Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.363.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; ośrodki-ośrodek interesów życiowych; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 grudnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.363.2017.1.KR, 0113-KDIPT1-2.4012.817.2017.1.JSz, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 stycznia 2018 r.). W dniu 10 stycznia 2018 r. (nadano w dniu 8 stycznia 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca pracuje w Szwajcarii na podstawie umowy o pracę. Posiada kartę pobytu z numerem pozwolenia na pobyt w Szwajcarii oraz wskazanym adresem zamieszkania na terenie tego kraju. Wnioskodawca posiada wyłącznie obywatelstwo polskie. Jego jedynym źródłem dochodu jest dochód uzyskiwany w Szwajcarii. W Polsce ma jedynie miejsce zameldowania – w mieszkaniu należącym do rodzica (mamy). Żona Wnioskodawcy również mieszka i pracuje w Szwajcarii – jest to jej jedyne źródło dochodu. W Polsce nie prowadzą ośrodka interesów życiowych ani gospodarczych. Na terytorium Polski Wnioskodawca przebywa ok. 40 dni w roku. Wnioskodawca z żoną na podstawie powołanych informacji są rezydentami Szwajcarii. Na dzień złożenia wniosku nie uzyskali certyfikatu rezydencji podatkowej. Z podatku rozliczają się jedynie w Szwajcarii. W Polsce nie uzyskują żadnych dochodów.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wrócić wraz z żoną do Polski i zamieszkać na stałe. Wnioskodawca rozpoczął budowę domu (na działce budowlanej należącej do Niego i Jego żony) i w ciągu najbliższych trzech lat zamierza kontynuować budowę, a za niecały rok otworzyć działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży motorów używanych. Podjęta działalność będzie prowadzona jako jednoosobowa indywidualna działalność gospodarcza. W tym celu Wnioskodawca zatrudni osobę, która będzie zajmować się ewentualną naprawą motorów, reklamą oraz ich sprzedażą. Własną działalność Wnioskodawca chce rozwijać, tak aby mieć (za 2-3 lata) możliwość uzyskiwania z tego tytułu wystarczających dochodów do prowadzenia interesów zarówno życiowych i gospodarczych w Polsce. W początkowym okresie (tj. w pierwszym i drugim roku działalności) Wnioskodawca nadal będzie miał miejsce zamieszkania na terenie Szwajcarii oraz tam będzie prowadził centrum interesów życiowych. Dopiero po tym okresie (tj. po 2-3 latach) zamierza przenieść cały swój ośrodek życiowy do Polski (będzie tu zamieszkiwał z żoną, przebywał dłużej niż 183 dni, prowadził działalność oraz dorywczo pracował w Szwajcarii). Odnośnie planowanej działalności – Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT oraz zostanie zgłoszony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przychody z planowanej działalności będą opodatkowane na zasadach ogólnych (podatek progresywny), a dokumentacja podatkowa będzie prowadzona na podstawie książki przychodów i rozchodów. Działalność będzie prowadzona w Polsce na podstawie stałej placówki położonej na terenie tego kraju (jedno miejsce prowadzenia – siedziba działalności).

Motory będą sprowadzane ze Szwajcarii oraz z krajów Unii Europejskiej (m.in. Niemcy, Francja). Wnioskodawca nie będzie miał dodatkowych placówek działalności poza granicami Polski, za pomocą których będzie dokonywał zakupu motorów.

Zakup będzie odbywał się poprzez dojazd i odbiór własnym środkiem transportu towaru od potencjalnego sprzedawcy w miejscu przez niego wskazanym (tj. na terenie Szwajcarii oraz krajów Unii Europejskiej). Zakup będzie dokonywany głównie od osób fizycznych na podstawie umów kupna sprzedaży. Oclenie towarów sprowadzanych ze Szwajcarii będzie dokonywane w Niemczech lub na terytorium Polski. Towary sprowadzane z Unii Europejskiej będą poddawane procedurze importu w Polsce.

W przypadku zakupu towarów w Szwajcarii i oclenia ich w Niemczech nastąpi na terytorium tego kraju import towarów używanych. W Niemczech zostanie pobrany podatek 19%, możliwy do odzyskania z niemieckiego urzędu skarbowego poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. W wyniku przemieszczenia ich do Polski z Niemiec nastąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W przypadku zakupu towarów w Szwajcarii i oclenia ich w Polsce wystąpi import towarów. Podatnik przy ocleniu zapłaci podatek VAT, który następnie odzyska poprzez wykazanie podatku naliczonego w deklaracji.

W obu przypadkach – zarówno przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu, jak przy imporcie towarów – występuje sytuacja zrównania podatku należnego z naliczonym, a więc występuje neutralność podatku. Dla Wnioskodawcy podatek VAT będzie neutralny ekonomicznie – nie wystąpią z tego tytułu korzyści podatkowe.

Wnioskodawca ma świadomość, że w przypadku nabycia towarów z krajów Unii Europejskiej od osób fizycznych ma możliwość zastosowania procedury VAT marża.

Jednak w przypadku sprowadzania towarów ze Szwajcarii, Wnioskodawca ma wątpliwość, co do zastosowania procedury VAT marża. Stoi jednak na stanowisku, że w przyszłości będzie mógł zastosować procedurę VAT marża do tych towarów, gdyż są one zakupione od osób fizycznych i stanowią towar używany. Według Wnioskodawcy motory będące przedmiotem sprzedaży stanowią towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie nabywał towary nadające się do dalszego użytku (dobra ruchome używane przez poprzedniego właściciela) i w tym stanie je odsprzeda lub takie, które przed odsprzedażą wymagają naprawy.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwość, co do rozliczania podatku dochodowego, przy jednoczesnym uzyskiwaniu dochodów w Szwajcarii i dochodów z działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od momentu uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej w Szwajcarii i założeniach, że zamieszkuje i pracuje w tym kraju, a do Polski przyjeżdża tylko w celu doglądnięcia, kontroli i rozwoju własnej działalności gospodarczej (max. 40-50 dni w roku) może rozliczać się w Szwajcarii jedynie z dochodów uzyskiwanych w tym kraju, a w Polsce – jedynie z dochodów z działalności gospodarczej. Dopiero w momencie zamieszkania w Polsce i wydłużenia okresu przebywania na terenie naszego kraju oraz ustanowienia tutaj głównego źródła dochodu, będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w naszym kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien dochody osiągane w Szwajcarii (po otrzymaniu certyfikatu rezydencji podatkowej z tego kraju) opodatkować w Polsce na zasadzie łącznego opodatkowania z dochodami z działalności gospodarczej? Czy Wnioskodawca do momentu utrzymania statusu rezydenta Szwajcarii osobno rozlicza dochody z pracy w Szwajcarii, a osobno z działalności w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawca ma możliwość stosowania faktur VAT marża przy przedstawionym stanie przyszłym – w przypadku zakupu motorów w Szwajcarii i oclenia ich w Niemczech?
3.  Czy Wnioskodawca ma możliwość stosowania faktur VAT marża przy przedstawionym stanie przyszłym – w przypadku zakupu motorów w Szwajcarii i oclenia ich w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie oznaczone nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytanie oznaczone nr 2 i nr 3 dotyczące podatku od towarów i usług, zostanie rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), opierając się na informacji, że przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej w Polsce, a także przy uzyskiwaniu dochodów w Szwajcarii (przy podanych wcześniej założeniach), dochód uzyskiwany w Szwajcarii będzie jedynie opodatkowany w tamtym państwie, a dochód uzyskiwany w Polsce będzie opodatkowywany w naszym kraju. Wnioskodawca opiera się na założeniu, że jest szwajcarskim rezydentem podatkowym (nie posiadając na dzień złożenia wniosku certyfikatu rezydencji). Dla potwierdzenia swojego statusu uzyska dokument rezydenci podatkowej w Szwajcarii. Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na podstawie art. 23 ust. 2a Konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Według Wnioskodawcy występuje tu ograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że w Polsce będą opodatkowane tylko dochody uzyskane w tym właśnie kraju.

Polskim rezydentem podatkowym stanie się dopiero wtedy, gdy zacznie organizować swój ośrodek interesów życiowych i gospodarczych i większość czasu będzie przebywać w Polsce. Na moment rozwoju działalności gospodarczej okres przebywania w Polsce będzie podobny jak dotychczas, czyli ok. 40-50 dni w roku. W momencie ugruntowania pozycji rynkowej firmy prowadzonej w Polsce, status Wnioskodawcy się zmieni. Wnioskodawca zamieszka na stałe w Polsce i będzie tu głównie uzyskiwał dochody z prowadzonej działalności. Będzie polskim rezydentem podatkowym. Wówczas nawet przy sporadycznym uzyskiwaniu dochodów w Szwajcarii, będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tu będzie się rozliczał, stosując metodę wyłączenia z progresją. Wnioskodawca opiera się na podstawie art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na podstawie art. 23 ust. 1a Konwencji z dnia 2 września między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W świetle powyższego, jeżeli osoba fizyczna nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. podlega opodatkowaniu z tytułu dochodów (przychodów) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ww. przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że w myśl art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej. Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Szwajcarią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca pracuje w Szwajcarii na podstawie umowy o pracę. Posiada kartę pobytu z numerem pozwolenia na pobyt w Szwajcarii oraz wskazanym adresem zamieszkania na terenie tego kraju. Wnioskodawca posiada wyłącznie obywatelstwo polskie. Jego jedynym źródłem dochodu jest dochód uzyskiwany w Szwajcarii. W Polsce ma jedynie miejsce zameldowania – w mieszkaniu należącym do rodzica. Żona Wnioskodawcy również mieszka i pracuje w Szwajcarii – jest to jej jedyne źródło dochodu. W Polsce nie prowadzą ośrodka interesów życiowych ani gospodarczych. Na terytorium Polski Wnioskodawca przebywa ok. 40 dni w roku. Wnioskodawca z żoną na podstawie powołanych informacji są rezydentami Szwajcarii. Na dzień złożenia wniosku nie uzyskali certyfikatu rezydencji podatkowej. Z podatku rozliczają się jedynie w Szwajcarii. W Polsce nie uzyskują żadnych dochodów. W przyszłości Wnioskodawca zamierza wrócić wraz z żoną do Polski i zamieszkać na stałe. Wnioskodawca rozpoczął budowę domu i w ciągu najbliższych trzech lat zamierza kontynuować budowę, a za niecały rok otworzyć działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży motorów używanych. Podjęta działalność będzie prowadzona jako jednoosobowa indywidualna działalność gospodarcza. W tym celu Wnioskodawca zatrudni osobę, która będzie zajmować się ewentualną naprawą motorów, reklamą oraz ich sprzedażą. Własną działalność Wnioskodawca chce rozwijać, tak aby mieć (za 2-3 lata) możliwość uzyskiwania z tego tytułu wystarczających dochodów do prowadzenia interesów życiowych i gospodarczych w Polsce. W początkowym okresie (tj. w pierwszym i drugim roku działalności) Wnioskodawca nadal będzie miał miejsce zamieszkania na terenie Szwajcarii oraz tam będzie prowadził centrum interesów życiowych. Dopiero po tym okresie (tj. po 2-3 latach) zamierza przenieść cały swój ośrodek życiowy do Polski (będzie tu zamieszkiwał z żoną, przebywał dłużej niż 183 dni, prowadził działalność oraz dorywczo pracował w Szwajcarii). Przychody z planowanej działalności będą opodatkowane na zasadach ogólnych (podatek progresywny), a dokumentacja podatkowa będzie prowadzona na podstawie książki przychodów i rozchodów. Działalność będzie prowadzona w Polsce na podstawie stałej placówki położonej na terenie tego kraju (jedno miejsce prowadzenia – siedziba działalności). Motory będą sprowadzane ze Szwajcarii oraz z krajów Unii Europejskiej (m.in. Niemcy, Francja). Wnioskodawca nie będzie miał dodatkowych placówek działalności poza granicami Polski, za pomocą których będzie dokonywał zakupu motorów. Wnioskodawca ma wątpliwość, co do rozliczania podatku dochodowego, przy jednoczesnym uzyskiwaniu dochodów w Szwajcarii i dochodów z działalności gospodarczej w Polsce.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, że z uwagi na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz Jego ośrodek interesów osobistych i gospodarczych, które są położone poza terytorium Polski tj. w Szwajcarii, a także okres pobytu w Polsce, który w danym roku podatkowym nie będzie przekraczał 183 dni, Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast, w roku kalendarzowym, w którym Wnioskodawca rozpocznie procedurę zmiany rezydencji podatkowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (przeniesienie centrum interesów życiowych), w którym centrum to zostanie ulokowane na terytorium Polski, a w trakcie roku łączna liczba dni przebywania Wnioskodawcy w Polsce przekroczy 183 dni – Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym, a zatem będzie podlegał w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Uwzględniając zatem okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Szwajcarii, w okresie gdy posiada tam miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności miejsca opodatkowania sprzedaży motorów używanych, w okresie gdy Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii, wskazać należy, że zgodnie art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu Konwencji, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają, odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone prze osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Przy czym w myśl art. 5 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Powyższą definicją strony umowy doprecyzowały w ust. 2 tego artykułu postanawiając, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Szwajcarii z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, może być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Polsce.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie „zakładu” obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zakład zagranicznego przedsiębiorstwa powstaje również wówczas, gdy na terenie drugiego państwa działa w jego imieniu osoba, która posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej OECD). Zakład prowadzi tego typu działalność, jaką ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa. Pojęcie „osoba”, zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej OECD, oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Osoby te określa się mianem „zależnych przedstawicieli”, przy czym chodzi tutaj tylko o takie osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Z powyższego wynika, że wyłącznie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie w pojedynczych przypadkach. W takim przypadku, aby powstał zakład, nie zachodzi konieczność posiadania przez przedsiębiorstwo stałej placówki.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że działalność w Polsce będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności prowadzonej za pomocą położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu, należy opodatkować w Polsce.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii, a tym samym podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że do momentu rozpoczęcia procedury zmiany rezydencji podatkowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (przeniesienie centrum interesów życiowych), w którym centrum to zostanie ulokowane na terytorium Polski, Wnioskodawca będzie w Polsce podlegał opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Szwajcarii, w okresie gdy posiada tam miejsce zamieszkania dla celów podatkowych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Natomiast działalność gospodarcza w Polsce będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu, w okresie gdy Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii, należy opodatkować w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania oznaczonego nr 1.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.