Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.389.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: uznania transakcji sprzedaży działki wraz ze znajdującymi się na niej fundamentami budynku, stacją transformatorową i przyłączem energetycznym za czynność opodatkowaną podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, korzystającą ze zwolnienia
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przyłącze; urządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży działki wraz ze znajdującymi się na niej fundamentami budynku, stacją transformatorową i przyłączem energetycznym za czynność opodatkowaną podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, korzystającą ze zwolnienia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży działki wraz ze znajdującymi się na niej fundamentami budynku, stacją transformatorową i przyłączem energetycznym za czynność opodatkowaną podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, korzystającą ze zwolnienia oraz ustalenia czy w przypadku częściowego zwolnienia sprzedaży ww. nieruchomości należy przypisać część gruntu do obiektu objętego zwolnieniem wedle klucza powierzchniowego czy też wartościowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki zgodnie z KRS jest Produkcja konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25;11; Z).

Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem działki nr \`(...)\` położonej w \`(...)\`. Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze: \`(...)\`. W dziale I-O księgi wieczystej Nieruchomość została określona jako R – Grunt orny o powierzchni 2,9569 HA. Nieruchomość została zakupiona 28.01.2010 r. od osoby fizycznej i była wówczas niezabudowana. Przy nabyciu nie doszło do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem, gdyż transakcja nie podlegała VAT.

W 2013 r. została wydana decyzja ustalająca środowiskowe uwarunkowania dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku produkcyjnego z częścią socjalno-biurową wraz z infrastrukturą.

W dniu 6 marca 2014 r. została wydana decyzja o udzieleniu pozwolenia na budowę budynku produkcyjnego (obiekt kat. XVIII) z częścią socjalno-biurową wraz z budową dwóch zjazdów (obiekt kat. IV) publicznych z drogi gminnej.

Z zaświadczenia z dnia 22 czerwca 2016 r. wydanego przez Wójta Gminy \`(...)\` wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Gminy w \`(...)\` z dnia 24 marca 2004 r. ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa \`(...)\` Nr … poz. … z dnia 15 czerwca 2004 r. działka nr \`(...)\` jest usytuowana w terenach usług komercyjnych i/lub terenach działalności produkcyjnej o niskiej intensywności zagospodarowania, oznaczona na planie symbolem A1UC/PPn, a zatem znajduje się w strefie terenów zabudowy inwestycyjnej.

Po zakupie na gruncie została wybudowana w maju 2014 roku stacja transformatorowa. Wiosną 2015 r. na nieruchomości zostały wybudowane również fundamenty pod budynek (obejmujące ściany fundamentowe z ociepleniem). Wnioskodawca skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług niezbędnych do wykonania ww. fundamentów. Spółka wybudowała również na działce przyłącze energetyczne. Wnioskodawca skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykonanie przyłącza.

Przy budowie stacji transformatorowej Wnioskodawca skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycia związane z budową stacji transformatorowej związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stacja transformatorowa, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych stanowi osobny środek trwały zaliczony do grupy szóstej pod symbolem 653 KŚT.

Spółka jest właścicielem działki wraz ze wszystkim co się na niej znajduje. Działka jest obciążona hipoteką wpisaną w dziale IV kw, gdyż stanowi zabezpieczenie kredytu bankowego. W 2014 i 2015 roku transformator był wykorzystywany przez Spółkę w związku z prowadzonymi robotami budowlanymi. Spółka otrzymała faktury z … i … dokumentujące zakup energii. Po wybudowaniu transformatora, przyłączy i fundamentów, od lipca 2015 roku na nieruchomości nie były podejmowane prace zmierzające do ukończenia inwestycji budowlanej, nie czyniono również żadnych nakładów na transformator, jak również przyłącza. Spółka dysponuje dziennikiem budowy potwierdzającym czas wykonania i stan robót.

W odniesieniu do kwalifikacji obiektów (budynek, budowla lub urządzenie budowlane) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), Wnioskodawca informuje, że:

1.  fundamenty budynku – Wnioskodawca podziela stanowisko NSA który stwierdził, że zwolnieniem objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do oddania do użytkowania, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1691/15). Innymi słowy, dopóki prowadzona inwestycja budowlana nie osiągnie etapu zaawansowania, w którym powstanie obiekt budowlany posiadający cechy budynku, dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, ponieważ zwolnieniem nie są objęte potencjalne budynki, lecz obiekty rzeczywiście posiadające takie cechy. Jak stwierdzono w wyroku: „Przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do „oddania do użytkowania”, co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów.”

Należy podkreślić, że kwalifikacja istniejących na działce fundamentów budynku jest w orzecznictwie zagadnieniem spornym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14, w którym to wyroku Sąd wskazał, że istnienie samych fundamentów budynku na działce nie powoduje zmiany klasyfikacji gruntu na zabudowany i grunt taki należy traktować jako niezabudowany (chyba, że znajdują się na nim jeszcze inne obiekty, które trzeba poddać ocenie w kontekście uznania gruntu za zabudowany):

„(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr \[\`(...)\`\], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Prawidłowo Minister Finansów uznał, że do planowanej przez Skarżącą dostawy działki nr \[\`(...)\`\] ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci ław i ścian fundamentowych wraz z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Prawidłowe było również stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.”

Pogląd taki został podzielony również w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPP2.4512.982.2016.1.IZ z dnia 27 lutego 2017 r.

Można się także spotkać ze stanowiskiem przeciwnym, w świetle którego obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku uważany jest za budynek w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Tezę taką potwierdził, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 793/11), w którym uznał, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Wnioskodawca przychyla się do pierwszego ze wskazanych stanowisk – a zatem, że istnienie fundamentów budynku na gruncie nie zmienia kwalifikacji gruntu niezbudowanego na zabudowany.

1.  transformator – transformator posadowiony jest na słupowej stacji transformatorowej, zdaniem Wnioskodawcy można ów transformator wraz ze stacją słupową uznać za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane;
2.  przyłącze energetyczne – to element sieci elektroenergetycznej służący do przyłączenia instalacji odbiorczej. Jest to przyłącze napowietrzne. Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane ilekroć mowa jest o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (\`(...)\`). Zdaniem Wnioskodawcy treść przepisu wskazuje, że przyłącze energetyczne stanowi urządzenie budowlane. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20.10.2010 r., nr IBPP3/443-528/10/BWo.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do klasyfikacji obiektów znajdujących się na działce objętej wnioskiem według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, należy stwierdzić, że:

1.  fundamenty budynku – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie przewiduje osobnego kwalifikowania fundamentów pod budynki. Zgodnie z treścią pozwolenia na budowę budynku produkcyjnego z częścią socjalno-biurową, co zdaniem Wnioskodawcy będzie pozwalało na zakwalifikowanie budynku po jego wybudowaniu jako budynku przemysłowego: PKOB 125 Budynki przemysłowe i magazynowe.
2.  transformator – transformator posadowiony jest na słupowej stacji transformatorowej, zdaniem Wnioskodawcy słupowa stacja transformatorowa powinna być klasyfikowana pod numerem PKOB 2214 Linie elektroenergetyczne przesyłowe, gdyż zgodnie z treścią rozporządzenia klasa ta obejmuje:
    *   Linie elektroenergetyczne przesyłowe nadziemne lub podziemne.
    *   Słupowe stacje transformatorowe (bez transformatorów) i rozdzielcze.
3.  przyłącze energetyczne – zdaniem Wnioskodawcy powinno być klasyfikowane pod numerem PKOB 2214 Linie elektroenergetyczne przesyłowe, gdyż zgodnie z treścią rozporządzenia klasa ta obejmuje:
    *   Linie elektroenergetyczne przesyłowe nadziemne lub podziemne.
    *   Słupowe stacje transformatorowe (bez transformatorów) i rozdzielcze.

W odniesieniu do kwestii trwałego związania obiektów z gruntem:

W orzecznictwie sądów administracyjnych znanym Wnioskodawcy wskazuje się, że cecha „trwałego związania z gruntem” sprowadza się do posadowienia obiektu budowlanego na tyle trwale, aby zapewnić jego stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce (por. wyrok NSA z 7.6.2013 r., II OSK 315/12, wyrok NSA z 17.1.2020 r., II OSK 536/18). Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe stanowisko sądów:

1.  fundamenty budynku są trwale związane z gruntem;
2.  transformator jest posadowiony na słupie trwale związanym z gruntem;
3.  przyłącze energetyczne jako sieci elektroenergetycznej służący do przyłączenia instalacji odbiorczej (przyłącze napowietrzne), jest trwale połączone ze stacją transformatorową (słupem), natomiast samo przyłącze nie ma bezpośredniego kontaktu z gruntem.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych obiektów, należy stwierdzić, że:

1.  fundamenty budynku – jak wskazano powyżej Wnioskodawca podziela stanowisko NSA, w świetle którego istnienie fundamentów budynku na gruncie nie zmienia jego kwalifikacji na grunt zabudowany. Skoro budowa jest w toku i budynek jeszcze nie powstał, a istnieje tylko element jego konstrukcji – fundament, to zdaniem Wnioskodawcy nie mogło dojść do rozpoczęcia użytkowania budynku na własne potrzeby, gdyż on nie istnieje.
2.  transformator – jak wskazano powyżej stacja transformatorowa została wybudowana w maju 2014 r. Była przez Wnioskodawcę używana w roku 2015, co zostało potwierdzone fakturami dokumentującymi nabycie energii, wystawionymi przez dostawcę energii na rzecz Wnioskodawcy. Od czasu wybudowania stacji transformatorowej w 2014 r. nie dokonano żadnych jej ulepszeń. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższą okoliczność, można stwierdzić, że w stanie faktycznym doszło już do pierwszego zasiedlenia stacji transformatorowej – Spółka wykorzystywała w 2015 r. stację transformatorową na własny użytek, a zatem warunek do skorzystania ze zwolnienia jest spełniony. Pierwsze zasiedlenie miało bowiem miejsce w roku 2015, a zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Z uwagi na upływ czasu Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać dokładnej daty dziennej rozpoczęcia używania transformatora. Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na datę dzienną rozpoczęcia używania transformatora, dysponując wskazaniem roku, w którym rozpoczęto używanie oraz wobec faktu, że nie były dokonywane ulepszenia, można stwierdzić, że od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
3.  przyłącze energetyczne - zdaniem Wnioskodawcy treść przepisu wskazuje, że przyłącze energetyczne stanowi urządzenie budowlane. Kryterium pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odnosi się do budynków i budowli. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że przyłącze energetyczne było wykorzystywane w roku 2015 do odbierania zakupionej energii, a od 2015 r. Wnioskodawca nie dokonywał w przyłączu ulepszeń.

Wszystkie obiekty wskazane we wniosku wraz z gruntem były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca informuje, że w przypadku gdy pojawi się nowy potencjalny nabywca i gdyby z treści uzyskanej interpretacji indywidualnej wynikało, że transakcja sprzedaży nieruchomości wskazanej we wniosku podlega zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ww., wówczas zbywca i nabywca będą wspólnie rozważać możliwość złożenia, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT, ustawy o VAT. Oświadczenie, o którym mowa powyżej musi zostać złożone przez obie strony transakcji, a Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć czy inny potencjalny nabywca wyrazi taką wolę.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości i w związku z powyższym chciałaby uzyskać pewność co do skutków podatkowych transakcji w zakresie podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości w opisanym stanie faktycznym:

1.  korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a, bądź art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w całości czy w części, a jeśli w części to czy przypisanie części gruntu do obiektu objętego zwolnieniem winno nastąpić wedle klucza powierzchniowego czy też wartościowego;
2.  podlega opodatkowaniu w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości będzie korzystała w całości ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w sprawie zachodzą przesłanki jego zastosowania.

Podatnikami na gruncie ustawy o VAT są z kolei osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także
2.  gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków, budowli lub ich części (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

W stanie faktycznym sprawy na nieruchomości znajdują się:

1.  fundamenty budynku,
2.  przyłącze energetyczne,
3.  stacja transformatorowa posadowiona na słupie.

Zdaniem Spółki w stanie faktycznym sprawy transakcja podlega zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki istnienie na nieruchomości fundamentów nie powoduje, iż można uznać ją za zabudowaną. Kwestię istnienia na nieruchomości fundamentów oceniał już NSA, stwierdzając, że zwolnieniem objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do oddania do użytkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1691/15). Innymi słowy, dopóki prowadzona inwestycja budowlana nie osiągnie etapu zaawansowania, w którym powstanie obiekt budowlany posiadający cechy budynku, dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, ponieważ zwolnieniem nie są objęte potencjalne budynki, lecz obiekty rzeczywiście posiadające takie cechy. Jak stwierdzono w wyroku: „Przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do „oddania do użytkowania”, co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów”.

W wyroku zaakceptowano podejście sądu pierwszej instancji, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie stanowi o zwolnieniu „budynku w określonym stopniu zaawansowania” (wskazanym w tym stanowisku), a właśnie o budynku. Zdaniem Sądu, samo prowadzenie procesu budowlanego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego powyższym przepisem tak długo, jak długo przedmiotem dostawy nie jest będący efektem tego procesu obiekt posiadający cechy budynku. Innymi słowy, w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków.

Przedmiotem zwolnionej dostawy powinien być budynek ukończony i zdatny już do użytku albo część takiego budynku. W każdym jednak przypadku przedmiot takiej dostawy musi stanowić obiekt budowlany posiadający cechy budynku albo część obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku. W konsekwencji należy uznać, iż w zakresie tego zwolnienia nie mieści się np. sprzedaż działki z naniesieniami w postaci ław i ścian fundamentowych wraz z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku.

W sprawie, w której zapadł wyrok analizowano przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jednak zdaniem Spółki rozważania te dotyczą budynków, a o takich obiektach jest również mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stąd też konstatacje zawarte w wyroku zachowują aktualność również względem oceny spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Co do przyłącza energetycznego, to stosownie do postanowień art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle ustawy przyłącze energetyczne stanowi urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, a nie budowle. W odniesieniu do urządzeń budowlanych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc się w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 290/17, LEX nr 2330041 do urządzeń wskazanych w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane stwierdził, skoro są to urządzenia budowlane, a nie budowle, to należy przyjąć, że do dostawy nieruchomości nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.tu. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części.

Co do stacji transformatorowej, w przekonaniu Spółki znajdowanie się obiektu tego typu świadczy o tym, że grunt jest zabudowany.

Aby ustalić w jaki sposób będą opodatkowane transakcje zbycia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności zbadać czy zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazuje się w doktrynie w odniesieniu do pierwszego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT):

„Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia.” (Bartosiewicz Adam, VAT Komentarz, wyd. XIV, WKP 2020).

Co do pozostałych warunków, to przepis (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) stanowi, że:

Zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Aby stwierdzić, czy czas pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli jest dłuższy niż 2 lata należy ustalić czy po pierwsze doszło do ulepszenia i kiedy, a jeżeli takiego ulepszenia nie było, czy można uznać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło minimum 2 lata przed zbyciem.

W stanie faktycznym sprawy stacja transformatorowa została wybudowana w maju 2014 r. Była przez Wnioskodawcę używana w roku 2015, co zostało potwierdzone fakturami dokumentującym nabycie energii wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Od czasu wybudowania stacji transformatorowej w 2014 r. nie dokonano żadnych jej ulepszeń.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższą okoliczność, można stwierdzić, że w stanie faktycznym doszło już do pierwszego zasiedlenia stacji transformatorowej – Spółka wykorzystywała w 2015 r. stację transformatorową na własny użytek, a zatem warunek do skorzystania ze zwolnienia jest spełniony. Pierwsze zasiedlenie miało bowiem miejsce w roku 2015, a zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Z tych względów Spółka uważa, że dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku zaś z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu i okolicznością, że sprzedaż dotyczy jednej działki, na której posadowiony jest transformator, zdaniem Spółki zwolnieniem objęta jest cała nieruchomość, tj. transformator wraz z całym gruntem. Wyodrębnianie części gruntu ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy uznaje się, że część budynku albo budowli posadowionych na nieruchomości podlega zwolnieniu.

Gdyby jednak stanowisko Spółki w zakresie objęcia zwolnieniem budowli i całości gruntu zostało zakwestionowane, w związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia części gruntu podlegającego zwolnieniu można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, byłaby w takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy właściwa.

W związku z treścią art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Spółka może zatem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albo z niego zrezygnować, składając stosowne oświadczenie.

Zdaniem Spółki transakcja nie spełnia przesłanek do objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy budowie transformatora Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do jego wytworzenia.

Zdaniem Spółki transakcja nie spełnia również przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż nieruchomość ma charakter zabudowany w związku z posadowieniem na niej transformatora, a zwolnienie o którym mowa w przywołanym przepisie odnosi się do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Nawet gdyby zaś uznać, że nieruchomość ma charakter niezabudowany, to spełniałaby definicję terenów budowalnych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren przeznaczony pod zabudowę inwestycyjną, w konsekwencji czego zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT byłoby niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i wykorzystuje działkę, na której znajdują się fundamenty budynku, stacja transformatorowa i przyłącze energetyczne, do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem planowana sprzedaż zabudowanej działki nr \`(...)\` będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, dostawa przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości będzie stanowić zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Podkreślić należy, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem działki nr \`(...)\` położonej w \`(...)\`. Nieruchomość została zakupiona 28.01.2010 r. od osoby fizycznej i była wówczas niezabudowana. Przy nabyciu nie doszło do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem, gdyż transakcja nie podlegała VAT. W 2013 r. została wydana decyzja ustalająca środowiskowe uwarunkowania dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku produkcyjnego z częścią socjalno-biurową wraz z infrastrukturą. W dniu 6 marca 2014 r. została wydana decyzja o udzieleniu pozwolenia na budowę budynku produkcyjnego z częścią socjalno-biurową wraz z budową dwóch zjazdów publicznych z drogi gminnej. Po zakupie na gruncie została wybudowana w maju 2014 roku stacja transformatorowa. Wiosną 2015 r. na nieruchomości zostały wybudowane również fundamenty pod budynek (obejmujące ściany fundamentowe z ociepleniem). Fundamenty budynku są trwale związane z gruntem. Wnioskodawca skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług niezbędnych do wykonania ww. fundamentów. Spółka wybudowała również na działce przyłącze energetyczne. Wnioskodawca skorzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykonanie przyłącza. Spółka jest właścicielem działki wraz ze wszystkim co się na niej znajduje.

W 2014 i 2015 roku transformator był wykorzystywany przez Spółkę w związku z prowadzonymi robotami budowlanymi. Spółka otrzymała faktury z … i … dokumentujące zakup energii. Po wybudowaniu transformatora, przyłączy i fundamentów, od lipca 2015 roku na nieruchomości nie były podejmowane prace zmierzające do ukończenia inwestycji budowlanej, nie czyniono również żadnych nakładów na transformator, jak również przyłącza.

Transformator posadowiony jest na słupowej stacji transformatorowej. Zdaniem Wnioskodawcy można ów transformator wraz ze stacją słupową uznać za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Według Zainteresowanego słupowa stacja transformatorowa powinna być klasyfikowana pod numerem PKOB 2214 Linie elektroenergetyczne przesyłowe. Transformator jest posadowiony na słupie trwale związanym z gruntem.

Przyłącze energetyczne to element sieci elektroenergetycznej służący do przyłączenia instalacji odbiorczej. Jest to przyłącze napowietrzne. Jest trwale połączone ze stacją transformatorową (słupem), natomiast samo przyłącze nie ma bezpośredniego kontaktu z gruntem. Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane przyłącze energetyczne stanowi urządzenie budowlane. Przyłącze energetyczne było wykorzystywane w roku 2015 do odbierania zakupionej energii, a od 2015 r. Wnioskodawca nie dokonywał w przyłączu ulepszeń.

Wszystkie obiekty wskazane we wniosku wraz z gruntem były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Analizując informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że w stosunku do stacji transformatorowej znajdującej się na działce nr \`(...)\`, która – jak wynika z okoliczności sprawy – stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, iż wybudowana w maju 2014 r. stacja transformatorowa była wykorzystywana w 2014 r. i 2015 r. przez Spółkę w związku z prowadzonymi robotami budowlanymi. Tym samym należy uznać, że od momentu pierwszego zasiedlenia stacji transformatorowej do dnia planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto po wybudowaniu transformatora, od lipca 2015 roku nie czyniono na niego żadnych nakładów.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż dostawa stacji transformatorowej znajdującej się na działce nr \`(...)\`, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, po spełnieniu określonych warunków.

Natomiast w odniesieniu do fundamentów budynku, które znajdują się na działce nr \`(...)\`, należy zauważyć, że fundamenty te – jak wskazał Wnioskodawca – zostały wybudowane wiosną 2015 r. i obejmują ściany fundamentowe z ociepleniem. Zatem należy stwierdzić, że niedokończona inwestycja budowlana w postaci rozpoczętej budowy budynku, gdy na moment przeprowadzenia transakcji sprzedaży będzie na etapie fundamentów, nie wypełni definicji budynku oraz nie będzie nosić cech budowli lub ich części w świetle przepisów Prawa budowlanego.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Przedmiotem dostawy będzie również znajdujące się na przedmiotowej działce przyłącze energetyczne, które – jak wskazał Wnioskodawca – w myśl art. 3 pkt 9 cyt. ustawy Prawo budowlane stanowi urządzenie budowlane (urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenie to należy traktować jako element przynależny do budowli i opodatkować łącznie z budowlą, z którą jest powiązane.

Jednocześnie należy wskazać, że dostawa gruntu stanowiącego działkę nr \`(...)\` zabudowaną stacją transformatorową wraz ze znajdującymi się na niej fundamentami budynku i przyłączem energetycznym, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości (tj. działki nr \`(...)\` zabudowanej stacją transformatorową wraz ze znajdującymi się na niej fundamentami budynku i przyłączem energetycznym) będzie podlegać opodatkowaniu w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przy czym sprzedaż ta będzie w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest bezzasadne.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż nie udziela się odpowiedzi na część pytania oznaczonego we wniosku pkt a, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w przypadku uznania, że w części sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w tym w szczególności dotyczące dokumentowania transakcji sprzedaży, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy także wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.