Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.339.2017.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: Czy do wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach umowy o pracę audytora wewnętrznego za lata 2013–2016 i rok bieżący 2017 można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód?
Słowa kluczowe: audyt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od dnia 31 marca 2004 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na samodzielnym stanowisku audytora wewnętrznego w Starostwie Powiatowym w …. (jednostce samorządu terytorialnego) na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego w jst. wynika z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) – art. 274 ust 3. Uprawnienia audytora wewnętrznego Wnioskodawczyni uzyskała po zdaniu egzaminu przed Komisją egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów – Zaświadczenie MF RP nr 464/2004.

Zakres zadań i obowiązków audytora wewnętrznego jsfp. wynika z rozporządzeń Ministra Finansów wydanych na podstawie ustawy o finansach publicznych, Międzynarodowych Standardów Audytu Wewnętrznego, uregulowań wewnętrznych jst. – regulaminu audytu wewnętrznego w jednostkach organizacyjnych powiatu, podręcznika audytu wewnętrznego oraz zakresu obowiązków pracownika. Audytor podlega bezpośrednio Staroście i prowadzi audyt w komórkach organizacyjnych Starostwa Powiatowego w … i jednostkach organizacyjnych powiatu opolskiego. Do szczegółowego zakresu obowiązków audytora wewnętrznego należy m.in.:

*   programowanie, kierowanie oraz przeprowadzanie audytu w wyznaczonym obszarze zgodnie z planem audytu lub na wniosek Starosty,

*   dokonywanie oceny adekwatności, efektywności i skuteczności systemów kontroli zarządczej,

*   dokonywanie oceny przestrzegania zasady celowości i oszczędności w dokonywaniu wydatków, uzyskiwania możliwie najlepszych efektów w ramach posiadanych środków oraz przestrzegania terminów realizacji zadań i zaciągniętych zobowiązań,

*   opracowywanie zaleceń w celu doprowadzenia programów i działań do zgodności z celami i zadaniami,

*   opracowywanie – przed przystąpieniem do realizacji zadania – programu zadania audytowego,

*   redagowanie sprawozdań z wykonania audytu dokumentującego przyjęte ustalenia i przekazywanie ich Staroście Opolskiemu,

*   opracowywanie sprawozdania z wykonania planu audytu za rok poprzedni i przedkładanie go Staroście,

*   sprawdzanie następstw ustaleń audytu celem zapewnienia prawidłowych i terminowych działań naprawczych.

W wyniku przeprowadzanych czynności audytowych powstają dzieła w postaci sprawozdań oraz inne dokumenty o charakterze indywidualnych ocen i decyzji. Każde zadanie audytowe jest indywidualną oceną i ma charakter twórczy, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeprowadzane przez Wnioskodawczynię zadania audytowe oraz powstające jako efekt pracy dokumenty, zawierające zalecenia, rozwiązania, analizę ryzyka, a także ocenę systemu kontroli zarządczej powstają zgodnie z koncepcją Wnioskodawczyni w indywidualnie ustalonym toku postępowania, uzależnionym od specyfiki audytowanego obszaru. Opracowywane dokumenty są wynikiem doświadczenia zawodowego, nie gotowych rozwiązań. Prezentowane w opracowaniach treści są kształtowane, zestawiane i wyrażane w sposób swobodny, zależny od koncepcji audytora. Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca ma charakter działalności twórczej, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przywołanej ustawy.

Art. 12 ww. ustawy stwierdza, że jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Umowa o pracę Wnioskodawczyni nie zawiera w tym zakresie odmiennych zapisów. W tym przypadku wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych.

Udokumentowanie czasu pracy i wykonanych czynności audytora wewnętrznego zawarte jest w sprawozdaniach rocznych z wykonania planu audytu za rok poprzedni, zatwierdzanych przez Starostę. W przedmiotowym corocznym sprawozdaniu dla kierownika jednostki audytor wewnętrzny rozlicza wykonywanie poszczególnych czynności w osobodniach. Rozliczenie czasu pracy dokonywane jest na podstawie prowadzonej przez audytora ewidencji czasu pracy. Sprawozdanie takie w jednoznaczny sposób pozwala określić faktyczny procentowy udział czynności stanowiących działalność twórczą (czynności i pracę objęte prawem autorskim) w ogólnym, regulaminowym czasie pracy audytora wewnętrznego (czynności twórcze i inne typowe obowiązki pracownicze).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach umowy o pracę audytora wewnętrznego za lata 2013–2016 i rok bieżący 2017 można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do wynagrodzenia za pracę w latach 2013–2017 można stosować 50% koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy, ponieważ w toku wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy powstają dzieła w postaci sprawozdań z audytu, notatek oraz innego rodzaju dokumentów (listy kontrolne, kwestionariusze kontroli, zestawienia itp.). Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca ma charakter działalności twórczej, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia). Podmiotem prawa autorskiego, zgodnie z art. 8 ww. ustawy jest twórca, tj. osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu – w przypadku tworzonych przez Wnioskodawczynię dokumentów Jej nazwisko zawsze umieszczone jest w treści tworzonych dokumentów, jako nazwisko audytora wewnętrznego. Prezentowane w sprawozdaniach Wnioskodawczyni rozwiązania, zalecenia, dokonywana ocena systemu kontroli zarządczej czy analiza ryzyka są wynikiem wyłącznie Jej przemyśleń, opartych na zdobytym doświadczeniu zawodowym.

W swojej pracy Wnioskodawczyni nie korzysta z ogólnodostępnych, gotowych rozwiązań. Sposób zaplanowania i przeprowadzenia każdego audytu wynika ze specyfiki jednostki, w której Wnioskodawczyni prowadzi audyt oraz rodzaju audytowanych obszarów. W przypadku Wnioskodawczyni są to zadania o różnej specyfice i zakresie działania całej jednostki samorządu terytorialnego – powiatu. Przeprowadzanie audytu w takiej jednostce sektora finansów publicznych, w różnych obszarach wymaga indywidualnego podejścia do każdego zadania, ustalenia sposobu badania, zastosowania kryteriów oceny oraz prezentacji wyników. Powstałe w wyniku pracy twórczej Wnioskodawczyni dokumenty (sprawozdania, notatki, listy kontrolne, kwestionariusze i inne) mają charakter praw autorskich. Dokumenty są oryginalne, indywidualne, uzależnione od koncepcji Wnioskodawczyni. Wymieniane dokumenty, tj. sprawozdania, notatki są rejestrowane w kancelarii Starostwa Powiatowego i przekazywane Staroście. Dokumenty te i cała dokumentacja robocza audytu jest przechowywana zgodnie z „Rzeczowym wykazem akt” w archiwum Starostwa i stanowią jego własność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to zostały one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą ustalenia utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy.

Z kolei w myśl art. 13 cyt. ustawy, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Zatem, w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, aby można było zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę (lub inny dokument) przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd Organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11marca 2015 r., II FSK 459/13. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Podkreślić zatem należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której to honorarium określa się jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od dnia 31 marca 2004 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na samodzielnym stanowisku audytora wewnętrznego w Starostwie Powiatowym (jednostce samorządu terytorialnego) na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego w jst. wynika z przepisów ustawy o finansach publicznych – art. 274 ust 3. Audytor podlega bezpośrednio Staroście i prowadzi audyt w komórkach organizacyjnych Starostwa Powiatowego i jednostkach organizacyjnych powiatu opolskiego. W wyniku przeprowadzanych czynności audytowych powstają dzieła w postaci sprawozdań oraz inne dokumenty o charakterze indywidualnych ocen i decyzji. Każde zadanie audytowe jest indywidualną oceną i ma charakter twórczy, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeprowadzane przez Wnioskodawczynię zadania audytowe oraz powstające jako efekt pracy dokumenty, zawierające zalecenia, rozwiązania, analizę ryzyka, a także ocenę systemu kontroli zarządczej powstają zgodnie z koncepcją Wnioskodawczyni w indywidualnie ustalonym toku postępowania, uzależnionym od specyfiki audytowanego obszaru. Opracowywane dokumenty są wynikiem doświadczenia zawodowego, nie gotowych rozwiązań. Prezentowane w opracowaniach treści są kształtowane, zestawiane i wyrażane w sposób swobodny, zależny od koncepcji audytora. Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca ma charakter działalności twórczej, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przywołanej ustawy. Wnioskodawczyni wskazała, że wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych.

Udokumentowanie czasu pracy i wykonanych czynności audytora wewnętrznego zawarte jest w sprawozdaniach rocznych z wykonania planu audytu za rok poprzedni, zatwierdzanych przez Starostę. W przedmiotowym corocznym sprawozdaniu dla kierownika jednostki audytor wewnętrzny rozlicza wykonywanie poszczególnych czynności w osobodniach. Rozliczenie czasu pracy dokonywane jest na podstawie prowadzonej przez audytora ewidencji czasu pracy. Sprawozdanie takie w jednoznaczny sposób pozwala określić faktyczny procentowy udział czynności stanowiących działalność twórczą (czynności i pracę objęte prawem autorskim) w ogólnym, regulaminowym czasie pracy audytora wewnętrznego (czynności twórcze i inne typowe obowiązki pracownicze).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, przyjmując stanowisko Wnioskodawczyni, że faktycznie stworzyła/stworzy utwory i stało/stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie otrzymuje wypłaty wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim, przynajmniej nie wiadomo w jakiej wysokości, ponieważ wskazała, że wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych. W przedmiotowej sprawie brak jest wyodrębnienia w umowie o pracę wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem czynności niechronionych prawem autorskim (typowych obowiązków pracowniczych).

Powyższe wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprawozdania/inne dokumenty o charakterze indywidualnych ocen i decyzji, tworzone przez Wnioskodawczynię, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Nawet, jeżeli sprawozdania/inne dokumenty o charakterze indywidualnych ocen i decyzji pozwalają określić faktyczny procentowy udział czynności o charakterze twórczym, w stosunku do typowych obowiązków pracowniczych, to art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Przyjmując za Wnioskodawczynią, że utwory, które tworzy są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dzieje się to w wyniku wykonywania obowiązków audytora wewnętrznego, należy stwierdzić, że nie otrzymuje Ona wynagrodzenia będącego honorarium za stworzenie utworu. Wręcz przeciwnie Wnioskodawczyni sama wskazała, że wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Zatem, pracodawca nie uregulował kwestii wynagrodzenia za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy podkreślić, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie).

Tym samym, skoro Wnioskodawczyni za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, tj. za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywała/nie otrzymuje honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich w określonej wysokości, lecz wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku (audytora wewnętrznego), którego zakres obowiązków dotyczy także tworzenia sprawozdań/innych dokumentów o charakterze indywidualnych ocen i decyzji – nie przysługuje Wnioskodawczyni prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, do całości przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawczyni za wykonywanie obowiązków pracowniczych w latach 2013-2016 i w 2017 r. otrzymywała/otrzymuje wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, w tym za pracę twórczą, jednakże nie otrzymywała/otrzymuje za wykonanie konkretnego utworu honorarium w jasno ustalonej wysokości za przeniesienie tego utworu na pracodawcę, to do uzyskanych przychodów zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie może/nie będzie mogła do ww. wynagrodzenia zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów i wykazać ich w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za rok podatkowy 2013-2017.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.