Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.246.2024.2.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-22
Teza: Analizując treść przepisu art. 14 ust. 3 oraz treść art. 4a ust. 1 powołanej wyżej ustawy zauważyć należy, że ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, że do I grupy podatkowej zdefiniowanej przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz odpowiednio – do grupy osób określonych w art. 4a ustawy, zaliczone mogą zostać wyłącznie enumeratywnie wymienione w nich osoby. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, w Pana sytuacji nie ma również zastosowania art. 14 ust. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nabycie w Pana przypadku ma bowiem miejsce z datą śmierci spadkodawczyni (cyt. już art. 925 w pow. z art. 924 Kodeksu cywilnego), czyli w 2019 r. Jak wynika z powyżej przywołanych uregulowań – ww. art. 14 ust. 4a ustawy nie ma zastosowania do nabycia, które miało miejsce przed wejściem w życie tego przepisu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nabycie; pokrewieństwo-stopień pokrewieństwa; spadek
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zwolnienia od opodatkowania; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 4 Wysokość podatku-Grupy podatkowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4a; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 14-ust. 4a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 2 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m. in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Pana ciotka, niezamężna i bezdzietna, która wychowywała Pana w rodzinie zastępczej, zapisała Panu w testamencie mieszkanie własnościowe, w którym mieszkał Pan razem z nią, a po ślubie zamieszkała z Państwem Pana małżonka i dzieci. Z mieszkania wymeldował się Pan w (…) r., gdy otrzymał Pan własne mieszkanie(…) r. ciotka zapisała Panu ww. mieszkanie w testamencie. Spadkodawczyni zmarła (…) 2019 r., a (…) 2019 r. złożył Pan do Sądu Rejonowego w (…) wniosek o nabycie spadku. Testament został otwarty na rozprawie (…) r. Sąd Rejonowy I instancji wydał wyrok (…) r. uznając Pana jedynym spadkobiorcą. Na wniosek członka rodziny zostało złożone odwołanie do Sądu Okręgowego w (…). (…) 2024 r. Sąd II instancji wydał wyrok potwierdzający nabycie przedmiotowego mieszkania w spadku przez Pana. Spadkodawczyni nabyła prawo do mieszkania własnościowego w roku (…) r., przekształcając je z mieszkania lokatorskiego – przydział sporządzony (…) r. Spadkodawczyni – siostra Pana matki, której Sąd Powiatowy w (…) z tymczasową siedzibą w (…) dla Nieletnich ograniczył władzę rodzicielską, powierzając spadkodawczyni Pana na wychowanie, była Pana matką zastępczą, z którą do jej śmierci łączyła Pana więź emocjonalna.

Pytanie
-------

Czy jako dziecko wychowywane przez spadkodawczynię w rodzinie zastępczej jestem w pierwszej grupie spadkowej zwolnionej z podatku od spadku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Pana zdaniem, ciotka była Pana matką zastępczą i zapisując Panu mieszkanie, w którym wspólnie Państwo mieszkali, jako rodzina i jako osoba jej najbliższa jest Pan zwolniony z opłat w podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera regulacji dotyczących spadku, w związku z tym należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast według art. 925 tej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W myśl art. 1025 ­ zdanie pierwsze tej ustawy:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę.

W myśl powołanych powyżej przepisów dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy, natomiast prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy.

Tym samym, w myśl wyżej cytowanych przepisów Kodeksu cywilnego, że nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy – w związku ze śmiercią spadkodawczyni (Pana cioci) w 2019 r. – w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Stosownie do art. 6 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 ww. ustawy:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy:

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ww. ustawy:

Za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

Stosownie do treści art. 17a ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 1 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że Pana ciotka, której na wychownie w rodzinie zastępczej powierzył Pana Sąd, po ograniczeniu władzy rodzicielskiej Pana matce, zapisała Panu w testamencie mieszkanie własnościowe. Spadkodawczyni zmarła (\`(...)\`) 2019 r. (\`(...)\`) r. złożył Pan do Sądu Rejonowego wniosek o nabycie spadku. Testament został otwarty na rozprawie (\`(...)\`) r. Sąd Rejonowy I instancji wydał wyrok (\`(...)\`) 2022 r. uznając Pana jedynym spadkobiorcą. Na wniosek członka rodziny zostało złożone odwołanie do Sądu Okręgowego. (\`(...)\`) r. Sąd II instancji wydał wyrok potwierdzający nabycie przedmiotowego mieszkania w spadku przez Pana.

Analizując treść przepisu art. 14 ust. 3 oraz treść art. 4a ust. 1 powołanej wyżej ustawy zauważyć należy, że ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, że do I grupy podatkowej zdefiniowanej przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz odpowiednio – do grupy osób określonych w art. 4a ustawy, zaliczone mogą zostać wyłącznie enumeratywnie wymienione w nich osoby. W pierwszej grupie podatkowej ustawodawca umieścił: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Natomiast do grona osób wskazanych w art. 4a cyt. ustawy ustawodawca zaliczył: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.

Należy podkreślić, że ustawą z dnia 17 września 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1761) w ustawie o podatku od spadków i darowizn dodano art. 14 ust. 4a. W myśl tego przepisu:

Za zstępnych w rozumieniu ustawy uważa się również osoby, które przebywają lub przebywały w rodzinie zastępczej, w rodzinnym domu dziecka, w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej, o których mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 821), a za wstępnych także odpowiednio osoby tworzące rodzinę zastępczą, prowadzące rodzinny dom dziecka lub pracujące z dziećmi w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej.

Przepis ten wszedł w życie z dniem 27 października 2020 r.

Jednakże w myśl art. 2 ww. ustawy zmieniającej z 17 września 2020 r.:

Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W związku z powyższym rozważenia wymaga, do której grupy podatkowej Pan należał na dzień nabycia spadku po Pana ciotce i czy mieści się Pan w grupie osób określonych w art. 4a ww. ustawy.

Z wniosku wynika, że spadkodawczyni (siostra Pana matki) nie była Pana biologiczną matką. Przebywał Pan w rodzinie zastępczej prowadzonej przez spadkodawczynię.

Jakkolwiek powyższa sytuacja niewątpliwie pozwala na powstanie więzi emocjonalnej pomiędzy Państwem, jednak nie może wywołać skutków prawnych, takich jak dla dzieci (biologicznych) lub też prawnie przysposobionych.

Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2023 r., poz. 2809, ze zm.):

Przez przysposobienie powstaje między przysposabiającym a przysposobionym taki stosunek, jak między rodzicami a dziećmi.

W myśl art. 117 § 1 ww. Kodeksu:

Przysposobienie następuje przez orzeczenie sądu opiekuńczego na żądanie przysposabiającego.

Ponieważ nie jest Pan biologicznym synem spadkodawczyni, jak również nie był Pan przez nią przysposobiony, nie może zatem zostać Pan zaliczony do I grupy podatkowej.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, w Pana sytuacji nie ma również zastosowania art. 14 ust. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nabycie w Pana przypadku ma bowiem miejsce z datą śmierci spadkodawczyni (cyt. już art. 925 w pow. z art. 924 Kodeksu cywilnego), czyli (…) 2019 r. Jak wynika z powyżej przywołanych uregulowań – ww. art. 14 ust. 4a ustawy nie ma zastosowania do nabycia, które miało miejsce przed wejściem w życie tego przepisu.

Podsumowując, z uwagi na powołane przepisy, nabycie majątku tytułem dziedziczenia po spadkodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn dla osób zaliczonych do II grupy podatkowej.

Tym samym nie będzie też mieć Pan możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ta interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od spadków i darowizn; w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W przesłanym przez Pana wniosku – druku ORD-IN – w poz. 32 (wniosek o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej) wskazał Pan adres email. Na ten adres korespondencja w sprawie nie może być wysłana, gdyż przez pojęcie „adres elektroniczny” należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Adres e-mail nie wypełnia definicji adresu elektronicznego i nie może służyć do przesyłania pism urzędowych.

W związku z powyższym, w celu zachowania należytej ochrony Pana danych osobowych, korespondencja w sprawie będzie przesyłana drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP, z której wpłynął wniosek.

Jeżeli jednak będzie Pan użytkownikiem e-Urzędu Skarbowego i wyrazi zgodę na doręczanie korespondencji przez ten system, to zobowiązani będziemy całą korespondencję kierować na Pana konto w e-US.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.