Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.608.2016.2.LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Dotyczy ustalenia czy udzielane premie stanowią opusty, obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT, sposobu ich dokumentowania oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Słowa kluczowe: bonus; dokumentowanie; faktura-wystawienie faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja-akcja promocyjna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udzielane premie stanowią opusty, obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT, sposobu ich dokumentowania oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udzielane premie stanowią opusty, obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT, sposobu ich dokumentowania oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 2461-IBPP1.4512.608.2016.1.LSz z 25 października 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się m.in. produkcją i dystrybucją materiałów budowlanych (dalej: „Towarów”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Model dystrybucji produktów Wnioskodawcy zakłada, że Wnioskodawca sprzedaje je hurtownikom (dalej: „Hurtownicy”), którzy następnie sprzedają je podmiotom prowadzącym sprzedaż detaliczną (dalej: „Detaliści”). W ramach opisywanego modelu, Wnioskodawca nie sprzedaje bezpośrednio produktów Detalistom i nie wystawia również na ich rzecz faktur VAT z tego tytułu.

W celu intensyfikacji sprzedaży Towarów Wnioskodawca udziela Detalistom premii/bonusów w związku z osiągnięciem przez nich określonego poziomu zakupów Towarów Wnioskodawcy za pośrednictwem Hurtowników (dalej: „Premie”). W efekcie Detaliści otrzymują Premię od Wnioskodawcy, choć nabywają Towary i otrzymują za nie faktury od Hurtowników, a nie od Wnioskodawcy. Przyznanie Premii nie wiąże się zaś ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek usług. Obecnie Wnioskodawca dokumentuje udzielenie Premii notą księgową.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Na pytanie tut. Organu „Jakie są konkretne postanowienia umowy dotyczące udzielanych przez Wnioskodawcę premii, czy jedynym warunkiem, udzielenia premii jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy, czy wystąpią również inne uwarunkowania, od których spełnienia uzależniona będzie wyplata premii, jeśli tak to jakie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że jedynym warunkiem udzielenia premii jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy. Przykładowe brzmienie umowy jest następujące: ..Wysokość Bonusu UCZESTNIKA będzie zależna od wartości zakupów produktów Weber dokonanych przez UCZESTNIKA u Dystrybutorów”.
2.  Premia może być udzielana za okresy miesięczne, kwartalne lub roczne. Sporadycznie termin mógł być również określony bardziej specyficznie, w zależności od momentu zawarcia umowy.
3.  Na pytanie tut. Organu „Jakie czynności wykonuje dany Detalista w celu zwiększenia poziomu zakupu towarów Wnioskodawcy w określonym czasie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że Detalista dokonuje zakupów towarów Wnioskodawcy u Hurtowników. Zakupy te dokonywane są przez Detalistę zupełnie niezależnie od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma więc wpływu ani kontroli czy wiedzy odnośnie czynności podejmowanych przez Detalistę w celu zwiększenia poziomu zakupów.
4.  Ustalenia wysokości zakupów dokonuje Wnioskodawca. Odbywa się to z reguły na podstawie danych z systemów CRM Wnioskodawcy - informacje te pozyskują pracownicy handlowi Wnioskodawcy, którzy z jednej strony orientują się u jakich Hurtowników zaopatrują się poszczególni Detaliści i na jakich inwestycjach działają, a z drugiej obserwują sprzedaż do tych Hurtowników. W przypadku braku odpowiednich informacji, lub wątpliwości którejkolwiek ze stron co do poprawności danych, rozliczenie może być dokonane w oparciu o kwoty obrotu z konkretnych faktur zakupu wystawionych przez Hurtownika na Detalistę.
5.  Na pytanie tut. Organu „Czy premia jest wypłacana w stałej wysokości czy tez jej wysokość jest uzależniona od spełnienia konkretnych warunków (jakich)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wysokość premii jest ustalana w formie procentu od wartości zakupów lub obrotów netto ustalanych jako cena netto katalogowych pomniejszona o odpowiedni procent estymowanej marży Hurtownika. Wysokość procentowa jest stała w danym przedziale wartości zakupów. Na wysokość premii w ramach danego przedziału wartości zakupów nie wpływają inne czynniki.
6.  Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Detalistami nie uzależniają udzielenia premii od dodatkowych działań. Wnioskodawca premiuje osiągnięcie odpowiedniej wartości zakupowy nie wyznacza jednak celów ilościowych, czy też związanych z pewną systematycznością zakupów (tj. określenie ilości rozłożonych odpowiednio w czasie). Wnioskodawca nie uzyskuje płatności od Detalistów, w związku z tym nie śledzi terminowości regulowania należności z tytuły zakupów towarów u Hurtowników. W celu wyeliminowania ewentualnych nadużyć (np. zakup pozorny) umowy mogą przewidywać prawo odmowy wypłaty bonusu w przypadku utrzymywania się zaległości na koniec okresu rozliczeniowego, jednak w praktyce takie alarmujące przypadki się nie pojawiły.
7.  Na pytanie tut. Organu „Jakie dokumenty sprzedaży są podstawą do sporządzenia zestawienia wykazującego określony poziom zakupów zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, będący podstaw ą do wypłacenia premii?”, Wnioskodawca odpowiedział, że podstawą do sporządzenia zestawienia wykazującego określony poziom zakupów zrealizowany w danym okresie i będącego podstawa do wypłacenia premii są dane z systemów CRM Wnioskodawcy. W przypadku braku odpowiednich informacji, lub wątpliwości którejkolwiek ze stron co do poprawności danych, rozliczenie może być dokonane w oparciu o kwoty obrotu z konkretnych faktur zakupu wystawionych przez Hurtownika na Detalistę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (numeracja zgodna z wnioskiem):

1.  Czy opisane w stanie faktycznym Premie udzielane Detalistom przez Wnioskodawcę stanowią opusty w rozumieniu art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest dokumentowanie udzielenia Premii notą księgową lub jakimkolwiek dokumentem innym niż faktura korygująca?
3.  Czy w wypadku udzielenia Premii Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego?
4.  Czy obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego wynikające z udzielenia Premii należy ujmować w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym Premia została faktycznie wypłacona?
5.  Czy kwotę Premii należy uznać w całości za kwotę brutto (łącznie z VAT) i tym samym dokonać obliczenia podatku należnego metodą „w stu” oraz czy można wskazać tak wyliczoną kwotę VAT na nocie księgowej dokumentującej udzielenie Premii?

Zdaniem Wnioskodawcy (numeracja zgodna z wnioskiem):

1.  Opisane w stanie faktycznym Premie udzielane Detalistom przez Wnioskodawcę stanowią opusty w rozumieniu art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT.
2.  Udzielenie Premii może być dokumentowane w drodze noty księgowej lub jakiegokolwiek dokumentu innego niż faktura korygująca.
3.  W wypadku udzielenia Premii Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
4.  Kwoty udzielonych Premii można ujmować w deklaracjach VAT na bieżąco, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym Premia została faktycznie wypłacona.
5.  Kwotę udzielonych Premii należy uznać w całości za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”; nie ma formalnych przeszkód by wskazać wysokość tak obliczonego podatku na nocie księgowej dokumentującej udzielenie Premii.

ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust, 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Stosownie do art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W uchwale I FPS 2/12 z 25 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

W świetle orzecznictwa sądowego, za rabat w rozumieniu Ustawy o VAT należy uznać również Premie udzielane w sposób analogiczny jak w opisywanym wniosku, to znaczy udzielane podmiotom niebędącym bezpośrednim kontrahentem podmiotu udzielającego upustu.

Powyższe potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-317/94 z 24 października 1996 r. (Elida Gibbs) zgodnie z którym „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona, (pkt 28)”

Ponadto TSUE wskazuje, że: (\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika (pkt 31).

Powyższe orzeczenie wyraźnie potwierdza, że premia udzielona podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów stanowi rabat w rozumieniu przepisów o VAT.

Podobne stanowisko prezentowane jest także z interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji IPPP1/4512-891/15-2/MK z 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „(\`(...)\`) w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. (\`(...)\`) Takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutorów, którzy zapłacili Wnioskodawcy i otrzymali od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu (\`(...)\`). U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacany rabat stanie się de facto opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów.

Podobnie wypowiedzieli się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPP1/4512-1-697/15-2/MK z 15 grudnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPP3/4512-820/15-2/ISZ z 3 listopada 2015 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji IBPP1/4512-538/15/LSz z 16 września 2015 r.

ad. 2

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art, 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wystawienie faktury korygującej jest jednak możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W opisywanej sytuacji, ponieważ między Wnioskodawcą a Detalistą nie dochodzi do żadnej dostawy, a tym samym Wnioskodawca nie wystawia Detaliście faktury, Wnioskodawca nie jest w stanie wystawić Detaliście również faktury korygującej - między Wnioskodawcą a Detalistą nie dochodzi do żadnej transakcji, której wartość można by skorygować. Wobec braku możliwości wystawienia faktury korygującej udzielenie rabatu należy udokumentować innym dokumentem, np. notą.

Stanowisko to potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPP1/4512- 1092/15-2/AŻ z 23 grudnia 2015 r., w której stwierdza, iż „(\`(...)\`) jeżeli opust (rabat) został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, gdyż w transakcjach przez niewykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Jak wynika z opisu sprawy, między Wnioskodawcą a Partnerami nie dochodzi do żadnej transakcji, których wartość należałoby skorygować w drodze wystawienia faktury korygującej/faktur korygujących. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający obniżki ceny może ją udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur korygujących na rzecz Partnerów, a udzielony opust (rabat pośredni) może zostać udokumentowany, jak wskazał Wnioskodawca, notą księgową obciążeniową.

Podobnie wypowiedzieli się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji IBPP1/4512-538/15/LSz z 16 września 2015 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPP1/4512-1-697/15-2/MK z 15 grudnia 2015 r.

ad. 3

Skoro udzielone Premie stanowią opusty w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia o ich wartość podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży na rzecz Hurtownika Towarów, w odniesieniu do których udzielona została Premia na rzecz Detalisty.

W świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, przypadku gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono opustu lub obniżono cenę towaru, to tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie), a w konsekwencji powinna prowadzić do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca wypłacając rabat Detaliście, z pominięciem pośredniczącego podmiotu w postaci Hurtownika, udziela de facto rabatu pośredniego. W konsekwencji ostateczna cena sprzedaży Towarów Wnioskodawcy zostaje obniżona o wartość rabatu, co powinno - zdaniem Wnioskodawcy - powodować zmniejszenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży tych Towarów.

Odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego spowodowałaby nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy poprzez nałożenie na niego konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty. W konsekwencji naruszona zostałaby podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, tj. zasada jego neutralności.

Podstawowe zasady konstrukcyjne podatku VAT zawarte zostały w Dyrektywie VAT. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, podstawowe dwie zasady podatku VAT zakładają:

1.  proporcjonalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji, tj. brak ekonomicznego obciążenia podatkiem podatników VAT (zasada neutralności VAT).

Jednocześnie art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, stanowi, że w przypadku anulowania, i wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych przepisów należy zatem wywodzić, że niezależnie od ilości transakcji (podmiotów) między producentem a ostatecznym konsumentem, ekonomiczne obciążenie podatkiem powinno dotyczyć wyłącznie podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostawy, tj. prowadzić do opodatkowania faktycznej konsumpcji. Innymi słowy, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług, a sama podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż kwota faktycznie otrzymana przez podatnika. I to otrzymana kwota powinna stanowić podstawę wyliczenia podatku należnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Wnioskodawcę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży jego Towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

TSUE wielokrotnie poruszał w swoich orzeczeniach kwestię neutralności i proporcjonalności podatku VAT, kładąc przy tym nacisk na konieczność nałożenia ekonomicznego ciężaru podatku na ostatecznego nabywcę towaru bądź usługi (konsumenta). Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania, kluczowe znaczenie mają dwa orzeczenia TSUE: C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C- 427/98 (Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W orzeczeniu C-317/94 TSUE wskazał na brak zgodności z unijną dyrektywą VAT przypadków, gdy podstawa opodatkowania zastosowana do skalkulowania podatku należnego u producenta (podatnika) przewyższałaby kwotę zapłaconą przez ostatecznego konsumenta. W takim przypadku organy podatkowe otrzymałyby bowiem od producenta podatek należny w wysokości wyższej niż zapłacona faktycznie producentowi przez odbiorcę końcowego. W powyższym wyroku TSUE uznał za dopuszczalne zmniejszenie przez podatnika podstawy opodatkowania w sytuacji udzielenia rabatów potransakcyjnych podmiotowi, który nie dokonał nigdy bezpośredniego nabycia od tego podatnika: „(…) Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona”.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez TSUE także w wyroku o sygnaturze C-427/98, uznając za zgodne przepisami wspólnotowymi zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku udzielania pośredniego rabatu.

Istnienie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania przez podmiot udzielający Premii potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji PPP1/4512-377/15-2/AW z 12 maja 2015 r. w której stwierdza, iż „(…) W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od Producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Dystrybutor, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U Producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.

A zatem, w przypadku udzielenia Premii na rzecz Detalisty, Wnioskodawca będzie upoważniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży na rzecz Hurtownika Towarów, w odniesieniu, do których została udzielona Premia.

Podstawą obniżenia podstawy opodatkowania musi być dokument odzwierciedlający udzielenie Premii. Jak wskazano powyżej, dokumentem tym nie może być faktura korygująca. W związku z tym nie ma przeciwwskazań, aby był to jakikolwiek inny dokument, np. nota księgowa, co potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPP2/443-1474/11-3/SJ z 13 stycznia 2012 r. stwierdzając, iż „(\`(...)\`) wystawiona nota w sposób opisany wyżej będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego Sprzedawcom Rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego Rabatu Sprzedawcom od zakupionych od Dystrybutorów Produktów,

ad. 5

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w odniesieniu do kwot udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponieważ jednak udzielanie Premii nie może być dokumentowane fakturami korygującymi, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, który uzależnia prawo do obniżenia podstawy opodatkowania od uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Przepisy nie przewidują żadnych dodatkowych warunków obniżenia podstawy opodatkowania poza samym udzieleniem Premii. Należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo do ujmowania Premii na bieżąco, tj. w deklaracjach za okresy, w których te rabaty wypłaca.

Stanowisko do potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPP2/443-1474/11-3/SJ z 13 stycznia 2012 r. „(\`(...)\`) Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny - dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta”.

Podobną opinię wyrazili również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPP1/443- 1133/12-2/MP z 15 stycznia 2013 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPP1/443-879/13/MS z 5 grudnia 2013 r.

ad. 6

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota Premii obniża kwotę zapłaty z tytułu sprzedaży, w związku z czym powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i w kwocie podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro obniżeniu ulega cena nabytych przez Detalistę Towarów obejmująca swoim zakresem kwotę VAT. W konsekwencji, również kwota Premii potwierdzona odpowiednimi notami powinna proporcjonalnie obniżać podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Tym samym, kwota Premii powinna być traktowana jako kwota brutto - obejmująca również VAT - którą należy proporcjonalnie (tj. przy zastosowaniu metody „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ z 23 grudnia 2015 r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPP1/443-879/13/MS z 5 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma formalnych przeszkód do określenia (wykazania) kwoty podatku VAT związanego z udzielaną Premią w treści dokumentu dokumentującego udzielenie premii (noty lub jakiegokolwiek innego dokumentu niebędącego fakturą korygującą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie 5 stanów faktycznych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - zajmuje się m.in. produkcją i dystrybucją materiałów budowlanych. Model dystrybucji produktów Wnioskodawcy zakłada, że Wnioskodawca sprzedaje je hurtownikom, którzy następnie sprzedają je podmiotom prowadzącym sprzedaż detaliczną („Detaliści”). W ramach opisywanego modelu, Wnioskodawca nie sprzedaje bezpośrednio produktów Detalistom i nie wystawia również na ich rzecz faktur VAT z tego tytułu. W celu intensyfikacji sprzedaży swoich towarów Wnioskodawca udziela Detalistom premii/bonusów w związku z osiągnięciem przez nich określonego poziomu zakupów Towarów Wnioskodawcy za pośrednictwem hurtowników (dalej: „Premie”). W efekcie Detaliści otrzymują Premię od Wnioskodawcy, choć nabywają Towary i otrzymują za nie faktury od Hurtowników, a nie od Wnioskodawcy. Zakupy dokonywane są przez Detalistę zupełnie niezależnie od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma więc wpływu ani kontroli czy wiedzy odnośnie czynności podejmowanych przez Detalistę w celu zwiększenia poziomu zakupów. Przyznanie Premii nie wiąże się zaś ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek usług. Premia może być udzielana za okresy miesięczne, kwartalne lub roczne. Sporadycznie termin mógł być również określony bardziej specyficznie, w zależności od momentu zawarcia umowy.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Detalistami nie uzależniają udzielenia premii od dodatkowych działań. Wnioskodawca premiuje osiągnięcie odpowiedniej wartości zakupów nie wyznacza jednak celów ilościowych, czy też związanych z pewną systematycznością zakupów (tj. określenie ilości rozłożonych odpowiednio w czasie). Wysokość premii jest ustalana w formie procentu od wartości zakupów lub obrotów netto ustalanych jako cena netto katalogowych pomniejszona o odpowiedni procent estymowanej marży Hurtownika. Wysokość procentowa jest stała w danym przedziale wartości zakupów. Na wysokość premii w ramach danego przedziału wartości zakupów nie wpływają inne czynniki. Obecnie Wnioskodawca dokumentuje udzielenie Premii notą księgową.

Wnioskodawca nie uzyskuje płatności od Detalistów, w związku z tym nie śledzi terminowości regulowania należności z tytułu zakupów towarów u Hurtowników. W celu wyeliminowania ewentualnych nadużyć (np. zakup pozorny) umowy mogą przewidywać prawo odmowy wypłaty bonusu w przypadku utrzymywania się zaległości na koniec okresu rozliczeniowego, jednak w praktyce takie alarmujące przypadki się nie pojawiły.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy premie/bonusy udzielane Detalistom stanowią opusty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT a Wnioskodawca w związku z ich udzieleniem będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego a także czy udzielenie Premii może być udokumentowane notą księgową lub innym dokumentem niż faktura krygująca, a także czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia udzielonych Premii w deklaracjach za okres rozliczeniowy, w którym Premia została faktycznie wypłacona i czy kwota Premii stanowić będzie dla Wnioskodawcy kwotę brutto.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiuje pojęcia „rabat” „opust” zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Podobnie definiowany jest „opust” jako zniżka ceny kupna przyznawana przy zakupach hurtowych.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” czy „opustu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Detalistów, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im opustu w formie przyznawanych Premii. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy dany Detalista, któremu Wnioskodawca przyzna Premię, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Detalisty nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – Hurtowników, od których Detaliści nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił bonusu.

Zatem otrzymywane przez Detalistów Premie (bonusy) z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy w ustalonym okresie czasu (miesięcznym, kwartalnym, rocznym lub innym), które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym (Detaliści nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług), stanowią rabat pośredni.

We wniosku wskazano bowiem, że jedynym warunkiem udzielenia ww. Premii jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy. Zatem wypłacenie Premii (bonusów) nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy przez Detalistów, nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy przez Detalistów.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, opust (rabat, bonus) udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Detalistą udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
*   wartość zwrotów towarów,
*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
*   wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danemu Detaliście wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Detalistów bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych towarów, dla Detalistów nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia (Hurtownicy), która otrzyma od Detalistów cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się opustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający Premii (bonusu) powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Detalistów. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat (bonus) został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa lub inny dokument niebędący fakturą. W konsekwencji np. wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Należy wskazać, że noty lub inne dokumenty nie są dokumentami uregulowanymi w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony przez Wnioskodawcę zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez Wnioskodawcę. Wartość zakupów towarów Wnioskodawcy osiągniętych przez danego Detalistę będzie ustalany na podstawie danych z systemów CRM Wnioskodawcy - informacje te pozyskują pracownicy handlowi Wnioskodawcy, którzy z jednej strony orientują się u jakich Hurtowników zaopatrują się poszczególni Detaliści i na jakich inwestycjach działają, a z drugiej obserwują sprzedaż do tych Hurtowników. W przypadku braku odpowiednich informacji, lub wątpliwości którejkolwiek ze stron co do poprawności danych, rozliczenie może być dokonane w oparciu o kwoty obrotu z konkretnych faktur zakupu wystawionych przez Hurtownika na Detalistę.

Ustalenia wysokości zakupów dokonuje zatem Wnioskodawca a wysokość premii jest ustalana w formie procentu od wartości zakupów lub obrotów netto ustalanych jako cena netto katalogowych pomniejszona o odpowiedni procent estymowanej marży Hurtownika. Wysokość procentowa jest stała w danym przedziale wartości zakupów.

Skoro zatem Wnioskodawca udziela rabatu (Premii) obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Detalistom rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia Premii danemu Detaliście, udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą na tego Detalistę.

Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Detaliście należnej Premii.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego (Premii) nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca powinien obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym Premia została faktycznie udzielona. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu (Premii).

Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Detalistów.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Jednocześnie rabat (Premia) wypłacany Detalistom będzie obniżał kwotę należną Wnioskodawcy, zatem obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu winna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

Podsumowując, w przypadku udzielenia Detalistom przez Wnioskodawcę Premii (rabatów), o których mowa w rozpatrywanej sprawie:

*   udzielany rabat pośredni jest opustem - obniżką, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość Premii udzielonej danemu Detaliście) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy,
*   kwota udzielonej Premii (bonusu) winna być uznana za kwotę brutto, która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego,
*   dokumentem właściwym do udokumentowania Premii (bonusu) może być nota (lub inny dokument niebędący fakturą korygującą), wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danego Detalisty,
*   obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego z tytułu udzielenia Premii (wypłaty na rzecz Detalisty bonusu), należy ująć w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Premia została faktycznie wypłacona.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. V

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że tut. organ wziął pod uwagę te orzeczenia wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie.

W zakresie objętym pytaniem nr 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.