Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-241/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Wyliczenie rocznego współczynnika proporcji.
Słowa kluczowe: odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 24 grudnia 2012 r. Przedmiotem działalności są: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B); przygotowanie i dostarczenie żywności dla odbiorców zewnętrznych - catering (PKD 56.21.Z); pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 63.99.Z); wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Do dnia 30 października 2013 r. Wnioskodawca był zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W okresie od 1 stycznia do 30 października 2013 r. Wnioskodawca nie doliczał podatku VAT do faktur sprzedaży ani nie odliczał podatku VAT od faktur zakupu. W dniu 31 października 2013 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r. uzgodniono z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. prognozę (na zasadzie wyliczenia szacunkowego) kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego – według proporcji na poziomie 85%. Tym wskaźnikiem odliczano podatek naliczony od należnego w okresie 31 października do 31 grudnia 2013 r. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca ponownie dokonał obliczenia struktury obrotu, dla zakończonego już roku, biorąc pod uwagę strukturę sprzedaży obliczoną dla okresu od 31 października do 31 grudnia 2013 r., w którym prowadził działalność mieszaną i od zakupów w tym okresie dokonywał odliczeń wskaźnikiem ustalonym z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Ten sposób obliczenia współczynnika jest dla Wnioskodawcy oczywisty i zgodny ze stanem faktycznym.

Natomiast, jak wskazuje Wnioskodawca, Urzędniczka Urzędu Skarbowego w G. oraz Krajowa Informacja Podatkowa stoją na stanowisku, iż korekty należy dokonać w oparciu o roczny obrót, o którym mówi art. 90 i art. 91.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uwzględnienie w obliczeniu nowego współczynnika struktury sprzedaży za okres od 31 października do 31 grudnia 2013 r.?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydaje się oczywistym brać pod uwagę strukturę sprzedaży za okres od 31 października do 31 grudnia 2013 r, w którym stał się czynnym podatnikiem VAT i prowadził działalność mieszaną. W tym okresie miał prawo odliczać podatek VAT wg wskaźnika ustalonego z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Uwzględnianie sprzedaży z całego roku podatkowego zaniża zdecydowanie ten wskaźnik, który nie jest adekwatny do stanu rzeczywistego. Wnioskodawca w okresie 1 stycznia do 30 października 2013 r. był podatnikiem zwolnionym od podatku VAT z uwagi na limit obrotów. Wnioskodawca wskazuje, że w w/w okresie nie miał prawa do dokonywania odliczeń podatku naliczonego od faktur zakupu, nie dokonywał również czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że do wyliczenia proporcji sprzedaży nie należy uwzględniać obrotu za ten okres. Wnioskodawca wskazuje, że zaczął podlegać przepisom ustawy o VAT dopiero w momencie rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. od 31 października 2013 r. i od tego momentu dokonywał czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego według proporcji ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. – na podstawie art. 90 ust. 8. Jak zauważa Wnioskodawca, art. 90 ust 3 stanowi, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym, że Wnioskodawca nie osiągnął rocznego obrotu, o jakim mówi powyższy ustęp ustalono szacunkowy wskaźnik z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Z kolei art. 91 ust. 1 nakazuje dokonanie po zakończeniu roku korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6. W przypadku Wnioskodawcy proporcję ustalono zgodnie z art. 90 ust. 8, z uwagi na brak rocznego obrotu z tytułu czynności, o których mowa w art. 90 ust. 3.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego należy ująć udział obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 za okres od 31 października do 31 grudnia 2013 r., gdyż w tym okresie dokonywane były czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie z tego okresu uzyskanym przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 roku), do obrotu o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Od 1 stycznia 2014 roku przepis art. 90 ust. 6 ustawy otrzymał brzmienie, do obrotu o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tylko w sytuacji, gdy jednoznaczne ich przyporządkowanie nie będzie możliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, będzie zobowiązany do obliczenia procentowego stosunku w jakim pozostają ww. kategorie czynności w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku i opisanego w nim stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od grudnia 2012 roku w zakresie pozaszkolnych form edukacji, przygotowywania i dostarczania żywności do odbiorców zewnętrznych, pozostałej działalności usługowej w zakresie informacji, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Do dnia 30 października 2013 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Od dnia 31 października 2013 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje sprzedaż „mieszaną”. W związku z powyższym dla potrzeb odliczania podatku od towarów i usług Wnioskodawca uzgodnił w formie protokołu z Naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego prognozę (na zasadzie wyliczenia szacunkowego) kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego – według proporcji na poziomie 85%. Tym wskaźnikiem Wnioskodawca odliczał podatek naliczony od należnego w okresie 31 października do 31 grudnia 2013 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy po zakończonym roku do dokonania korekty odliczonego podatku należy przyjąć udział obrotu za okres całego roku czy za okres od 31 października do 31 grudnia 2013 r., kiedy Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z kolei zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego powyżej art. 90 ust. 3 ustawy, do obliczenia rocznego współczynnika proporcji należy wziąć pod uwagę udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie, pomimo że Wnioskodawca od stycznia do października korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że o ile faktycznie Wnioskodawca nie jest (nie był) w stanie wyodrębnić kwot podatku związanych z poszczególnymi rodzajami działalności (opodatkowaną i zwolnioną), to dokonując korekty, zgodnie z art. 91 ustawy, podatku naliczonego za 2013 r., w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.