Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.47.2017.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości w pełnej wysokości za okres do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz przy zastosowaniu proporcji od dnia 1 stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: fundacje; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości:

*   w pełnej wysokości za okres do dnia 31 grudnia 2015 r. – **jest nieprawidłowe**;
*   przy zastosowaniu proporcji od dnia 1 stycznia 2016 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości w pełnej wysokości za okres do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz przy zastosowaniu proporcji od dnia 1 stycznia 2016 r. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja została ustanowiona w dniu 29 czerwca 2007 r. Fundacja posiada siedzibę w nieruchomości będącej jej własnością przy ul. (…).

Fundacja wpisana została w dniu 27 lipca 2007 r. do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…), numer statystyczny REGON Fundacji (…); numer identyfikacji podatkowej NIP: (…).

Fundacja realizuje cele statutowe takie jak:

*   pomoc w leczeniu, rehabilitacji i edukacji dzieci i młodzieży niepełnosprawnej;
*   pomoc sierotom i dzieciom z rodzin patologicznych i ubogich;
*   świadczenie pomocy dzieciom chorym;
*   prowadzenie poradnictwa i doradztwa osobom niepełnosprawnym i ich opiekunom;
*   działalność charytatywna;
*   promocja zatrudnienia i aktywizacji zawodowej młodzieży niepełnosprawnej;
*   działalność w zakresie wspierania nauki, edukacji, oświaty i wychowania;
*   podejmowania działań w zakresie organizowania i dofinansowania wypoczynku dzieci i młodzieży,
*   działalność w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu;
*   pomoc ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych;
*   podejmowanie działań w zakresie współpracy i kontaktów z osobami fizycznymi i prawnymi z krajów Unii Europejskiej, prowadzącymi działalność zgodną z celami Fundacji;
*   organizacja i promocja wolontariatu;
*   wspieranie techniczne, szkoleniowe, informacyjne lub finansowe osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność zgodną ze statutem Fundacji.

Cele realizowane są poprzez:

*   finansowe i materialne wspieranie ośrodków i placówek prowadzących leczenie, rehabilitację i edukację dzieci i młodzieży;
*   utworzenie, prowadzenie i finansowanie działalności centrum rehabilitacyjno-edukacyjnego dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej;
*   organizacja transportu osób niepełnosprawnych;
*   zakup środków do transportu osób niepełnosprawnych;
*   organizowanie warsztatów, świetlic, punktów konsultacyjno-terapeutycznych dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej, dzieci z rodzin wielodzietnych, ubogich i patologicznych;
*   organizacja zajęć, imprez, warsztatów, spotkań o charakterze integracyjnym dla niepełnosprawnych i ich rówieśników.
*   organizacje turnusów rehabilitacyjnych;
*   działalność wydawnicza i organizowanie poradnictwa, szkoleń, instruktaży, wykładów z zakresu rehabilitacji, leczenia, edukacji, promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej, praw i przywilejów dotyczących niepełnosprawnych i ich opiekunów;
*   pomoc finansowa i materialna domom dziecka i innym placówkom opiekuńczym dla dzieci;
*   pomoc finansowa i materialna sierotom, dzieciom z rodzin ubogich i patologicznych, dzieciom niepełnosprawnym i chorym;
*   finansowanie i dofinansowywana kosztów rehabilitacji, leczenia i terapii dzieci i młodzieży chorych i niepełnosprawnych;
*   organizacja wycieczek, konkursów, festiwali, zawodów, imprez i zajęć o charakterze edukacyjnym, kulturalnym, rekreacyjnym i sportowym, organizacja i rozdział darów;
*   organizowanie i wydawanie posiłków dla dzieci objętych działalnością statutową fundacji;
*   powoływanie zakładów lub innych jednostek organizacyjnych poprzez które realizowane są cela statutowe Fundacji.

Fundacja prowadzi działalność nieodpłatną i odpłatną pożytku publicznego. Oprócz działalności nieodpłatnej pożytku publicznego, Fundacja prowadzi działalność odpłatną polegającą na wynajmie nieruchomości, których jest właścicielem, a które są wykorzystywane na działalność Centrum „A”. Centrum „A” jest Ośrodkiem (…) utworzonym w 2012 r. Ośrodek ten jest niepubliczną specjalistyczną placówkę oświatową. Placówka została wpisana do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych pod numerem RSPO: (….), Typ: Ośrodek Rewalidacyjno -Wychowawczy umożlwiający upośledzonym umysłowo realizację obowiązku szkolnego i nauki. Data wpisania do RSPO: 15 października 2012 r. Placówka prowadzona jest przez powiązaną kapitałowo z Fundacje spółkę „B” Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (…), której w 100% udziałowcem jest Fundacja. Wynajem nieruchomości ma na celu finansowe i materialne wspieranie ośrodków i placówek prowadzących leczenie, rehabilitację i edukację dzieci i młodzieży - jako realizacja celu społecznie użytecznego. Sam wynajem nie stanowi zatem działalności gospodarczej, a działalność odpłatną pożytku publicznego.

Całość powierzchni użytkowej będącej w posiadaniu Fundacji to 1.410,75 m2 Fundacja zajmuje 19,10 m2 na pomieszczenia biurowe. Pozostałą część nieruchomości Fundacja wydzierżawia na rzecz powiązanej kapitałowo spółki „B”, z którą rozlicza się na podstawie wystawianych przez Fundację faktur VAT z tytułem płatności ,,Dzierżawa pomieszczeń”.

W pomieszczeniach wydzierżawianych na rzecz spółki „B”, Fundacja prowadzi również projekt pod nazwą „C” na podstawie umowy o zlecenie realizacji zadań w ramach art. 36 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dofinansowanie PFRON). Przedmiotem umowy jest zlecenie przez PFRON realizacji projektu dotyczącego celu programowego 2: zwiększanie samodzielności osób niepełnosprawnych, obejmującego następujące zadanie: prowadzenie rehabilitacji osób niepełnosprawnych w różnych typach placówek pod nazwą „C” wykonywanego w terminie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2017 r.

Projekt realizowany jest jako czynność dodatkowa, uzupełniająca. Celem głównym Fundacji jest udostępnianie powierzchni na rzecz spółki „B”. Tylko z uwagi na dostępność środków na realizację projektu „C” oraz mając na względzie cele statutowa Fundacji, Fundacja przystąpiła do realizacji projektu „C”. Projekt tak został zorganizowany, by nie kolidował z czasem pracy spółki „B”. Projekt realizowany jest poza godzinami pracy Spółki, na rzecz której Fundacja wynajmuje pomieszczenia. Spółka wyraziła zgodę na wykorzystywanie pomieszczeń na cele realizacji projektu „C”. Projekt nie przewiduje i nie wymaga dokonywania wydatków inwestycyjnych i modernizacyjnych pomieszczeń w celu realizacji zadań związanych z projektem. W budżecie projektu finansowane są jedynie koszty bezpośrednie: wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu oraz koszty materiałów bezpośrednich, niezbędnych do realizacji warsztatów (materiały biurowe, środki czystości, art. spożywcze).

Z uwagi na znaczne zapotrzebowanie na pomieszczenia do prowadzenia działalności przez Centrum „A”, Fundacja zamierza ponieść nakłady inwestycyjne związane z rozbudową nieruchomości, która użytkowana jest na potrzeby Centrum „A”, a które Fundacja zamiarze wynająć w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego również „B”. Tym samym cały budynek po zakończeniu budowy będzie przeznaczony pod działalność odpłatną, przychody z tytułu wykorzystywania go w tej działalności będą w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT.

Fundacja jest czynnym podatnikiem VAT od czerwca 2013 r. Przed rejestracją w Urzędzie Skarbowym jako czynnego podatnika VAT, Fundacja prowadziła odpłatną działalność pożytku publicznego poprzez dzierżawę powierzchni użytkowej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Fundacja zgodnie ze statutem, prowadzi działalność nieodpłatną pożytku publicznego polegającą na:

1.  Finansowym i materialnym wspieraniu ośrodków i placówek prowadzących leczenie, rehabilitację i edukację dzieci i młodzieży, w tym działalność na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku i wolontariacie, w zakresie określonym w pkt 1-23a ww. ustawy – głównie działalność na rzecz osób niepełnosprawnych poprzez udostępnianie pomieszczeń wykorzystywanych na działania na rzecz osób niepełnosprawnych oraz dofinansowanie w formie dotacji i darowizn organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie - z przeznaczeniem na działalność zgodną ze statutem Fundacji, głównie na cele osób niepełnosprawnych;
2.  Utworzeniu, prowadzeniu i finansowaniu działalności centrum rehabilitacyjno-edukacyjnego dla dzieci i młodzieży;
3.  Organizacji transportu osób niepełnosprawnych;
4.  Zakupie środków do transportu osób niepełnosprawnych;
5.  Organizowaniu warsztatów, świetlic, punktów konsultacyjno-terapeutycznych dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej, dzieci z rodzin wielodzietnych, ubogich i patologicznych;
6.  Organizacji zajęć, imprez, warsztatów, spotkań o charakterze integracyjnym dla niepełnosprawnych i ich rówieśników;
7.  Organizacji turnusów rehabilitacyjnych;
8.  Działalności wydawniczej i organizowaniu poradnictwa, szkoleń, instruktaży, wykładów z zakresu rehabilitacji, leczenia, edukacji, promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej, praw i przywilejów dotyczących niepełnosprawnych i ich opiekunów;
9.  Pomocy finansowej i materialnej domom dziecka i innym placówkom opiekuńczym dla dzieci;
10.  Pomocy finansowej i materialnej sierotom, dzieciom z rodzin ubogich i patologicznych, dzieciom niepełnosprawnym i chorym;
11.  Finansowaniu i dofinasowaniu kosztów rehabilitacji, leczenia i terapii dzieci i młodzieży, chorych i niepełnosprawnych;
12.  Organizacji wycieczek, konkursów, festiwali, zawodów, imprez i zajęć o charakterze edukacyjnym, kulturalnym, rekreacyjnym i sportowym;
13.  Organizacji i rozdział darów;
14.  Organizowaniu i wydawaniu posiłków dla dzieci objętych działalnością statutową fundacji.
15.  Powoływaniu zakładów lub innych jednostek organizacyjnych poprzez które realizowane są cele statutowe Fundacji.

Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego. Działalność statutowa Fundacji może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1118, z późn. zm).

Zadania Fundacji określone w punkcie 1,2,3,6,7,8,12 mogą być prowadzone jako działalność odpłatna i/lub nieodpłatna , a pozostałe zadania prowadzone są jako działalność nieodpłatna w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Fundacja za czynności określone w ramach działalności nieodpłatnej nie pobiera żadnego wynagrodzenia, a zakres działalności wynika bezpośrednio z przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Działalność Fundacji w ramach nieodpłatnej działalności pożytku publicznego nie ma celów zarobkowych, z tytułu ww. czynności Fundacja nie pobiera żadnego wynagrodzenia ani prowizji. Na podstawie powyższego – nie stanowi to działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).

Jednocześnie działalność nieodpłatna, z racji iż polega na nieodpłatnej dostawie towarów i nieodpłatnym świadczeniu usług na terytorium Polski, nie podlega, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalność Fundacji jako działalność w sferze pożytku publicznego nie jest, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Jednocześnie nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, które powodują, iż działalność Fundacji stanowi działalność gospodarczą.

Przedmiotem zapytania (pyt. nr 1 i 2 wniosku) są wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości wskazanych w opisie sprawy, których Fundacja jako Wnioskodawca jest właścicielem.

Fundacja jako Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i/lub usług wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, (tj. działalność odpłatna pożytku publicznego), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność nieodpłatna pożytku publicznego). Dokonywane wydatki związane są z utrzymaniem, eksploatacja oraz remontami nieruchomości, w obrębie której Fundacja prowadzi odpłatną działalność – wynajem, oraz nieodpłatną działalność – która nie ma celu zarobkowego.

Nie jest możliwe ustalenie, że dokonywane nabycia wszystkich towarów i/lub usług (o których mowa w pkt 2 wezwania) dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej. Są to wydatki związane z kosztami utrzymania i eksploatacji nieruchomości, takimi jak opłaty za media, za zużycie wody i prądu, opłaty za internet i usługi telekomunikacyjne, opłaty za usługi konserwacyjne (np. windy), opłaty za wywóz odpadów i nieczystości, wydatki związane z zakupem środków czystości i artykułów gospodarczych czy sprzętu, związanych z wykonywaniem prac gospodarczych w nieruchomości i inne.

W przypadku kosztów remontów dotyczących instalacji w nieruchomości (elektrycznej, wodnej, klimatyzacji, itp.) czy napraw związanych z elewację budynku lub naprawą dachu, również nie można przypisać towarów i usług w całości wyłącznie do działalności gospodarczej.

W przypadku kosztów remontów, napraw i kosztów eksploatacji, zakupu towarów i usług dotyczących wyłącznie pomieszczeń przeznaczonych na wynajem – czyli działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT – Fundacja dokonuje takiego przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, ale nie dotyczy to wszystkich towarów i usług. Zapytanie we wniosku odnosi się do tych towarów i usług, których w całości nie można przypisać do działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż są one związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie proporcji uwzględniającej powierzchnię użytkową wykorzystywaną pod odpłatny wynajem i powierzchnię wykorzystywaną na działalność statutową Fundacji uwzględnia faktyczną i rzeczywistą zależność pomiędzy wydatkami związanymi z działalnością gospodarcza i inną działalnością. Koszty utrzymania, eksploatacji i remontów powierzchni zajętych na działalność nieodpłatną Fundacji (znajdującą się poza zakresem działalności gospodarczej) są niewielkie w porównaniu z kosztami utrzymania, eksploatacji i remontów powierzchni wykorzystywanych pod odpłatny wynajem. Fundacja na potrzeby działalności nieodpłatnej zatrudnia 3 pracowników, przy czym spółka wynajmująca powierzchnię od Fundacji – zatrudnia prawie 50 pracowników. Ma to wpływ na koszty utrzymania, np. zużycia prądu, wody czy ścieków. Z uwagi na wynajem powierzchni dla celów prowadzenia działalności na rzecz osób niepełnosprawnych – w nieruchomości niezbędnym staje się dokonywanie wydatków na zakup specjalistycznych usług i towarów, z dostosowaniem ich do osób niepełnosprawnych. Nie byłoby koniecznym ponoszenie takich wydatków, gdyby Fundacja prowadziła tylko działalność nieodpłatną (znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej), a jednocześnie nie można niektórych wydatków przypisać tylko i wyłącznie jako wydatki związane z działalnością gospodarczą, gdyż stanowią one część wspólną nieruchomości, w której odbywa się działalność zarówno gospodarcza, jak i inna działalność (nieodpłatna statutowa Fundacji).

Projekt „C” realizowany jest jako czynność dodatkowa, uzupełniająca. Celem głównym Fundacji jest udostępnianie powierzchni na rzecz Spółki „B”. Tylko z uwagi na dostępność środków na realizację projektu „C” oraz mając na względzie cele statutowe Fundacji, Fundacja przystąpiła do realizacji projektu „C”. Projekt tak został zorganizowany, by nie kolidował z czasem pracy spółki „B” projekt realizowany jest poza godzinami pracy spółki, na rzecz której Fundacja wynajmuje pomieszczenia. Projekt realizowany jest w godzinach 15.30-18.30 od poniedziałku do piątku. Na cele realizacji projektu „C” wykorzystywane są sale :

Sala rehabilitacyjna numer 102 – o powierzchni 72,30 m2;

Sala numer 7 (zajęcia grupowe) – o powierzchni 36,10 m2;

Sala numer 12 (logopeda) – o powierzchni 15,30 m2;

Sala numer 101 (integracja sensoryczna) – o powierzchni 42,90 m2;

Sala numer 11 (psycholog) – o powierzchni 15,30 m2;

Sala numer 10 (dogoterapia) – o powierzchni 17,70 m2;

Co łącznie daje powierzchnię 199,60 m2 .

Z uwagi na fakt, iż wykorzystywanie sal ma miejsce 5 razy w tygodniu przez 3 godziny to w przeliczeniu na cały rok do 24 godzin dyspozycji powierzchni wynajmowanej przez Spółkę – stanowi to wykorzystywanie sali w 8,90% powierzchni czyli 17,76 m2 (365x24 godz. = 8760 godz., co stanowi 100%, 3x5x52 tygodni=780 godzin780/8760=8,90%, 8,90%x199,60). Mając na względzie, iż powierzchnia nieruchomości stanowi 1.410,75 m2, udział powierzchni przeznaczonej na realizację projektu „C” wynosi zaledwie 1,26% (17,76/1410,75) powierzchni Fundacji. Przy uwzględnieniu, iż projekt „C” dotyczy jedynie kosztów eksploatacji (w sumie opłata za prąd, wodę i ścieki) – przyjąć należy, iż nie ma wpływu na ustalenie powyższej proporcji odliczenia VAT.

Podkreślić należy, że Spółka wyraziła zgodę na wykorzystywanie pomieszczeń na cele realizacji projektu „C”. Projekt nie przewiduje i nie wymaga dokonywania wydatków inwestycyjnych i modernizacyjnych pomieszczeń w celu realizacji zadań związanych z projektem. W budżecie projektu finansowane są jedynie koszty bezpośrednie: wynagrodzenie osób zaangażowanych w realizację projektu oraz koszty materiałów bezpośrednich, niezbędnych do realizacji warsztatów (materiały biurowe, środki czystości, art. spożywcze). Od zakupu tych towarów i usług Fundacja nie dokonuje odliczenia VAT, z uwagi, iż projekt „C” jest poza zakresem działalności gospodarczej (jest nieodpłatny i nie służy celom zarobkowym). Na cele realizacji projektu „C” Fundacja dokonuje zakupów środków czystości i materiałów oraz usług i jednocześnie nie odlicza podatku VAT od tych zakupów. Obsługa techniczna taka jak prace porządkowe również są wyodrębnione i przyporządkowane bezpośrednio do kosztów projektu „C”. Zatem zakupy związane z realizacją projektu nie wpływają na prawo odliczenia VAT naliczonego.

Ponadto nadmienić należy, iż projekt „C” realizowany jest jedynie do 31 marca 2017 r. Fundacja nie otrzymała kolejnego dofinansowania umożliwiającego przedłużenie okresu realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Fundacja może odliczyć naliczony podatek VAT od czynności opodatkowanych tym podatkiem związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami w pełnej wysokości za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.?
2.  Czy Fundacja może odliczyć naliczony podatek VAT od czynności opodatkowanych tym podatkiem związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami w wysokości uwzględniającej pre-współczynnik obliczony na podstawie proporcji uwzględniającej powierzchnię użytkową wykorzystywaną pod odpłatny wynajem i powierzchnię wykorzystywaną na działalność statutową Fundacji począwszy od stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o którą mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Tym samym Fundacja zaliczana jest do kategorii podatnika podatku VAT. Wprawdzie Fundacje nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie działalność statutową nieodpłatną i odpłatną. Jednakże pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje również działalność statutową odpłatną.

Zgodne z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Fundacja w sposób ciągły wynajmuje powierzchnię swojego budynku w zamian za otrzymywane korzyści materialne, a zatem działania te mają cele zarobkowe Za wynajem Fundacja otrzymuje wynagrodzenie finansowe, które przeznacza na cele inwestycyjne oraz na koszty utrzymania budynku i koszty administracyjne.

Ad. 1.

Zgodne z obowiązującym stanem prawnym do dnia 31grudnia 2015 r., stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi (…) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy). Tym samym Fundacja może odliczyć naliczony podatek VAT od czynności opodatkowanych tym podatkiem, związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami VAT w pełnej wysokości za okres poprzedzający dzień 1 stycznia 2016 r. Fundacja nie prowadzi innych czynności odpłatnych poza wynajmem pomieszczeń.

Ad 2.

W związku ze zmianą obowiązujących przepisów dotyczących przepisów o podatku VAT od 1 stycznia 2016 r. stosowne do art. 86 ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

1.  Stosownie do art. 86 ust. 2a - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowane art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
2.  Stosownie do art. 86 ust. 2c - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące, dane:

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

2d. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Tym samym Fundacja może odliczyć naliczony podatek VAT od czynności opodatkowanych tym podatkiem związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami, VAT w wysokości uwzględniającej pre-współczynnik obliczony jako średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością począwszy od stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości:

*   w pełnej wysokości za okres do dnia 31 grudnia 2015 r. – **jest nieprawidłowe**;
*   przy zastosowaniu proporcji od dnia 1 stycznia 2016 r. – **jest nieprawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność nieodpłatną i odpłatną pożytku publicznego. Oprócz działalności nieodpłatnej pożytku publicznego, Fundacja prowadzi działalność odpłatną polegającą na wynajmie nieruchomości, których jest właścicielem, a które są wykorzystywane na działalność Centrum „A”. Fundacja za czynności określone w ramach działalności nieodpłatnej nie pobiera żadnego wynagrodzenia, a zakres działalności wynika bezpośrednio z przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Działalność Fundacji w ramach nieodpłatnej działalności pożytku publicznego nie ma celów zarobkowych, z tytułu ww. czynności Fundacja nie pobiera żadnego wynagrodzenia ani prowizji. Na podstawie powyższego – nie stanowi to działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie działalność nieodpłatna, z racji iż polega na nieodpłatnej dostawie towarów i nieodpłatnym świadczeniu usług na terytorium Polski, nie podlega, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do odliczenia podatku VAT od czynności opodatkowanych tym podatkiem związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości w pełnej wysokości za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 nast., z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wyrokach z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 89/15 oraz z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 404/15.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Fundacji, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Fundację zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym stwierdzić należy, że Fundacji przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości tj. wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że Wnioskodawca powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości zobowiązany jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia.

Tym samym Fundacja nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uprawnienia do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości z zastosowaniem proporcji opisanej w art. 86 ust. 2c ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność nieodpłatną i odpłatną pożytku publicznego. Oprócz działalności nieodpłatnej pożytku publicznego, Fundacja prowadzi działalność odpłatną polegającą na wynajmie nieruchomości, których jest właścicielem, a które są wykorzystywane na działalność Centrum „A”. Fundacja za czynności określone w ramach działalności nieodpłatnej nie pobiera żadnego wynagrodzenia, a zakres działalności wynika bezpośrednio z przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Działalność Fundacji w ramach nieodpłatnej działalności pożytku publicznego nie ma celów zarobkowych, z tytułu ww. czynności Fundacja nie pobiera żadnego wynagrodzenia ani prowizji. Na podstawie powyższego – nie stanowi to działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie działalność nieodpłatna, z racji iż polega na nieodpłatnej dostawie towarów i nieodpłatnym świadczeniu usług na terytorium Polski, nie podlega, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W takim stanie rzeczy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy może odliczyć podatek VAT od czynności opodatkowanych tym podatkiem związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości w wysokości uwzględniającej pre-współczynnik obliczony na podstawie proporcji uwzględniającej powierzchnię użytkową wykorzystywaną pod odpłatny wynajem i powierzchnię wykorzystywaną na działalność statutową Fundacji począwszy od stycznia 2016 r.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności świadczone przez podatnika stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) podatnik będzie miał obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z analizy opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również wykonuje nieodpłatną działalność statutową.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Fundację metoda, na podstawie której dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy wskazać, że wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, roczny obrót z działalności gospodarczej oraz średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak wskazał Wnioskodawca, zastosowanie proporcji uwzględniającej powierzchnię użytkową wykorzystywaną pod odpłatny wynajem i powierzchnię wykorzystywaną na działalność statutową Fundacji uwzględnia faktyczną i rzeczywistą zależność pomiędzy wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą i inną działalnością. Koszty utrzymania, eksploatacji i remontów powierzchni zajętych na działalność nieodpłatną Fundacji (znajdującą się poza zakresem działalności gospodarczej) są niewielkie w porównaniu z kosztami utrzymania, eksploatacji i remontów powierzchni wykorzystywanych pod odpłatny wynajem. Fundacja na potrzeby działalności nieodpłatnej zatrudnia 3 pracowników, przy czym spółka wynajmująca powierzchnię od Fundacji – zatrudnia prawie 50 pracowników. Ma to wpływ na koszty utrzymania, np. zużycia prądu, wody czy ścieków. Z uwagi na wynajem powierzchni dla celów prowadzenia działalności na rzecz osób niepełnosprawnych – w nieruchomości niezbędnym staje się dokonywanie wydatków na zakup specjalistycznych usług i towarów, z dostosowaniem ich do osób niepełnosprawnych. Nie byłoby koniecznym ponoszenie takich wydatków, gdyby Fundacja prowadziła tylko działalność nieodpłatną (znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej), a jednocześnie nie można niektórych wydatków przypisać tylko i wyłącznie jako wydatki związane z działalnością gospodarczą, gdyż stanowią one część wspólną nieruchomości, w której odbywa się działalność zarówno gospodarcza, jak i inna działalność (nieodpłatna statutowa Fundacji). Z kolei projekt „C”, o którym również jest mowa we wniosku – realizowany jest jako czynność dodatkowa, uzupełniająca. Celem głównym Fundacji jest udostępnianie powierzchni na rzecz Spółki „B” Tylko z uwagi na dostępność środków na realizację projektu „C” oraz mając na względzie cele statutowe Fundacji, Fundacja przystąpiła do realizacji projektu „C”. Projekt tak został zorganizowany, by nie kolidował z czasem pracy spółki Centrum „A” projekt realizowany jest poza godzinami pracy spółki, na rzecz której Fundacja wynajmuje pomieszczenia. Uwzględniając zaś fakt, że projekt „C” dotyczy tylko części kosztów eksploatacji – Fundacja przyjmuje, że nie ma wpływu na ustalenie powyższej proporcji odliczenia VAT. Projekt nie przewiduje i nie wymaga dokonywania wydatków inwestycyjnych i modernizacyjnych pomieszczeń w celu realizacji zadań związanych z projektem. W budżecie projektu finansowane są jedynie koszty bezpośrednie: wynagrodzenie osób zaangażowanych w realizację projektu oraz koszty materiałów bezpośrednich, niezbędnych do realizacji warsztatów (materiały biurowe, środki czystości, art. spożywcze). Od zakupu tych towarów i usług Fundacja nie dokonuje odliczenia VAT, z uwagi, iż projekt „C” jest poza zakresem działalności gospodarczej (jest nieodpłatny i nie służy celom zarobkowym). Na cele realizacji projektu „C” Fundacja dokonuje zakupów środków czystości i materiałów oraz usług i jednocześnie nie odlicza podatku VAT od tych zakupów. Obsługa techniczna taka jak prace porządkowe, również jest wyodrębniona i przyporządkowana bezpośrednio do kosztów projektu „C”. Zatem zakupy związane z realizacją projektu nie wpływają na prawo odliczenia VAT naliczonego.

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że ustawa wskazuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W sytuacji, zatem gdy – jak wynika z opisu sprawy – Fundacja stosuje proporcję zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tj. proporcję uwzględniającą średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – uważając, że najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią nabyć, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że metoda ta będzie prawidłowa.

Nie negując zatem, co do zasady, wybranej metody, nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że do wyliczenia proporcji nie należy ujmować wydatków dotyczących nieruchomości związanych z realizacją projektu „C”, a więc projektu – zgodnie z wyjaśnieniem Wnioskodawcy – wykonywanego poza zakresem działalności gospodarczej i w konsekwencji nieuprawniającego do odliczenia podatku naliczonego (w okresie jego realizacji - do końca marca 2017 r.). Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że – zdaniem Wnioskodawcy – udział wydatków związanych z realizacją tego projektu w całości kosztów eksploatacji nieruchomości jest niewielki. Podkreślić bowiem należy, że już w przyjętej przez Fundację metodzie, tj. proporcji uwzględniającej powierzchnię użytkową wykorzystywaną pod odpłatny wynajem i powierzchnię wykorzystywaną na działalność statutową Fundacji (tylko 19,10 m2) – udział wydatków związanych z eksploatacją nieruchomości – nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego – pozostaje relatywnie niewielki. Pominięcie więc w tej metodzie wydatków związanych z realizacją projektu „C” – nawet jeśli zdaniem Wnioskodawcy są one znikome w relacji do wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami nieruchomości – może w znaczący sposób wypaczać wyliczoną proporcję i doprowadzić do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może odliczyć naliczony podatek VAT od czynności opodatkowanych tym podatkiem, związany z utrzymaniem, eksploatacją oraz remontami nieruchomości w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji uwzględniającej powierzchnię użytkową wykorzystywaną pod odpłatny wynajem i powierzchnię wykorzystywaną na działalność statutową Fundacji, bez ujmowania wydatków związanych z realizacją projektu „C” począwszy od stycznia 2016 r.– oceniając całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Niemniej należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji tut. organu. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.