Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-841/09/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-19
Teza: Czy należność wynikającą z faktury Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w związku z tym, iż należność ta nigdy nie będzie uregulowana?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmiot nieistniejący; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 marca 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży towaru handlowego, wystawiając fakturę VAT na kwotę brutto 16.045 zł 44 gr, w tym podatek VAT 2.893 zł 44 gr. Do przychodu zaliczono z dniem dokonania sprzedaży, kwotę netto wynikającą z powyższej faktury.

Osoba odbierająca towar i fakturę przedstawiła kserokopię następujących dokumentów potwierdzających wiarygodność firmy kontrahenta:

*   zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej;
*   zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON;
*   potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT;
*   potwierdzenie dokonanego przelewu w dniu 17 marca 2009 r. na kwotę wynikającą z wystawionej faktury.

Okazało się jednak, że pieniądze te nie wpłynęły na konto Spółki. Stało się oczywiste, że Spółka została oszukana, że ktoś podszył się pod legalnie działającą firmę.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. zgłoszono sprawę na policję, ta wszczęła dochodzenie, jednak wobec nie wykrycia sprawcy, umorzyła postępowanie w dniu 28 maja 2009 r.

W celu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należność wynikającą z powyższej faktury Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w związku z tym, iż należność ta nigdy nie będzie uregulowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak przepisu, który wprost regulowałby przedstawione zdarzenie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wierzytelności nieściągalne mogą stanowić koszty podatkowe, jeżeli uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Za wierzytelność o której mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki wierzytelności tej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Norma powołanego art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, o czym stanowi art. 23 ust. 2 wskazanej ustawy
.

Przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Podkreślenia wymaga, iż dokument, na jaki powołała się Spółka we wniosku, tj. postanowienie o umorzeniu dochodzenia, nie został ujęty w treści wskazanego przepisu.

W rezultacie w przedmiotowej sprawie nie zajdzie przesłanka udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, a zatem w powyższym przypadku nie mamy do czynienia z wierzytelnością odpisaną jako nieściągalną dla której ustawodawca przewidział możliwość o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Jednakże wskazać należy, że mogą stanowić koszty uzyskania przychodów przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności - w rozumieniu cytowanego wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem uprzedniego zaliczenia tych należności do przychodów należnych na podstawie art. 14 tej ustawy oraz uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.

Z treści wniosku wynika, że w dniu wystawienia faktury VAT, do przychodu zaliczono jej wartość w kwocie netto. Należność wynikająca z faktury nie została uregulowana, natomiast postępowanie z uwagi na nie wykrycie sprawcy umorzone.

Na mocy art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Co prawda przepisy prawa podatkowego nie precyzują jakie elementy winny zawierać te dowody, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż mają one stanowić uprawdopodobnienie nieściągalności, winny to być dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności tych wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem, które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu.

Takie prawdopodobieństwo bez wątpienia daje postanowienie wskazane przez Wnioskodawcę o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy. Skoro bowiem nie sposób ustalić w żaden prawnie dostępny sposób sprawcy przestępstwa wyłudzenia towaru, o którym mowa we wniosku, to nie jest znana osoba dłużnika. Tym samym, prócz ww. postanowienia Komendy Policji, nie istnieje żadna inna alternatywna możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności tej należności.

Zauważyć należy, iż z chwilą uprawdopodobnienia wierzytelności jako nieściągalnej (np. w sposób określony w przepisie art. 23 ust. 3 ww. ustawy) podatnik ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać zawsze w tym roku podatkowym, którego wspomniane wierzytelności dotyczą, jak również w każdym dowolnym czasie, albowiem kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności, a więc odpisy dokonane.

Podatnik może dokonać ww. odpisu aktualizującego, jeżeli spełnia on przesłanki zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Reasumując, przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują na fakt udokumentowania nieściągalności wierzytelności, a więc nie została spełniona jedna z przesłanek wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy.

Spełnione zostały jednakże przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności ww. wierzytelności, a skoro tak, to koszt podatkowy może wystąpić w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisu aktualizującego wartość należności. Stosownie bowiem do treści uprzednio cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, kosztem uzyskania są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane. Z chwilą spełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, nie będzie przeszkód do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.