Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.201.2018.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2018 r., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

W kwietniu 2016 Wnioskodawca sprzedał nieruchomość w postaci gruntu, uzyskaną drogą darowizny od matki. Nabycie nieruchomości od matki w formie darowizny, w formie aktu notarialnego nastąpiło w dniu X X 2012 r.

W rozliczeniu podatkowym za rok 2016 Wnioskodawca zadeklarował, że uzyskane z tego tytułu pieniądze przeznaczy na własne cele mieszkaniowe - zakup nowego mieszkania.

W maju 2018 Wnioskodawca dokonał wyboru nowego mieszkania w stanie deweloperskim, i w tym samym czasie podpisał umowę rezerwacyjną z Developerem wpłacając środki na poczet rezerwacji przyszłego mieszkania. Środki te będą przeznaczone i przelane na konto na poczet płatności pierwszej transzy zakupu mieszkania po podpisaniu Umowy Dveloperskiej.

Całość środków uzyskanych ze sprzedaży gruntu, będzie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, realizowane w pierwszej transzy w roku 2018.

Po podpisaniu umowy deweloperskiej (w formie aktu notarialnego) uzyskany będzie wpis w księgach wieczystych „Roszczenie o wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, wyodrębnianie lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności lego lokalu i praw związanych z lokalem”.

Po wpłacie środków pierwszej transzy wystawiona zostanie faktura od dewelopera potwierdzającą dokonanie zapłaty. Samo ukończenie inwestycji oraz podpisanie finalnego aktu notarialnego przenoszącego prawo własności nieruchomości z firmą deweloperską ma nastąpić wraz z zakończeniem prac budowlanych w 2019.

Zgodnie z zapisami Aktu Notarialnego - Umowy Developerskiej, przeniesienie praw własności, na Wnioskodawcę, nastąpi po oddaniu budynku do użytkowania, jednakże nie później niż w terminie do 31 grudnia 2020.

Sprzedana w kwietniu 2016 r. nieruchomość (grunt) nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości gruntowej, z której przychód zostanie wydatkowany na nabycie mieszkania – nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, w których mógłby realizować swoje cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować ww. lokalu mieszkalnego, który nabędzie od developera.

Dodatkowo zaktualizowano wniosek o stan rzeczywisty, tj. podpisanie Umowy Developerskiej oraz wpłaconych, na rzecz developera, środków na poczet realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 3 lipca 2018 Wnioskodawca podpisał Umowę Developerską w formie Aktu Notarialnego, dotycząca zakupu mieszkania na rynku pierwotnym w stanie developerskim. Umowa Developerska zawarta w formie Aktu Notarialnego, zawiera zapis, iż widniał będzie wpis w księgach wieczystych – „Roszczenie o wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, wyodrębnianie lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu i praw związanych z lokalem”. Zgodnie z zapisami Aktu Notarialnego - Umowy Developerskiej, przeniesienie praw własności, na Wnioskodawcę, nastąpi po oddaniu budynku do użytkowania, jednakże nie później niż w terminie do 31 grudnia 2020 - nastąpi to w formie Umowy ostatecznej sprzedaży, ostatecznie przenoszącej własność.

Zgodnie z zapisami Umowy Developerskiej, Wnioskodawca dokonał płatności części ceny nieruchomości na rzecz dewelopera w kwocie 39 000 PLN, czego częścią są środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (będącej sprzedaną darowizną od matki) w wysokości sprzedaży 20 000 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionych powyżej faktów oraz faktu, iż środki uzyskane z sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostały na zakup mieszkania od dewelopera, (pomiędzy obydwiema transakcjami nie upłynął okres 2 lat), upoważnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi i zwolnienia podatkowego? Dokumentem świadczącym o zakupie mieszkania i przeznaczeniem środków ze sprzedaży na wydatki na własne cele mieszkaniowe jest podpisana w lipcu 2018 w formie aktu notarialnego Umowa Developerska.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie dla dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości określonej w tym przepisie, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia powyższych, nic później niż w okresie dwóch lat od końca tego roku, w którym zbycie to nastąpiło, przychód uzyskany na takim zbyciu zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, które zostały określone w ust. 25 tej regulacji prawnej.

Okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniom wydatków na własne cele mieszkaniowe, środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją, a po dopełnieniu umowy developerskiej stają się częścią ceny mieszkania. Są zatem przeznaczone celowo na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych związanych z zakupem mieszkania. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. Nie jest konieczne natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Celem wprowadzenia przepisu „zwolnienia z podatku” było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, co w przypadku Wnioskodawcy ma miejsce.

Wnioskodawca wskazał sygnatury przykładowych, według niego analogicznych, spraw na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska:

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt t SA/Kr 493/17;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 514/16;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt l SA/Łd 969/15;
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt 1 SA/Ol 555/15;
*   wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień nie ma podstaw, by stosować rozszerzającą wykładnię przepisów.

Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W świetle powoływanych przepisów o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację „własnych celów mieszkaniowych”. Zwolnienie, o którym mowa jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tej nabywanej nieruchomości zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. U podstaw zwolnienia leży bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie. Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi – zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na realizację jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. na zakup innej nieruchomości, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104) w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego - art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468) umowa deweloperska, to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy.

Z regulacji powyższych wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy rezerwacyjnej lub deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tych umów, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne.

Treścią tych umów jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności same umowy nie przenoszą. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Reasumując, z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz na nabycie gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem oraz przeniesienie własności nabywanej nieruchomości na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wbrew stanowisku Wnioskodawcy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Z kolei, ani umowa deweloperska (czy też umowa przedwstępna), ani wpłata zaliczki na poczet ceny nabycia lub, np. okazanie dowodu wpłaty środków przed upływem dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego na nową nieruchomość (budynek mieszkalny) – na podstawie umowy deweloperskiej ‒ nie przenoszą własności nieruchomości (budynku mieszkalnego). Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zaliczkę na poczet ceny nabycia budynku mieszkalnego, w oparciu o umowę deweloperską, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Podkreślić należy, że orzeczenia sądów administracyjnych – w tym powołane przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 3510/17) – są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie, tutejszy organ dokonał analizy ww. orzeczenia i nie podzielił stanowiska wyrażonego w tym wyroku.

Natomiast niniejsza interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia:

*   z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2024/16,
*   z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2840/14,
*   z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14,
*   z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11,

oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 812/14 (orzeczenie prawomocne) lub w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 13/17 (orzeczenie prawomocne).

W ostatnim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał „Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2886/13, z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/13 oraz z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2840/14 podkreślając, że dla skorzystania z ulgi przewidzianej w analizowanym przepisie niezbędne jest definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a co za tym idzie nie podziela stanowiska odmiennego, jak choćby, przywołanego w skardze, stanowiska WSA w Gdańsku zawartego w wyrokach o sygn. akt I SA/Gd 1674/15 i I SA/Gd 1259/15.

Podkreślić należy, że umowa przedwstępna nie musi zostać wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można więc uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Wskazany w analizowanej regulacji cel nie zostanie osiągnięty więc poprzez samo zawarcie umowy przedwstępnej pomimo nawet zamieszkania przez podatnika w lokalu udostępnionym przez spółdzielnię, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Treścią takiej umowy jest bowiem zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, natomiast sama umowa własności tej nie przenosi (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10).”

Pogląd zawarty w niniejszej interpretacji podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, stwierdzając w nim, że „(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.”

Przedstawione powyżej rozumienie omawianej normy jest utrwalone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił to w szczególności tenże Sąd w wyroku z dnia z 21 marca 2017 r., sygn.. akt II FSK 321/15 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - w którym poddał analizie sytuację wystąpienia zwolnienia i jego podstawy prawnej, w kontekście lokalu mieszkalnego budowanego przez dewelopera - gdzie kategorycznie stwierdził, że uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja utraci swoją aktualność.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.