Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.569.2019.3.MMa
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: podatnik; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 14 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**;

*   uznania Dodatkowego Wynagrodzenia za zapłatę z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**

*   nieuznania Kar Umownych za zapłatę z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**

*   momentu obowiązku podatkowego w odniesieniu do Zaliczki 1 i Zaliczki 2, Dodatkowego Wynagrodzenia oraz ewentualnych Kar Umownych – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości, uznania Dodatkowego Wynagrodzenia za zapłatę z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania Kar Umownych za zapłatę z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, momentu obowiązku podatkowego w odniesieniu do Zaliczki 1 i Zaliczki 2, Dodatkowego Wynagrodzenia oraz ewentualnych Kar Umownych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2 Spółka Akcyjna

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, …., …, NIP … (dalej: „Wnioskodawca”, „Kupujący”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest częścią grupy … realizującej przedsięwzięcia deweloperskie - głównie mieszkaniowe. SPÓŁKA 2 Spółka Akcyjna, ul. … nr …, lok. …., …, NIP …) (dalej: „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem VAT i posiada prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ul. … w …, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o powierzchni 20 655 m2, nr ewidencyjny: 1 z obrębu …, dla której Sąd Rejonowy dla … w …, …. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW … (dalej: „Nieruchomość”) oraz prawo własności posadowionych na niej budynków (dalej: „Budynki”).

W dalszej części Wnioskodawca i Sprzedający zwani będą łącznie Stronami. Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawo własności Budynków w zamian za ustaloną cenę (dalej: „Planowana umowa”). Zawarcie planowanej umowy zostanie poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej, której stronami będą Wnioskodawca i Sprzedający (Umowa przedwstępna) - w umowie tej Strony ustalą warunki, których spełnienie jest wymagane do zawarcia planowanej umowy sprzedaży. W dniu 24 września 2018 r. SPÓŁKA 3 Nieruchomości sp. z o.o. (dalej: „SPÓŁKA 3”), w której Sprzedający ma 100% udziałów, złożyła wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę na Nieruchomości 39 budynków jednorodzinnych. Projekt ten nie będzie jednak realizowany. Także jeszcze przed podjęciem decyzji o zawarciu planowanej transakcji podmiot trzeci działający za wiedzą i zgodą Sprzedającego wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału Nieruchomości na 3 działki. Podział ten będzie pokrywał się z trzema inwestycjami budowlanymi, których realizacji zamierza podjąć Wnioskodawca. W wyniku podziału powstaną Działka Przyszła 1, Działka Przyszła 2 i Działka Przyszła 3 łącznie zwane dalej także Działkami Przyszłymi.

Dla poszczególnych Działek Przyszłych planowane jest uzyskanie odrębnych decyzji o warunkach zabudowy zwane w dalszej części odpowiednio Decyzja WZ1, Decyzja WZ2, Decyzja WZ3, lub łącznie Decyzje WZ, a także decyzje - pozwolenia na budowę - odpowiednio Decyzja PnB1, Decyzja PnB2 i Decyzja PnB3, lub łącznie jako Decyzje PnB. Wnioski o wydanie Decyzji WZ1 i Decyzji WZ2 zostały już złożone. Wniosek o wydanie Decyzji WZ3 zostanie złożony po zawarciu umowy przedwstępnej.

Planowana transakcja zostanie dokonana przed zakończeniem ww. postępowania podziałowego. Na Nieruchomości posadowione są 3 budynki niemieszkalne wybudowane w latach sześćdziesiątych, stanowiące odrębny przedmiot własności i będące własnością Sprzedającego. W okresie dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku Sprzedający nie ponosił wydatków, na ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby równa lub wyższa od 30% ich wartości początkowej.

Przed zawarciem planowanej transakcji: 1) Sprzedający udzieli Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością, w tym zezwoli wskazanym przez Kupującemu osobom na wstęp na Nieruchomość celem jej zbadania oraz zezwoli Kupującemu dysponowaniem Nieruchomością na cele budowlane; 2) Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedającego w postępowaniu podziałowym mającym na celu wydzielenie z Nieruchomości Działek Przyszłych; 3) Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania go w postępowaniach koniecznych do realizacji planowanych inwestycji, w tym upoważni go do przeglądania akt tych postępowań.

Ponadto Sprzedający zobowiąże się do przekazania Kupującemu dokumentacji związanej z prowadzonymi wobec Nieruchomości postępowaniami oraz przeniesieniem na Kupującego praw wynikających z uzyskanych w związku z Nieruchomością pozwoleń, w tym w szczególności pozwolenia na rozbiórkę Budynków. Przed dokonaniem planowanej transakcji Kupujący może przenieść ogół praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na inny podmiot z grupy \`(...)\`, na co Strony wyrażą stosowną zgodę w umowie przedwstępnej.

Do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie pod warunkiem, że: 1) wydana zostanie ostateczna decyzja zatwierdzająca podział Nieruchomości w ten sposób, że wydzielone z niej zostaną Działki Przyszłe, a powyższe zostanie ujawnione w ewidencji gruntów niezależnie od podstawy prawnej dokonanego podziału; 2) Nieruchomość wolna będzie od wszelkich wskazanych w umowie przedwstępnej obciążeń hipotecznych i praw i roszczeń na rzecz osób trzecich, poza ewentualnymi wpisami na rzecz Kupującego lub SPV przewidzianymi tą umową, 3) nie wejdzie w życie Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego; 4) Kupujący uzyska Decyzje WZ; 5) Strony uzyskają Interpretację Podatkową. Przy czym Kupujący będzie mógł zażądać zawarcia umowy przyrzeczonej także w przypadku, gdy powyższe warunki nie zostaną spełnione.

Cena zostanie podzielona w ten sposób, że jej pierwsza część - dalej: „Zaliczka 1” - zostanie zapłacona przez Kupującego w terminie 7 dni od zawarcia umowy przedwstępnej, zaś w terminie 14 dni od dnia uzyskania prawomocnej decyzji WZ1 Kupujący zapłaci Sprzedającemu drugą zaliczkę („Zaliczka 2”). Zapłata Zaliczki 1 i Zaliczki 2 nastąpi na rachunek depozytowy prowadzony przez notariusza i zostanie z niego zwolniona na rzecz Sprzedającego w dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej.

Zapłata Zaliczki 1 i Zaliczki 2 na rachunek depozytowy ma zabezpieczać ewentualne kary umowne na rzecz Sprzedającego wynikające z niedojścia do zawarcia umowy z winy Kupującego, jak również ma potwierdzić jego wypłacalność. Pozostała część ceny zostanie wpłacona na rachunek depozytowy prowadzony przez notariusza najpóźniej w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, przed jej zawarciem. Cena została ustalona na zasadach rynkowych i jest ona pochodną stopy zwrotu z inwestycji dla Kupującego liczoną na podstawie metrów kwadratowych mieszkań, które Kupujący zamierza wybudować na Nieruchomości i z przeznaczeniem na sprzedaż.

Strony ustaliły, że jeśli w decyzjach PnB Kupujący uzyska większą powierzchnię mieszkań do wybudowania, niż założono, wówczas od nadwyżki zapłaci Sprzedającemu dodatkowe wynagrodzenie (dalej „Dodatkowe Wynagrodzenie”), które zostanie zapłacone wraz z pozostałą częścią ceny na rachunek depozytowy notariusza. Całość ceny, powiększona o ewentualne Dodatkowe Wynagrodzenie oraz należny podatek VAT zostanie przekazana Sprzedającemu po zawarciu umowy przyrzeczonej, przy czym Strony postanowiły, że w razie, gdyby do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło do ostatecznego przekazania Kupującemu praw wynikających z decyzji rozbiórkowej, wówczas część ceny zostanie zatrzymana na rachunku depozytowym do czasu przeniesienia na Kupującego praw z tej decyzji.

W razie niespełnienia przez Sprzedającego lub Kupującego niektórych umówionych postanowień i warunków, Strona winna tych uchybień za zasadach określonych w umowie przedwstępnej będzie zobowiązana do zapłaty określonych kar umownych (dalej: „Kary Umowne”). Wydanie Nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, po dokonaniu zapłaty i po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego. Najpóźniej na dzień przed dniem zawarcia planowanej transakcji Strony złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania. Oświadczenie będzie zwierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nie nastąpiło w 1990 r. i nie było udokumentowane fakturą. Nieruchomość była wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość w celu wybudowania na niej obiektów budownictwa mieszkaniowego na sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (grupa \`(...)\` realizuje projekty w zakresie budownictwa mieszkaniowego). Będzie to sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości (dostawa budynków) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%?
2.  W razie udzielenie twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy Dodatkowe Wynagrodzenie należy uznać za zapłatę z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  W razie udzielenie twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy Kary Umowne należy uznać za zapłatę z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do Zaliczki 1 i Zaliczki 2, Dodatkowego Wynagrodzenia oraz ewentualnych Kar Umownych?
5.  Czy Kupującemu w związku z planowaną transakcją będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Planowana transakcja Sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła dostawę budynków podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%;
2.  Dodatkowe Wynagrodzenie będzie stanowiło element zapłaty z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT;
3.  Kary Umowne nie będą stanowić zapłaty z tytułu przedmiotowej transakcji i w związku z tym nie będą podlegać opodatkowaniu VAT;
4.  Obowiązek podatkowy w odniesieniu do Zaliczki 1, Zaliczki 2 i Dodatkowego Wynagrodzenia powstanie w momencie ich wypłaty Sprzedającemu, zaś w odniesieniu do ewentualnych Kar Umownych - nie powstanie;
5.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zawarciem planowanej transakcji.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Dla porządku należy wskazać, że pod pojęciem sprzedaży, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie pokrywa się z pojęciem sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w tym w szczególności dostawą towarów jest przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. To oznacza, że ilekroć w dalszym ciągu będzie mowa o sprzedaży, w razie wątpliwości należy ją rozumieć jako sprzedaż w rozumieniu przepisów o VAT, a więc także obejmującą przeniesienie prawa wieczystego użytkowania. Aby jednak doszło do uznania dalej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: 1) Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2) Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działanie w charakterze podatnika było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”. Jakkolwiek sprawa dotyczyła sprzedaży z majątku prywatnego osoby fizycznej, Trybunał w wyroku wskazał elementy, jakie należy uwzględnić przy ocenie, czy dana czynność musi zostać zaliczona do wykonywanej w charakterze podatnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem planowanej transakcji będzie Nieruchomość wchodząca w skład majątku Sprzedającego, który jest podatnikiem VAT. Ponadto przed sprzedażą Sprzedający we własnym zakresie lub przez pełnomocnika podjął lub planuje podjąć czynności przygotowujące Nieruchomość do sprzedaży na rzecz Kupującego.

W stanie faktycznym zgodnym z opisanym zdarzeniem przyszłym, w ocenie Stron, Sprzedający w ramach planowanej transakcji będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Powyższa regulacja odwraca zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT sytuację znaną z prawa cywilnego, w której to budynki i inne obiekty trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe i tym samym dzielą jego los prawny. To oznacza, że w razie zbycia gruntu (w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionym na nim budynkiem (budowlą lub ich częściami), całość transakcji podlega zasadom opodatkowania właściwym dla budynku (budowli lub ich części), a grunt, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części, dzieli ich los prawny i jest opodatkowany na tych samych zasadach, jakie dotyczą tych obiektów budowlanych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji jest prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawo własności posadowionych na niej Budynków. W świetle powołanych przepisów ustawy o VAT transakcja będzie zatem stanowiła odpłatną dostawę budynków. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie. Powyższy przepis zwalania bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia.

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym budynki znajdujące się na nieruchomości zostały oddane do używania wcześniej, niż w odstępie dwóch lat od złożenia wniosku. W okresie dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku budynki nie były także przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wydatki takie nie będą dokonywane również pomiędzy złożeniem niniejszego wniosku, a planowaną transakcją.

To oznacza, że transakcja będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, tym samym będzie ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że najpóźniej na jeden dzień przed dokonaniem transakcji Strony wspólnie złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego oświadczenie, w którym wskazane zostaną dane stron (nazwa, NIP, osoby reprezentujące), przedmiot planowanej transakcji, adres nieruchomości oraz planowaną datę jej zawarcia; z oświadczenia będzie wynikało, że strony rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie transakcji, transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Planowana dostawa nie będzie korzystała z preferencji w zakresie stosowania stawek obniżonych, w szczególności przedmiotem dostawy będą budynki, które nie stanowią obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym, planowana transakcja będzie opodatkowana według stawki 23%.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie zaś z ust. 8 tego artykułu, ,,Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty”.

Przez zaliczkę, przedpłatę oraz inne kwoty otrzymane przed dokonaniem transakcji w rozumieniu art. 19a ust. 8 należy rozumieć pieniądze, które zostały postawione do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę, które Sprzedający rzeczywiście otrzymał.

W analizowanej sprawie nazwanie określonych transzy Zaliczka 1 i Zaliczka 2 odzwierciedla jedynie zamiar stron przeznaczenia danych kwot na poczet zapłaty, jednakże w rozumieniu wspominanego art. 19a ust. 8 nie będą one stanowić części zapłaty otrzymanej przez Sprzedającego, gdyż do dnia zawarcia planowanej transakcji kwota ta będzie zdeponowana na rachunku depozytowym notariusza, a Sprzedający nie będzie miał możliwości z niej korzystać.

Ponadto założeniem jest, że w razie gdyby umowa nie została zawarta z winy sprzedającego, kwota zostanie zwrócona Kupującemu, natomiast gdyby do transakcji nie doszło z winy Kupującego i zrealizował się powód do zapłaty Kary Umownej, wówczas zostanie ona zapłacona Sprzedającemu z rachunku depozytowego, ale tylko do wysokości kwoty pokrywającej tę Karę Umowną.

Podstawową funkcją kwot wpłaconych jako Zaliczka 1 i Zaliczka 2 będzie de facto zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Sprzedającego, a w dalszej części zabezpieczenie części należności stanowiącej zapłatę za Nieruchomość. Do momentu, w którym nie zostanie ona jednak przelana na rachunek Sprzedającego, nie można uznać, że otrzymał on płatność w całości lub części. Z tego powodu, zdaniem Stron, obowiązek podatkowy z tytułu kwot nazwanych Zaliczka 1 i Zaliczka 2 powstanie w momencie ich przekazania na rachunek Sprzedającego - w szczególności zaś nie powstanie ona w momencie przelania kwot na rachunek depozytowy prowadzony przez notariusza.

Odnosząc się do Wynagrodzenia Dodatkowego, należy wskazać, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie czynności opodatkowane wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zaś podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 tej ustawy stanowi „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Ustawa o VAT, jak i dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku od towarów i usług definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymaniem wynagrodzenia.

Czyli opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że odpłatność wchodząca do postawy opodatkowania musi stanowić ekwiwalent świadczenia, za które jest otrzymana.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wynagrodzenie Dodatkowe jest wprost związane z wartością Nieruchomości i w związku z tym należy je uznać za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie wypłacone Sprzedającemu z rachunku depozytowego w dniu zawarcia planowanej transakcji, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej kwoty również powstanie w momencie dokonania dostawy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy stwierdzić, że kary umowne nie stanowią ekwiwalentnego świadczenia za otrzymaną nieruchomość - stanowią one bowiem w swej istocie wyłącznie rodzaj zryczałtowanego odszkodowania za niewykonanie lub nienależne wykonanie umowy. Na gruncie wyroku TSUE w sprawie C-277/05 utrwalił się w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym kary umowne co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią one odpłatności ani za świadczenia usług, ani za dostawę towarów. W szczególności podkreślić należy, że kary umowne przewidziane są zarówno w razie niespełnienia, bądź nienależytego spełnienia świadczenia przez każdą ze Stron, a więc także przez Sprzedającego.

Tym samym należy stwierdzić, że otrzymanie ewentualnych kar umownych będzie neutralne podatkowo - nie spowodują one powstania obowiązku podatkowego i nie wejdą do podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Ponieważ Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją w odniesieniu do całej kwoty związanej z jej nabyciem.

Podsumowując, zdaniem Stron:

1.  Planowana transakcja Sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła dostawę budynków podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%;
2.  Dodatkowe Wynagrodzenie będzie stanowiło element zapłaty z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT;
3.  Kary Umowne nie będą stanowić zapłaty z tytułu przedmiotowej transakcji i w związku z tym nie będą podlegać opodatkowaniu VAT;
4.  Obowiązek podatkowy w odniesieniu do Zaliczki 1, Zaliczki 2 i Dodatkowego Wynagrodzenia powstanie w momencie ich wypłaty Sprzedającemu, zaś w odniesieniu do ewentualnych Kar Umownych - nie powstanie;
5.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zawarciem planowanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z póżn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości (dostawa budynków) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest częścią grupy \`(...)\` realizującej przedsięwzięcia deweloperskie - głównie mieszkaniowe. Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT i posiada prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o nr ewidencyjnym: 1 oraz prawo własności posadowionych na niej budynków. Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawo własności Budynków w zamian za ustaloną cenę. Zawarcie planowanej umowy zostanie poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej, której stronami będą Wnioskodawca i Sprzedający (Umowa przedwstępna) - w umowie tej Strony ustalą warunki, których spełnienie jest wymagane do zawarcia planowanej umowy sprzedaży. W dniu 24 września 2018 r. SPÓŁKA 3 Nieruchomości sp. z o.o., w której Sprzedający ma 100% udziałów, złożyła wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę na Nieruchomości 39 budynków jednorodzinnych. Projekt ten nie będzie jednak realizowany. Także jeszcze przed podjęciem decyzji o zawarciu planowanej transakcji podmiot trzeci działający za wiedzą i zgodą Sprzedającego wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału Nieruchomości na 3 działki. Podział ten będzie pokrywał się z trzema inwestycjami budowlanymi, których realizacji zamierza podjąć Wnioskodawca. W wyniku podziału powstaną Działka Przyszła 1, Działka Przyszła 2 i Działka Przyszła 3 łącznie zwane dalej także Działkami Przyszłymi. Dla poszczególnych Działek Przyszłych planowane jest uzyskanie odrębnych decyzji o warunkach zabudowy zwane w dalszej części odpowiednio Decyzja WZ1, Decyzja WZ2, Decyzja WZ3, lub łącznie Decyzje WZ, a także decyzje - pozwolenia na budowę - odpowiednio Decyzja PnB1, Decyzja PnB2 i Decyzja PnB3, lub łącznie jako Decyzje PnB. Wnioski o wydanie Decyzji WZ1 i Decyzji WZ2 zostały już złożone. Wniosek o wydanie Decyzji WZ3 zostanie złożony po zawarciu umowy przedwstępnej.

Planowana transakcja zostanie dokonana przed zakończeniem ww. postępowania podziałowego. Na Nieruchomości posadowione są 3 budynki niemieszkalne wybudowane w latach sześćdziesiątych, stanowiące odrębny przedmiot własności i będące własnością Sprzedającego. W okresie dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku Sprzedający nie ponosił wydatków, na ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby równa lub wyższa od 30% ich wartości początkowej. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nie było udokumentowane fakturą. Nieruchomość była wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość w celu wybudowania na niej obiektów budownictwa mieszkaniowego na sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (grupa \`(...)\` realizuje projekty w zakresie budownictwa mieszkaniowego). Będzie to sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

Do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie pod warunkiem, że: 1) wydana zostanie ostateczna decyzja zatwierdzająca podział Nieruchomości w ten sposób, że wydzielone z niej zostaną Działki Przyszłe, a powyższe zostanie ujawnione w ewidencji gruntów niezależnie od podstawy prawnej dokonanego podziału; 2) Nieruchomość wolna będzie od wszelkich wskazanych w umowie przedwstępnej obciążeń hipotecznych i praw i roszczeń na rzecz osób trzecich, poza ewentualnymi wpisami na rzecz Kupującego lub SPV przewidzianymi tą umową, 3) nie wejdzie w życie Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego; 4) Kupujący uzyska Decyzje WZ; 5) Strony uzyskają Interpretację Podatkową. Przy czym Kupujący będzie mógł zażądać zawarcia umowy przyrzeczonej także w przypadku, gdy powyższe warunki nie zostaną spełnione.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków posadowionych na działce nr 1 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że planowana Transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu Budynków znajdujących się na działce o nr 1 i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak Wnioskodawca wskazał, budynki znajdujące na nieruchomości zostały oddane do używania wcześniej, niż w odstępie dwóch lat od złożenia wniosku. W okresie dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku budynki nie były także przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Wydatki takie nie będą dokonywane również pomiędzy złożeniem niniejszego wniosku, a planowaną transakcją.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy prawa wieczystego użytkowania Działki nr 1, na której Budynki te są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym, Wnioskodawca i Nabywca będą mogli skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od podatku transakcji i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Ustawodawca uznał bowiem, że skuteczna rezygnacja ze zwolnienia wymaga od stron transakcji - oprócz kilku innych warunków, które jak wskazano powyżej zostały spełnione - przede wszystkim złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem dokonania dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Dodatkowe Wynagrodzenie należy uznać za zapłatę z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla nabywanej nieruchomości kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ogólną zasadą podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do stron czynności należy ustalenie ceny będącej podstawą opodatkowania VAT.

Jest to autonomiczne uprawnienie podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia.

Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił, że Strony ustaliły, że jeśli w decyzjach PnB Kupujący uzyska większą powierzchnię mieszkań do wybudowania, niż założono, wówczas od nadwyżki zapłaci Sprzedającemu dodatkowe wynagrodzenie, które zostanie zapłacone wraz z pozostałą częścią ceny na rachunek depozytowy notariusza. Całość ceny, powiększona o ewentualne Dodatkowe Wynagrodzenie oraz należny podatek VAT zostanie przekazana Sprzedającemu po zawarciu umowy przyrzeczonej, przy czym Strony postanowiły, że w razie, gdyby do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło do ostatecznego przekazania Kupującemu praw wynikających z decyzji rozbiórkowej, wówczas część ceny zostanie zatrzymana na rachunku depozytowym do czasu przeniesienia na Kupującego praw z tej decyzji.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają stwierdzić, że w zależności od spełnienia bądź nie powyższej przesłanki, wynagrodzenie za sprzedaż Nieruchomości, jakie będzie przysługiwać Sprzedającemu będzie w wysokości określonej w umowie bądź wyższe, obejmujące Wynagrodzenie Dodatkowe. Skoro Sprzedający w określonych wyżej warunkach uzyska wynagrodzenie wyższe oznacza to, że Dodatkowe Wynagrodzenie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie podlegało opodatkowaniu wg takich samych stawek jak dostawa towaru - tj. Nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że Dodatkowe Wynagrodzenie należy uznać za zapłatę z tytułu przedmiotowej transakcji, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kary Umowne należy uznać za zapłatę z tytułu przedmiotowej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W niniejszej sprawie do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie pod warunkiem, że wydana zostanie ostateczna decyzja zatwierdzająca podział Nieruchomości w ten sposób, że wydzielone z niej zostaną Działki Przyszłe, a powyższe zostanie ujawnione w ewidencji gruntów niezależnie od podstawy prawnej dokonanego podziału; Nieruchomość wolna będzie od wszelkich wskazanych w umowie przedwstępnej obciążeń hipotecznych i praw i roszczeń na rzecz osób trzecich, poza ewentualnymi wpisami na rzecz Kupującego lub SPV przewidzianymi tą umową; nie wejdzie w życie Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego; Kupujący uzyska Decyzje WZ; Strony uzyskają Interpretację Podatkową. Przy czym Kupujący będzie mógł zażądać zawarcia umowy przyrzeczonej także w przypadku, gdy powyższe warunki nie zostaną spełnione.

W razie niespełnienia przez Sprzedającego lub Kupującego niektórych umówionych postanowień i warunków, Strona winna tych uchybień za zasadach określonych w umowie przedwstępnej będzie zobowiązana do zapłaty określonych kar umownych.

Mając powyższe na uwadze oraz przytoczone przepisy prawa wynika, że „kary umowne” naliczane w przypadku niespełnienia przez Sprzedającego lub Kupującego niektórych umówionych postanowień i warunków – nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę, karę umowną określoną zgodnie z aneksem.

Tym samym nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Stronę określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowe kary umowne z tytułu faktycznie wyrządzonej szkody w postaci niespełnienia przez Sprzedającego lub Kupującego niektórych umówionych postanowień i warunków nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zainteresowani mają także wątpliwości, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do Zaliczki 1 i Zaliczki 2, Dodatkowego Wynagrodzenia oraz ewentualnych Kar Umownych.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Szczególny obowiązek podatkowy określony został m.in. w art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl cyt. wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych towarów, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że cena zostanie podzielona w ten sposób, że jej pierwsza część - Zaliczka 1 - zostanie zapłacona przez Kupującego w terminie 7 dni od zawarcia umowy przedwstępnej, zaś w terminie 14 dni od dnia uzyskania prawomocnej decyzji WZ1 Kupujący zapłaci Sprzedającemu drugą zaliczkę. Zapłata Zaliczki 1 i Zaliczki 2 nastąpi na rachunek depozytowy prowadzony przez notariusza i zostanie z niego zwolniona na rzecz Sprzedającego w dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej.

Zapłata Zaliczki 1 i Zaliczki 2 na rachunek depozytowy ma zabezpieczać ewentualne kary umowne na rzecz Sprzedającego wynikające z niedojścia do zawarcia umowy z winy Kupującego, jak również ma potwierdzić jego wypłacalność. Pozostała część ceny zostanie wpłacona na rachunek depozytowy prowadzony przez notariusza najpóźniej w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, przed jej zawarciem. Cena została ustalona na zasadach rynkowych i jest ona pochodną stopy zwrotu z inwestycji dla Kupującego liczoną na podstawie metrów kwadratowych mieszkań, które Kupujący zamierza wybudować na Nieruchomości i z przeznaczeniem na sprzedaż.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 108 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (Dz. U. z 2019 r., poz. 540 z późn. zm.) notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu lub jej następcy prawnemu, papiery wartościowe albo pieniądze w walucie polskiej lub obcej. Dla udokumentowania tych czynności notariusz prowadzi specjalne konto bankowe.

Natomiast stosownie do art. 108 § 2 ww. ustawy, z przyjęcia depozytu notariusz spisuje protokół, w którym wymienia datę przyjęcia, ustala tożsamość osoby składającej, datę mającego nastąpić wydania oraz imię, nazwisko i miejsce zamieszkania osoby odbierającej depozyt. Wydanie depozytu następuje za pokwitowaniem.

Z powyższego wynika, że przekazanie kwoty należności (zadatku) do depozytu notarialnego nie powoduje jej otrzymania przez Sprzedającego nieruchomość. Sprzedający zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie otrzymuje należności z chwilą złożenia jej do depozytu notarialnego, a dopiero z chwilą wydania pieniędzy przez notariusza na konto bankowe Sprzedającego.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że dokonana przez nabywcę nieruchomości wpłata na rachunek depozytowy notariusza przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Sprzedającego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu kwot nazwanych Zaliczka 1 i Zaliczka 2 powstanie w momencie ich przekazania na rachunek Sprzedającego.

Odnosząc się do Wynagrodzenia Dodatkowego, należy wskazać, że Wynagrodzenie Dodatkowe jest wprost związane z wartością Nieruchomości i w związku z tym należy je uznać za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ Dodatkowe Wynagrodzenie zostanie wypłacone Sprzedającemu z rachunku depozytowego w dniu zawarcia planowanej transakcji, obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej kwoty również powstanie w momencie dokonania dostawy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej kary umowne z tytułu faktycznie wyrządzonej szkody w postaci niespełnienia przez Sprzedającego lub Kupującego niektórych umówionych postanowień i warunków nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że otrzymane ewentualne kary umowne nie spowodują powstania obowiązku podatkowego i nie wejdą do podstawy opodatkowania.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Kupującemu w związku z planowaną transakcją będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Nabywca, w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży, będzie czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja dostawy Budynków posadowionego na działce nr 1, w przypadku gdy Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 również należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.