Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.674.2021.7.S.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-16
Teza: W świetle art. 8b ust. 2 ustawy, opodatkowaniu VAT w odniesieniu do dystrybuowanych bonów podlega/będzie podlegała wyłącznie prowizja należna Spółce stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz Partnera. Natomiast zatrzymana przez Spółkę wartość sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: bony-bon różnego przeznaczenia; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2a. Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów -Przekazanie towarów lub świadczenie usług w zamian za bon różnego przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 44; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 45; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8b-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 października 2021 r. (data wpływu 14 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 801/22,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania bonów/kuponów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2022 r. (wpływ 31 stycznia 2022 r.):

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie, w systemie przedpłaconym, różnego rodzaju prezentów dostępnych w ofercie Spółki zamieszczonej na stronie internetowej Spółki oraz w sklepach własnych Spółki i w sklepach partnerskich, a także poprzez kontakt bezpośredni ze Spółką. Co do kwalifikacji VAT obecnej działalności Spółka uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.578.2019.2.EW. Spółka zamierza jednak zmienić model swojej działalności w zakresie tworzenia i dystrybucji różnego rodzaju bonów poprzez sieć dystrybucji (własną oraz za pośrednictwem sieci handlowych) oraz internet i rozpocząć również pośrednictwo w sprzedaży świadczeń, na które wymienialne byłyby bony tworzone i dystrybuowane przez Spółkę. Spółka sama nie realizowałaby, jak dotychczas, świadczeń, na które wymieniane byłyby bony.

Zamierzone działania Spółki.

Nowy model działalności Spółki polegałby na tworzeniu i sprzedaży różnego rodzaju bonów, w tym elektronicznych, zawierających:

1\. pakiety świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców lub

2\. rekomendowane świadczenie z listy dostępnych świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców lub

3\. jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców.

Lista świadczeń określonych na bonach z pkt 1 i 2 zawsze obejmowałaby świadczenia o różnych stawkach VAT (co najmniej jedno świadczenie z dostępnej listy świadczeń opodatkowany byłby inną stawką VAT niż pozostałe), ewentualnie na realizację usługi w dwóch różnych krajach. Bony z pkt 1-3 powyżej zawierałyby określoną wartość (cenę sprzedaży).

Spółka tworzyłaby i sprzedawałaby także specjalne kupony o określonej wartości nominalnej, uprawniające do wymiany ich (za dopłatą lub nie w zależności od wartości nominalnej zakupionego kuponu) na inny lub inne z ww. bonów Spółki. Kupony nie mogłyby być realizowane bezpośrednio u Partnerów Spółki. Żeby zrealizować wybrane świadczenie u Partnerów, należałoby zawsze wcześniej dokonać wymiany kuponu na bon. Kupon nie dawałby bowiem bezpośrednio prawa wyboru świadczenia (nie ma na nim wymienionego żadnego świadczenia, jak to jest na bonach). Kupon oczywiście mógłby być zamieniony także na inny kupon, ale żeby zrealizować za jego pomocą jakieś świadczenie u Partnerów, kupon musiałby być zamieniony wcześniej na bon. Niewykluczone jednak, że Spółka wprowadzi również możliwość realizacji specjalnych kuponów bezpośrednio u Partnerów Spółki, bez wcześniejszej ich wymiany na bon, tj. w celu realizacji wybranego świadczenia u Partnerów okaziciel kuponu przedstawia Partnerowi Spółki kupon jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia za dowolnie wybraną dostawę towarów lub świadczenie usług przez danego Partnera Spółki.

Każdy z ww. Produktów Spółki (bony i specjalne kupony) posiadałby numer rezerwacyjny, który miałby przypisany okres ważności oznaczający termin, do którego możliwa jest rezerwacja świadczenia lub wymiana na inny. Informacja o przypisanym do Produktu okresie ważności widoczna byłaby zwykle na samym Produkcie, a dodatkowo konkretną datę ważności Produktu można byłoby zawsze sprawdzić w Spółce na podstawie numeru rezerwacyjnego. Przy czym przed upływem okresu ważności Produktu regulamin Spółki dopuszczałby możliwość wymiany Produktów Spółki na inny, co dotyczyłoby także bonów, o których mowa w pkt 3 powyżej (faktycznie zatem, chociaż na tym bonie wskazane byłoby konkretne świadczenie, to jego posiadacz będzie uprawniony do skorzystania z dowolnych świadczeń z oferty Partnerów Spółki, gdyż taki bon aż do momentu jego ważności czy realizacji podlegałby wymianie na inne Produkty Spółki. Reasumując - chociaż na bonach z pkt 3 powyżej wskazane byłoby konkretne świadczenie, to ze względu na możliwość ich wymiany przez posiadacza na inny, w tym uprawniający do innego świadczenia, w rzeczywistości bony te dotyczyłyby w zasadzie wszystkich świadczeń znajdujących się w aktualnej ofercie Partnerów Spółki, gdyż posiadacz mógłby wymienić swój bon na inny). Szczegóły wymiany opisano niżej.

Bony sprzedawane przez Spółkę dawałyby możliwość skorzystania z różnego rodzaju świadczeń realizowanych przez zewnętrzne podmioty, Partnerów Spółki, a uzgodnionych ze Spółką. Słowem, bony te mogłyby być następnie zamieniane na różnego rodzaju świadczenia (usługi lub produkty) z ofert Partnerów Spółki. Świadczenia realizowane przez Partnerów byłyby zróżnicowane i zależałyby od oferty konkretnego Partnera. Spółka miałaby podpisane z Partnerami umowy w zakresie sprzedaży towarów czy świadczenia usług przez Partnerów na rzecz posiadaczy bonów Spółki, poprzez oferowanie i wydawanie bonów tworzonych przez Spółkę, a uprawniających do skorzystania ze świadczeń Partnerów. Przy czym jeden bon Spółki byłby realizowany głównie przez jednego z Partnerów, ale niewykluczone, że dany bon mógłby być realizowany także u kilku Partnerów (np. do wyczerpania danego nominału czy wartości zakupu bonu). Spółka oferowałaby bony i kupony na rynku za pośrednictwem dedykowanego w tym celu serwisu internetowego, telefonicznie oraz za pośrednictwem własnych lub zewnętrznych (sieci sprzedaży) punktów sprzedaży bezpośredniej.

Spółka uzgadniałaby z Partnerami jakiego rodzaju świadczenie/a dany Partner realizowałby na rzecz posiadaczy bonów Spółki oraz wartość prowizji Spółki za pośrednictwo w sprzedaży świadczeń danego Partnera, wyliczaną od zrealizowanych przez danego Partnera bonów czy specjalnych kuponów Spółki (co do kuponów - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki). Natomiast Partnerzy nie mieliby co do zasady wpływu na nominał i cenę sprzedaży bonów i kuponów, zakres oferowanych przez Spółkę pakietów czy świadczeń objętych danym bonem, czy listę Partnerów mogący zrealizować dany bon lub kupon czy możliwość i zakres wymiany bonów/kuponów na inne. To wszystko zależne byłoby od Spółki. Celem zaoferowania i sprzedaży świadczeń Partnerów, to Spółka tworzyłaby ww. bony i kupony, na podstawie których posiadacze mieliby możliwość skorzystania z różnych świadczeń u Partnerów. Spółka dbałaby o to, aby te bony i kupony były możliwe najatrakcyjniejsze dla potencjalnych nabywców czy okazicieli Produktów Spółki chcących skorzystać z ofert Partnerów.

Niewykluczone, że Spółka będzie świadczyć na rzecz Partnerów usługi, w tym promocyjne, inne niż związane z dystrybucją bonów i kuponów. Jednakże w takim wypadku byłyby zawierane odrębne umowy/zlecenia na te dodatkowe usługi, określające ryczałtowe, osobne od prowizji za dystrybucją bonów i kuponów, wynagrodzenie Spółki, niezależne od wartości sprzedanych przez Spółkę bonów/kuponów.

Tytuły do świadczeń Partnerów i sposób ich realizacji.

Celem zaoferowania i sprzedaży świadczeń Partnerów na rynku, Spółka tworzyłaby ww. Produkty (bony i specjalne kupony), których posiadacz miałby możliwość skorzystania z różnych świadczeń u Partnera (specjalne kupony oczywiście po uprzedniej wymianie ich na jakiś bon, chyba że wprowadzona zostanie możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki). Te Produkty miałyby formę elektroniczną (przesyłany do klienta plik danych lub kod) lub fizyczną (materiał drukowany).

Nabycie każdego ze wskazanych Produktów Spółki wiązałoby się z wpłatą określonej kwoty. Produkty Spółki miałyby charakter terminowy i zasadniczo skorzystanie z danego świadczenia u Partnera (bądź ich wymiana za pośrednictwem Spółki) na podstawie bonu byłoby możliwe do upływu określonego terminu ważności Produktu Spółki. Niezrealizowanie bonu czy kuponu w okresie ich ważności, jak również niedokonanie rezerwacji przed upływem terminu rezerwacji, oznaczałoby wygaśnięcie wszelkich praw dla nabywcy, w szczególności powodowałoby brak możliwości realizacji bonu czy kuponu i z tego tytułu nie przysługiwałyby ani posiadaczowi/okazicielowi Produktu Spółki, ani jego nabywcy, żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty.

W celu skorzystania ze świadczeń u Partnerów, należałoby dokonać rezerwacji (tj. zgłoszenia preferowanego terminu realizacji świadczenia) poprzez kontakt ze Spółką lub bezpośrednio u Partnera przed upływem określonego terminu rezerwacji czy ważności Produktu Spółki. Warunkiem realizacji świadczenia przez Partnera byłoby okazanie i oddanie mu bonu czy specjalnego kuponu Spółki (co do kuponu - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki), zawierających numer rezerwacyjny.

Możliwość wymiany.

Jednocześnie, w okresie ważności bonów/kuponów, posiadacz danego Produktu Spółki zachowywałby możliwość ich wymiany (w ramach przyjętego pułapu wartościowego) za pośrednictwem Spółki. Innymi słowy, jeśli posiadacz Produktu Spółki zgłosiłby chęć wymiany, Spółka musiałaby taką wymianę zrealizować w sposób określony w regulaminie, tj. dokonać wymiany Produktu/ów na inny Produkt/y. Wymiany takiej można byłoby dokonać na następujących zasadach:

a. na Produkt/y o wyższej cenie zakupu, po dokonaniu stosownej dopłaty,

b. na Produkt/y o tej samej cenie zakupu, co Produkt otrzymany, bez ponoszenia żadnych dodatkowych opłat,

c. na Produkt/y o niższej cenie zakupu od Produktu wymienianego, ale w tym wypadku nie należałby się zwrot różnicy w stosunku do dokonanej wcześniej zapłaty.

W przypadku wymiany kuponów wymiana odnosiłaby się do wartości nominalnej kuponu, niezależnie od ceny zakupu.

Wymianie podlegałyby różne typy Produktów na wybrany/e Produkt/y, z tym, że Produkty nie mogłyby być wymienione na bon zawierający jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców, ani taki bon na inny taki bon (jednakże Spółka nie wyklucza, że w przyszłości klienci będą mogli wymieniać taki bon także na inny taki bon).

Produkt otrzymany w wyniku wymiany będzie miał ten sam termin ważności co Produkt podlegający wymianie. W przypadku jednoczesnej wymiany kilku Produktów na inne Produkt/y, nowy/e Produkt/y będą przyjmować termin ważności tego z wymienianych Produktów, który zostanie zakupiony najwcześniej.

Bazując na swoim dotychczasowym doświadczeniu, wymiany Produktów Spółki będą zdarzać się często, gdyż wielokrotnie klienci nabywają Produkty Spółki nie w celu skorzystania z nich osobiście, ale np. w celu przekazania ich jako prezent innej osobie (czyli inna osoba kupuje, a inna realizuje bon), zaś ta osoba (beneficjent bonu) może być zainteresowana zupełnie innym świadczeniem niż wskazanym czy rekomendowanym bonem. Nabywcy Produktów Spółki chcieliby z pewnością mieć pewność, że ich prezent będzie „trafiony”, a możliwość jego wymiany na inny w każdej chwili daje im świadomość, że w sytuacji gdy obdarowanemu prezent objęty danym bonem się nie spodoba albo z jakiś powodów nie będzie mógł z niego skorzystać (np. z powodu przeciwwskazań zdrowotnych), to po prostu wymieni go na inny, uprawniający do innego świadczenia, bardziej odpowiadającemu obdarowanemu. Dlatego też właśnie, wychodząc naprzeciw potrzebom rynkowym, Spółka opracowałaby tak liberalne zasady wymiany swoich Produktów. Do wymian dochodziłoby zatem wyłącznie z przyczyn leżących po stronie posiadacza danego Produktu Spółki (wynikałoby to z jego decyzji), który może nie być zainteresowany świadczeniem (usługą) wskazanym czy rekomendowanym pierwotnie przez Spółkę i w związku z powyższym chciałby skorzystać z możliwości jego wymiany, jaką stwarzałby regulamin Spółki.

Rozliczenia z Partnerami.

Spółka tworzyłaby bony i kupony i byłaby ich dystrybutorem, ale sama nie realizowałaby świadczeń, na które wymienialne byłyby te instrumenty, oczywiście oprócz wymiany specjalnego kuponu na jakiś bon Spółki. Środki uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży bonów/kuponów do klientów, po realizacji świadczenia przez Partnera w zamian za bon/kupon czy przy wykorzystaniu bonu/kuponu Spółki (co do kuponów - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki), byłyby przekazywane przez Spółkę do Partnera (do tego czasu Spółka swobodnie dysponowałaby tymi środkami). Jednocześnie, Spółka uzyskiwałaby od Partnera prowizję handlową z tytułu pośrednictwa (rozliczenie następowałoby najczęściej w formie potrącenia wzajemnych należności). Umowy zawierane przez Spółkę z Partnerami będą określały, że prowizja należna Spółce będzie naliczana od wartości zrealizowanych przez Partnerów bonów/kuponów Spółki (tj. wykorzystanych bonów/kuponów Spółki zrealizowanych u danego Partnera, a sprzedanych przez Spółkę). W terminach określonych w umowach Spółka będzie dokonywać na rzecz Partnerów przelewów na kwoty odpowiadające wartości wszystkich zrealizowanych przez Partnerów bonów/kuponów (tj. wykorzystanych bonów/kuponów Spółki zrealizowanych u danego Partnera, a sprzedanych przez Spółkę; co do kuponów - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki) w przyjętym okresie rozliczeniowym, pomniejszoną o łączną wartość prowizji należnej Spółce za dany okres, a wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury. Cena pobrana przez Spółkę za niewykorzystane bony i kupony będzie zatrzymywana przez Spółkę i nie będzie należna Partnerom. Umowy z Partnerami nie będą zawierały żadnych zapisów w tym zakresie (Partnerzy nie będą znali wartości niewykorzystanych bonów i kuponów sprzedanych przez Spółkę). Spółka w nowym modelu nie będzie ponosić odpowiedzialności za świadczenia Partnerów otrzymywane przez posiadaczy bonów Spółki od Partnerów Spółki. Za wykonanie świadczeń na rzecz posiadaczy bonów Spółki odpowiedzialni będą jedynie Partnerzy.

W uzupełnieniu do wniosku odpowiedzieli Państwo na pytania Organu następująco:

1\. Czy w odniesieniu do bonu zawierającego pakiety świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców:

a) usługi/towary, które mają zostać wykonane/dostarczone lub tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług są wskazane w bonach, które są przez Państwa tworzone lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tych bonów?

Odpowiedź: TAK, będą wskazane.

b) w chwili emisji bonów znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium Polski), których bon dotyczy, oraz stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze?

Odpowiedź: NIE, nie będą znane. Lista możliwych do otrzymania świadczeń zawsze bowiem obejmowałaby świadczenia o różnych stawkach VAT (co najmniej jedno świadczenie z dostępnej listy świadczeń opodatkowany byłby inną stawką VAT niż pozostałe), ewentualnie na realizację usługi w dwóch różnych krajach.

2\. Czy w odniesieniu do bonu zawierającego rekomendowane świadczenie z listy dostępnych świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców:

a) usługi/towary, które mają zostać wykonane/dostarczone lub tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług są wskazane w bonach, które są przez Państwa tworzone lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tych bonów?

Odpowiedź: TAK, będą wskazane.

b) w chwili emisji bonów znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium Polski), których bon dotyczy, oraz stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze?

Odpowiedź: NIE, nie będą znane. Lista możliwych do otrzymania świadczeń zawsze bowiem obejmowałaby świadczenia o różnych stawkach VAT (co najmniej jedno świadczenie z dostępnej listy świadczeń opodatkowany byłby inną stawką VAT niż pozostałe), ewentualnie na realizację usługi w dwóch różnych krajach.

3\. Czy w odniesieniu do bonu zawierającego jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców:

a) usługi/towary, które mają zostać wykonane/dostarczone lub tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług są wskazane w bonach, które są przez Państwa tworzone lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tych bonów?

Odpowiedź: TAK, będą wskazane.

b) w chwili emisji bonów znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium Polski), których bon dotyczy, oraz stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze?

Odpowiedź: TAK, będą znane, ale pod warunkiem, że bon ten ostatecznie zostanie zrealizowany bez zamiany go na inny produkt Spółki. A mając na uwadze możliwość regulaminowej wymiany tego produktu Spółki na inny produkt Spółki, nie będzie pewności w chwili emisji bonu czy to wskazane na tym bonie świadczenie finalnie będzie wykorzystane, czy jednak nie będzie to inne świadczenie, w tym o innym miejscu dostawy czy na bazie innej stawki podatku VAT.

4\. Czy specjalne kupony, o których mowa w pytaniu nr 1 stanowią instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług?

Odpowiedź: To Organ powinien ustalić odpowiedź na to pytanie, żeby prawidłowo odpowiedzieć na pytanie Spółki nr 1 z wniosku. Jednakże, żeby wykluczyć tu wszelkie wątpliwości Spółka doprecyzowuje treść pytania nr 1.

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie:

a) usługi/towary, które mają zostać wykonane/dostarczone lub tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług są wskazane w bonach, które są przez Państwa tworzone lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tych bonów?

Odpowiedź: NIE, nie będą wskazane w chwili emisji.

b) w chwili emisji bonów znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium Polski), których bon dotyczy, oraz stawka podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze?

Odpowiedź: NIE, nie będą znane w chwili emisji.

W wezwaniu Organ wskazał, że w zdarzeniu przyszłym wskazali Państwo: „Spółka tworzyłaby i sprzedawałaby także specjalne kupony o określonej wartości nominalnej, uprawniające do wymiany ich (za dopłatą lub nie w zależności od wartości nominalnej zakupionego kuponu) na inny lub inne z ww. bonów Spółki. Kupony nie mogłyby być realizowane bezpośrednio u Partnerów Spółki. Żeby zrealizować wybrane świadczenie u Partnerów, należałoby zawsze wcześniej dokonać wymiany kuponu na bon. Kupon nie dawałby bowiem bezpośrednio prawa wyboru świadczenia (nie ma na nim wymienionego żadnego świadczenia, jak to jest na bonach). Kupon oczywiście mógłby być zamieniony także na inny kupon, ale żeby zrealizować za jego pomocą jakieś świadczenie u Partnerów, kupon musiałby być zamieniony wcześniej na bon”. Następnie piszą Państwo: „Niewykluczone jednak, że Spółka wprowadzi również możliwość realizacji specjalnych kuponów bezpośrednio u Partnerów Spółki, bez wcześniejszej ich wymiany na bon, tj. w celu realizacji wybranego świadczenia u Partnerów okaziciel kuponu przedstawia Partnerowi Spółki kupon jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia za dowolnie wybraną dostawę towarów lub świadczenie usług przez danego Partnera Spółki”. W związku z powyższym powzięliśmy wątpliwość jakie specjalne kupony są przedmiotem wniosku.

Odpowiedź: Przedmiotem wniosku są obydwa wyżej wymienione rodzaje specjalnych kuponów, tj. takie, które zarówno uprawniałyby do wymiany ich na inny lub inne bony Spółki, jak i te, które byłyby realizowane bezpośrednio u Partnerów Spółki, bez wcześniejszej ich wymiany na inny lub inne bony Spółki.

5\. Czy emitujecie Państwo bony i kupony we własnym imieniu, czy w imieniu Partnera, który dokonuje dostawy towarów bądź usług na rzecz posiadaczy bonów/kuponów Spółki?

Odpowiedź: Emisji, w ustawowym znaczeniu, tj. pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu, będzie dokonywała Spółka (Spółka nie będzie nabywać wcześniej ani bonów, ani specjalnych kuponów od Partnerów). Ale dostawy towarów bądź usług na rzecz posiadaczy bonów/kuponów Spółki, będą dokonywali Partnerzy Spółki.

6\. Czy bon, o którym mowa we wniosku zawierający jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców (tj. bon w stosunku do którego w chwili emisji znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług oraz stawka podatku VAT) klient zgodnie z regulaminem może wymienić każdorazowo jedynie na bon obejmujący świadczenie o różnych stawkach ewentualnie na realizację usługi w dwóch różnych krajach (tzn. bon zawierający pakiet świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców lub rekomendowane świadczenie z listy dostępnych świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców)?

Odpowiedź: Jak napisano we wniosku, bon ten nie mógłby być wymieniany na inny taki bon, tj. bon zawierający jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców (tj. bon, w stosunku do którego w chwili emisji znane byłoby miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług oraz stawka podatku VAT). Jednakże Spółka nie wyklucza, że w przyszłości klienci będą mogli wymieniać taki bon także na inny taki bon, z tym, że ten uzyskany wskutek wymiany bon na inne konkretne świadczenie niekoniecznie opiewałby na świadczenie objęte taką samą stawką VAT lub z takim samym miejscem dostawy, jak bon pierwotny, gdyż ten nowy bon (bon uzyskany wskutek wymiany) mógłby opiewać także na świadczenie objęte inną stawką VAT lub z miejscem dostawy zlokalizowanym w innym kraju niż pierwotny bon. Z tym, że w momencie emisji pierwotnego bonu Spółka nie miałaby wiedzy czy ten bon będzie zrealizowany bez wymiany czy jednak zostanie wymieniony na cokolwiek innego. Wymiana byłaby bowiem zagwarantowana regulaminowo i to od klienta Spółki zależałoby czy dany bon będzie zrealizowany bez wymiany czy będzie jednak wymieniony i na co byłby wymieniony. Dodatkowo, nie byłoby też limitu wymian, czyli możliwe byłyby wielokrotne wymiany, tj. jeśli Klient wymieniłby jeden bon na inny produkt Spółki, ten inny produkt znów będzie mógł wymienić na inny itd.

7\. Czy w stosunku do bonów/specjalnych kuponów, gdy w momencie emisji tych instrumentów znane jest miejsce opodatkowania i rodzaj świadczeń (w tym stawka podatku VAT) klient może je wymienić również na bon zawierający jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców (tj. bon objęty tą samą stawką podatku VAT i miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług np. wyłącznie terytorium Polski)?

Odpowiedź: Jak napisano we wniosku, bon zawierający jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców (tj. bon, w stosunku do którego w chwili emisji znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług oraz stawka podatku VAT) nie mógłby być wymieniany na inny taki bon, tj. bon zawierający jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców (tj. bon, w stosunku do którego w chwili emisji znane byłoby miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług oraz stawka podatku VAT). Jednakże Spółka nie wyklucza, że w przyszłości klienci będą mogli wymieniać taki bon także na inny taki bon, w tym na bon opiewający na świadczenie objęte taką samą stawką VAT lub z takim samym miejscem dostawy, jak bon pierwotny. Z tym, że w momencie emisji pierwotnego bonu Spółka nie miałaby wiedzy czy ten bon będzie zrealizowany bez wymiany czy jednak zostanie wymieniony na cokolwiek innego. Wymiana byłaby bowiem zagwarantowana regulaminowo i to od klienta Spółki zależałoby czy dany bon będzie zrealizowany bez wymiany czy będzie jednak wymieniony i na co byłby wymieniony. Dodatkowo, nie byłoby limitu wymian, czyli możliwe byłyby wielokrotne wymiany, tj. jeśli Klient wymieniłby jeden bon na inny produkt Spółki, ten inny produkt znów będzie mógł wymienić na inny itd.

Odpowiedź: Natomiast pozostałe rodzaje bonów i specjalne kupony, jakie emitowałaby Spółka, zawsze obejmowałaby świadczenia o różnych stawkach VAT (co najmniej jedno świadczenie z dostępnej listy świadczeń opodatkowany byłby inną stawką VAT niż pozostałe), ewentualnie na realizację usługi w dwóch różnych krajach. I te bony/specjalne kupony nie mogłyby być wymieniane na bon zawierający jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców.

8\. Czy w momencie emisji opisanych bonów Spółka będzie posiadała wiedzę na jaki konkretny Produkt Spółki zostanie ten bon wymieniony (np. z dokumentacji, z regulaminu)?

Odpowiedź: NIE, nie będzie posiadała takiej wiedzy.

**Pytania**

1\. Czy w przyszłym zamierzonym przez Spółkę modelu działalności, w świetle art. 2 pkt 41, 43 i 44, art. 8a ust. 1 i art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, transfer przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym bonów i kuponów stanowić będzie transfer bonów w rozumieniu ustawy o VAT, a jeśli tak, to jakiego rodzaju będą to bony i czy będą one podlegałby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki w momencie ich transferu? (Pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie).

2\. Czy w przyszłym zamierzonym przez Spółkę modelu działalności, w odniesieniu do dystrybuowania opisanych w stanie faktycznym bonów i specjalnych kuponów, Spółka powinna być uznana za podmiot świadczący usługę pośrednictwa, o której mowa w art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, gdzie opodatkowaniu po stronie Spółki podlegałaby wyłącznie prowizja należna Spółce od Partnerów Spółki za zrealizowane przez tych Partnerów bony czy specjalne kupony Spółki (co do kuponów - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki), z wyłączeniem zatrzymanej przez Spółkę wartości sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów, tj. tych które nie zostałyby zrealizowane w terminie ich ważności?

3\. W razie uznania, że wartość sprzedaży zatrzymana przez Spółkę z tytułu niewykorzystanych bonów i kuponów podlegałaby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, to kiedy Spółka powinna dokonywać rozliczenia na gruncie VAT z tego tytułu?

4\. W razie uznania, że wartość sprzedaży zatrzymana przez Spółkę z tytułu niewykorzystanych bonów i kuponów podlegałaby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, to czy te wartości powinny być fakturowane przez Spółkę do Partnerów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Spółki, w przyszłym zamierzonym przez Spółkę modelu działalności, w świetle art. 2 pkt 43 i 44, art. 8a ust. 1 i art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, transfer przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym bonów i kuponów nie podlegałby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki w momencie ich transferu.

W świetle definicji zawartych w ustawie o VAT odnoszących się do bonów, kluczowe dla określenia charakteru bonu jest określenie, czy bon ten uprawnia do wymiany na świadczenie, co do którego miejsce dostawy i sposób opodatkowania (stawka VAT) są znane w momencie emisji bonu. Brak możliwości określenia tych elementów w momencie emisji bonu, wskazuje na konieczność traktowania go jako bonu różnego przeznaczenia i opodatkowania według zasad właściwych dla takiego bonu.

W przypadku bonów i kuponów, jakie będzie tworzyła Spółka, zasadniczo będą one upoważniały do wymiany na świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT - bon będzie mógł być wymienialny na świadczenie opodatkowane w oparciu o jedną stawkę VAT albo w oparciu o różne stawki VAT. Kluczowy jest również fakt, że każdy bon czy kupon Spółki będzie wymienialny na inne bony lub kupony Spółki, w ramach tego samego poziomu wartościowego (bony I kupony Spółki w ramach tej samej wartości nominalnej będą mogły być wymienialne; w praktyce więc, posiadacz jednego bonu czy kuponu o określonej wartości będzie miał swobodny dostęp do bonów czy kuponów o tej samej wartości uprawniających do wymiany na świadczenia opodatkowane inaczej niż świadczenie w ramach pierwotnego bonu), ewentualnie z dopłatą.

Z tej przyczyny więc, Spółka sprzedając bon lub kupon, nie będzie miała finalnej wiedzy, czy ten bon lub kupon zostanie wykorzystany ani na co ten bon lub kupon zostanie wykorzystany. W praktyce po ich transferze posiadacz bonu, nawet tego zawierającego jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców (Partnerów Spółki), będzie mógł bowiem zdecydować się, poprzez wymianę opisaną w stanie faktycznym, na skorzystanie z innego świadczenia, niż to wskazane na otrzymanym bonie. Nie wspominając o specjalnych kuponach, które będą opiewały tylko na określoną wartość nominalną, bez określenia na jakie świadczenia mogą być one wymienione, bo to będzie zależało od woli ich posiadacza.

W konsekwencji, w momencie sprzedaży każdego bonu czy kuponu, w związku z możliwością ich wymiany, Spółka nie wiedziałaby jeszcze czy, kiedy i z jakiego świadczenia ostatecznie skorzysta posiadacz bonu czy kuponu i jaką stawką VAT będzie opodatkowane świadczenie (towar lub usługa) zrealizowane w zamian za bon czy specjalny kupon (co do kuponu - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki) oraz kto (jaki Partner Spółki) będzie to świadczenie realizował. Słowem, w momencie sprzedaży bonu czy kuponu Spółka nie znałaby ostatecznie przedmiotu świadczenia, miejsca świadczenia, stawki podatku VAT ani kwoty tego podatku. Wiedzę taką uzyskałaby dopiero w momencie realizacji bonu czy kuponu przez jego posiadacza.

Dlatego też, brak jest podstaw żeby uznać bony i kupony, jakie będzie tworzyła Spółka, za bony jednego przeznaczenia. Z tej przyczyny, należy uznać, że bony i kupony Spółki stanowią bony różnego przeznaczenia, a Ich sprzedaż (transfer) jest opodatkowana według zasad właściwych dla takich bonów, czyli nie podlega opodatkowaniu VAT.

W szczególności co do bonów Spółki zawierających jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców (Partnerów Spółki), regulaminowa możliwość ich wymiany na inny Produkt tworzony przez Spółkę powoduje, że należy Je traktować jako bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT. Ta regulaminowa możliwość wymiany tego rodzaju bonów w okresie ich ważności na inny/e Produkt/y Spółki (z zastrzeżeniem, że tego rodzaju bony nie mógłby być wymieniony na inny taki bon; jednakże Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie można wymieniać tego rodzaju bon także na inny taki bon), powoduje, że miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których tego rodzaju bony dotyczą, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, nie będą z góry określone w sposób jednoznaczny, bo będą one nadal uprawniały, poprzez właśnie opisywaną możliwość wymiany, do wyboru różnego rodzaju towarów lub usług - świadczeń znajdujących się w ofercie Partnerów Spółki. Jakkolwiek tego rodzaju bony Spółki będą co do zasady uprawniać do otrzymania jednego, konkretnego świadczenia określonego w tym bonie, to ostateczny wybór dokonany przez posiadacza takiego bonu może być inny, właśnie poprzez regulaminową możliwość wymiany takiego bonu na inny/e Produkt/y Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, sama hipotetyczna możliwość wymiany tego rodzaju bonu na inny/e Produkt/y Spółki, który może skutkować finalnym nabyciem towaru lub usługi opodatkowanej inną stawką VAT niż towar lub usługa, którego dotyczy ten bon, lub których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług będzie inne niż miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczy ten bon, wystarczy, żeby uznać tego rodzaju bony Spółki za bony różnego przeznaczenia. Oznacza to bowiem, że żaden z warunków (ani miejsce dostawy lub świadczenia usług, ani też kwota podatku należnego) nie będą znane w chwili emisji tych bonów Spółki.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w przyszłym zamierzonym przez Spółkę modelu działalności, w odniesieniu do dystrybuowania opisanych w stanie faktycznym bonów (w tym bonów zawierających jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców Spółki w sytuacji uznania Ich za bon różnego przeznaczenia) i specjalnych kuponów, Spółka powinna być uznana za podmiot świadczący usługę pośrednictwa, o której mowa w art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, gdzie opodatkowaniu po stronie Spółki podlegałaby wyłącznie prowizja należna Spółce od Partnerów Spółki za zrealizowane przez tych Partnerów bony czy specjalne kupony Spółki (co do kuponów - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki), z wyłączeniem zatrzymanej przez Spółkę wartości sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów, tj. tych które nie zostałyby zrealizowane w terminie ich ważności.

W obecnej regulacji nie ma zapisów dotyczących wprost opodatkowania wartości zatrzymanej ceny za niewykorzystane czy niezrealizowane bony różnego przeznaczenia. Z perspektywy wykładni historycznej należy jeszcze zauważyć, że pierwotnie zaproponowany przez rząd projekt ustawy zawierał art. 8c, art. 19a ust. 4b oraz art. 29a ust. 1c i 1d, które miały regulować zasady opodatkowania niewykorzystanych bonów różnego przeznaczenia. Jednakże w procesie prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji ustawy o VAT, jeszcze przed skierowaniem projektu do Sejmu, przepisy te zostały usunięte z przygotowywanego projektu ustawy.

W związku z tym zatrzymane przez Spółkę zapłaty za wszystkie niewykorzystane bony i kupony sprzedawane przez Spółkę nie podlegałyby opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługi np. gotowości (jak zakładał pierwotny projekt rządowy) na rzecz nabywców tych bonów i kuponów od Spółki. Nie podlegałyby one opodatkowaniu także jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa na rzecz Partnerów Spółki (czyli kwoty te nie stanowiłyby prowizji Spółki należnej z tytułu usług pośrednictwa na rzecz Partnerów Spółki). W takim wypadku z podstawy opodatkowania Spółki wyłączeniu podlegałyby kwoty zatrzymywane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wszystkich niewykorzystanych bonów i kuponów, które nie zostałyby zrealizowane w terminie ich ważności. Partnerzy Spółki nie będą bowiem znali wartości niewykorzystanych bonów I kuponów stworzonych i sprzedanych przez Spółkę, gdyż z umów z Partnerami nie będzie wynikać, że w sytuacji, gdy bon czy kupon Spółki nie zostanie zrealizowany przez ich posiadacza w okresie jego ważności, to Spółka będzie miała prawo zatrzymać kwotę uzyskaną z ich sprzedaży jako prowizja należna Spółce od Partnerów. W tym przypadku nie można twierdzić więc, że kwota zatrzymana przez Spółkę za niewykorzystane bony czy kupony Spółki stanowić będzie wynagrodzenie należne Spółce od Partnerów, gdyż nie będzie to element ustaleń z Partnerami. Niewykorzystanie bonów czy kuponów Spółki w okresie ich ważności oznaczać będzie rezygnację ich nabywców z możliwości ich realizacji oraz wygaśnięcie wszelkich praw z nimi związanych. Nabywcom bonów i kuponów Spółki nie będzie przysługiwać w szczególności w takim wypadku prawo do zwrotu zapłaconej Spółce ceny. Kwota uzyskana przez Spółkę ze sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów będzie zatrzymywana przez Spółkę i w żaden sposób nie będzie więc należna Partnerom. Z tego tytułu więc Partnerzy nie będą mogli oczekiwać uzyskania żadnych korzyści ze strony Spółki.

Z wyroku NSA z 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13, wynikają wnioski, że dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie za świadczoną usługę. W omawianym przypadku istniał będzie stosunek prawny, w ramach którego wynagrodzenie będzie należne jedynie w przypadku, gdy Partner Spółki zrealizuje bon czy kupon Spółki (co do kuponów - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki). Bazując na bogatym orzecznictwie TSUE o bezpośredniości związku pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem, należy dojść do wniosku, że kwoty wpłacane na rzecz Spółki przez nabywców bonów i kuponów z tytułu ich nabycia, które nie zostaną następnie wykorzystane (tj. nie zostaną zrealizowane u Partnerów Spółki), nie będą mogły zostać uznane za stanowiące pośrednio świadczenie wzajemne należne Spółce na bazie umów z Partnerami jako część wynagrodzenia wynikającego z umów między Spółką a Partnerami. Nie istniał będzie bowiem nie tylko wystarczająco bezpośredni związek, ale nie będzie żadnego związku między kwotą uiszczoną przez tych nabywców celem nabycia niezrealizowanych następnie bonów i kuponów Spółki, a świadczeniami uzyskanymi przez nabywców bonów i kuponów Spółki ze strony Partnerów Spółki, ani świadczeniami uzyskanymi przez Partnerów Spółki ze strony Spółki, bo do realizacji bonów czy kuponów w tym wypadku nigdy nie będzie dochodzić. W tym względzie - pomijając okoliczność, że nie będą istniały żadne umowy między nabywcami bonów i kuponów Spółki a Partnerami Spółki i że Partnerzy Spółki nie otrzymają żadnej części dochodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów Spółki - nie będzie istniał żaden związek między zapłatą dokonaną przez nabywców niezrealizowanych bonów i Spółki, celem otrzymania tych bonów i kuponów Spółki, a świadczeniami uzyskiwanymi przez nabywców bonów i kuponów Spółki od Partnerów Spółki.

Nie można też twierdzić, że kwoty zatrzymane przez Spółkę za niewykorzystane bony i kupony Spółki, które nie zostaną zrealizowane w terminie ich ważności, stanowić będą wynagrodzenie za usługę pośrednictwa (czy jakąkolwiek inną) należne Spółce od osób trzecich, tj. nabywców bonów i kuponów Spółki. Nabywcy ci nie będą bowiem stroną umów z Partnerami Spółki, w szczególności Partnerzy Spółki nie będą zobowiązywali nabywców bonów i kuponów Spółki do zapłaty na rzecz Spółki za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Partnerów. Co najważniejsze, nabywcy bonów i kuponów Spółki będą płacić nie za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Partnerów Spółki, ale za bony i kupony Spółki, czyli za możliwość ich wykorzystania. Co prawda art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa, że zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży jest podstawą opodatkowania także gdy jest lub ma być otrzymana od osoby trzeciej, jednakże musi to być zapłata z tytułu sprzedaży tej konkretnej usługi czy dostawy towarów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Stad pojęcie zapłaty użyte w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Nabywcy bonów i kuponów Spółki, jak wskazano wyżej, nie będą płacić jednak za usługę pośrednictwa, więc zapłaty Spółce za bony i kupony Spółki nie będą mogły być traktowane jako podstawa opodatkowania usługi pośrednictwa między Spółką a Partnerami Spółki, także w części dotyczącej niewykorzystanych ostatecznie bonów i kuponów Spółki.

Należy więc uznać, że w przypadku, gdy dystrybutor, jakim będzie Spółka, sprzedaje bony różnego przeznaczenia, sama marża przezeń osiągana nie może być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek usługi. Byłoby to bowiem sprzeczne z regulacją art. 8b ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT, która przewiduje wprost, że sam transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu. Skoro więc podmiotem dokonującym transferu będzie Spółka, a transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu, w związku z tym, bez względu na to, czy z tytułu takiego transferu pobierana jest odpłatność czy nie - sam transfer nie będzie podlegał opodatkowaniu. A ponieważ transfer jest czynnością rozpoznaną przez ustawodawcę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu, to jakiekolwiek kwoty otrzymane lub należne z tytułu transferu takiego bonu nie są objęte podatkiem VAT.

Z motywu 10 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi, wynika, że jeśli podmiot świadczący usługi pośrednictwa lub inne, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT. To właśnie przez pryzmat tak określonego celu unijnej dyrektywy w powyższym motywie jako opodatkowanie świadczenia w przypadku, gdy zostało uzgodnione „odrębne wynagrodzenie” przy transferze bonu, należy odczytać sformułowanie art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, że „opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu”. A w rozpatrywanym przypadku Spółka i Partnerzy Spółki zdecydują, że wynagrodzenie będzie należne Partnerom Spółki z tytułu dostaw towarów czy wykonania usług na bazie zrealizowanych przez Partnerów bonów i kuponów Spółki (co do kuponów - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki), tj. wykorzystanych przez nabywców tych bonów i ewentualnie kuponów zakupionych wcześniej od Spółki. Umowy z Partnerami nie będą zawierać zapisów, że w sytuacji, gdy bon czy kupon stworzony i sprzedany przez Spółkę nie zostanie zrealizowany w okresie jego ważności, to Spółka będzie miała prawo zatrzymać kwoty uzyskane z ich sprzedaży jako wynagrodzenia należne Spółce od Partnerów. Nie można więc wyciągać wniosku, że zatrzymane kwoty uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów Spółki stanowić będzie wynagrodzenie należne Spółce od Partnerów Spółki za usługi pośrednictwa czy jakiekolwiek inne identyfikowalne usługi świadczone na rzecz tych Partnerów. W tym przypadku bowiem nie będzie to element ustaleń z Partnerami Spółki czy element konstrukcyjny usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Partnerów. Słowem, to nie wszystkie otrzymywane przez Spółkę od nabywców wpłaty z tytułu zakupu bonów i kuponów Spółki stanowić będą umowną bazę kalkulacyjną wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia na rzecz Partnerów Spółki usług pośrednictwa, lecz jedynie ta ich część, która odnosić się będzie do bonów czy kuponów Spółki zrealizowanych następnie przez Partnerów Spółki.

Ale co najważniejsze, motyw 12 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 mówi, że „przepisy niniejszej dyrektywy nie dotyczą sytuacji, w których bon różnego przeznaczenia nie zostaje zrealizowany przez konsumenta końcowego w terminie ważności bonu, a wynagrodzenie otrzymane za taki bon zatrzymuje sprzedawca”. A skoro to ta dyrektywa wprowadza m.in. przepis art. 30b ust. 2 akapit 2 ww. dyrektywy o tym, że „w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z akapitem pierwszym, każde świadczenie usług, które można wskazać, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, podlega opodatkowaniu VAT”, który stanowi podstawę do implementacji do polskiej ustawy o VAT art. 8b ust. 2, to z uwagi na ww. motyw nie można twierdzić, że zatrzymana przez Spółkę wartość sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów stanowi wynagrodzenie za usługę pośrednictwa czy inną usługę, którą można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące bonu różnego przeznaczenia.

Ad 3

Zdaniem Spółki, w razie potwierdzenia stanowiska Spółki odnośnie pytania 2 powyżej, kwestia ujęta w pytaniu 3 nie ma znaczenia. W razie jednak niepotwierdzenia stanowiska Spółki odnośnie pytania 2 powyżej, tj. uznania, że wartość sprzedaży zatrzymana przez Spółkę z tytułu niewykorzystanych bonów i kuponów podlegałaby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki (co w świetle wcześniejszych wywodów uznajemy za niezasadne), to Spółka powinna dokonywać rozliczenia na gruncie VAT z tego tytułu dopiero w momencie upływu okresu ważności bonów i kuponów Spółki.

Do momentu upływu terminu ważności bonów i kuponów Spółki, pobrane płatności od ich nabywców nie będą miały skonkretyzowanego charakteru, zatem nie mogą stanowić dodatkowego wynagrodzenia Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz Partnerów Spółki. Ustalenie już na etapie pobrania płatności od nabywców, które bony czy kupony nie zostaną ostatecznie wykorzystane w terminie ich ważności, jest niemożliwe, bo będzie w pełni uzależnione od nabywców bonów i kuponów Spółki, którzy mogą dany bon czy kupon zrealizować w dowolnym momencie w okresie ich ważności, albo w ogóle mogą ich nie realizować. Dopiero więc w przypadku niezrealizowania bonu czy kuponu w okresie ich ważności Spółka będzie miała wiedzę, jaka część wcześniej pobranych zapłat przypada na te niezrealizowane bony i kupony. Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że wartość sprzedaży zatrzymana przez Spółkę z tytułu niewykorzystanych bonów i kuponów podlegałaby ewentualnie opodatkowaniu VAT dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym ostatecznie upływa termin ważności niezrealizowanych bonów czy kuponów.

Ad 4

Zdaniem Spółki, w razie potwierdzenia stanowiska Spółki odnośnie pytania 2 powyżej, kwestia ujęta w pytaniu 4 nie ma znaczenia. W razie jednak niepotwierdzenia stanowiska Spółki odnośnie pytania 2 powyżej, tj. uznania, że wartość sprzedaży zatrzymana przez Spółkę z tytułu niewykorzystanych bonów i kuponów podlegałaby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki (co w świetle wcześniejszych wywodów uznajemy za niezasadne), to te wartości nie powinny być fakturowane przez Spółkę do Partnerów. W takim przypadku Spółka powinna wystawić fakturę z tytułu prowizji Partnerom Spółki jedynie w oparciu o zrealizowane przez Partnerów bony czy kupony Spółki (co do kuponów - gdyby wprowadzona została możliwość bezpośredniej realizacji specjalnych kuponów u Partnerów Spółki). Natomiast zatrzymane przez Spółkę kwoty uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów Spółki, skoro nie stanowią dla Partnerów Spółki ciężaru ekonomicznego, nie powinny być fakturowane na Partnerów Spółki, lecz ewentualnie podlegać opodatkowaniu w wartości liczonej „w stu” i udokumentowaniu dokumentem wewnętrznym Spółki.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyliśmy Państwa wniosek – 3 lutego 2022 r. wydaliśmy interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.674.2021.1.JG, w której uznaliśmy Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wyłącznie prowizji należnej Spółce oraz braku opodatkowania wartości sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów jak również fakturowania wartości niewykorzystanych bonów/kuponów przez Spółkę do Partnerów i prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania transferu emitowanych bonów i kuponów oraz momentu dokonania rozliczenia na gruncie podatku VAT niewykorzystanych bonów i kuponów.

Interpretację doręczono Państwu 4 lutego 2022 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

3 marca 2022 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do nas 4 marca 2022 r.

W skardze wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania wyłącznie prowizji należnej Spółce oraz braku opodatkowania wartości sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów jak również fakturowania wartości niewykorzystanych bonów/kuponów przez Spółkę do Partnerów, oraz w zakresie momentu dokonania rozliczenia na gruncie podatku VAT niewykorzystanych bonów i kuponów, które Organ uznał za nieprawidłowe.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 14 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 801/22.

Wyrok WSA, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 listopada 2022 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 801/22 otrzymaliśmy 19 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy:

Przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy:

Bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia stosownie do art. 2 pkt 44 ustawy:

Rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Emisja bonu – w myśl art. 2 pkt 42 ustawy:

To pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy:

Rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy:

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy:

Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy:

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy:

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Jak stanowi art. 8b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Przy korzystaniu z bonu – w zależności od jego rodzaju – podatek VAT będzie naliczany w chwili transferu bonu (przy bonach SPV) albo w chwili skorzystania z bonu, czyli podczas wymiany bonu na towary lub usługi (bony MPV).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT zamierza zmienić model swojej działalności w zakresie tworzenia i dystrybucji różnego rodzaju bonów poprzez sieć dystrybucji (własną oraz za pośrednictwem sieci handlowych) oraz internet i rozpocząć również pośrednictwo w sprzedaży świadczeń, na które wymienialne byłyby bony tworzone i dystrybuowane przez Spółkę. Nowy model działalności Spółki polegałby na tworzeniu i sprzedaży różnego rodzaju bonów, w tym elektronicznych, zawierających:

1\. pakiety świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców lub

2\. rekomendowane świadczenie z listy dostępnych świadczeń do uzyskania u różnych wykonawców lub

3\. jedno konkretne świadczenie do uzyskania u jednego czy kilku wykonawców.

Lista świadczeń określonych na bonach z pkt 1 i 2 zawsze obejmowałaby świadczenia o różnych stawkach VAT (co najmniej jedno świadczenie z dostępnej listy świadczeń opodatkowany byłby inną stawką VAT niż pozostałe), ewentualnie na realizację usługi w dwóch różnych krajach. Bony z pkt 1-3 powyżej zawierałyby określoną wartość (cenę sprzedaży). Spółka tworzyłaby i sprzedawałaby także specjalne kupony o określonej wartości nominalnej, uprawniające do wymiany ich (za dopłatą lub nie w zależności od wartości nominalnej zakupionego kuponu) na inny lub inne z ww. bonów Spółki. Kupony nie mogłyby być realizowane bezpośrednio u Partnerów Spółki. Żeby zrealizować wybrane świadczenie u Partnerów, należałoby zawsze wcześniej dokonać wymiany kuponu na bon. Kupon nie dawałby bowiem bezpośrednio prawa wyboru świadczenia (nie ma na nim wymienionego żadnego świadczenia, jak to jest na bonach). Ponadto Spółka wprowadzi również możliwość realizacji specjalnych kuponów bezpośrednio u Partnerów Spółki, bez wcześniejszej ich wymiany na bon, tj. w celu realizacji wybranego świadczenia u Partnerów okaziciel kuponu przedstawia Partnerowi Spółki kupon jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia za dowolnie wybraną dostawę towarów lub świadczenie usług przez danego Partnera Spółki.

Każdy z ww. Produktów Spółki (bony i specjalne kupony) posiadałby numer rezerwacyjny, który miałby przypisany okres ważności oznaczający termin, do którego możliwa jest rezerwacja świadczenia lub wymiana na inny. Informacja o przypisanym do Produktu okresie ważności widoczna byłaby zwykle na samym Produkcie, a dodatkowo konkretną datę ważności Produktu można byłoby zawsze sprawdzić w Spółce na podstawie numeru rezerwacyjnego. Przy czym przed upływem okresu ważności Produktu regulamin Spółki dopuszczałby możliwość wymiany Produktów Spółki na inny, co dotyczyłoby także bonów, o których mowa w pkt 3 powyżej (faktycznie zatem, chociaż na tym bonie wskazane byłoby konkretne świadczenie, to jego posiadacz będzie uprawniony do skorzystania z dowolnych świadczeń z oferty Partnerów Spółki, gdyż taki bon aż do momentu jego ważności czy realizacji podlegałby wymianie na inne Produkty Spółki. Reasumując - chociaż na bonach z pkt 3 powyżej wskazane byłoby konkretne świadczenie, to ze względu na możliwość ich wymiany przez posiadacza na inny, w tym uprawniający do innego świadczenia, w rzeczywistości bony te dotyczyłyby w zasadzie wszystkich świadczeń znajdujących się w aktualnej ofercie Partnerów Spółki, gdyż posiadacz mógłby wymienić swój bon na inny).

W tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy w przedstawionym przez Spółkę modelu działalności, transfer przez Spółkę opisanych w zdarzeniu przyszłym bonów i kuponów stanowić będzie transfer bonów w rozumieniu ustawy o VAT, a jeśli tak, to jakiego rodzaju będą to bony i czy będą one podlegałby opodatkowaniu VAT po stronie Spółki w momencie ich transferu.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że bonem jest instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenia usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które maja zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast za bon różnego przeznaczenia uznaje się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W zakresie kwalifikacji bonu do określonej kategorii (jako bonu jednego lub różnego przeznaczenia) należy wskazać, że przez bon jednego przeznaczenia (SPV) jest rozumiany bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji bonu. Za bony SPV będą uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić podatek należny VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. Jeżeli w chwili emisji któraś z tych informacji nie jest znana wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV. Bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Biorąc pod uwagę stan sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku produkty Spółki będą bonami różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w momencie sprzedaży bonu/kuponu Spółka nie będzie wiedziała kiedy i z jakiego świadczenia skorzysta posiadacz bonu/kuponu i jaką stawką podatku VAT będzie opodatkowane to świadczenie oraz kto będzie to świadczenie realizował. Spółka nie będzie więc znała przedmiotu świadczenia, miejsca świadczenia, stawki podatku VAT ani kwoty tego podatku. Dlatego też brak jest podstaw, żeby uznać bony/kupony jakie będzie emitowała Spółka za bony jednego przeznaczenia.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, transfer produktów Spółki (opisanych bonów i kuponów) na tym etapie obrotu po stronie Spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznej dostawy towarów i usług w zamian za bon.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w odniesieniu do dystrybuowania bonów i specjalnych kuponów, Spółka powinna być uznana za podmiot świadczący usługę pośrednictwa, o której mowa w art. 8b ust. 2 ustawy, gdzie opodatkowaniu po stronie Spółki podlegałaby wyłącznie prowizja należna Spółce od Partnerów Spółki za zrealizowane przez tych Partnerów bony czy specjalne kupony Spółki, z wyłączeniem zatrzymanej przez Spółkę wartości sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów, tj. tych które nie zostałyby zrealizowane w terminie ich ważności.

Jak przedstawiono w opisie sprawy, Spółka byłaby dystrybutorem bonów i kuponów, sama jednocześnie nie realizowałaby świadczeń, na które wymienialne byłyby te instrumenty. Środki zgromadzone przez Spółkę ze sprzedaży bonów/kuponów do klientów, po realizacji świadczenia przez Partnera w zamian za bon/kupon byłyby przekazywane przez Spółkę do Partnera. Jednocześnie, Spółka uzyskiwałaby od Partnera prowizję handlową z tytułu pośrednictwa (rozliczenie będzie następowało w formie potrącenia wzajemnych należności). Umowy zawierane przez Spółkę z Partnerami będą określały, że prowizja należna Spółce będzie naliczana od wartości zrealizowanych przez Partnerów bonów/kuponów Spółki (tj. wykorzystanych bonów/kuponów Spółki zrealizowanych u danego Partnera, a sprzedanych przez Spółkę).

Z powołanego powyżej art. 8b ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Regulacja ta została wprowadzona 1 stycznia 2019 r. w celu implementacji dyrektywy 2016/1065 Rady (UE) z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016) stanowią „bony różnego przeznaczenia”.

W opisanej sytuacji transferu bonów - jako bonów różnego przeznaczenia - dokonuje Spółka, natomiast podmiotami faktycznie świadczącymi usługi w zamian za ten bony są Partnerzy Spółki. Z tytułu pośrednictwa w sprzedaży świadczenia danego Partnera Spółka uzyskuje od Partnera prowizję handlową.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest - na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy - świadczona przez Spółkę na rzecz danego Partnera usługa pośrednictwa, za którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji handlowej.

W odniesieniu do opodatkowania zatrzymanej przez Spółkę wartości sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów, tj. tych które nie zostałyby zrealizowane w terminie ich ważności należy wskazać, że zgodnie z regulacją art. 8b ust. 1 ustawy, jedynie faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia podlega opodatkowaniu podatkiem. W konsekwencji kwoty otrzymywane przez Spółkę od Partnerów w związku z wydaniem bonów nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bo nigdy nie dochodzi do faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług dokonanego w zamian za bony.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2020 r., sygn. III SA/Wa 2548/19. W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „w motywie 11 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r., zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi, która została zaimplementowana do polskiej ustawy o VAT stwierdza się, że: „W przypadku bonów różnego przeznaczenia, w celu zapewnienia, by kwota VAT zapłacona w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia - gdy VAT od odnośnych dostaw towarów lub usług jest pobierany dopiero przy realizacji bonu - była właściwa, bez uszczerbku dla art. 73 dyrektywy 2006/111/WE, dostawca towarów lub usługodawca powinien rozliczyć VAT na podstawie wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia. (\`(...)\`) W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia jest częściowo wykorzystywany w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, podstawa opodatkowania powinna być równa odnośnej części wynagrodzenia lub wartości pieniężnej, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami”. (…) Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z wnioskami skarżącej, że - po pierwsze, ustalenie wysokości VAT należnego w związku z realizacją bonów nie może stać w sprzeczności z art. 73 dyrektywy 2006/111/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia - co oznacza, iż w przypadku spółki podstawę opodatkowania VAT powinna stanowić zapłacona przez klienta cena brutto za towary i usługi; po drugie, przypadku częściowego wykorzystania bonu, podstawa opodatkowania VAT powinna zostać ustalona jedynie w odniesieniu do odpowiedniej części wynagrodzenia lub wartości pieniężnej należnej za te towary/usługi.”

Ponadto należy wskazać, że „Świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (por. wyroki: z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK; z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council; z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Fillibeck; z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services).

Konsekwencją przyjętego sposobu opodatkowania w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia jest więc to, że jeśli bon różnego przeznaczenia nie zostanie zrealizowany w terminie swojej ważności, zaś wynagrodzenie otrzymane za taki bon zatrzymuje sprzedawca, nie wystąpi opodatkowanie. Jest to następstwem faktu, że nie dochodzi do wykorzystania bonu, w związku z czym w zamian za bon żadne towary nie są wydawane, ani żadne usługi nie są faktycznie wykonywane. Nie pojawia się faktyczna konsumpcja, a zatem nie ma uzasadnienia dla opodatkowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy wykonania usługi nie można domniemywać w oparciu jedynie o fakt, że Spółka otrzymała środki pieniężne. Środki pieniężne staną się wynagrodzeniem za usługę, jeżeli usługa taka zostanie zidentyfikowana. Tylko w razie wskazania (zidentyfikowania) usługi wykonanej przez Spółkę oraz wykazania „bezpośredniego związku” kwoty zatrzymanych przez nią z tą usługą można byłoby uznać, że kwoty te stanowią wynagrodzenie za usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w obecnych przepisach krajowych, a także unijnych, brak jest uregulowań, które wskazywałyby na obowiązek naliczenia podatku VAT od niezrealizowanej części bonu różnego przeznaczenia (MPV). Wskazuje na to sama konstrukcja przepisu, który w art. 8b odnosi się do opodatkowania przekazania towarów lub świadczenia usług w zamian za bon różnego przeznaczenia i w którym brak wskazań w zakresie niewykorzystanych bonów różnego przeznaczenia oraz brak wykazanego takiego obowiązku w dyrektywie.

Realizując bon klient ma możliwość dokonania zakupów o wartości równej kwocie nominalnej bonu, jak również w kwocie niższej i wyższej. Spółka nie ma więc żadnego wpływu na to, czy bon zostanie wykorzystany.

Tym samym, w świetle art. 8b ust. 2 ustawy, opodatkowaniu VAT w odniesieniu do dystrybuowanych bonów podlega/będzie podlegała wyłącznie prowizja należna Spółce stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz Partnera. Natomiast zatrzymana przez Spółkę wartość sprzedaży niewykorzystanych bonów i kuponów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za prawidłowe odpowiedź na pytania nr 3 i 4 wniosku jest bezzasadna.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).