pkt 5 updop. Sąd tego rodzaju ocenę także uznał za właściwą.

W ocenie Sądu, nieprawidłowo natomiast wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji sposób, w jaki należało ustalić wartość początkową amortyzowanej licencji. Otóż, zgodnie z art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 14 u.p.d.o.p. za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; za cenę nabycia uważa się z kolei kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania; natomiast wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Pojęcie kwoty należnej zbywcy nie może być utożsamiane z kwotą, która ma już przymiot wymagalności, czy też z kwotą faktycznie już zapłaconą. Minister Finansów odwołał się do Kodeksu cywilnego wyjaśniając częściowo trafnie, iż pod pojęciem kwoty należnej zbywcy należy rozumieć kwotę, jaką nabywca zobowiązany jest uiścić swojemu kontrahentowi. Innymi słowy, jest to cena za określone dobro, co do której nabywca jest dłużnikiem zbywcy. Odrębną natomiast kwestią jest to, w jaki sposób i kiedy zbywca będzie mógł żądać zaspokojenia należnego mu świadczenia. W konsekwencji, w przypadku rozłożenia płatności na raty (bo taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie), kwotą należną zbywcy będzie kwota wynikająca z zawartej umowy jako całkowita należność, której odpowiednikiem będzie suma rat przewidzianych w przyszłości do zapłaty. Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzi do skutku solo consensu (J.P. Naworski, glosa do wyroku SN z 28 lipca 1999 r., 11 CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy cło przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy leż zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim;, Warszawa 1992, S. 5O-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96). Zasadę tę potwierdza art. 155 § 1 k.c., a jej modyfikacja może wynikać albo z przepisów szczególnych. albo z woli stron. Umowa sprzedaży przyjmuje charakter realny, jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku oraz rzeczy przyszłe. Tylko w tych przypadkach obowiązek zapłaty ceny powstaje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku, jaki towarzyszył zawarciu umowy. Podobne reguły obowiązują w sytuacji, gdy zbycia rzeczy ruchomej dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą, a nabywca jest w dobrej wierze (art. 169 k.c.). Realny charakter przybiera umowa sprzedaży także wtedy, gdy jej przedmiotem są pewne kategorie papierów wartościowych (np. akcja, konosament). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Nie trafne jest więc stanowisko Ministra Finansów w zakresie ustalenia wartości początkowej licencji, który uznał, że skoro kwota wynagrodzenia w postaci kolejnych rat opiewających na pozostała kwotę za nabycie licencji, odroczona w czasie i uzależniona od spełnienia warunków, zwiększa wartość początkową licencji (równej pierwotnie kwocie wynikającej z pierwszej faktury), a Spółka zobowiązana będzie: ustalić nową wartość początkową licencji (cała kwota należna licencjodawcy) na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła kwotę wynikająca z pierwszej faktury; skorygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne; dokonać „nowych” (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych, korygując jednocześnie wstecznie od oddania licencji do używania koszty uzyskania przychodu.

Takie zasady ustalania wartości początkowej licencji oraz zasad jej amortyzacji pozostają w sprzeczności z przepisami updop i z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje w całości, również w części uznającej stanowisko Strony za prawidłowe. Art. 16g ust. 13 updop przewiduje jedynie możliwość zwiększenia wartości początkowej środków trwałych. Nie przewiduje natomiast takiej możliwości dla wartości materialnych i prawnych. Nie zachodzi też w sprawie sytuacja, jak stwierdził Minister Finansów warunkowej płatności za licencję. Zasadne pozostają więc zarzuty naruszenia art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 14 updop. Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony co do naruszenia art. 9 ust. 1 updop w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości i § 20 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 38.

Art. 9 u.p.d.o p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami – tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom. Wskazuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p., mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników podatku dochodowego, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące zasad rachunkowości maja charakter podatkowotwórczy. Zasady amortyzacji wartości materialnych i prawnych zostały uregulowane w u.p.d.o.p. i do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostają wiążące zarówno dla Strony jak i organów podatkowych. Poza rozważaniami Sądu pozostaje zatem argumentacja Strony o zasadach amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zawarta w MSR 38. Mimo to dla pełnego wyjaśnienia sprawy, zauważenia wymaga, iż nakłady na podwyższenie wartości dossier nie mogą być utożsamiane z wydatkami na zapłatę kolejnych faktur otrzymanych od licencjodawcy w ramach tej samej umowy licencyjnej. Jak już Sąd wyjaśniał wyżej rozłożenie zapłaty ceny na raty w umowie licencyjnej, nie może i nie wpływa na zmianę ceny nabycia licencji a tym samym na jej wartość początkową.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270).

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 16.12.2011 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2253/12 z dnia 28.03.2013 r. (data wpływu 25.03.2013 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w zakresie dotyczącym możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (dossier) wraz z otrzymaniem od licencjodawcy każdej kolejnej faktury za jej zakup (wystawianej na podstawie zawartej umowy licencyjnej), a następnie dokonując coraz wyższych odpisów amortyzacyjnych wraz z każdym wzrostem jej wartości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Zatem, o sposobie klasyfikacji kosztów decyduje sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przepis art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż przesłanką konieczną do uznania składników majątku (wskazanych w przepisie art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej) za wartości niematerialne i prawne i do ich amortyzowania - stosownie do przepisu art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej - jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż rok, oraz wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. A zatem uzyskana przez licencjobiorcę licencja będzie u niego stanowiła wartość niematerialną i prawną, jeżeli umowa licencyjna będzie zawarta na czas dłuższy niż jeden rok, i wykorzystywana będzie przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeśli zatem Spółka nabyła licencję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przewiduje, iż licencję tą będzie używała dłużej niż 1 rok, nabytą licencję zaliczyć powinna do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak wskazano powyżej, dokumentacja nabywana przez Spółkę (tzw. dossier rejestracyjne) jest niezbędna do uzyskania rejestracji leku, która to rejestracja jest niezbędnym wymogiem prawnym jego sprzedaży i uzyskiwania przychodów. Żeby przeprowadzić rejestrację Spółka musi skorzystać z wiadomości zawartych w dokumentacji, udostępnionych w ramach umowy licencyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, licencja nabyta przez Wnioskodawcę powinna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna i podlegać amortyzacji podatkowej od miesiąca następującego po miesiącu jej nabycia (przekazania do użytkowania). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres amortyzacji powinien wynosić 60 miesięcy.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji, musi ustalić jej wartość początkową.

Stosownie do art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 1-3 tej ustawy, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych (art. 16g ust. 3 updop).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy, a więc kwota, na którą złożą się raty wynagrodzenia należnego licencjodawcy.

Pojęcie kwoty należnej zbywcy nie może być utożsamiane z kwotą, która ma już przymiot wymagalności, czy też z kwotą faktycznie już zapłaconą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Zgodnie natomiast z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). Przy czym fakt rozłożenia płatności ceny w czasie nie wpływa na wysokość kwoty należnej, która pozostaje bez zmian.

W przypadku omawianego zagadnienia kwotą należną zbywcy będzie zatem całkowita kwota przysługująca zbywcy, bez względu na sposób i terminy płatności, jak również rodzaj waluty w której wyrażona jest cena nabycia. Innymi słowy, jest to cena za określone dobro, co do której nabywca jest dłużnikiem zbywcy. Odrębną natomiast kwestią jest to, w jaki sposób i kiedy zbywca będzie mógł żądać zaspokojenia należnego mu świadczenia. W konsekwencji, w przypadku rozłożenia płatności na raty, kwotą należną zbywcy będzie kwota wynikająca z zawartej umowy jako całkowita należność, której odpowiednikiem będzie suma rat przewidzianych w przyszłości do zapłaty.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.02.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/12 Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzi do skutku solo consensu (J.P. Naworski, glosa do wyroku SN z 28 lipca 1999 r., 11 CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy cło przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy leż zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim;, Warszawa 1992, S. 5O-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96). Zasadę tę potwierdza art. 155 § 1 k.c., a jej modyfikacja może wynikać albo z przepisów szczególnych. albo z woli stron. Umowa sprzedaży przyjmuje charakter realny, jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku oraz rzeczy przyszłe. Tylko w tych przypadkach obowiązek zapłaty ceny powstaje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku, jaki towarzyszył zawarciu umowy. Podobne reguły obowiązują w sytuacji, gdy zbycia rzeczy ruchomej dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą, a nabywca jest w dobrej wierze (art. 169 k.c.). Realny charakter przybiera umowa sprzedaży także wtedy, gdy jej przedmiotem są pewne kategorie papierów wartościowych (np. akcja, konosament). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Przedstawione przez Spółkę we wniosku zasady ustalania wartości początkowej licencji oraz zasady jej amortyzacji pozostają w sprzeczności z przepisami updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) nie przewidują możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (np. licencji) na zasadach analogicznych do ulepszeń środków trwałych (tj. na zwiększeniu ich wartości z chwilą dokonania ulepszenia). Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą zamkniętego katalogu wartości niematerialnych i prawnych oraz zasadą braku możliwości ich modernizacji dla celów podatkowych (nawet jeśli zwiększenie wartości byłoby uzasadnione dla celów księgowych).

Tym samym pogląd Spółki, iż ustawa o pdop nie zabrania wprost podwyższenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej należy uznać za nieprawidłowy.

Nie zachodzi też w przedmiotowej sprawie opisana przez Spółkę sytuacja warunkowej płatności (której wymagalność uzależniona jest od spełnienia warunku zawieszającego) za licencję.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zarezerwował formułę proporcjonalnego zwiększania wartości początkowej (stosownie do okresu, w którym dokonano tego ulepszenia) jedynie dla środków trwałych, to w przypadku analizowanym przez Spółkę należy przyjąć, że wartość początkowa licencji równa jest całej kwocie należnej licencjodawcy (ponieważ takie wydatki zostały poniesione na jej nabycie).

Nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem Spółki, który wskazał we wniosku że na dzień nabycia licencji ceną należną jest wyłącznie kwota na którą opiewa pierwsza faktura. Kwota ta powinna być uznana za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji i od tej wartości powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Nieprawidłowe jest zatem ustalenie wartości początkowej licencji z uwzględnieniem tylko tej części wynagrodzenia na którą opiewa pierwsza faktura, nie zaś całe wynagrodzenie umowne, płatne w myśl umowy licencyjnej w ratach. Zauważyć bowiem trzeba, że ustawodawca jako wyjątek uregulował sytuację kiedy nie całe wynagrodzenie należne za udzielenie licencji będzie uwzględniane przy ustalaniu wartości początkowej licencji dla potrzeb jej amortyzacji. W art. 16g ust. 14 ustawy o pdop zostało postanowione, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. A contrario we wszystkich innych sytuacjach - a więc również w sytuacji, gdy wynagrodzenie za udzielenie licencji zostało określone kwotowo tak, że jego wysokość jest z góry znana, a tylko termin zapłaty poszczególnych jego rat jest odroczony – należy wartość początkową licencji ustalać biorąc za podstawę całe należne wynagrodzenie, bez względu na to jaka jego część została zapłacona przed wprowadzeniem licencji do użytkowania.

W rezultacie w przedmiotowym przypadku wartością początkową nabytej licencji będzie całość wynagrodzenia umownego płatnego w myśl umowy licencyjnej w ratach.

Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28.02.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/12 nakłady na podwyższenie wartości dossier nie mogą być utożsamiane z wydatkami na zapłatę kolejnych faktur otrzymanych od licencjodawcy w ramach tej samej umowy licencyjnej. Rozłożenie zapłaty ceny na raty w umowie licencyjnej, nie może i nie wpływa na zmianę ceny nabycia licencji a tym samym na jej wartość początkową.

Tym samym w sytuacji, gdy licencja została już oddana do używania i podlega amortyzacji, wszelkie dodatkowe koszty poniesione na jej nabycie w okresie późniejszym winny zostać odniesione bezpośrednio do kosztów podatkowych (zgodnie z zasadą ogólną, w świetle której wszelkie wydatki związane z generowaniem bądź zabezpieczeniem /zachowaniem źródła przychodów stanowią koszty podatkowe).

Za nietrafną należy uznać argumentację Spółki przeprowadzona we wniosku a odwołująca się o art. 9 ust. 1 updop w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości i § 20 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 38.

Art. 9 updop nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami – tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom. Wskazuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p., mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników podatku dochodowego, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące zasad rachunkowości maja charakter podatkowotwórczy. Zasady amortyzacji wartości materialnych i prawnych zostały uregulowane w u.p.d.o.p. i do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostają wiążące zarówno dla Strony jak i organów podatkowych. Poza rozważaniami organu podatkowego pozostaje zatem argumentacja Strony o zasadach amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zawarta w MSR 38.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż do wartości początkowej nabytej licencji zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do użytkowania, winny zwiększać wartość początkową. Przy czym wymaga podkreślenia, iż o tym, czy poszczególne wydatki stanowić powinny koszt nabycia prawa majątkowego decyduje wyłącznie związek danego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.