Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-939/13-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-30
Teza: 1. Czy wskazane czynności z zakresu działalności A. jakie Gmina świadczy za pośrednictwem Szkoły, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT? 2. Czy wskazane czynności z zakresu działalności B i C, jakie Gmina świadczy za pośrednictwem Szkoły, stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT korzystającą ze zwolnienia z VAT?
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura; faktura-faktura VAT; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; przedszkole; rejestracja; stołówka; szkoły; wydatek; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów Szkoły oraz sprzedaży gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów Szkoły oraz sprzedaży gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), do zadań własnych Gminy należy zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli. Ponadto, stosownie do art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym Gminy.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego. Natomiast w art. 3 pkt 1 zostało sprecyzowane, iż ilekroć w ustawie jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną i może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, inną osobę prawną oraz osobę fizyczną. Z treści art. 62 można natomiast wywnioskować, że jeden organ może prowadzić kilka odrębnych placówek oświatowych.

Organem prowadzącym szkołę może być, w szczególności, stowarzyszenie. Zgodnie z art. 2 ustawy - Prawo o stowarzyszeniach z dnia 7 kwietnia 1989 r. (dalej Prawo o stowarzyszeniach), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach, stowarzyszenie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. W myśl art. 17 ust. 1 stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Na terenie Gminy funkcjonuje Stowarzyszenie Lokalna Grupa Działania (dalej: Stowarzyszenie), do którego celów statutowych należy m.in. wszechstronne działanie na rzecz zrównoważonego rozwoju obszarów wiejskich, co realizuje m.in. poprzez organizowanie działalności edukacyjnej na różnych szczeblach kształcenia. Stowarzyszenie prowadzi przedszkole niepubliczne, oraz na mocy Uchwały Rady Gminy z dnia 30 stycznia 2013 r. w sprawie przekazania Stowarzyszeniu Lokalna Grupa Działania prowadzenia Publicznego Przedszkola, Stowarzyszenie prowadzi jednocześnie przedszkole publiczne.

Ponadto, na terenie Gminy znajduje się Szkoła Publiczna (dalej: Szkoła) będąca jej jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej. Szkoła wyposażona jest w kuchnię oraz stołówkę. Posiłki są przygotowywane wyłącznie dla dzieci i młodzieży uczęszczającej do Szkoły, tj. w szczególności posiłki nie są sprzedawane na rzecz pracowników dydaktycznych oraz pozostałego personelu placówki. Stołówka jest integralną częścią Szkoły i nie działa w celach dochodowych, tzn. opłata za posiłki dla dzieci skalkulowana jest w oparciu o koszt ich wytworzenia (koszt wsadu do kotła), w myśl art. 67a ustawy o systemie oświaty.

Gmina, działając za pośrednictwem Szkoły, rozpoczęła sprzedaż gotowych posiłków na zewnątrz tzn. na rzecz wychowanków przedszkoli prowadzonych przez Stowarzyszenie. Posiłki przyrządzane w kuchni znajdujące się przy stołówce w Szkole są przewożone w odpowiednich pojemnikach do placówek publicznego oraz niepublicznego przedszkola. Posiłki sprzedawane są na rzecz Stowarzyszenia na potrzeby wyżywienia wyłącznie dzieci uczestniczących w zajęciach opiekuńczo-wychowawczych w obu placówkach, w szczególności Stowarzyszenie nie odsprzedaje nabytych od Gminy posiłków na rzecz pracowników dydaktycznych oraz pozostałego personelu przedszkoli.

Powyższe czynności mają charakter odpłatny i Gmina dokumentuje je wystawianymi na rzecz Stowarzyszenia fakturami VAT, ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W związku z powyższym Gmina za pośrednictwem Szkoły wykonuje następujące czynności:

1.  sprzedaż posiłków na rzecz uczniów Szkoły,
2.  sprzedaż gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia na potrzeby wyżywienia wychowanków przedszkola publicznego,
3.  sprzedaż gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia na potrzeby wyżywienia wychowanków przedszkola niepublicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazane czynności z zakresu działalności A, jakie Gmina świadczy za pośrednictwem Szkoły, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy wskazane czynności z zakresu działalności B i C, jakie Gmina świadczy za pośrednictwem Szkoły, stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wskazane czynności z zakresu działalności A, jakie Gmina świadczy za pośrednictwem Szkoły, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  Wskazane czynności z zakresu działalności B i C, jakie Gmina świadczy za pośrednictwem Szkoły, stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach rozporządzenia wykonawczego do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zastosowanie dla nich zwolnienia z opodatkowania.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane (a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty (\`(...)\`)”.

Stosownie natomiast do treści § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego do ustawy „zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy”.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania objęte są również „usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Z kolei art. 43 ust. 17a ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Czynności związane z wyżywieniem uczniów Szkoły, Gmina realizuje za pośrednictwem Szkoły będącej jej jednostką budżetową. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, Gmina oraz jej jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT. Zatem dla celów VAT, czynności wykonywane przez jednostki budżetowe są wykonywane de facto przez samą gminę.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, czynności związane z wyżywieniem uczniów Szkoły, „technicznie” podejmowane przez Szkołę, są de facto wykonywane przez Gminę.

Na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne - art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

Stosownie do art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ Gmina za pośrednictwem Szkoły nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki są skalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia i korzystania ze stołówki szkolnej przez uczniów Szkoły jest, zdaniem Gminy, przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Tym samym, funkcjonowanie stołówki w Szkole, w opinii Gminy, zapewnia prawidłową realizację jej zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów Szkoły, Gmina stoi na stanowisku, iż może ona korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. W opinii Gminy, usługi wyżywienia dzieci i młodzieży świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. IPTPP4/443-702/12-4/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi i młodzieżą. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia, winno uwzględniać naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności istniejące w danej sprawie. Umożliwienie dzieciom korzystania z wyżywienia w przedszkolu jest realizacją zadań, do jakich zostało ono powołane, tj. wychowawczej i opiekuńczej i wchodzi w zakres usługi podstawowej. Świadczenie opieki polega m.in. na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieci i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Reasumując powyższe, otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty w postaci (czesnego, wpisowego), w ramach świadczonych usług przedszkolnych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Ponadto usługi wyżywienia, jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej wykonywanej przez Wnioskodawcę, przy założeniu że nie stanowią źródła dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, korzystają również ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-30/13-4/ALN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-517/12-3/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ITPP1/443-1306/11/BJ.

Reasumując, zdaniem Gminy, wskazane czynności z zakresu działalności A, jakie Gmina świadczy za pośrednictwem Szkoły stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy, sprzedaż gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, w opinii Gminy, czynności te należy odróżnić od świadczenia usług. Nie występują bowiem, w tym przypadku, dodatkowe świadczenia towarzyszące zakupowi posiłków.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, iż „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (\`(...)\`), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (\`(...)\`) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż wykonywanie wskazanych czynności z zakresu działalności B i C, tj. sprzedaż gotowych posiłków na zewnątrz, na rzecz Stowarzyszenia na potrzeby wyżywienia wychowanków obu prowadzonych przez Stowarzyszenie przedszkoli, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Stowarzyszenie świadczy usługi w zakresie opieki nad dziećmi oraz w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, dostawa towarów dokonywana przez Gminę za pośrednictwem szkoły na rzecz Stowarzyszenia na potrzeby wyżywienia wychowanków placówek prowadzonych przez Stowarzyszenie korzysta, zdaniem Gminy, ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24.

Reasumując, zdaniem Gminy, wskazane czynności z zakresu działalności B i C, jakie Gmina świadczy za pośrednictwem Szkoły, stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Podmioty, o których mowa w art. 15 - stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy - są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy - podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od opodatkowania lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast według z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie - art. 9 ust. 2 powołanej ustawy.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Należy zauważyć, że w oparciu o art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885), jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy - jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu - podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy - jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu - tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Według regulacji ust. 3 cyt. artykułu, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych co pozwala tym jednostkom na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez którą zostały powołane. Jednostki te posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania i są uczestnikami obrotu gospodarczego ponieważ obok działalności statutowej mają możliwość prowadzenia działalności komercyjnej wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Wskazać należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, obok osoby fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy funkcjonuje Stowarzyszenie Lokalna Grupa Działania (dalej: Stowarzyszenie), do którego celów statutowych należy m.in. wszechstronne działanie na rzecz zrównoważonego rozwoju obszarów wiejskich, co realizuje m.in. poprzez organizowanie działalności edukacyjnej na różnych szczeblach kształcenia. Stowarzyszenie prowadzi przedszkole niepubliczne, oraz na mocy Uchwały Rady Gminy z dnia 30 stycznia 2013 r. w sprawie przekazania Stowarzyszeniu Lokalna Grupa Działania prowadzenia Publicznego Przedszkola, Stowarzyszenie prowadzi jednocześnie przedszkole publiczne.

Ponadto, na terenie Gminy znajduje się Szkoła Publiczna (dalej. Szkoła) będąca jej jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej. Szkoła wyposażona jest w kuchnię oraz stołówkę. Posiłki są przygotowywane wyłącznie dla dzieci i młodzieży uczęszczającej do Szkoły, tj. w szczególności posiłki nie są sprzedawane na rzecz pracowników dydaktycznych oraz pozostałego personelu placówki. Stołówka jest integralną częścią Szkoły i nie działa w celach dochodowych, tzn. opłata za posiłki dla dzieci skalkulowana jest w oparciu o koszt ich wytworzenia (koszt wsadu do kotła), w myśl art. 67a ustawy o systemie oświaty.

Gmina, działając za pośrednictwem Szkoły, rozpoczęła sprzedaż gotowych posiłków na zewnątrz tzn. na rzecz wychowanków przedszkoli prowadzonych przez Stowarzyszenie. Posiłki przyrządzane w kuchni znajdujące się przy stołówce w Szkole są przewożone w odpowiednich pojemnikach do placówek publicznego oraz niepublicznego przedszkola. Posiłki sprzedawane są na rzecz Stowarzyszenia na potrzeby wyżywienia wyłącznie dzieci uczestniczących w zajęciach opiekuńczo-wychowawczych w obu placówkach, w szczególności Stowarzyszenie nie odsprzedaje nabytych od Gminy posiłków na rzecz pracowników dydaktycznych oraz pozostałego personelu przedszkoli.

Powyższe czynności mają charakter odpłatny i Gmina dokumentuje je wystawianymi na rzecz Stowarzyszenia fakturami VAT, ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W związku z powyższym Gmina za pośrednictwem Szkoły wykonuje następujące czynności:

1.  sprzedaż posiłków na rzecz uczniów Szkoły,
2.  sprzedaż gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia na potrzeby wyżywienia wychowanków przedszkola publicznego,
3.  sprzedaż gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia na potrzeby wyżywienia wychowanków przedszkola niepublicznego.

Na tle powyższego Gmina ma wątpliwości dotyczące tego, czy usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem Szkoły polegające na sprzedaży posiłków na rzecz uczniów Szkoły, a także na rzecz Stowarzyszenia (zarówno na potrzeby wyżywienia wychowanków przedszkola publicznego jak i niepublicznego) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) - system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Art. 2 pkt 1 i 2 lit. a ustawy o systemie oświaty stanowi, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy - zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty - w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 67a ust. 3 tej ustawy - warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy - do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa (Szkoła) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia i korzystania ze stołówki szkolnej przez uczniów szkoły jest przykładem realizacji przez jednostkę objętą systemem oświaty zadań, do jakich została powołana, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Tym samym, funkcjonowanie stołówki szkolnej zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Wskazać również należy, co istotne w niniejszej sprawie, że powyższe czynności, tj. zarówno sprzedaż posiłków na rzecz uczniów Szkoły jak i sprzedaż gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia (na potrzeby wyżywienia wychowanków przedszkola publicznego oraz niepublicznego) - jak sam wskazał Wnioskodawca - mają charakter odpłatny, a zatem stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż posiłków na rzecz uczniów Szkoły jak i sprzedaż gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna wykazywać obrót z tego tytułu - o ile jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednostka budżetowa (Szkoła) w zakresie powierzonej jej działalności działa bowiem jako odrębny od Gminy podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, usługi wskazane przez Gminę we wniosku, realizowane za pośrednictwem Szkoły w zakresie sprzedaży posiłków na rzecz uczniów Szkoły jak i sprzedaż gotowych posiłków na rzecz Stowarzyszenia, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże Gmina nie jest/nie będzie podatnikiem podatku VAT z tego tytułu lecz jej jednostka budżetowa, tj. Szkoła.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odpowiedź na pytania dotyczące zwolnienia od podatku VAT ww. czynności - stała się bezprzedmiotowa.

Należy ponadto zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo -administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie odrębności podatkowej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować Gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Wskazać również należy, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.