Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1179/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Czy podatnik prowadzący działalność w zakresie konserwacji zabytków będących obiektami architektonicznymi (zabytków nieruchomych) mieści się w zakresie działalności określonej w pkt 69 załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w konsekwencji czy może opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej ?
Słowa kluczowe: konserwacja-konserwacja zabytków; usługi; zabytek
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania w formie karty podatkowej usług konserwacji zabytków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania w formie karty podatkowej usług konserwacji zabytków.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie prac konserwatorskich przy zabytkowych obiektach architektonicznych, która mieści się na potrzeby statystyczne w grupowaniu PKD: 91.03.2 Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

Prace przy architekturze zabytkowej wymagają odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, gdyż architektura zabytkowa budowana jest z materiałów odmiennych od współczesnych. Stosowane materiały i technologie do konserwacji architektury wymagają wiedzy konserwatora zabytków. Wszystkie działania poprzedzone są licznymi próbami. Poza płaszczyzną technologiczną, ważnym aspektem działalności konserwatora zabytków jest estetyka obiektu. W zakres wykonywanej działalności wchodzą:

1.  Naprawa dachów krytych dachówką tradycyjną lub blachą. Demontaż pokrycia dachowego, naprawy ciesielskie konstrukcji więźby dachowej, demontaż zniszczonych fragmentów konstrukcji drewnianej więźby, uzupełnienia i rekonstrukcja konstrukcyjnych, drewnianych elementów więźby, wprowadzanie konstrukcyjnych wzmocnień stalowych w drewnianą więźbę dachową w celu stabilizacji konstrukcyjnej, zabezpieczenia ogniochronne i biologiczne drewnianej więźby dachowej, naprawa wieńców przez przemurowania, montaż deskowania, izolacje papą termozgrzewalną, montaż membran paroprzepuszczalnych, montaż łat i kontrłat, montaż pokrycia dachowego (dachówka ceramiczna - odzyskana lub nowa w tradycyjnej formie), naprawa, konserwacja i wymiana obróbek blacharskich (m.in. fartuchy, wiatrołapy) wykonanych z miedzi i tytanocynku, naprawa, konserwacja i montaż systemów odgromowych, naprawa, konserwacja i montaż systemów rynien i rur spustowych, wykonanie systemów rynien i rur spustowych na własny użytek.
2.  Naprawa i konserwacja elewacji murowanych z cegły, kamienia, tynkowanych lub mieszanych Naprawa i konserwacja murowanych i metalowych ogrodzeń. Zmywanie powierzchni, piaskowanie powierzchni z użyciem ścierniwa, czyszczenie powierzchni przy użyciu środków chemicznych, mechaniczne wykuwanie wtórnych uzupełnień wykonanych z betonu i cementu, mechaniczne wykuwanie wtórnych tynków, przemurowania w murach ceglanych i kamiennych z użyciem odzyskanych cegieł i kamieni lub z użyciem nowych cegieł o odpowiednich parametrach fizycznych i optycznych, uzupełnienia ubytków w cegłach i kamieniach przy użyciu zapraw mineralnych lub syntetycznych, mechaniczne usuwanie wtórnych i zniszczonych spoin, uzupełnienia braków spoin, spoinowanie murów kamiennych i ceglanych, uzupełnienia ubytków w detalu architektonicznym wykonanym z kamienia naturalnego, sztucznego lub cegły, naprawa tynków elewacji i wewnętrznych, tynkowanie elewacji lub tynkowanie wnętrz, przygotowanie podłoża pod tynki, malowanie elewacji tynkowanych, malowanie ścian wewnętrznych z przygotowaniem podłoża, wykonanie wzmocnień konstrukcyjnych ścian murowanych przez montaż kotw spinających, rzymskich śrub itp., wykonanie przeszycia murów, konstrukcyjne wylewki betonowe w celu wzmocnienia konstrukcji budynku, odsalanie porowatych materiałów takich jak cegła i kamień naturalny, impregnacja porowatych materiałów takich jak kamień naturalny lub cegła, hydrofobizacja porowatych materiałów takich jak kamień naturalny i cegła, piaskowanie metalowych elementów ogrodzeń, spawanie metalowych elementów ogrodzeń, malowanie farbą antykorozyjną, malowanie farbą wierzchnią elementów metalowych ogrodzeń.
3.  Naprawa i konserwacja fundamentów oraz prace izolacyjne. Usuwanie betonowych opasek przy budynkach, wykonanie wykopów przy elewacjach, naprawa i konserwacja fundamentów, przemurowania fundamentów kamiennych, ceglanych, spoinowanie murów fundamentowych szlamem, wykonywanie wzmocnień fundamentów z użyciem chemii budowlanej, wzmocnienia fundamentów przez wykonanie wylewek betonowych lub budowa murów oporowych przy stopach fundamentowych i poniżej, montaż barier wilgotnościowych (folia kubełkowa), montaż, naprawa i konserwacja systemów drenarskich, układanie i uzupełnianie rur perforowanych, układanie i uzupełnianie rur gładkich, wykonanie podsypek pod systemy drenarskie, naprawa, konserwacja i montaż studzienek rewizyjnych, konserwacja, naprawa i montaż kolektorów, konserwacja, naprawa i montaż koryt odprowadzających deszczówkę, zasypywanie wykopów zakleszczaczem, podspułką oraz otoczakami, naprawa i montaż krawężników z kamienia naturalnego i sztucznego, naprawa i montaż kostki brukowej z kamienia naturalnego i sztucznego, przygotowanie podłoża pod chodniki, wykonanie i naprawa przepon przeciw wilgotnościowych.

Aktualnie Wnioskodawca rozlicza się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Jednakże poszukując najkorzystniejszej formy prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania, analizuje możliwość opłacania zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik prowadzący działalność w zakresie konserwacji zabytków będących obiektami architektonicznymi (zabytków nieruchomych) mieści się w zakresie działalności określonej w pkt 69 załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w konsekwencji czy może opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik prowadzący działalność w zakresie konserwacji zabytków będących obiektami architektonicznymi (zabytków nieruchomych) nie mieści się w zakresie działalności określonej w pkt 69 załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w konsekwencji nie może opłacać podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Podklasa PKD 91.03.Z zawiera bowiem szeroki zakres działalności konserwatorskiej, gdyż obejmuje:

*   konserwację i ochronę miejsc i budynków zabytkowych i historycznych;
*   konserwację i ochronę zabytkowych obiektów ruchomych.

Oznacza to, że nawet klasyfikacja PKD wprowadza doniosłe prawnie rozróżnienie pomiędzy działalnością konserwatorską prowadzoną wobec budynków zabytkowych, a konserwacją zabytkowych obiektów ruchomych. Choć oba te rodzaje działalności podlegają wspólnej, ogólnej kwalifikacji statystycznej, to są jednak rozróżniane i wyodrębniane; nie są zatem tożsame.

Powyższe rozróżnienie jest jeszcze bardziej widoczne na gruncie kwalifikacji poszczególnych zakresów działalności czynionych na potrzeby karty podatkowej, która to kwalifikacja ma rozstrzygający charakter w niniejszej sprawie. Kategorie zakresów poszczególnych rodzajów działalności, wraz z dokładnym opisem przedmiotu tych działalności zawiera załącznik nr 4 do ww. ustawy, obejmujący charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętych opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Przedmiotowy załącznik pod numerem 69 wyszczególnia zakres działalności jaką jest konserwacja i naprawa przedmiotów zabytkowych i artystycznych. Z kolei opis przedmiotu tej działalności wskazuje, że obejmuje ona wyłącznie wykonywanie prac konserwatorskich i napraw wszelkiego rodzaju przedmiotów artystycznych uznanych za zabytkowe, np.: obrazy, ramy, rzeźby, meble, przedmioty muzealne, broń, zbroje, zegary, tkaniny, stroje. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi.

Analiza tak zakreślonego i zdefiniowanego zakresu działalności jednoznacznie prowadzi do wniosku, że w tym grupowaniu nie mieszczą się wszystkie czynności konserwacji zabytków, które obejmuje grupowanie 91.03. Z PKD, a jedynie takie czynności, które dotyczą przedmiotów artystycznych i zabytkowych, a więc zabytków ruchomych. Nie sposób bowiem za przedmioty artystyczne i zabytkowe uznać budynków, czy wręcz zespołów budynków. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewa opis przedmiotu tego zakresu działalności, który obejmuje wykonywanie prac konserwatorskich i napraw wszelkiego rodzaju przedmiotów artystycznych uznanych za zabytkowe, np.: obrazy, ramy, rzeźby, meble, przedmioty muzealne, broń, zbroje, zegary, tkaniny, stroje. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi. W świetle tak zdefiniowanego zakresu działalności nie można przyjąć, że zabytkowy budynek jest przedmiotem artystycznym uznanym za zabytkowy. Ponadto analizowana definicja zawiera przykładowy katalog takich przedmiotów artystycznych, wśród których nie sposób odnaleźć zabytków nieruchomych nie tylko wprost, ale także w sposób choćby pośredni.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zakres działalności, która może być objęta kartą podatkową na podstawie pkt 69 załącznika nr 4 do ww. ustawy, obejmuje jedynie konserwację zabytków ruchomych, a więc a contrario nie obejmuje konserwacji zabytków nieruchomych. Prowadzenie zatem działalności polegającej na konserwacji zabytków nieruchomych ani nie jest tożsame na gruncie przepisów o karcie podatkowej z konserwacją zabytków ruchomych, ani nie mieści się w zakresie działalności opisanej w pkt 69 załącznika nr 4 do ww. ustawy.

Powyżej wykazane rozróżnienie w podatkowej kwalifikacji konserwacji zabytków ruchomych i nieruchomych znajduje mocne uzasadnienie w regulacjach branżowych, dotyczących konserwacji zabytków. Z przepisów tych wynika bowiem bardzo wyraźny i konsekwentny podział w zakresie konserwacji zabytków ruchomych i nieruchomych. Podział ten jest widoczny co najmniej na następujących płaszczyznach:

1.  uprawnienia - kształcenie konserwatorów zabytków charakteryzuje się ścisłą specjalizacją, gdyż różne zabytki wymagają zupełnie różnych środków i metod postępowania podczas prac konserwatorskich. Wybór specjalizacji i nabyte w konsekwencji uprawnienia branżowe decydują o zakresie możliwych do wykonywania w przyszłości prac konserwatorskich. W konsekwencji konserwator o specjalności konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej może wykonywać prace przy zabytkach ruchomych. Z kolei konserwator o specjalności w zakresie konserwacji elementów architektonicznych, posiada uprawnienia do prac przy zabytkach nieruchomych. W tym miejscu zastrzec należy wyraźnie, że takie elementy zabytkowe jak malowidła ścienne, czy polichromie, choć stanowią wystrój budynków, to w zakresie regulacji dotyczących ochrony zabytków, traktowane są jako zabytki ruchome i poddane są reżimowi dla tego typu zabytków, a nie dla zabytków nieruchomych. Wynika to z samodzielnego i indywidualnego charakteru tych zabytków w stosunku co obiektu architektury, w którym się znajdują oraz zupełnie innych technik, materiałów i umiejętności potrzebnych do ich konserwacji. Powodem takiej kwalifikacji tego typu zabytków jest również istnienie technicznych możliwości do „zdjęcia” malowideł lub polichromii ze ścian i przeniesienia ich w inne miejsce. Jakkolwiek zatem takie działania nie są stosowane powszechnie, jako że są skomplikowane, kosztowne i ryzykowne, to powodują, że tego typu zabytki kwalifikowane są jako ruchome, gdyż ich związek z nieruchomością nie jest wcale trwały i nierozerwalny.
2.  pozwolenia - zabytki ruchome i nieruchome podlegają wpisowi do oddzielnych rejestrów zabytków; zabytki nieruchome pod numerem A, zabytki ruchome pod numerem B. Także wykonywanie prac konserwatorskich na tych dwóch rodzajach zabytków wymaga oddzielnej dokumentacji. Konserwacja zabytków ruchomych, wpisanych do rejestru, odbywa się na podstawie pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, tzw. konserwatorskiego, wydawanego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, w którym wskazana jest imiennie osoba konserwatora. Z kolei przy zabytkach nieruchomych wymagane są odpowiednie pozwolenia na roboty budowlano-konserwatorskie. Pozwolenie takie wydane jest m. in. na podstawie projektu budowlanego. Równocześnie konieczne jest uzyskanie, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, pozwolenia budowlanego lub zgłoszenie prac, gdy takie pozwolenie nie jest wymagane. Co za tym idzie w pracach tych uczestniczy kierownik budowy oraz i inspektor nadzoru budowlanego oraz wymagane jest prowadzenie dziennika budowy.
3.  charakter czynności - prace przy zabytkach ruchomych, choć polegają na konserwacji, renowacji zabytków, to mają charakter twórczy, indywidualny i autorski. Konserwator jest w tym zakresie twórcą, a efekt jego działań naznaczony jest osobistym piętnem autora, co powoduje, iż tożsame prace wykonywane przez różnych konserwatorów różnią się. Praca przy zabytkach ruchomych ma zatem cechy działalności artystycznej, a nie jedynie odtwórczej, technicznej. Prace przy zabytkach nieruchomych mają z kolei charakter odtwórczy, rzemieślniczy. Bardziej przypominają prace budowlane niż działalność artystyczną.

Jak wynika zatem z powyższego porównania, konserwacja zabytków nie jest zajęciem jednorodnym, zaś czynności konserwatorskie wykonywane przy zabytkach ruchomych i nieruchomych różnią się tak bardzo, że nieprawidłowym jest twierdzenie, że mieszczą się w jednym zakresie działalności, objętej pkt 69 załącznika nr 4 do ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.