Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-439/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-12
Teza: w zakresie: sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej po dokonanym podziale przez wydzielenie
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości wydatków na nabycie udziałów w Spółce dzielonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości wydatków na nabycie udziałów w Spółce dzielonej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka dzielona”) w wyniku:

*   nabycia udziałów w drodze umowy sprzedaży w zamian za cenę określoną w umowie lub
*   aportu do Spółki udziałów w Spółce dzielonej w ilości niezapewniającej Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu w Spółce dzielonej.

W przyszłości rozważane jest wydzielenie do Spółki majątku Spółki dzielonej. Planowana reorganizacja przeprowadzona zostanie w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), czyli przez tzw. podział przez wydzielenie. Zarówno majątek podlegający wydzieleniu, jak i majątek pozostający w Spółce będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W ramach planowanego podziału przez wydzielenie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (winno być Spółki dzielonej) w drodze zmniejszenia ilości udziałów Spółki w Spółce dzielonej lub w drodze zmniejszenia ich wartości nominalnej.

Możliwe jest, że po dokonaniu podziału dojdzie do sprzedaży przez Wnioskodawcę całości lub części udziałów posiadanych w Spółce dzielonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej po dokonanym podziale przez wydzielenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce dzielonej Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

*   ceny nabycia udziałów w Spółce dzielonej, które będą zbywane w części przypadającej na zbywane udziały w Spółce dzielonej – w przypadku nabycia udziałów w Spółce dzielonej na podstawie umowy sprzedaży, lub
*   wartości nominalnej udziałów własnych wydanych dotychczasowemu wspólnikowi Spółki dzielonej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce dzielonej w części przypadającej na zbywane udziały w Spółce dzielonej – w przypadku nabycia udziałów w Spółce dzielonej w wyniku aportu dokonanego przez dotychczasowego wspólnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce dzielonej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie powyżej przytoczonych przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Co do zasady, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) mogą być rozpoznane dla celów podatkowych dopiero w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Powyżej przytoczony przepis ustawy o CIT reguluje m.in. kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodów możliwych do rozpoznania na moment zbycia udziałów w spółce, której część majątku została wydzielona w ramach podziału przez wydzielenie.

Wydatki na nabycie udziałów w spółce dzielonej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w celu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce dzielonej w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien ustalić wysokość wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce dzielonej. Sposób ustalenia wartości wydatków jest bowiem różny w zależności od sposobu objęcia/nabycia udziałów.

W przypadku nabycia udziałów w ramach umowy sprzedaży nie powinno budzić wątpliwości, że wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do którego odsyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, powinna być cena uiszczona przez podatnika w zamian za nabycie udziałów przypadająca na zbywane udziały. W konsekwencji w sytuacji sprzedaży całości lub części udziałów w Spółce dzielonej, Wnioskodawca powinien być uprawiony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia udziałów w Spółce dzielonej, które są przedmiotem odpłatnego zbycia.

Natomiast, w przypadku nabycia udziałów w Spółce dzielonej w wyniku wniesienia ich aportem do Spółki przez dotychczasowego wspólnika Spółki dzielonej, za wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce dzielonej powinna być uznana nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych dotychczasowemu wspólnikowi Spółki dzielonej w zamian za otrzymanie aportem udziałów Spółki dzielonej.

Stanowisko takie potwierdza praktyka organów podatkowych, a w szczególności:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1057/14/SD, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej koszt uzyskania przychodów stanowić będzie nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólnikom w zamian za wnoszony przez nich wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej” i odstąpił od uzasadnienia;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-69/11/PK, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów innej spółki wniesionych do Spółki w formie aportu, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych akcji Spółki w zamian za ten aport. Zatem, wartość pieniężna uzyskana przez Spółkę w zamian za sprzedane udziały stanowi jej przychód, zgodnie z art. 14 ust. l ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, powstanie koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, który stanowi nominalną wartość akcji Spółki wydanych w zamian za udziały wniesione w drodze aportu”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 września 2010 r., sygn. ITPB3/423-390/10/PST, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport”.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za otrzymanie aportu udziałów w innej spółce do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., sygn. II FSK 1541/12, w którym Sąd wskazał, że: „Nie budzi wątpliwości, że wydane przez spółkę z o.o. wspólnikowi udziały własne, stanowią zapłatę (tj. wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) za otrzymany wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki”.

W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży całości lub części udziałów w Spółce dzielonej w przypadku nabycia ich w wyniku aportu powinny być ustalone w wysokości przypadającej na zbywane udziały wartości nominalnej udziałów własnych wydanych dotychczasowemu wspólnikowi Spółki dzielonej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce dzielonej do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie ustalenia proporcji rozliczenia wydatków na nabycie udziałów w Spółce dzielonej zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.