Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.740.2020.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „…” w części, na którą będzie pozyskane dofinansowanie, a więc wyłączając zakupy związane z termomodernizacją wynajmowanych lokali użytkowych z możliwością zamieszkania
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 202 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „…” w części, na którą będzie pozyskane dofinansowanie, a więc wyłączając zakupy związane z termomodernizacją wynajmowanych lokali użytkowych z możliwością zamieszkania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „…” w części, na którą będzie pozyskane dofinansowanie, a więc wyłączając zakupy związane z termomodernizacją wynajmowanych lokali użytkowych z możliwością zamieszkania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 202 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną, co określa art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz realizuje zadania określone w ww. ustawie. Powiat jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wszystkie wydatki ponoszone przez Powiat i jego jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Powiat K NIP. Ośrodek oraz Bursa wchodzą w skład jednostek organizacyjnych Powiatu i są jednostkami budżetowymi.

Zdarzenie przyszłe:

Powiat w dniu 26.08.2020 roku wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o udzielenie dofinansowania w ramach naboru z Programu priorytetowego - Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych JST - IV edycja. W dniu 30.09.2020 roku została złożona aktualizacja wniosku. Dofinansowanie w ramach naboru polega na finansowaniu ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji oraz pożyczki. Wniosek został złożony w związku z planowanym zadaniem inwestycyjnym pod nazwą „…”.

Celem powyższego działania jest racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej należących do Powiatu - Bursy Ośrodka, położonych przy ulicy ……. w wyniku której ma zostać zmniejszona emisja zanieczyszczeń do atmosfery. Planowana inwestycja należy do zadań własnych Powiatu.

W związku z realizacją inwestycji Powiat poniesie wydatki, z tytułu których kontrahenci wystawią faktury VAT na Powiat. Jako nabywca na fakturze będzie widniał Powiat NIP, natomiast jako odbiorca będzie wskazane Starostwo Powiatowe. Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Powiat. Po realizacji inwestycji wszelkie rozliczenia finansowe związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury prowadzić będzie Wydział Inwestycji i Zamówień Publicznych Starostwa Powiatowego. Po zakończeniu inwestycji nakłady poniesione na zmodernizowaną infrastrukturę przekazane zostaną jednostce tj. Bursie jako trwałemu zarządcy i powiększą majątek trwały jednostki.

Powiat zamierza realizować planowane zadanie inwestycyjne dotyczące termomodernizacji Bursy oraz Ośrodka w 2021 roku. Całość prac budowlanych zostanie wykonana w 2021 roku.

Zadania realizowane w ramach termomodernizacji:

1.  modernizacja przegrody dachu nad szkołą przy zastosowaniu izolacji termicznej w postaci granulatu z wełny szklanej (powierzchnia przegrody do ocieplenia: 650,00 mkw, optymalna grubość dodatkowej izolacji: 23 cm),
2.  modernizacja przegrody szczytowej ściany zewnętrznej szkoły (ściana 34) przy zastosowaniu izolacji termicznej w postaci styropianu (powierzchnia przegrody do ocieplenia: 170,00 mkw, optymalna grubość dodatkowej izolacji: 14 cm),
3.  modernizacja przegrody dachu nad internatem przy zastosowaniu izolacji termicznej w postaci płyty warstwowej z okładzinami z papy (styropapa) (powierzchnia przegrody do ocieplenia: 600,00 mkw, optymalna grubość dodatkowej izolacji: 21 cm),
4.  modernizacja przegrody ściany na gruncie przy zastosowaniu izolacji termicznej w postaci styropianu (powierzchnia przegrody do ocieplenia: 100,70 mkw, optymalna grubość dodatkowej izolacji: 14 cm),
5.  modernizacja przegrody dachu nad kotłownią - docieplenie łącznika i kotłowni styropapą (powierzchnia przegrody do ocieplenia: 150,00 mkw, optymalna grubość dodatkowej izolacji: 22 cm),
6.  modernizacja przegrody szczytowej ściany zewnętrznej przy użyciu styropianu (powierzchnia przegrody do ocieplenia: 500,00 mkw, optymalna grubość dodatkowej izolacji: 14 cm),
7.  modernizacja przegrody podłużnej ściany zewnętrznej przy użyciu styropianu (powierzchnia przegrody do ocieplenia: 950,00 mkw, optymalna grubość dodatkowej izolacji: 14 cm),
8.  modernizacja przegrody ściany zewnętrznej (ściana - łącznik) przy użyciu styropianu (powierzchnia przegrody do ocieplenia: 110,00 mkw, optymalna grubość dodatkowej izolacji: 14 cm),
9.  modernizacja przegrody podłużnej ściany zewnętrznej szkoły przy użyciu styropianu (powierzchnia przegrody do ocieplenia: 1000,00 mkw, optymalna grubość dodatkowej izolacji: 14 cm),
10.  wymiana okien zewnętrznych piwnicy (OZ 1 piwnica „Wentylacja grawitacyjna”) na okna o współczynniku U=0,9 (powierzchnia całkowita okien przed modernizacją: 21,05 mkw, powierzchnia całkowita okien po modernizacji: 21,05 mkw),
11.  wymiana drzwi zewnętrznych kotłowni (DZ 1 kotłownia „Wentylacja grawitacyjna”) na drzwi o współczynniku 1,3 (powierzchnia całkowita drzwi przed modernizacją: 4,00 mkw, powierzchnia całkowita drzwi po modernizacji: 4,00 mkw),
12.  wymiana okna zewnętrznego (OZ 2 drewniane „Wentylacja grawitacyjna”) na okna zewnętrzne o współczynniku U=0,9 (powierzchnia całkowita okien przed modernizacją: 150,26 mkw, powierzchnia całkowita okien po modernizacji: 150,26 mkw),
13.  wymiana okien zewnętrznych (OZ 1 PCV „Wentylacja grawitacyjna”) na okna zewnętrzne o współczynniku U=0,9 (powierzchnia całkowita okien przed modernizacją: 527,70 mkw, powierzchnia całkowita okien po modernizacji: 527,70 mkw),
14.  wymiana drzwi zewnętrznych drewnianych (DZ 1 drewniane „Wentylacja grawitacyjna”) na drzwi zewnętrzne o współczynniku U=1,3 (powierzchnia całkowita drzwi przed modernizacją: 4,68 mkw, powierzchnia całkowita drzwi po modernizacji: 4,68 mkw),
15.  wymiana drzwi zewnętrznych (DZ 1 PCV „Wentylacja grawitacyjna”) na drzwi zewnętrzne o współczynniku 11=1,3 (powierzchnia całkowita drzwi przed modernizacją: 34,76 mkw, powierzchnia całkowita drzwi po modernizacji: 34,76 mkw),
16.  modernizacja przegrody OZ 1 luksfery „Wentylacja grawitacyjna” na nowe luksfery o współczynniku U=0,9 (powierzchnia całkowita przed modernizacją: 7,80 mkw, powierzchnia całkowita po modernizacji: 7,80 mkw),
17.  modernizacja instalacji grzewczej - wymiana instalacji centralnego ogrzewania wraz z instalacją nowych grzejników i montażem nowych zaworów termostatycznych.

Prowadzenie Ośrodka oraz Bursy, a także termomodernizacja zajmowanych przez nie budynków należy do zadań własnych Powiatu, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 5 oraz pkt 19 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Budynki oraz Ośrodka stanowią jedną łączną nieruchomość, której właścicielem jest Powiat, natomiast trwałym zarządcą Dyrektor Bursy. Ośrodek użytkuje bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia jeden z budynków.

Bursa jest placówką zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom szkół ponadpodstawowych pobierającym naukę poza miejscem stałego zamieszkania. Jest placówką feryjną tzn. realizuje swoje zadania przez cały rok szkolny z przerwą na okres ferii zimowych i letnich. Bursa oferuje całodobową opiekę pod nadzorem wykwalifikowanej kadry. Wychowankowie mają możliwość wszechstronnego rozwoju poprzez uczestnictwo w różnorodnych zajęciach kulturalnych, edukacyjnych i sportowych.

Budynek Bursy służy działalności mieszanej tj.:

1.  zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT - usługi wyżywienia dla wychowanków Bursy,
2.  opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - wynajem dwóch lokali użytkowych z możliwością zamieszkania o łącznej powierzchni 98,3 mkw,
3.  niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - podstawowa działalność polegająca na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom szkół ponadpodstawowych pobierającym naukę poza miejscem stałego zamieszkania.

W dokumentacji aplikacyjnej o dofinansowanie inwestycji obok kosztów kwalifikowanych znalazły się również koszty niekwalifikowane, które są niezbędne do realizacji zadania i są ujęte w dokumentacji technicznej i kosztorysach inwestycyjnych. Koszty niekwalifikowane obejmują: audyt energetyczny, koszty robót towarzyszących m.in. obróbki blacharskie, opaski wokół budynku itp. oraz nadzór inwestorski i promocję. Część z powyższych kosztów stanowi wkład własny Powiatu. Do wkładu własnego zaliczają się m.in. prace termomodernizacyjne wynajmowanych lokali o łącznej powierzchni 98,3 mkw. Koszty te zostały wyłączone z dofinansowania łącznie z podatkiem VAT i będą pokrywane w 100% przez beneficjenta czyli Powiat. W związku z powyższym powierzchnia użytkowana na cele opodatkowane została wyłączona z dofinansowania i jej termomodernizacja będzie kosztem własnym Powiatu.

Udział powierzchni wyłączonej w całej powierzchni użytkowej budynków został wyliczony w następujący sposób: 98,3 mkw/4 856,74 mkw = 2,02 %

Tym samym koszty termomodernizacji w części dofinansowanej dotyczą tylko i wyłącznie powierzchni, która przeznaczona jest na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ośrodek jest prowadzony dla dzieci i młodzieży, które z powodu niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do szkoły w miejscu zamieszkania. Celem Ośrodka jest przygotowanie wychowanków do samodzielnego udziału w życiu społecznym, do funkcjonowania zawodowego i uczestnictwa w kulturze w możliwie najpełniejszej integracji ze społeczeństwem.

Budynek Ośrodka służy działalności mieszanej tj.:

1.  zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT - usługi wyżywienia dla wychowanków Ośrodka,
2.  niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - podstawowa działalność polegająca na przygotowaniu wychowanków do życia zawodowego i społecznego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach zadania inwestycyjnego pn. „…” odrębnie do budynku Bursy i odrębnie do budynku Ośrodka ponieważ stanowią one jedną łączną nieruchomość i został przygotowany jeden kosztorys na termomodernizację całej nieruchomości.

Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków (nabywanych towarów i usług) do części nieruchomości zajmowanej przez Bursę oraz Ośrodek, na którą będzie pozyskane dofinansowanie oraz odrębnie do części budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale użytkowe z możliwością zamieszkania. Faktury VAT wystawiane na Powiat będą dokumentować łączne wydatki na termomodernizację całej nieruchomości zajmowanej przez Bursę oraz Ośrodek, jednakże Powiat będzie miał możliwość wydzielenia powyższych wydatków procentowo. Otrzymane faktury będą opisywane przez wydział inwestycji i całościowa kwota z faktury (w części dotyczącej kosztów kwalifikowanych) zostanie podzielona procentowo na kwotę dotyczącą nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją nieruchomości w części na którą będzie pozyskane dofinansowanie oraz na kwotę dotyczącą nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją wynajmowanych lokali użytkowych z możliwością zamieszkania. Zgodnie z przedstawionym wyżej wyliczeniem, procentowy udział powierzchni wyłączonej z dofinansowania w całej powierzchni użytkowej nieruchomości stanowi 2,02%. W związku z powyższym z faktur zakupu będą wydzielone koszty kwalifikowane oraz niekwalifikowane takie jak audyt energetyczny, koszty robót towarzyszących, nadzór inwestorski, promocja (koszty niekwalifikowane nie są objęte dofinasowaniem). Następnie koszty kwalifikowane zostaną podzielone procentowo: 2,02% - wydatki związane z termomodernizacją wynajmowanych lokali użytkowych z możliwością zamieszkania, które również są wyłączone z dofinansowania oraz 97,98% - wydatki na termomodernizację budynków w części na którą będzie pozyskane dofinansowanie.

W zmodernizowanym w ramach inwestycji budynku Bursy będą znajdowały się pomieszczenia wspólne, które wykorzystywane będą zarówno przez podmioty, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia (lokale użytkowe z możliwością zamieszkania) jak i przez uczniów zakwaterowanych w Bursie. Będzie to wyłącznie klatka schodowa o powierzchni 5 mkw co stanowi 0,103% łącznej powierzchni nieruchomości (całkowita powierzchnia użytkowa to 4 856,74 mkw).

Powiat dotychczas dokonywał odliczeń podatku naliczonego wyłącznie od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku Bursy takich jak energia elektryczna, woda Powiat dokonując powyższego odliczenia korzystał z proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy (proporcja ta za rok 2019 wynosi 16 %) oraz proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług (za rok 2019 proporcja ta wynosi 2%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną termomodernizacją Bursy i Ośrodka, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją powyższego zadania w części na którą będzie pozyskane dofinansowanie, a więc wyłączając zakupy związane z termomodernizacją wynajmowanych lokali użytkowych z możliwością zamieszkania, których najem jest opodatkowany podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją powyższego zadania w części na którą będzie pozyskane dofinansowanie. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powiat nabywając towary i usługi dotyczące zakupów w części pozyskanego dofinansowania, celem zrealizowania projektu pn. „…” nie będzie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Koszty realizowanej inwestycji dotyczące sprzedaży opodatkowanej z tytułu wynajmu lokali użytkowych z możliwością zamieszkania zostały wyłączone w projekcie z dofinansowania łącznie z podatkiem VAT i będą całkowitym kosztem własnym Powiatu. Tym samym koszty termomodernizacji w części dofinansowanej dotyczą tylko i wyłącznie powierzchni, która przeznaczona jest na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Powiatowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „…” w części, na którą będzie pozyskane dofinansowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się według wzoru:

\[(A x 100)\]/ Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Powiatu, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Powiat, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 5 oraz 19 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie: edukacji publicznej, wspierania osób niepełnosprawnych, a także utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Na mocy art. 6 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ww. ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 pkt 14 i pkt 28 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   placówce - należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10;

*   zadaniach oświatowych jednostek samorządu terytorialnego - należy przez to rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 123 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 7 i 8, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

W myśl § 56 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

Zgodnie z § 58 ww. rozporządzenia, bursa zapewnia wychowankom:

1.  całodobową opiekę;
2.  warunki do nauki;
3.  pomoc w nauce;
4.  warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień;
5.  warunki umożliwiające uczestnictwo w kulturze, sporcie i turystyce.

Z okoliczności sprawy wynika, że Powiat wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o udzielenie dofinansowania w związku z planowanym zadaniem inwestycyjnym pod nazwą „…”. Celem powyższego działania jest racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej należących do Powiatu - Bursy w wyniku której ma zostać zmniejszona emisja zanieczyszczeń do atmosfery. Planowana inwestycja należy do zadań własnych Powiatu. W związku z realizacją inwestycji Powiat poniesie wydatki, z tytułu których kontrahenci wystawią faktury VAT na Powiat. Po zakończeniu inwestycji nakłady poniesione na zmodernizowaną infrastrukturę przekazane zostaną jednostce tj. Bursie jako trwałemu zarządcy i powiększą majątek trwały jednostki. Prowadzenie Ośrodka oraz Bursy, a także termomodernizacja zajmowanych przez nie budynków należy do zadań własnych Powiatu. Budynki Bursy oraz Ośrodka stanowią jedną łączną nieruchomość, której właścicielem jest Powiat, natomiast trwałym zarządcą Dyrektor Bursy. Ośrodek użytkuje bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia jeden z budynków.

W tym miejscu wskazać należy, że 10 czerwca 2020 r. wydana została przez Ministra Finansów interpretacja ogólna znak PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 81) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

W interpretacji tej stwierdzono, że w odniesieniu do określonych czynności związanych m.in. z wyżywieniem, wychowaniem i opieką uczniów wykonywanych przez jednostki oświatowe, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Zatem mając na uwadze postanowienia interpretacji ogólnej stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Powiat w zakresie wyżywienia wychowanków Bursy oraz wyżywienia wychowanków Ośrodka są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto wskazać należy, iż usługi najmu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Jednocześnie najem lokali użytkowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, okoliczności sprawy wskazują, że wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego termomodernizacji budynku Bursy będą wykorzystywane przez Powiat zarówno do działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych - najem lokali użytkowych z możliwością zamieszkania, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu – usługi wyżywienia wychowanków Bursy oraz działalność polegająca na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom szkół ponadpodstawowych pobierającym naukę poza miejscem stałego zamieszkania.

Natomiast wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego termomodernizacji budynku Ośrodka będą wykorzystywane przez Powiat tylko do celów innych niż działalność gospodarcza, do czynności niepodlegających opodatkowaniu – usługi wyżywienia dla wychowanków Ośrodka oraz działalność polegająca na przygotowaniu wychowanków do życia zawodowego i społecznego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że faktury VAT wystawiane na Powiat będą dokumentować łączne wydatki na termomodernizację całej nieruchomości zajmowanej przez Bursę oraz Ośrodek. Otrzymane faktury będą opisywane przez wydział inwestycji i całościowa kwota z faktury (w części dotyczącej kosztów kwalifikowanych) zostanie podzielona procentowo na kwotę dotyczącą nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją nieruchomości w części na którą będzie pozyskane dofinansowanie oraz na kwotę dotyczącą nabycia towarów i usług związanych z termomodernizacją wynajmowanych lokali użytkowych z możliwością zamieszkania. Procentowy udział powierzchni wyłączonej z dofinansowania w całej powierzchni użytkowej nieruchomości stanowi 2,02%. W związku z powyższym z faktur zakupu będą wydzielone koszty kwalifikowane oraz niekwalifikowane takie jak audyt energetyczny, koszty robót towarzyszących, nadzór inwestorski, promocja (koszty niekwalifikowane nie są objęte dofinasowaniem). Następnie koszty kwalifikowane zostaną podzielone procentowo: 2,02% - wydatki związane z termomodernizacją wynajmowanych lokali użytkowych z możliwością zamieszkania, które również są wyłączone z dofinansowania oraz 97,98% - wydatki na termomodernizację budynków w części na którą będzie pozyskane dofinansowanie. W zmodernizowanym w ramach inwestycji budynku Bursy będą znajdowały się pomieszczenia wspólne, które wykorzystywane będą zarówno przez podmioty, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia (lokale użytkowe z możliwością zamieszkania) jak i przez uczniów zakwaterowanych w Bursie.

W odniesieniu do sposobu przyporządkowania wydatków do części budynku, na którą będzie pozyskane dofinansowanie, a więc do części budynku Bursy wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i do budynku Ośrodka, wykorzystywanego wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do części budynku Bursy, w której znajdują się lokale użytkowe (działalność opodatkowana), wskazać należy, że Wnioskodawca, wbrew jego twierdzeniu – nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować zakupów do działalności gospodarczej. Bowiem metoda wskazana przez Wnioskodawcę, uwzględniająca procentowy udział powierzchni, na której prowadzona będzie działalność gospodarcza (opodatkowana) w całej powierzchni budynku Bursy i budynku Ośrodka, w ocenie tut. organu, nie pozwala na bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej. Zatem metoda ta nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na realizację zadania inwestycyjnego dotyczącego termomodernizacji Bursy i Ośrodka, będzie podlegała odliczeniu. Ponadto, co istotne w przedmiotowej sprawie, wydatki poniesione na termomodernizację budynku Bursy związane są również z pomieszczeniami wspólnymi, które - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywane będą zarówno przez podmioty, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia (lokale użytkowe z możliwością zamieszkania) jak i przez uczniów zakwaterowanych w Bursie.

W sytuacji, gdy nabywane w ramach zadania inwestycyjnego pn. „…” towary i usługi wykorzystywane będą do działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza należy rozważyć zastosowanie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Powiat – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują przedmiotowy budynek.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Wnioskodawca we wniosku podał, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach zadania inwestycyjnego pn. „…” odrębnie do budynku Bursy i odrębnie do budynku Ośrodka, ponieważ stanowią one jedną łączną nieruchomość i został przygotowany jeden kosztorys na termomodernizację całej nieruchomości.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie w stanie jednoznacznie stwierdzić, jaka część wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. zadania będzie dotyczyła Bursy, a jaka budynku wykorzystywanego przez Ośrodek. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. zadania inwestycyjnego do budynku Bursy i do budynku wykorzystywanego przez Ośrodek.

Wobec powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy, przedmiotowe wydatki ponoszone w związku z termomodernizacją ww. budynków w ramach zadania inwestycyjnego pn. „…”, będą wykorzystywane przez Powiat zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i Powiat nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. W związku z tym, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca bowiem wskazał, że nie będzie miał możliwości przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. zadania inwestycyjnego odrębnie do budynku Bursy i odrębnie do budynku Ośrodka Szkolno-Wychowawczego. W tej sytuacji najbardziej właściwe będzie przypisanie zakupów związanych z ww. zadaniem urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazanej okoliczności zdarzenia przyszłego, że koszty termomodernizacji w części dofinansowanej dotyczą tylko i wyłącznie powierzchni, która przeznaczona jest na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie efektów projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.