Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.33.2017.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; spółki; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data nadania 3 kwietnia 2017 r., data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPP1.4512.86.2017.1.MPE, 1462-IPPB2.4514.33.2017.1.LS z dnia 22 marca 2017 r. (data nadania 22 marca 2017 r., data doręczenia 27 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S GmbH jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: Spółka lub Zbywca). Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, Spółka ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych o charakterze umownym. Oznacza to, że dany fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie fundusz, jest właścicielem aktywów funduszu. Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu. Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Z tytułu zarządzania funduszami Spółce przysługuje od masy funduszy wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W Niemczech, pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych, fundusze są traktowane jako podatnicy na potrzeby niemieckiego podatku od osób prawnych.

Z niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz z warunków umownych poszczególnych funduszy wynika, że Spółka może - w imieniu funduszy (w tym znaczeniu, że robi to na ich rachunek) - w ramach określonych limitów inwestycyjnych, nabywać do wyodrębnionego majątku, składającego się na określony fundusz, różnego rodzaju nieruchomości, w tym nieruchomości w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Spółka może na określonych zasadach obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Spółka może - w imieniu funduszy (w tym znaczeniu, że robi to na ich rachunek) - nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz pod pewnymi warunkami udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Niemieckie przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także w pewnym zakresie lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka zarządza trzema niemieckimi funduszami inwestycyjnymi o charakterze obligacyjnym, które posiadają w tym majątku nieruchomości zlokalizowane w Polsce, przy czym:

1.  do B I (dalej: Fundusz I) przypisana jest jedna nieruchomość, położona w Polsce, pozostająca w bezpośrednim zarządzie Spółki, sprawowanym w imieniu tego funduszu;
2.  do B P (dalej: Fundusz P) przypisane są kolejne, opisane szczegółowo w niniejszym wniosku, nieruchomości położone w Polsce, pozostające w bezpośrednim zarządzie Spółki, sprawowanym w imieniu tego funduszu;
3.  do E (dalej: Fundusz 3) przypisana jest kolejna nieruchomość położona w Polsce.

Podsumowując, zarządzane przez Spółkę fundusze posiadają w sumie kilka nieruchomości w Polsce (w tym budynki, grunty będące w użytkowaniu wieczystym lub własnością, budowle i inne naniesienia na te grunty związane z poszczególnymi nieruchomościami, np. parkingi).

Wszystkie wspomniane nieruchomości pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki. Obecnie wszystkie nieruchomości są przeznaczone na wynajem komercyjny, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną, konstytuującą fundusze niemieckie jako fundusze typu umownego pozbawione osobowości prawnej, w rozumieniu polskich przepisów o podatku VAT to Spółka występuje jako podatnik.

Spółka jest obecnie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polsce nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd nieruchomościami oraz prowadzenie księgowości (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Spółka jest stroną umów dotyczących dostawy mediów dotyczących poszczególnych nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami, koszty z tego wynikające są następnie - co do zasady - refakturowane na najemców w poszczególnych nieruchomościach.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce.

Spółka prowadzi obecnie zmiany restrukturyzacyjne w swoim modelu biznesowym. Pierwsza część restrukturyzacji, polegająca na zbyciu posiadanych w Polsce aktywów i udziałów przypisanych do funduszu B G, została już dokonana i była przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 września 2016 r. przez Spółkę i podmiot, który nabył aktywa tego funduszu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.706.2016.2.KC oraz 1462-IPPP1.4512.921.2016.1.KC, potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku wspólnym, uznając, że zbycie nieruchomości biurowej wchodzącej w aktywów przypisanych do funduszu B G stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W związku z nieznacznymi zmianami dotyczącymi przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ponowiony wniosek w sprawie skutków podatkowych w VAT nabycia ww. aktywów i udziałów przypisanych do funduszu B G.

Kolejnym etapem prowadzonych zmian restrukturyzacyjnych będzie sprzedaż majątku przypisanego do Funduszu I. Celem potwierdzenia skutków podatkowych tej sprzedaży na gruncie VAT i PCC, Spółka wraz z podmiotem, który zamierza nabyć te aktywa, złożyły w dniu 29 grudnia 2016 r. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest natomiast traktowanie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT) planowanej transakcji restrukturyzacyjnej, w wyniku której Spółka przeniesie aktywa przypisane obecnie do Funduszu P, tj. nieruchomość (dalej: Nieruchomość I), nieruchomość (dalej: Nieruchomość II), nieruchomość (dalej: Nieruchomość III) oraz nieruchomość (dalej: Nieruchomość IV) - wszystkie ww. nieruchomości (w tym prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności działek gruntu, budynków, budowli oraz przynależności tychże nieruchomości wskazane bardziej szczegółowo poniżej) w dalszej części niniejszego wniosku będą nazywane łącznie Nieruchomościami.

Nowym właścicielem Nieruchomości ma zostać R GmbH (dalej jako: R lub Nabywca), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, będąca spółką zależną Zbywcy. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki R w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz R będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Nieruchomości mogą zostać przeniesione przez Spółkę na R w drodze aportu. W zamian za aport Nieruchomości Spółka może otrzymać od R udziały w kapitale zakładowym R o łącznej wartości nominalnej niższej niż wartość netto przeniesionych Nieruchomości; różnica pomiędzy wartością netto przeniesionych Nieruchomości oraz wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym R, tzw. „agio”, zostałaby przeznaczona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki R. Część wkładu niepieniężnego wniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) R może mieć wyższą wartość niż część aportu alokowana na kapitał zakładowy i może wynieść do ok. 90% wartości netto wniesionych Nieruchomości.

Alternatywnie, w zależności od podjętych decyzji biznesowych, Nieruchomości mogą zostać przeniesione ze Spółki na R w drodze umowy sprzedaży.

Po otrzymaniu wkładu przez R Nieruchomości będą nadal eksploatowane - wynajmowane na cele komercyjne lub odsprzedane. Będzie to działalność opodatkowana VAT w Polsce (tj. nie będzie z VAT zwolniona), a Nabywca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny i posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z wynajmowaniem nabytych Nieruchomości.

W zamierzeniu Spółki, przeniesienie Nieruchomości do R będzie stanowiło ostatni krok zaplanowanej wcześniej i obecnie przeprowadzanej restrukturyzacji. Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza dalszego rozporządzenia w przyszłości aktywami zgromadzonymi w Funduszu 3.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową charakterystykę Nieruchomości będących przedmiotem planowanego transferu (aportem lub w drodze umowy sprzedaży) do R.

Nieruchomość I i Nieruchomość II

Spółka nabyła opisywane nieruchomości na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 27 czerwca 2005 r. (dalej: Akt notarialny I). Wskazane nieruchomości zostały nabyte od C sp. z o.o. - podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą, do wyodrębnionego majątku Funduszu P. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie tych nieruchomości.

*   Nieruchomość I obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego należącej do Skarbu Państwa działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 28/6, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 28/6 (dalej: Budynek I),
3.  parking naziemny oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja) związane z Budynkiem I, a także wszelkie przynależności Nieruchomości I.

*   Nieruchomość II obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego należącej do Skarbu Państwa działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 28/5, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 28/5 (dalej: Budynek II),
3.  parking podziemny, parking naziemny (z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony) oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja) związane z Budynkiem II, a także wszelkie przynależności Nieruchomości II.

W Dziale III Księgi Wieczystej I i Księgi Wieczystej II ujawniono, że:

1.  odpowiednio na Nieruchomości I i na Nieruchomości II ustanowiono nieodpłatną służebność gruntową na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego wskazanej nieruchomości władnącej, polegającą na prawie przechodu i przejazdu;
2.  odpowiednio na Nieruchomości I i na Nieruchomości II ustanowiono prawa użytkowania o różnym zakresie uprawnień na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą wody i odbiorem ścieków oraz dostawami energii elektrycznej i cieplnej,
3.  spółce prawa niemieckiego B AG przysługuje prawo pierwokupu umownego odpowiednio Nieruchomości I i Nieruchomości II.

W Dziale III Księgi Wieczystej I i Księgi Wieczystej II ujawniono również ustanowienie na rzecz N S.A. „prawa użytkowania wieczystego działki nr 28/6 i prawa własności znajdującego się na niej budynku, polegającego na korzystaniu z pomieszczenia punktu zdawczo-odbiorczego (pzo) (\`(...)\`)” wraz z opisem uszczegóławiającym. Jak jednak wskazano w Akcie notarialnym I, powyższy wpis został dokonany nieprawidłowo i niezgodnie z wnioskiem. Zgodnie z zapewnieniem zawartym w Akcie notarialnym I, N S.A. posiada bowiem jedynie prawo użytkowania wskazanej działki polegające na korzystaniu z pomieszczenia punktu zdawczo-odbiorczego zlokalizowanego w budynku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację, wskazany błędny wpis do Księgi Wieczystej I i Księgi Wieczystej II nie został sprostowany.

W dziale I-Sp Księgi Wieczystej I i Księgi Wieczystej II ujawniono ponadto, że każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu działek 28/5 i 28/6 przysługuje nieodpłatna służebność przejścia i przejazdu dla celów "pożarowych" przez wskazane w tych Księgach działki nieruchomości obciążonej.

*   Nieruchomość III

Spółka nabyła opisywaną nieruchomość na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 11 marca 2010 r. Nieruchomość została nabyta od D sp. z o.o. - podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą, do wyodrębnionego majątku Funduszu P. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Nieruchomość III obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego należącej do Miasta działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 4/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: Księga wieczysta III),
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na ww. działce nr 4/1 (dalej: Budynek III),
3.  parking podziemny (pod budynkiem), parking naziemny (zewnętrzny, z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony) oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja, system IT) związane z Budynkiem III, a także wszelkie przynależności Nieruchomości III.

W Dziale III Księgi Wieczystej III ujawniono, że:

1.  na Nieruchomości III ustanowiono nieodpłatne służebności przesyłu o różnym zakresie uprawnień na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą energii elektrycznej i cieplnej,
2.  spółce prawa niemieckiego B AG przysługuje prawo pierwokupu umownego Nieruchomości III (tj. prawa użytkowania wieczystego ww. działki gruntu i własności posadowionych na niej budynków).

Wprawdzie księga wieczysta wskazuje, że w ramach Nieruchomości III nabyte zostało także prawo własności budynku, mającego charakter budynku niemieszkalnego, wzniesionego na ww. działce nr 4/1, jednak obiekt taki - zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki - nie znajduje się na przedmiotowej działce i do dnia złożenia niniejszego wniosku nie dokonano stosownej korekty Księgi Wieczystej III w tym zakresie.

*   Nieruchomość IV

Spółka nabyła opisywaną nieruchomość na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 18 lipca 2008 r. Nieruchomość została nabyta od H sp. z o.o. - podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą, do wyodrębnionego majątku Funduszu P. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości IV.

Nieruchomość IV obejmuje:

1.  prawo własności działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:
    1.  427/12, 428/5, 428/6, 428/11, 429/4, 429/6, 429/8, 432/33, 432/34, 432/38,
    2.  429/5,
    3.  432/35,
    4.  427/8 i 427/16,dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
2.  prawo własności Budynku IV, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działkach nr 429/4, 429/6 i 432/38 (dalej: Budynek IV),
3.  parking naziemny (z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony), nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak system IT) związane z Budynkiem IV, a także wszelkie przynależności Nieruchomości IV.

Przy czym działki składające się na Nieruchomość IV, na których nie jest zlokalizowany Budynek IV (punkt 2 powyżej), zajęte są na teren zielony (trawniki), parking naziemny i patio (zlokalizowane pomiędzy łącznikami pomiędzy dwiema bryłami Budynku IV, na które można wejść zarówno z dziedzińca jak i z łącznika na parterze Budynku IV).

W Dziale III Księgi Wieczystej IV ujawniono, że:

1.  niektóre działki gruntu Nieruchomości IV zostały obciążone nieodpłatną służebnością gruntową przejścia i przejazdu wraz z prawem korzystania ze wskazanego pasa gruntu na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego działki nieruchomości władnącej;
2.  spółce prawa niemieckiego B AG przysługuje ustanowione na 40 lat prawo pierwokupu umownego Nieruchomości IV.

W dziale I-Sp Księgi Wieczystej IV ujawniono, że każdoczesnemu właścicielowi Nieruchomości IV przysługują ponadto dwie nieodpłatne służebności przejścia i przejazdu przez wskazane w tej Księdze działki nieruchomości obciążonych.

W dalszej części niniejszego wniosku Budynek I, Budynek II, Budynek III, Budynek IV zwane będą łącznie: Budynkami. Jako Budynki należy też w dalszej części niniejszego wniosku rozumieć odpowiednio budowle związane z Nieruchomościami I, II, III i IV.

Dla porządku, Spółka pragnie nadmienić, że w stosunku do Budynków niektóre z ich powierzchni nie są wynajęte na dzień złożenia niniejszego wniosku.

W stosunku do każdego z opisywanych Budynków Spółka poniosła wydatki o charakterze „fit-out”, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanych komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało, co do zasady, Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te Spółka potraktowała jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej, ich wartość w ostatnich 2 latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków. Spółka w chwili obecnej prowadzi dodatkowe prace modernizacyjne w Budynkach. Jednakże, nie przewiduje, aby poniesione przed planowaną transakcją wydatki na ulepszenie któregokolwiek z Budynków przekroczyły 30% wartości początkowej takiego Budynku.

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: KC), R wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Spółki. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Spółka, jako integralną część Nieruchomości i ich wartości, przeniesie na R prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na R jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Spółki związane z Nieruchomościami (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanych Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez R i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów.

Przeprowadzenie transakcji będzie się wiązać z rozwiązaniem/wypowiedzeniem lub cesją i wybranych umów związanych z Nieruchomościami (m.in. umów z dostawcami mediów, etc.), których obecnie stroną jest Spółka, a które dotyczą Nieruchomości. Przy czym nie jest wykluczone, że czynności te związane z umowami (rozwiązanie, wypowiedzenia, cesje) zostaną dokonane już po dacie transakcji, zwłaszcza w przypadkach, gdy taką konieczność wymuszać będą na przykład zasady bezpieczeństwa w stosunku do Nieruchomości lub procedury wewnętrzne tych partnerów handlowych (dostawców usług). W przypadku natomiast umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, ich zakres zostanie ograniczony - tj. Nieruchomości zostaną z nich wyłączone.

Spółka jest w szczególności stroną (jako zlecający) umów o zarządzanie Nieruchomościami, które to umowy zostaną rozwiązane (przed lub po przeniesieniu Nieruchomości). W przypadku rozwiązania, odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez R (przed lub po dokonaniu planowanej transakcji). Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów nie zostaną przeniesione na R.

Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynków po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy, albo zawrze nowe umowy według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że R zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

Wskutek transakcji na Nabywcę przejdzie własność ruchomości należących do Zbywcy, związanych z Nieruchomościami I, II, III, IV.

W ramach transakcji nie nastąpi natomiast przeniesienie na R jakichkolwiek pracowników Spółki, gdyż, jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy (choć Nabywca nadal zapewne posługiwać się będzie niezarejestrowanymi, będącymi jednak w użyciu / rozpoznawanymi na rynku nazwami Budynków), środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców), itp.

Spółka i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT.

Przeniesienie własności Nieruchomości w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania Budynków, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe, a więc działalność opodatkowana VAT (zastosowanie znajdą właściwe stawki VAT).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Jak wskazano wyżej, aktywa te są natomiast przypisane do masy majątkowej Funduszu P (niebędącego odrębną jednostką organizacyjną ani podmiotem, lecz wyłącznie masą majątkową utworzoną na zasadach umownych).

Aktywa będące przedmiotem aportu do R nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

W stosunku do poszczególnych Budynków Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do żadnego z Budynków.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka i R niniejszym pragną dokonać potwierdzenia skutków podatkowych planowanej transakcji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na każdy z Budynków – w okresie od dnia nabycia tych Budynków w ramach poszczególnych Nieruchomości do dnia dzisiejszego – nie przekroczyły 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych Budynków. Spółka nie planuje także ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku I, Budynku II, Budynku III lub Budynku IV w takiej kwocie, aby ich wartość spowodowała przekroczenie wspomnianego progu 30% wartości początkowej.

We wniosku Zainteresowani wskazali: „W przypadku natomiast umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, ich zakres zostanie ograniczony - tj. Nieruchomości zostaną z nich wyłączone”. W tym kontekście Zainteresowani doprecyzowują opis stanu faktycznego w zakresie umowy ubezpieczenia budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości, mających być przedmiotem umowy sprzedaży/aportu pomiędzy Zainteresowanymi (dalej: Budynki i Budowle). Zainteresowani w dniu przeniesienia własności Budynków i Budowli będą stronami jednej ramowej umowy ubezpieczeniowej, o tzw. konstrukcji parasolowej. Umowa ta obejmuje ubezpieczeniem wszystkie nieruchomości posiadane zarówno przez Zainteresowanych, jak i inne podmioty zależne wobec S GmbH. Na podstawie tej parasolowej umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel otrzymał jedną skonsolidowaną roczną składkę (na budynek) za objęcie ubezpieczeniem w 2017 r. wszystkich nieruchomości podmiotów uczestniczących w umowie.

Taka konstrukcja umowy ubezpieczenia powoduje, że objęcie ubezpieczeniem majątkowym Budynków i Budowli po ich nabyciu/uzyskaniu przez R GmbH nastąpi automatycznie i w związku z tym:

*   nie może zostać poprzedzone ograniczeniem umowy ubezpieczenia przez S GmbH - skoro Budynki i Budowle po zawarciu umowy sprzedaży/dokonaniu aportu staną się własnością R GmbH, to od dnia tej transakcji będą podlegały ubezpieczeniu jako przedmiot własności R GmbH, a więc S GmbH nie będzie od tego dnia władny podejmować w tym zakresie jakichkolwiek działań odnoszących skutki prawne wobec Budynków i Budowli;
*   nie będzie wymagało dokonywania żadnych cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia zawartej przez S GmbH na rzecz R GmbH - oboje Zainteresowani są już bowiem objęci jedną umową obowiązującą od 1 stycznia 2017 r.;
*   nie będzie konieczne składanie jakichkolwiek oświadczeń woli przez S GmbH ani R GmbH celem objęcia Budynków i Budowli ubezpieczeniem przez R GmbH jako ubezpieczającego od dnia zawarcia umowy sprzedaży/dnia dokonania aportu.

Spółka wskazała, że w oparciu o informacje pozyskane od zarządcy Nieruchomości I-IV:

a) Do przynależności Spółka zalicza:

1.  szlabany wjazdowe wspólne dla Nieruchomości I i II,
2.  szlabany wjazdowe z ogrodzeniem dla Nieruchomości III i IV;
3.  budki ochrony dla Nieruchomości II, III i IV.

Szlabany, w opinii Spółki, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Natomiast nakłady i ulepszenia, których nie zaklasyfikowano dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako budowli, zaliczone są do dwóch kategorii:

1.  wydatków związanych z remontem budynków,
2.  wydatków podnoszących wartość początkową budynku (modernizacja). Wydatki podnoszące wartość budynku są ponoszone: albo w związku z prawidłowym funkcjonowaniem budynku, albo w związku, z aranżacjami wykonywanymi dla najemców (i zgodnie z ich potrzebami). W przypadku aranżacji dla najemców, wydatki te kumulowane są pod analityką dla konkretnego najemcy (zarówno zakup towarów jak i usług) i dla konkretnego budynku.

b) W oparciu o traktowanie parkingów naziemnych dla celów podatku od nieruchomości:

*   parking naziemny wspólny dla Nieruchomości I i Nieruchomości II,
*   parking naziemny (utwardzenie i murki oporowe) dla Nieruchomości III,
*   parking naziemny dla Nieruchomości IV, są wykazywane przez Spółkę jako budowle.

c) W oparciu o traktowanie budek ochrony dla celów podatku od nieruchomości, w przypadku Nieruchomości II, III i IV budki ochrony nie są wykazywane przez Spółkę jako budowle.

d) Parking podziemny znajdujący się na Nieruchomości II nie znajduje się pod budynkiem i nie stanowi elementu bryły budynku biurowego.

e) Zgodnie z informacjami wynikającymi z internetowej mapy Urzędu Miasta (dla wskazanych działek Nieruchomości IV nie został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Wydana została natomiast decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (z 2010 r.), teren zajmowany przez działki Nieruchomości IV oznaczony został kodem UC2, który obejmuje obszar zabudowy wielofunkcyjnej z przewagą programu usługowego wynikającego z metropolitalnej funkcji miasta, wraz z systemem przestrzeni publicznych.

f) Jeśli chodzi o Nieruchomość IV, patio położone jest na działce o numerze 429/4, a zieleń zlokalizowana jest na działkach o numerach: 429/8, 429/4, 432/33, 428/6, 428/11, 432/35. Natomiast parking naziemny położony jest w praktyce na wszystkich działkach objętych wnioskiem, gdyż miejsca parkingowe zlokalizowane są także wzdłuż ciągów komunikacyjnych (tj. droga wewnętrzna/pożarowa). Stąd, wraz ze wspomnianą drogą wewnętrzną, zajmuje on przynajmniej w jakiejś części powierzchnię na każdej z działek, choć jego zasadnicza część zlokalizowana jest na działkach o numerach: 429/8, 428/5, 428/6, 428/11, 427/8, 427,12, 427/16.

g) Opisane we wniosku w stosunku do Nieruchomości IV patio samo w sobie nie stanowi, w opinii Spółki budowli, gdyż jest ono w istocie dziedzińcem pomiędzy częściami budynku, wytyczonym w przestrzeni łącznikami. Na dziedzińcu tym znajdują się natomiast chodniki oraz tereny zielone.

h) Spółka wraz z R GmbH wskazały w opisie planowanego zdarzenia przyszłego, że: „W stosunku do poszczególnych Budynków Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do żadnego z Budynków.” Spółka dodatkowo podnosi, że prowadzone są osobne rejestry VAT dla każdego z Budynków. W treści uzasadnienia wniosku wskazane zostało, że zdaniem zainteresowanych wyodrębnienie finansowe nie zachodzi.

Spółka wraz z R GmbH pragną jednocześnie zauważyć, że okoliczność spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego - ze względu na istniejące wątpliwości - została właśnie poddana Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej pod rozstrzygnięcie w ramach zadanego pytania o kwalifikację Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

i) Spółka nie jest w stanie jednoznacznie odnieść się do wszystkich umów związanych z Nieruchomościami, których jest stroną, gdyż status poszczególnych umów może być też uzależniony od ich treści, a także dobrej woli kontrahentów. Niemniej, Spółka z całą pewnością będzie dążyć do:

*   wypowiedzenia z dniem transakcji (rozwiązania z dniem transakcji) umów:

1.  na dostawę mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, dostawa wody i odbiór ścieków),
2.  na wywóz nieczystości,
3.  na usługi zarządzania nieruchomością (w tym obsługa techniczna - np. konserwacja wind).

W zakresie pozostałych umów, R GmbH może przejąć je w ramach cesji, jednakże nie jest to także ogólne dążenie nabywcy - jego celem jest jednak zawarcie nowych umów, na własnych warunkach, niż przejęcie umów zastanych i wynegocjowanych przez Spółkę. Ewentualne przejęcie umowy może jednak zostać wymuszone koniecznością zapewnienia ciągłości pewnych dostaw lub ograniczeniami nałożonymi przez dostawców. Stąd fakt czy niektóre umowy uda się skutecznie wypowiedzieć i nie będzie konieczności przejęcia przez nabywcę nie jest elementem zdarzenia przyszłego, będącym w pełni pod kontrolą Spółki lub R GmbH. Niemniej jednak, R zdecydował o nieprzejmowaniu umów, o ile nie będzie takiej obiektywnej potrzeby - tylko wtedy zostaną one (i tylko pojedyncze przypadki) przejęte w ramach cesji. Reszta umów zostanie rozwiązana/wypowiedziana, a R GmbH zawrze nowe we własnym zakresie.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że we wniosku Zainteresowani wskazali: „Nieruchomości mogą zostać przeniesione przez Spółkę na R w drodze aportu. W zamian za aport Nieruchomości Spółka może otrzymać od R udziały w kapitale zakładowym R o łącznej wartości nominalnej niższej niż wartość netto przeniesionych Nieruchomości; różnica pomiędzy wartością netto przeniesionych Nieruchomości oraz wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym R, tzw. agio ”, zostałaby przeznaczona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki R. Część wkładu niepieniężnego wniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) R może mieć wyższą wartość niż część aportu alokowana na kapitał zakładowy i może wynieść do ok. 90% wartości netto wniesionych Nieruchomości.

Alternatywnie, w zależności od podjętych decyzji biznesowych, Nieruchomości mogą zostać przeniesione ze Spółki na R w drodze umowy sprzedaży”.

Jednocześnie, zadane przez Zainteresowanych pytanie nr 2 brzmi: „Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT?”

W tym kontekście Zainteresowani potwierdzili (doprecyzowali), że przez powyższy zapis mieli oni na myśli także taką sytuację, gdy niektóre z Nieruchomości przeniesione zostaną z S GmbH na R GmbH w drodze aportu, a pozostałe w drodze umowy sprzedaży. Względy biznesowe nie muszą wcale bowiem przesądzić, że będzie konieczne dokonanie wszystkich dostaw w ramach Transakcji wyłącznie w drodze aportu lub - alternatywnie - dokonanie wszystkich tych dostaw wyłącznie w drodze sprzedaży.

Zainteresowani podkreślili również, że powyższe doprecyzowanie wynika jedynie z ostrożności procesowej, gdyż w ich ocenie taki ewentualny „mieszany” sposób przeniesienia własności Nieruchomości (tj. częściowo poprzez aport, a częściowo poprzez umowę sprzedaży) jest zgodny z opisem przedstawionym już we wspomnianym wniosku (nadanym 1 lutego 2017 r.) - wskazuje na to użycie trybu przypuszczającego Nieruchomości mogą zostać przeniesione” i zwrotu „alternatywnie, w zależności od podjętych decyzji biznesowych”. Dodatkowo Zainteresowani zauważyli, że również konstrukcja pytania nr 2 wniosku nadanego 1 lutego 2017 r. dopuszcza wskazany mieszany sposób przeniesienia własności Nieruchomości (niezależnie czy dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu”).

Reasumując, Zainteresowani uściślili, że dostawa Nieruchomości może zostać dokonana w jednej z poniższych form:

*   zawarcie umowy sprzedaży dla wszystkich Nieruchomości albo
*   wniesienie wszystkich Nieruchomości w drodze aportu albo
*   zawarcie umowy sprzedaży niektórych Nieruchomości (jednej lub więcej) oraz wniesienie pozostałych Nieruchomości w drodze aportu.

Ponadto w nadesłanych uzupełnieniach do wniosku Zainteresowani podnieśli, że w złożonym wniosku w opisie sprawy wskazali: „Wprawdzie księga wieczysta wskazuje, że w ramach Nieruchomości III nabyte zostało także prawo własności budynku, mającego charakter budynku niemieszkalnego, wzniesionego na ww. działce nr 4/1, jednak obiekt taki - zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki - nie znajduje się na przedmiotowej działce i do dnia złożenia niniejszego wniosku nie dokonano stosownej korekty Księgi Wieczystej III w tym zakresie. ”

Jednocześnie, w wyniku badania statusu prawnego Nieruchomości, ustalone zostało, iż wspomnianym drugim budynkiem, niemającym charakteru budynku mieszkalnego, jest wymieniona zresztą we wniosku budka ochrony.

Stąd, Zainteresowani będą wdzięczni za odpowiednie wzięcie pod uwagę, że oprócz Budynku III, przedmiotowa Nieruchomość III obejmuje także inny budynek (budkę ochrony), której prawo własności przeniesione zostanie na Nabywcę w ramach transakcji. Stąd wszelkie pytania Zainteresowanych obejmują także dostawę tego elementu Nieruchomości III.

Gwoli wyjaśnienia, wszelkie informacje zawarte na temat historii nabycia budki ochrony (będącej odrębnym budynkiem) oraz nieponoszenia na nią wydatków przekraczających określone limity zostały już prawidłowo określone we wniosku. Wniosek ten obejmował bowiem dane na temat tej budki, gdyż Zainteresowani uwzględnili ją w swoim opisie, przy czym została ona błędnie przez Zainteresowanych zidentyfikowana jako budowla (a powinna jako budynek).

Zainteresowani wskazali we wniosku: Nieruchomość II obejmie:

1.  prawo użytkowania wieczystego należącej do Skarbu Państwa działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 28/5, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: Księga wieczysta II),
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 28/5 (dalej: Budynek II), parking podziemny, parking naziemny (z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony) oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja) związane z Budynkiem II, a także wszelkie przynależności Nieruchomości II.”

Natomiast w wyniku badania statusu prawnego Nieruchomości II, wykonywanego pod kątem zawarcia aktu notarialnego, ustalono, że w ewidencji gruntów i budynków ujawnione zostały 3 odrębne budynki (i to zarówno na mapie ewidencyjnej, jak i w ewidencji budynków), podczas gdy w księdze wieczystej, jak i w poprzednich umowach sprzedaży, mowa jest jedynie o jednym budynku - budynku biurowym.

Jednocześnie potwierdzono, że w tzw. międzyczasie nie było żadnych rozbudów, tzn. te budynki zostały w takiej formie nabyte przez Zbywcę.

Zainteresowani wskazali, że Budynek II w istocie obejmuje - z punktu widzenia danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków - trzy budynki składające się łącznie na jedną bryłę z zewnątrz dającą wrażenie jednego budynku. Oprócz wspominanego już budynku mającego charakter budynku biurowego, na bryłę tę składają się także dwa dodatkowe budynki techniczne (dobudowane do ścian budynku biurowego). W jednym z tych dodatkowych budynków znajduje się głównie urządzenie związane z dostawą energii elektrycznej (przyłącze energetyczne). W drugim natomiast z dodatkowych budynków znajdują się głównie urządzenia związane z dostawą ciepła (przyłącze energetyczne), ale także urządzenia związane z klimatyzacją i wentylacją. Z ekonomicznego punktu widzenia budynki te stanowią jedną całość, gdyż dwa opisane powyżej budynki służą obsłudze technicznej budynku biurowego i zapewne tylko rozwiązania architektoniczno-budowlane stały się podstawą do ich rozróżnienia w ewidencji gruntów i budynków jako odrębnych budynków.

W tym kontekście Zainteresowani potwierdzili, że pod terminem Budynek II należy zatem rozumieć 3 budynki (z punktu widzenia przepisów prawa), które zostały w Księdze wieczystej II ujawnione oraz w Akcie notarialny I opisane jako jeden budynek.

Gwoli wyjaśnienia, wszelkie informacje zawarte na temat historii nabycia Budynku II (obejmującego w istocie - z punktu widzenia przepisów prawa - 3 budynki) oraz nieponoszenia na niego wydatków przekraczających określone limity zostały już prawidłowo określone we Wniosku. Wniosek ten obejmował bowiem dane na temat wszystkich 3 wspomnianych budynków, gdyż Zainteresowani nie dostrzegali ich odrębności w kontekście ich kwalifikacji prawnej i - w tym sensie błędnie - kwalifikowali wszystkie łącznie jako jeden budynek.

Ponadto, sporządzając niniejsze uzupełnienie, Zbywca dokonał przeglądu nakładów, które mogły rzeczywiście dotyczyć dwóch dodatkowych budynków i ustalił, że w kontekście tych budynków ponoszono wprawdzie koszty zakwalifikowane jako wydatki objęte odpisami amortyzacyjnymi, jednakże wydatki te dotyczyły właściwie przede wszystkim urządzeń zlokalizowanych w tych budynkach - urządzeń elektrycznych i klimatyzacyjno - wentylacyjnych. I tylko w odniesieniu do budynku z klimatyzacją i wentylacją, wydatki te były w na tyle istotnej wysokości, że mogłaby ona stanowić przekroczenie limitów, o których mowa powyżej. Jednakże, wydatki te dotyczyły głównie samych urządzeń w tym budynku (a nie bryły budynku), które to urządzenia nie są trwale z tym budynkiem związane (tj. możliwe jest ich wymontowanie i przeniesienie bez uszkodzenia budynku), stąd - w opinii Wnioskodawców - trudno te wydatki uznać za wydatki związane z samym budynkiem. W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że znaczne nakłady ponoszone w kontekście tego budynku, lecz odnoszące się do urządzeń w nim zainstalowanych, nie powinny prowadzić do zmiany zasad opodatkowania dostawy tego budynku przez Zbywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT?
3.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Nieruchomości na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu?
4.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy?
5.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przeniesienie własności Nieruchomości dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy dokonane w formie umowy sprzedaży, czy też aportu) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla którejkolwiek ze stron transakcji?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 5, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 11 maja 2017 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr 1462-IPPP1.4512.86.2017.2.MPE.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności Nieruchomości dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy zostanie dokonane w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla którejkolwiek ze stron transakcji.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1737/06), jak i orzecznictwo organów interpretacyjnych (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/436-89/14-2/LS oraz z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. IPPB2/436-791/14-3/AF) potwierdzają, że opodatkowaniu PCC podlegają tylko enumeratywnie określone w art. 1 Ustawy o PCC typy czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, wskazany przepis Ustawy o PCC zawiera numerus clausus czynności podlegających PCC.

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o PCC wymieniono jako czynność opodatkowaną umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy o PCC, obowiązek podatkowy ciąży w takim przypadku na kupującym, który jest zobowiązany - w przypadku sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego do zapłaty podatku w wysokości 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o PCC), obliczonego od wartości rynkowej zbywanych rzeczy (art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC).

Stosownie jednak do dyspozycji art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Mając na uwadze treść przywołanego przepisu ustawy o PCC, w ocenie Spółki i Nabywcy, skoro dostawa Nieruchomości dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana VAT (nie będzie z VAT zwolniona - co wykazano już powyżej), powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o PCC. Tym samym, Nabywca nie będzie zobowiązany do zapłaty PCC w związku z pozyskaniem Nieruchomości w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, także na gruncie znowelizowanego od dnia 1 stycznia 2016 r. brzmienia przepisu art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 marca 2016 r., sygn. IPPB2/4514-588/15-2/KW1 oraz IPPB2/4514-590/15-2/KW1, a także z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPB2/4514-586/15-2/KW1 oraz IPPB2/4514-587/15-4/KW1, orzekając na kanwie opisu zdarzenia przyszłego, w którym zainteresowani - analogicznie jak Spółka i Nabywca - zamierzali zgodnie wybrać opcję opodatkowania dostawy nieruchomości, potwierdził, że „(\`(...)\`) jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”. Do podobnej a : konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie doszedł także w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r., sygn. IPPB2/4514-601/15-4/AK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., sygn. IPPB2/4514-553/15-2/AK.

W katalogu czynności opodatkowanych PCC nie znajduje się natomiast dokonanie aportu czyli wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu sam aport nie podlega jako taki PCC. Należy jednak zauważyć, że wskutek wniesienia aportu, u spółki go otrzymującej dochodzi do podwyższenia jej kapitału zakładowego, które na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC jest traktowane jako podlegająca odrębnemu opodatkowaniu zmiana umowy spółki.

W ocenie Spółki i Nabywcy, mając na uwadze, że do podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie u Nabywcy będącego w dniu dokonania transakcji spółką prawa niemieckiego z siedzibą i rzeczywistym ośrodkiem zarządzania w Niemczech, takie podwyższenie nie będzie opodatkowane PCC ze względu na dyspozycję art. 1 ust. 4 w zw. z ust. 5 pkt 2 lit. a i b Ustawy o PCC. Zgodnie bowiem z pierwszym przywołanym przepisem, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 1 ust. 5 pkt 2 Ustawy o PCC, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej jej rzeczywisty ośrodek zarządzania albo jej siedziba - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zważywszy więc, że spółka R będzie w dniu dokonania transakcji posiadała siedzibę i rzeczywisty ośrodek zarządzania na terytorium Niemiec, to w ocenie Spółki i Nabywcy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki Nabywcy nie będzie się wiązało z opodatkowaniem tej transakcji PCC ani po stronie Spółki, ani po stronie Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku umów sprzedaży nieruchomości o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%.

Odnosząc się natomiast do kwestii przeniesienia własności Budynku dokonanego przez Spółkę w formie aportu na rzecz Nabywcy należy wskazać, że w przedstawionej we wniosku sytuacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 podlegać będzie umowa spółki lub jej zmiana.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

W związku z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT) planowanej transakcji restrukturyzacyjnej, w wyniku której Spółka przeniesie aktywa przypisane obecnie do Funduszu P, tj. nieruchomość (dalej: Nieruchomość I), nieruchomość (dalej: Nieruchomość II), nieruchomość (dalej: Nieruchomość III) oraz nieruchomość (dalej: Nieruchomość IV) - wszystkie ww. nieruchomości (w tym prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności działek gruntu, budynków, budowli oraz przynależności tychże nieruchomości wskazane bardziej szczegółowo poniżej) w dalszej części niniejszego wniosku będą nazywane łącznie Nieruchomościami. Nowym właścicielem Nieruchomości ma zostać R GmbH (dalej jako: R lub Nabywca), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, będąca spółką zależną Zbywcy. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki R w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz R będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Nieruchomości mogą zostać przeniesione przez Spółkę na R w drodze aportu. W zamian za aport Nieruchomości Spółka może otrzymać od R udziały w kapitale zakładowym R o łącznej wartości nominalnej niższej niż wartość netto przeniesionych Nieruchomości; różnica pomiędzy wartością netto przeniesionych Nieruchomości oraz wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym R, tzw. „agio”, zostałaby przeznaczona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki R. Część wkładu niepieniężnego wniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) R może mieć wyższą wartość niż część aportu alokowana na kapitał zakładowy i może wynieść do ok. 90% wartości netto wniesionych Nieruchomości. Alternatywnie, w zależności od podjętych decyzji biznesowych, Nieruchomości mogą zostać przeniesione ze Spółki na R w drodze umowy sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2017 r. Nr 1462-IPPP1.4512.86.2017.2.MPE dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „W konsekwencji, jeżeli Spółka i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy), to dostawa podlegała będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT a Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą tą sprzedaż. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości I i II należało uznać za prawidłowe. (…) W konsekwencji, jeżeli Spółka i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy), to dostawa podlegała będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT a Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą tą sprzedaż. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości III należało uznać za prawidłowe. (…) W konsekwencji, jeżeli Spółka i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy), to dostawa podlegała będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT a Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą tą sprzedaż. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości IV należało uznać za prawidłowe.”

A zatem jeżeli Strony transakcji (Wnioskodawca i Nabywca) zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług, wówczas powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym wypadku powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast, w przypadku przeniesienia własności Nieruchomości dokonanego przez Spółkę w formie aportu na rzecz Nabywcy, powyższa czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki R w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz R będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Mając na uwadze powyższe, na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.