Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.682.2017.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: w zakresie uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych
Słowa kluczowe: obrót; poręczenie; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 stycznia 2018 r. (doręczone w dniu 23 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 9 stycznia 2018 r. (doręczone w dniu 23 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

P. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „P.”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest świadczenie usług polegających na udzielaniu odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych (dalej: „Znaki”), będących własnością Spółki. Usługi te świadczone są przede wszystkim na rzecz innego podmiotu z Grupy, będącego komandytariuszem Wnioskodawcy (dalej „Komandytariusz”).

Działalność Spółki (udzielanie licencji) podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie głównymi składnikami majątku Spółki są Znaki, o znacznej (materialnej) wartości.

1.  Poboczne transakcje finansowe (niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością)

Oprócz prowadzenia opisanej działalności operacyjnej, P. dokonuje niekiedy pobocznych -w stosunku do działalności głównej - transakcji finansowych, w ramach których może występować zarówno jako usługodawca, jak i usługobiorca. Do czynności tych należą:

*   udzielanie zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji - będące przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: „Transakcje finansowe") oraz
*   udzielanie i otrzymywanie pożyczek - niebędące przedmiotem niniejszego wniosku.

Szczegółowe informacje dotyczące Transakcji finansowych oraz pozostałych czynności zostały przedstawione poniżej.

(i) Udzielanie zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji

Wnioskodawca udziela zabezpieczeń zobowiązań wynikających z kredytów/pożyczek zaciągniętych przez podmioty z Grupy, bądź z emisji obligacji przez te podmioty. Zabezpieczenia mogą być udzielane na rzecz spółek z Grupy, niedysponujących innymi wartościowymi składnikami majątkowymi niż udziały w spółkach zależnych (w tym pośrednio w Spółce), bądź wierzytelnościami od spółek z Grupy, ewentualnie na rzecz Komandytariusza.

Obecnie obowiązujące zabezpieczenie udzielone zostało przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza oraz spółki matki Komandytariusza (posiadającej sto procent udziałów w jego kapitale zakładowym; dalej: „Holding”) i związane jest z umową kredytu konsorcjalnego zawartą m.in. pomiędzy konsorcjum banków i innych instytucji finansowych, Holdingiem oraz Komandytariuszem.

Co do zasady, Spółka nie dokonuje (oraz nie planuje dokonywać w przyszłości) transakcji zabezpieczeń zobowiązań z podmiotami zewnętrznymi (tj. nienależącymi do Grupy). Jednocześnie, Spółka nie wyklucza udzielania w przyszłości zabezpieczeń podobnych zobowiązań na rzecz innych spółek z Grupy.

Realizacja przez Spółkę transakcji zabezpieczenia, co do zasady, nie wynika z jej własnej inicjatywy, lecz jest zasadniczo skutkiem ustaleń i decyzji wewnętrznych podejmowanych w ramach Grupy, w tym realizacji uprawnień przysługujących Komandytariuszowi wobec Spółki - jako jej Wspólnikowi.

Zabezpieczenia realizowane są, co do zasady, poprzez ustanowienie zastawu rejestrowego na zbiorze aktywów P, (w tym także na Znakach), zastawu finansowego na środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki, przelewu na zabezpieczenie określonych wierzytelności wewnątrzgrupowych. P. złożył także oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 par. 1 pkt 5 Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1822).

Z tytułu udzielenia zabezpieczeń, w szczególności z uwagi na spoczywające na Spółce obowiązki wynikające z przepisów dotyczących cen transferowych, P. należne jest wynagrodzenie, ustalone na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie to nie jest traktowane przez Spółkę jako uzupełnienie przychodów wynikających z jej podstawowej działalności operacyjnej (kwestia przychodów z tytułu Transakcji finansowych została dodatkowo omówiona poniżej).

(ii) Pozostałe czynności

Oprócz opisanych Transakcji finansowych, Spółka dokonuje również innych czynności niezwiązanych bezpośrednio z jej działalnością operacyjną. Czynności te, jak zaznaczano, nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Niemniej jednak, w celu jak najpełniejszego przedstawienia ogółu swojej działalności, Spółka odnosi się również do przedmiotowych, dodatkowych transakcji.

I tak, jak wskazano powyżej, P. zawiera umowy pożyczek, w ramach których może występować zarówno jako pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca. W obu tych przypadkach umowy zawsze zawierane są z podmiotami z Grupy. Wnioskodawca nie udziela ani nie planuje w przyszłości udzielać pożyczek na rzecz jakichkolwiek podmiotów spoza Grupy. Podobnie, nie otrzymuje ani nie zamierza otrzymywać takich pożyczek. Pożyczki udzielane lub otrzymywane są w zależności od potrzeb i nie stanowią zasadniczo regularnej działalności Spółki. Pożyczki mogą być udzielane na różne kwoty, niekiedy materialne. Z uwagi na spoczywające na spółkach obowiązki wynikające z przepisów prawa dotyczących cen transferowych, pożyczki, co do zasady, podlegają oprocentowaniu na zasadach rynkowych (z możliwością kapitalizacji odsetek).

1.  Przychody z tytułu Transakcji finansowych oraz zasoby wykorzystywane w celu świadczenia usług

Jak sygnalizowano, opisane powyżej Transakcje finansowe (tj. udzielanie zabezpieczeń zobowiązań) dokonywane są na zasadach rynkowych, głównie z uwagi na spoczywające na Spółce oraz innych podmiotach z Grupy obowiązki dotyczące cen transferowych. W związku z tym Wnioskodawca osiąga z tytułu realizowanych Transakcji finansowych przychody. Nominalne kwoty tych przychodów mogą być niekiedy materialne. Sam fakt realizacji tych transakcji nie wynika przy tym, jak wskazywano, z dążenia Spółki do osiągnięcia z ich tytułu zysku (działalność operacyjna P, tj. udzielanie licencji na korzystanie ze Znaków, jest przedmiotem głównego zainteresowania Spółki, a więc w interesie Spółki nie jest blokowanie środków finansowych czy innych aktywów). Świadczenie usług w ramach Transakcji finansowych stanowi natomiast, jak również już zaznaczano, poboczną aktywność Wnioskodawcy, wynikającą przede wszystkim z decyzji wewnętrznych podejmowanych w ramach Grupy, w tym z realizacji uprawnień przysługujących (m.in. Komandytariuszowi) wobec Spółki.

Na potrzeby realizacji Transakcji finansowych, P. wykorzystuje znikome zasoby ludzkie (głównie w ramach outsourcingu). Realizacja transakcji finansowych nie wiąże się też zasadniczo z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych Spółki (poza objęciem wybranych aktywów zabezpieczeniem). W szczególności, P. nie posiada aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowań czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług w ramach Transakcji finansowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Udział rocznych przychodów Spółki z tytułu udzielenia zabezpieczeń podlega wahaniom w zależności od analizowanego okresu. W 2016 r. przychody z tego tytułu stanowiły ok. 3,5% wszystkich obrotów Spółki za ten okres. Natomiast w 2017 r. udział ten wzrósł do ok. 10,5%.

Wzrost przychodów wynika z faktu, iż w 2017 r. zawarta została nowa transakcja w zakresie zabezpieczeń (umowy związane z poprzednią transakcją udzielenia zabezpieczeń zostały rozwiązane lub wygasły), w związku z procesem pozyskania przez Grupę nowego źródła finansowania (od 2017 r. jest to kredyt konsorcjalny, udzielony dla Komandytariusza i Holdingu). Jednocześnie wzrost obrotów nie jest konsekwencją intensyfikacji sposobu udzielania zabezpieczeń przez Spółkę.

Jak Spółka zaznaczyła we Wniosku, wynagrodzenie z tytułu zabezpieczeń nie jest traktowane jako źródło generowania przychodów, a tym samym nie jest zamiarem Spółki maksymalizacja obrotów z tego tytułu. Wynagrodzenie za te transakcje ustalane jest według zasad stosowanych w zakresie cen transferowych. Poziom tego wynagrodzenia szacowany jest w oparciu o korzyści (obniżenie kosztów kredytowania), jakie Komandytariusz i Holding uzyskali poprzez udzielenie zabezpieczenia przez Spółkę. W konsekwencji, pomimo niezmienionej natury świadczenia Spółki, wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskane w 2017 r. było istotnie wyższe niż wynagrodzenie za rok 2016 - wówczas wynagrodzenie dotyczyło zabezpieczenia w ramach innego schematu pozyskania finansowania, gdzie korzyści podmiotów uzyskujących finansowanie były istotnie niższe (i odpowiednio wynagrodzenie Spółki).

Spółka pragnie przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem powołanym we Wniosku (w szczególności wyroku TSUE C-77/01) skala przychodów uzyskiwanych z tytułu analizowanych transakcji nie może być kluczowa dla ustalenia pomocniczości określonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreślił, że Spółka nie prowadzi działań w kierunku pozyskiwania klientów, czy też zawierania nowych transakcji, w zakresie zabezpieczeń.

Obecnie Wnioskodawcę obowiązują umowy dotyczące zabezpieczeń udzielonych w kwietniu 2017, zabezpieczających zobowiązania Komandytariusza oraz Holdingu. Czynność udzielenia zabezpieczeń dokumentuje kilka umów, w szczególności umowa dotycząca zastawu rejestrowego na aktywach (zbiorze praw) Spółki, umowa zastawu finansowego na środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki, jak i odrębna umowa regulująca zasady wynagradzania Wnioskodawcy. Umowy te zostały zawarte w ramach jednej transakcji zabezpieczenia zobowiązań (na etapie pozyskiwania finansowania przez Komandytariusza oraz Holding, bądź w terminie późniejszym).

Poprzednia transakcja zabezpieczeń miała miejsce w 2014 (również wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy). Ta transakcja również była regulowana kilkoma umowami, zawartymi na etapie przystępowania Wnioskodawcy do transakcji zabezpieczeń, bądź później. Przykładowo, umowa dotycząca ustalenia wynagrodzenia Spółki za te czynności została zawarta dopiero w 2016 r. Dodatkowo, ze względu na specyfikę zabezpieczeń (zwłaszcza w zakresie zastawu finansowego i rejestrowego na środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki) w ramach udzielonego zabezpieczenia w 2014 r. Spółka była zobowiązana do obejmowania zastawem finansowym i rejestrowym również nowych rachunków bankowych. W tym celu, ze względów technicznych konieczne było zawieranie kolejnych umów, w celu objęcia tych nowych rachunków bankowych zastawem finansowym i rejestrowym. Wszystkie umowy związane z zabezpieczeniami udzielonymi w 2014 r. wygasły lub zostały rozwiązane na etapie zawierania umów z 2017 r. (lub do tego czasu), tj. na etapie zmiany finansowania w Grupie.

Podsumowując, Spółka zawiera transakcje udzielania zabezpieczeń rzadziej niż raz w roku (w praktyce raz na kilka lat), pomimo że ze względów technicznych mogą występować nowe umowy/aneksy umów regulujące kwestie związane z udzielonymi zabezpieczeniami, bądź będące ich uzupełnieniem/konsekwencją (np. umowy mające na celu objęcie zabezpieczeniem nowych aktywów/rachunków bankowych). Jedynie w momentach, gdy jest to podyktowane zmianami w pozyskiwaniu finansowania przez Grupę finansową Spółki (obecnie jest to kredyt konsorcjalny) występują nowe transakcje w zakresie zabezpieczeń.

Wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych świadczeń wypłacane jest Spółce okresowo - obecnie kwartalnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu opisanych we wniosku Transakcji finansowych (polegających na udzielaniu zabezpieczeń zobowiązań finansowych) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik VAT”)?

Stanowisko Wnioskodawcy :

W ocenie Wnioskodawcy obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu opisanych we wniosku Transakcji finansowych (polegających na udzielaniu zabezpieczeń zobowiązań finansowych) nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ponieważ do transakcji tych zastosowanie znajduje art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT (tj. stanowią one transakcje pomocnicze, o których mowa w tym przepisie).

1.  UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT - „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Jak stanowi ust. 2 art. 90. „W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (\`(...)\`)”. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ustawy „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”. Co bardzo istotne (w myśl ust.6 cytowanego przepisu) „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”. Powyższe przepisy regulują sposób korzystania ze Współczynnika VAT.

Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionego w cenie nabywanych towarów lub usług, przysługuje podatnikom wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabycia te związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jeżeli zatem dany zakup związany jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną (w przypadku Spółki - z udzielaniem licencji), podatnikowi, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT. Jeśli natomiast określony zakup związany jest wyłącznie z działalnością zwolnioną prawo do odliczenia VAT nie przysługuje podatnikowi w ogóle.

W praktyce gospodarczej powszechne są jednak sytuacje, w których ponoszone przez podatnika wydatki związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT. Wówczas, stosownie do regulacji wynikającej z cytowanego art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji kosztów mieszanych do każdego z rodzajów działalności. Dopiero, gdy taka alokacja nie jest możliwa, w celu realizacji częściowego prawa do odliczenia VAT, należy zastosować Współczynnik VAT.

Współczynnik VAT oblicza się jako udział rocznego obrotu opodatkowanego VAT w całości obrotu generowanego przez podatnika (tj. opodatkowanego i zwolnionego z VAT). Zgodnie ze wskazanymi przepisami, w kalkulacji tak zdefiniowanego współczynnika VAT nie uwzględnia się jednak obrotu z tytułu wszystkich transakcji - stosownie do art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji Współczynnika VAT nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Warto zwrócić przy tym uwagę, że do końca 2013 r. przepis ten odnosił się do czynności sporadycznych, a nie pomocniczych. Zgodnie z wyjaśnieniami do projektu ustawy nowelizującej, zmiana ta miała na celu dostosowanie brzmienia polskich przepisów do prawa unijnego, tj. Dyrektywy VAT, która reguluje zagadnienie proporcji VAT oraz pomocniczości transakcji finansowych w sposób analogiczny. W myśl bowiem artykułu 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Art. 135 w wymienionych punktach odnosi się natomiast do: udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych; zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Do wskazanych „transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT” należą m.in. Transakcje finansowe będące przedmiotem niniejszego wniosku. W art. 43 ust. 1 pkt 39 wymienione bowiem zostały usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Do takich usług z pewnością należą usługi udzielania poręczeń kredytów bądź innych zobowiązań finansowych, świadczone przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli realizowane przez Spółkę Transakcje finansowe, (stanowiące usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT), będą miały charakter pomocniczy, to powinny być objęte dyspozycją art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Wówczas spełnione zostaną przesłanki warunkujące możliwość wyłączenia obrotu związanego z tymi transakcjami z kalkulacji Współczynnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, w dalszej części niniejszego wniosku Spółka odnosi się do zagadnienia pomocniczości w kontekście dokonywanych przez nią Transakcji finansowych.

1.  Pojęcie pomocniczości transakcji w doktrynie prawa podatkowego i praktyce orzeczniczej

W przepisach Ustawy o VAT, jak również w regulacjach Dyrektywy, brak jest definicji transakcji pomocniczych. Zagadnienie to stało się zatem przedmiotem praktyki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał Sprawiedliwości”), sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Praktyka ta dostarcza pewnych wskazówek, jak identyfikować czynności pomocnicze, jednak nie definiuje pojęcia pomocniczości w sposób całkowicie jednoznaczny. W związku z tym, w celu dokonania prawidłowej kalkulacji Współczynnika VAT konieczna jest każdorazowa, wnikliwa analiza całokształtu działalności danego podatnika.

Na konieczność analizy całokształtu działalności podatnika i oceny pomocniczości danych transakcji właśnie z perspektywy tej działalności, wskazuje zwłaszcza Trybunał Sprawiedliwości. W kontekście Transakcji finansowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, szczególnie istotne wydają się zwłaszcza dwa wyroki TSUE, na które regularnie powołują się w swoich orzeczeniach zarówno polskie organy podatkowe, jak i sądy administracyjne - tj. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) oraz wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL.

W wyroku Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), TSUE rozpatrywał sprawę spółki holdingowej, która dokonywała na rzecz swoich spółek-córek różnorakich transakcji, w tym udzielała im oprocentowanych pożyczek. Udzielanie pożyczek generowało istotne przychody, których kwota przekraczała nawet niekiedy przychody z tytułu podstawowej działalności (m.in. działalności naukowej i badawczej). Jednocześnie jednak spółka na potrzeby realizacji przedmiotowych transakcji wykorzystywała niewielkie aktywa, w tym zwłaszcza znikome zasoby, z którymi wiązałoby się prawo do odliczenia VAT. W tak zarysowanych okolicznościach faktycznych TSUE orzekł, że skala przychodów uzyskiwanych z tytułu transakcji, które podlegają analizie pod kątem ich pomocniczości, jest mniej istotna, nawet jeśli przychody te są wysokie, w tym przekraczające przychody uzyskiwane w związku z działalnością operacyjną. Za znacznie istotniejszy uznał Trybunał natomiast zakres aktywów wykorzystywanych w celu świadczenia transakcji finansowych, w szczególności okoliczność, czy z tytułu nabycia tych aktywów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. TSUE podkreślił przy tym, że sam fakt osiągania wysokich przychodów z tytułu realizacji danych transakcji (zarówno obiektywnie, jak i w stosunku do całkowitej kwoty przychodów danego podmiotu) - nie może sam w sobie automatycznie przesądzać, że przedmiotowe transakcje nie są transakcjami pomocniczymi w rozumieniu przepisów o VAT.

Natomiast w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do transakcji dokonywanych przez spółkę zajmującą się zarządzaniem nieruchomościami. Spółka w ramach swojej działalności tworzyła na własny rachunek lokaty ze środków wpłacanych jej przez właścicieli lub najemców zarządzanych przez nią nieruchomości, (przy czym kapitał była zobowiązana zwrócić swoim klientom, natomiast jego oprocentowanie stanowiło przychód spółki). W omawianym wyroku TSUE orzekł, że przychody uzyskiwane z lokat nie mogą być traktowane jako związane z transakcjami incydentalnymi, gdyż otrzymywanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej spółki zarządzającej nieruchomościami.

W oparciu o omówione orzeczenia w praktyce podatkowej wywodzi się dwa najważniejsze kryteria, na podstawie których należy identyfikować transakcje pomocnicze dla celów VAT, to jest:

*   związek funkcjonalny analizowanych transakcji z podstawową działalnością podatnika -aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze, nie mogą one stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności głównej (operacyjnej) podatnika (w szczególności oznacza to także, że powodzenie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika nie powinno zależeć od realizacji transakcji, które mają zostać uznane za pomocnicze);
*   udział aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika (tj. działalności operacyjnej i pobocznej), w tym zwłaszcza aktywów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Powyższe potwierdza także polskie orzecznictwo sądowo-administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1480/13, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) potwierdził, że czynności pomocnicze to takie, „które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. (\`(...)\`) O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 VATU. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności.”

Podobnie w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 NSA stwierdził, że „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia »incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych«, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.” Podobne konkluzje prezentowane są także w innych orzeczeniach sądowych - zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/12, oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 952/13.

Analogiczne stanowisko wynika również z poglądów doktryny. Jak wskazał A. Bartosiewicz: „przy ocenie transakcji finansowych (\`(...)\`) jako potencjalnie „pomocniczych” (w rozumieniu komentowanego przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność)”. A.Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, Lex/el.

Ponadto, jak wynika z ogółu polskiego orzecznictwa (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15, utrzymany przez wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1940/15), a także z praktyki polskich organów podatkowych, poza wymienionymi powyżej, głównymi kryteriami oceny danych transakcji pod kątem ich pomocniczości (tj. związkiem funkcjonalnym pomiędzy działalnością poboczną i operacyjną oraz udziałem zaangażowanych aktywów), w toku analizy warto wziąć także pod uwagę następujące okoliczności:

*   cel realizacji transakcji - w szczególności, czy wykonywane czynności są ukierunkowane na osiąganie przez podatników dodatkowych przychodów (mających uzupełniać główne źródło przychodów, jakie stanowi podstawowa działalność operacyjna);
*   status usługobiorców będących beneficjentami realizowanych transakcji, tj. czy transakcje te są dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, czy także na rzecz podmiotów zewnętrznych (w drugim przypadku wzrasta bowiem prawdopodobieństwo, że analizowane czynności stanowią istotne uzupełnienie działalności operacyjnej);
*   częstotliwość analizowanych transakcji - jednak zasadność, czy też istotność tego kryterium bywa niekiedy kwestionowana w orzecznictwie - zob. np. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12).

Co istotne, analiza pobocznych transakcji finansowych, również w kontekście powyższych kryteriów, powinna być dokonywana przy uwzględnieniu celu regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Jak podnoszą przedstawiciele doktryny prawa podatkowego: „Celem wprowadzenia tych wyłączeń (wynikających z art. 90 ust. 5 i 6) jest uniknięcie zafałszowania proporcji przez nieuwzględnianie tych transakcji, które nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Dokonywanie transakcji sporadycznych - rozumiane jako incydentalne dokonanie jakiejś transakcji - nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Szczególnie znaczenie ma to w przypadku sporadycznych transakcji finansowych, które - jako podlegające zwolnieniu z VAT - mogłyby znacząco ten współczynnik zafałszowywać, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że transakcje te często tworzą pokaźny obrót. Podatnik, którego działalność nie polega na świadczeniu usług finansowych, a który jedynie wykorzystuje efekty swojej działalności w postaci inwestowania swojego kapitału pochodzącego z tej działalności, nie powinien być za to »karany« zmniejszeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wpływania na decyzje gospodarcze podatnika, który inwestuje swój kapitał, przez groźbę ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Wprowadzenie zasady wyłączenia z ustalania proporcji obrotu z tytułu tego typu transakcji pokazuje wyraźnie, że ważniejsze jest zachowanie zasady odliczania podatku naliczonego, gdyż przez to następuje pełniejsza realizacja zasady neutralności opodatkowania, niż szukanie za wszelką cenę przesłanek do maksymalnego ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego - Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, Lex/el.

W kontekście powyższych rozważań, w ocenie Spółki opisane we wniosku transakcje udzielania zabezpieczeń zobowiązań kredytowych lub zobowiązań wynikających z emisji obligacji, należy niewątpliwie uznać za transakcje pomocnicze w rozumieniu Ustawy o VAT. Nie sposób bowiem uznać, że transakcje te są bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Udzielanie zabezpieczeń w żaden sposób nie uzupełnia, ani nie wspiera działalności polegającej na udzielaniu licencji do korzystania ze Znaków. W praktyce, usługi udzielania zabezpieczeń nie mają nic wspólnego z podstawową działalnością operacyjną Spółki.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że dokonywanie transakcji udzielania zabezpieczeń, jak zaznaczano, nie jest podyktowane potrzebą osiągnięcia dodatkowych przychodów, lecz głównie realizacją ustaleń dokonywanych w ramach Grupy. Istnieje przy tym wśród banków i innych inwestorów utarta praktyka, zgodnie z którą w razie udzielania pożyczki (bądź przyznawania innej formy finansowania) na rzecz podmiotu, którego główny składnik majątkowy stanowią udziały w spółkach zależnych bądź inne wierzytelności, wierzyciel żąda od dłużnika przedstawienia zabezpieczeń na aktywach materialnych i niematerialnych, które wpływają na wartość tychże udziałów/ wierzytelności. A zatem, gdy spółka-matka posiada udziały w spółce zależnej i udziały te stanowią istotną/kluczową wartość aktywów spółki-matki, wówczas powszechną praktyką jest, że spółka-córka poręcza swoim majątkiem wierzytelności spółki-matki. Taka sytuacja de facto występuje w przypadku Spółki. W tym kontekście trudno jest w ocenie Wnioskodawcy twierdzić, że Spółka, jako spółka zależna od Komandytariusza czy Holdingu, prowadzi regularną działalność w zakresie poręczania (udzielania zabezpieczeń) cudzych zobowiązań.

Rozliczenia finansowe z tytułu analizowanych transakcji wynikają z konieczności uzgodnienia między stronami wynagrodzenia na poziomie rynkowym (z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów o cenach transferowych), a nie w celu uzupełnienia przychodu osiąganego z tytułu działalności operacyjnej. Przychód związany z zabezpieczaniem zobowiązań finansowych spółek z Grupy nie jest więc dla Wnioskodawcy stałym, planowanym źródłem przychodów, a stanowi jedynie „rekompensatę” za udzielenie poręczenia, umożliwiającą uniknięcie doszacowania przychodów na gruncie podatku dochodowego.

Na uwagę zasługuje również fakt, że na potrzeby wykonywania omawianych czynności Spółka wykorzystuje znikome zasoby ludzkie i rzeczowe. W szczególności, marginalne jest zaangażowanie w realizację Transakcji finansowych takich aktywów, w stosunku do których Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, usługi zabezpieczenia zobowiązań, nie wiąże się z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych - Wnioskodawca nie posiada przy tym takich aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowań czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia tych usług. Wykorzystywane zasoby rzeczowe są znikome. Wynika to niejako z natury czynności udzielania poręczeń/zabezpieczeń (na co zwracają również uwagę sądy administracyjne - zob. orzecznictwo powołane poniżej), które to czynności zasadniczo nie wymagają ze strony gwaranta/poręczyciela podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów (ustanowieniem zabezpieczeń) i ich bieżącą, nieskomplikowaną obsługą.

Finalnie, jak wskazano powyżej, Spółka nie dokonuje - oraz nie planuje dokonywać w przyszłości -transakcji zabezpieczeń zobowiązań z podmiotami zewnętrznymi (tj. nienależącymi do Grupy). Również z tej perspektywy trudno jest więc twierdzić, że omawiana działalność może być porównywana z podstawową działalnością operacyjną (czy też traktowana jako działalność w stosunku do niej uzupełniająca).

Usługi zabezpieczania pożyczek/kredytów/obligacji nie sposób także uznać za wykonywane częstotliwie. W zależności od potrzeb, na etapie pozyskiwania finansowania przez podmioty z Grupy (lub po) Spółka zawierała odpowiednie umowy z podmiotami korzystającymi z zabezpieczeń. Spółka związana jest tylko z dwoma podmiotami taką umową, zawartą z Komandytariuszem oraz z Holdingiem, w związku z wiążącą ich umową kredytu konsorcjalnego. Jeśli jednak w przyszłości Spółka zawarłaby więcej takich umów w analogicznych okolicznościach, nadal działalność ta pozostawałaby marginalna w stosunku do działalności operacyjnej.

Tym samym w ocenie Spółki - mając na uwadze wskazane okoliczności - należy bezsprzecznie uznać, że:

*   brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy transakcjami udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych, a podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy;
*   faktyczne wykorzystanie aktywów rzeczowych zaangażowanych na potrzeby obsługi zabezpieczeń jest marginalny (poza pasywnym, jako przedmiot zabezpieczenia);
*   celem dokonywania poręczeń nie jest osiągnięcie przychodów, które miałyby uzupełniać przychody z tytułu działalności operacyjnej Spółki;
*   przedmiotowe transakcje dokonywane są wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy;
*   usługi udzielania zabezpieczeń nie są usługami wykonywanymi przez Spółkę częstotliwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi udzielania zabezpieczeń pożyczek, kredytów i/lub obligacji należy niewątpliwie uznać za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie warto wskazać przykładowo na:

*   wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15, w którym sąd podniósł: „W tym kontekście szczególnego znaczenia nabierają okoliczności stanu faktycznego sprawy, w ramach których wskazano, że analizowane czynności dotyczą usług poręczenia (kredytu, obligacji), które z samego charakteru nie wymagają zaangażowania aktywów. Nadto skarżąca wskazała, że do obsługi umów poręczenia zaangażowana jest jedna osoba w księgowości. Wszystkie te okoliczności wskazują, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych)”,
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 505/15 (utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15), stwierdzający, że „wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek oraz poręczeń na rzecz podmiotu powiązanego jedynie organizacyjne - w ramach grupy o statusie międzynarodowym, jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym”-,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1734/15, gdzie podniesiono: „podkreślenia wymaga, iż Spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji jedynie na rzecz trzech podmiotów z Grupy w oparciu o cztery umowy gwarancji a wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło jedynie od 1,3% do 3,3% obrotu Spółki. W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych gwarancji, zaangażowanie zasobów Spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2016, nr 1061-IPTPP1.4512.227.2016.l.RG, w której organ wskazał: „Z uwagi na całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zrealizowane przez Spółkę jako komplementariusza poręczenie spłaty kredytu podmiotowi powiązanemu ma charakter transakcji pomocniczej. Potwierdzeniem powyższego jest to, że czynność została wykonana poza podstawową działalnością Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca - udzielone przez Spółkę poręczenie kredytu ma charakter incydentalny i poboczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki (\`(...)\`)";
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., nr IPPP1/443-1399/14-2/BS, gdzie organ skonkludował: „Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa zabezpieczenia za wynagrodzeniem ma charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynność ta została wykonana poza podstawową działalnością Spółki, jednorazowo na rzecz spółki zależnej, jak również, że Spółka nie angażowała w transakcję zasobów (aktywów) przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., nr IPPPl/443-1000/14-2/MPe, w której organ podkreślił: „za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to - w świetle przedstawionych okoliczności sprawy - czynności polegających na udzieleniu gwarancji i poręczeń za zobowiązania spółek z Grupy Kapitałowej można, uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji - mając na uwadze przedstawioną argumentację oraz praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także wskazówki wynikające z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE - Spółka stoi na stanowisku, że transakcje udzielania zabezpieczeń zobowiązań kredytowych stanowią czynności pomocnicze na gruncie art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

Co najistotniejsze usługi te: (i) nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji, bądź uzupełnienia działalności głównej (operacyjnej) Spółki - nie wykazują tym samym dostatecznego związku funkcjonalnego z przedmiotową działalnością, jak również (ii) nie wiążą się z wykorzystaniem istotnych zasobów ludzkich i rzeczowych, w tym zwłaszcza takich aktywów, których nabycie uprawniało Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej, Transakcje finansowe spełniają także pozostałe kryteria dla uznania ich za czynności pomocnicze: nie są ukierunkowane na osiąganie przychodów, nie są i nie będą - w szczególności w porównaniu z transakcjami realizowanymi w ramach działalności operacyjnej - realizowane częstotliwie, a ich beneficjentami są wyłącznie podmioty z Grupy, co sprawia, że Spółka nie działa w tym zakresie w ramach otwartego rynku i nie dąży do pozyskiwania nowych „klientów”, czy też do maksymalizacji zysku.

Jednocześnie kryteria, w oparciu o które Wnioskodawca analizuje dokonywane Transakcje finansowe i na podstawie których sformułował własne stanowisko w niniejszej sprawie - zostały ukształtowane i potwierdzone przez TSUE, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, z których - obok innych, przedstawionych powyżej wniosków - wynika podstawowa dyrektywa, zgodnie z którą czynności analizowane pod kątem ich ewentualnej pomocniczości należy badać przede wszystkim w odniesieniu do całokształtu działalności danego podatnika, mając w szczególności na uwadze charakter oraz skalę prowadzonej przez niego działalności operacyjnej.

Finalnie, powyższe stanowisko jest spójne - w ocenie Wnioskodawcy - z celem regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, opisanym między innymi w przytoczonym powyżej komentarzu Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka. Uznanie bowiem, że obrót z tytułu Transakcji finansowych należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT zakłóciłoby faktyczny obraz prowadzonej przez Spółkę działalności, która podlega opodatkowaniu VAT. W rezultacie, struktura podatku podlegającego i niepodlegającego odliczeniu nie odzwierciedlałaby rzeczywistego przebiegu całokształtu transakcji realizowanych przez Spółkę oraz nie uwzględniałaby konieczności odróżnienia działalności operacyjnej od działalności pobocznej, podyktowanej innymi czynnikami aniżeli dążenie do maksymalizacji zysku (w szczególności takimi jak realizacja uprawnień właścicielskich przysługujących spółkom z Grupy).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.