Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.147.2019.9.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-18
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla importu usługi badań laboratoryjnych
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; import-import usług; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 658/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 23 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 425/20 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 4 października 2021 r. (data wpływu 5 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla importu usługi badań laboratoryjnych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

1 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla importu usługi badań laboratoryjnych.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

31 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0112-KDIL1-3.4012.147.2019.1.AP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla importu usługi badań laboratoryjnych.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 3 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 658/19 uchylił zaskarżoną ww. interpretację indywidualną.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 28 stycznia 2020 r. znak: 0110-KWR2.4022.8.2020.2.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 425/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 658/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 23 lipca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W ramach ponownego rozpatrzenia wniosku przez tut. Organ, wniosek został uzupełniony pismem z 4 października 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska, a także wskazanie, że nastąpiła zmiany nazwy Wnioskodawcy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest to:

1) 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna.

2) 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna.

3) 86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna.

4) 86.90.C – Praktyka pielęgniarek i położnych.

5) 86.90.E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

6) 85.59.B – Pozostałe formy edukacji.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie kraju oraz podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym przez Wojewodę … . Wnioskodawca prowadzi usługi badań laboratoryjnych służące profilaktyce i promocji zdrowia w zakresie alergii pokarmowej.

Spożywana przez nas żywność coraz częściej nam szkodzi z uwagi na wysoki stopień przetwarzania, zawartość barwników i konserwantów. Jest to jeden z powodów coraz powszechniejszego występowania choroby zwanej alergią pokarmową.

Alergia pokarmowa to błędna i nieprawidłowa reakcja naszej odporności. Zasadniczo reakcje alergiczne podzielić można na 2 rodzaje. Alergie pokarmowe natychmiastowe (typu 1, IgE – zależne). Jeśli mamy alergię natychmiastową, bardzo szybko po spożyciu alergizującego pokarmu dochodzi do rozwoju ostrych reakcji alergicznych. W skrajnych przypadkach może pojawić się szok anafilaktyczny, czyli stan bezpośredniego zagrożenia życia nawet w przypadku spożycia małej ilości alergizującego pokarmu.

Alergie pokarmowe utajone, czyli opóźnione/ukryte (typu 3, IgA i IgG – zależne) – ten typ alergii jest niemożliwy do samodzielnego zdiagnozowania przez pacjenta czy lekarza prowadzącego. Przyczyną jest duże oddalenie czasowe objawów tej alergii od momentu spożycia alergizującego posiłku. Objawy alergii opóźnionej (IgA i IgG – zależnej) pojawiają się bowiem po upływie 8-96 godzin od spożycia szkodzącego nam pokarmu.

Badania wykazują, iż utajona alergia pokarmowa, zwłaszcza jeżeli przez wiele miesięcy, a nawet lat nie jest leczona, może przyczynić się do rozwoju groźnych dla organizmu chorób.

Aby wdrożona dieta była skuteczna konieczne jest wykrycie wszelkich pokarmów wywołujących negatywne reakcje organizmu. W tym celu oznaczyć należy obie reakcje zaangażowane w rozwój utajonych reakcji na organizm, a mianowicie reakcję IgA – zależną i IgG – zależną. Większość testów dostępnych na polskim jak i światowym rynku usług medycznych oferuje badania wykrywające pewną część ukrytych reakcji na pokarmy. Mowa tu o testach na alergię IgG – zależną. W chwili obecnej dostępne jest tylko jedno badanie umożliwiające pełną diagnostykę utajonych reakcji na pokarmy, czyli badające oba typy reakcji – IgA – zależne i IgG – zależne.

Jest to test opracowany i opatentowany przez amerykańską firmę X. X jest ponadto jedynym laboratorium oceniającym utajone alergie na pokarmy, w którym każde badanie wykonywane jest podwójnie, w mechanizmie zaślepionym (innymi słowy krew każdego pacjenta badana jest 2-krotnie). Zapewnia to najwyższą wiarygodność i jakość uzyskiwanych wyników badania.

W przypadku testów tylko w kierunku alergii IgG – zależnej, X jako jedyne laboratorium na świecie wykonuje oznaczenia każdego pacjenta podwójnie w mechanizmie zaślepionym aby zachować powtarzalność wyniku badania co sprawia, iż dieta oparta na wyniku \`(...)\`. IgG X umożliwia wdrożenie prawidłowej i celowej diety eliminacyjno-rotacyjnej przyczyniając się do szybkiej i zauważalnej poprawy stanu zdrowia pacjentów z utajoną nadwrażliwością pokarmową. Oficjalnym przedstawicielem firmy X na kraje skandynawskie i wszystkie pozostałe kraje europejskie jest norweska firma Y. Tylko za jej pośrednictwem kraje europejskie mogą wykonywać badania, na alergię utajoną IgA i IgG – zależną, wykonując ten test. Firma Y jest bowiem wyłącznym przedstawicielem laboratorium X na Europę.

Wnioskodawca ma wyłączność od Y na terytorium Polski.

Wnioskodawca oferując swoim pacjentom badania na ukryte alergie pokarmowe IgA i IgG – zależną, przesyła pobraną krew do wyłącznego przedstawiciela w Norwegii (Y), ten zaś we własnym zakresie transportuje dalej, do X (USA), zachowując wszelkie standardy i wytyczne dotyczące transportu materiału biologicznego. W Polsce testy na ukrytą alergię pokarmową IgA i IgG – zależną oferowane są pod nazwą \`(...)\`..(X).

Kontrahent zagraniczny Y, od którego Wnioskodawca nabywa usługę nie posiada na terytorium Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT i nie figuruje w rejestrze podmiotów leczniczych, natomiast badania wykonuje w laboratorium X w Stanach Zjednoczonych. Wyniki badań oznaczone są logo X, natomiast faktury dla Wnioskodawcy wystawiane są przez wyłącznego przedstawiciela na kraje europejskie Y z Norwegii.

Firma Y z siedzibą w Norwegii jest oficjalnym i jedynym przedstawicielem firmy X na kraje skandynawskie oraz pozostałe kraje europejskie. Y nie jest podmiotem leczniczym, nie wykonuje badań w kierunku omawianej alergii pokarmowej IgG/IgA – zależnej, pełni bowiem funkcję pośrednika pomiędzy krajami europejskimi, skandynawskimi a firmą X. Wnioskodawca dokonuje zakupu wyżej wymienionych testów od firmy Y, która to jest pośrednikiem pomiędzy podmiotem Wnioskodawcy a laboratorium X. Firma X jest zarejestrowana jako laboratorium kliniczne (\`(...)\`..), które jako jedyne na świecie przeprowadza testy w kierunku alergii opóźnionej (IgA i IgG – zależnej). W świetle prawa amerykańskiego firma X jest podmiotem leczniczym, ponieważ jest zarejestrowana jako laboratorium kliniczne. Firma X posiada liczne certyfikaty świadczące o najwyżej jakości wykonywanych przez siebie badań.

Załączony certyfikat Z świadczy o przeprowadzonej zewnętrznej akredytacji laboratorium. Z to niezależna amerykańska organizacja non-profit, która przyznaje akredytację dla medycznych laboratoriów diagnostycznych. Uzyskanie akredytacji Z jest potwierdzeniem najwyższej jakości usług, bowiem przyznawana jest tylko jednej grupie spośród elitarnych laboratoriów, które sprostają wymogom międzynarodowych norm w zakresie przeprowadzania badań laboratoryjnych. Certyfikat Laboratorium X posiada zezwolenie uzyskane od Waszyngtońskiego Departamentu Zdrowia (Washington Department of Health) – odpowiednika Ministerstwa Zdrowia Rzeczypospolitej Polskiej umożliwiające prowadzenie działalności w ramach laboratorium diagnostycznego. Departament bierze czynny udział w ustalaniu polityki państwa w zakresie ochrony zdrowia. Odpowiada za jej treść i realizację poprzez kierowanie działem administracji rządowej. Sprawuje nadzór nad produktami farmaceutycznymi i koordynuje system świadczeń zdrowotnych.

Ponadto w uzupełnieniu w odpowiedzi na pytanie „Czy zakresem zadanego we wniosku pytania objęte są usługi wykonane przez X, w sytuacji gdy firma norweska jest wyłącznie pośrednikiem pomiędzy X a Wnioskodawcą, czy też również w sytuacji gdy firma norweska sama nabywa te usługi i odsprzedaje je na rzecz Wnioskodawcy?”, Zainteresowany wskazał, że w treści wniosku o interpretację Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, stanowiący opis realizacji usługi, w ramach którego to X wykonuje badania, natomiast wyłączny przedstawiciel tego podmiotu Y jest pośrednikiem i wyłącznym dystrybutorem testu na rynki skandynawskie i europejskie. Oznacza to, że Y przeprowadza szkolenia z zakresu prowadzenia pacjenta na diecie w oparciu o testy, edukuje w zakresie właściwego pobierania materiału oraz przyjmuje zamówienia na testy, wysyła testy do X i wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę za każdą przebadaną próbę. Laboratorium i cała procedura wykonana testu odbywa się w X.

Wnioskodawca był i pozostaje zainteresowany wydaniem interpretacji wskazującej na istnienie zwolnienia od podatku VAT usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy – fakturę wystawia Y. Celem Wnioskodawcy nie jest rozstrzyganie, kto w rozumieniu przepisów podatkowych wykonuje usługę na rzecz Wnioskodawcy w tak opisanym stanie faktycznym.

Jak wynika wyraźnie z treści zapadłych w sprawie wyroków sądów administracyjnych, ocena kto w rozumieniu ustaw podatkowych świadczy w opisanym stanie faktycznym usługę na rzecz Wnioskodawcy jest elementem, który winien rozpoznać organ wydając interpretację – nie zaś Wnioskodawca.

Wnioskodawca przedstawił w tym zakresie we wniosku swoją ocenę, jednak nie jest ona dla organu wiążąca, gdyż stanowi element stanowiska wnioskodawcy a nie stanu faktycznego.

Zatem Wnioskodawca wskazuje, że zakresem wniosku jest objęty opisany stan faktyczny niezależnie od tego czy Organ uzna, że w tym stanie faktycznym usługę na rzecz Wnioskodawcy świadczy Y czy X. Stan faktyczny sprawy opisany jest precyzyjnie. Jego ocena pod kątem ustaw podatkowych należy do organu.

W ocenie Wnioskodawcy usługa świadczona przez Y stanowi usługę służącą zachowaniu lub polepszeniu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną, jak również profilaktyce i ochronie zdrowia. Na fakturze wystawianej przez Y na rzecz Wnioskodawcy widnieje tytułu „usługa laboratoryjna”.

Według wiedzy Wnioskodawcy X nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy opisana usługa służąca profilaktyce i ochronie zdrowia – będąca podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii, podlegająca w Polsce zwolnieniu z podatku od towarów i usług wykonana przez podmiot mający X ze Stanów Zjednoczonych, również korzysta ze zwolnienia z podatku VAT – czy import tej usługi przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)**, import usługi badań laboratoryjnych, w Polsce sklasyfikowany jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie testu jest usługą medyczną, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne wykonywane są przez zagraniczny podmiot leczniczy, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, ponieważ wykonywane są przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawęża zakresu zastosowania zwolnienia, ani poprzez wskazanie, że usługa ma być świadczona przez krajowy podmiot leczniczy, ani poprzez odesłanie wprost do wymogów formalnych stawianych podmiotom leczniczym działającym w Polsce, zgodnie z ustawą zdrowotną.

Również przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, dla ustalenia pojęcia „podmiot leczniczy”, nie odsyła do definicji zawartej w ustawie zdrowotnej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w wykładni prowspólnotowej art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zgodnie z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione tylko dwa warunki:

1) świadczenia muszą mieć miejsce,

2) usługi te muszą być świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje zawodowe.

W ocenie Wnioskodawcy również na gruncie polskiej ustawy, zwolnienie to winno znajdować zastosowanie w każdym przypadku świadczenia usług leczniczych, przez podmiot dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami w tym zakresie – niezależnie od tego, w jakim państwie podmiot ten ma swoją siedzibę. Ponadto interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że dokonujące tej interpretacji organy nie mogą tworzyć nowych, nieokreślonych wyraźnie w obowiązujących przepisach, przesłanek zwolnienia.

Interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku VAT, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do przepisu stanowiącego takie zwolnienie i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Należy wskazać, że podmiot leczniczy to podmiot świadczący usługi służące zachowaniu lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.

Przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy zdrowotnej. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., użyte w tej ustawie określenie „podmiot wykonujący działalność leczniczą” to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4. W myśl art. 4 u.d.l., podmiotami leczniczymi są wszelkie podmioty w nim wymienione – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą – podano jedynie katalog form organizacyjnych (przykładowo samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej). Fakt, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne, potwierdził TSUE (wyroki w sprawie C-141/00 i C-45/01).

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne:

1) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. III SA/Gl 515/15,

2) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Wr 2354/14 stwierdził, że „Możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne świadczone są przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l, jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 955/15, oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na wyrok I SA/Wr 2354/14 – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że dokonując rozliczenia importu wyżej wymienionych usług nabywanych od podmiotu z siedzibą poza granicami Polski, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wskazano ponadto, że stanowisko Wnioskodawcy zostało przedstawione wielokrotnie – nie tylko w treści wniosku o interpretację, ale także w pismach procesowych w postępowaniu sądowo administracyjnym, które doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Wnioskodawca podtrzymuje wszystkie podniesione wówczas twierdzenia, a także popiera ustalenia i wnioski sądów administracyjnych obu instancji.

Przede wszystkim jednak Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrażony jednoznacznie w obu wyrokach pogląd, że: „państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. (\`(...)\`) Celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112) jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od VAT musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że także sporny w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, tj. w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi”.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że każda interpretacja stanu faktycznego, która zakwestionuje prawo do zwolnienia z VAT w przypadku stanu faktycznego objętego wnioskiem będzie wprost sprzeczna z treścią wyroków sądów administracyjnych, gdyż zakwestionuje w ten sposób cel przywołanych w wyrokach przepisów. Cel ten i wskazania dla organu zostały określone w orzeczeniach sądów w sposób jednoznaczny.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach** **Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 425/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 658/19 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla importu usługi badań laboratoryjnych jest prawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 658/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 425/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 28a ustawy o VAT – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przywołany art. 28a ustawy o VAT wprowadza odrębną definicję pojęcia „podatnik”. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zastrzeżenia nie mają zastosowania, tak więc miejsce świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi, winno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem zadanym we wniosku w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przedstawione w wyroku z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 658/19.

WSA wskazał, że „nie jest między stronami sporne, że usługi nabywane przez skarżącą od podmiotu zagranicznego na rzecz pacjenta stanowią usługi pozostające w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, czyli że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.”.

W ocenie WSA „jak wskazuje się w orzecznictwie, przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług”.

WSA w Poznaniu wskazał, że „Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 249/17 podkreślił, że celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. A zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług”.

W ocenie WSA z wyżej powołanego wyroku NSA z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 249/17 wynika, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT „powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi”.

Zdaniem WSA „zadane pytanie dotyczyło zwolnienia z podatku od towarów i usług usługi służącej profilaktyce i ochronie zdrowia będącej podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii wykonanej przez X z USA, w sytuacji gdy pośrednikiem jest podmiot trzeci (Y) – przedstawiciel X na kraje europejskie czy import tej usługi za pośrednictwem firmy norweskiej będzie podlegał zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Według WSA art. 8 ust. 2 ustawy o VAT „nie ma bezpośredniego wpływu na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Stanowi wyłącznie, że w opisanym stanie faktycznym należy „przyjąć”, że usługę świadczy firma norweska. Ta okoliczność jednak nie ma znaczenia dla określenia stawki podatkowej. Zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przysługuje, gdy wskazane usługi są „wykonane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”. W ocenie Sądu chodzi o faktyczne wykonanie usługi. Pośrednictwo firmy będącej przedstawicielem podmiotu wykonującego usługę powoduje, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że Y świadczy usługę na rzecz skarżącej, jednak nie oznacza to, że jest wykonawcą usługi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.. W opisanej sprawie usługa medyczna jest wykonywana przez X”.

Z kolei NSA w wyroku z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 425/20 wskazał, że „z powyższym stwierdzeniem, w zakresie odnoszącym się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, nie można się w pełni zgodzić albowiem (…) Spółka swoim pytaniem interpretacyjnym zmierza do uzyskania stanowiska zarówno w wersji gdy wykonawcą usługi pozostaje X, jak i „norweski pośrednik rzeczywistego wykonawcy – firma Y”. W zarzutach skargi do sądu Spółka podkreślała, że stanowisko Organu interpretacyjnego było błędne gdyż „organ rozważał skutki importu usług od innego podmiotu, niż ten, na który wskazywał wniosek spółki. Przyjęcie przez organ, że to norweski przedsiębiorca jest usługodawcą w zakresie importu usług winno skutkować wezwaniem do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o okoliczności związane z tym podmiotem. Spółka jest ponadto zainteresowana oceną stanowiska, czy import usługi (niezależnie od podmiotu) podlega VAT”.

NSA zaznaczył, że „z uwagi na ograniczenie zarzutami skargi kasacyjnej, (…) mógł jedynie odnieść się do zarzutu w postaci naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (…). Jednak, jak można wnosić z nierozbudowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji (…), uznał on, że udział norweskiego kontrahenta sprowadzał się do pośredniczenia, bez względu na sposób rozliczenia transakcji pomiędzy stronami. Tymczasem, jak wynika z twierdzeń samej skarżącej, jest ona zainteresowana odpowiedzią na przedstawione pytania zarówno przy uznaniu, że firma norweska, była tylko pośrednikiem podmiotu amerykańskiego, jak i wtedy, kiedy sama nabywała i następnie odprzedawała usługi. Rację ma skarżąca, że w tym przypadku należałoby ustalić jej własny status przy świadczonych usługach – czy można jej przypisać status podmiotu leczniczego w świetle interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, prawidłowo zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji (tzn. że dotyczy także podmiotu zagranicznego). Kwestie te będzie musiał ponownie rozważyć Organ wydając interpretację”.

Jednocześnie NSA zauważył, „że przy wykładni terminu „podmiot leczniczy”, nie ma podstaw do odwołania się przez organ podatkowy do wykładni systemowej w sposób, który nie uwzględnia celu zwolnienia i tym samym ogranicza dostęp do usług medycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się na potrzeby interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych sfer życia społecznego”.

Zdaniem NSA „możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przyjęcie stanowiska, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez podmiot zagraniczny skutkowałoby ograniczeniem traktatowej zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności VAT”.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje jako usługobiorca. Zatem Wnioskodawca, gdy nabywa usługę medyczną, o której mowa we wniosku od X, a firma ta – jak wskazał Wnioskodawca – nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby, to winien rozpoznać u siebie import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest zobowiązany do opodatkowania nabywanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Rozpoznanie importu ww. usługi i jej opodatkowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski winno nastąpić także w przypadku nabycia tej usługi od Y.

Przy czym mając na uwadze całokształt okoliczności w sprawie, a także tezy płynące z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 658/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 425/20 stwierdzić należy, że zarówno usługi nabywane przez Wnioskodawcę od X (będącym podmiotem leczniczym), jak również od Y są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę usługi zarówno od X oraz Y (w ramach rozpoznanego przez Wnioskodawcę importu usług) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowaną. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.