Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.484.2017.2019.12.S.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; opodatkowanie; podróż; umowa-umowa o pracę; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1554/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 września 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków w ramach programu „(…)” – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu;

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków w ramach programu „(…)”.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 0114-KDIP3-3.4011.484.2017.1.JM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „(…)” za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że wypłacane Wnioskodawcy kwoty na pokrycie bieżących kosztów utrzymania w związku ze stażem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży związanej z tym stażem nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wartość tego świadczenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 listopada 2017 r., Nr 0114-KDP3-3.4011.484.2017.1.JM, skargę (data wpływu 21 maja 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1554/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 listopada 2017 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.484.2017.1.JM. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym, wyrok z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1554/18 stał się prawomocny od dnia 22 czerwca 2019 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 26 września 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „(…)” wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest laureatem konkursu (…) (dalej „Konkurs”) na staże w zagranicznych zespołach naukowych realizujących granty (…) (…). Konkurs był organizowany przez (…). (…). Celem Konkursu było wsparcie naukowców prowadzących badania naukowe w polskich jednostkach naukowych w realizacji ich badań. Formą dofinansowania w ramach konkursu jest pokrycie kosztów związanych z pobytem laureata w ośrodku naukowym, będącym miejscem realizacji stażu zagranicznego oraz pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu zagranicznego. Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony (od 2014 r. do 2022 r.) przez Uniwersytet (dalej „Uniwersytet”) na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta.

Środki finansowe na realizację stażu zagranicznego, zakwalifikowanego do finansowania w wyniku rozstrzygnięcia konkursu przyznał Uniwersytetowi w drodze decyzji Dyrektor (…) Środki finansowe zostały przekazane Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej z Dyrektorem (dalej „Umowa I”). Następnie środki finansowe (dalej „Świadczenia”) są w miesięcznych ratach przekazywane laureatowi na podstawie umowy zawartej z Uniwersytetem (dalej „Umowa II”). Środki finansowe przyznane laureatowi w związku z wyjazdem zagranicznym wedle zapisów Umów I i II są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży.

Każdorazowo świadczenia są przekazywane w celu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1842, z późn. zm., dalej „Ustawa PSW”). Jako laureat konkursu, będąc pracownikiem Uniwersytetu, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu polecenie odbycia podróży służbowej w celu odbycia stażu i prowadzenia za granicą określonych badań naukowych. W trakcie stażu Wnioskodawca otrzymuje od przełożonych z Uniwersytetu polecenia służbowe. Jednocześnie Wnioskodawca pozostaje w stosunku pracy z Uniwersytetem przez cały okres pobytu na stażu naukowym.

Od świadczeń Uniwersytet pobiera obecnie zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18%. Przez cały okres pobytu na stażu naukowym, oprócz świadczeń, przeznaczonych wedle Umów I i II wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży, wypłacana jest laureatowi standardowa pensja wynikająca z umowy o pracę wraz ze wszystkimi przysługującymi dodatkami. Po powrocie ze stażu Wnioskodawca ma złożyć Uniwersytetowi sprawozdanie z odbytego stażu zagranicznego i ze zrealizowania poleceń służbowych w trakcie przebywania na stażu. Wnioskodawca traktuje pobyt na terenie państwa obcego odbywania stażu jako pobyt czasowy i – w okresie jego odbywania – ma miejsce zamieszkania w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy świadczenia wypłacane przez Uniwersytet laureatowi zatrudnionemu przez Uniwersytet są zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wypłacane przez Uniwersytet laureatowi zatrudnionemu przez Uniwersytet są zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT w granicach kwotowych określonych w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy PIT). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy PIT).

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są inne źródła. Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu.

Uzasadnieniem przedmiotowych zwolnień jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w takiej podróży (służbowej) mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w jej trakcie, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem poniesionych wydatków. Z mocy art. 21 ust. 13 Ustawy o PIT przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT stosuje się jednak tylko, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osobę otrzymującą te świadczenia i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Od 1 marca 2013 r. wysokość diet oraz innych należności w podróżach służbowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej „Rozporządzenie”).

Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą niewątpliwie możemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków. Przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Wnioskodawca uważa, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT podlegają świadczenia uzyskiwane przez Laureata będącego pracownikiem Uniwersytetu. Przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych środków finansowych nie stanowi bowiem przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT), lecz przychód z innych źródeł – o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Otrzymanie Świadczenia nie jest bezpośrednio warunkowane pozostawaniem w stosunku pracy. Ponadto środki pieniężne na świadczenia nie pochodzą ze środków własnych majątkowych pracodawcy, ale są przez niego jedynie przekazywane. Nie bez znaczenia jest również fakt, że źródłem tych świadczeń nie jest umowa o pracę, ale odrębne umowy, a to: Umowa I i Umowa II.

Wykładnia taka znajduje potwierdzenie w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z dnia 30 maja 2017 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.29.2017.1.MS1; interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 16 marca 2017 r., Nr 0461-ITPB2.4511.9.2017.1.ENB; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r., Nr 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.1.TR; interpretacji indywidualnej DKIS w Poznaniu z dnia 7 listopada 2016 r., Nr 3063-ILPB1-2.4511.186.2016.1.MK; interpretacji indywidualnej DKIS w Łodzi z dnia 28 października 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.800.2016.1.SŻ; interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2016 r., Nr ILPB2/4511-1-335/16-2/TR; interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2016 r., Nr ITPB2/4511-253/16/MU.

Skoro zaś świadczenia stanowią przychód z innych źródeł – o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, to konsekwentnie nie ma przeszkód by uznać, że w związku z przebywaniem na stażu zagranicznym Laureat będący pracownikiem Uniwersytetu odbywa podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) Ustawy o PIT, w ramach której Świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku PIT.

Możliwość skorzystania przez Laureata ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) Ustawy PIT znajduje jednoznaczne potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do analogicznych jak (…) programów, np. M. P., które przybrało już postać ustabilizowanej linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11. W szczególności należy tu odwołać się do następujących orzeczeń: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1892/15 (niepubl.); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we W. z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 384/17; wyrok WSA w Ł. z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 242/11; wyrok WSA w Ł. z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 940/16; wyrok WSA w W. z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3115/15; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3598/14, a także utrzymany przezeń w mocy wyrok WSA we W. z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1485/14; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3114/14, a także utrzymany przezeń w mocy wyrok WSA w K. z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14; wyrok WSA w K. z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1156/16; wyrok WSA w B. z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 602/16; wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2514/14, a także utrzymany przezeń w mocy wyrok WSA w P. z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13; wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14, a także utrzymany przezeń w mocy wyrok WSA w P. z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14; wyrok WSA w W. z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1890/15; wyrok WSA z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/15; wyrok WSA w Ł. z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/15; wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14, a także utrzymany przezeń w mocy wyrok WSA we W. z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13; wyrok WSA we W. z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1714/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu oraz prawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1554/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ww. ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, a także inne źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się między innymi osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy, i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy, istnieje związek faktyczny i prawny por. wskazywany w skardze wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2116/08 oraz inne, przywołane tam orzeczenia tego Sądu).

(…) to konkurs na staże w zagranicznych zespołach naukowych realizujących granty (…). Skierowany jest do osób planujących wystąpienie o finansowanie projektów badawczych przez (…) (…). Celem konkursu jest wsparcie uczonych prowadzących badania naukowe w polskich jednostkach naukowych w skutecznym występowaniu o środki europejskie na realizację prowadzonych badań i zwiększenie ich udziału w gronie laureatów grantów (…). Staże w zespołach badawczych realizujących badania dzięki wsparciu (…) wzmocnią profil naukowy kandydatów do grantów (…), stworzą możliwość zdobycia wiedzy i cennego doświadczenia w międzynarodowym systemie grantowym. Konkurs organizowany jest w porozumieniu z (…) (…) na podstawie programu „(…) to (…).”. Z wnioskami o finansowanie staży dla osób wskazanych we wnioskach, mogą występować polskie jednostki naukowe, tj. uczelnie wyższe, jednostki naukowe (…), instytuty badawcze, międzynarodowe instytuty naukowe. Środki finansowe na realizację staży, zakwalifikowanych do finansowania w wyniku rozstrzygnięcia konkursu, przyznawane są jednostce naukowej w drodze decyzji Dyrektora (…), od której przysługuje odwołanie do (…).

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że dla beneficjentów programu otrzymane środki stanowią przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowany do źródła przychód zależnie od tego, czy otrzymującym jest pracownik, czy doktorant. W przypadku pracownika środki stanowią przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy), natomiast dla doktoranta są przychodem z innych źródeł (art. 20 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W świetle § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przy czym, użyte w tym przepisie pojęcie „podróży służbowej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w tym zakresie – jako pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem – uzasadnione jest odwołanie się do art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), z którego wynika, że podróż służbowa, to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W związku z tym, opisane we wniosku zasady, na jakich Wnioskodawca zamierza odbyć podróż celem przygotowania wniosku o pozyskanie środków finansowych dla swego pracodawcy pozwalają na uznanie, że wyjazd ten będzie miał charakter podróży służbowej pracownika.

Jak zauważył WSA w W. w wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1554/18 Wnioskodawca jako laureat konkursu (…) i skierowany na staż w zagranicznym zespole naukowym realizującym granty (…) (…) przez swojego pracodawcę (miał uzyskać niezbędne dane potrzebne do przygotowania wniosku o uzyskanie grantu) przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia i pozostawał związany stosunkiem pracy z tym pracodawcą. Wnioskodawca był zobowiązany do przedłożenia wyników swoich prac uwzględniających nabyte doświadczenia. O służbowym charakterze podróży odbytej przez niego świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych, w tym pozyskiwania grantów na cele naukowe wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. W ww. wyroku Sąd podniósł, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2018 r. w sprawie sygn. II FSK 3085/16 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. NSA stwierdził, że pracownicy ci wykonują dwojakiego rodzaju działalność, to jest naukową i dydaktyczną, zatem tego rodzaju wyjazdy w celu realizacji zadań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działań uczelni, a więc wykonywaniem „zadań służbowych” w rozumieniu art. 77(5) § 1 K.p. Stanowisko to, według WSA w W. jest w pełni aktualne w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w związku z tym WSA w W. przyjął je za własne.

Uwzględniając powyższe, zdaniem WSA w W., spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisany bowiem wyjazd Wnioskodawcy, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Co istotne, przyznane Wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (chociażby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978 r., „dieta” to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane Wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie Wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne sprawozdanie, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika. W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy dla możliwości traktowania Wnioskodawcy jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane Wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu (…) (…), a przez pracodawcę są mu przekazywane na podstawie łączącej te podmioty umowy. Nie ma znaczenia, że Uniwersytet pozyskuje z (…) środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te Wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Uniwersytetu, a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych. Wskazać także należy, że dzięki wyjazdowi Wnioskodawcy i zdobytemu przez niego doświadczeniu w zagranicznej jednostce naukowej przygotowany przez niego wniosek grantowy uzyskał akceptację (…) (…).

Odnotować przy tym należy, że powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądami, jakie w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2514/14 r., z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14 oraz z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, a także WSA w W. w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/17.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu „(…)” stanowią dla Niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy do wysokości określonej w Rozporządzeniu o podróży służbowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu oraz prawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.