Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-190/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-27
Teza: 1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia, w tym także na rzecz spółki w celu dobrowolnego umorzenia, udziałów/akcji nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkłady niepieniężne otrzymane w ramach transakcji wymiany udziałów/akcji w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za odpłatnie zbywane udziały/akcje wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny? 2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia, w tym także na rzecz spółki w celu dobrowolnego umorzenia, udziałów/akcji nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkłady niepieniężne w ramach transakcji niespełniającej ustawowych warunków „wymiany udziałów/akcji” w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za odpłatnie zbywane udziały/akcje wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; transakcja; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2013r. (data wpływu 18.03.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca przewiduje, że w roku 2013 i ewentualnie w następnych latach będzie dokonywał odpłatnego zbycia udziałów i akcji w spółkach, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach wkładów niepieniężnych otrzymanych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zakłada także możliwość dobrowolnego umorzenia nabytych uprzednio udziałów lub akcji, tj. ich odpłatnego zbycia na rzecz spółki celem ich umorzenia (w trybie art. 199 i art. 359 Kodeksu Spółek Handlowych).

Przedmiotem odpłatnego zbycia (w tym w celu umorzenia) mogą być udziały/akcje nabyte przez wnioskodawcę jako wkład niepieniężny zarówno w ramach transakcji tak zwanej „wymiany udziałów/akcji”, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP, jak również w ramach transakcji niespełniającej warunków uznania jej za „wymianę udziałów/akcji” w rozumieniu tego przepisu.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia, w tym także na rzecz spółki w celu dobrowolnego umorzenia, udziałów/akcji nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkłady niepieniężne otrzymane w ramach transakcji wymiany udziałów/akcji w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za odpłatnie zbywane udziały/akcje wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia, w tym także na rzecz spółki w celu dobrowolnego umorzenia, udziałów/akcji nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkłady niepieniężne w ramach transakcji niespełniającej ustawowych warunków „wymiany udziałów/akcji” w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za odpłatnie zbywane udziały/akcje wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. W przypadku odpłatnego zbycia, w tym także na rzecz spółki w celu dobrowolnego umorzenia, udziałów/akcji nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkłady niepieniężne otrzymane w ramach transakcji „wymiany udziałów/ akcji” w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP (tj. Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wydanych przez niego w zamian za odpłatnie zbywane udziały/akcje wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny.

Ad. 2. W przypadku odpłatnego zbycia, w tym także na rzecz spółki w celu dobrowolnego umorzenia, udziałów/akcji nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkłady niepieniężne w ramach transakcji niespełniającej ustawowych warunków „wymiany udziałów/akcji” w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za odpłatnie zbywane udziały/akcje wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  W przypadku nabycia udziałów lub akcji jako wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym także w ramach transakcji „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP, w zamian za taki wkład spółka nabywająca wydaje udziały/akcje we własnym kapitale zakładowym udziałowcom spółki, której udziały/akcje nabywa.

Ustawa PDOP w art. 16 ust. 1 pkt 8e zawiera regulację dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji nabytych w ramach „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP. Przepis ten stanowi, iż wydatki na nabycie zbywanych udziałów spółka nabywająca (tu: Wnioskodawca) ustala w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów/akcji we własnych kapitale zakładowym spółki nabywającej, wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały/akcje są nabywane (i które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia), powiększone ewentualnie o zapłatę w gotowce, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy PDOP ma charakter jednoznaczny i jego znaczenie nie budzi wątpliwości na gruncie reguł wykładni językowej, która na charakter nadrzędny w polskim systemie prawa podatkowego. Dlatego kosztem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów/akcji zgodnie z tym przepisem jest wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych wcześniej w zamian za zbywane udziały i akcje. W szczególności kosztem takim nie jest wartość rynkowa, księgowa, cena emisyjna, ani kwota inna niż wartość nominalna omawianych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, np:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r., Nr IPPB3/423-587/12-2/AG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2012 r., Nr IBPBI/2/423-1024/12/CzP.

Powyższy wniosek odnosi się do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałowi akcji, w tym ich sprzedaży i zamiany. Odnosi się on jednak także do przychodów ze zbycia takich udziałów i akcji na rzecz spółki w celu umorzenia (czyli tak zwanego dobrowolnego umorzenia udziałów i akcji). Przychody z takiego umorzenia zaliczone są bowiem do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. Uchylając bowiem art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOP (na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z dnia 30 listopada 2010 r.) z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyłączył z przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przychody ze zbycia udziałowi akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, przez co zrównał je z przychodami z odpłatnego zbycia udziałów/akcji.

Jednocześnie, w odniesieniu do analizowanego przychodu art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy przewiduje, że nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu kwota wynagrodzenia otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów i akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji — w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Zważywszy, że Ustawa PDOP nie zawiera innej legalnej definicji pojęcia „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji”, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (czyli zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia) objętych w ramach „wymiany udziałów” w świetle powyżej powołanych przepisów, w tym przepisów nowelizujących art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOP, zasadnym będzie odwołanie się w tym zakresie do art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy PDOP. Należy bowiem zgodnie z wykładnią językową i systemową konsekwentnie przyjąć także na gruncie tego przepisu, ze zbycie udziałowi akcji na rzecz spółki jest jednym z przypadków odpłatnego zbycia udziałów i akcji w rozumieniu także tego przepisu. Inaczej bowiem ustawodawca nie uchylałby art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOP z dniem 1 stycznia 2011 r. W rezultacie, do przychodu z dobrowolnego umorzenia nie zostanie zaliczona ta część uzyskanego wynagrodzenia, która odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów/akcji we własnym kapitale zakładowym spółki nabywającej, wydawanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały/akcje są nabywane i które są następnie przedmiotem dobrowolnego umorzenia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż prawidłowość jego stanowiska odnoszącego się do skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów”, znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r., znak IPPB3/423-586/12-2/AG. W interpretacji stwierdza się m. in.: „Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy — wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotowce).”

1.  W przypadku nabycia udziałów lub akcji jako wkład niepieniężny w ramach transakcji niespełniającej ustawowych warunków wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP w zamian za taki wkład spółka nabywająca także wydaje udziały/akcje we własnym kapitale zakładowym udziałowcom spółki, której udziały/akcje nabywa w ten sposób.

Ustawa PDOP, w przeciwieństwie do sytuacji opisanej wyżej w pkt 1, nie zawiera szczególnej regulacji, która wprost określałaby jakie wydatki poniesione przez spółkę nabywającą stanowić będą koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji, uprzednio wniesionych do spółki nabywającej w ramach wkładu niepieniężnego.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy PDOP stanowi jedynie, że wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, jednakże przepis ten nie zawiera definicji pojęcia „wydatki”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż udziały w kapitale zakładowym spółki nabywającej taki wkład niepieniężny, wydawane przez nią, stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za udziały/akcje otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, a co za tym idzie, że wartość nominalna wydanych udziałów/akcji własnych, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji nabytych w ramach wkładu niepieniężnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r., sygn. II FSK 321/11). Analogiczne stanowisko zaprezentowano także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., w sprawie I SA/Bk 155/08.

Organy podatkowe w ten sam sposób rozstrzygają kwestię kosztów z tytułu zbycia udziałów i akcji wniesionych wcześniej do kapitału zakładowego zbywcy w ramach aportu nie spełniającego warunków uznania za wymianę udziałów. W takiej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 04 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1557/10/AP stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka z o.o. dokonując sprzedaży wniesionych aportem akcji będzie mogła ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wniesionych aportem akcji w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów własnych.”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. DPB-1.25-4230-01/07, gdzie wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny, kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały.”.

Podobne stanowisko wyraził również m. in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-907/09/SD;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-214/08-2/KB;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-69/11/PK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2010 r., sygn. ITPB3/423-390/10/PST.

Powyższy pogląd odnosi się do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów i akcji, w tym ich sprzedaży i zamiany. Odnosi się on jednak też do przychodów ze zbycia takich udziałów i akcji na rzecz spółki w celu umorzenia (czyli tak zwanego dobrowolnego umorzenia udziałów i akcji). Przychody z takiego umorzenia zaliczone są bowiem do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. W tym zakresie aktualne pozostają przepisy, w tym przepisy nowelizujące art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOP powołane powyżej w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia. Dlatego, w przypadku takiego dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji nabytych w ramach transakcji niespełniającej warunków „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy PDOP, „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy PDOP należy również ustalić poprzez zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy PDOP i przyjąć, że do przychodu z dobrowolnego umorzenia nie zostanie zaliczona ta część uzyskanego wynagrodzenia, która odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów/akcji własnych, wydawanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały/akcje są nabywane i które są następnie przedmiotem dobrowolnego umorzenia. Przepisy te bowiem w tym samym zakresie dotyczą przychodów ze zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, jak i pozostałych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.