Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.594.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: W zakresie prawa do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zostanie uregulowane zobowiązanie, o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony-zwiększenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zostanie uregulowane zobowiązanie, o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zostanie uregulowane zobowiązanie, o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2013 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka A) dokonała zakupu lokalu użytkowego oraz praw do nakładów na infrastrukturę techniczną (dalej łącznie: „Nieruchomość”) od innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B). Spółka A dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Nieruchomości wystawionych przez Spółkę B.

Z uwagi na fakt, że część ceny należnej Spółce B z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie została uregulowana przez Spółkę A, Spółka A dokonała korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego uprzednio w związku z zakupem Nieruchomości od Spółki B - na podstawie przepisów art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Korekta kwoty podatku naliczonego została przez Spółkę A uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) za listopad 2013 r.

Jednocześnie Spółka B skorzystała z tzw. ulgi na złe długi - korygując podstawę opodatkowania oraz podatek należny przypadające na nieuregulowaną część należności na podstawie przepisów art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Nieuregulowane przez Spółkę A zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki B części ceny sprzedaży Nieruchomości będzie w dalszej części niniejszego wniosku zwane „Zobowiązaniem”

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Zobowiązanie nie zostało uregulowane, w związku z czym nie wystąpiły przesłanki do odpowiednio zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego przez Spółkę B na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT oraz zwiększenia podatku naliczonego w Spółce A w oparciu o przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku gdy Zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę A, Spółka A będzie miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę A, Spółka A będzie miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka A, w związku z niedokonaniem zapłaty części ceny sprzedaży Nieruchomości należnej Spółce B, skorygowała kwotę podatku naliczonego (zmniejszyła kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT) w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2013 r. - zgodnie z ciążącym na niej obowiązkiem wynikającym z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Artykuł ten stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Jednocześnie zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1 (tj. zmniejszenia kwoty podatku naliczonego), podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z literalnego brzmienia art. 89b ust. 4 ustawy o VAT wynika zatem, że w momencie kiedy Spółka A ureguluje Zobowiązanie względem Spółki B, przysługiwać jej będzie prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, uprzednio skorygowanego zgodnie z zasadami określonymi w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zwiększenie kwoty podatku naliczonego Spółka A będzie mogła dokonać w bieżącym rozliczeniu podatku VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Zobowiązanie zostanie uregulowane.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie ma przewidują żadnego ograniczenia czasowego, w którym dokonanie „powrotnej” korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 89b ust. 4 jest możliwe („przeterminowania” prawa do ponownego zwiększenia podatku naliczonego).

W szczególności w opisanych przypadku nie znajdzie zastosowania art. 86 ust 13 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Spółki różny jest zakres zastosowania art. 86 ust. 13 oraz art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 13 ustawy o VAT reguluje sytuacje, w których podatnik w ogóle nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych określonych przez przepisy ustawy o VAT, w których podatnicy mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. - zgodnie z aktualnym brzmieniem tych przepisów - w okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (zasadniczo jednak nie wcześniej niż w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę) lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Art. 89b ust. 4 ustawy o VAT odnosi się natomiast do sytuacji, w której podatek naliczony został pierwotnie odliczony i następnie skorygowany z uwagi na nieuregulowanie całości należności wynikającej z tych faktur (w ramach szczególnej procedury określonej w art. 89b ustawy o VAT).

Ponadto uprawnieniem jakie art. 86 ust 13 ustawy o VAT przyznaje podatnikom, którzy nie dokonali pierwotnie odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym mogli to uczynić, jest prawo do korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku VAT (korekta „wstecz”). Zupełnie inny mechanizm realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziano w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w ramach którego podatnik nie dokonuje żadnej korekty deklaracji VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, ale wykazuje zwiększenie kwoty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT (korekta „na bieżąco”).

Uznać zatem należy, że art. 86 ust. 13 oraz art. 89b ust. 4 ustawy o VAT odnoszą się do dwóch odmiennych sytuacji prawno-podatkowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również samo nazewnictwo użyte przez ustawodawcę - w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mowa jest o „obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” natomiast art. 89b ust. 4 ustawy o VAT odnosi się do „zwiększenia kwoty podatku naliczonego” oraz fakt, że oba przepisy znajdują się w różnych rozdziałach ustawy o VAT (tj. w rozdziale 1 - Odliczenie i zwrot podatku, Działu IX oraz w rozdziale 1a - Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, Działu IX) bez żadnego bezpośredniego odesłania w zakresie zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do sytuacji normowanych przez art. 89b ustawy o VAT. 

W świetle powyższego, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że art. 86 ust. 13 nie powinien w żaden sposób wpływać na stosowanie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT - tj. ograniczać możliwość stosowania art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w zależności od długości okresu jaki upłynął od momentu, w którym pierwotnie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Słuszność takiego podejścia do wykładni przepisów art. 86 ust. 13 i art. 89b ust. 4 ustawy o VAT potwierdził również Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.203.2017.1.MJ, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym. W interpretacji tej stwierdzono m.in. że „w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania regulacja, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, ponieważ w art. 89b ust. 4 ustalono odrębny i niezależny termin zwiększenia podatku w przypadku zapłaty należności, w stosunku do której uprzednio dokonano korekty podatku naliczonego.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury na podstawie art. 89b ust. 4. Powyższe prawo będzie mogła zrealizować w momencie uregulowania przez nią pozostałej części zobowiązania, niezależnie od okresu, jaki upłynął od otrzymania faktury.”

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, stwierdzić należy, że w przypadku gdy Zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę A, Spółka A będzie miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania przez Spółkę A z prawa do zwiększenia podatku naliczonego będzie natomiast okoliczność, w którym momencie (w odniesieniu do momentu powstania „pierwotnego” prawa do odliczenia) nastąpi uregulowanie Zobowiązania i tym samym nabycie przez Spółkę A prawa do zwiększenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za sporny okres, a ponadto nie rozstrzyga, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach prawidłowo dokonano korekty deklaracji uprzednio odliczonego podatku VAT naliczonego z faktur (za listopad 2013 r.) zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Fakt ten przyjęto jako element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.