Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.377.2021.1.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu zawartej umowy
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zawartej umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu zawartej umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (pod firmą…) w zakresie związanym, m.in. z produkcją, postprodukcją, projekcją, dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, a także nabywaniem i sprzedażą lub inną formą udostępniania praw autorskich do filmów, nagrań wideo i DVD. W tym zakresie w szczególności aktywnie poszukuje na rynku możliwości nabycia praw do dzieł literackich (od autorów lub wydawnictw) lub gotowych scenariuszy filmowych (od osób posiadających prawa do ekranizacji danego dzieła oraz prawa do scenariuszy) w celu dalszej odsprzedaży, udostępnienia lub realizacji produkcji filmowych.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT), który dokonał wyboru formy opodatkowania na tą, o której mowa w art. 30c ustawy PIT (tj. jest podatnikiem rozliczającym się do celów PIT według zasad, tzw. podatku liniowego).

1.  Umowy Wnioskodawcy z autorką utworów literackich.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2019 r. zawarł umowę w zakresie m.in. nabycia praw do ekranizacji utworu (książki) z jej autorką (osoba niepowiązana z Wnioskodawcą; dalej: „Autorka”) w celu przeprowadzenia produkcji i dystrybucji filmu opartego na tym utworze. Z uwagi na odniesiony sukces filmu, Autorka zawarła z Wnioskodawcą dwie umowy (dalej łącznie: „Umowy 1”), dotyczące sprzedaży praw do ekranizacji kolejnych utworów literackich (stanowiących kontynuację wcześniej zekranizowanej książki; dalej: „Utwory”).

Zakres Umów 1.

Na podstawie Umów 1 Wnioskodawca nabył od Autorki prawa do (filmowych) ekranizacji dwóch Utworów, tj. Autorka przeniosła na zasadzie wyłączności na Wnioskodawcę prawa zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do Utworów w zakresie przygotowania adaptacji filmowej Utworów. Ponadto, Autorka udzieliła Wnioskodawcy zgody na wykorzystanie znaku słownego, jako tytułu filmów (do którego to przysługuje jej prawo ochronne wynikające ze zgłoszenia znaku słownego).

Dodatkowo, Autorka zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy lub osób przez Niego wskazanych usług konsultingowych i doradczych dotyczących filmów na wszystkich etapach jego produkcji.

Jednocześnie, w oparciu o postanowienia umowne, Wnioskodawca nabył prawo przenoszenia tych praw (w tym w ramach koprodukcji, wykonawstwa, licencji lub sublicencji) na osoby trzecie bez zgody Autorki (przy czym z obowiązkiem poinformowania o takiej transakcji).

Wynagrodzenie należne Autorce od Wnioskodawcy.

Z tytułu przeniesienia praw oraz udzielenia innych zgód i zezwoleń, o których mowa w Umowach 1 oraz z tytułu świadczenia usług konsultingowych i doradczych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Autorki wynagrodzenia w wysokości określonego procentu zysków netto osiągniętych z dystrybucji/sprzedaży filmów lub innych adaptacji na wszystkich polach eksploatacji.

1.  Umowa Wnioskodawcy ze Spółką (…) Sp. z o.o.

W związku z powyższym, w celu eksploatacji nabytych praw oraz wyprodukowania w oparciu o nie dwóch filmów (dalej: „Film/Filmy”) i osiągnięcia przychodów/zysków z ich tytułu, Wnioskodawca postanowił zawrzeć umowę (dalej: „Umowa 2”) ze Spółką (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której jest wspólnikiem oraz członkiem zarządu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie związanym z produkcją i dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych.

Zakres Umowy 2.

Na podstawie Umowy 2 Wnioskodawca przeniósł na Spółkę prawa do ekranizacji (filmowej) Utworów oraz udzielił Spółce zgody (wraz z prawem do dalszego przeniesienia tego prawa) do znaku słownego, który miałby stanowić tytuł Filmów powstałych na podstawie Utworów. Ponadto, Wnioskodawca potwierdził, że zobowiązania Autorki Utworów do świadczenia usług konsultingowych i doradczych dotyczących produkcji Filmów, będą w określonym zakresie realizowane na rzecz Spółki. Celem zawarcia Umowy 2 jest wyposażenie Spółki w prawa i świadczenia niezbędne do realizacji projektu polegającego na produkcji Filmów.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Umowy 2.

W związku z zawarciem Umowy 2, z tytułów: przeniesienia na Spółkę praw do ekranizacji (filmowej) Utworów, udzielenia zgody do używania znaku słownego, jako tytułu Filmów oraz potwierdzenia zobowiązania do świadczenia przez Autorkę określonych usług na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskania od Spółki stosownego wynagrodzenia.

Wysokość tego wynagrodzenia będzie kalkulowana w oparciu o wysokość zysków netto, które zostaną osiągnięte przez Spółkę w związku z dystrybucją/sprzedażą Filmów na wszystkich polach eksploatacji. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie będzie zatem stanowiło określony procent zysków netto osiągniętych przez Spółkę z dystrybucji/sprzedaży Filmów na wszystkich polach eksploatacji.

Za zysk netto strony uznają przychód netto pomniejszony o: wszelkie pobrane poza granicami Polski podatki od uzyskiwanego przychodu/dochodu, które nie podlegają żadnemu zwrotowi, ani odliczeniu i ekonomicznie uszczuplają przychód/dochód z dystrybucji/sprzedaży Filmów; wszelkie koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z realizacją Filmów; wszelkie inne koszty i wydatki związane z jego uzyskaniem i rozliczeniem.

Z kolei za przychód netto strony uznają całkowity przychód netto bez VAT pochodzący ze wszystkich źródeł eksploatacji Filmów, jaki w sposób bezpośredni lub pośredni uzyskany zostanie przez Spółkę, niezależnie od źródła tego przychodu (przy czym, należy podkreślić, że kategorie przychodów, kosztów, zysków przyjęte dla potrzeb Umowy 2, nie należy wprost utożsamiać z kategoriami przychodów/kosztów rozpoznawanych do celów podatkowych. Definicje przyjęte dla celów Umowy 2 posługują się raczej kategoriami rachunkowymi.

Z uwagi na fakt, że proces produkcji i dystrybucji Filmów jest czasochłonny, w ramach Umowy 2 ustalono, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy będzie rozliczane przez strony, co do zasady, w kwartalnych okresach rozliczeniowych, na podstawie raportów, które będą doręczane Wnioskodawcy najpóźniej do 5-go dnia miesiąca po upływie ostatniego miesiąca kwartału, którego będą dotyczyć. Raporty będą zawierały informacje pozwalające na ustalenie zysków netto oraz udziału przypadającego Wnioskodawcy. Mogą się przy tym zdarzyć sytuacje, że w danym kwartale kalendarzowym Spółka nie osiągnie zysku netto, który podlegałby rozliczeniu z Wnioskodawcą.

Po upływie 18 miesięcy od daty zawarcia Umowy 2, raporty przekazywane będą jedynie w przypadku odnotowania przez Spółkę zysku netto, natomiast w przypadku braku zysku netto, Spółka nie będzie zobowiązana do składania raportów.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do wglądu do wszelkiej dokumentacji związanej z obliczaniem zysku netto W oparciu o dane zawarte w raportach będzie On wystawiać na rzecz Spółki faktury dokumentujące kwoty należnego Mu wynagrodzenia za te kwartały, w których osiągnięty został zysk netto (liczony narastająco), a Spółka będzie zobowiązana do zapłaty należności z nich wynikających w terminie 30 dni od daty otrzymania takiej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy po stronie Wnioskodawcy powstaną przychody podatkowe z tytułu kwot wynagrodzenia należnych Mu od Spółki na podstawie Umowy 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawione okoliczności, przychody podatkowe z tytułu kwot wynagrodzenia należnych Wnioskodawcy od Spółki na podstawie Umowy 2 powstaną z upływem ostatniego dnia kwartału, za który będą należne/zostaną naliczone, zgodnie z zasadami kalkulacji wynagrodzenia określonymi w Umowie 2.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszych okolicznościach.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 (w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy PIT, za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zastosowanie powyższych przepisów do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Przez przychody z działalności gospodarczej uznaje się przychody, które wynikają z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Ustawa PIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Niemniej w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Przychodem należnym mogą być więc przychody, które przysługują podatnikowi, są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie zacytować fragmenty orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), w którym jednoznacznie wskazuje się, że przychody należne to: „przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie, zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno natomiast mówić, by podatnikowi należał się przychód, by miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego” (por. NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/16 czy NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2784/16).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że o przychodach należnych Wnioskodawcy na podstawie Umowy 2 będzie można mówić każdorazowo dopiero z końcem kwartalnego okresu rozliczeniowego ustalonego pomiędzy stronami.

Przychód należny po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem w momencie zawarcia Umowy 2, czy przeniesienia/zbycia praw na rzecz Spółki. Za niniejszym przemawiają następujące okoliczności/argumenty przedstawione poniżej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na podstawie Umowy 2 będzie kalkulowana w oparciu o wysokość zysków netto, które zostaną osiągnięte przez Spółkę w związku z dystrybucją/sprzedażą Filmów na wszystkich polach eksploatacji. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie będzie zatem stanowiło określony procent zysków netto osiągniętych przez Spółkę z dystrybucji/sprzedaży Filmów na wszystkich polach eksploatacji.

Z uwagi na fakt, że proces produkcji i dystrybucji Filmów jest czasochłonny, w ramach Umowy 2 ustalono, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy będzie rozliczane przez strony w kwartalnych okresach rozliczeniowych, na podstawie raportów zawierających informacje pozwalające na ustalenie zysków netto oraz udziału przypadającego Wnioskodawcy.

Jak wynika z powyższego, strony przyjęły model kalkulacji wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia oparty o wysokość zysków netto osiąganych z dystrybucji/sprzedaży Filmów. Taki sposób kalkulacji należnego wynagrodzenia jest uzasadniony specyfiką praw i świadczeń realizowanych w ramach Umowy 2 oraz jest w pełni dopuszczalny w świetle cywilistycznej zasady swobody umów, a także znajduje powszechne zastosowanie w praktyce rynkowej. W momencie zawierania Umowy 2 strony nie wiedzą bowiem i nie są w stanie precyzyjnie ocenić, czy i jakie będą osiągać korzyści finansowe/przysporzenia majątkowe w związku z wyprodukowaniem i dystrybucją Filmów w oparciu o prawa i świadczenia zapewniane przez Wnioskodawcę. W związku z tym postanawiają, że wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy będzie kalkulowana okresowo, na bieżąco, w oparciu o wskazane w Umowie 2 bieżące dane/wyniki finansowe.

W związku z powyższym należy uznać, że na moment zawarcia Umowy 2 i zbycia praw przenoszonych na Spółkę na jej podstawie, nie jest/nie będzie znana wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy, bowiem nie są/nie będą znane wartości (elementy), które stanowią podstawy kalkulacji ceny. Co więcej, Wnioskodawca nie może mieć pewności, czy w ogóle zysk netto z tytułu dystrybucji/sprzedaży Filmów wystąpi, skoro na moment zawarcia Umów 2 Filmy te nie zostały wyprodukowane (nie są znane koszty ich produkcji, ani wysokość przychodów, jakie zostaną osiągnięte z ich dystrybucji). Wartość zysku netto, w oparciu o którą obliczane jest wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, będzie znana najwcześniej w trakcie realizacji Umowy 2 (w formie danych szczątkowych o przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych za dany okres rozliczeniowy), a więc po rozpoczęciu realizacji prac nad Filmami i uzyskaniu pierwszych przychodów z tego tytułu (do tego momentu zysk netto nie może wystąpić). W konsekwencji, dopiero z końcem ustalonych umownie kwartalnych okresów rozliczeniowych może być wiadomo, czy zysk netto wystąpił i w jakiej wysokości przysługuje Wnioskodawcy. Dopiero wtedy wynagrodzenie to przybierze postać wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, wówczas bowiem roszczenie o zapłatę odpowiedniej części wynagrodzenia stanie się wymagalne i Wnioskodawcy będą przysługiwały środki prawne umożliwiające wyegzekwowanie zapłaty tych kwot od Spółki. O definitywnym powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy (w rozumieniu, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do jego otrzymania) będzie zatem można mówić dopiero na koniec kwartalnego okresu rozliczeniowego, za który zysk netto (kalkulowany narastająco) zostanie osiągnięty.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychody należne po Jego stronie, uzyskiwane w oparciu o postanowienia Umowy 2, będą powstawały na koniec kwartalnego okresu rozliczeniowego. W tych bowiem momentach będą powstawać skonkretyzowane roszczenia Wnioskodawcy wobec Spółki, określone co do wysokości i wymagalne w rozumieniu właściwych przepisów prawa cywilnego.

W konsekwencji, obowiązek rozpoznania przychodów do celów PIT będzie powstawał z końcem kwartalnych okresów rozliczeniowych ustalonych w Umowie 2, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do jego wykazania dla tych celów za okres, w którym przypadnie ostatni dzień tego okresu.

Stanowiska organów podatkowych w podobnych sprawach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawione przez Niego stanowisko (w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy wynagrodzenie należne podatnikowi zależy od ustalenia wysokości wskaźników jego kalkulacji) jest potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu należy wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r., Nr 0114-KDIP2-2.4010.198.2020.1.AG, w której uznał on za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „W ocenie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia ATA, w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego za przeniesienie bazy klienckiej, nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ w momencie zawarcia ATA nie jest znana jego wysokość. Zdaniem Wnioskodawcy, powstanie przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego A za przeniesienie bazy klienckiej nastąpi nie wcześniej niż w momencie, w którym znana będzie wartość poszczególnych elementów składających się na algorytm kalkulacji tego wynagrodzenia, tj. w momencie powstania skonkretyzowanego roszczenia A do C, określonego co do wysokości i wymagalnego w rozumieniu właściwych przepisów prawa cywilnego. W opinii Wnioskodawcy, będzie to miało miejsce po tym jak zostanie zatwierdzone sprawozdanie finansowe za odpowiedni rok obrotowy przez właściwy organ C zgodnie z odpowiednimi przepisami prawnymi i rachunkowymi.”

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r., Nr IPTPB3/423-235/14-5/IR, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „Według Wnioskodawcy, z powyższego wynika tym samym, że przychód, który ani nie jest przychodem należnym w rozumieniu ustawy o PDOP ani nie został faktycznie otrzymany, nie podlega rozpoznaniu na gruncie PDOP. (\`(...)\`) Zdaniem Spółki, taki sposób ukształtowania tego uprawnienia w Umowie Sprzedaży sprawia, że Płatność … (poszczególne transze tej płatności) staje się należna dopiero w chwili ostatecznego potwierdzenia (w sposób określony w Umowie Sprzedaży), że warunki określone w Umowie Sprzedaży zostały spełnione. W praktyce oznacza to, że Płatność …. staje się należna dopiero w chwili potwierdzenia, na podstawie oświadczenia R. popartego opinią biegłego rewidenta co do tego, że ….. osiągnął odpowiedni poziom rentowności (….) w związku z działalnością prowadzoną za pośrednictwem Jednostki Biznesowej. Aż do tego bowiem momentu, nie jest możliwe wskazanie: - że warunki wymagane do zapłaty Płatności \`(...)\`. zostały spełnione (a tym samym, czy ….. w ogóle stanie się zobowiązany do zapłaty Płatności …. na rzecz Spółki); - jaka jest kwota Płatności ….. (przy założeniu, że warunki wymagane do zapłaty Płatności …. zostały spełnione). Z powyższego wynika, że - aż do momentu przedstawienia Spółce przez R. oświadczenia popartego odpowiednią opinią biegłego rewidenta - Spółce nie przysługuje wobec R. roszczenie o zapłatę Płatności …. (poszczególnych transz tej płatności) w określonej, konkretnej kwocie (wysokości). Do tego momentu, z perspektywy Spółki można mówić co najwyżej o swego rodzaju ekspektatywie roszczenia, które - w zależności od okoliczności - może powstać albo nie powstać. Według Spółki, Jej roszczenie wobec R. o zapłatę Płatności …. staje się wymagalne dopiero w momencie przedstawienia przez R. oświadczenia popartego opinią biegłego rewidenta.”

Powyższe interpretacje zostały wydane, co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym ze względu na analogiczne do art. 14 ust. 1 ustawy PIT brzmienie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, konkluzje z nich wynikające mogą znaleźć analogiczne zastosowanie na gruncie PIT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychody podatkowe z tytułu kwot wynagrodzenia należnych Mu od Spółki na podstawie Umowy 2 powstaną każdorazowo z upływem ostatniego dnia kwartału, za który będą należne/zostaną naliczone, zgodnie z zasadami kalkulacji wynagrodzenia określonymi w Umowie 2.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska w zakresie przedstawionego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług .

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Ponadto, jako przychody należne - na podstawie art. 14 ust. 1 omawianej ustawy - mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 14 ust. 1e omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Analizując zatem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z zawartą Umową 2 wynagrodzenie będzie rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych na podstawie otrzymanych raportów. Wobec powyższego, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datą powstania przychodu z tytułu otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot wynagrodzenia należnych od Spółki na podstawie zawartej Umowy 2, będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określony w umowie ze Spółką (tj. ostatni dzień ustalonego w umowie kwartału).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu/zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.