Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.26.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Opodatkowanie Płatności Gwarancyjnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania Płatności Gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania Płatności Gwarancyjnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: C. Spółka z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) to polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, należąca do grupy kapitałowej (…). Nabywca planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej, w przeważającej mierze, na wynajmie nieruchomości usytuowanych w Polsce i zarządzaniu nimi (ze szczególnym uwzględnieniem nieruchomości komercyjnych). C. sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”) to polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która działa w branży nieruchomościowej, tj. m.in. kupuje, sprzedaje i wynajmuje nieruchomości oraz nimi zarządza.

Nabywca i Zbywca zwani są dalej łącznie „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Nabywca jest względem Zbywcy podmiotem niepowiązanym w rozumieniu Ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. 2019, poz. 865). Zainteresowani wskazują, że wszystkie płatności gwarancyjne, o których mowa w dalszej części niniejszego wniosku, będą dokonywane między podmiotami niepowiązanymi.

Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy nieruchomość obejmującą udział w wysokości 50,3% w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze … usytuowanej w (…) przy ulicy (…), o powierzchni 15 287 m2, dla której Sąd Rejonowy dla …, X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze …, jak również udział w wysokości 50,3% w prawie własności budynku administracyjno-biurowego (…) (dalej: „Nieruchomość”). Strony podpisały w tym celu umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości („Umowa Przedwstępna”), w wykonaniu której zamierzają zawrzeć umowę przyrzeczoną („Umowa Sprzedaży”).

Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży zarówno Zbywca jak i Nabywca będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Cena Nieruchomości została ustalona przez Nabywcę i Zbywcę w oparciu o założony przychód operacyjny netto, na poziomie uzgodnionym w Umowie Przedwstępnej, (dalej: „Uzgodniony Przychód Operacyjny”). Co do zasady, poziom Uzgodnionego Przychodu Operacyjnego odzwierciedlał wysoki (zakładany przez Nabywcę) stopień wynajęcia powierzchni biurowej Nieruchomości na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży oraz założenie, że czynsz związany z wynajmem powierzchni Nieruchomości będzie płatny w pełnej wysokości.

Cel i charakter Umowy Gwarancji

Chcąc zapewnić adekwatność ustalonej ceny Nieruchomości oraz mając na uwadze:

*   wyżej opisany sposób jej kalkulacji,

*   prawdopodobieństwo, że na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży nie cała zakładana powierzchnia Nieruchomości będzie wynajęta,

*   prawdopodobieństwo, że na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży czynsz pochodzący z wynajmu powierzchni Nieruchomości nie będzie płatny w pełnej wysokości (w szczególności wystąpią tzw. Zachęty dla najemców rozumiane jako obniżenie czynszu płatnego w pierwszych miesiącach trwania umowy najmu lub wystąpią potencjalne zaległości w płatnościach u obecnych najemców), Nabywca zawrze ze Zbywcą Umowę Gwarancji Przychodów z Najmu (ang. Rental Guarantee Agreement, dalej: „Umowa Gwarancji”). Umowa Gwarancji zostanie zawarta w tym samym dniu co Umowa Sprzedaży.

Zgodnie z Umową Gwarancji Zbywca jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Nabywcy płatności gwarancyjnych, których zasadniczym celem jest wyrównanie poziomu osiąganego przez Nabywcę przychodu z wynajmu powierzchni Nieruchomości do poziomu przychodów, przyjętego na etapie ustalania ceny Nieruchomości (Uzgodnionego Przychodu Operacyjnego).

Aby wyliczyć właściwą (w skali roku) wysokość płatności gwarancyjnych odzwierciedlających powyższe wyrównanie, Strony przyjęły następujący zasadniczy mechanizm rozliczeń (w uproszczeniu):

*   Strony w pierwszej kolejności ustalą stały przewidywany przychód operacyjny netto po stronie Nabywcy, odzwierciedlający stopień wynajęcia Nieruchomości (na podstawie wartości czynszów należnych z powierzchni wynajętych w miesiącu zawarcia Umowy Sprzedaży) i konsekwentnie Strony ustalą oczekiwaną (stałą) różnicę względem Uzgodnionego Przychodu Operacyjnego za dany okres;

*   w drugim kroku, Strony będą dostosowywać powyższą bazową różnicę o inne kwoty wpływające na rzeczywisty przychód osiągany przez Nabywcę: m.in. kwoty ubytków przychodu dotyczące zachęt dla najemców i najemców zalegających z płatnościami czy też kwoty nowych przychodów z powierzchni, które uda się dodatkowo wynająć.

Stosownie do powyższego, w pierwszym kroku stały przewidywany przychód operacyjny netto po stronie Nabywcy, odzwierciedlający stopień wynajęcia Nieruchomości, zostanie skalkulowany w oparciu o przychody netto należne z tytułu umów najmu w miesiącu zawarcia Umowy Sprzedaży (na podstawie stawek bazowych, tzw. headline rents, czyli bez uwzględnienia okresowych zniżek w czynszu) pomnożone przez 12, jak również dostosowane o pewne dodatkowe znane przychody i koszty wynikające z rozliczeń z zarządcą Nieruchomości za 2020 r. lub inne znane koszty za 2020 r. („Przychód Operacyjny Netto”).

Zgodnie z wolą Stron, jeżeli - w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży - Przychód Operacyjny Netto wynosić będzie mniej niż Uzgodniony Przychód Operacyjny, każdego miesiąca Zbywca dokonywać będzie płatności na rzecz Nabywcy („Gwarantowanych Płatności”) w celu wyrównania poziomu przychodów określonego przy pomocy opisanej powyżej metodologii.

W szczególności, zgodnie z ustaloną w Umowie Gwarancji formułą, Gwarantowane Płatności kalkulowane będą w oparciu o kwotę bazową, jaką jest różnica pomiędzy Uzgodnionymi Przychodem Operacyjnym a Przychodem Operacyjnym Netto w danym okresie (Target Revenue, dalej jako „Kwota Bazowa”). Powyższa różnica daje podstawę do wstępnego wyliczenia przewidzianego ubytku w przychodach Nabywcy, który powinien być skompensowany w ramach Umowy Gwarancji.

Jednakże, aby wyliczyć ostateczną Gwarantowaną Płatność za dany okres, w drugim kroku Kwota Bazowa będzie podlegać dostosowaniu - in plus lub in minus - o następujące składniki:

*   \[in minus\] Przychód z Powierzchni, które zostaną wynajęte (Revenue from Rented-Out Premises) - tj. z nowych umów najmu lub umów najmu zawartych przed Umową Sprzedaży, które wejdą w życie po jej zawarciu, zgodnie ze szczegółami w pkt. Ad.1 niżej;

*   \[in plus\] Zachęty dla Najemców (Tenant Incentives),

*   \[in plus\] Płatność za Powierzchnie z Najemcami Zalegającymi z Płatnościami (Payment for Defaulting Tenants Premises);

*   \[in plus\] Rozliczenie Zachęt dla Najemców za Ostatni Okres Umowy (Last Period Settlement).

Tym samym, Gwarantowane Płatności będą zmniejszane o dodatkowe przychody Nabywcy oraz powiększane o ubytki w przychodzie operacyjnym Nabywcy, które nie były uwzględnione w Kwocie Bazowej. Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają opis poszczególnych elementów, które będą odejmowane lub dodawane do Kwoty Bazowej, tym samym mając wpływ na wysokość Gwarantowanych Płatności.

Ad. 1 Przychód z Powierzchni, które zostaną wynajęte

Należy zaznaczyć, że podstawą do kalkulacji Gwarantowanych Płatności jest przede wszystkim fakt wystąpienia niewynajętych/wolnych powierzchni Nieruchomości. Zgodnie z Umową Przedwstępną są to powierzchnie biurowe i magazynowe Nieruchomości oraz miejsca parkingowe, które w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej lub w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży pozostają niewynajęte na podstawie jakiejkolwiek Umowy Najmu. Umowa Gwarancji będzie specyfikować niewynajęte powierzchnie (Vacant Premises, dalej: „Niewynajęte Powierzchnie”) na podstawie zestawienia powierzchni, które zostanie załączone do Umowy Gwarancji.

Zgodnie ze wskazaną formułą kalkulacji Gwarantowanych Płatności, płatności te nie będą jednak należne za Niewynajęte Powierzchnie, które następnie staną się wynajęte lub Strony uznają je za powierzchnie wynajęte („Powierzchnie, które zostaną wynajęte”), tj. zajdą następujące okoliczności:

*   w odniesieniu do nowych umów najmu zawartych po dniu podpisania Umowy Przedwstępnej lecz przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży - podpisano protokół odbioru pomiędzy Nabywcą a Najemcą oraz rozpoczął się już najem i okres, za który jest należny czynsz od najemcy;

*   w odniesieniu do nowych umów najmu zawartych po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży - podpisano umowę najmu (przez Najemcę i Nabywcę), podpisano stosowny protokół odbioru powierzchni najmu oraz rozpoczął się najem i okres, za który jest należny czynsz od najemcy, bądź minęły 3 miesiące od dnia zawarcia umów najmu (w przypadku, gdy dana umowa najmu negocjowana będzie przez Kupującego);

*   umowy najmu nie podpisano/opóźniono jej podpisanie z winy Nabywcy lub podmiotu zależnego od Nabywcy, bądź protokołów odbioru nie podpisano z winy Nabywcy.

W powyższym zakresie, w celu wyliczenia Gwarantowanych Płatności, Kwota Bazowa będzie podlegać pomniejszeniu o przychód obejmujący czynsz i opłaty eksploatacyjne, jaki będzie należny Nabywcy w danym okresie rozliczeniowym z tytułu Powierzchni, które zostaną wynajęte na podstawie stosownych umów najmu zawartych przez Nabywcę („Przychód z Powierzchni, które zostaną wynajęte”).

Ad. 2 Zachęty dla Najemców

Ponadto, Kwotę Bazową powiększać będą ubytki przychodu operacyjnego Nabywcy związane z następującymi zachętami dla najemców:

(i.) premie pieniężne lub równoważne zachęty dla najemców przyznane w związku z nowymi umowami najmu, zawartymi przed Umową Sprzedaży lub po jej zawarciu, które będą płatne przez Nabywcę na rzecz najemców w okresie rozliczeniowym następującym po danym okresie, za jaki jest należna Gwarantowana Płatność;

(ii.) rabaty wynikające z obniżek czynszu, okresów bezczynszowych lub podobnych rabatów dotyczących opłat za najem, opłat eksploatacyjnych lub limitów wysokości czynszów, które mają zastosowanie w danym okresie rozliczeniowym (jednakże bez kwot zachęt dla najemców, które bezpośrednio obniżają cenę Nieruchomości zgodnie z Umowę Przedwstępną);

dalej jako „ Zachęty dla Najemców”.

Ad. 3 Płatności za Powierzchnie z Najemcami Zalegających z Płatnościami

Kwotę Bazową powiększać będą również ewentualne ubytki przychodu operacyjnego Nabywcy związane z zaległościami w płatności czynszu ze strony dotychczasowych najemców.

Dotyczy to powierzchni, w odniesieniu do których - na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży - wystąpią zaległości w płatności czynszu ze strony dotychczasowych najemców, przynajmniej przez 4 miesiące oraz w wysokości co najmniej 75% kwoty należnej za dany okres rozliczeniowy z umowy najmu („Powierzchnie z Najemcami Zalegających z Płatnościami”).

Płatności za powyższe powierzchnie będą doliczane do Kwoty Bazowej (zwiększając wysokość Gwarantowanych Płatności), jednakże z późniejszym wyłączeniem wartości ewentualnie uiszczonych (przez dotychczasowych najemców) zaległych kwot czynszu, zgodnie ze szczegółowymi zasadami wskazanymi w Umowie Gwarancji (np. w efekcie działań windykacyjnych).

Ad. 4 Rozliczenie Zachęt dla Najemców za Ostatni Okres Umowy

W odniesieniu do ostatniego miesiąca obowiązywania Umowy Gwarancji, Strony rozliczą również Zachęty dla Najemców, które będą należne najemcom (i będą obciążać Nabywcę) za okres po zakończeniu trwania Umowy Gwarancji do daty granicznej, jaką będzie zakończenie nowych umów najmu (zawartych po dniu Zawarcia Umowy Sprzedaży oraz zawartych po dniu podpisania Umowy Przedwstępnej lecz przed dniem Zawarcia Umowy Sprzedaży). Łączna nominalna wartość Zachęt dla Najemców, ustalonych w powyższy sposób, zostanie doliczona do Kwoty Bazowej, powiększając kwotę Gwarantowanych Płatności.

Podsumowując, w związku z przyjętą powyższą metodą kalkulacji, w rezultacie Zbywca będzie zobowiązany do uiszczania ww. płatności, jeżeli:

*   część powierzchni Nieruchomości pozostanie niewynajęta,

*   wystąpią tzw. zachęty dla najemców,

*   na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży wystąpią istotne zaległości w płatności czynszu ze strony dotychczasowych najemców.

Należy wskazać, że zgodnie z Umową Gwarancji, Gwarantowane Płatności będą traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i w związku z tym będą dokumentowane notami księgowymi. W szczególności, Gwarantowane Płatności będą regulowane z góry każdego miesiąca objętego okresem gwarancyjnym, po wystawieniu noty księgowej przez Nabywcę i jej otrzymaniu przez Zbywcę.

Po ewentualnym otrzymaniu interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą Gwarantowane Płatności winny - w ocenie organów podatkowych - być traktowane jako podlegające regulacjom Ustawy o VAT, Zainteresowani podejmą odpowiednie działania w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem (tj. m.in. Nabywca skoryguje noty księgowe wystawione przed otrzymaniem takiej interpretacji).

Uwagi uzupełniające

Zgodnie z wolą Stron, Umowa Gwarancji zostanie zawarta na czas określony. Okres objęty Umową Gwarancji zakończy się w jednej z poniższych dat, którakolwiek będzie wcześniejsza

(i.) 5-ta rocznica od dnia zawarcia Umowy Gwarancji, bądź

(ii.) dzień, kiedy Przychody z Powierzchni, które zostały wynajęte zrównają się lub przewyższą Kwotę Bazową Gwarantowanych Płatności, przy zastrzeżeniu, że wcześniej niż Zbywca rozliczy kwotę Zachęt dla Najemców przypadających na okres po zakończeniu Umowy.

Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na podstawie zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. 2019, poz. 1145). Zgodnie z zasadą swobody umów strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Immanentną cechą każdej umowy gwarancyjnej jest to, że gwarant bierze na siebie ryzyko związane z udzielonym zapewnieniem.

Zgodnie z Umową Gwarancji:

*   W zamian za Gwarantowane Płatności Zbywca nie otrzyma żadnych świadczeń ze strony Nabywcy, w szczególności Zbywca nie uzyska prawa do korzystania z jakichkolwiek Niewynajętych Powierzchni objętych Umową Gwarancji.

*   Gwarantowane Płatności nie będą stanowić żadnego rodzaju dofinansowania działalności gospodarczej Nabywcy. Ich jedynym celem będzie zapewnienie Nabywcy określonego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. Jak już wskazywano, na potrzeby ustalenia ceny Nieruchomości przyjęto Uzgodniony Przychód Operacyjny, odzwierciedlający założenie, że większość możliwej do wynajęcia powierzchni Nieruchomości będzie wynajęta i czynsz będzie płatny w pełnej wysokości. Z powyższego wprost wynika, że Gwarantowane Płatności będą mieć na celu doprowadzenie przychodów z wynajmu osiąganych przez Nabywcę do poziomu, jaki byłby osiągany, gdyby Nieruchomość faktycznie była w praktyce w całości wynajęta i gdyby czynsz był płatny w pełnej wysokości.

*   Gwarantowane Płatności nie będą mieć charakteru zwrotnego, z zastrzeżeniem, że płatności kolejnych okresów mogą być dostosowywane m.in. o wartości ewentualnie uiszczonych zaległych kwot czynszu (które podlegały wcześniej zaliczeniu do Gwarantowanych Płatności), zgodnie z zasadami wskazanymi w Umowie Gwarancji.

Ponadto, należy wskazać, że na podstawie Umowy Gwarancji Zbywca zobowiąże się również do wykonania w przyszłości prac wykończeniowych (fit-out works), które zostaną przeprowadzone w Nieruchomości w odniesieniu do nowych umów najmu zawartych po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży bądź po dniu podpisania Umowy Przedwstępnej lecz przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży. W związku z wykonaniem ww. prac wykończeniowych Zbywca nie otrzyma od Nabywcy (odrębnego) wynagrodzenia. Jak wspomniano bowiem, cena za Nieruchomość została ustalona w oparciu o poziom przychodu operacyjnego odzwierciedlającego założenie, iż zostaną wykonane wszystkie prace wykończeniowe (tj. Nieruchomość będzie odpowiednio wyposażona).

Dla kompletności Wnioskodawcy wskazują, że (…)F spółka z grupy kapitałowej Zbywcy - zobowiązała się, względem Nabywcy, wykonać wynikające z Umowy Gwarancji zobowiązania na wypadek, gdyby Zbywca tych zobowiązań nie wykonał (poręczenie).

Dodatkowo Strony wyjaśniają, że obecnie (…)F jest najemcą jednego z lokali biurowych w Nieruchomości, natomiast Zbywca jest podnajemcą tego lokalu na potrzeby swojej działalności gospodarczej / siedziby rejestrowej. Taki stan rzeczy będzie miał miejsce nadal na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, przy czym w przyszłości możliwe jest przeniesienie siedziby Zbywcy pod inny adres. Powyższy najem lokalu nie wpływa na wykonanie obowiązków Zbywcy z Umowy Gwarancji dotyczących wyrównania przychodów Nabywcy w związku z wystąpieniem niewynajętych powierzchni, zachęt dla najemców i zaległości w płatności czynszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji lub jej realizacji (tj. wypłaty Gwarantowanych Płatności) dojdzie do wykonania przez Zbywcę lub Nabywcę (beneficjenta Gwarantowanych Płatności) czynności objętych zakresem Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne

Na wstępie podkreślenia wymaga okoliczność, że przesądzenie ww. kwestii, tj. czy w związku z mechanizmem Gwarantowanych Płatności po którejkolwiek stronie Umowy Gwarancji dojdzie do wykonywania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT, jest istotne dla Zainteresowanych. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

*   W interesie Nabywcy, który potencjalnie mógłby zostać uznany za usługodawcę, leży ustalenie, czy w związku z realizacją Umowy Gwarancji po jego stronie dojdzie do wykonywania czynności objętych zakresem Ustawy o VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktur VAT (lub nie) na rzecz Zbywcy oraz rozliczeniem (lub nie) VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

*   Z punktu widzenia Zbywcy (tj. podmiotu, który potencjalnie mógłby zostać uznany za usługobiorcę) powyższe ustalenia mogłyby bezpośrednio wpłynąć na konieczność rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez niego faktur zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - regulacja ta statuuje więc warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Zbywcę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, w sytuacji, gdyby miejscem opodatkowania VAT Gwarantowanych Płatności była Polska.

W interesie prawnym Zainteresowanych leży zatem ustalenie, czy w związku z mechanizmem Gwarantowanych Płatności po którejkolwiek stronie Umowy Gwarancji dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT - Zainteresowani są więc uprawnieni do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym w niniejszym wniosku zakresie.

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jako że przedmiotem Umowy Gwarancji nie jest dostawa towarów, jej zapisy należy rozpatrywać w kontekście ewentualnego świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 289/12), „dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów”.

Z wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 388/13) wynika, że aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ww. warunki są akceptowane i wykorzystywane w judykaturze sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 942/12; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12).

Poniżej Zainteresowani odnoszą się do każdego z ww. punktów.

ad a. (związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne)

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umowy Gwarancji mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Rolę usługodawcy należy rozważyć najpierw względem tego podmiotu, do którego trafiają środki finansowe. W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku środki finansowe będą trafiać zasadniczo do Nabywcy. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, że to właśnie Nabywcy należałoby przypisać rolę usługodawcy. Zdaniem Zainteresowanych byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Umowy Gwarancji.

Umowa Gwarancji zakłada, że to Zbywca jest zobowiązany do określonego zachowania, tj. wypłaty Gwarantowanych Płatności. Nabywca, jako beneficjent takiej gwarancji, nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt wypłaty Gwarantowanych Płatności nie zależy od woli czy działania Nabywcy, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci nieosiągnięcia określonego pułapu przychodu operacyjnego wynikającego m.in. z niewynajęcia całej powierzchni Nieruchomości w czasie trwania Umowy Gwarancji.

Z uwagi na powyższe Zainteresowani sądzą, że rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, należałoby hipotetycznie założyć, że takim usługodawcą byłby Zbywca, a usługobiorcą byłby Nabywca.

Przechodząc do oceny spełnienia tego warunku, należy stwierdzić, że, co prawda, pomiędzy Nabywcą a Zbywcą powstanie związek prawny (Umowa Gwarancji), ale w ramach tego związku nie nastąpi żadne świadczenie wzajemne.

Na podstawie Umowy Gwarancji Nabywca nie zostanie zobligowany do jakiegokolwiek określonego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zbywcy czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Nabywca, jako beneficjent gwarancji, nie będzie zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywcy. Z tego względu, zdaniem Zainteresowanych, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te będą mieć bowiem charakter jednostronny. To Zbywca będzie zobowiązany do określonego zachowania, a nie Nabywca. Nabywca, jako druga strona tego związku prawnego, nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz Zbywcy.

ad b. (wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy)

Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych, w przypadku Umowy Gwarancji zasadne wydaje się przyjęcie założenia, zgodnie z którym to Zbywca mógłby potencjalnie występować w roli usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancji, Zbywca nie będzie otrzymywać od Nabywcy żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. Z tego względu nie można przyjąć, że dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez Zbywcę.

ad c. (istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami)

W ocenie Zainteresowanych w ramach Umowy Gwarancji nie powstanie żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Zbywcy w związku z dokonywanymi płatnościami. Zbywca nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancji w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż Nabywca w ramach tej umowy nie będzie zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymywane Gwarantowane Płatności. Oznacza to, że Zbywca zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty Gwarantowanych Płatności), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na podstawie Umowy Gwarancji.

Jak wskazano jednak wcześniej w opisie zdarzenia przyszłego, odrębnie od Umowy Gwarancji, Zbywca otrzyma od Nabywcy Cenę Nieruchomości, przy czym Cena Nieruchomości będzie ustalona w oparciu o założenie, że przychód operacyjny netto osiągnie określony poziom i Cena w tak ustalonej (wyższej) wysokości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Zbywcy.

ad d. (odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem)

Jak zostało to już wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancji nie wystąpi odpłatność ze strony Nabywcy w związku z otrzymaniem Gwarantowanych Płatności. Z tego względu nie można przyjąć, że wskazany warunek będzie spełniony.

ad e. (istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego)

Zainteresowani zaznaczają, że w ramach Umowy Gwarancji, w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku, może dojść wyłącznie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Gwarantowanych Płatności przez Zbywcę. Jako że brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Nabywcy (gdyż Nabywca nie będzie w ramach Umowy Gwarancji zobowiązany do jakiegokolwiek działania w zamian za otrzymywane Gwarantowane Płatności), nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego na podstawie Umowy Gwarancji (gdyż takie świadczenie wzajemne po prostu nie wystąpi).

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających przyjęcie, że wypłaty Gwarantowanych Płatności w ramach Umowy Gwarancji będą odpłatnym świadczeniem usług na gruncie VAT. W konsekwencji czynność przekazania kwot pieniężnych, niebędących wynagrodzeniem za usługę, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do świadczenia wzajemnego, wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W sprawie C-16/93 R. J. Tolsma TSUE jednoznacznie wskazał, że o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że taki związek istnieje, to wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, że dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-305/01 MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usługi podlegających opodatkowaniu VAT. Szczególnego podkreślenia wymaga, że konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Zainteresowani pragną w tym momencie ponownie zaznaczyć, że Gwarantowane Płatności (które będą wypłacane przez Zbywcę na podstawie Umowy Gwarancji) będą mieć charakter jednostronny, tj. tylko Zbywca będzie zobowiązany do określonego zachowania. Nabywca nie będzie zobowiązany do podejmowania i nie podejmie żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem Gwarantowanych Płatności. Sam fakt otrzymania takich płatności będzie niezależny od woli czy działania Nabywcy i opierać się będzie na kryteriach obiektywnych, pozostających poza jakąkolwiek kontrolą i możliwością sprawczą Nabywcy.

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r. (nr 1462- IPPP3.4512.118.2017.2.RD), w której uznał, że „Umowa gwarancyjna w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nie uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości jakie powstałyby gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem jak wskazano jest zapewnienie określonego poziomu dochodów stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy".

Podkreślenia wymaga okoliczność, że w tym zakresie organy podatkowa prezentują jednolitą linię interpretacyjną. W analogicznych stanach faktycznych zostały wydane następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. (nr 0114- KDIP4.4012.466.2018.1.IT), w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe, wskazując, że „otrzymanego świadczenia w postaci kwoty Świadczenia Gwarancyjnego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Beneficjentem a Gwarantem nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie ww. kwoty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. (nr 0114- KDIP4.4012.398.2018.1.IT), w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe, wskazując identycznie jak w ww. interpretacji, że ze względu na brak świadczenia wzajemnego do otrzymanych płatności gwarancyjnych nie dochodzi w przypadku ich udzielenia do czynności opodatkowanej VAT.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF), w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR), w której Dyrektor uznał, że wyrównanie braku przychodu w ramach tzw. gwarancji czynszowej nie stanowi wynagrodzenia za dostawy towarów ani za świadczenie usług i tym samym nie jest objęte VAT i może być udokumentowane notą księgową.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM), w której Dyrektor stwierdził, że „Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. (nr 0114- KDIP4.4012.640.2017.1.MPE), w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1- 3.4012.372.2017.2.MT), w której Dyrektor wskazał, że „Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie. A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Reasumując, wypłata Gwarantowanych Płatności przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Wykonanie Umowy Gwarancji będzie mieć charakter rekompensaty za utracone przychody/wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Gwarantowane Płatności Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, opisanych Gwarantowanych Płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Stąd też należy uznać, że wypłacane w przyszłości przez Zbywcę Gwarantowane Płatności nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.