Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-9/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-21
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; środek-środek trwały; środek-środek trwały-część środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-straty w środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 3 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje zadania inwestycyjne z zakresu infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. W ramach prowadzonych inwestycji często występuje konieczność likwidacji znajdujących się w złym stanie technicznym lub nieprzydatnych eksploatacyjnie, nie w pełni umorzonych, środków trwałych lub ich części. W wyniku realizowanych inwestycji w ich miejsce powstają nowe środki trwałe. Likwidacja istniejących środków trwałych przebiega ze względu na zły stan techniczny istniejących sieci wodociągowo - kanalizacyjnych, urządzeń infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej oraz budynków. Jej powodem jest przestarzała technologia, niekompatybilna z nowopowstającymi środkami trwałymi oraz zużycie. Likwidacja nie następuje w wyniku zmiany działalności Wnioskodawcy. Z przeprowadzanych likwidacji Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży złomu.

Likwidacje przeprowadzane w ramach realizowanych inwestycji mogą mieć trojaki charakter:

1.  na miejscu likwidowanych środków trwałych nie powstają żadne nowe środki - wyłączane z eksploatacji i fizycznie likwidowane są całe obiekty;
2.  likwidacja istniejącego środka trwałego umożliwia powstanie nowego środka trwałego, np. likwidacja budynku w miejscu którego powstanie parking;
3.  likwidacja istniejącego, przestarzałego technologicznie środka trwałego, w miejscu którego umieszcza się nowoczesne urządzenie (o takim samym przeznaczeniu).

Poniesione koszty likwidacji istniejących środków trwałych lub ich części traktowane są jako bezpośrednio związane z budową środka trwałego, tym samym zwiększając jego wartość początkową, która jest podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien uznać stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która powiązana jest z nabyciem lub wytworzeniem w to miejsce nowego środka trwałego, bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu, czy wartość ta winna być zaliczona do kosztów środków trwałych w budowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która powiązana jest z nabyciem lub wytworzeniem w to miejsce nowego środka trwałego, bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu, w miesiącu poniesienia, tj. w momencie fizycznej likwidacji środka trwałego. Niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego lub jego części, nie zwiększy wartości początkowej nowopowstającego środka trwałego. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle powyższego przepisu, każda strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, z przyczyn innych niż zmiana działalności, może zostać uznana bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu w miesiącu jego poniesienia, tj. w momencie fizycznej likwidacji środka trwałego. Tak więc likwidacja wynikająca ze złego stanu technicznego lub zużycia środka trwałego, nie mająca związku ze zmianą działalności podmiotu, uzasadnia uznanie straty powstałej wyniku likwidacji niezamortyzowanego środka trwałego bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środka trwałego uważa się cenę nabycia w razie odpłatnego nabycia oraz koszt wytworzenia w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie. Za cenę nabycia zgodnie z przepisem art. 16g ust. 3 uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz co do zasady pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Za koszt wytworzenia zgodnie z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy uznaje się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające zaliczyć do wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wyżej wymienione przepisy nie wskazują na stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, jako wpływającą na wysokość ceny nabycia lub kosztów wytworzenia środka trwałego. Co prawda przepis art. 16g ust. 4 nie wylicza enumeratywnie kosztów wpływających na wysokość kosztów wytworzenia środków trwałych, niemniej jednak wciąż dotyczy on kosztów wytworzenia środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca realizuje zadania inwestycyjne z zakresu infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. W ramach prowadzonych inwestycji często występuje konieczność likwidacji znajdujących się w złym stanie technicznym lub nieprzydatnych eksploatacyjnie, nie w pełni umorzonych, środków trwałych lub ich części. W wyniku realizowanych inwestycji w ich miejsce powstają nowe środki trwałe. Likwidacja istniejących środków trwałych przebiega ze względu na zły stan techniczny istniejących sieci wodociągowo - kanalizacyjnych, urządzeń infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej oraz budynków. Jej powodem jest przestarzała technologia, niekompatybilna z nowopowstającymi środkami trwałymi oraz zużycie. Likwidacja nie następuje w wyniku zmiany działalności Wnioskodawcy.

Poniesione wydatki na nabycie (wytworzenie) tych środków trwałych, które następnie mają ulec wyburzeniu, odpowiadające nieumorzonej ich wartości, powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Realizacja inwestycji, w wyniku której dochodzi do wytworzenia środka trwałego, nie jest natomiast zmianą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem likwidacja środków trwałych nie będzie miała związku z utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

W tej sytuacji Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanych środków trwałych. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych poprzez amortyzację nowego środka trwałego, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Uwzględniając zatem literalne brzmienie powołanego przepisu należy uznać, iż straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, mogą być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Podkreślić należy, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

*   moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego,
*   moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
*   moment zakończenia likwidacji, czyli ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Reasumując, nieumorzona wartość środka trwałego powinna być zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem dokonania fizycznej likwidacji środka trwałego, nie natomiast jak wskazuje Wnioskodawca w momencie fizycznej likwidacji środka trwałego.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego Wnioskodawca ma prawo zaliczyć stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu, w miesiącu poniesienia, tj. w momencie fizycznej likwidacji środka trwałego – uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.