Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.879.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-24
Teza: prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową po centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek oraz braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową po centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek oraz braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową po centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek oraz braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w D., używający skrótu MOSiR, jest jednostką budżetową tj. jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która nie posiada osobowości prawnej, utworzoną na podstawie uchwały Nr xxx Rady Miejskiej z dnia 26 stycznia 2007 r. Jednostki budżetowe zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych są jednostkami sektora finansów publicznych (Dz.U.2013.885 j.t.). MOSiR finansowany jest z budżetu Gminy i został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Na podstawie art. 9 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pożytku publicznego (Dz.U. 2016.446 j.t.). W celu realizacji powierzonych zadań przekazane zostało MOSiR mienie komunalne nieruchome i ruchome.

MOSiR jest zarejestrowany jako podatnik VAT. W szczególności do zadań MOSiR zgodnie ze Statutem MOSiR (Załącznik do Uchwały Nr xxx Rady Miejskiej w D. z dnia 26 stycznia 2007 r.) należy tworzenie odpowiednich warunków materialnych, organizacyjnych, technicznych i merytorycznych dla działalności w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na terenie miasta D. w oparciu o przekazane mu mienie oraz prowadzenie tej działalności poprzez:

1.  organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych,
2.  rozwijanie usług w zakresie kultury fizycznej,
3.  współdziałanie w zakresie kultury fizycznej ze stowarzyszeniami kultury fizycznej, szkołami i innymi instytucjami,
4.  tworzenie i udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej według zapotrzebowania społecznego dla:
    1.  szkół,
    2.  stowarzyszeń kultury fizycznej,
    3.  osób fizycznych,
    4.  innych organizacji społecznych i zawodowych,
5.  tworzenie odpowiednich warunków z zakresu kultury fizycznej dla osób niepełnosprawnych,
6.  prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej z zakresu działania MOSiR,
7.  prowadzenie działalności w zakresie właściwej eksploatacji, modernizacji i rozbudowy bazy sportowej i rekreacyjnej na terenie miasta D.,
8.  prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej,
9.  kultywowanie idei olimpijskich, m.in. prowadzenie działalności w zakresie właściwej eksploatacji, modernizacji i rozbudowy bazy sportowej i rekreacyjnej na terenie Miasta D.

MOSiR pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu na podstawie planu finansowego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona obowiązkowej centralizacji w zakresie podatku VAT. Wszelkie czynności wykonywane przez MOSiR na rzecz osób trzecich będą rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła czyli Gminę.

MOSiR świadczy następujące usługi:

1.  udostępnianie obiektów sportowych:
2.  pływalni, lodowiska, basenu odkrytego, hal sportowych, sal gimnastycznych, sauny, siłowni, stadionów, placów treningowych, kortów tenisowych, Euroboiska, niezależnie czy celem jest uprawianie sportu czy rekreacja – opodatkowane stawką 8%,
3.  wynajem obiektów, szatni – opodatkowane stawką 23%,
4.  wynajem powierzchni reklamowych – opodatkowane stawką 23%,
5.  refaktury zużycia mediów na podnajemców – opodatkowane stawką 23%,
6.  nauka pływania dla indywidualnych osób oraz zorganizowanych grup prowadzona przez instruktorów zatrudnionych w obiekcie sportowym – opodatkowana stawką 8%.

Ceny za korzystanie z miejskich obiektów sportowo – rekreacyjnych określone są w Uchwale Rady Miejskiej.

Wymieniona sprzedaż prowadzona jest dla:

*   osób indywidualnych,
*   osób prowadzących działalność gospodarczą,
*   innych podmiotów (j.s.t., stowarzyszeń, fundacji, klubów sportowych, organizacji, związków, kościołów, instytucji kultury, uczelni i inne).

Wymienione czynności na gruncie ustawy VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest to odpłatne świadczenie usług.

Ponadto z obiektów sportowych Gminy Miasta D. – MOSiR korzystają dzieci ze szkół podstawowych w ramach obowiązkowych zajęć z wychowania fizycznego oraz dzieci ze świetlic środowiskowych w ramach pomocy społecznej. MOSiR nie będzie dokonywał żadnego nieodpłatnego świadczenia na obiektach sportowych na rzecz innych podmiotów spoza Gminy. Dokonywana będzie tylko sprzedaż usług opodatkowana VAT oraz udostępnienie obiektów własnym jednostkom organizacyjnym Gminy (Szkoły Podstawowe, MOPS) w zakresie edukacji i pomocy społecznej. Udostępnianie obiektów uczniom szkól podstawowych (lekcje w-fu mieszczą się w ramowych planach zajęć edukacyjnych) oraz zapewnienie dzieciom z placówek MOPS organizacji zajęć sportowych zgodnie z art. 24 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej poprzez wyjście na basen, odbywać się będzie tylko w zakresie zadań własnych Gminy nakazanych przepisami ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po centralizacji rozliczeń, MOSiR będzie miał prawo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych w sytuacji, gdy świadczy usługi w całości opodatkowane tym podatkiem lub czy musi zastosować prewspółczynnik uregulowany przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług, gdy są dokonywane przez MOSiR czynności odpłatne lub nieodpłatne na rzecz własnych jednostek budżetowych Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

MOSiR będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych. MOSIR nie musi stosować prewspółczynnika gdy są wykonywane przez niego czynności odpłatne lub nieodpłatne na rzecz jednostek budżetowych Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust.1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust.1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść. Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartoszewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014, interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/4512-188/16/Asz). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia) (Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/4512-188/16/ASz).

Na tle obecnej ustawy od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. uznając, że podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu).

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (pomiędzy jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15 na grunt niniejszej sprawy, należy uznać iż czynności udostępnienia obiektów sportowych dzieciom z d.szkół w ramach obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Gmina Miasta D. MOSiR – Gminie Miasta D. Szkoły Podstawowe) oraz dzieciom w ramach zajęć świetlic środowiskowych (Gmina Miasta D. MOSiR – Gminie Miasta D. MOPS) mają charakter wewnętrzny. Tym samym Gmina Miasta D. nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych (MOSiR, MOPS, Szkoły Podstawowe), podatnika podatku VAT. Tym samym udostępnianie obiektów sportowych jednostkom budżetowym gminy (MOPS, Szkoły Podstawowe) jest czynnością dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Gmina nie może dokonywać transakcji sprzedaży „sama ze sobą”. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostek budżetowych oznacza, że gmina realizuje własne zadania, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania własnym jednostkom budżetowym powołanym do tych celów. Organizację i zakres działania jednostek budżetowych określa rada gminy odrębnym statutem. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. (Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/4512-188/16/ASz).

Art. 86 ust. 21 ustawy ma zastosowanie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. MOSiR świadczy odpłatne usługi udostępniania obiektów na rzecz osób indywidualnych, osób prowadzących działalność gospodarczą i innych osób prawnych. Natomiast udostępnianie obiektów MOSiR własnym jednostkom budżetowym gminy (MOPS, Szkoły Podstawowe) jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem obiektów dla celów własnych Gminy. Tym samym, MOSiR nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Jak wynika z opisu sprawy, skoro MOSiR (jednostka budżetowa Gminy) nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług. Analizując możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi MOSiR, w sytuacji gdy Gmina dokona z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT – z uwagi na wykorzystanie obiektów wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina Miasta D. MOSiR będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością bieżącą i inwestycyjną. Gmina Miasta D. MOSiR nie ma jednocześnie w stosunku do tego przedmiotu działalności obowiązku wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jak wynika z treści wniosku, z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała obowiązkowej centralizacji w zakresie podatku VAT. MOSiR nie będzie dokonywał żadnego nieodpłatnego świadczenia na obiektach sportowych na rzecz innych podmiotów spoza Gminy. Dokonywana będzie tylko sprzedaż usług opodatkowana VAT oraz udostępnienie obiektów własnym jednostkom organizacyjnym Gminy (Szkoły Podstawowe, MOPS) w zakresie edukacji i pomocy społecznej. Udostępnianie obiektów uczniom szkól podstawowych (lekcje w-fu mieszczą się w ramowych planach zajęć edukacyjnych) oraz zapewnienie dzieciom z placówek MOPS organizacji zajęć sportowych zgodnie z art. 24 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej poprzez wyjście na basen, odbywać się będzie tylko w zakresie zadań własnych Gminy nakazanych przepisami ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową po centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek w sytuacji gdy Gmina dokonuje za pomocą MOSiR czynności odpłatnych lub nieodpłatnych na rzecz własnych jednostek budżetowych.

W tym miejscu należy wskazać na kluczowe w tej kwestii, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe (jak i zakłady budżetowe) nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności udostępnienia obiektów sportowych jednostkom budżetowym gminy mają charakter wewnętrzny.

Bowiem jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania wszelkich czynności z zakresu kultury fizycznej i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.

Należy jednak podkreślić, że o tym czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służą obiekty i infrastruktura sportowa – tzn. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym szkoły, MOPS) stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie sportu zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej przez szkoły podstawowe oraz MOPS.

Zatem to sposób w jaki Gmina za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych tj. do jakich kategorii czynności wykorzystuje te obiekty i infrastrukturę decyduje, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że sprzedaż prowadzona jest dla:

*   osób indywidualnych,
*   osób prowadzących działalność gospodarczą,
*   innych podmiotów (j.s.t., stowarzyszeń, fundacji, klubów sportowych, organizacji, związków, kościołów, instytucji kultury, uczelni i inne).

Wymienione czynności na gruncie ustawy VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest to odpłatne świadczenie usług.

Ponadto z obiektów sportowych Gminy Miasta D. – MOSiR korzystają dzieci z d. szkół podstawowych w ramach obowiązkowych zajęć z wychowania fizycznego oraz dzieci ze świetlic środowiskowych w ramach pomocy społecznej. MOSiR nie będzie dokonywał żadnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz innych podmiotów spoza Gminy.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że opisane przez Gminę obiekty sportowe są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza.

Zatem bieżące i inwestycyjne wydatki ponoszone po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, dotyczące kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, będą miały związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalnością inną niż gospodarcza (działalność poza VAT). W odniesieniu więc do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że Gmina Miasta D. MOSiR będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością bieżącą i inwestycyjną i nie ma jednocześnie w stosunku do tego przedmiotu działalności obowiązku wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej znak: IBPP3/4512-188/16/ASz, należy stwierdzić, że dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu, który o nią wystąpił i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Organ jest uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.