Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.6.2019.5.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: WIS-W usługa
Słowa kluczowe: usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 28 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), 23 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) oraz 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (\`(...)\`) polegająca na umożliwieniu wstępu na zajęcia (\`(...)\`) sztuk walki (\`(...)\`).

**Opis usługi:**

**

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usługi (\`(...)\`), polegającej na umożliwieniu osobom (\`(...)\`) wstępu na zajęcia (\`(...)\`) z zakresu sztuk walki (\`(...)\`). W ramach świadczonej usługi (\`(...)\`) osoby (\`(...)\`) będą mogły skorzystać z zajęć (\`(...)\`) prowadzonych przez instruktorów w grupach z zakresu sztuk walki (\`(...)\`). Usługa (\`(...)\`) polega na możliwości wstępu na zajęcia (\`(...)\`) i aktywnego uczestniczenia w nich. W ramach świadczonej usługi osoby (\`(...)\`) nie będą korzystały z innych zajęć (\`(...)\`) niż z zakresu sztuk walki (\`(...)\`).

Zatem przedmiot wniosku dotyczy jednej usługi, tj. usługi (\`(...)\`) polegającej na umożliwieniu osobom (\`(...)\`) wstępu na zajęcia (\`(...)\`) sztuk walki (\`(...)\`). Odbiorca usługi, będącej przedmiotem wniosku, korzysta z jednej usługi, tj. nauki sztuki walki (\`(...)\`).

**Rozstrzygnięcie:** Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dla usługi (\`(...)\`) polegającej na umożliwieniu wstępu na zajęcia (\`(...)\`) – (\`(...)\`) sztuk walki (\`(...)\`). Wniosek uzupełniono w dniu: 3 marca 2020 r., 27 marca 2020 r. oraz 8 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Podatnik prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (\`(...)\`), polegających na umożliwieniu osobom (\`(...)\`) wstępu na zajęcia (\`(...)\`). W ramach świadczonych usług (\`(...)\`) osoby (\`(...)\`) będą mogły skorzystać z zajęć (\`(...)\`) prowadzonych przez instruktorów w grupach, m.in. sztuk walki. Usługa (\`(...)\`) polega na możliwości wstępu na zajęcia (\`(...)\`)i aktywnego uczestniczenia w nich.

W piśmie z dnia 28 lutego 2020 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usługi (\`(...)\`), polegającej na umożliwieniu osobom (\`(...)\`) wstępu na zajęcia (\`(...)\`) z zakresu sztuk walki (\`(...)\`). W ramach świadczonej usługi (\`(...)\`) osoby (\`(...)\`) będą mogły skorzystać z zajęć (\`(...)\`) prowadzonych przez instruktorów w grupach z zakresu sztuk walki (\`(...)\`). Usługa (\`(...)\`) polega na możliwości wstępu na zajęcia (\`(...)\`) i aktywnego uczestniczenia w nich. W ramach świadczonej usługi osoby (\`(...)\`) nie będą korzystały z innych zajęć (\`(...)\`) niż z zakresu sztuk walki (\`(...)\`).

Zatem przedmiot wniosku dotyczy jednej usługi, tj. usługi (\`(...)\`) polegającej na umożliwieniu osobom (\`(...)\`) wstępu na zajęcia (\`(...)\`) sztuk walki (\`(...)\`). Odbiorca usługi, będącej przedmiotem wniosku, korzysta z jednej usługi, tj. (\`(...)\`) sztuki walki (\`(...)\`).

(\`(...)\`)

Natomiast w piśmie z dnia 23 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Usługa świadczona przez Wnioskodawcę to usługa (\`(...)\`), polegająca na umożliwieniu wstępu na zajęcia (\`(...)\`) sztuk walki (\`(...)\`).
2.  Instruktor prowadzi zajęcia. Zaczyna od rozgrzewki, przygotowującej do trenowania technik. Po rozgrzewce przechodzi do pokazu i omówienia techniki. Następnie wydaje polecenie trenowania omawianego materiału na zajęciach. Instruktor prowadzi zajęcia w sposób kontrolowany. Osoby ćwiczące trenują pod okiem instruktora w sposób możliwie jak najbardziej bezpieczny. Osoby ćwiczące wykonują polecenia instruktora. Rolą instruktora jest demonstrowanie chwytów oraz ćwiczeń, które następnie powtarzane są przez uczestników. Instruktor w czasie wykonywanych chwytów lub ćwiczeń przez uczestników obserwuje poprawność ich wykonywania i w razie, gdy zachodzi taka potrzeba koryguje technikę wykonywanych chwytów lub ćwiczeń.
3.  Instruktor wskazuje wszystkim uczestnikom jednakowe ćwiczenia.
4.  Uczestnicy zajęć uczą się techniki sztuki walki (\`(...)\`) nabierając przy tym jednocześnie kondycji i sprawności fizycznej.
5.  Zajęcia oferowane w ramach świadczonej usługi przez Wnioskodawcę odbywają się systematycznie. Są to zatem zajęcia systematyczne, a uczestnicy uczęszczają regularnie na zajęcia z wyjątkiem wypadków losowych (choroby, sprawy życie itp.).
6.  Opłata za wstęp obejmuje określoną ilość wejść. Jest to opłata miesięczna. Wnioskodawca stosuje dwa rodzaje opłat:
    1.  1 do 4 treningów w miesiącu,
    2.  2 do 8 treningów w miesiącu.
7.  Jest to grupa osób przypadkowo trenujących, ale wyselekcjonowanych i przydzielonych do grup pod względem stopnia kondycji czy stażu treningowego i poziomu umiejętności.
8.  Wnioskodawca nie wystawia żadnych zaświadczeń/certyfikatów ani żadnych dyplomów i innych dokumentów potwierdzających nabycie umiejętności w zakresie sztuk walki.

Z kolei, w piśmie z dnia 1 czerwca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis usługi o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę w obiekcie (\`(...)\`). Obiekt (\`(...)\`) składa się w szczególności z sali (\`(...)\`), boiska (\`(...)\`) z możliwością treningów (\`(...)\`) oraz innych obiektów (\`(...)\`).
2.  Wnioskodawca nie jest właścicielem obiektu, w którym świadczona jest usługa. Wnioskodawca korzysta z obiektu (sali (\`(...)\`)) na podstawie zawartej z właścicielem (\`(...)\`) umowy najmu.
3.  Wnioskodawca nie pozostaje z instruktorami w stosunku pracy. Instruktor prowadzi zajęcia na podstawie umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą.
4.  W (\`(...)\`), w którym znajduje się sala (\`(...)\`), w której prowadzone są przez Wnioskodawcę zajęcia odbywają się również inne zajęcia (\`(...)\`). Zajęcia te nie są prowadzone przez Wnioskodawcę. Są to w szczególności treningi (\`(...)\`) niż te, które prowadzi Wnioskodawca.
5.  Instruktorzy prowadzący zajęcia u Wnioskodawcy posiadają stosowne uprawnienia do prowadzenia zajęć – (\`(...)\`) sztuk walki (\`(...)\`).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod pozycją 68 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie „wstępu” wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – świadczona przez niego usługa to usługa (\`(...)\`), polegająca na umożliwieniu wstępu na zajęcia (\`(...)\`) sztuk walki (\`(...)\`). W ramach świadczonej usługi (\`(...)\`) osoby (\`(...)\`) będą korzystać z zajęć (\`(...)\`) prowadzonych w grupach, przez (\`(...)\`) instruktorów, którzy wskazują uczestnikom jednakowe ćwiczenia. Usługa (\`(...)\`) polega na możliwości wstępu na zajęcia (\`(...)\`) i aktywnego uczestniczenia w nich. Opłata za wstęp obejmuje określoną ilość wejść, jest to opłata miesięczna. W ramach świadczonej usługi osoby (\`(...)\`) nie będą korzystały z innych zajęć (\`(...)\`) niż z zakresu sztuk walki (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisana usługa stanowi usługę rekreacyjną i jest ograniczona do „wstępu” (rozumianego jak wyżej) na zajęcia (\`(...)\`) sztuk walki. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa spełnia zatem przesłanki do objęcia jej obniżoną do 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

Podsumowując, usługa (\`(...)\`) polegająca na umożliwieniu wstępu na zajęcia (\`(...)\`) sztuk walki (\`(...)\`) – zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Stosownie do art. 63 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.), na dzień 1 lipca 2020 r. przesunięty zostaje termin, od którego stosowana będzie nowa matryca stawek podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.).

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana po dniu 30 czerwca 2020 r. (art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**