Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-100/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Czy przy obliczaniu podatku za wynagrodzenie sporządzonych przez Wnioskodawcę opinii/ekspertyz należy zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem 50% koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym zatrudnionym na stanowisku asystenta na podstawie umowy o pracę w I. Jest to jednostka budżetowa Ministerstwa Sprawiedliwości, której statut opiera się na ustawie o instytutach naukowo-badawczych. Praca naukowa Wnioskodawcy polega na prowadzeniu prac badawczych, których rezultatem są utwory w postaci publikacji naukowych, programów komputerowych i wystąpień na konferencjach naukowych.

Drugą formą działalności naukowej Wnioskodawcy jest opracowywanie utworów w postaci ekspertyz dla Organów Wymiaru Sprawiedliwości. Ekspertyzy te dotyczą rekonstrukcji wypadków drogowych, badania ich przyczyn pod kątem cech i zachowań kierujących, a także warunków zewnętrznych związanych z infrastrukturą drogi, stanem technicznym i konstrukcją pojazdu. Sporządzenie każdej takiej ekspertyzy polega na analizie materiału dowodowego (akt sprawy), stosownych aktów prawnych, orzecznictwa i piśmiennictwa, dokonania obliczeń indywidualnymi sposobami, ustalenia indywidualnej metodyki interpretacji konkretnego problemu, a także badań przeprowadzanych na miejscu zdarzenia, np. widoczności w warunkach nocnych dla tego konkretnego przypadku. Niejednokrotnie na potrzebę danej ekspertyzy Wnioskodawca wykonuje badania naukowe, gdyż bez nich sformułowanie ostatecznych wniosków i przemyśleń byłoby niemożliwe. Często opracowanie opinii wymaga analizy wspólnie prowadzonej z lekarzem medycyny sądowej. W przypadku wystąpień w sądzie ekspertyza wydawana jest w formie ustnej i niejednokrotnie wymaga wykonywania dodatkowych analiz. Udokumentowana jest protokołem lub/i nagraniem audio/video. Nie ma spraw identycznych i każda jest badana indywidualnie, oryginalnie i całościowo, przy zachowaniu pełnej swobody i niezależności biegłego w sposobie wyrażania treści i sposobie prowadzenia badań.

Wnioskodawca zajmuje się pisaniem opinii od początku jego zatrudnienia, tj. od 2006 r. i z tym rodzajem pracy wiąże swoją dalszą przyszłość zawodową. Wynagrodzenie za pracę wypłaca I. na podstawie stosownego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej zgodnie ze statutem nadanym I. przez Ministra Sprawiedliwości.

Wynagrodzenie jest w pewnym zakresie uzależnione od pracochłonności danej ekspertyzy (składniki zmienne – premia). I. w oparciu o stosowne regulaminowe formularze prowadzi bazę danych, w której zliczane są godziny poświęcone na opracowywanie opinii. Same opinie/ekspertyzy są przechowywane w bazie danych. Comiesięczne wynagrodzenie jest wypłacane bez zastosowania 50% KUP. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, po zliczeniu ilości powstałych utworów i czasu poświęconego na ich powstanie stosowna informacja o nadpłaconym podatku jest zamieszczona w formularzu PIT-11. W ten sposób określona zostaje część wynagrodzenia które podlegałoby 50% kosztowi uzyskania przychodu, które zostało wypłacone za opracowanie części twórczej opinii/ekspertyz. Prawidłowe i ustawowo umocowane rozliczenie 50% KUP za sporządzone opinie jest możliwe dopiero po minięciu roku podatkowego, kiedy to nie budzi wątpliwości, że utwory powstały i majątkowe prawa autorskie zostały przeniesione na pracodawcę. W przypadku Wnioskodawcy do tej pory nie był stosowany 50% KUP za wykonywanie opinii/ekspertyz i zagadnienie to nie jest przedmiotem postępowania organów podatkowych, chodzi zatem o postępowanie w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu podatku za wynagrodzenie sporządzonych przez Wnioskodawcę opinii/ekspertyz należy zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem 50% koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu należnego podatku za jego ekspertyzy/opinie można stosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci 50% kosztu uzyskania przychodu, gdyż ekspertyzy/opinie Wnioskodawcy są utworami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych.

Oczywista jest, bardzo często spotykana, sytuacja odmienności opinii co do ostatecznych wniosków, a w dziedzinie wypadków drogowych nie spotyka się opinii identycznych, nawet pomimo pozornej zgodności. Forma wyrażenia każdej z nich jest indywidualna i cechuje ją autorskie podejście. Ekspertyza wydawana przez Wnioskodawcę jest w formie pisemnej w postaci naukowego opracowania, przy zastosowaniu zasad tożsamych z tymi stosowanymi w recenzowanych publikacjach naukowych (edycja, cytowania, przypisy, odwołania do rycin itp.). Rekonstrukcję przebiegu wypadku lub jego możliwych wersji prezentuje się często w postaci rysunków lub osobiście zmontowanych filmów video.

Ekspertyzy/opinie dotyczące rekonstrukcji i badania wypadków drogowych często błędnie utożsamiane są z tymi dotyczącymi wyceny szkód komunikacyjnych i ocen tzw. technicznych. Forma opinii Wnioskodawcy nie ma nic wspólnego ze standardowym formularzem tam najczęściej stosowanym. Sądzę, że do chwili zakończenia opracowania ekspertyza/opinia jest autorską własnością w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Z chwilą jej zakończenia majątkowych praw autorskich do niej nabywa mój Pracodawca. W ocenie Wnioskodawcy rezultatem jego pracy jest zatem dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawach autorskich i pokrewnych, a każda ekspertyza jest podpisywana przez niego imieniem i nazwiskiem. Dobro to stanowi istotny czynnik edukacji sędziów w zakresie badania przyczyn wypadków drogowych. Ponadto Wnioskodawca, jako autor, ponosi ewentualną odpowiedzialność kamą i moralną za swój utwór, a nie pracodawca.

Pogląd swój Wnioskodawca oparł także na analizach decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych zamieszczonych w Internecie. Wynikały z nich pozytywne skutki dla wnioskujących i dotyczyło to wielu rodzajów ekspertyz w tym opinii informatycznych i medycznych nawet dotyczących wypadków komunikacyjnych, których charakter i forma wyrażenia jako utworów są bardzo podobne do opinii dotyczących wypadków drogowych. Jeden z wnioskujących był także pracownikiem instytutu naukowo-badawczego. Wnioskujący ten oraz pozostali otrzymali pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie od Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego. W związku z powyższymi argumentami Wnioskodawca uprzejmie prosi o zweryfikowanie swojego stanowiska w tej sprawie.

Wnioskodawca zwrócił się do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego ze stosownym zapytaniem i otrzymał obszerne wyjaśnienia zawierające przykłady, orzecznictwo i tezy prawne. MKiDN pisze, że stanowisko w tej sprawie nie jest jednoznaczne, gdyż każda sprawa wymaga indywidualnego podejścia/analizy. Według Ministerstwa fakt konieczności przeprowadzenia badań naukowych, edukacja organów procesowych, zastosowanie określonej metody, stopień komplikacji ekspertyzy nie przesądzają o statusie utworu. Najistotniejszym czynnikiem jest swoboda w wyrażaniu treści w postaci pisanej, mówionej, rysowanej, video itp. „Im wyższy stopień swobody, tym większe prawdopodobieństwo uznania za utwór”. Zdaniem Ministerstwa wykonywanie obliczeń i mechanicznych czynności nie stanowi utworu, jednak indywidualny sposób prezentacji tych rezultatów w postaci swobodnie formułowanego tekstu (wyrażenie) już tak. Taki opis zawsze znajduje się w opiniach Wnioskodawcy, gdyż tekst jest kierowany do prawników i stron procesowych, dlatego musi być bardzo opisowy. Wystarczy porównać dwie opinie dotyczące tej samej sprawy, różnych biegłych z dziedziny wypadków drogowych aby zauważyć, że są to utwory niepowtarzalne i indywidualnie wyrażone. MKiDN pisze tak: „jednakże w przypadku gdy osoba przygotowująca ekspertyzę posiada pewien margines w ramach którego ma wpływ na ostateczny kształt dzieła, a ponadto przenosi na nią pewne indywidualne sobie cechy (np. charakterystyczna kreska rysunku, oryginalne schematy obrazujące rekonstrukcje wypadku, nagrania wideo nacechowane piętnem twórcy) wtedy będzie można przyjąć, iż ekspertyza, bądź pewne jej elementy będą spełniały przesłanki art. 1 ust. 1 pr. aut.” oraz: „wobec powyższego, jeżeli dana opinia lub ekspertyza będzie wyrażona za pomocą indywidualnego i oryginalnego języka, rysunków, szkiców, makiet, czy fotografii to znajdzie się ona lub jej część składowa w zakresie stosowania przepisów prawa autorskiego”. Zdaniem Wnioskodawcy nie można podzielić stanowiska znanego z jednego wyroku w indywidualnej sprawie, że opinie mają cechy dokumentów urzędowych. Pogląd Wnioskodawcy jest zgodny z zaprezentowanym stanowiskiem MKiDN w jego sprawie, choć argumentacja nieco inna. Sposób wyrazu nie ma nic wspólnego z wzorami urzędowej dokumentacji, czy szablonowością. Mimo, że Wnioskodawca pracuje w państwowej jednostce nie jest urzędnikiem państwowym, tylko pracownikiem naukowym. Ponadto przy braku definicji materiału urzędowego nie można jej kształtować dowolnie szeroko i rozpościerać na dzieła o indywidualnym charakterze. O statusie utworu decyduje jego swoboda wyrazu i oryginalność wyrazu treści, a nie miejsce, w którym dana treść została wyrażona. Trudno by było bowiem uznać, że sztuka wystawiona w Teatrze Narodowym, nie jest utworem tylko dlatego, że realizowana jest w instytucji państwowej bądź publicznej podległej MKiDN.

Na zakończenie MKiDN poinformował, iż nie posiada uprawnień do wydawania wiążących rozstrzygnięć w oparciu o konkretny stan faktyczny, a także do świadczenia pomocy prawnej w indywidualnych sprawach. Poprosił uprzejmie o potraktowanie przeprowadzonej analizy jako niewiążącego wskazania możliwości interpretacyjnych przepisów ustawy o prawach autorskich.

W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowana analiza pozwala na zaklasyfikowanie jego opinii jako utworów, w tej części, która jest indywidualnie wyrażona. Wykonując kartę pracy czynności biegłego, nie stanowiłoby najmniejszego problemu wykazanie liczby godzin pracy poświęconych na tworzenie jej elementów podlegających ochronie praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zapisy umowy o pracę nie regulowały kwestii zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i nie wyodrębniały części wynagrodzenia dotyczącej przenoszenia powyższych praw. W sytuacji opisanej w treści wniosku miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na opracowywanie opinii, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie opinii nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Z tego względu organ upoważniony nie mógł podzielić poglądu Wnioskodawcy.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy wynagrodzeniu za sporządzone przez Wnioskodawcę opinie/ekspertyzy.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zastrzec przy tym należy, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Przy czym nadmienić należy, że w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole.

Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Końcowo wskazać należy, że wydając na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną organ podatkowy opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może analizować dołączonych dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.