Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-20
Teza: Refakturowanie opłat za media
Słowa kluczowe: refakturowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie refakturowania opłat za media (pytanie oznaczone w piśmie uzupełniającym nr 2) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2022 r. (data wpływu 21 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo w ramach swojej działalności m.in. sprzedaż opodatkowaną, która obejmuje najem lokali na rzecz podmiotów gospodarczych. Umowy zawarte z podmiotami gospodarczymi dotyczą tylko lokali użytkowych. Umowy z najemcami dotyczą opłat za zajmowane powierzchnie pod działalność gospodarczą i opłat za dostarczane media tj. m.in. pobór wody i odprowadzanie ścieków. Umowy na dostawy mediów zawierają Państwo każdorazowo z Państwa dostawcami.

W ramach zawartych umów najmu najemcy są zobowiązani do uiszczenia na Państwa rzecz czynszu (stawka VAT 23%) oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu refakturowanych odrębną pozycją na fakturze tj.: pobór wody i odprowadzanie ścieków (rozliczany zgodnie z licznikiem) – stawka 8 % VAT; dostaw energii elektrycznej – stawka 5 % VAT ; dostaw ciepła systemowego – stawka 5 % VAT.

Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik umowy.

Doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Rozliczają Państwo media zgodnie z postanowieniami umownymi. Energia elektryczna jest rozliczana na podstawie wskazań z liczników i podliczników.

Natomiast w przypadku ciepła systemowego jego koszt obciąża trzech najemców. Hala nr \`(...)\` jest wynajmowana przez podmiot X – refaktura wystawiana jest zgodnie z fakturą dostawcy ciepła, natomiast Hala nr \`(...)\` jest wynajmowana podmiotom Y i Z – w ich przypadku obciążenie następuje według odczytanego zużycia ciepła na podlicznikach.

Przykładowy fragment umowy zawartej z jednym z podmiotów:

„1. Zużycie energii odczytywane będzie raz w miesiącu na zainstalowanym podliczniku przez pracowników Wynajmującego. W ślad za tym wystawiona będzie faktura VAT. Termin zapłaty podany będzie na fakturze VAT, na rachunek bankowy Wynajmującego, prowadzony przez bank\`(...)\` o nr\`(...)\`.

2\. Za zużytą wodę i ścieki Wynajmujący obciąży Najemcę kosztami wg ceny dostarczającego wodę i odbierającego ścieki tj. (\`(...)\`) S.A. oraz odczytów na podliczniku zainstalowanym w przedmiocie umowy staraniem i na koszt Wynajmującego.

3\. Za zużyte przez Najemcę ciepło do ogrzewania ciepłej wody użytkowej i pomieszczeń biurowych Wynajmujący obciąży Najemcę wg odczytanego zużycia ciepła na podlicznikach zainstalowanych na zasilaniu cwu, co na podstawie faktury VAT z 14 dniowym terminem płatności. Wynajmujący obciąży Najemcę kosztami wg średniej ceny dostarczonego ciepła przez (\`(...)\`) wynikającej z faktur VAT (Wynajmujący na żądanie przedstawi faktury VAT dostawcy do wglądu). Zużycie ciepła odczytywane będzie raz w miesiącu na podlicznikach”.

Informują Państwo, że nie jest doliczana marża. Refaktura jest wystawiana na podstawie cen z faktur źródłowych (średnia cena na fakturze).

### Pytanie oznaczone w piśmie uzupełniającym nr 2

Czy w świetle podatku od towarów i usług wnioskodawca może stosować do refakturowanych mediów taką samą stawkę za jaką nabył te media?

**Państwa stanowisko w sprawie w zakresie ww. pytania**

Państwa zdaniem, istnieje możliwość refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, tym bardziej, że przenoszą Państwo koszty mediów na najemców na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży. W art. 30 ust. 3 ustawy o VAT określono, że w przypadku gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia pomniejszona o kwotę podatku. Wnioskodawca stwierdza, że choć nie określono tego wprost, to zasadne jest, że powyższy zapis odnosi się do refakturowania.

Możliwość refakturowania przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi. Stwierdzają Państwo, że ostatecznym nabywcą usług w ramach udostępnienia mediów w wynajmowanych przez Państwa lokalach użytkowych jest najemca, tym samym występuje tu ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie usług w ramach udostępnienia mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na Państwa rzecz w oparciu o zawarte umowy, następnie Państwo „odsprzedają” te usługi najemcom lokali, przy czym zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika z zawartych umów.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że „(\`(...)\`) podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Skoro wyświadczył, a usługi te podlegają z ustawy stawce 8%, to Państwa zdaniem, zasadne jest stosowanie tej samej stawki przy refakturach.

Art. 30 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący powyższej sprawy też nie wskazuje na zmianę stawki VAT, gdyż mówi tylko o podstawie opodatkowania.

O dopuszczalności refakturowania mediów towarzyszących usłudze najmu – ze stawkami VAT jak na media (a nie jak na najem) – opowiedziały się sądy, m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 grudnia 2010 r. (III SA/GI 2152/10), WSA w Gdańsku w wyroku z 29 września 2010 r. (I SA/Gd 588/10), WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3047/10), WSA w Szczecinie w wyroku z 11 maja 2011 r. (I SA/Sz 118/11), jak również NSA w wyroku z 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10) oddalającym skargę Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1391/09).

Cel instytucji refakurowania został również wyjaśniony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1461/09-4/MR). Dyrektor stwierdził w tej interpretacji, iż „Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy, który reguluje kwestię refakturowania kosztów (\`(...)\`)”. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą „refakturowania” jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium RP). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C- 42/14 wskazał, że usługa dostarczania mediów może być odrębna od usługi najmu. Najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Zużycie ustalane jest na podstawie odczytu indywidualnych liczników i fakturowania w zależności od zużytej energii. Ponadto istnieje możliwość wyboru dostawcy energii elektrycznej. Nie zachodzi zatem wtedy kompleksowość, w skutek czego zastosowania nie może znaleźć ta sama stawka podatku VAT. Kryteria te zostały wyrażone w punkcie 45 uzasadnienia ww. wyroku TSUE. Uwzględniwszy ten wyrok NSA w wyroku z 4 listopada 2015 r. I FSK 793/15 orzekł, że „najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Na podstawie art. 146 db pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 dla: energii elektrycznej (…) stawka podatku wynosi 5%. Zatem sprzedaż energii (przefakturowana przez wynajmującego na rzecz najemcy) powinna być opodatkowana właśnie tą stawką, a nie stawką podstawową.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Państwa zdaniem istnieje możliwość refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, zważywszy na fakt, że przenoszą Państwo koszty mediów na najemców na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży.

Dokonują Państwo refaktury wymienionych powyżej usług (niestanowiących części usługi oraz rozliczanych niezależnie od czynszu) i w tym zakresie zasadnie zamierza stosować właściwe dla tych usług stawki VAT tj. aktualnie 8% dla dostawy wody i 5% dla dostawy energii elektrycznej oraz ciepła cwu aktualnie 5%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie refakturowania mediów jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za media dostarczane do wynajmowanych przez Państwa lokali powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla tych mediów, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jeżeli jednak w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzą Państwo w ramach swojej działalności m.in. sprzedaż opodatkowaną, która obejmuje najem lokali na rzecz podmiotów gospodarczych. Umowy zawarte z podmiotami gospodarczymi dotyczą tylko lokali użytkowych. Umowy z najemcami dotyczą opłat za zajmowane powierzchnie pod działalność gospodarczą i opłat za dostarczane media tj. m.in. pobór wody i odprowadzanie ścieków. Umowy na dostawy mediów zawierają Państwo każdorazowo z Państwa dostawcami. W ramach zawartych umów najmu najemcy są zobowiązani do uiszczenia na Państwa rzecz czynszu (stawka VAT 23%) oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu refakturowanych odrębną pozycją na fakturze tj.: pobór wody i odprowadzanie ścieków (rozliczany zgodnie z licznikiem) – stawka 8 % VAT; dostaw energii elektrycznej – stawka 5 % VAT ; dostaw ciepła systemowego – stawka 5 % VAT. Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik umowy. Rozliczają Państwo media zgodnie z postanowieniami umownymi. Energia elektryczna jest rozliczana na podstawie wskazań z liczników i podliczników.

Natomiast w przypadku ciepła systemowego jego koszt obciąża trzech najemców. Hala nr \`(...)\` jest wynajmowana przez podmiot X – refaktura wystawiana jest zgodnie z fakturą dostawcy ciepła, natomiast Hala nr \`(...)\` jest wynajmowana podmiotom Y i Z – w ich przypadku obciążenie następuje według odczytanego zużycia ciepła na podlicznikach.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej (ciepła systemowego), co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu opłatami za zużycie energii elektrycznej, gazu i dostaw ciepła systemowego, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali usługa dostawy mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki i podliczniki, bez doliczania marży, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności. Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinniście Państwo fakturować jako usługi opodatkowane właściwą dla nich stawką VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego w piśmie uzupełniającym nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie refakturowania opłat za media (pytanie oznaczone w piśmie uzupełniającym nr 2), natomiast w zakresie możliwości refakturowania kosztów za media na rzecz najemców lokali bez doliczania marży (pytanie oznaczone w piśmie uzupełniającym nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. organ pragnie zauważyć, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po dniu 30 czerwca 2020 r. może być rozstrzygnięta wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).