Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.279.2020.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. będąca Wnioskodawcą (dalej: „A” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową z siedzibą w N. T. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

A powstała w 2016 r. jako spółka typu \`(...)\`, tj. spółka utworzona wspólnie przez dwa lub więcej podmiotów w celu realizacji określonego przedsięwzięcia oraz wspólne czerpanie korzyści z jego realizacji.

Przedsięwzięciem, które przyświecało utworzeniu A było prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu zbudowanie urządzenia prototypowego – komory spalania płynnego węgla (dalej „Przedsięwzięcie”).

Udziałowcami Spółki zaangażowanymi w realizację Przedsięwzięcia są:

*   X z siedzibą w C., I., utworzona zgodnie z prawem Stanu (…) (dalej: „Wspólnik większościowy”); oraz
*   2 osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: „Wspólnicy mniejszościowi”);

\-dalej łącznie jako: „Wspólnicy”.

Wspólnik większościowy jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPDOP oraz Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976, nr 31, poz. 178; dalej: „Umowa”).

Zgodnie z ustaleniami biznesowymi, które zapadły na etapie powoływania A, celem realizacji Przedsięwzięcia:

*   Wspólnik większościowy zobowiązał się zapewnić środki finansowe (tj. kapitał);
*   Wspólnicy mniejszościowi zobowiązali się prowadzić sprawy spółki oraz reprezentować ją. W konsekwencji, powołani zostali również na członków zarządu Spółki.

Jak zatem z powyższego wynika – w celu realizacji przedsięwzięcia – Wspólnik większościowy zobowiązał się zaangażować kapitałowo, natomiast Wspólnicy mniejszościowi zobowiązali się zaangażować osobiście (tj. poprzez świadczenie określonych czynności).

W zamian za ww. zaangażowanie na rzecz realizacji Przedsięwzięcia, Wspólnicy mieli – w ustalonej proporcji – osiągać korzyści w postaci udziału w zysku A (tj. dywidendy) lub sprzedaży udziałów w Spółce.

Z uwagi na fakt, że realizacja Przedsięwzięcia wymagała znaczących środków finansowych, Wspólnik większościowy – poza środkami wniesionymi na kapitał zakładowy Spółki – udzielił również A pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Udzielenie Spółce Pożyczek – zamiast np. wniesienia środków na jej kapitał zakładowy – miało na celu zachowanie proporcji Wspólników do udziału w korzyściach związanych z jej utworzeniem (tj. miało zapobiec tzw. „rozwodnieniu” Wspólników mniejszościowych) przy jednoczesnym dodatkowym wynagrodzeniu Wspólnika większościowego w związku z jego dodatkowym zaangażowaniem (tj. korzyściach w postaci odsetek od Pożyczek).

Z uwagi na zmianę warunków rynkowych, nastąpiła również modyfikacja strategii biznesowej Wspólników. W konsekwencji, Wspólnicy planują sprzedaż udziałów w Spółce.

Mając na względzie, że Pożyczki oraz wynikające z nich odsetki nie zostały dotychczas spłacone przez A (czy też skapitalizowane do ich kwot głównych), konieczna jest restrukturyzacja Spółki. Uwzględnienia bowiem wymaga, że zadłużenie A wobec Wspólnika większościowego negatywnie wpływa na atrakcyjność rynkową Spółki m.in. poprzez:

*   osłabienie pozycji negocjacyjnej Wspólników wobec potencjalnych inwestorów; czy też
*   powoduje obniżenie wartości rynkowej udziałów.

W związku z powyższym, cel biznesowy polegający na redukcji zadłużenia A zostanie osiągnięty poprzez zobowiązanie się do dokonania wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy oraz zapasowy A, a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnościami wynikającymi z Pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami. Oznacza to, że Wspólnik większościowy i Spółka dokonają potrącenia wierzytelność z tytułu Pożyczek (wraz z naliczonymi odsetkami) z wierzytelnością Spółki wobec Wspólnika większościowego o wniesienie wkładu pieniężnego (wraz z premią emisyjną, tj. agio) na poczet nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Restrukturyzacja”).

Jak zostało wyżej wskazane, w zamian za zaangażowanie w realizację Przedsięwzięcia Wspólnicy ustalili określoną proporcję, w jakiej powinni uczestniczyć w ewentualnych korzyściach związanych z utworzeniem i funkcjonowaniem Spółki oraz – z tych samych względów – zwiększone zaangażowanie Wspólnika większościowego zostało zrealizowane w postaci udzielenia A Pożyczek. W konsekwencji, planowane jest również, że przeważająca część (nie można wykluczyć, że nastąpi to w części maksymalnie dopuszczalnej prawnie) wkładów dokonanych w ramach Restrukturyzacji zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Przekazanie wkładów na kapitał zakładowy oraz zapasowy Spółki nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa.

Kwota naliczonych odsetek od Pożyczek, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy oraz zapasowy Spółki nie przekroczy 2 milionów PLN. A będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Wspólnika większościowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane będą po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, to podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki, natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki, natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) UPCC, podatkowi podlegają umowy spółki. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 2 UPCC, podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei, na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 UPCC, przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Za zmianę umowy według art. 1 ust. 3 pkt 2 UPCC uważa się natomiast – w przypadku spółki kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Na podstawie zaś art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) UPCC, podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 9 UPCC, stawka podatku mająca zastosowanie w tym przypadku wynosi 0,5%.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, która powoduje podwyższenie jej kapitału zakładowego. Wówczas:

*   podstawę opodatkowania stanowi wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy;
*   obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 UPCC – z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału;
*   obowiązek podatkowy – na podstawie art. 4 pkt 9 UPCC – ciąży on na spółce.

Natomiast zmiana umowy spółki, która nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiana, która powoduje podwyższenie innych kapitałów spółki (np. kapitału zapasowego) nie została objęta zakresem przedmiotowym PCC.

Jak zostało wyżej wskazane, na podstawie art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, w przypadku gdy udziały obejmowane są po cenie wyższej od nominalnej, nadwyżka przekazywana jest na kapitał zapasowy spółki. Oznacza to, że nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają bowiem zmiany umowy spółki, które powodują podwyższenie kapitału zakładowego.

Na podstawie analizy cytowanych powyżej przepisów, uzasadnionym jest zatem twierdzenie, że w wyniku Restrukturyzacji, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie jedynie wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki. Przepisy UPCC nie regulują bowiem kwestii związanej z podwyższeniem kapitału zapasowego. Zatem bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje okoliczność objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej i przekazania nadwyżki (tzw. agio) na kapitał zapasowy.

Resumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki, natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W myśl art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.) – udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Zatem przepis ten wprowadza zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej, jednocześnie dopuszczając objęcie udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas spółka otrzymuje dodatkową wartość (nadwyżkę), tzw. agio, która przekazywana jest na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 257 § 3 zdanie pierwsze Kodeksu spółek handlowych – jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Jak wynika z przywołanych przepisów, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów stanowi zmianę umowy spółki i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą w N. T. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcami Spółki zaangażowanymi w realizację Przedsięwzięcia są: Wspólnik większościowy oraz Wspólnicy mniejszościowi. Przedsięwzięciem, które przyświecało utworzeniu A było prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu zbudowanie urządzenia prototypowego – komory spalania płynnego węgla. Z uwagi na fakt, że realizacja Przedsięwzięcia wymagała znaczących środków finansowych, Wspólnik większościowy – poza środkami wniesionymi na kapitał zakładowy Spółki – udzielił również A pożyczek. Mając na względzie, że Pożyczki oraz wynikające z nich odsetki nie zostały dotychczas spłacone przez A (czy też skapitalizowane do ich kwot głównych), konieczna jest restrukturyzacja Spółki.

Uwzględnienia bowiem wymaga, że zadłużenie A wobec Wspólnika większościowego negatywnie wpływa na atrakcyjność rynkową Spółki m.in. poprzez:

*   osłabienie pozycji negocjacyjnej Wspólników wobec potencjalnych inwestorów; czy też
*   powoduje obniżenie wartości rynkowej udziałów.

Cel biznesowy polegający na redukcji zadłużenia Wnioskodawcy zostanie osiągnięty poprzez zobowiązanie się do dokonania wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy oraz zapasowy Wnioskodawcy, a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnościami wynikającymi z Pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami. Oznacza to, że Wspólnik większościowy i Spółka dokonają potrącenia wierzytelność z tytułu Pożyczek (wraz z naliczonymi odsetkami) z wierzytelnością Spółki wobec Wspólnika większościowego o wniesienie wkładu pieniężnego (wraz z premią emisyjną, tj. agio) na poczet nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Planowane jest również, że przeważająca część (nie można wykluczyć, że nastąpi to w części maksymalnie dopuszczalnej prawnie) wkładów dokonanych w ramach Restrukturyzacji zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane w drodze wniesienia wkładu przez udziałowca, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie będzie opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego. Tym samym podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.