Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.391.2024.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych w trybie art. 198g i art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego w związku z otrzymaniem ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych na podstawie art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami,
*   braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego w związku z otrzymaniem ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r.,
*   obowiązku odprowadzenia podatku należnego w związku z otrzymaniem ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od 1 maja 2004 r.,

i nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych w trybie art. 198g i art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego (j.s.t.), posiadającą osobowość prawną, stosownie do (…), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Wśród zadań jakimi zajmuje się Wnioskodawca są sprawy związane z gospodarowaniem nieruchomościami, które są realizowane przede wszystkim na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) - dalej: ugn, ale także ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Do zadań tych należą m. in. postępowania dotyczące użytkowania wieczystego oraz zbycia prawa własności gruntu na rzecz użytkownika wieczystego.

Na podstawie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1463) zostały znowelizowane m. in. przepisy ugn w zakresie sprzedaży gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego na rzecz użytkowników wieczystych tych gruntów. W obecnym stanie prawnym sprzedaż prawa własności gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste może nastąpić:

1) fakultatywnie, gdzie zgodnie z art. 32 ugn, z wnioskiem o sprzedaż prawa własności gruntu może wystąpić użytkownik wieczysty. Sprzedaż nie może nastąpić przed upływem 10 lat od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego, przy czym przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej w tym trybie reguluje art. 69 ugn, jeśli użytkownik wieczysty nie wykorzystuje nieruchomości gruntowej do prowadzenia działalności gospodarczej to cenę ustala się jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży (oszacowanej przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym jako wartość rynkowa prawa własności gruntu). W przypadku, gdy użytkownik wieczysty wykorzystuje nieruchomość gruntową do prowadzenia działalności gospodarczej to cenę ustala się w wysokości nie niższej niż dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednak nie wyższej niż wartość nieruchomości gruntowej określona na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

2) obligatoryjnie, gdzie zgodnie z art. 198g ugn, z roszczeniem o sprzedaż prawa własności gruntu może wystąpić użytkownik wieczysty w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. nowelizacji, tj. od 31 sierpnia 2023 r. Ustawodawca w ust. 2 tego przepisu wymienił przesłanki wyłączające możliwość wystąpienia przez użytkownika wieczystego z roszczeniem sprzedaży. Żądanie sprzedaży nie przysługuje m.in. jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste po dniu 31 grudnia 1997 r. Ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej w tym trybie reguluje art. 198h ugn. W odniesieniu do nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa cenę nieruchomości ustala się jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży (w przypadku zapłaty ceny jednorazowo) lub jako dwudziestopięciokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży (w przypadku rozłożenia ceny na raty). W odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednak nie wyższej niż wartość nieruchomości gruntowej określona na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Z kolei Ustawodawca w art. 198i ugn dał możliwość podjęcia organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.), w terminie 4 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. nowelizacji, uchwały określającej szczegółowe warunki sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkowników wieczystych albo zobowiązania, w drodze uchwały, organu wykonawczego do indywidualnego określania tych warunków w drodze zarządzenia. W razie niepodjęcia uchwały przez odpowiednią radę lub sejmik w terminie wyznaczonym ustawą, j.s.t obowiązywać będą regulację jak dla Skarbu Państwa, tj. art. 198h ust. 1 ugn.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, (\`(...)\`) 19 grudnia 2023 r. podjął uchwałę nr (\`(...)\`) w sprawie szczegółowych warunków sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkowników wieczystych. Zgodnie z postanowieniami tejże uchwały cena nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Wnioskodawcy sprzedawanej użytkownikowi wieczystemu ustalona została w wysokości równej wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy, a zapłata ceny dokonywana jest jednorazowo.

A.A. i B.B. jako użytkownicy wieczyści gruntu położonego w (…) oznaczonego jako dz. ew. nr 1 i 2, pismem z 5 grudnia 2023 r. wystąpili do Wnioskodawcy z roszczeniem (w trybie art. 198g ugn) o sprzedaż na ich rzecz prawa własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

Użytkownicy wieczyści zobowiązani są do ponoszenia rocznych opłat z tytułu użytkowania wieczystego ww. gruntu w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok - stosownie do art. 71 ugn. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu wynosi 6 719,34 zł i stanowi 3% wartości nieruchomości ustalonej na potrzeby aktualizacji opłaty w operacie szacunkowym z dnia 6 listopada 2017 r. w wysokości 223 978,00 zł.

A.A. i B.B., na podstawie umowy notarialnej z dnia 9 lipca 2009 r., nabyli od (\`(...)\`) S.A. z siedzibą w (\`(...)\`) prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu. Obecnie nieruchomość zabudowana jest budynkiem handlowym i myjnią samochodową. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że decyzją z dnia 23 marca 1992 r. oraz z dnia 25 marca 1992 r. ówczesny (\`(...)\`) stwierdził nabycie z mocy prawa przez (\`(...)\`) w (\`(...)\`) (poprzednika prawnego (\`(...)\`) S.A. z siedzibą w (\`(...)\`)) prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu, ustalając okres użytkowania wieczystego na 99 lat, tj. do 5 grudnia 2089 roku.

Biorąc pod uwagę, że obecny użytkownik wieczysty wystąpił z roszczeniem w zakreślonym terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie przepisów epizodycznych, nieruchomość jest zabudowana i grunt został oddany w użytkowanie wieczyste przed 31 grudnia 1997 r., nie zachodzą przesłanki wyłączające roszczenie o sprzedaż, wymienione w art. 198g ust. 2 ugn. Na potrzeby prowadzonego postępowania rzeczoznawca majątkowy sporządził w dniu 13 maja 2024 r. operat szacunkowy określający wartość prawa własności tejże nieruchomości gruntowej w wysokości 403 452 zł.

Wnioskodawca planuje sprzedać prawo własności ww. nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych, za cenę określoną w operacie szacunkowym w wysokości 403 452 zł. Sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ prawo użytkowania wieczystego powstało przed dniem 1 maja 2004 r. Zaznaczyć trzeba, że opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ww. gruntu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do Wnioskodawcy wpływać będą również w przyszłości wnioski o sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych w trybie określonym w art. 32 ugn. Sprzedaż na tej podstawie nie zawiera ograniczeń czasowych na złożenie wniosku o sprzedaż i może dotyczyć gruntów, na których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r. W tym przypadku sprzedaż uzależniona jest od woli właściciela gruntu, tj. Wnioskodawcy.

**Pytania**

1) Czy Wnioskodawca powinien naliczyć podatek VAT w przypadku sprzedaży na rzecz A.A. i B.B. prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`) przy ul. (…) w trybie art. 198g ugn, za cenę równą wartości nieruchomości?

2) Czy Wnioskodawca powinien naliczyć podatek VAT w przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej w trybie art. 32 ugn, za cenę ustaloną zgodnie z art. 69 ust. 1 i 2 ugn:

a) jeśli prawo użytkowania wieczystego powstało przed dniem 1 maja 2004 r.?

b) jeśli prawo użytkowania wieczystego ustanawiano od dnia 1 maja 2004 r.?

3) W przypadku obowiązku naliczenia podatku VAT przy sprzedaży prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego podatek ten powinno się doliczyć do ceny sprzedaży czy też powinien zawierać się w cenie sprzedaży ustalonej na podstawie art. 69 ugn lub 198g ugn?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) grunt nie był towarem i ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), dalej: ustawa o VAT, zmieniła się definicja towaru i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W następstwie, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazuje na to brzmienie art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT stanowiący, że poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m. in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste lub zbycie tego prawa.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z przywołanych przepisów wynika więc, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest równoznaczne z przeniesieniem władztwa nad tym gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Co więcej użytkownik wieczysty może swobodnie korzystać z gruntu i czerpać z niego pożytki w sposób taki jak właściciel gruntu, jak również przenieść władztwo do rzeczy na inny podmiot. Sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być więc traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warto przywołać tutaj opinię Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt. I FPS 1/06), w której stwierdził, że: „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług (\`(...)\`)”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na marginesie warto zwrócić uwagę, że zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych, obciążenie podatkiem VAT opłat rocznych było uzależnione od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, co przedstawiało się następująco:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   opłata nie podlegała VAT - w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o VAT;
*   opłata ze stawką VAT 22% - w przypadku użytkowników wieczystych, którym grunt został oddany w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r. a dotyczy to gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie 1 maja 2004 r – 31 grudnia 2010 r. - gdy obowiązywała stawka VAT 22%;
*   opłata ze stawką VAT 23% - dla gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 stycznia 2011 r., od kiedy obowiązuje podwyższona 23 % stawka VAT (stawka ta miała być wprowadzona czasowo i powrócić do 22%).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych kluczowe znaczenie ma data oddania danej nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w odniesieniu do daty wejścia w życie ustawy o VAT (1 maja 2004 r.), a nie tryb sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego prawa własności tego gruntu (32 ugn czy 198g ugn). Data oddania danej nieruchomości gruntowej wskazuje też, jaka stawka VAT będzie miała tutaj zastosowanie.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec powyższego Wnioskodawca, w zakresie przedstawionych wyżej pytań, stoi na stanowisku, że:

Ad 1)

Wnioskodawca nie powinien naliczyć podatku VAT w przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz A.A. i B.B. w trybie art. 198g ugn, za cenę równą wartości nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż w tym trybie nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego jest czynnością niepodlegającą VAT, w związku z tym cena sprzedaży nie zawiera podatku VAT.

Ad 2a)

Jeśli prawo użytkowania wieczystego powstało przed dniem 1 maja 2004 r. - Wnioskodawca nie powinien naliczyć podatku VAT w przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej w trybie art. 32 ugn, niezależnie od tego czy cena wynika z prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej przez użytkownika wieczystego (art. 69 ust. 1 i 2 ugn). Oznacza to, że sprzedaż w tym trybie nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego jest czynnością niepodlegającą VAT, a cena sprzedaży nie zawiera podatku VAT.

Ad 2b)

Jeśli prawo użytkowania wieczystego ustanawiano od dnia 1 maja 2004 r. - Wnioskodawca powinien naliczyć podatek VAT w przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej w trybie art. 32 ugn, za cenę uzależnioną od prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej przez użytkownika wieczystego (art. 69 ust. 1 i 2 ugn). Oznacza to, że sprzedaż w tym trybie nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego jest czynnością podlegającą VAT, a cena sprzedaży zawiera podatek VAT według stawki właściwej w dniu ustanowienia użytkowania wieczystego (22% lub 23%).

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy pytanie to dotyczy stanowiska wyrażonego w pkt 2b (w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w pkt 1 oraz 2a i 2b jako pozytywne). Cena prawa własności nieruchomości w przypadku jej sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego w trybie art. 32 ugn powinna być powiększona o podatek od towarów i usług obowiązujący w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości rzeczoznawca majątkowy jako podstawę wyceny stosuje ceny transakcyjne niezawierające podatku od towarów i usług. Zatem wartość rynkowa w operacie szacunkowym jest pozbawiona tego podatku, co rzeczoznawca majątkowy wskazał w operacie szacunkowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Co istotne, przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec tego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145):

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Na podstawie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może nastąpić przed upływem 10 lat od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1) Cenę nieruchomości gruntowej niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, ustala się jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Przepisy art. 68 i art. 68a stosuje się odpowiednio.

2) Cenę nieruchomości gruntowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, ustala się w wysokości nie niższej niż dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednak nie wyższej niż wartość nieruchomości gruntowej określona na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

3) Jeżeli dotychczas nie obowiązywała opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, właściwy organ ustala cenę, o której mowa w ust. 1 i 2, przyjmując stawkę procentową określoną w art. 72 ust. 3 stosownie do celu wynikającego ze sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1) Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

2) Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

3) Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

4) Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Na podstawie art. 3 pkt 14 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463) zostały wprowadzone zmiany w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ustawie o gospodarce nieruchomościami dodano Dział VIa „Przepisy epizodyczne dotyczące roszczenia o sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego”, tj.: od art. 198g do art. 198l ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1463) może wystąpić z żądaniem sprzedaży tej nieruchomości na jego rzecz.

2\. Żądanie sprzedaży, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje:

1) jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste po dniu 31 grudnia 1997 r.;

2) jeżeli użytkownik wieczysty nie wykonał zobowiązania określonego w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste;

3) w odniesieniu do gruntów położonych na terenie portów i przystani morskich w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2022 r. poz. 1624 oraz z 2023 r. poz. 261);

4) jeżeli grunt jest wykorzystywany na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych;

5) w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

3\. Nie zawiera się umowy sprzedaży nieruchomości, o której mowa w ust. 1, jeżeli toczy się postępowanie o rozwiązanie umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

4\. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do użytkowania wieczystego powstałego w inny sposób niż w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 198h ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. W odniesieniu do nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa cenę nieruchomości ustala się:

1) w przypadku zapłaty ceny jednorazowo - jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży;

2) w przypadku rozłożenia ceny na raty - jako dwudziestopięciokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

2\. W odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednak nie wyższej niż wartość nieruchomości gruntowej określona na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

3\. Jeżeli w dniu wystąpienia z żądaniem zawarcia umowy nie obowiązywała opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo toczy się postępowanie w sprawie aktualizacji stawki procentowej opłaty rocznej, właściwy organ ustala cenę, o której mowa w ust. 1 i 2, przyjmując stawkę procentową określoną w art. 72 ust. 3 stosownie do celu wynikającego ze sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej.

Stosownie do art. 198i ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Odpowiednia rada albo sejmik w terminie 4 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw określi, w drodze uchwały, szczegółowe warunki sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkowników wieczystych albo zobowiąże, w drodze uchwały, organ wykonawczy do indywidualnego określania tych warunków w drodze zarządzenia.

2\. W razie niepodjęcia uchwał w terminie, o którym mowa w ust. 1, przepis art. 198h ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 198j ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Jeżeli w okresie 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw użytkownik wieczysty przyjął ofertę nowej wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego zawartą w wypowiedzeniu albo właściwy organ nie odmówił aktualizacji tej opłaty na żądanie użytkownika wieczystego, do ustalenia ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu przyjmuje się wartość nieruchomości, która była podstawą ustalenia zaktualizowanej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

2\. Przepis ust. 1 stosuje się także w przypadku, gdy w okresie 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wartość nieruchomości została określona na potrzeby ustalenia opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Jak wynika z powołanych przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że A.A. i B.B. jako użytkownicy wieczyści gruntu oznaczonego jako dz. ew. nr 1 i 2, pismem z 5 grudnia 2023 r. wystąpili do Państwa z roszczeniem (w trybie art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami) o sprzedaż na ich rzecz prawa własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

A.A. i B.B., na podstawie umowy notarialnej z 9 lipca 2009 r., nabyli od (\`(...)\`) S.A. prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu. Obecnie nieruchomość zabudowana jest budynkiem handlowym i myjnią samochodową. Decyzją z 23 marca 1992 r. oraz z 25 marca 1992 r. ówczesny (\`(...)\`) stwierdził nabycie z mocy prawa przez (\`(...)\`) (poprzednika prawnego (\`(...)\`) S.A.) prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu, ustalając okres użytkowania wieczystego na 99 lat, tj. do 5 grudnia 2089 roku.

Na potrzeby prowadzonego postępowania rzeczoznawca majątkowy sporządził 13 maja 2024 r. operat szacunkowy określający wartość prawa własności tejże nieruchomości gruntowej w wysokości 403 452 zł. Planują Państwo sprzedać prawo własności ww. nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych, za cenę określoną w operacie szacunkowym w wysokości 403 452 zł.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy powinni Państwo naliczyć podatek VAT w przypadku sprzedaży na rzecz A.A. i B.B. prawa własności nieruchomości gruntowej w trybie art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami, za cenę równą wartości nieruchomości.

W analizowanej sprawie skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych, o których mowa we wniosku, na rzecz aktualnych użytkowników wieczystych (A.A. i B.B.), będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo rzeczy”, które zostało uzyskane przed 1 maja 2004 r.

Zatem w analizowanej sprawie sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych, będąca w istocie czynnością przekształcenia, w trybie określonym w art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego gruntu, które zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. w prawo własności tej nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym, nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, kiedy obecni użytkownicy wieczyści nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od poprzedniego użytkownika wieczystego. Istotna jest data ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz pierwotnego użytkownika wieczystego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że będą do Państwa wpływać również w przyszłości wnioski o sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych w trybie określonym w art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż na tej podstawie może dotyczyć gruntów, na których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do powyższego, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy powinni Państwo naliczyć podatek VAT w przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za cenę ustaloną zgodnie z art. 69 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

a) jeśli prawo użytkowania wieczystego powstało przed dniem 1 maja 2004 r.;

b) jeśli prawo użytkowania wieczystego ustanawiano od dnia 1 maja 2004 r.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

W wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Zatem, jak rozstrzygnięto powyżej, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz danego użytkownika wieczystego.

W konsekwencji czynność sprzedaży nieruchomości będącej wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponoszone w tej sytuacji opłaty na Państwa rzecz są częścią należności z tytułu transakcji, jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, tym samym jako kontynuacja (pozostała kwota należna) z dokonanej już dostawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, mimo że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów, dla których prawo to ustanowiono zarówno do 1 maja 2004 r., jak i od 1 maja 2004 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów), to jednak kwota należna (wynagrodzenie) z tytułu przekształcenia prawa własności gruntu, ustanowionego po 1 maja 2004 r. będzie podlegać opodatkowaniu, jako element ceny za jego dostawę. Wszystkie zatem kwoty należne właścicielowi gruntu (np. jednostce samorządu terytorialnego) pobrane z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności, będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W tej sytuacji, opłaty należne Państwu od użytkownika wieczystego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na zasadach i według stawki podatku jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Zatem w analizowanej sprawie:

*   sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, co do użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; również wynagrodzenie płatne Państwu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, co do użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako ponowna dostawa. Natomiast wynagrodzenie płatne Państwu, co do ustanowienia użytkowania wieczystego po 1 maja 2004 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej w dniu ustanowienia użytkowania wieczystego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy w przypadku obowiązku naliczenia podatku VAT przy sprzedaży prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego podatek ten powinno się doliczyć do ceny sprzedaży czy też powinien zawierać się w cenie sprzedaży ustalonej na podstawie art. 69 lub 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W ramach nowelizacji ustawy z 1 styczniem 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168), stanowi, że:

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak stanowi art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za sprzedawany/dostarczany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Niemniej jednak wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług wyrażone jest w formie ceny, a w ramach ustalonych cen zawarty jest podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony umowy wyraźnie wskażą inaczej.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (wyroki: z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

W przypadku zbycia nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zbycia nieruchomości.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Istotny także z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ww. przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przytoczony przepis oznacza, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług. Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto).

Zatem podstawą opodatkowania dla sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w sytuacji ustalania ceny na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymują z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Tym samym, jeżeli kwota ustalona na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie stanowić całkowitą zapłatę dla Państwa z tytułu sprzedaży prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego. Zatem kwota ustalona na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie stanowić kwotę brutto, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).