Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.162.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: w zakresie: -Czy Spółka postąpiła prawidłowo ujmując w kosztach uzyskania przychodu w 2019 r. stratę z tytułu trwałego odłączenia części składowej środka trwałego? -Czy odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środka trwałego po częściowej fizycznej likwidacji, a przed zmniejszeniem wartości początkowej środka trwałego w ewidencji środków trwałych, mogą stanowić koszty podatkowe?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kopalnia (wyrobisko górnicze); likwidacja; strata; wartość-wartość początkowa; zakład-zakład górniczy; środek-środek trwały-część środka trwałego; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych fizycznej likwidacji części środka trwałego w części dotyczącej:

*   możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji części nie w pełni umorzonego środka trwałego – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po fizycznej likwidacji części środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych fizycznej likwidacji części środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wydobycie węgla kamiennego. Spółka posiada w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środki trwałe stanowiące wyrobiska górnicze sklasyfikowane jako budowle.

Jednym z rodzajów wyrobisk górniczych są chodniki kapitalne, które służą m.in. do transportu materiałów i pracowników oraz służą wentylacji innych rejonów kopalni. Po zakończeniu wydobycia węgla z określonego rejonu, chodniki kapitalne stają się bezużyteczne i są likwidowane fizycznie. Niektóre chodniki kapitalne są wykorzystywane w ostatniej fazie ich użytkowania do wydobycia węgla z przylegającego do nich pokładu węglowego. Wówczas ulega zmianie ich funkcja z chodników kapitalnych na chodniki przyścianowe, a ich likwidacja prowadzona jest w sposób ciągły, w całym okresie eksploatacji ściany wydobywczej za czołem ściany. Jako chodniki kapitalne kwalifikowane są chodniki (przyścianowe i kapitalne) drążone na etapie budowania pola wydobywczego pełniące funkcję badawczą, powstające od chwili rozpoczęcia budowy pola wydobywczego do momentu rozpoczęcia jego eksploatacji.

Chodniki kapitalne ujmowane są w ewidencji bilansowej oraz podatkowej jako środki trwałe, zaś chodniki przyścianowe (ruchowe) powstałe podczas wydobycia węgla i wykorzystywane do eksploatacji ściany wydobywczej ujmowane są jako środki trwałe tylko w ewidencji bilansowej. Są to chodniki niespełniające definicji środka trwałego według prawa podatkowego. Chodniki, które pierwotnie wykorzystywane były jako chodniki kapitalne, a w ostatniej ich fazie były wykorzystywane jak chodniki przyścianowe lub zostały wydrążone na etapie budowy nowego pola wydobywczego traktowane są jako chodniki kapitalne i ujmowane w ewidencji bilansowej i podatkowej jako środki trwałe.

Chodniki kapitalne amortyzowane są w ewidencji bilansowej metodą liniową zgodnie z planowanym okresem ekonomicznej użyteczności, zaś w ewidencji podatkowej stawką, zgodną z KŚT. Chodniki przyścianowe amortyzowane są w ewidencji bilansowej metodą naturalną, w okresach miesięcznych względem fizycznej likwidacji chodnika związanej z eksploatacją ściany wydobywczej. Chodniki kapitalne, które w ostatnim etapie użytkowania pełnią funkcję chodników przyścianowych lub chodniki przyścianowe, które powstały na etapie budowy nowego pola wydobywczego i są zakwalifikowane jako chodniki kapitalne amortyzowane są w ewidencji bilansowej metodą naturalną, w okresach miesięcznych względem fizycznej likwidacji chodnika związanej z eksploatacją ściany wydobywczej, zaś w ewidencji podatkowej stawką, zgodną z KŚT w całym okresie użytkowania chodnika.

Podczas eksploatacji ściany wydobywczej, wydobyciu podlega pokład węgla znajdujący się pomiędzy dwoma chodnikami przyścianowymi, które zostały zakwalifikowane jako chodniki ruchowe lub kapitalne. Wykorzystywanie chodników kapitalnych, jako chodniki przyścianowe zdarza się rzadko, ale wynika z możliwości ograniczenia ponoszonych kosztów na drążenie dodatkowych chodników przyścianowych służących wydobyciu węgla ze ściany wydobywczej. Podczas wydobycia pokładu węgla znajdującego się pomiędzy chodnikami następuje demontaż obudowy chodnikowej wraz z inną infrastrukturą w obu chodnikach co prowadzi do ich sukcesywnej likwidacji przez zawał skał stropowych za czołem ściany.

Zgodnie z wcześniej uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi (interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-122/16/ZK oraz Znak: IBPB-1-1/4510-121/16/ZK), Spółka dokonuje ujęcia trwałego odłączenia części składowej środka trwałego dotyczących tj. chodników kapitalnych, które służą wydobyciu węgla podczas eksploatacji ściany wydobywczej w podatkowej ewidencji środków trwałych w momencie (miesiącu) zakończenia eksploatacji tej ściany wydobywczej. Wynika to z ciągłości procesu, jakim jest eksploatacja ściany wydobywczej i likwidacji za czołem ściany przyległych chodników.

Uznaje się, że likwidacja chodników przyległych do ściany za jej czołem zostaje zakończona w okresie zatrzymania ściany i zakończenia jej eksploatacji, w tym okresie powinny zostać ujęte skutki trwałego odłączenia części składowej chodników w ewidencji podatkowej środków trwałych.

Niezlikwidowana część chodnika kapitalnego likwidowanego za postępem ściany wydobywczej jest w dalszym ciągu wykorzystywana w prowadzonej działalności wydobywczej i nie traci swojej funkcji użytecznej.

Podobna sytuacja miała miejsce w 2017 r. w przypadku jednego z chodników kapitalnych likwidowanego za postępem ściany wydobywczej, stanowiącego dla celów podatkowych środek trwały Spółki.

Dokonano eksploatacji ściany wydobywczej przy użyciu jednego chodnika przyścianowego (ruchowego) i jednego chodnika kapitalnego (chodnik przyścianowy drążony na etapie budowy nowego pola wydobywczego jako chodnik badawczy). Stopniowo za postępem ściany dokonywano likwidacji fizycznej obu chodników poprzez demontaż obudowy chodnikowej i innej infrastruktury. W roku 2017 dokonano w ten sposób fizycznej likwidacji chodnika kapitalnego na odcinku 2.275,5 m, pozostawiając odcinek 145,5 m, który do dziś jest wykorzystywany w dalszej eksploatacji innych rejonów pokładu węglowego.

W związku z zakończeniem eksploatacji ściany i procesu fizycznej likwidacji chodnika kapitalnego w 2017 r. dla celów podatkowych Spółka nie sporządziła wniosku o likwidację (trwałe odłączenie części składowej środka trwałego) i dokumentu LT i nie ujęła w ewidencji podatkowej środków trwałych skutków trwałego odłączenia części składowej środka trwałego.

Dopiero w roku 2019 Spółka sporządziła protokół z odłączenia części składowej środka trwałego oraz wystawiła dokument LT, będący podstawą do ujęcia tej operacji w ewidencji środków trwałych oraz dokonała zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego o wartość netto odłączonej części składowej wyliczonej na moment wystawienia dokumentów.

Pozostały odcinek chodnika 145,5 m jest nadal wykorzystywany w celu prowadzonej działalności wydobywczej do zapewnienia wentylacji, jest kompletny i zdatny do użytkowania w działalności gospodarczej Spółki.

Trwałe odłączenie części składowej środka trwałego, tj. chodnika kapitalnego nie jest spowodowane utratą przydatności gospodarczej tej części środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności Spółki.

Trwałe odłączenie części składowej lub całkowita likwidacja niewykorzystywanych wyrobisk górniczych jest naturalnym etapem prowadzenia działalności obejmującej wydobycie węgla kamiennego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Spółka postąpiła prawidłowo ujmując w kosztach uzyskania przychodu w 2019 r. stratę z tytułu trwałego odłączenia części składowej środka trwałego?
*   Czy odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środka trwałego po częściowej fizycznej likwidacji, a przed zmniejszeniem wartości początkowej środka trwałego w ewidencji środków trwałych, mogą stanowić koszty podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Strata z tytułu odłączenia części składowej środka trwałego – chodnika kapitalnego – powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w roku 2019.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środka trwałego po dokonaniu częściowej fizycznej likwidacji, a przed zmniejszeniem wartości początkowej środka trwałego w ewidencji środków trwałych, mogą stanowić koszty podatkowe w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Wyłączenie z kosztów podatkowych straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie znajdzie zastosowania, bowiem Spółka nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności, a likwidacja wyrobisk górniczych jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, strata z tytułu trwałego odłączenia części składowej środka trwałego może stanowić koszt podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, do zaliczenia straty z tytułu likwidacji środka trwałego, w tym również trwałego odłączenia części składowej środka trwałego, do kosztów podatkowych muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   przeprowadzono fizyczną likwidację środka trwałego lub odłączono fizycznie jego część składową,
*   dokonano wykreślania środka trwałego z ewidencji środków trwałych lub ujęto w ewidencji skutki trwałego odłączenia części składowej, przy czym ujęcie w księgach nie może nastąpić wcześniej niż przeprowadzenie fizycznej likwidacji lub fizycznego odłączenia części składowej.

Likwidacja środka trwałego powinna być postrzegana dwupłaszczyznowo, a przez to powinna obejmować wykreślenie z ewidencji środków trwałych oraz faktyczną likwidację środka trwałego (w całości lub w części). O ile do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych wystarczającym jest wykreślenie środka trwałego z ewidencji, o tyle do aktywacji podatkowej niezamortyzowanej części wartości początkowej takiego składnika majątku konieczne jest spełnienie obydwu warunków. Podatnik do czasu przeprowadzenia faktycznej likwidacji oraz wykreślenia środka trwałego z ewidencji nie ma prawa zaliczenia do kosztów straty z tytułu likwidacji środka trwałego.

Należy podkreślić, że strata z tytułu likwidacji lub trwałego odłączenia części składowej środka trwałego jest kosztem innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który może stanowić koszt podatkowy w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, w którym ujęto w ewidencji środków trwałych skutki trwałego odłączenia części składowej w tym przypadku chodnika kapitalnego oraz dokonano zmniejszenia jego wartości początkowej o wartość netto odłączonej części. Skoro protokół z trwałego odłączenia części składowej oraz dokument LT zostały sporządzone w roku 2019, a na ich podstawie Spółka dokonała ujęcia powyższej operacji w ewidencji środków trwałych poprzez zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego, to w roku 2019 Spółka jest uprawniona do ujęcia straty z tytułu trwałego odłączenia części składowej środka trwałego w kosztach podatkowych.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę treść powyższego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego chodnika kapitalnego należy dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, bez pomniejszenia o wartość zlikwidowanego odcinka, aż do miesiąca, w którym zmniejszono wartość początkową środka trwałego w ewidencji środków trwałych, w związku z trwałym odłączeniem części składowej, co miało miejsce w roku 2019. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania wstecz odpisów amortyzacyjnych w związku ze zmniejszeniem wartości początkowej środka trwałego w 2019 r.

Dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zmniejszonej wartości początkowej. Odpisy amortyzacyjne dokonane w okresie pomiędzy fizyczną likwidacją odcinka chodnika a dokonaniem zmniejszenia wartości początkowej z tytułu trwałego odłączenia części składowej w ewidencji podatkowej środków trwałych mogą stanowić koszt podatkowy w pełnej wysokości. Podkreślić należy, że po dokonaniu fizycznej likwidacji części chodnika Spółka w dalszym ciągu wykorzystywała ten środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Fizyczna likwidacja części chodnika nie spowodowała utraty zdatności środka trwałego do używania. Powyższy chodnik ciągle jest kompletny i zdatny do użytku.

Ponieważ odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, a w przypadku przedmiotowego chodnika wartość początkowa nie uległa zmianie w związku z częściową fizyczną likwidacją, odpis amortyzacyjny powinien stanowić koszt podatkowy w pełnej wysokości. Odpisów amortyzacyjnych od zmniejszonej wartości początkowej należy dokonywać dopiero od miesiąca następującego po miesiącu przeprowadzenia trwałego odłączenia części składowej środka trwałego, która obejmuje zarówno fizyczną likwidację oraz ujęcie jej skutków w ewidencji środków trwałych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, strata z tytułu trwałego odłączenia części składowej środka trwałego stanowi koszt podatkowy w dacie dokonania zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co miało miejsce w roku 2019.

W ocenie Wnioskodawcy, w okresie pomiędzy fizyczną likwidacją części środka trwałego w postaci chodnika a dokonaniem zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, dokonane odpisy amortyzacyjne mogą w pełnej wysokości stanowić koszty podatkowe. Dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zmniejszonej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Wydatki te mogą być jednakże odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario kosztami uzyskania przychodów co do zasady będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w 2017 r. Wnioskodawca dokonał likwidacji części składowej nie w pełni umorzonego środka trwałego. Mianowicie środek trwały w postaci opisanego we wniosku chodnika kapitalnego został fizycznie zlikwidowany na odcinku 2.275,5 m. Pozostała część chodnika kapitalnego – odcinek 145,5 m – nadal wykorzystywana jest w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT ¬– środek trwały (pozostała część chodnika kapitalnego) nie utracił w wyniku likwidacji jego części składowej przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wobec powyższego, strata z tytułu likwidacji części składowej środka trwałego w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym strata ta – jako koszt pośredni – może być ujęta w kosztach zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl zaś art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją lub częściowo likwidowanego, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

*   likwidacji środka trwałego lub jego części,
*   ujęcia w księgach tego zdarzenia.

Przy czym ujęcie w księgach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja całości bądź części środka trwałego.

Jeżeli zatem, co wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, do fizycznej likwidacji części składowej środka trwałego doszło w 2017 r., dokumenty zaś stanowiące podstawę ujęcia (zaksięgowania) wynikłej stąd straty w księgach rachunkowych zostały wystawione w 2019 r. i w tym samym roku na ich podstawie ujęto (zaksięgowano) w księgach rachunkowych stratę, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż mógł on zaliczyć tę stratę do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest zatem prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym pytaniem, które wyznacza zakres wniosku, jest kwestia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanej we wniosku straty, nie zaś kwestia sposobu wyliczenia tej straty (jej wysokości).

Nie można jednocześnie zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przenosząc treść powyższego przepisu na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w wyniku dokonanej w 2017 r. częściowej fizycznej likwidacji środka trwałego (chodnika kapitalnego) doszło do trwałego odłączenia od tego środka trwałego jego części składowej (odcinka chodnika o długości 2.275,5 m). W 2017 r. od następnego miesiąca po odłączeniu opisanej we wniosku części składowej środka trwałego należało zmniejszyć jego wartość początkową stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o CIT.

Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nie dokonał w 2017 r. wymaganego przez powyższy przepis zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego kontynuując dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, bez zmniejszenia wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego o wartość zlikwidowanej części.

Wnioskodawca, błędnie interpretując moment trwałego odłączenia od środka trwałego jego części jako moment ujęcia skutków fizycznej likwidacji części składowej środka trwałego w ewidencji środków trwałych, dokonał zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego dopiero w 2019 r. W tym czasie wystawił również stosowne dokumenty będące podstawą do ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych.

Nie sposób przy tym uznać za prawidłowe rozumowania Wnioskodawcy jakoby możliwym było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącej – bo fizycznie zlikwidowanej – części składowej środka trwałego.

Tym samym, dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od niezmienionej wartości początkowej środka trwałego (chodnika kapitalnego) po jego częściowej fizycznej likwidacji a przed zmniejszeniem jego wartości początkowej w ewidencji środków trwałych nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (wyrok Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Należy wszakże podkreślić, że powołane interpretacje są tożsame z rozstrzygnięciem podjętym w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.