Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.632.2024.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-03
Teza: Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych zgodnie z treścią ugody.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; ugody
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2024 r. (wpływ 14 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem, wspólnikiem Spółki jawnej. Jest Pan także podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka jawna, której jest Pan wspólnikiem, została pozwana przez wspólników Spółki cywilnej, którzy wystąpili z roszczeniem o zasądzenie kwoty 642 298,86 zł oraz kosztów procesu, na co składały się kwoty:

· 468 200,00 zł - tytułem powstałej szkody,

· 110 121,48 zł - tytułem utraconych korzyści,

· 63 977,38 zł - tytułem kosztów związanych z organizacją, pokryciem wydatków utrzymania tymczasowej siedziby.

Opisane powyżej roszczenie związane było z pożarem hali produkcyjnej Spółki jawnej w październiku 2020 r. Zdarzenie to miało miejsce w nocy, pożar został zainicjowany w rozdzielni prądowej głównej, przy pomieszczeniu biurowym Spółki jawnej i z tego miejsca doszło do rozprzestrzenienia się pożaru na całą halę Spółki jawnej. W początkowej fazie pożaru, straż pożarna podjęła jedynie ograniczone działania. Dopiero po rozprzestrzenieniu się ognia, zadysponowane zostały kolejne jednostki ochrony przeciwpożarowej. Jednak jak się okazało hydrant przeciwpożarowy, który znajdował się najbliżej nie zapewniał ciśnienia wody, które umożliwiłoby podjęcie skutecznej akcji pożarniczej. Zbyt niskie ciśnienie uniemożliwiło czerpanie wody do ugaszenia pożaru hali należącej do Spółki jawnej, i rozprzestrzenienie się ognia także na halę produkcyjną wspólników Spółki cywilnej (powodów w procesie sądowym). Jak się później okazało hydrant przeciwpożarowy znajdujący się najbliżej hali znajdował się w stanie technicznym uniemożliwiającym jego wykorzystanie. Hydrant był przerdzewiały, z widocznymi dziurami, co uniemożliwiało czerpanie wody pod wymaganym dla akcji gaśniczej ciśnieniem (hydrant został wymieniony już po zdarzeniu). Niezależnie od powyższego, w nocy, kiedy doszło do pożaru, wystąpiła także awaria sieci wodociągowej, w wyniku której pozbawiona została zasilania w wodę. Zatem, gdyby akcja gaśnicza została przeprowadzona w sposób prawidłowy, z możliwością wykorzystania odpowiedniego dostępu do wody, pozwoliłoby to na ugaszenie pożaru na jego wstępnym etapie i nie doszłoby do rozprzestrzenienia się ognia na halę produkcyjną wspólników Spółki cywilnej. Uczestniczący w akcji strażacy nie dysponowali planem awaryjnym na wypadek braku wody w sieci wodociągowej, nie posiadali informacji o alternatywnych źródłach wody. Uzyskanie dostępu do kolejnego źródła wody wymagało ściągnięcia dodatkowego sprzętu i wydłużyło czas skutecznej akcji gaśniczej.

Ponadto Spółka jawna realizowała budowę hali produkcyjnej wraz z zewnętrzną rozdzielnią elektryczną, zgodnie z projektami sporządzonymi przez uprawnionych do tego fachowców i korzystając z wyspecjalizowanych firm. Instalacja poddawana była wymaganym przeglądom i badaniom, które przeprowadzały profesjonalne podmioty zajmujące się tego rodzaju działalnością. Pomimo powyższego, z uwagi na zasady odpowiedzialności wynikające z art. 435 Kodeksu cywilnego, wspólnicy Spółki jawnej, w toku postępowania przed sądem, zdecydowali się na zawarcie w kwietniu 2024 r. ugody sądowej, na mocy której Spółka jawna zobowiązała się zapłacić wspólnikom Spółki cywilnej kwotę 380 000,00 zł wraz z odsetkami za opóźnienie, na wypadek uchybienia w płatności kwoty 10 213,51 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzja o zawarciu ugody podyktowana była potrzebą ograniczenia ewentualnego uszczuplenia majątku, co z kolei ma ułatwić przywrócenie działalności Pana Spółki do poziomu działalności sprzed pożaru (w trakcie pożaru spłonęła także hala produkcyjna Spółki jawnej).

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej, od dnia jej powstania w drodze przekształcenia ze Spółki cywilnej, tj. od 19 listopada 2002 r. Dominująca - główna działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest w zakresie PKD 22.22.Z - „Produkcja opakowań z tworzyw sztucznych”. Formą opodatkowania przychodów z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej jest podatek liniowy. Spółka jawna prowadzi dokumentację podatkową w formie ksiąg handlowych. Koszty uzyskania przychodów rozliczane są metodą memoriałową.

Zawarta ugoda przewidywała spłatę należności w okresie 14 dni od daty zawarcia ugody, tj. od 18 kwietnia 2024 r. Spłata należności z tytułu ugody nastąpiła w całości (380 000,00 zł) przelewem bankowym 23 kwietnia 2024 r. Kwota zapłacona tytułem ugody stanowiła odszkodowanie.

Uważa Pan, że zawarcie ugody na wskazanym poziomie finansowym było racjonalną decyzją gospodarczą, związaną z ryzykiem, że jeżeli nie dojdzie do jej zawarcia, postępowanie zawisłe przed sądem zakończy się wyrokiem zasądzającym odszkodowanie na poziomie znacznie wyższym, niż przyjętym w ugodzie (w ewentualnych kosztach należy także uwzględnić koszty postępowania, jak wpis od pozwu, koszty zastępstwa procesowego, koszty opinii biegłego, które zasądzane są w wyroku od strony przegrywającej postępowanie). Zawarcie ugody wykluczyło konieczność zaciągania dodatkowych zobowiązań w postaci kredytu na spłatę ewentualnej należności wynikającej z wyroku i związanych z tym dodatkowych kosztów. Zachowane środki finansowe pozwalają na realizowanie inwestycji w halę, która uległa spaleniu, która stanowi źródło przychodów, np. z czynszów najmu. Należności wskazane we wniosku nie przedawniły się (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ani ich nie umorzono (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy).

**Pytanie**

Czy kwoty wypłacone zgodnie z treścią ugody, opisanej we wniosku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników Spółki jawnej, podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w proporcji do udziału w zysku Spółki jawnej?

**Pana stanowisko w sprawie**

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: „ustawy o PIT”), prawidłowe będzie zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwot wypłaconych zgodnie z treścią ugody opisanej w zdarzeniu przyszłym, w proporcji do udziału w zysku Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1\. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

2\. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona;

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4\. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5\. został właściwie udokumentowany;

6\. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji, każde odszkodowanie wypłacone na podstawie powyższych tytułów nie może stanowić kosztów podatkowych, z uwagi na wyłączenie ustawowe.

Odnosząc się do powyższego za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 2347/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12).

W Pana ocenie, analizowany wydatek nie może zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja zdarzenia przyszłego, pod normę prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, jak również przykładać szczególne znaczenie do wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przez zabezpieczenie źródła przychodów rozumie się koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób w dalszym ciągu. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. W istocie chodzi bowiem o przeprowadzenie analizy, swoistego „ważenia”, co w konkretnym przypadku jest dla podatnika - przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie procesu, czy też zawarcie ugody, powiązane z obniżeniem kwoty, którą podatnik będzie zobowiązany uiścić.

Z perspektywy treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie jest istotne jak świadczenie to zostanie określone. Ważne jest natomiast to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji.

Użycie w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem, a przychodem.

W przypadku odszkodowań, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, ze podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12, można zacytować jej końcowy fragment, że: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku osób fizycznych – w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.”

Jak wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2021 r. Nr 0111-KDIB2-1.4010.138.2021.MK: „ugoda ze swej natury oznacza czynienie ustępstw przez każdą ze stron. Tym samym z racjonalnego punktu widzenia oraz literalnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać, że wydatki związane z zawartą w trakcie procesu sądowego ugodą są ponoszone w celu zabezpieczenia, bądź zachowania źródła przychodów. Zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało - jak wskazano to powyżej - określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Spółki w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów/subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.”

Co do zasady nie można kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem niewłaściwego lub nieracjonalnego działania podatnika. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich powstaniu. To powoduje, że jeżeli wypłacone odszkodowanie nie jest związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika, to tylko takie odszkodowanie może stanowić koszt podatkowy.

Takie wnioski prowadzą zatem do pojęcia należytej staranności w działaniach podatnika. Pod pojęciem zachowania należytej staranności należy rozumieć sposób postępowania odpowiadający pewnym wzorcom postępowania w danej branży. Pamiętać przy tym należy, że możliwa jest sytuacja, w której pomimo zachowania należytej staranności pojawią się okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu, a skutkujące szkodą, która będzie rekompensowana w drodze odszkodowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt. II GSK 404/10 (publ. 1081493) wskazał, ze sytuacja taka ma miejsce, gdy wyłączną winę za powstanie naruszenia ponosi osoba trzecia lub gdy naruszenie prawa jest wynikiem okoliczności całkowicie niezależnych od podatnika. Przedsiębiorca musi wykazać, że dołożył należytą staranność, tzn. uczynił wszystko, czego można od niego rozsądnie wymagać, organizując przewóz, a jedynie wskutek niezależnych okoliczności lub nadzwyczajnych zdarzeń doszło do naruszenia prawa.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5b ust. 2 cytowanej ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Przepis art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) wskazuje, że spółka jawna jest zaliczana do spółek osobowych.

W myśl art. 8 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Powyższe oznacza, że spółki osobowe mają zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania przychodów oraz rozliczania poniesionych kosztów, z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, uregulowany został w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

· został poniesiony przez podatnika,

· jest definitywny, a więc bezzwrotny,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

· nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy,

· został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy też przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości. Ponadto, konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. To podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Należy zatem podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Co warte podkreślenia w kontekście niniejszej sprawy, jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kwoty odszkodowania wynikającej z zawartej przez strony ugody i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie wnioskodawcy.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kryteria normatywne.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in, że jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka jawna, której jest Pan wspólnikiem, została pozwana przez wspólników Spółki cywilnej. Roszczenie związane było z pożarem hali produkcyjnej Spółki jawnej w październiku 2020 r. Zdarzenie to miało miejsce w nocy, pożar został zainicjowany w rozdzielni prądowej głównej, przy pomieszczeniu biurowym Spółki jawnej i z tego miejsca doszło do rozprzestrzenienia się pożaru na całą halę Spółki jawnej. W początkowej fazie pożaru, straż pożarna podjęła jedynie ograniczone działania. Dopiero po rozprzestrzenieniu się ognia, zadysponowane zostały kolejne jednostki ochrony przeciwpożarowej. Jednak jak się okazało hydrant przeciwpożarowy, który znajdował się najbliżej nie zapewniał ciśnienia wody, które umożliwiłoby podjęcie skutecznej akcji pożarniczej. Zbyt niskie ciśnienie uniemożliwiło czerpanie wody do ugaszenia pożaru hali należącej do Spółki jawnej, i rozprzestrzenienie się ognia także na halę produkcyjną wspólników Spółki cywilnej (powodów w procesie sądowym). Jak się później okazało hydrant przeciwpożarowy znajdujący się najbliżej hali znajdował się w stanie technicznym uniemożliwiającym jego wykorzystanie. Zatem, gdyby akcja gaśnicza została przeprowadzona w sposób prawidłowy, z możliwością wykorzystania odpowiedniego dostępu do wody, pozwoliłoby to na ugaszenie pożaru na jego wstępnym etapie i nie doszłoby do rozprzestrzenienia się ognia na halę produkcyjną wspólników Spółki cywilnej. Spółka jawna realizowała budowę hali produkcyjnej wraz z zewnętrzną rozdzielnią elektryczną, zgodnie z projektami sporządzonymi przez uprawnionych do tego fachowców i korzystając z wyspecjalizowanych firm. Instalacja poddawana był wymaganym przeglądom i badaniom, które przeprowadzały profesjonalne podmioty zajmujące się tego rodzaju działalnością. Pomimo powyższego, z uwagi na zasady odpowiedzialności wynikające z art. 435 Kodeksu cywilnego, wspólnicy Spółki jawnej, w toku postępowania przed Sądem, zdecydowali się na zawarcie w kwietniu 2024 r. ugody sądowej, na mocy której Spółka jawna zobowiązała się zapłacić wspólnikom Spółki cywilnej kwotę 380 000,00 zł wraz z odsetkami za opóźnienie na wypadek uchybienia w płatności, kwoty 10 213,51 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją o zawarciu ugody podyktowana była potrzebą ograniczenia ewentualnego uszczuplenia majątku, co z kolei ma ułatwić przywrócenie działalności Spółki jawnej do poziomu działalności sprzed pożaru (w trakcie pożaru spłonęła także hala produkcyjna Spółki jawnej). Zawarta ugoda przewidywała spłatę należności w okresie 14 dni od daty jej zawarcia, tj. od 18 kwietnia 2024 r. Spłata należności z tytułu ugody nastąpiła w całości (380 000,00 zł) przelewem bankowym 23 kwietnia 2024 r. Kwota zapłacona tytułem ugody stanowiła odszkodowanie.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że samo działanie polegające na zawarciu ugody celem (jak wynika z wniosku) uniknięcia zakończenia postępowania sądowego wyrokiem zasądzającym odszkodowanie na poziomie znacznie wyższym niż kwota wynikająca z ugody, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem poniesionym w celu uzyskania, zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że nie kwestionujemy sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Pana decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonujemy natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie poniósł Pan ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie opisanej we wniosku ugody. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Wskazanie we wniosku argumentu, że zawarcie ugody wykluczyło konieczność zaciągania dodatkowych zobowiązań w postaci kredytu na spłatę ewentualnej należności wynikającej z wyroku i związanych z tym dodatkowych kosztów nie potwierdza związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku. W przypadku gdy, jako wspólnik Spółki jawnej zgodził się Pan na wypłatę określonej kwoty celem uniknięcia roszczeń mamy do czynienia z sytuacją, w której nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów, ani zabezpieczenia przychodów. Zawarcie przez Pana ugody w takiej sytuacji nie jest działaniem racjonalnie uzasadnionym w celu osiągnięcia przychodów, gdyż nie wiadomo, której ze stron Sąd przyznałby rację i w konsekwencji, w toku postępowania sądowego, mogłoby się okazać że nie będzie Pan zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów. Należy mieć na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W związku z powyższym zapłacona przez Pana kwota nie może zostać zakwalifikowana jako działanie podmiotu gospodarczego podjęte w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłacił Pan kwotę tytułem ugody, bez dochodzenia swoich racji, a zatem zapłata tej kwoty nie ma związku z osiągnięciem przez Pana przychodu, ani też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wskazać należy, że działania zmierzające do ograniczenia straty polegające na wypłacie żądanej kwoty w celu uniknięcia roszczeń o wyższej wysokości nie spełnia przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu, ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródła, określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zapłacona kwota ugody nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie była poniesiona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, że wypłacone kwoty zgodnie z treścią ugody, opisanej we wniosku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może Pan w kosztach podatkowych rozliczyć ww. kwot proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki jawnej.

Wobec powyższego, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz powołanych wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pana wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).