Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.417.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: 1. Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B. w N. i zakupu w celu zamieszkania w nim innego odpowiadającego Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego w ciągu okresu nie dłuższego niż okres 3 lat od dnia zbycia, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej? Dotyczy to skorzystania z ulgi na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Czy w przypadku okresowego wynajęcia kupionego tak lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nie straci prawa do skorzystania z ww. ulgi mieszkaniowej?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dożywocie; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; mieszkanie-zakup mieszkania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem R.B. mieszka przy ul. A w N., posiadają majątkową wspólność małżeńską. Wnioskodawczyni pracuje zawodowo jako nauczycielka w miejscowym Zespole Szkół i nie prowadzi działalności gospodarczej. W wyniku różnych zdarzeń w ostatnim czasie Wnioskodawczyni stała się właścicielką (wraz z mężem) dwóch lokali mieszkalnych, których właścicielami byli wcześniej rodzice męża (teściowie Wnioskodawczyni). Rodzice męża, tj. teść T.B. i teściowa L.B., zamieszkiwali przy ul. B. Lokal ten otrzymali z tzw. przydziału zaraz po II Wojnie Światowej i wykupili go na własność na zasadzie wspólnoty małżeńskiej w 1974 r. (Akt Notarialny zawarty w dniu 24 czerwca 1974 r.). Lokal ten teściowie zajmowali wspólnie do śmierci teścia T.B., który zmarł w dniu 6 listopada 2018 r. Teściowie posiadali również lokal mieszkalny przy ul. C, który nabyli w dniu 20 sierpnia 2003 r. Lokal ten przez cały czas jest zajmowany nieodpłatnie przez starszą siostrę teścia Wnioskodawczyni. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego po zmarłym teściu (Akt Poświadczenia Dziedziczenia Ustawowego z dnia 29 stycznia 2019 r.) mąż Wnioskodawczyni, teściowa L.B. i brat męża J.B. otrzymali w spadku po 1/3 udziałów w ww. nieruchomościach oraz środkach finansowych (Akt Notarialny Protokół Dziedziczenia z dnia 29 stycznia 2019 r.). Teściowa jest inwalidką I grupy, w podeszłym wieku (95 lat), schorowaną, leżącą, wymagającą stałej opieki. W związku z tym od grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni i jej mąż wzięli ją na stałe pod opiekę i mieszkają wspólnie w domu przy ul. A w N. Właścicielami ww. domu jest Wnioskodawczyni wspólnie z mężem od 2005 r. Zamieszkują w nim na stałe Wnioskodawczyni, jej mąż i córka oraz niepełnosprawna teściowa L.B. Zameldowany jest również dorosły syn, który chwilowo nie mieszka w domu rodziców (Wnioskodawczyni i jej męża). W wyniku podpisania z teściową Umowy Dożywocia (Akt Notarialny z dnia 10 lipca 2019 r.) Wnioskodawczyni weszła z mężem w posiadanie jej części w ww. nieruchomościach (nabytych także w wyniku spadku po zmarłym jej mężu). W dniu 16 marca 2020 r. zmarł brat męża J.B., a jego udziały w nieruchomościach odziedziczyła jego córka M.B. (Akt Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 20 kwietnia 2020 r.). Jej część nabytego spadku, czyli udziały w ww. nieruchomościach Wnioskodawczyni wspólnie z mężem odkupili od niej, o czym świadczy Akt Notarialny z 9 czerwca 2020 r. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadają 5/6 części ww. opisywanych nieruchomości, pozostałą 1/6 posiada wyłącznie mąż Wnioskodawczyni, jest to spadek po jego ojcu. Należy dodać, że wszystkie sprawy z tym związane zostały zgłoszone w US w ….., a wymagane należności zostały uregulowane. Lokal mieszkalny po teściach zlokalizowany przy ul. B, znajduje się w starej wymagającej remontu poniemieckiej, wielorodzinnej kamienicy. Jest on niezamieszkały od śmierci teścia, tj. od grudnia 2018 r, w związku czym jego stan stale się pogarsza. Wnioskodawczyni nie stać na przeprowadzenie wymaganego gruntownego remontu i odpowiednie ogrzewanie go. Generuje on jednak wiele stałych niepotrzebnych kosztów, tj. okresowe ogrzewanie, koszty stałe mediów, koszty udziału w remontach części wspólnych posesji, itp. Drugi lokal mieszkalny po rodzicach męża znajduje się również w N. przy ul. C. Jak już Wnioskodawczyni wspomniała wcześniej, lokal jest zamieszkały (nieodpłatnie) przez siostrę zmarłego teścia. Koszty utrzymania lokalu mieszkalnego są w pełni opłacane przez siostrę teścia. Lokal mieszkalny nie przysparza więc dla Wnioskodawczyni zysków ani wydatków. Obie nieruchomości obciążone są tzw. służebnością na rzecz teściowej Wnioskodawczyni, wynikającej z zawartej Umowy Dożywocia. Wnioskodawczyni planuje (wraz z mężem) sprzedać lokal mieszkalny przy ul. B i uzyskane środki przeznaczyć w całości na zakup i zamieszkanie w kupionym lokalu mieszkalnym w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Teściowa nie ma powrotu do swojego dawnego lokalu mieszkalnego, w którym mieszkała prawie całe życie. Przez cały czas leży, jest pieluchowana i wymaga stałej opieki. Ani Wnioskodawczyni, ani córka nie mogą również tam zamieszkać, gdyż lokal mieszkalny jest zagrzybiony. Córka jest alergikiem. Lokal mieszkalny po rodzicach męża stoi niezamieszkany już trzeci rok i aż szkoda by stan taki trwał dalej. Dlatego sprzedaż i kupno innego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni mogłaby z mężem zamieszkać pozwoliłoby spełnić ich plany mieszkaniowe. Jak już wspomniała Wnioskodawczyni w Księdze Wieczystej lokalu mieszkalnego istnieje zapis o służebności na rzecz jej teściowej. Mając jednak zapewnioną dobrą opiekę oraz zapewnioną służebność w drugim lokalu mieszkalnym, wyraża ona zgodę na sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego. Mimo, że jest to duży lokal mieszkalny, to biorąc pod uwagę lokalizację i jego stan, wartość rynkowa z pewnością nie dorównuje cenom małych lokali mieszkalnych nadających się do natychmiastowego zamieszkania. Ewentualny planowany zakup innego lokalu mieszkalnego pochłonie prawdopodobnie całość uzyskanych środków ze sprzedaży, z ryzykiem konieczności sporego ich zwiększenia. Obecne miejsce zamieszkania nie spełnia już potrzeb Wnioskodawczyni. Było dobrym miejscem zamieszkania wtedy, gdy Wnioskodawczyni, dzieci, jej rodzina byli młodsi, ale teraz już nie. Wnioskodawczyni pracuje jako nauczycielka w miejscowym Zespole Szkół, posiada pełne uprawnienia emerytalne, więc może przejść na emeryturę w każdej chwili. Mąż Wnioskodawczyni jest emerytem. Stan zdrowia małżonków pozostawia wiele do życzenia. Wnioskodawczyni ma rzadko spotykane schorzenie, tj. mikroskopowe zapalenie jelita grubego, jak i zaawansowaną cukrzycę. Choroby są zaawansowane i wymagają ciągłej opieki lekarza Specjalistycznej Poradni. Poradni tego typu niestety w N. nie ma. Mąż Wnioskodawczyni jest astmatykiem i alergikiem. W 2019 r przebył zawał serca, wszczepiono mu stenty serca. Posiada zaawansowaną chorobę wieńcową i chorobę zwyrodnieniową kręgosłupa. Ma problemy z chodzeniem. Obecnie jest w trakcie ubiegania się o grupę inwalidzką. Na stałe jest pod opieką Specjalistycznej Poradni. By korzystać z fachowej opieki swoich lekarzy specjalistów, Wnioskodawczyni, jak i także jej mąż muszą często jeździć do swoich zamiejscowych poradni specjalistycznych. Sprawia to dużą trudność. Ze względu na wiek i schorzenia, Wnioskodawczyni musi liczyć się z możliwością pogorszenia stanu zdrowia w każdej chwili. Może uniemożliwić to Wnioskodawczyni samodzielne funkcjonowanie, dlatego zależy jej na bliskim i szybkim dostępie do specjalistycznej opieki lekarskiej. Bliskość, jak i lepsza dostępność do fachowej opieki lekarskiej, rehabilitacji i zabiegów znacznie poprawiłaby jej poczucie bezpieczeństwa zdrowotnego. Mieszkając w dotychczasowym miejscu nie dość, że Wnioskodawczyni ma daleko do lekarza, to opieka lekarska świadczona jest wyłącznie w podstawowym zakresie. Niektóre zabiegi rehabilitacyjne nie są realizowane w ogóle lub oczekuje się na nie po kilka miesięcy. Dom, w którym mieszka Wnioskodawczyni położony jest na obrzeżach miasta, jego stan wymaga ciągłych remontów. Wiąże się to z wydatkowaniem sporych nakładów finansowych. Wnioskodawczyni nie ma już tyle sił i środków, by utrzymać wszystko tak jak było kiedyś, na odpowiednim poziomie. Remonty, utrzymanie ogrodu, koszenie trawy, ścinanie drzew – stwarzają duże problemy. Przykro patrzeć jak własny dorobek ulega degradacji. Wnioskodawczyni nie ma bliskiego dostępu do niezbędnych placówek handlowych, takich jak apteki, sklepy spożywcze. Utrudnia jej to normalne funkcjonowanie. Bez sprawnego samochodu niemożliwe jest by zrobić niezbędne zakupy spożywcze lub medyczne. Obecnie zakupami zajmuje się córka, która robi je po pracy i przywozi do domu. Zamieszkanie w lokalu mieszkalnym administrowanym, np. przez wspólnotę, dałoby Wnioskodawczyni wygodę – remonty przestałyby być problemem. Bliskość sklepów i aptek pozwoliłaby na uniezależnienie się od pomocy innych osób i uniknięcie trudności w zaopatrywaniu w niezbędne leki i produkty. Bliskość obszarów zielonych dałaby Wnioskodawczyni możliwość swobodnego wypoczynku na powietrzu. Dlatego też Wnioskodawczyni rozważa by w domu w dalszym ciągu mieszkała córka, która obecnie zamierza założyć rodzinę i mogłaby zająć się domem. Wnioskodawczyni z mężem, z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego po rodzicach męża, kupiliby dla siebie inny lokal mieszkalny spełniający ich potrzeby. Zamieszkanie w korzystnie położonym lokalu mieszkalnym pozwoliłoby uzyskać bliższy kontakt z niezbędnie potrzebną fachową opieką lekarzy specjalistów, uzyskać bliskość aptek i sklepów, co jest dla Wnioskodawczyni bardzo ważne. Nowy lokal mieszkalny z pewnością nie będzie wymagał stałych remontów i stałego angażowania się w utrzymanie przyległego terenu, wykonywania takich prac jak uprawy ogrodowe, koszenie dużego trawnika, obcinanie drzew, itp. Pozwoli także zaoszczędzić duże koszty np. przeznaczane obecnie na pusty lokal mieszkalny po teściach. Duże znaczenie ma dla Wnioskodawczyni także zacieśnienie więzi z pozostałą dwójką dzieci, które mieszkają i pracują wraz ze swoimi partnerami. Obecnie nie ma takiej możliwości. Ze względu na odległość, kontakt z dziećmi ogranicza się do krótkich spotkań, często w poczekalni podczas pobytu na konsultacji lekarskiej. Z takiego wyjazdu Wnioskodawczyni musi szybko wracać do domu by sprawować właściwą opiekę nad leżącą teściową. Wnioskodawczyni chciałaby zamieszkać w lokalu mieszkalnym, który będzie spełniał te ww. ważne dla niej cechy. Czymś ważnym dla jest dla Wnioskodawczyni możliwość korzystania z obiektów kultury, np. wystaw, teatrów i filharmonii. Niestety w mieście Wnioskodawczyni takich nie ma. Będąc na emeryturze z chęcią wygospodarowałaby na to czas, gdyby była tylko do nich lepsza dostępność. Zakup i zamieszkanie w nowo kupionym lokalu mieszkalnym musi zagwarantować łatwiejszy dostęp do nich. Wnioskodawczyni ma świadomość, że być może nie od razu jej plany uda się zrealizować.

Nie tak łatwo jest sprzedać stary, wymagający na starcie sporych nakładów lokal mieszkalny, jak również kupić nadający się lokal mieszkalny. Wnioskodawczyni jest związana koniecznością sprawowania opieki nad leżącą teściową, dalsze sprawowanie takiej opieki jest chyba jednak łatwiejsze w dotychczasowym miejscu zamieszka niż w nowym lokalu mieszkalnym. Dlatego też póki teściowa żyje, kupiony lokal mieszkalny (by obniżyć koszty) być może będzie okresowo wynajmowany. Docelowo jednak byłoby zasiedlone przez Wnioskodawczynię i jej męża, by spełnić własne planowane cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni doprecyzowała zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego po zmarłym teściu, mąż Wnioskodawczyni i jego brat J.B. oraz mama L.B. otrzymali po 1/6 udziału w wymienionych wcześniej nieruchomościach. Tak więc mąż Wnioskodawczyni miał 1/6, jego brat 1/6, ich mama L.B. 4/6 (swoje 3/6 + 1/6 po mężu) udziałów w nieruchomościach. Następnie w wyniku zawarcia z teściową tzw. umowy na dożywocie Wnioskodawczyni i jej mąż weszli w posiadanie 4/6 udziałów teściowej Wnioskodawczyni. Czyli mąż Wnioskodawczyni miał 5/6 udziałów, w tym wspólnie z Wnioskodawczynią 4/6 udziałów i brat męża miał 1/6 udziałów. Po śmierci brata męża – jego 1/6 udziałów odziedziczyła jego córka M.B., która następnie odsprzedała je Wnioskodawczyni i jej mężowi. Podsumowując obecnie mąż Wnioskodawczyni posiada pełne prawa do nieruchomości 6/6, a Wnioskodawczyni wspólnie z mężem 5/6.

Ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkowie zamierzają na własne potrzeby kupić lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B i zakupu w celu zamieszkania w nim innego odpowiadającego Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego w ciągu okresu nie dłuższego niż okres 3 lat od dnia zbycia, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej? Dotyczy to skorzystania z ulgi na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Czy w przypadku okresowego wynajęcia kupionego tak lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nie straci prawa do skorzystania z ww. ulgi mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B. przed minięciem pięcioletniego okresu jego posiadania, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od uzyskanej kwoty łącznie z 5/6 części tej nieruchomości. Wynika to z faktu, że poprzedni właściciele, tj. brat męża J.B., jego córka M.B., od której Wnioskodawczyni nabyła (z mężem) 1/6 części lokalu mieszkalnego oraz sama Wnioskodawczyni posiada udziały w tej nieruchomości krócej niż 5 lat. Jedynie kwota uzyskana ze sprzedaży 1/6 części tej nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, z uwagi na fakt, że ta część uzyskana jest przez męża Wnioskodawczyni, bezpośrednio w wyniku spadku po ojcu. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego. Uzyskane środki Wnioskodawczyni chce przeznaczyć w całości na zakup innego lokalu mieszkalnego, w korzystniejszym miejscu w celu zamieszkania w nim, czyli zapewnienia sobie w nim „dachu nad głową”. Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wie, że warunkiem tego jest wykazanie, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, planowany wydatek pozwala na zakwalifikowanie zakupu jako realizację własnych celów mieszkaniowych. Cele takie są pojęciem bardzo indywidualnym, swoje cele Wnioskodawczyni określiła i opisała szczegółowo w niniejszym wniosku. Ich uzasadnienie i argumentacja, jaką będzie się kierowała Wnioskodawczyni przy wyborze nowego lokalu mieszkalnego także została dokładnie opisana. Wnioskodawczyni chce kupić i zamieszkać wyłącznie w takim lokalu mieszkalnym, który będzie spełniał jej oczekiwania. W rozdziale tym Wnioskodawczyni opisała również dlaczego myśli, że nowo kupiony lokal mieszkalny może być okresowo wynajmowany. W tym przypadku Wnioskodawczyni także uważa, że jest to zgodne z ustawą o podatku dochodowym i nie wyklucza zastosowania ulgi mieszkaniowej. Wszystkie plany Wnioskodawczyni i ich realizację należy rozpatrywać w dłuższym okresie czasu ze względu na szczególną sytuację rodzinną wynikającą z konieczności sprawowania opieki nad niepełnosprawną teściową. Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić kiedy wprowadzi się do nowego lokalu mieszkalnego. Uważa jednak, że sprzedaż i zamieszkanie w nowo kupionym lokalu mieszkalnym spełniającym jej kryteria, także okresowe wynajmowanie go, w pełni wyczerpuje znamiona przepisów ustawy o podatku dochodowym w kontekście skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawczyni jest przekonana, że wdrożenie w życie jej planów można w pełni potraktować jako realizacje własnych celów mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadają majątkową wspólność małżeńską. Wnioskodawczyni pracuje zawodowo jako nauczycielka i nie prowadzi działalności gospodarczej. W wyniku różnych zdarzeń w ostatnim czasie Wnioskodawczyni stała się właścicielką (wraz z mężem) dwóch lokali mieszkalnych, których właścicielami byli wcześniej rodzice męża (teściowie Wnioskodawczyni). Rodzice męża, tj. teść T.B. i teściowa L.B., zamieszkiwali przy ul. B. w N. Lokal ten otrzymali z tzw. przydziału zaraz po II Wojnie Światowej i wykupili go na własność na zasadzie wspólnoty małżeńskiej w 1974 r. Lokal ten teściowie zajmowali wspólnie do śmierci teścia T. B. Teściowie posiadali również lokal mieszkalny przy ul. C w N., który nabyli w dniu 20 sierpnia 2003 r. Lokal ten przez cały czas jest zajmowany nieodpłatnie przez starszą siostrę teścia Wnioskodawczyni. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego po zmarłym teściu, mąż Wnioskodawczyni, teściowa L.B. i brat męża J.B. otrzymali w spadku po 1/3 udziałów w ww. nieruchomościach oraz środkach finansowych. Teściowa jest inwalidką I grupy, w podeszłym wieku (95 lat), schorowaną, leżącą, wymagającą stałej opieki. W związku z tym od grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni i jej mąż wzięli ją na stałe pod opiekę i mieszkają wspólnie w domu przy ul. A. w N. Właścicielami ww. domu jest Wnioskodawczyni wspólnie z mężem od 2005 r. Zamieszkują w nim na stałe Wnioskodawczyni, jej mąż i córka oraz niepełnosprawna teściowa L.B. W wyniku podpisania z teściową Umowy Dożywocia (w dniu 10 lipca 2019 r.) Wnioskodawczyni weszła z mężem w posiadanie jej części w ww. nieruchomościach, tj. 4/6 udziałów (nabytych także w wyniku spadku po zmarłym jej mężu). W dniu 16 marca 2020 r. zmarł brat męża J.B., a jego udziały w nieruchomościach odziedziczyła jego córka M.B. Jej część nabytego spadku, czyli 1/3 udziałów w ww. nieruchomościach Wnioskodawczyni wspólnie z mężem odkupili od niej w dniu 9 czerwca 2020 r. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadają 5/6 części ww. opisywanych nieruchomości, pozostałą 1/6 posiada wyłącznie mąż Wnioskodawczyni, jest to spadek po jego ojcu.

Wnioskodawczyni planuje sprzedać niezamieszkały lokal mieszkalny, znajdujący się przy ul. B. w N. i uzyskane środki przeznaczyć w całości na zakup i zamieszkanie w kupionym lokalu mieszkalnym w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia sprzedaży tego lokalu mieszkalnego i możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w lokalu mieszkalnym w drodze umowy dożywocia i kupna, należy odrębnie przeanalizować nabycie każdego z tych udziałów.

Biorąc pod uwagę udziały w lokalu mieszkalnym nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze umowy dożywocia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Natomiast, jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia (art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.

Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, która nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny.

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest więc ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym.

W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości.

Zatem sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym, który został nabyty w 2019 r., w drodze umowy o dożywocie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli sprzedaż nastąpi przed dniem 1 stycznia 2025 r.

W odniesieniu do udziału nabytego w drodze kupna w 2020 r. należy zauważyć, że stosownie do treści art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze kupna w 2020 r., będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli sprzedaż zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tj. jeśli sprzedaż nastąpi przed dniem 1 stycznia 2026 roku.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, w którym udziały nabyła w drodze dożywocia i kupna, przychód podlegający opodatkowaniu może przeznaczyć na zakup nowego lokalu mieszkalnego, w którym będzie realizować własne cele mieszkaniowe w przyszłości, a który może być tymczasowo wynajmowany i skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu i odpłatnego zbycia, na własne cele mieszkaniowe w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten konkretny przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość w zakresie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych, a dokładniej w zakresie możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków przeznaczonych na nabycie lokalu mieszkalnego, który może być czasowo wynajmowany.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalutym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tego lokalu mieszkalnego będzie mieszkał w nim tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal mieszkalny będzie wynajmowany.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, w którym podatnik będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni wskazała, że zakupiony lokal mieszkalny może być okresowo wynajmowany. Docelowo jednak Wnioskodawczyni wraz z mężem będzie chciała w nim zamieszkać, by spełnić własne cele mieszkaniowe.

Zatem, jeśli tak jak wskazała Wnioskodawczyni, kupi lokal mieszkalny na własne cele mieszkaniowe, brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie dojdzie do realizacji celu mieszkaniowego przez Wnioskodawczynię w przypadku tymczasowego najmu tego lokalu mieszkalnego. Nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie lokalu mieszkalnego innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywania działań. Ważne jest jedynie to, że lokal mieszkalny zostanie nabyty w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni będzie realizować w przyszłości własne cele mieszkaniowe, należy uznać za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem prawidłowe.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ podatkowy wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.