Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-238/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-24
Teza: skutki podatkowe rozwiązania spółki osobowej
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego:

*   które podlegały u Wnioskodawczyni opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej **– jest prawidłowe,**

*   w pozostałej części **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-238/15-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 czerwca 2015 r. (data doręczenia 25 czerwca 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), nadanym dnia 1 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zamierza uzyskać status wspólnika Spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej), mającej siedzibę w Polsce. Poza Wnioskodawczynią wspólnikiem będzie również inna osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania lub adres siedziby w Polsce. Wskazana Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej rezydencję podatkową w Polsce, której większościowym udziałowcem do chwili złożenia wniosku jest Wnioskodawczyni (ale nie wyklucza Ona przejęcia całkowitej kontroli nad Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przed lub w trakcie przekształcenia) i przejmie w związku z tym cały majątek obecnie funkcjonującej Spółki kapitałowej.

W zależności od wyniku przyszłych zdarzeń Wnioskodawczyni nie wyklucza możliwości zakończenia działalności Spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem (spółki komandytowej lub jawnej) w drodze jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Zakończenie funkcjonowania Spółki osobowej nastąpi w oparciu o uchwałę wspólników. W związku z tym, działalność Spółki zostanie zakończona, a cały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w zgodzie z treścią umowy Spółki. Sposób podziału majątku zostanie określony w uchwale wspólników Spółki, w następstwie czego majątek zostanie przekazany wspólnikom. Majątek Spółki będą stanowiły środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych oraz wierzytelności.

W celu odzwierciedlenia zakresu możliwej działalności Spółki osobowej w postanowieniach umowy Spółki planowane jest zawarcie zastrzeżenia, zgodnie z którym przedmiot działalności Spółki będzie obejmował również między innymi działalność w zakresie obrotu udziałami i wierzytelnościami. Obrót udziałami prowadzić będzie także Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem jej w Spółkę osobową. Zatem, dojdzie do faktycznego prowadzenia działalności w zakresie obrotu udziałami zarówno przed, jak i po przekształceniu (czyli zarówno w Spółce kapitałowej, jak i w Spółce osobowej).

W piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

1.  Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako komandytariusz w Spółce komandytowej oraz wspólnik Spółki jawnej. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej (PIT-36L).
2.  Działalność gospodarcza Spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) będzie się koncentrować na obrocie udziałami i wierzytelnościami, działalności holdingowej oraz na zarządzaniu nieruchomościami. Przedmiot działalności Spółki będzie zatem obejmował również między innymi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami a czynności te będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej.
3.  Spółka osobowa (komandytowa lub jawna) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będą miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokładne miejsce prowadzenia działalności nie zostało jeszcze ostatecznie wybrane, przy czym wydaje się, że nie ma ono istotnego znaczenia, bowiem na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej obowiązują jednolite reguły opodatkowania podatkiem dochodowym.
4.  Spółka osobowa (komandytowa lub jawna) zamierza prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  Środki pieniężne otrzymane w związku ewentualnym rozwiązaniem Spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) będą częściowo pochodzić z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej oraz częściowo z innych źródeł.
6.  Część środków pieniężnych otrzymanych z ewentualnego rozwiązania Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) będzie pochodziła z innych legalnych źródeł podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia z punktu widzenia treści przepisów będących przedmiotem interpretacji jest to z jakiego konkretnego i szczegółowego stosunku prawnego pochodzą środki. Najistotniejsze dla treści wydawanej interpretacji jest bowiem to, że pochodzą one z legalnych źródeł podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, ta część środków, która nie pochodzi z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przed rozwiązaniem Spółki osobowej nie będzie podlegać u Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem będzie pochodziła ze środków pieniężnych znajdujących się wcześniej w majątku przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie natomiast podlegać rozwiązaniu (likwidacji), lecz ulegnie przekształceniu.
7.  Przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest: pozostała finansowa działalność usługowa oraz działalność holdingów finansowych, działalność firm centralnych i holdingów (z wyłączeniem holdingów finansowych), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (gdzie indziej niesklasyfikowana), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.
8.  Do chwili złożenia wniosku nie zostało przesądzone jaki dokładnie udział w zysku Spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) będzie posiadała Wnioskodawczyni. Udział ten może być mniejszościowy, równy lub większościowy. Zdaniem Wnioskodawczyni, z punktu widzenia przepisów, które mają być przedmiotem interpretacji wielkość udziałów nie ma jakiegokolwiek znaczenia.
9.  Wnioskodawczyni jest większościowym udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozwiązanie przyszłej Spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, bez przeprowadzania procedury likwidacji oraz związane z tym przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych - stanowiących jeden ze składników majątku rozwiązywanej Spółki osobowej - będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, rozwiązanie przyszłej Spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, bez przeprowadzenia procedury likwidacji oraz związane z tym przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych - stanowiących jeden ze składników majątku rozwiązywanej Spółki osobowej - nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe twierdzenie należy w pierwszej kolejności podkreślić, że w zgodzie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W rezultacie, w związku z tym, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki „transparentne” pod względem podatkowym, przychody powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce osobowej.

Jednocześnie stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W oparciu o postanowienia art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Postanowienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy wskazują natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie jednak warto podkreślić, że w oparciu o unormowania art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z powyższych przepisów, wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla tegoż wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost regulują jedynie skutki likwidacji spółki osobowej. W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). W oparciu o art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Jednocześnie zgodnie z art. 67 § 1 wskazanej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym, wspólnicy mogą ustalić inny - niż poprzez postępowanie likwidacyjne - sposób zakończenia bytu danej spółki osobowej. Ta odmienna forma zakończenia bytu powinna się odbyć w drodze porozumienia „co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona” (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 67 Kodeksu spółek handlowych, w: Komentarz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, 2014 r., publ. LEX Omega).

Uwzględniwszy powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji oraz z likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki. Stanowisko Wnioskodawczyni w tym względzie znajduje pełne odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., Nr ILPB1/415-826/12-2/AG, publ. sip.mf.gov.pl.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują takie same konsekwencje podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania należy przyjąć, że wartość środków pieniężnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika. Wprawdzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku w postaci środków pieniężnych, bowiem Wnioskodawczyni, jako były wspólnik Spółki osobowej, otrzyma - stosownie do zapisów umowy i dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która Jej przysługuje z tytułu udziału w Spółce osobowej. Natomiast przekazanie owych środków pieniężnych z majątku Spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni. Poprzez tę czynność Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności środków.

Tym samym, na moment przekazania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, rozwiązanie Spółki osobowej, w której Wnioskodawczyni może być w przyszłości wspólnikiem, bez przeprowadzania procedury likwidacji i wydanie składników majątku stanowiących środki pieniężne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie neutralne dla Wnioskodawczyni, co oznacza, że czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po Jej stronie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego:

*   które podlegały u Wnioskodawczyni opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej **– jest prawidłowe,**

*   w pozostałej części **– jest nieprawidłowe.**

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 1 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to m.in. spółka jawna i spółka komandytowa.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania ww. spółek.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki komandytowe lub jawnej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji Spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki komandytowej lub jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym, wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy (z „pozarolniczej działalności gospodarczej”) i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem, przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji spółki komandytowej lub jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji spółki komandytowej lub jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych), wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji spółki komandytowej lub jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem osobowej spółki handlowej, tj. Spółki komandytowej lub jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje, że w przyszłości Spółka osobowa może zostać rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji, a Wnioskodawczyni z tego tytułu otrzyma m.in. środki pieniężne. Środki pieniężne otrzymane w związku ewentualnym rozwiązaniem Spółki osobowej będą częściowo pochodzić z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej oraz częściowo z innych źródeł.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że spółka kapitałowa, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasady) podlega opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu odprowadza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego składa stosowne zeznanie podatkowe i dokonuje ostatecznego rozliczenia podatku. Podobne zasady opodatkowania obowiązują wspólników spółki komandytowej lub jawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie – na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy oraz we wskazanych w tym przepisie terminach – złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody uzyskiwane zarówno przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wypracowane w toku działalności Spółki osobowej (komandytowej lub jawnej, powstałej z przekształcenia ww. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych, bądź od osób fizycznych), niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tych Spółek, czy też służą zwiększeniu majątku tych Spółek, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji Spółki osobowej.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawczynię na skutek rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji Spółki osobowej środków pieniężnych nie spowoduje u Niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. Spółek, które w toku działalności prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółkę osobową (komandytową lub jawną) nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), środków pieniężnych na skutek rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji ww. Spółki osobowej pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawczyni przed rozwiązaniem, nie będzie skutkować dla Niej powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast środki pieniężne, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawczyni, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawczynię interpretacja indywidualna wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.