Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.438.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2018 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2018 r., na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa holenderskiego, działającą na terenie Holandii. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jedynym udziałowcem Spółki jest L. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż produktów spożywczych, kosmetyków, olejków eterycznych i olejków do waporyzatora (dalej „produkty”).

Produkty są oferowane do sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego. Produkty są wysyłane z terytorium Polski do nabywców na terytorium Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich.

Spółka na terytorium kraju współpracuje z Usługodawcą 1. Usługodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę konfekcjonowania. Usługa ta polega na przygotowaniu towaru do dystrybucji. Towarem podlegającym konfekcjonowaniu są butelki i słoiki z kosmetykiem i olejkami eterycznymi. Aktualnie zdarza się, że Usługodawca 1 nabywa etykiety niezbędne do wykonania usługi konfekcjonowania. Pozostałe materiały niezbędne do wykonania usługi są nabywane przez Wnioskodawcę. Docelowo wszelkie materiały niezbędne do wykonania usługi konfekcjonowania będą nabywane przez Wnioskodawcę. Usługa konfekcjonowania obejmuje pakowanie, foliowanie, etykietowanie i sortowanie zgodnie z wymogami Wnioskodawcy.

Przygotowany do wysyłki produkt (po wykonaniu usługi konfekcjonowania) jest transportowany do Usługodawcy 2. Za transport jest odpowiedzialny Usługodawca 1.

Usługodawca 1 posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE (zarejestrował się do transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Usługodawca 2 posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE (zarejestrował się do transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Usługodawca 1 i Usługodawca 2 nie są zarejestrowani do podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Usługodawca 2 świadczy na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi:

*   Zarządzania produktami tj. odbiór produktów, magazynowanie produktów, inwentaryzacja cykliczna (wykonywana raz w miesiącu), inwentaryzacja kompletna (wykonywana raz do roku) i uzgodniona z Wnioskodawcą sprawozdawczość

*   Realizacja zamówienia tj. kompletacja, pakowanie i przesyłka zamówień do nabywców produktów

*   Produkcja zestawów i montaż tj. składanie (montaż) kilku produktów w jeden zestaw produktów, produkcja pudełek na produkty/zestawy, folderów, katalogów produktów, broszur, itp.

Dodatkowo Usługodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi:

*   Operacyjne, które polegają w szczególności na:
    *   kontrolowaniu stanów magazynowych;
    *   kontakcie z dostawcami oraz składaniu zamówień i kontrolowaniu wykonywania umów;
    *   przeprowadzaniu badań rynkowych i analizowaniu danych,
    *   kontakcie z firmami logistycznymi i dopilnowaniu należytego wykonania umów,
    *   pracy przy rozbudowie systemu informatycznego,
    *   generowaniu i przygotowywaniu raportów, archiwizacji danych;
*   Consultingowe, które polegają w szczególności na:
    *   sprawdzaniu uwarunkowań logistycznych przy wysyłce towaru do innych krajów, w tym ustalaniu szczegółów współpracy,
    *   pośrednictwie i kontakcie z firmami prawniczymi, kontakcie z firmą księgową oraz firmą IT;
    *   organizacji projektu tłumaczenia strony internetowej, oprogramowania, oraz dokumentów marketingowych na kilka europejskich języków oraz koordynacja projektu, które to działania dotyczą strategii rozwoju na rynkach Europy.
*   Związane z obsługą sprzedaży, które polegają w szczególności na:
    *   Odbieraniu telefonów od klientów Wnioskodawcy, odpowiadaniu na ich pytania dotyczące zamówień, produktów, obsługi systemowej;
    *   Odbieraniu zapytań mailowych i kontakcie z klientem w celu wyjaśniania i rozwiązywania zapytań.
*   Związane z obsługą wydarzeń/eventów firmowych organizowanych przez Wnioskodawcę, które polegają w szczególności na:
    *   Organizowaniu materiałów eventowych (np. zlecaniu do produkcji), zlecaniu transportu na event, udziale w przygotowaniu lokalu na wydarzenie, przeprowadzaniu rejestracji gości, obsłudze gości podczas eventu, wydawaniu słuchawek do tłumaczeń, sprawdzaniu biletów, przygotowywaniu i przedstawieniu prezentacji.

Usługodawca 1 świadczy usługi opisane we wniosku wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Usługodawca 2 świadczy usługi opisane we wniosku również na rzecz innych podmiotów.

Umowy zostały zawarte na okres jednego roku, z automatycznym przedłużeniem o każdy kolejny rok, po zakończeniu poprzedniego okresu. Wnioskodawca nie potrafi wskazać w sposób precyzyjny planowanego okresu Współpracy. W przypadku gdy Wnioskodawca będzie zadowolony ze współpracy z Usługodawcą 1 i Usługodawcą 2 planowana jest stała, wieloletnia współpraca.

W przyszłości Usługodawca 1 może dodatkowo świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowe polegające na analizie rynku i jego rentowności, tworzeniu prognoz, badaniu preferencji klientów, marketingowym dostosowaniu produktów do sytuacji rynkowej.

Żaden z pracowników Wnioskodawcy nie będzie obecny w Polsce w związku z usługami świadczonymi przez Usługodawcę 1 i Usługodawcę 2.

Zakres świadczeń Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2 na rzecz Spółki obejmuje wyłącznie świadczenie opisanych wyżej usług. W szczególności, personel Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2 nie wykonuje takich czynności jak:

*   reprezentowanie Wnioskodawcy w spotkaniach o charakterze sprzedażowym jako przedstawiciel handlowy;
*   negocjowanie i zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy z innymi kontrahentami.

Powyższe czynności aktualnie są podejmowane przez pełnomocnika Wnioskodawcy (dalej Pełnomocnik), który piastuje stanowisko dyrektora operacyjnego na obszar Europy. Pełnomocnik jest również właścicielem (posiada 100% udziałów) oraz prezesem zarządu Usługodawcy 1. Usługodawca 1 zleca podwykonawcom pewien zakres usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Aktualnie jako podwykonawca występuje Pełnomocnik, który świadczy usługi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Świadczenia realizowane przez Pełnomocnika na rzecz Wnioskodawcy:

*   Świadczenia Pełnomocnika działającego na rzecz Wnioskodawcy w charakterze pełnomocnika Pełnomocnik co do zasady podejmuje czynności związane z pełnioną funkcją będąc na terytorium Holandii. Działając w tym charakterze kontaktuje się z bankiem, firmą księgową, zajmuje się odbiorem korespondencji. Przy wykonywaniu tych czynności Pełnomocnik korzysta z własnego zaplecza technicznego (np. laptop, telefon). W Holandii korzysta z umeblowanego lokalu, w którym zarejestrowana jest siedziba Wnioskodawcy.
*   Świadczenia Pełnomocnika działającego na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca Usługodawcy 1 Pełnomocnik, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, jako podwykonawca Usługodawcy 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi:
    *   Usługę konfekcjonowania, która polega na przygotowaniu towaru do dystrybucji. Przedmiotowa usługa obejmuje pakowanie, foliowanie, etykietowanie i sortowanie zgodnie z wymogami Usługobiorcy.
    *   Usługi operacyjne (opisane we wniosku)
    *   Usługi consultingowe (opisane we wniosku)
    *   Usługi związane z obsługą wydarzeń/eventów firmowych organizowanych przez Wnioskodawcę (opisane we wniosku).

Przy świadczeniu tych usług nie są wykorzystywane zasoby techniczne Wnioskodawcy. Czynności te wykonywane są co do zasady na terytorium kraju i co do zasady odbywają się w siedzibie Usługodawcy 1. Wydarzenia/eventy firmowe odbywają się również w innych krajach Unii Europejskiej. Pełnomocnik świadczy ww. usługi z wykorzystaniem własnego personelu (pracownicy, zleceniobiorcy). Nie korzysta z personelu Wnioskodawcy.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi, stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług).

Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników uprawnionych do podejmowania decyzji dotyczących działalności Spółki (np. negocjowanie umów, wykonywanie czynności sprzedażowych).

Wnioskodawca nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnego biura za pomocą którego mógłby prowadzić sprzedaż produktów.

Wnioskodawca nie posiada ani najmuje jakichkolwiek nieruchomości, zaplecza technicznego lub infrastruktury na terytorium Polski, Usługodawca 1 i Usługodawca 2 świadczą przedmiotowe usługi z wykorzystaniem własnej infrastruktury i personelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT na terytorium Polski?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez polskich kontrahentów (Usługodawcę 1 i Usługodawcę 2) dokumentujących usługi do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Miejscem świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę jest zatem - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - kraj jego siedziby.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z kolei, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 17 Ustawy o VAT, w określonych przypadkach, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usług świadczonych przez podmioty niemające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest usługobiorca.

Tym samym, w celu prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług a także podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku istotne jest nie tylko ustalenie miejsca siedziby usługobiorcy, ale także czy posiada on stałe miejsca prowadzenia działalności w innym miejscu, które bierze udział w świadczeniu usług oraz jest zdolne do ich nabywania.

Ponieważ Spółka nie posiada siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dlatego dla ustalenia miejsca świadczenie usług nabywanych przez Spółkę, konieczne jest ustalenie, czy będzie posiadała ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Należy zaznaczyć, iż zarówno przepisy Ustawy o VAT jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności. Pojęcie to jest pojęciem wspólnotowym wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/BWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zagadnienie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie wykonawcze).

1.  Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Podstawowym celem Rozporządzenia wykonawczego jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Rozporządzenie wykonawcze, jako wiążące i mające bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga implementacji do przepisów krajowych.

Zgodnie z pkt 14 preambuły Rozporządzenia wykonawczego, w celu zapewnienia jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.

I tak, w myśl art. 11 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" usługobiorcy oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto na użytek stosowania m.in. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" usługodawcy oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak wskazuje wspomniany powyżej pkt 14 preambuły do Rozporządzenia wykonawczego, powyższa definicja jest oparta na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE). Co więcej, wraz, z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, odwołujący się także do orzecznictwa TSUE.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dorobek orzecznictwa TSUE dotyczący „stałego miejsca prowadzenia działalności” powinien zostać uwzględniony w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, tj. w ustaleniu, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

1.  Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w punkcie 18 orzeczenia z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96).

Jak dotąd, orzecznictwo TSUE wskazywało, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, iż każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez podatnika.

W oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym oraz przywołane powyżej orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności”, tj.:

1.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
2.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

Biorąc pod uwagę definicję zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym, a także kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ad. A. Kryterium niezależności prowadzonej działalności.

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności.

W Polsce brak będzie osób uprawnionych przez Wnioskodawcę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jego działalności na terytorium Polski. W Polsce nie będzie osób bądź organów Wnioskodawcy, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji o charakterze zarządczym dotyczących działalności Spółki, w tym na przykład do zawierania umów z kontrahentami. Za taką osobę w ocenie Wnioskodawcy nie będzie mógł być uznany Pełnomocnik.

Czynności które będą wykonywane na terytorium Polski na zlecenie Spółki będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. sprzedaży wysyłkowej towarów) i jako takie nie będą wypełniały - w ocenie Spółki - znamion działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż jego działalność na terytorium Polski ma charakter niezależny co wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad. B. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych.

Aby obecność danego podatnika w innym kraju niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, to jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Mając na uwadze wskazane orzeczenia ETS należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, nie posiada i nie będzie posiadał na własność również w Polsce żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Sam fakt, iż produkty będą magazynowane w ramach świadczonych przez Usługodawcę 2 usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Nie można również uznać nabywania od Usługodawcy 1 opisanych wyżej w sposób szczegółowy usług:

*   konfekcjonowania;

*   konsultingowych,

*   związanych z obsługą sprzedaży,

*   związanych z obsługą wydarzeń operacyjnych

jako posiadania infrastruktury technicznej czy personalnej.

Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, a wszelkie prace na jej rzecz są wykonywane przez pracowników/personel Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2, nad którym Wnioskodawca nie posiada kontroli.

Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego prowadzi sprzedaż towarów, ani nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie dysponuje on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzył on struktury w zakresie zaplecza personalnego.

W świetle powyższego, również to kryterium nie może zostać uznane za spełnione.

Ad. C. Kryterium stałości prowadzonej działalności.

Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on permanentnie obecny w Polsce w związku ze sprzedażą produktów za pośrednictwem sklepu internetowego. Okoliczność, że produkty będą magazynowane i kompletowane oraz wysyłane z terytorium kraju nie ma znaczenia. Spółka nie będzie posiadać bowiem w Polsce własnego zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Podkreślić należy również, iż nie będzie posiadała również kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2.

Z tego względu nie można przyjąć, iż działalność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-251/11-4/IR): „Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`). Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności, ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

1.  Stanowisko organów podatków

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładem jest interpretacja z 18 listopada 2011 r. (sygn. IBPP3/443-915/11/KO), w której zgodnie z uzasadnieniem stanowiska organu: „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsce prowadzenia działalności, gdyż nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależnie prowadzenie gospodarczej. Wnioskodawca wynajmuje tylko od kontrahenta magazyn. Ponadto Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem nie występuje u Wnioskodawcy na terytorium kraju wykorzystanie infrastruktury oraz personelu (ponieważ Wnioskodawca nie posiada infrastruktury oraz personelu), w sposób zorganizowany oraz ciągły.”

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK) „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby we Włoszech. A zatem analizując powyższe w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie będą spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka kapitałowa prawa holenderskiego, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż produktów spożywczych, kosmetyków, olejków eterycznych i olejków do waporyzatora. Produkty są oferowane do sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego. Produkty są wysyłane z terytorium Polski do nabywców na terytorium Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT na terytorium Polski.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z wniosku, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż produktów za pośrednictwem sklepu internetowego. Produkty są wysyłane z terytorium Polski do nabywców na terytorium Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich. Spółka na terytorium kraju współpracuje z Usługodawcą 1, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, będącym czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE. Usługodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę konfekcjonowania. Usługa ta polega na przygotowaniu towaru do dystrybucji. Aktualnie zdarza się, że Usługodawca 1 nabywa etykiety niezbędne do wykonania usługi konfekcjonowania. Pozostałe materiały niezbędne do wykonania usługi są nabywane przez Wnioskodawcę. Docelowo wszelkie materiały niezbędne do wykonania usługi konfekcjonowania będą nabywane przez Wnioskodawcę. Usługa konfekcjonowania obejmuje pakowanie, foliowanie, etykietowanie i sortowanie zgodnie z wymogami Wnioskodawcy. Przygotowany do wysyłki produkt (po wykonaniu usługi konfekcjonowania) jest transportowany do Usługodawcy 2, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, będącego czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE. Za transport jest odpowiedzialny Usługodawca 1. Usługodawca 2 świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zarządzania produktami tj. odbiór produktów, magazynowanie produktów, inwentaryzacja cykliczna (wykonywana raz w miesiącu), inwentaryzacja kompletna (wykonywana raz do roku) i uzgodniona z Wnioskodawcą sprawozdawczość, realizacji zamówienia tj. kompletacja, pakowanie i przesyłka zamówień do nabywców produktów, produkcji zestawów i montaż, tj. składanie (montaż) kilku produktów w jeden zestaw produktów, produkcja pudełek na produkty/zestawy, folderów, katalogów produktów, broszur, itp. Dodatkowo Usługodawca 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi operacyjne, które polegają w szczególności na kontrolowaniu stanów magazynowych; kontakcie z dostawcami oraz składaniu zamówień i kontrolowaniu wykonywania umów; przeprowadzaniu badań rynkowych i analizowaniu danych, kontakcie z firmami logistycznymi i dopilnowaniu należytego wykonania umów, pracy przy rozbudowie systemu informatycznego, generowaniu i przygotowywaniu raportów, archiwizacji danych; consultingowe, które polegają w szczególności na sprawdzaniu uwarunkowań logistycznych przy wysyłce towaru do innych krajów, w tym ustalaniu szczegółów współpracy, pośrednictwie i kontakcie z firmami prawniczymi, kontakcie z firmą księgową oraz firmą IT; organizacji projektu tłumaczenia strony internetowej, oprogramowania, oraz dokumentów marketingowych na kilka europejskich języków oraz koordynacja projektu, które to działania dotyczą strategii rozwoju na rynkach Europy, związane z obsługą sprzedaży, które polegają w szczególności na odbieraniu telefonów od klientów Wnioskodawcy, odpowiadaniu na ich pytania dotyczące zamówień, produktów, obsługi systemowej; odbieraniu zapytań mailowych i kontakcie z klientem w celu wyjaśniania i rozwiązywania zapytań, związane z obsługą wydarzeń/eventów firmowych organizowanych przez Wnioskodawcę, które polegają w szczególności na organizowaniu materiałów eventowych (np. zlecaniu do produkcji), zlecaniu transportu na event, udziale w przygotowaniu lokalu na wydarzenie, przeprowadzaniu rejestracji gości, obsłudze gości podczas eventu, wydawaniu słuchawek do tłumaczeń, sprawdzaniu biletów, przygotowywaniu i przedstawieniu prezentacji. W przyszłości Usługodawca 1 może dodatkowo świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowe polegające na analizie rynku i jego rentowności, tworzeniu prognoz, badaniu preferencji klientów, marketingowym dostosowaniu produktów do sytuacji rynkowej. Umowy zostały zawarte na okres jednego roku, z automatycznym przedłużeniem o każdy kolejny rok, po zakończeniu poprzedniego okresu. W przypadku gdy Wnioskodawca będzie zadowolony ze współpracy z Usługodawcą 1 i Usługodawcą 2 planowana jest stała, wieloletnia współpraca. Usługodawca 1 świadczy usługi opisane we wniosku wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Usługodawca 2 świadczy usługi opisane we wniosku również na rzecz innych podmiotów. Ponadto, aktualnie reprezentowanie Wnioskodawcy w spotkaniach o charakterze sprzedażowym jako przedstawiciel handlowy oraz negocjowanie i zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy z innymi kontrahentami są podejmowane przez pełnomocnika Wnioskodawcy, który piastuje stanowisko dyrektora operacyjnego na obszar Europy. Pełnomocnik jest również właścicielem (posiada 100% udziałów) oraz prezesem zarządu Usługodawcy 1. Usługodawca 1 zleca podwykonawcom pewien zakres usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Aktualnie jako podwykonawca występuje Pełnomocnik, który świadczy usługi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Pełnomocnik, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, jako podwykonawca Usługodawcy 1 świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi konfekcjonowania, która polega na przygotowaniu towaru do dystrybucji. Przedmiotowa usługa obejmuje pakowanie, foliowanie, etykietowanie i sortowanie zgodnie z wymogami Usługobiorcy, operacyjne, usługi consultingowe, związane z obsługą wydarzeń/eventów firmowych organizowanych przez Wnioskodawcę. Przy świadczeniu tych usług nie są wykorzystywane zasoby techniczne Wnioskodawcy. Czynności te wykonywane są co do zasady na terytorium kraju i co do zasady odbywają się w siedzibie Usługodawcy 1. Wydarzenia/eventy firmowe odbywają się również w innych krajach Unii Europejskiej. Pełnomocnik świadczy ww. usługi z wykorzystaniem własnego personelu (pracownicy, zleceniobiorcy). Nie korzysta z personelu Wnioskodawcy.

Tym samym, Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. Należy bowiem podnieść, że jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko Organu, że Wnioskodawca decydując się na sprzedaż produktów z terytorium Polski do nabywców na terytorium Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich, w tym ich konfekcjonowanie, transport, magazynowanie w ramach współpracy z Usługodawcą 1 i Usługodawcą 2 z wykorzystaniem ich zaplecza technicznego i personalnego, zleca im, w tym ich pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu dystrybucji towarów. Wnioskodawca choć posiada siedzibę działalności w Holandii, decyduje o konfekcjonowaniu, przechowywaniu i sprzedaży towarów, które odbywają się w Polsce oraz ma istotny wpływ na sposób wykonania wszelkich czynności przez usługodawców. Przykładem jest wskazanie przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, że usługa konfekcjonowania obejmuje pakowanie, foliowanie, etykietowanie i sortowanie zgodnie z wymogami Wnioskodawcy. Co więcej, Usługodawca 1 świadczy usługi opisane we wniosku wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto Pełnomocnik Wnioskodawcy jest również właścicielem (posiada 100% udziałów) oraz prezesem zarządu Usługodawcy 1, która świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, co do zasady, z Usługodawcą 1 i Usługodawcą 2 planuje stałą wieloletnią współpracę. Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca w kraju, umożliwia mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju w sposób ciągły.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez polskich kontrahentów (Usługodawcę 1 i Usługodawcę 2) dokumentujących usługi do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności dokonuje sprzedaży produktów z terytorium Polski do nabywców na terytorium Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich. W tym celu Wnioskodawca w ramach zawartych umów na terytorium kraju nabywa/planuje nabywać usługi od Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2, do których stosuje się art. 28b ustawy. Usługodawca 1 i Usługodawca 2 posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, są czynnymi podatnikami VAT oraz podatnikami VAT UE.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Usługodawcy 1 i Usługodawcy 2 są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę w kraju. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa usługi od Usługodawcy 1 i 2, a następnie dokonuje dostawy produktów na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich. Tym samym spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez polskich kontrahentów (Usługodawcę 1 i Usługodawcę 2) dokumentujących usługi do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że zostały one wydane w 2011 r., natomiast pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla sprzedaży produktów, o których mowa w niniejszej interpretacji, zaś inne dla zakresu działalności prowadzonej przez podmioty, dla których wydano interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę.

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.