Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.456.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-15
Teza: Uznanie wydatku na spłatę kredytu hipotecznego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-kredyt refinansowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem (data nadania 31 sierpnia 2020 r., data wpływu 1 września 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.456.2020.1.AK z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wysłania 21 sierpnia 2020 r., data doręczenia 25 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wydatku na spłatę kredytu hipotecznego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej spłaty kredytu, którego celem było sfinansowanie nabycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. Nr 2,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wydatku na spłatę kredytu hipotecznego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.456.2020.1.AK (data wysłania 21 sierpnia 2020 r., data doręczenia 25 sierpnia 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem (data nadania 31 sierpnia 2020 r., data wpływu 1 września 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 24 maja 2010 roku Wnioskodawczyni kupiła lokal mieszkalny przy ul. K Nr 1 za kwotę 197.000 zł. Wnioskodawczyni posiłkowała się kredytem hipotecznym w wysokości 165.830 zł udzielonym przez Bank A. Data zaciągnięcia kredytu w banku A. to dzień 20 maja 2010 r.

W dniu 29 kwietnia 2015 roku Wnioskodawczyni zamieniła ten lokal mieszkalny na większy przy ul. K. Nr 2, dopłacając uzgodnioną przez obydwie strony kwotę w wysokości 24.000 zł. Aby móc zrealizować wymianę Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą o udzielenie kredytu hipotecznego przez Bank B. W tym przypadku Bank B. spłacił pozostałą część kredytu zaciągniętego w Banku A. udzielając Wnioskodawczyni kredytu hipotecznego na kwotę 167.000 zł.

Podstawowym celem kredytowania było „sfinansowanie nabycia w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym położonego przy ul. K. Nr 2 oraz spłaty do wysokości aktualnego zadłużenia kredytu przeznaczonego i wykorzystanego na cele mieszkaniowe, zaciągniętego przez Wnioskodawcę w innym banku i terminowo spłacanego, na zakup nieruchomości położonej (…) przy ulicy K. lokal Nr 1”. Jest to zapis zawarty w umowie kredytowej z Bankiem A. Data zaciągnięcia kredytu w Banku B. to dzień 22 kwietnia 2015 r.

Kredyt został wykorzystany w dwóch transzach:

I transza w wysokości 154.274,76 zł aktualnego zadłużenia na spłatę całkowitą zobowiązania Kredytobiorcy na rachunek kredytowy zgodnie z zaświadczeniem Banku A.

II transza w wysokości 12.725,24 zł z tytułu zamiany lokalu, na rachunek ówczesnego właściciela lokalu przy ul. K. Nr 2.

W każdym z ww. lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały razem z córką.

W dniu 16 grudnia 2019 roku Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny przy ulicy K. Nr 2 za kwotę 376.000 zł. Kupujący spłacił pozostałą część kredytu hipotecznego w wysokości 145.521,10 zł udzielonego przez Bank B. Pozostałą część kwoty w wysokości 226.478,90 zł kupujący przelał na konto Wnioskodawczyni.

Dnia 19 grudnia 2019 roku Wnioskodawczyni kupiła lokal mieszkalny przy ul. R. za kwotę 350.000 zł., w którym jest zameldowana i mieszka razem z córką.

W celu zakupu ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę gotówkową w wysokości 150.000 zł, co stanowiło różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 2, a ceną lokalu mieszkalnego przy ul. R. i częściowego pokrycia kosztów remontu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można uznać, że wydatek na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

Interpretując art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni uważa, że kredyt zaciągnięty w 2015 roku na zakup lokalu mieszkalnego, które sprzedała w 2019 roku, był własnym celem mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe - w części dotyczącej spłaty kredytu, którego celem było sfinansowanie nabycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. Nr 2 oraz nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a- c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została m.in. przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny nabycie rozumiane jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że użyty w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny przy ul. K. Nr 2 w drodze zamiany w dniu 29 kwietnia 2015 roku. Wobec tego pięcioletni termin, określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2015 r., co oznacza, że termin ten upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zatem, odpłatne zbycie w 2019 r. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. Nr 2, nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany w dniu 29 kwietnia 2015 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy uprzednie nabycie sprzedawanej nieruchomości lub prawa miało charakter odpłatny czy nieodpłatny.

W przypadku nieruchomości nabytej w drodze zamiany z uwagi na charakter umowy zamiany nabycie będzie miało cechy nabycia odpłatnego. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do przywołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze zamiany będzie wartość, jaka została wyrażona w cenie umowy sprzedaży, o ile odpowiadać będzie wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast kosztami uzyskania przychodu będą koszty nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży, tj. określona w umowie zamiany wartość lokalu mieszkalnego przekazanego w zamian za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży.

W świetle powyższych uregulowań, w rozpatrywanej sprawie, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 2, można zaliczyć wartość lokalu mieszkalnego zbytego przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany (ustaloną w umowie zamiany), tj. lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 2.

Zatem w przedmiotowej sprawie wartość lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. Nr 1 przekazanego w zamian za lokal mieszkalny położony przy ul. K. Nr 2, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. Nr 2. Aby bowiem nabyć lokal mieszkalny przy ul. K. Nr 2 Wnioskodawczyni oddała w zamian lokal mieszkalny przy ul. K. Nr 1. I to wartość tego oddanego w zamian lokalu mieszkalnego (przy ul. K. Nr 1) stanowić będzie koszt nabycia nowego lokalu mieszkalnego (przy ul. K. Nr 2), który następnie Wnioskodawczyni sprzedała.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Tym samym, aby dochód z tytułu zbycia nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednocześnie należy wskazać, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że spełnione zostały pozostałe przesłanki skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z warunków jego zastosowania jest bowiem także wykazanie przez podatnika, że poniesiony przez niego wydatek przeznaczony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie takie cele realizuje (tj. po zakupie powinien w nim zamieszkiwać). Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. Ocena czy działania Wnioskodawcy będą podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez Wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu. W związku z tym wszelkie koszty okołokredytowe nie są wydatkami na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków dające podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego stanowią katalog zamknięty.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek poczyniony na zakup lokalu mieszkalnego w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie

art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

W stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że dnia 24 maja 2010 roku kupiła lokal mieszkalny przy ul. K. Nr 1 za kwotę 197.000 zł. Wnioskodawczyni posiłkowała się kredytem hipotecznym w wysokości 165.830 zł udzielonym przez Bank A. Data zaciągnięcia kredytu w banku A. to dzień 20 maja 2010 r. W dniu 29 kwietnia 2015 roku Wnioskodawczyni zamieniła ten lokal mieszkalny na większy przy ul. K. Nr 2, dopłacając uzgodnioną przez obydwie strony kwotę w wysokości 24.000 zł. Aby móc zrealizować wymianę Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą o udzielenie kredytu hipotecznego przez Bank B. W tym przypadku Bank B. spłacił pozostałą część kredytu zaciągniętego w Banku A. udzielając Wnioskodawczyni kredytu hipotecznego na kwotę 167.000 zł. Podstawowym celem kredytowania było „sfinansowanie nabycia w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym położonego przy ul. K. lokal Nr 2 oraz spłaty do wysokości aktualnego zadłużenia kredytu przeznaczonego i wykorzystanego na cele mieszkaniowe, zaciągniętego przez Wnioskodawcę w innym banku i terminowo spłacanego, na zakup nieruchomości położonej w W. przy ulicy K. lokal Nr 1”. Jest to zapis zawarty w umowie kredytowej z Bankiem B. Data zaciągnięcia kredytu w Banku B. to dzień 22 kwietnia 2015 r. Kredyt został wykorzystany w dwóch transzach:

I transza w wysokości 154.274,76 zł aktualnego zadłużenia na spłatę całkowitą zobowiązania Kredytobiorcy na rachunek kredytowy zgodnie z zaświadczeniem Banku A.

II transza w wysokości 12.725,24 zł z tytułu zamiany lokalu, na rachunek ówczesnego właściciela lokalu przy ul. K. Nr 2.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy wydatek na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Powyższe wskazuje więc, że spłacany kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Zatem musi to być kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z cytowanego przepisu zaciągnięty przez podatnika na spłatę kredytu udzielonego na cele określone w pkt 1. Istotne jest to, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Wydatkowanie środków ma służyć także własnym celom mieszkaniowym podatnika.

Jeśli kredyt refinansowy jest którymś z kolei kredytem, ale ostatecznie przeznaczony jest na spłatę kredytu na cele mieszkaniowe – podatnik zachowuje prawo do zwolnienia. Jednakże jeśli kredyt refinansowy jest związany z restrukturyzacją kilku zobowiązań kredytowych i służy np. spłacie kredytu mieszkaniowego i innego kredytu, wówczas do zwolnienia kwalifikują się te przychody, które odpowiadają tej części kredytu refinansowego, jaka została przeznaczona na spłatę kredytu mieszkaniowego i odsetek od niego. Kredyt na cele mieszkaniowe musi być również zaciągnięty przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawczyni spłata tej części kredytu zaciągniętego w Banku B., która została przeznaczona na „spłatę do wysokości aktualnego zadłużenia kredytu przeznaczonego i wykorzystanego na cele mieszkaniowe, zaciągniętego przez Wnioskodawczynię w innym banku i terminowo spłacanego, na zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. K. lokal Nr 1”. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię w Banku B. na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 1, był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawczyni rozliczając transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ulicy K. Nr 2, uwzględni bowiem wydatki na jego nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym, że lokal mieszkalny przy ul. K. Nr 2 Wnioskodawczyni nabyła w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży tego lokalu mieszkalnego będzie wartość lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. Nr 1. Odliczając więc spłacony kredyt (w części dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego w innym banku na zakup nieruchomości położonej przy ul. K. Nr 1) Wnioskodawczyni odliczyłaby po raz drugi wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez nią lokalu mieszkalnego przy ulicy K. Nr 2. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 2, będzie uwzględniony koszt jego nabycia (czyli wartość lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 1), to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu (w przedmiotowej sprawie – na nabycie lokalu przy ul. K. Nr 1) jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli cena zakupu przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego przy ulicy K. Nr 1, podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 2 jako koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (w przedmiotowej sprawie – na nabycie zamienionego lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 1), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości (w przedmiotowej sprawie cena nabycia zamienionego lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 1). Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Zaznaczyć należy, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 1, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe tylko w takiej części, która została uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu przy zbyciu lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 2.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłaty kredytu zaciągniętego na lokal mieszkalny położony przy ulicy K. Nr 1, po sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy K. Nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku B., w części która została przeznaczona na sfinansowanie nabycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. Nr 2, należy wskazać, że Wnioskodawczyni sprzedając lokal mieszkalny przy ul. K. Nr 2, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości, wartości lokalu mieszkalnego przy ulicy K. Nr 2, gdyż lokal ten został nabyty w drodze zamiany. Zatem nie zajdzie tu zastosowania zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek na nabycie ww. lokalu mieszkalnego sfinansowany kredytem nie może zostać uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu przy zbyciu przedmiotowej nieruchomości, gdyż kosztem uzyskania przychodu – jak już wyjaśniono wcześniej – jest wartość lokalu mieszkalnego zbytego przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany (ustaloną w umowie zamiany), tj. lokalu mieszkalnego przy ul. K. Nr 1.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że przedmiotowy kredyt, w części która została przeznaczona na sfinansowanie nabycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. Nr 2, spełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), ponieważ wiązał się z realizacją celu mieszkaniowego Wnioskodawczyni, jakim był zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, wydatek na spłatę kredytu, w części dotyczącej sfinansowania nabycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. Nr 2, może zostać uznany za wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.