Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.132.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: brak prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. zakupami towarów i usług z zastosowaniem prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług VAT, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług służącymi wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takich jak odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; sieć; woda-dostarczanie wody; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 8 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. zakupami towarów i usług z zastosowaniem prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług VAT,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług służącymi wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takich jak odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. zakupami towarów i usług z zastosowaniem prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług służącymi wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takich jak odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.132.2017.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 8 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto i Gmina S. (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn.zm.), Gmina realizuje zadania własne, obejmujące między innymi sprawy związane z zaopatrzeniem ludności w wodę, utrzymaniem czystości ulic, placów, zieleni miejskiej i obiektów użyteczności publicznej, zieleni i zadrzewień, utrzymania dróg gminnych przy pomocy swojego zakładu budżetowego – Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej zwany: MZGK) działa na podstawie Statutu stanowiącego Załącznik nr 1 do Uchwały Nr XX/108/2012 Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 2012 r.

Zgodnie z § 6 Statutu do zadań MZGK należy w szczególności:

1.  zaopatrzenie ludności w wodę,
2.  remonty i konserwacje urządzeń i sieci.
3.  utrzymanie stałej zdolności eksploatacyjnej sieci wodociągowej,
4.  dokonywanie odczytów wodomierzy,
5.  pobieranie należności z tytułu dostarczania wody i odbioru nieczystości,
6.  utrzymanie czystości, organizowanie i zlecanie zadań związanych z utrzymaniem w czystości ulic, chodników, placów, zieleni miejskiej i obiektów użyteczności publicznej,
7.  odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców,
8.  prowadzenie składowiska odpadów w Jaworkach.
9.  bieżące utrzymanie dróg gminnych (letnie i zimowe).

Na mocy § 7 Statutu MZGK może świadczyć również usługi dla innych gmin, osób fizycznych i prawnych odpłatnie o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zasady działania MZGK uregulowane zostały w Rozdziale IV Statutu. Zgodnie z § 9 MZGK prowadzi gospodarkę finansową i rozlicza się na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach prawa dla samorządowych zakładów budżetowych. Bieżącą działalność MZGK finansuje z przychodów własnych, w szczególności zaś z przychodów zaopatrzenia ludności w wodę i prowadzonej działalności gospodarczej określonej przepisami prawa. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu Miasta i Gminy, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem Miasta. MZGK posiada odrębny rachunek bankowy i prowadzi rachunkowość zgodnie z przepisami obowiązującymi dla samorządowych zakładów budżetowych. Majątek Zakładu stanowi przekazane w trwały zarząd przez Miasto mienie komunalne, którym MZGK gospodaruje, zapewniając należytą ochronę i racjonalne wykorzystanie tego mienia. Wypracowana nadwyżka środków obrotowych pozostaje w dyspozycji MZGK na poprawę funkcjonowania Zakładu i świadczonych usług.

Wszystkie usługi świadczone przez MZGK zgodnie z postanowieniami Statutu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawkach 8% i 23%. W zakresie swojej działalności MZGK świadczy również czynności opisane w Statucie na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta i Gminy. MZGK dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym MZGK dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez MZGK do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Po centralizacji działalność MZGK prowadzona jest w niezmienionej formie. Usługi świadczone przez MZGK na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących odbiorcami zewnętrznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta rozliczane są notami księgowymi, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej nie odprowadza ścieków. Wyłącznym przedmiotem działania Zakładu jest dostarczanie wody. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej dostarcza wodę do następujących jednostek organizacyjnych Gminy:

1.  Urząd Miasta i Gminy w S. ul. S. 103, ,
2.  Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej znajdujący się w budynku Urzędu Miasta i Gminy w S. ul. S. 103,
3.  Miejskie Przedszkole Publiczne ul. J. 7a,
4.  Gimnazjum Publiczne im. ks. P. ul. G. 116,
5.  Szkoła Podstawowa nr 1 im. H. w S…. ul. G 12,
6.  Szkoła Podstawowa im. J. w ….. ul. J. 25,
7.  Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej w S. ul. Z… 19 c.

W budynkach jednostek organizacyjnych są wykonywane następujące czynności:

1.  Urząd Miasta i Gminy
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446)
2.  Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej znajdujący się w budynku Urzędu Miasta i Gminy
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930),
3.  Miejskie Przedszkole Publiczne
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943)
    *   najem pomieszczeń,
4.  Gimnazjum Publiczne im. ks. prof. J.
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943),
    *   najem pomieszczeń,
5.  Szkoła Podstawowa nr 1 im, H.
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943),
    *   najem pomieszczeń,
6.  Szkoła Podstawowa im. J…
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943),
    *   najem pomieszczeń,
7.  Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328),
    *   działalność gospodarcza.

Jednostki organizacyjne wykonują w budynkach działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to jest działalność statutową:

1.  Urząd Miasta i Gminy:
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym(t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
2.  Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej znajdujący się w budynku Urzędu Miasta i Gminy:
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930)
3.  Miejskie Przedszkole Publiczne:
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943)
4.  Gimnazjum Publiczne im. ks. prof. J.
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943),
5.  Szkoła Podstawowa nr 1 im. H.:
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943)
6.  Szkoła Podstawowa im, J. w …
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943)
7.  Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446),
    *   zadania wynikające z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328)

Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej działania dla ludności, takie jak odśnieżanie chodników i prywatnych dojazdów do posesji realizuje w ramach działalności gospodarczej odpłatnie i wystawia faktury VAT.

Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej ma podpisane z mieszkańcami umowy zlecenia na świadczenie usług odśnieżania chodników i prywatnych dojazdów do posesji.

Usługi odśnieżania chodników i prywatnych dojazdów do posesji Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje część zadań obejmujących sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, takich jak sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego jako zadania własne Miasta i Gminy, a część w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wystawia na rzecz odbiorców usług faktury V AT.

Powyższe zadania Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje albo w ramach zleconych przez Miasto i Gminę zadań własnych albo w formie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Miasto i Gmina, działając przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wystawia faktury VAT dla mieszkańców, którzy zlecają wykonanie odśnieżania chodników lub prywatnych dojazdów do posesji na kwotę wynagrodzenia przysługującego Zakładowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy po centralizacji Miastu i Gminie, działającej przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i świadczącej za pośrednictwem tego zakładu usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak również usługi na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT?
2.  Czy po centralizacji Miastu i Gminie działającej przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i świadczącej za pośrednictwem tego zakładu usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak również usługi na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta i Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci z zastosowaniem prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2 a-2g ustawy o podatku od towarów i usług VAT? Czy też należy uznać że Miasto i Gmina, realizujące powyższe zadania, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT w tej części i w związku z tym nie ma prawa do odliczeń?
3.  Jak prawidłowo powinien być odliczany podatek VAT, gdy zadania Miasta są powiązane z działaniami dla ludności, takimi jak np. odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji, itp.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Miastu i Gminie, działającej przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i świadczącej za pośrednictwem tego zakładu usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak również usługi na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta i Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie przysługiwało prawo. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Wnioskodawca podaje, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016) pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której Miasto i Gmina, działając przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wykorzystuje infrastrukturę wodociągową, zarówno w celu świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych to po centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT wydatki związane z zaopatrzeniem w wodę nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Miasta i Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, Miastu i Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podnosi również, że stanowisko organów podatkowych w opisanym wyżej zakresie w ostatnim czasie uległo zmianie. W dniu 25 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie IBPP3/4512-188/16/ASz wydał interpretację indywidualną zawierającą przeciwne stanowisko do prezentowanego w niniejszym wniosku. Natomiast pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. Izba Skarbowa w Katowicach w sprawie znak 2461-IBPP3.4512.619.2016.1.JP zajęła stanowisko identyczne, jak prezentowane w niniejszym wniosku.

Wobec powyższego Wnioskodawca widzi konieczność ujednolicenia stanowiska organów podatkowych w opisanym stanie faktycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Po centralizacji Miasto i Gmina, działające przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i świadczące za pośrednictwem tego zakładu usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak również usługi na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta i Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ma możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci z zastosowaniem prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Miasto i Gmina, realizujące powyższe zadania, jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT w tej części, w której dokonane zakupy towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci służą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług VAT.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska. Wnioskodawca podnosi, że jak zostało wskazane w uzasadnieniu pytania nr 1, nie będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, ponieważ wydatki te nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji wydatki te winny być rozliczane zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2 a - 2g ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W dniu 17 grudnia 2015 r. Minister Finansów rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy. Zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl z § 3 ust 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają

X – proporcję określona procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego - rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa

w art. 29a ust 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy analiza opisanego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że skoro Miasto i Gmina, działając przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wykorzystuje infrastrukturę wodociągową, zarówno w celu świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych to po centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT wydatki związane z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudową, modernizacją sieci powinny być rozliczane z zastosowaniem prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust 2 a-2g ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Miasto i Gmina, realizujące powyższe zadania, jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług VAT w tej części, w której zakupy towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontem sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową rozbudową, modernizacją sieci służą działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług VAT.

Identyczna zasada jak w przypadku zakupów związanych z dostarczeniem wody powinna znaleźć zastosowanie do wydatków ponoszonych przez Miasto i Gmina, działające przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej na remonty sieci wodociągowej, inwestycje w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizację sieci.

W ocenie Wnioskodawcy, o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Miasta i Gminy czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Miastem i Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi. Kwalifikacja tych wydatków zależeć będzie od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto i Gmina służy ta infrastruktura. Skoro, jak wykazano powyżej infrastruktura służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług VAT, jak i działalności wykonywanej na rzecz własnych jednostek organizacyjnych to rozliczenie wydatków powinno nastąpić zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług VAT, czyli z zastosowaniem prewspółczynnika.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, Miasto i Gmina będzie zobowiązane do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług

Przepisy ustawowe wymagają aby współczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku zastosowania sposobu wyliczania proporcji, określonego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), Wnioskodawca – zakład budżetowy, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez niego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r poz. 885, z późn. zm. ), dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych, których działanie ma charakter –„niekomercyjny” i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy uznać należy, że właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w sytuacji, gdy Miasto i Gmina, działając przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej, nabywa towary i usługi w zakresie w jakim są one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, takich jak odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji, Miastu i Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów przyjmuje się, że podstawową cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) Miasto i Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy zaopatrzenia ludności w wodę, remontów i konserwacji urządzeń i sieci, utrzymania stałej zdolności eksploatacyjnej sieci wodociągowej, dokonywania odczytów wodomierzy, pobierania należności z tytułu dostarczania wody i odbioru nieczystości, utrzymania czystości, organizowania i zlecania zadań związanych z utrzymaniem w czystości ulic, chodników, placów, zieleni miejskiej i obiektów użyteczności publicznej, odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, prowadzenia składowiska odpadów w Jaworkach, bieżącego utrzymanie dróg gminnych (art.7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W ocenie Wnioskodawcy z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że Miasto i Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie ze wskazanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, czyli są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W ocenie Wnioskodawcy art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Miasto i Gmina, działając przez swój zakład budżetowy Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej w zakresie w jakim nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, takich jak odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji, nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza i w konsekwencji nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług VAT w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że kwotę podatku naliczonego do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tj. zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika jest niemożliwe.

Zatem konstrukcja określana jako „sposób ustalania proporcji” w procesie obliczenia wysokości podatku naliczonego VAT znajdzie zastosowanie gdy Miasto i Gmina, działając przez swój zakład budżetowy – Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej, realizując zadania publiczne nie objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, dokona zakupów służących w części wykonaniu zadań organu władzy publicznej i nie służących wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro zakupione towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, takich jak odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji opodatkowaniu i mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, to odliczenie podatku naliczonego VAT jest pełne i nie podlega proporcjonalnemu podziałowi. Taka sytuacja występuje w analizowanym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosowanie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

1.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
2.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
3.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

(Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z opisu sprawy, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Po centralizacji działalność MZGK prowadzona jest w niezmienionej formie. Usługi świadczone przez MZGK na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących odbiorcami zewnętrznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta rozliczane są notami księgowymi, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej nie odprowadza ścieków. Wyłącznym przedmiotem działania Zakładu jest dostarczanie wody. Zakład dostarcza wodę do następujących jednostek organizacyjnych Gminy: Urzędu Miasta i Gminy w …., Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Miejskiego Przedszkola Publicznego, Gimnazjum Publicznego im. ks. Prof. J., Szkoły Podstawowej nr 1 im. H., Szkoły Podstawowej im. J, Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej. Okoliczności sprawy wskazują, że charakter czynności wykonywanych w budynkach jednostek organizacyjnych jest różny, tj. w budynkach tych wykonywane są zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy po centralizacji Miastu i Gminie, działającej przez swój zakład budżetowy i świadczącej za pośrednictwem tego zakładu usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak również usługi na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, czy z zastosowaniem prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2 a-2g ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasta i Gminy z podległymi jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jego jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe będą czynnościami Miasta i Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Miasto i Gmina (obsługujący go Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

Należy bowiem wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, że zakupy towarów i usług, które Miasto i Gmina będzie dokonywać w związku z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudową, modernizacją sieci, będą dotyczyły zarówno działalności gospodarczej jak również innej działalności (tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, realizowanych przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy).

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudowę, modernizacją sieci (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Miasta i Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Miastem i Gminą, a jednostkami z tytułu dostarczanej wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto i Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodatkowanej podatkiem VAT (tj. działalności Urzędu Miasta i Gminy, Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Miejskiego Przedszkola Publicznego, Gimnazjum Publicznego im. ks. Prof. J., Szkoły Podstawowej nr 1 im. H., Szkoły Podstawowej im. J, Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej), gdyż czynności nieopodatkowane wykonywane przez te jednostki będą czynnościami nieopodatkowanymi Miasta i Gminy.

To, że Miasto i Gmina oraz jego jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Miasta i Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wydatki związane z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudową, modernizacją sieci, będą dotyczyły działalności gospodarczej jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Miastu i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że po centralizacji rozliczeń, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudową, modernizacją sieci, wskazanych w opisie sprawy.

Natomiast Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami towarów i usług związanych z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudową, modernizacją sieci jedynie w zakresie w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a i następne ustawy. oraz z § 3 ust. 4 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Ponadto w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi związane z dostarczaniem wody, remontami sieci wodociągowej, inwestycjami w infrastrukturę wodociągową, rozbudową, modernizacją sieci w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również jak prawidłowo powinien być odliczany podatek VAT, gdy zadania Miasta są powiązane z działaniami dla ludności, takimi jak np. odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji.

Z opisu sprawy wynika, że Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej działania dla ludności, takie jak odśnieżanie chodników i prywatnych dojazdów do posesji realizuje w ramach działalności gospodarczej odpłatnie i wystawia faktury VAT. Zakład ma podpisane z mieszkańcami umowy zlecenia na świadczenie usług odśnieżania chodników i prywatnych dojazdów do posesji. Usługi odśnieżania chodników i prywatnych dojazdów do posesji Zakład wykonuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje część zadań obejmujących sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, takich jak sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego jako zadania własne Miasta i Gminy, a część w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wystawia na rzecz odbiorców usług faktury VAT. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wystawia faktury VAT dla mieszkańców, którzy zlecają wykonanie odśnieżania chodników lub prywatnych dojazdów do posesji na kwotę wynagrodzenia przysługującego Zakładowi.

Jak wskazał Wnioskodawca Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje część zadań obejmujących sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, takich jak sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego jako zadania własne Miasta i Gminy, a część w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zadaniami Miasta, które są powiązane z działaniami dla ludności, takimi jak odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, takich jak odśnieżanie chodników czy prywatnych dojazdów do posesji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy. Skoro zakupione towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych zatem w odniesieniu do tych zakupów Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych w budynkach czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono stanowiska, wskazanie to będące elementem opisu stanu faktycznego nie było przedmiotem oceny. Powyższe przyjęto jako element opisu stanu faktycznego, w związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Przywołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 32-065 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.