Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-814/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Czy Spółka prawidłowo dokonuje zarachowań kosztów tj. odnosząc do międzyokresowych rozliczeń kosztów, by w niedalekiej przyszłości (2016/2017) dokonywać ich odniesienia w koszty na okres od uzyskania pierwszego przychodu do zakończenia koncesji (do 2032 r.)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w stanie faktycznym poniesionych na wynagrodzenia pracowników obsługujących maszyny wykorzystywane przy niwelacji terenu oraz zdejmowaniu nadkładu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w stanie faktycznym poniesionych na wynagrodzenia pracowników obsługujących maszyny wykorzystywane przy niwelacji terenu oraz zdejmowaniu nadkładu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka od 1991 r. prowadzi działalność wydobywczą kruszyw na terenie gminy X, na którą posiada koncesję ważną do 2022 r.

Od 2007 r. Spółka nabywa grunty w innej gminie - Y, gdzie zamierza otworzyć nową kopalnię. Do 2012 r. Spółka poniosła wydatki związane z uzyskaniem koncesji i przygotowaniem nowej kopalni. Wszystkie wydatki odnoszone były na rozliczenia międzyokresowe kosztów. Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną i otrzymała interpretację potwierdzającą prawidłowość stosowanych rozwiązań. W 2012 r. Spółka otrzymała koncesję na eksploatację kruszyw na okres 20 lat, tj. do 2032 r. Aby rozpocząć eksploatację i sprzedaż Spółka rozpoczęła budowę zaplecza administracyjno-biurowego (wraz z instalacjami sanitarnymi, instalacjami wodnymi, stacją transformatorową, ogrodzeniem, drogami, placami, pomieszczeniami biurowymi, socjalnymi) oraz przygotowuje teren pod wyrobisko (drogi do wyrobiska, drogi do zwałowiska). Prace te wykonywane są siłami własnymi jak i przy udziale firm zewnętrznych i stanowią środki trwałe w budowie.

Spółka ponosi również inne koszty, które nie biorą udziału w procesie budowy środków trwałych, a które odnoszone są na rozliczenia międzyokresowe kosztów, które z chwilą uzyskania pierwszych przychodów ze sprzedaży kruszyw z nowej kopalni będą odnoszone w koszty przez okres uzyskanej koncesji. Przewidywany okres rozpoczęcia działalności to przełom 2016/2017 r.

Koszty te na dzień dzisiejszy wynoszą około 2.700.000,00 zł i obejmują :

1.  koszty pracy maszyn i urządzeń biorących udział przy niwelacji terenu, zdejmowaniu nadkładu, tj. amortyzacja, paliwo, części eksploatacyjne,
2.  koszty wynagrodzeń pracowników obsługujących te maszyny,
3.  koszty pochodne od wynagrodzeń (ZUS),
4.  koszty wynagrodzeń dozoru odpowiadającego za pracę na kopalni,
5.  koszty usług transportowych,
6.  koszty energii elektrycznej,
7.  koszty usług dozoru w zakresie ochrony kopalni,
8.  koszty opłat rocznych za informację geologiczną,
9.  koszty środków strzałowych w celu niwelacji terenu,
10.  koszty usług mierniczo-geologicznych,
11.  koszty opłat skarbowych,
12.  koszty podatku od nieruchomości.

Spółka do marca 2014 r. płaciła podatek rolny od wszystkich zakupionych gruntów w gminie Y i koszty te odnoszone były do bieżącej działalności. Z chwilą wydzielenia części gruntu na budowę zaplecza techniczno-biurowego oraz wydzielenia gruntu na część wyrobiska, Spółka zaliczała podatek od nieruchomości do kosztów międzyokresowych a od pozostałych gruntów podatek rolny do kosztów bieżących.

Taka kwalifikacja dokona została w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych i politykę rachunkowości Spółki.

Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów zarachowanie poniesionych wydatków do kosztów bieżących, zdaniem Spółki, byłoby błędne, ponieważ w danym okresie sprawozdawczym poniesione byłyby tylko koszty, natomiast brak będzie przychodów ze sprzedaży kruszyw. Aby uruchomić nową kopalnię najpierw należy ponieść wydatki, które dopiero w przyszłości przyniosą korzyści ekonomiczne. Należy zauważyć, że nakłady są bardzo wysokie i odniesienie ich w bieżące koszty Spółki w dacie poniesienia spowodowałoby zachwianie wyniku finansowego (powstałaby bardzo duża strata bilansowa i podatkowa). Nakłady, które Spółka kwalifikuje do rozliczeń międzyokresowych kosztów będą aktywowane proporcjonalnie na czas trwania koncesji, co spowoduje równomierne rozłożenie kosztów w latach następnych, w momencie kiedy Spółka będzie realizowała wpływy ze sprzedaży kruszyw.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, powinna potrącać w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).

Interpretacje organów podatkowych pozwalają wysnuć tezę, że o momencie ujęcia kosztów podatkowych decydują zasady księgowania przyjęte w polityce rachunkowości firmy. Organy podatkowe często wskazują, że moment potrącenia kosztów pośrednich należy rozpatrywać w aspekcie przepisów ustawy o rachunkowości i zasad przyjętych przez podatnika. Jeżeli podatnik rozlicza "w czasie" poprzez dokument PK (polecenie księgowe) dany koszt pośredni dla celów rachunkowych, to takie samo rozliczenie stosuje również dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo dokonuje zarachowań kosztów wymienionych w pkt 2 (koszty wynagrodzeń pracowników), odnosząc je do międzyokresowych rozliczeń kosztów, by w przyszłości (2016/2017) dokonywać ich odniesienia w koszty na okres od uzyskania pierwszego przychodu do zakończenia koncesji (do 2032 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na duże koszty związane z uruchomieniem kopalni, wszystkie koszty niebiorące udziału w procesie budowy środków trwałych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych kosztów (RMK), by w przyszłości rozliczyć je bilansowo i podatkowo na okres od uzyskania pierwszego przychodu do zakończenia koncesji. Takiej kwalifikacji Spółka dokonuje w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasady przyjęte w polityce rachunkowości Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Bezspornym jest, że wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, ponieważ stanowią dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny i wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, określonym w art. 16 ust. 1 updop. Natomiast oceniając stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników obsługujących maszyny i urządzenia o jakich mowa we wniosku wskazać należy na art. 15 ust. 4g updop, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę zaliczają je do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g updop, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. – jak w rozpatrywanej sprawie: wynagrodzenie pracownika – staje się należne, gdy zostaje ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Regulaminu Wynagradzania Pracowników.

Z treści cytowanych przepisów updop wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika stanowią koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników obsługujących maszyny jest nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, a nie jak twierdzi Spółka art. 15 ust. 4d updop.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie zdarzenia przyszłego oraz pytań dotyczących wydatków oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 3-12 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.