Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.196.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej według rzeczywistego zużycia oraz w zakresie opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej ryczałtowo.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal użytkowy; media; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej według rzeczywistego zużycia – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej ryczałtowo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej według rzeczywistego zużycia oraz opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej ryczałtowo. Wniosek uzupełniono w dniu 23 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej także: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w jednostkach organizacyjnych Gminy i Urzędzie Gminy (dalej: Lokale). Przedmiotowe Lokale są wynajmowane na rzecz najemców. Z tego tytułu Wnioskodawca pobiera od najemców stosowny czynsz, natomiast opłaty za media (woda, ścieki, ogrzewanie) inkasowane są przez poszczególne jednostki Gminy (Urząd Gminy/jednostki budżetowe). W zakresie opłat za media:

*   Jednostki/Urząd Gminy otrzymują notę obciążeniową od zakładu budżetowego (będącego dostawcą mediów) za media dotyczące danego obiektu,
*   Gmina wystawia faktury na najemców. Zgodnie z umowami najmu Lokali najemcy ponoszą opłaty za media, które ustalane są w dwojaki sposób:
    1.  opłata ustalana według rzeczywistego zużycia:
        *   opłata za wodę – liczona, jako rzeczywiste zużycie wody x stawka opłat za wodę w zł – na podstawie odczytów z zainstalowanego podlicznika,
        *   opłata za odprowadzanie ścieków – liczona, jako rzeczywiste zużycie wody x stawka opłat za odprowadzanie ścieków w zł – na podstawie odczytów z zainstalowanego podlicznika,
    2.  opłata ustalana ryczałtowo stanowiąc element ceny wynajmu lokalu:
        *   opłata za wodę – określana ryczałtowo w zależności od ilości osób zajmujących lokal x przeciętna norma zużycia wody na mieszkańca x stawka opłat za wodę w zł,
        *   opłata za odprowadzanie ścieków – określana ryczałtowo w zależności od ilości osób zajmujących lokal x przeciętna norma zużycia wody na mieszkańca x stawka opłat za wodę w zł,
        *   opłata za centralne ogrzewanie – określana jest na podstawie powierzchni lokalu wskazanej w m2 lokalu x stawka za ogrzewanie w zł (określana na podstawie kosztów poprzedniego sezonu grzewczego).

W przypadku opłat ustalanych ryczałtowo, jeżeli następuje zmiana stawki za wodę i za odprowadzanie ścieków oraz po zakończeniu sezonu grzewczego pracownik merytoryczny przygotowuje aneks do umowy najmu uwzględniający zmiany stawek oraz wzrost kosztów ogrzewania.

Przeciętna norma zużycia wody na jednego mieszkańca w gospodarstwach domowych określana jest zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. 2002 r., nr 8 poz. 70) i wynosi 3 m2, natomiast stawka opłat za wodę oraz stawka opłat za odprowadzanie ścieków określona została w Uchwale Rady Miejskiej Gminy w sprawie stawek cen i opłat wraz z taryfą cenową dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Faktycznym dostawcą powyższych mediów jest jednostka organizacyjna Gminy – zakład budżetowy.

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

1.  Użytkownicy lokali użytkowych i mieszkalnych mają swobodę w decydowaniu o wielkości zużycia wody i powstałych ścieków oraz zużycia energii cieplnej (centralnego ogrzewania). W przypadku, gdy:
    *   opłaty za media są ustalane według rzeczywistego zużycia – wówczas użytkownicy lokali mają swobodę w decydowaniu o wielkości ich zużycia,
    *   opłaty za media ustalane są ryczałtowo – użytkownicy lokali mają swobodę w decydowaniu o wielkości zużycia, ale nie wpływa ona na wielkość ustalonej opłaty.
2.  Świadczeniodawcą usług dostawy wody, odbioru ścieków oraz ogrzewania jest Wnioskodawca, czyli Gmina, wykonująca te zadania poprzez zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe Gminy. Tym samym nie ma więc umowy między Wnioskodawcą a świadczeniodawcą na dostawę wody i odprowadzanie ścieków oraz ogrzewanie. Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej marży, przenosi koszty na najemców w takiej samej wysokości w jakiej otrzymuje noty księgowe od swoich jednostek.
3.  Dostawą usług jest Gmina wykonująca zadania poprzez zakład budżetowy. Nie istnieje możliwość wyboru przez najemcę innego usługodawcy.
4.  Koszty mediów rozliczane ryczałtowo Wnioskodawca rozlicza następująco: Dla najemców lokali za najem oraz media, które naliczane są ryczałtowo Wnioskodawca wystawia jedną fakturę ze stawką właściwą dla całej usługi. Koszty mediów rozliczane w oparciu o liczniki Wnioskodawca rozlicza następująco: W przypadku rozliczenia mediów w oparciu o odczyt licznika faktura wystawiana jest osobno za najem z właściwą stawką oraz osobno za media z właściwą dla nich stawką. Media rozliczane ryczałtowo i w oparciu o liczniki: W przypadku, gdy w odniesieniu do jednego lokalu (w przypadku Gminy dotyczy to jednego lokalu użytkowego) część mediów rozliczana jest ryczałtowo (ogrzewanie) oraz w oparciu o liczniki (faktyczne zużycie) – Gmina wystawia odrębną fakturę na najem oraz odrębną fakturę za media (również te rozliczane ryczałtowo).
5.  Gmina nie dolicza marży wystawiając faktury na najemców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku opłaty ustalanej według rzeczywistego zużycia Gmina powinna obciążyć najemców Lokali z tytułu dostarczania mediów przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy mediów?
2.  Czy w przypadku opłaty ustalanej ryczałtowo Gmina powinna obciążyć najemców Lokali z tytułu dostarczania mediów przy zastosowaniu stawki właściwej dla wynajmu Lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku opłaty ustalanej według rzeczywistego zużycia Gmina powinna obciążyć najemców Lokali z tytułu dostarczania mediów przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy mediów.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opłaty ustalanej ryczałtowo Gmina powinna obciążyć najemców Lokali z tytułu dostarczania mediów przy zastosowaniu stawki właściwej dla wynajmu Lokali.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są:

*   osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
*   wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym najem oraz zapewnienie mediów najemcą stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewiduje obniżone stawki podatku, i tak dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Pamiętać jednak należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku wynosi odpowiednio 23% i 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru dostawy mediów do najmu Lokali sprowadzające się do stwierdzenia czy dostawa mediów jest:

*   świadczeniem odrębnym od świadczenia najmu lokali (każde opodatkowane właściwą stawką), czy
*   świadczeniem tak ściśle związanym z najmem lokali, że oba świadczenia stanowi jedną całość, (dostawa mediów, jako świadczenie uboczne do świadczenia głównego – najmu Lokali, opodatkowane stawką właściwą dla najmu lokali).

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w celu obciążenia najemców z tytułu dostarczania mediów, co do których opłaty określane są według rzeczywistego zużycia, należy zastosować stawki właściwe dla dostawy danych mediów, z uwagi na uznanie usługi najmu oraz mediów, jako odrębne świadczenie.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa):

*   najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości,
*   co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej,
*   chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W opinii Wnioskodawcy, towarzysząca najmowi nieruchomości dostawa mediów, co do których opłaty określane są według rzeczywistego zużycia, powinna być uważana za odrębne od najmu świadczenie.

Stanowisko takie uzasadnia w szczególności fakt, że:

*   najemcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia – zużycie mediów rozliczane jest w oparciu o wskazania liczników lub podliczników,
*   Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu oraz należności za media, co wskazuje na fakturze w odrębnych pozycjach.

W taki sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 1414/14:

*   W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:
    1.  najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
    2.  możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty (\`(...)\`),
    3.  w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub (\`(...)\`),
    4.  wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
    5.  z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Równocześnie, w opinii Wnioskodawcy, nie ma znaczenia fakt, że podmiotem faktycznie świadczącym zarówno usługę najmu oraz dostarczania mediów jest Gmina (działająca w tym zakresie poprzez zakład budżetowy), bowiem świadczenia te są z przedstawionych względów wystarczająco odrębne ekonomicznie, na którą to odrębność nie ma wpływu tożsamość podmiotu świadczącego usługi.

W związku z powyższym do dostawy mediów, co do których opłaty określane są według rzeczywistego zużycia, należy zastosować stawki właściwe dla dostawy danych mediów, z uwagi na uznanie usługi najmu oraz mediów, jako odrębne świadczenie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obciążenia najemców z tytułu dostarczania mediów, co do których opłaty określane są w sposób ryczałtowy, należy zastosować stawki właściwe dla najmu lokali, z uwagi na uznanie usługi najmu oraz mediów za jedno nierozłączne świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że strony stosunku najmu, określają samodzielnie, co jest przedmiotem świadczenia. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu:

*   nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów, natomiast
*   określenie co się składa na wykonaną usługę służy jedynie ustalaniu ceny i nie może uzasadniać odrębnego (dla celów podatkowych) kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Ponadto należy zauważyć, że opłaty są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, żaden z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie wynajmował Lokalu. Lokal bez mediów nie były zdatny do użytku, gdyż Lokal i media tworzą jedną całość.

W przypadku umowy najmu w ramach, której opłata za media ustalana ryczałtowo stanowiąc element ceny wynajmu lokalu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców Lokali jest:

*   usługa główna – najem lokalu, natomiast
*   opłata za dostawę mediów stanowi wyłącznie elementy rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę główną.

Dostawa mediów w przedmiotowym przypadku stanowi z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenia zasadniczego i nie należy jej sztucznie oddzielać od tego świadczenia, w szczególności, że jest ona ustalana ryczałtowo a nie w oparciu o faktyczne zużycie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opinii Wnioskodawcy opłata za najem lokalu w ramach, której zawarta jest opłata za dostarczane media opodatkowana powinna być łącznie według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu, albowiem zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP2/451 2-25/16/KO:

*   „odnosząc się do sytuacji przedstawionej w przypadku 3, tj. lokali użytkowych będących przedmiotem najmu, w których media są nieopomiarowane rozliczane w formie ryczałtu, należy mieć na uwadze wskazanie NSA zawarte w wyroku sygn. akt I FSK 797/15. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że traktowanie opłat za media oraz czynszu za najem jako jednej usługi uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia. Wnioskodawca wystawia najemcom lokali użytkowych miesięczną fakturę, na której wyszczególnia ryczałt za media nieopomiarowane. Ryczałt ustalany jest w proporcji do zajmowanej powierzchni lokalu nie podlega rozliczeniu z najemcą. Oznacza to, że skalkulowany ryczałt jest niezależny od faktycznego zużycia mediów, bowiem końcowo nie podlega rozliczeniu.
*   Zatem w tej konkretnej sytuacji przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem lokali użytkowych, a ww. koszty tzw. mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe opłaty są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu tych lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania). Tym samym w tym konkretnym przypadku nie można przyjąć, że w przypadku rozliczania o skalkulowany ryczałt za media, który nie podlega rozliczeniu z najemcą, że dostarczane media stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu. (\`(...)\`)”

W związku z powyższym, ponieważ w przypadku mediów, co do których opłata ustalana jest w sposób ryczałtowy, stanowi ona element ceny najmu lokali, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla najmu Lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej według rzeczywistego zużycia – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej ryczałtowo – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2017 r.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego okoliczności sprawy wynika, że Gmina (dalej także: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w jednostkach organizacyjnych Gminy i urzędzie Gminy (dalej: Lokale). Przedmiotowe Lokale są wynajmowane na rzecz najemców. Z tego tytułu Wnioskodawca pobiera od najemców stosowny czynsz, natomiast opłaty za media (woda, ścieki, ogrzewanie) inkasowane są przez poszczególne jednostki Gminy (urząd Gminy/jednostki budżetowe).

W zakresie opłat za media:

*   Jednostki/Urząd Gminy otrzymują notę obciążeniową od zakładu budżetowego (będącego dostawcą mediów) za media dotyczące danego obiektu,
*   Gmina wystawia faktury na najemców. Zgodnie z umowami najmu Lokali najemcy ponoszą opłaty za media, które ustalane są w dwojaki sposób:
    1.  opłata ustalana według rzeczywistego zużycia:
        *   opłata za wodę – liczona, jako rzeczywiste zużycie wody x stawka opłat za wodę w zł – na podstawie odczytów z zainstalowanego podlicznika,
        *   opłata za odprowadzanie ścieków – liczona, jako rzeczywiste zużycie wody x stawka opłat za odprowadzanie ścieków w zł – na podstawie odczytów z zainstalowanego podlicznika,
    2.  opłata ustalana ryczałtowo stanowiąc element ceny wynajmu lokalu:
        *   opłata za wodę – określana ryczałtowo w zależności od ilości osób zajmujących lokal x przeciętna norma zużycia wody na mieszkańca x stawka opłat za wodę w zł,
        *   opłata za odprowadzanie ścieków – określana ryczałtowo w zależności od ilości osób zajmujących lokal x przeciętna norma zużycia wody na mieszkańca x stawka opłat za wodę w zł,
        *   opłata za centralne ogrzewanie – określana jest na podstawie powierzchni lokalu wskazanej w m2 lokalu x stawka za ogrzewanie w zł (określana na podstawie kosztów poprzedniego sezonu grzewczego).

W przypadku opłat ustalanych ryczałtowo, jeżeli następuje zmiana stawki za wodę i za odprowadzanie ścieków oraz po zakończeniu sezonu grzewczego pracownik merytoryczny przygotowuje aneks do umowy najmu uwzględniający zmiany stawek oraz wzrost kosztów ogrzewania.

Przeciętna norma zużycia wody na jednego mieszkańca w gospodarstwach domowych określana jest zgodnie z Rozporządzeniem Ministra i wynosi 3 m2, natomiast stawka opłat za wodę oraz stawka opłat za odprowadzanie ścieków określona została w Uchwale Rady Miejskiej Gminy w sprawie stawek cen i opłat wraz z taryfą cenową dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Faktycznym dostawcą powyższych mediów jest jednostka organizacyjna Gminy – zakład budżetowy. Użytkownicy lokali użytkowych i mieszkalnych mają swobodę w decydowaniu o wielkości zużycia wody i powstałych ścieków oraz zużycia energii cieplnej (centralnego ogrzewania).

W przypadku, gdy:

*   opłaty za media są ustalane według rzeczywistego zużycia – wówczas użytkownicy lokali mają swobodę w o decydowaniu wielkości ich zużycia,
*   opłaty za media ustalane są ryczałtowo – użytkownicy lokali mają swobodę o decydowaniu wielkości zużycia, ale nie wpływa ona na wielkość ustalonej opłaty.

Świadczeniodawcą usług na dostawę wody, odbiór ścieków oraz ogrzewanie jest Wnioskodawca, czyli Gmina, wykonująca te zadania poprzez zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe Gminy.

Tym samym nie ma więc umowy między Wnioskodawcą a świadczeniodawcą na dostawę wody i odprowadzanie ścieków oraz ogrzewanie. Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej marży, przenosi koszty na najemców w takiej samej wysokości, w jakiej otrzymuje noty księgowe od swoich jednostek. Dostawą usług jest Gmina wykonująca zadania poprzez zakład budżetowy. Nie istnieje możliwość wyboru przez najemcę innego usługodawcy. Koszty mediów rozliczane ryczałtowo Wnioskodawca rozlicza następująco:

Dla najemców lokali za najem oraz media, które naliczane są ryczałtowo Wnioskodawca wystawia jedną fakturę ze stawką właściwą dla całej usługi.

*   w oparciu o liczniki Wnioskodawca rozlicza następująco:

W przypadku rozliczenia mediów w oparciu o odczyt licznika faktura wystawiana jest osobno za najem z właściwą stawką oraz osobno media z właściwą dla nich stawką.

W przypadku, gdy w odniesieniu do jednego lokalu (w przypadku Gminy dotyczy to jednego lokalu użytkowego) część mediów rozliczana jest ryczałtowo (ogrzewanie) oraz w oparciu o liczniki (faktyczne zużycie) – Gmina wystawia odrębną fakturę na najem oraz odrębną fakturę za media (również te rozliczane ryczałtowo). Gmina nie dolicza marży wystawiając faktury na najemców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku opłaty ustalanej według rzeczywistego zużycia Gmina powinna obciążyć najemców Lokali z tytułu dostarczania mediów przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy mediów oraz w przypadku opłaty ustalanej ryczałtowo, czy Gmina powinna obciążyć najemców Lokali z tytułu dostarczania mediów przy zastosowaniu stawki właściwej dla wynajmu Lokali.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzania ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, dostawy energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W odniesieniu do treści opisanego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że w lokalach mieszkalnych i użytkowych, w których zostały zainstalowane podliczniki do pomiaru zużytej wody, zużycie wody oraz ilość odprowadzanych ścieków regulują sami mieszkańcy poprzez osobiste podejście do ilości zużywanej wody. Najemcy lokali mieszkalnych, które nie są wyposażone w urządzenia pomiarowe – ponoszą opłaty według liczby osób zajmujących lokal mieszkalny i przeciętnej normy zużycia wody na mieszkańca oraz na podstawie powierzchni lokalu wskazanej w m2 i stawki ogrzewania (określanej na podstawie kosztów poprzedniego sezonu grzewczego).

Najemcy lokali zatem mają wpływ na ilość zużycia wody i odprowadzanych ścieków oraz zużycie energii cieplnej.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych, które opodatkowane są stawką zwolnioną od podatku oraz najmu lokali użytkowych, które opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, usługi dostawy wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników oraz ustalane ryczałtowo winny być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

Podsumowując, Gmina pobierając od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych oprócz czynszu, opłaty za inne świadczenia-media (dostawę wody, energii cieplnej, i odprowadzanie ścieków) powinna je traktować odrębnie od usługi najmu lokalu mieszkalnego oraz użytkowego i opodatkować każdą z nich z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej według rzeczywistego zużycia – należało uznać za prawidłowe,
*   opodatkowania opłaty za zużycie mediów ustalanej ryczałtowo – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku sądu administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazany wyrok został potraktowany jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże on stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, to należy wskazać, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.