Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia; podatek-podatek naliczony; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.3.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.3.RR (skutecznie doręczone w dniu 21012019 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: N. Sp. k.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sprzedający

Sprzedający, N. Sp.k. jest spółką osobową prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Sukcesja prawna Sprzedającego

Sprzedający został zawiązany (powstał) w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U.2017.1577, „Ksh”), art. 552 Ksh, art. 553 Ksh i art. 555 Ksh na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki N. spółka komandytowo-akcyjna, z dnia 21 grudnia 2015 roku (przekształcenie spółki). Powyższa zmiana została ujawniona w informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym dla Sprzedającego.

N. spółka komandytowo-akcyjna wpisana była do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, posiadała numer REGON oraz NIP (dalej „Spółka Przekształcana”). Ponieważ zgodnie z art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przekształcanej, Sprzedający wskazuje, iż wstąpił on we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przekształcanej.

Rejestracja Sprzedającego w Krajowym Rejestrze Sądowym została dokonana w dniu 31 grudnia 2015 roku. Od tego czasu Sprzedający nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą.

Nieruchomość

Spółka Przekształcana w dniu 19 kwietnia 2007 roku, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza, aktem notarialnym (dalej „Akt”), nabyła od P. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku na nim posadowionego. Zgodnie z aktem na nieruchomość, o której mowa w zdaniu poprzednim składały się:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu, oznaczonej nr ewid. 91, o łącznej powierzchni 499 m2, położonej zgodnie z księgą wieczystą, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (zwane dalej „Gruntem”);
2.  budynek stanowiący odrębną nieruchomość przeznaczony na cele biurowe którego powierzchnia użytkowa wskazana w treści księgi wieczystej wynosi 1675,5 m2 (zwany dalej „Budynkiem”);

Transakcja nabycia Gruntu i Budynku przez Spółkę Przekształcaną nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie o VAT, lecz zgodnie z treścią aktu podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu. Wobec powyższego sprzedaż Gruntu i Budynku, która nastąpiła w dniu 19 kwietnia 2007 roku, opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w Ustawie o PCC. W związku z transakcją Spółka Przekształcana odprowadziła, do właściwego urzędu skarbowego, podatek od czynności cywilnoprawnych i nie dokonała odliczenia podatku VAT.

Oprócz Budynku, na Gruncie posadowiony jest również budynek niemieszkalny o niewielkiej powierzchni, wykorzystywany do składowania narzędzi i innych przedmiotów (zwany dalej „Pomieszczenie Gospodarcze”). Mimo, że Pomieszczenie Gospodarcze było już posadowione na Gruncie w dniu 19 kwietnia 2007 roku, tj. w dniu zawarcia aktu, nie zostało ono ujawnione w treści księgi wieczystej prowadzonej dla Gruntu. Własność Pomieszczenia Gospodarczego została nabyta przez Spółkę wraz z zawarciem aktu.

Grunt, Budynek oraz Pomieszczenie Gospodarcze zwane są dalej łącznie „Nieruchomością”.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Sprzedający posiada siedzibę w innym miejscu niż położenie Nieruchomości, ale prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości. Przedmiotem działalności Sprzedającego, a wcześniej Spółki Przekształcanej, jest/był wynajem powierzchni najemcom komercyjnym (wyłącznie prowadzącym działalność gospodarczą) w Nieruchomości. Działalność ta jest prowadzona stale od dnia nabycia przez Spółkę Przekształcaną Nieruchomości, a Sprzedający planuje kontynuować ją do dnia planowej sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego (jak również jego poprzednika) do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Kupujący

Kupującym Nieruchomość jest C. Sp. z o.o., zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy. Kupujący i Sprzedający są w dalszej części zwani również „Stronami” lub „Zainteresowanymi”.

Kupujący jest spółką kapitałową prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. W dniu 12 grudnia 2018 roku, Kupujący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (formularz VAT-R). Na dzień złożenia wniosku Kupujący nie jest jeszcze zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Kupujący planuje po zawarciu Umowy Przyrzeczonej (zdefiniowanej poniżej) prowadzić w ramach Nieruchomości działalność polegającą na najmie komercyjnym. Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Nakłady na Nieruchomość

Od chwili nabycia Budynku Spółka Przekształcana, a następnie Sprzedający, ponosili nakłady na Budynek, stanowiące ponad 30% wartości początkowej Budynku. Kwota wydatków stanowiąca 30% wartości początkowej Budynku została osiągnięta i przekroczona na ponad dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku (dalej: „Data Ulepszenia Budynku”). Po Dacie Ulepszenia Budynku Spółka Przekształcana i Sprzedający ponosili dalsze nakłady na Budynek (jednak w kwocie nieprzekraczającej 30% wartości początkowej Budynku, jak również użytkowali Budynek wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (co istotne po Dacie Ulepszania Budynku był on wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. najmu komercyjnego, przez okres przekraczający 5 lat). Dodatkowo Sprzedającemu (oraz według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, również Spółce Przekształcanej) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów/usług w ramach prowadzonego procesu ulepszeń Budynku.

Pomieszczenie Gospodarcze nie zostało nigdy ujęte (ani przez Spółkę Przekształcaną ani przez Sprzedającego) w rejestrze środków trwałych.

Planowana Sprzedaż Nieruchomości („Transakcja”)

Strony planują zawarcie pomiędzy Sprzedającym a Kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”). W ramach Umowy Przedwstępnej, Sprzedający zobowiąże się zawrzeć umowę właściwą przenoszącą na Kupującego prawo użytkowania wieczystego do Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie Budynkiem oraz Pomieszczeniem Gospodarczym, w okresie wskazanym w Umowie Przedwstępnej, a Kupujący zobowiąże się nabyć Nieruchomość za określoną cenę (dalej „Umowa Przyrzeczona”).

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą na moment dokonania Transakcji (zawarcia Umowy Przyrzeczonej) czynnymi podatnikami VAT.

W związku z tym, że Sprzedający posiada i będzie posiadał status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Kupujący również będzie na dzień nabycia Nieruchomości podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, intencją stron jest, aby sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Ponadto Sprzedający i Kupujący, przed dniem zbycia Nieruchomości w ramach Umowy Przyrzeczonej, złożą do właściwego naczelnika US zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Najem i utrzymanie Nieruchomości

Jak wskazywano, Nieruchomość od chwili jej nabycia jest przedmiotem najmu, przy czym umowy najmu obejmują przeważającą część Nieruchomości (w tym Budynku). Ponadto cała Nieruchomość (w tym Budynek i Pomieszczenie Gospodarcze) była i jest wykorzystywana przez Sprzedawcę (a wcześniej przez Spółkę Przekształcaną) do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej - w tym, zgodnie z najlepszą wiedzą Zainteresowanych, Budynek jest wykorzystywany w ten sposób od chwili zawarcia Aktu, natomiast Pomieszczenie Gospodarcze od co najmniej 2014 r.

W szczególności, powierzchnie Budynku, które nie były przedmiotem umów najmu, stanowią powierzchnie techniczne umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie Budynku i tym samym również były i są wykorzystywane na potrzeby wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności. Pomieszczenie Gospodarcze było i jest wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą, tj. do składowania narzędzi i innych przedmiotów.

Obecnie Sprzedający jest stroną kilkunastu umów najmu, zawartych z różnymi podmiotami w różnych latach (poczynając od 2009 roku) (dalej: „Aktualne Umowy Najmu”).

Aktualne Umowy Najmu, w okresie pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej a Umowy Przyrzeczonej, nie zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Aktualne Umowy Najmu przejdą na Kupującego zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2018.1025, dalej „Kodeks Cywilny”), tj. Kupujący wstąpi w stosunek najmu w miejsce Sprzedającego.

Ponadto Sprzedający albo Spółka Przekształcana zawarli również następujące umowy, które dotyczą Nieruchomości:

1.  Umowy na dostawę mediów
    1.  Umowa sprzedaży energii elektrycznej;
    2.  Umowa kompleksowa dostarczania ciepła;
    3.  Umowa na dostawę wody i odprowadzanie ścieków;
2.  Umowy na świadczenie usług
    1.  Umowa na świadczenie usług operatorskich;
    2.  Umowa o wykonanie usług ochrony w formie bezpośredniej ochrony fizycznej;
    3.  Umowa o świadczenie usług sprzątania;
    4.  Umowa na usługi zarządzania nieruchomością;
    5.  Umowa na usługi zarządzania aktywami;
    6.  Umowa na usługi zarządzania aktywami;
    7.  Umowa o zachowaniu poufności;

\- zwane dalej łącznie „Umowami Wspomagającymi”.

Umowy Wspomagające służą prawidłowemu funkcjonowaniu Nieruchomości jako obiektu przeznaczonego do najmu. W okresie pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej a Umowy Przyrzeczonej, Sprzedający wypowie wszystkie Umowy Wspomagające. Wypowiedzenie lub rozwiązanie tych umów powinno nastąpić w ciągu 30 dni od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, z uwagi na terminy wypowiedzenia niektórych Umów Wspomagających. Tym samym Kupujący, we własnym zakresie i własnymi siłami, celem prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości, zawrze nowe umowy zapewniające konserwację i utrzymanie Nieruchomości. Kupujący będzie posiadał pełną dowolność w zakresie wyboru kontrahentów oraz rozwiązania umów z najemcami.

Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości, pozwalającej na wydzielenie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z Nieruchomością.

Nieruchomość nie została również wydzielona organizacyjnie strukturze Sprzedającego jako np. dział, wydział, oddział Sprzedającego itp.

Elementy Umowy Przyrzeczonej

Co więcej Sprzedający, w ramach planowanej transakcji, Umową Przyrzeczoną nie przeniesie na Kupującego:

1.  oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo - nazwy;
2.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
3.  koncesji, licencji i zezwoleń;
4.  patentów i innych praw własności przemysłowej;
5.  majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, z wyjątkiem autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego;
6.  tajemnicy przedsiębiorstwa z wyjątkiem dotyczącej Nieruchomości;
7.  ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
8.  praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z kontrahentami, z wyjątkiem Aktualnych Umów Najmu;
9.  środków pieniężnych, z wyjątkiem kaucji związanych z Aktualnymi Umowami Najmu i wpłaconych przez Najemców;
10.  dokumentacji innej niż bezpośrednio związanej z Nieruchomością, która będzie obejmować: (i) Aktualne Umowy Najmu, (ii) projekt budowlany;
11.  umów dotyczących finansowania nabycia Nieruchomości (w tym umów kredytowych);
12.  należności oraz zobowiązań Sprzedającego (wszelkie zobowiązania i wierzytelności wykazane w księgach Sprzedającego do dnia sprzedaży, pozostaną zobowiązaniami Sprzedającego).

Ponadto Zainteresowani wskazują, że Pomieszczenie Gospodarcze, opisane we wniosku, spełnia definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, dalej: Prawo Budowlane).

W szczególności Zainteresowani podnoszą, że Pomieszczenie Gospodarcze jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tym samym Pomieszczenie Gospodarcze spełnia przesłanki warunkujące uznanie danego obiektu budowlanego za budynek w świetle art. 3 pkt 2) Prawa Budowlanego.

Przedmiotową okoliczność potwierdza m.in. wpis Pomieszczenia Gospodarczego do kartoteki budynków.

Finalnie Zainteresowani chcieliby dodać, że nieruchomościami, w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: Kodeks cywilny), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy, zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia, lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie, jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Tym samym w ich ocenie Pomieszczenie Gospodarcze stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. Własność tej nieruchomości budynkowej przysługuje natomiast Sprzedającemu, zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla Sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?
2.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości, a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla Sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
2.  Zdaniem Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości oraz nie będzie miał zastosowania, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców (grupy Zainteresowanych)

1.  Opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT według stawki podstawowej (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1)

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy dostawa Nieruchomości w ramach Umowy Przyrzeczonej będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym art. 7 ust. 1 pkt 6, mówi, że jako dostawa towarów traktowane jest również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a pkt 7 potwierdza, że zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 również traktowane jest jako dostawa towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl, art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie zbycia Nieruchomości za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia jej na tej podstawie spod zakresu Ustawy o VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2.2. Zbycie Nieruchomości w ramach Umowy Przyrzeczonej vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot opisanej we wniosku transakcji (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji zbycia Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający wypowie wszystkie Umowy Wspomagające, umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości i prowadzenie z jej wykorzystaniem działalności gospodarczej w ciągu 30 dni od dnia podpisania Umowy Przyrzeczonej. Co więcej Sprzedający, w ramach planowanej transakcji, Umową Przyrzeczoną nie przeniesie na Kupującego licznych praw i zobowiązań stanowiących istotne elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo - nazwy;
2.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
3.  koncesji, licencji i zezwoleń;
4.  patentów i innych praw własności przemysłowej;
5.  majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, z wyjątkiem autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego;
6.  tajemnicy przedsiębiorstwa z wyjątkiem dotyczącej Nieruchomości;
7.  ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
8.  praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z kontrahentami, z wyjątkiem Aktualnych Umów Najmu;
9.  środków pieniężnych, z wyjątkiem kaucji związanych z Aktualnymi Umowami Najmu i wpłaconych przez Najemców;
10.  dokumentacji innej niż bezpośrednio związanej z Nieruchomością, która będzie obejmować: (i) Umowy Najmu, (ii) projekt budowlany;
11.  umów dotyczących finansowania nabycia Nieruchomości (w tym umów kredytowych);
12.  należności oraz zobowiązań Sprzedającego (wszelkie zobowiązania i wierzytelności wykazane w księgach Sprzedającego do dnia sprzedaży, pozostaną zobowiązaniami Sprzedającego).

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja zbycia Nieruchomości nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1./443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszył, jak wskazywano powyżej, transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. W ramach przedmiotowej transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość wraz ze związanymi z nią Aktualnymi Umowami Najmu. W konsekwencji, po dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej w majątku Sprzedającego pozostanie szereg różnych innych (wymienionych powyżej) aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa oraz koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W szczególności - jak zaznaczono wcześniej - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego niezwiązanych z Nieruchomością. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący, we własnym zakresie i własnymi siłami, celem prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości, zawrze nowe umowy zapewniające konserwację i utrzymanie Nieruchomości. Kupujący będzie także posiadał pełną dowolność w zakresie wyboru kontrahentów oraz rozwiązania umów z najemcami. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, że Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby transakcję zbycia Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego. W ocenie Stron przedmiot transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po zawarciu Umowy Przyrzeczonej będzie pozostawało w gestii Kupującego.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia jej na tej podstawie spod zakresu Ustawy o VAT.

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji zbycia Nieruchomości nie mogą być również uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\], o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest w praktyce organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji, Sprzedający nie prowadzi bowiem, jak wskazano powyżej, osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem transakcji zbycia Nieruchomości szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Umowa Przyrzeczona wyraźnie wyłączy przejście zobowiązań Sprzedającego na Kupującego, podczas gdy przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Stron przedmiotem transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji zdaniem Zainteresowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1.  Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji.

4.1. Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

4.2. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznic na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego (a wcześniej przez Spółkę Przekształcaną) wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w zakresie najmu powierzchni komercyjnych Nieruchomości), a zatem Nieruchomość, w tym Budynek i Pomieszczenie Gospodarcze, nie były w ogóle wykorzystywane (a tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Tym samym w odniesieniu do transakcji zbycia Nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

4.3. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

4.3.1. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzające zwolnienie dostawy budynków oraz budowli w zależności od daty dokonania pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) \[dalej: Dyrektywa 112\], zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Wprawdzie Dyrektywa 112, choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. W swoim orzecznictwie (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) Trybunał Sprawiedliwości UE \[dalej: TSUE\] nie miał wątpliwości, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente s-Hertogenbosch, C 92/13, EU:C:2014:2188).

Kwestia prawidłowej wykładni przepisów wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była również przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał wprost, iż polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji wynikającej z dyrektywy 112. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że

ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

Powyższa wykładnia została również potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2017:869, w którym TSUE rozstrzygnął, że:

„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Powyższy wyrok znalazł swoje odzwierciedlenie w najnowszej praktyce organów podatkowych - wykładnia definicji pierwszego zasiedlenia wynikająca z tego wyroku została potwierdzona w wydanych w ostatnim czasie indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO), gdzie organ stwierdził że: „W związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Sprzedawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli (\`(...)\`) i że wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Sprzedającego co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.1.RR), gdzie organ stwierdził, że „Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. (\`(...)\`).”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.703.2017.1.AO), gdzie organ stwierdził, że „Zatem po dokonaniu w 2002 r. ulepszeń ww. budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do budynków (\`(...)\`) nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków do daty sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO), gdzie organ wskazał, że „Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania”.

Jak zostało słusznie podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO) „W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C- 308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.”

Ponadto należy dodać, że w dniu 27 lutego 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów ogłoszony został projekt z dnia 13 lutego 2018 r. (dalej: „Projekt”) ustawy o zmianie Ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw, w uzasadnieniu którego Ministerstwo Finansów wskazało, że dostosowując przepisy Ustawy o VAT do orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. „odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywaj lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy”.

4.3.2. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, opierając się na przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, pierwsze zasiedlenie w Budynku i Pomieszczenia Gospodarczego wchodzącego w skład Nieruchomości nastąpiło na ponad 2 lata przed planowanym dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego od chwili nabycia Budynku Spółka Przekształcana, a następnie Sprzedający, ponosili nakłady na Budynek, stanowiące ponad 30% wartości początkowej Budynku. Data Ulepszenia Budynku - to jest moment, w którym kwota wydatków stanowiąca 30% wartości początkowej Budynku została osiągnięta i przekroczona - nastąpił na ponad dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku, a zatem również na ponad dwa lata przed dniem zawarcia planowanej Umowy Przyrzeczonej (która zostanie zawarta po złożeniu niniejszego wniosku). Po Dacie Ulepszenia Budynku Spółka Przekształcana i Sprzedający ponosili dalsze nakłady na Budynek (jednak w kwocie nieprzekraczającej 30% wartości początkowej Budynku), jak również użytkowali Budynek wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, po Dacie Ulepszenia Budynku, Sprzedający (wcześniej jego poprzednik prawny) rozpoczęli użytkowanie Budynku na cele realizacji działalności opodatkowanej, i użytkowanie to trwa ponad dwa lata od chwili dokonania ww. Ulepszenia.

Z kolei Pomieszczenie Gospodarcze, jak wskazano wcześniej, nie zostało nigdy ujęte (ani przez Spółkę Przekształcaną ani przez Sprzedającego) w rejestrze środków trwałych. W ocenie Zainteresowanych oznacza to, że nie mogło być ono - niezależnie od tego czy były w stosunku do niego wykonywane jakiekolwiek prace budowlane - ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (do których odwołuje się w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia), ponieważ „ulepszyć” można budynek/budowlę/ich część jedynie wówczas, gdy stanowią one środek trwały.

Stanowisko to potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.3.AO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł: „Skoro (\`(...)\`) prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości nie można zakwalifikować jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pojęcie „ulepszenia" na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych to w analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonując prac budowlanych w nabytej w 2016 roku nieruchomości, która nie została zaliczona do środków trwałych Spółki i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.”

Analogicznie rozstrzygał również, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0115-KDIT1-3.4012.779.2017.2.BJ z dnia 11 stycznia 2018 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP1/4512-1-288/16-3/HW z dnia 11 lipca 2016 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach nr IPPP2/4512-286/16-2/DG z dnia 17 czerwca 2016 r. oraz nr IPPP2/4512-607/15-3/DG z dnia 16 września 2016 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach nr IBPP1/4512-670/15/MG z dnia 14 sierpnia 2015 r. oraz nr IBPP1/443-1178/13/KJ z dnia 17 marca 2014 r.

Jednocześnie, jak wskazywano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, od co najmniej 2014 r. Pomieszczenie Gospodarcze było i jest wykorzystywane przez Sprzedawcę (a wcześniej przez Spółkę Przekształcaną) na cele związane z działalnością gospodarczą, tj. do składowania narzędzi i innych przedmiotów.

Mając na uwadze powyższe, tj. sposób użytkowania Pomieszczenia Gospodarczego i brak jego ulepszeń w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, w ocenie Zainteresowanych pierwsze zasiedlenie Pomieszczenia Gospodarczego miało miejsce najpóźniej w 2014 r.

W kontekście powyższego, mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz ich wykładnię zgodną z prawem unijnym, należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

*   za moment pierwszego zasiedlenia Budynku, w rozumieniu regulacji VAT, należy uznać Datę Ulepszenia Budynku,

*   pierwsze zasiedlenie Pomieszczenia Gospodarczego miało miejsce najpóźniej w 2014 r.,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku i Pomieszczenia Gospodarczego a ich planowaną dostawą (tj. dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Sprzedający jak i Kupujący, będą na moment transakcji sprzedaży Nieruchomości (zawarcia Umowy Przyrzeczonej) czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT tej transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Sprzedający jak i Kupujący Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

4.4. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do transakcji dostawy Budynku i Pomieszczenia Gospodarczego, wchodzących w skład Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynku oraz Pomieszczenia Gospodarczego będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed dniem zawarcia transakcji (zawarcia Umowy Przyrzeczonej) miało już miejsce ich pierwsze zasiedlenie.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

4.5. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla planowanej Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

*   do Transakcji dotyczącej dostawy Budynku i Pomieszczenia Gospodarczego wchodzących w skład Nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z czym, skoro Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, również dostawa Gruntu, na którym znajduje się Budynek i Pomieszczenie Gospodarcze, będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   do transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.  Prawo Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1).

Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione oba warunki (i) odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, (ii) towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku planowanego przez Kupującego dalszego wykorzystania nieruchomości do celów wynajmu komercyjnego, w ocenie Zainteresowanych, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją. Kupujący wyłącza, żeby zmienił przeznaczenie Nieruchomości po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, w szczególności wyklucza, aby w stosunku do Nieruchomości (i) zmienił jej charakter jako budynku użytkowego, (ii) zawarł umowy najmu lub dzierżawy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36) Ustawy o VAT - tj. usług w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Kupujący będzie w dalszym ciągu wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której będzie wykonywał - w stosunku do Nieruchomości - wyłącznie czynności opodatkowane. Ponieważ warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dostawy towaru z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w przypadku Kupującego będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynków i budowli stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdzie pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy, na podstawie nabytych składników, podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że w omawianej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży w niniejszych okolicznościach będzie prawo użytkowania wieczystego do Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie Budynkiem oraz Pomieszczeniem Gospodarczym. Obecnie Sprzedający jest stroną kilkunastu umów najmu, zawartych z różnymi podmiotami w różnych latach (poczynając od 2009 roku), które, nie zostaną wypowiedziane lub rozwiązane, lecz Kupujący wstąpi w stosunek najmu w miejsce Sprzedającego zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego. W okresie pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej a Umowy Przyrzeczonej, Sprzedający wypowie wszystkie Umowy Wspomagające, które służą prawidłowemu funkcjonowaniu Nieruchomości jako obiektu przeznaczonego do najmu. Tym samym Kupujący, we własnym zakresie i własnymi siłami, celem prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości, zawrze nowe umowy zapewniające konserwację i utrzymanie Nieruchomości. Kupujący będzie posiadał pełną dowolność w zakresie wyboru kontrahentów oraz rozwiązania umów z najemcami. Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości, pozwalającej na wydzielenie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z Nieruchomością. Nieruchomość nie została również wydzielona organizacyjnie strukturze Sprzedającego jako np. dział, wydział, oddział Sprzedającego itp. Co więcej Sprzedający, w ramach planowanej transakcji, Umową Przyrzeczoną nie przeniesie na Kupującego: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo – nazwy, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych, koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, z wyjątkiem autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego, tajemnicy przedsiębiorstwa z wyjątkiem dotyczącej Nieruchomości, ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z kontrahentami, z wyjątkiem Aktualnych Umów Najmu, środków pieniężnych, z wyjątkiem kaucji związanych z Aktualnymi Umowami Najmu i wpłaconych przez Najemców, dokumentacji innej niż bezpośrednio związanej z Nieruchomością (która będzie obejmować: Aktualne Umowy Najmu), projekt budowlany, umów dotyczących finansowania nabycia Nieruchomości (w tym umów kredytowych), należności oraz zobowiązań Sprzedającego (wszelkie zobowiązania i wierzytelności wykazane w księgach Sprzedającego do dnia sprzedaży, pozostaną zobowiązaniami Sprzedającego).

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Sprzedający został zawiązany (powstał) w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 1 Ksh, art. 552 Ksh, art. 553 Ksh i art. 555 Ksh na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki N. spółka komandytowo-akcyjna z dnia 21 grudnia 2015 roku.

Spółka Przekształcana w dniu 19 kwietnia 2007 roku, na podstawie umowy sprzedaży nabyła od P. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku na nim posadowionego. Zgodnie z aktem na nieruchomość, o której mowa w zdaniu poprzednim składały się:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu, oznaczonej nr ewid. 91, o łącznej powierzchni 499 m2, położonej zgodnie z księgą wieczystą, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
2.  budynek stanowiący odrębną nieruchomość przeznaczony na cele biurowe którego powierzchnia użytkowa wskazana w treści księgi wieczystej wynosi 1675,5 m2;

Transakcja nabycia Gruntu i Budynku przez Spółkę Przekształcaną nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w Ustawie o VAT, lecz zgodnie z treścią aktu podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu.

Oprócz Budynku, na Gruncie posadowiony jest również budynek niemieszkalny o niewielkiej powierzchni, wykorzystywany do składowania narzędzi i innych przedmiotów („Pomieszczenie Gospodarcze”). Mimo, że Pomieszczenie Gospodarcze było już posadowione na Gruncie w dniu 19 kwietnia 2007 roku, tj. w dniu zawarcia aktu, nie zostało ono ujawnione w treści księgi wieczystej prowadzonej dla Gruntu. Własność Pomieszczenia Gospodarczego została nabyta przez Spółkę wraz z zawarciem aktu.

Przedmiotem działalności Sprzedającego, a wcześniej Spółki Przekształcanej, jest/był wynajem powierzchni najemcom komercyjnym (wyłącznie prowadzącym działalność gospodarczą) w Nieruchomości. Działalność ta jest prowadzona stale od dnia nabycia przez Spółkę Przekształcaną Nieruchomości, a Sprzedający planuje kontynuować ją do dnia planowej sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego (jak również jego poprzednika) do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Od chwili nabycia Budynku Spółka Przekształcana, a następnie Sprzedający, ponosili nakłady na Budynek, stanowiące ponad 30% wartości początkowej Budynku. Kwota wydatków stanowiąca 30% wartości początkowej Budynku została osiągnięta i przekroczona na ponad dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Po Dacie Ulepszenia Budynku Spółka Przekształcana i Sprzedający ponosili dalsze nakłady na Budynek (jednak w kwocie nieprzekraczającej 30% wartości początkowej Budynku, jak również użytkowali Budynek wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (co istotne po Dacie Ulepszania Budynku był on wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. najmu komercyjnego, przez okres przekraczający 5 lat). Dodatkowo Sprzedającemu (oraz według najlepszej wiedzy Zainteresowanych, również Spółce Przekształcanej) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów/usług w ramach prowadzonego procesu ulepszeń Budynku.

Pomieszczenie Gospodarcze nie zostało nigdy ujęte (ani przez Spółkę Przekształcaną ani przez Sprzedającego) w rejestrze środków trwałych.

Strony planują zawarcie pomiędzy Sprzedającym a Kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, w ramach której Sprzedający zobowiąże się zawrzeć umowę właściwą przenoszącą na Kupującego prawo użytkowania wieczystego do Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie Budynkiem oraz Pomieszczeniem Gospodarczym, w okresie wskazanym w Umowie Przedwstępnej, a Kupujący zobowiąże się nabyć Nieruchomość za określoną cenę.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą na moment dokonania Transakcji (zawarcia Umowy Przyrzeczonej) czynnymi podatnikami VAT. Ponadto Sprzedający i Kupujący, przed dniem zbycia Nieruchomości w ramach Umowy Przyrzeczonej, złożą do właściwego naczelnika US zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jak wskazywano, Nieruchomość od chwili jej nabycia jest przedmiotem najmu, przy czym umowy najmu obejmują przeważającą część Nieruchomości (w tym Budynku). Ponadto cała Nieruchomość (w tym Budynek i Pomieszczenie Gospodarcze) była i jest wykorzystywana przez Sprzedawcę (a wcześniej przez Spółkę Przekształcaną) do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej - w tym, zgodnie z najlepszą wiedzą Zainteresowanych, Budynek jest wykorzystywany w ten sposób od chwili zawarcia Aktu, natomiast Pomieszczenie Gospodarcze od co najmniej 2014 r.

W szczególności, powierzchnie Budynku, które nie były przedmiotem umów najmu, stanowią powierzchnie techniczne umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie Budynku i tym samym również były i są wykorzystywane na potrzeby wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności. Pomieszczenie Gospodarcze było i jest wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą, tj. do składowania narzędzi i innych przedmiotów.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że planowana dostawa Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazał Wnioskodawca, od chwili nabycia Budynku Spółka Przekształcana, a następnie Sprzedający, ponosili nakłady na Budynek, stanowiące ponad 30% wartości początkowej Budynku. Kwota wydatków stanowiąca 30% wartości początkowej Budynku została osiągnięta i przekroczona na ponad dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Natomiast po Dacie Ulepszenia Budynku był on wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. najmu komercyjnego, przez okres przekraczający 5 lat. Jednocześnie jak wynika z wniosku w Budynku znajdują się powierzchnie techniczne , które nie były przedmiotem najmu, jednakże umożliwiają one prawidłowe funkcjonowanie Budynku i tym samy, były i są wykorzystywane na potrzeby wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności tj. najmu komercyjnego. Zatem dostawa Budynku będzie miała miejsce po pierwszym zasiedleniu. Tym samym, ww. dostawa Budynku odbędzie się po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od tego momentu.

Ponadto z wniosku wynika, że przedmiotem planowanej dostawy będzie również posadowiony na Gruncie budynek niemieszkalny o niewielkiej powierzchni, wykorzystywany do składowania narzędzi i innych przedmiotów (Pomieszczenie Gospodarcze). Pomieszczenie Gospodarcze było już posadowione na Gruncie w dniu 19 kwietnia 2007 roku, tj. w dniu zawarcia aktu, jednak nie zostało ono ujawnione w treści księgi wieczystej prowadzonej dla Gruntu. Własność Pomieszczenia Gospodarczego została nabyta przez Spółkę wraz z zawarciem aktu. Pomieszczenie Gospodarcze nie zostało nigdy ujęte (ani przez Spółkę Przekształcaną ani przez Sprzedającego) w rejestrze środków trwałych. W tym miejscu nadmienić należy, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszych okolicznościach na przedmiotowy Budynek Gospodarczy nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu o przepisów podatku dochodowym. W konsekwencji, sprzedaż Budynku Gospodarczego, który był wykorzystywany do składowania narzędzi i innych przedmiotów przez okres dłuższy niż 2 lata korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przedstawione okoliczności sprawy i przywołane przepisy, przy uwzględnieniu zapisów Dyrektywy i ww. wyroków pozwalają stwierdzić, że dostawa Nieruchomości nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od tego momentu, a tym samym dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże jak wskazano wyżej ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług Sprzedawca Nieruchomości może z niego zrezygnować.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast zgodnie z przyjętym założeniem, Kupujący w chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej również będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Zatem Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Sprzedawca i Kupujący jako nabywający przedmiotową Nieruchomość złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy tej Nieruchomości zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży Nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęta będzie dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na której znajduje się ww. Nieruchomość.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Kupujący na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie Strona wskazała, że Kupujący planuje po zawarciu Umowy Przyrzeczonej prowadzić w ramach Nieruchomości działalność polegającą na najmie komercyjnym. Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W związku z tym, że wydatki poniesione przez Kupującego na nabycie przedmiotowej Nieruchomości będą służyć wykonywaniu przez Kupującego czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na najmie komercyjnym spełniona będzie przesłanka odliczenia podatku VAT przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym, jak wywiedziono wyżej, przy rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do Nieruchomości, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Kupującemu, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w kwestii wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C-308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. W konsekwencji stwierdzić należy, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu definicji pierwszego zasiedlenia wynikającą z w wyroku TSUE C-308/16.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Tytułem wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług została wykorzystana opłata w wysokości 320 zł, natomiast tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wykorzystano opłatę w wysokości 80 zł. Wnioskodawca w dniu 14 grudnia 2018 r. dokonał wpłaty tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny w wysokości 480 zł. W związku tym, kwota 80 zł jest wpłatą wyższą od należnej, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na adres wskazany we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.