Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-600/11/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-09
Teza: Czy wartość świadczenia medycznego - rehabilitacji ruchowej - przypadająca na każdego pracownika wykonującego zalecenia lekarza medycyny pracy należy wliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też wartość ta stanowi kategorię wolną od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 13 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę zabiegów rehabilitacji ruchowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę zabiegów rehabilitacji ruchowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zatrudnienia kierowców oraz pracowników rozkładających towar w magazynie hurtowni, zwanych pracownikami działu kontroli dostaw. Zadaniem kierowców jest dowóz leków do wyznaczonych odbiorców w systemie zmianowym. Kierowcy, jak i pracownicy działu kontroli dostaw pozostają pod stałą opieką lekarza medycyny pracy. W wyniku przeprowadzonych badań okresowych kierowców oraz pracowników działu kontroli dostaw lekarz medycyny pracy stwierdził konieczność poddania wskazanych pracowników rehabilitacji ruchowej w związku z zagrożeniem wystąpienia chorób kręgosłupa. Zalecenia te były wydane imiennie dla kilku wskazanych pracowników. W wykonaniu zaleceń lekarza medycyny pracy, zakład pracy skierował wskazanych pracowników na rehabilitację ruchową, która trwała 7 dni i odbyła się w przeznaczonym do tego specjalistycznym miejscu. Istnieje szczegółowa dokumentacja rodzajów zabiegów, którym pracownicy zostali poddani, potwierdzenie wykonania tych zabiegów przez pracowników oraz potwierdzenie zasadności wykonanych zabiegów zgodnie z zaleceniami lekarza medycyny pracy w zakresie rehabilitacji ruchowej przez lekarza kierującego na konkretne zabiegi w Centrum Rehabilitacji tj. w miejscu przeprowadzenia zabiegów rehabilitacyjnych. Za zabiegi Spółka została obciążona zapłatą przez Centrum Rehabilitacji, zgodnie z obowiązującym cennikiem zabiegów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość świadczenia medycznego - rehabilitacji ruchowej - przypadająca na każdego pracownika wykonującego zalecenia lekarza medycyny pracy należy wliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też wartość ta stanowi kategorię wolną od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (Dz. U z 2004r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) służba medycyny pracy jest właściwa do realizacji zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Określony w tym przepisie katalog zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej jest katalogiem otwartym. Stosownie do art. 22 tej ustawy, pracodawcy ponoszą koszt przeprowadzanych badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej niezbędnej ze względu na warunki pracy, na zasadach określonych w Kodeksie pracy oraz przepisach wydanych na jego podstawie oraz finansują wybrane przez siebie świadczenia zdrowotne z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, należące do zadań służby medycyny pracy określonych w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 229 § 6 Kodeksu pracy pracodawca ponosi koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, niezbędnej ze względu na warunki pracy.

Z sytuacją określoną wyżej cyt. przepisami mamy do czynienia w niniejszym przypadku: lekarz medycyny pracy kieruje pracowników wykonujących szczególny rodzaj pracy na zabiegi w celu uniknięcia schorzeń (profilaktyka) ściśle związanych z charakterem wykonywanej pracy. Jeśli przyjąć, że pod pojęciem profilaktycznej opieki zdrowotnej rozumie się ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z charakterem lub warunkami pracy, to zestawienie tych okoliczności prowadzi do wniosku, że zalecone przez lekarza medycyny pracy świadczenia rehabilitacyjne mieszczą się w pojęciu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami i jako takie powinny być sfinansowane wyłącznie przez pracodawcę, a pracownik nie powinien ich ponosić poprzez włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że obowiązek wykonania przez pracodawcę zaleceń lekarza sprawującego opiekę zdrowotną nad pracownikami wynika wprost z art. 212 pkt 6 Kodeksu pracy. Również art. 207 § 2 Kodeksu pracy wyraźnie stanowi, że koszty działań podejmowane przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników. Zaś z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych zasad bezpieczeństwa pracy wynika, że pracodawca realizuje obowiązek zapewnienia pracownikom „stosowania koniecznych środków profilaktycznych" w celu zapobieżenia zagrożeniom, w tym niewątpliwie zagrożeniom wystąpienia chorób zawodowych (§ 39).

Nadmienić również należy, że Spółka zawarła w Regulaminie pracy zapis, iż pracodawca zobowiązany jest zapewnić wykonanie na koszt zakładu pracy zaleceń lekarza sprawującego opiekę zdrowotną nad pracownikami. Skoro zatem w myśl art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, stwierdzić należy, że Spółka zobligowana jest do stosowania postanowień przyjętego regulaminu, ponieważ stanowi on źródło prawa pracy. Powołany wyżej art. 212 Kodeksu pracy jest przepisem odrębnej ustawy w rozumieniu cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kompatybilny z powołanym art. 212 Kodeksu pracy jest art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy, będący również przepisem odrębnej ustawy w rozumieniu jw. Wskazany artykuł stanowi, iż pod pojęciem profilaktycznej opieki zdrowotnej rozumie się ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami lub charakterem pracy. Z cytowanych wyżej przepisów wynika - zdaniem wnioskodawcy - iż przypadająca na każdego pracownika wartość świadczenia nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie powinna stanowić przychodu pracownika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę zabiegów rehabilitacji ruchowej. Natomiast odnośnie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zwolnienie przedmiotowe wynikające z zacytowanego wyżej przepisu można zastosować tylko wówczas, jeżeli do przeprowadzenia u pracowników koniecznych zabiegów rehabilitacji ruchowej pracodawcę zobowiązują szczegółowe przepisy prawa pracy jednakże tylko rangi ustawy (a więc nie mogą być to regulaminy wewnętrzne czy też postanowienia układów zbiorowych) lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie tych ustaw.

Należy podkreślić, iż ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) jest odrębną ustawą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże aby świadczenie rzeczowe zwolnione było z podatku dochodowego na podstawie powołanego powyżej przepisu, świadczenie to przysługiwać musi na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Z treści art. 207 § 21 Kodeksu pracy wynika, iż koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników.

Z kolei zaś zdanie drugie art. 229 § 6 cyt. ustawy stanowi, iż pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

W myśl art. 212 pkt 6 ww. ustawy, osoba kierująca pracownikami jest obowiązana zapewniać wykonanie zaleceń lekarza sprawującego opiekę zdrowotną nad pracownikami.

Stosownie zaś do treści art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.), który zawiera definicję – w rozumieniu tej ustawy – profilaktyczna opieka medyczna, to ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności - stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy - przez:

1.  wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki,
4.  prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej,
5.  prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą,
6.  wykonywanie szczepień ochronnych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570),
7.  monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych, młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych,
8.  wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą.

Trzeba jednakże podkreślić, iż wśród wskazanych powyżej zadań z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, brak jest działań związanych z przywracaniem zdrowia czy też z jego poprawą, tj. dotyczących leczenia schorzeń oraz rehabilitacji.

Zatem zauważyć należy, iż powołane przez wnioskodawcę ww. przepisy Kodeksu pracy jak również przepisy ustawy o służbie medycyny pracy nie są przepisami, z których wynikają zasady przyznawania świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za świadczenia w postaci sfinansowania przez pracodawcę dla pracowników kosztów zabiegów rehabilitacji ruchowej.

Również w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.) nie zostały uregulowane kwestie dotyczące zabiegów rehabilitacji ruchowej względem pracowników lecz kwestie dotyczące badań profilaktycznych oraz działań związanych z profilaktyczną opieką zdrowotną.

Ww. rozporządzenie w § 1 ust. 1 pkt 1 i 3 określa m.in. zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, zwanych dalej "badaniami profilaktycznymi", tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak i zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, o której mowa w art. 229 § 6 zdanie drugie Kodeksu pracy, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego - § 2 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia.

Zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, reguluje szczegółowo § 6 ww. rozporządzenia. Wśród działań w nich wymienionych brak jest działań z zakresu leczenia czy też rehabilitacji, w tym przedmiotowych zabiegów rehabilitacji ruchowej.

Stwierdzić zatem należy, iż powołane powyżej przepisy nie nakazują pracodawcy finansowania kosztów zabiegów rehabilitacji ruchowej pracownika. Fakt, iż pracodawca zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania poniesionych przez pracodawcę kosztów świadczeń z tytułu rehabilitacji ruchowej pracownika w formie zabiegów, gdyż jak wyżej już wskazano zabiegi te nie mieszczą się w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej. Dodatkowo wskazać należy, iż finansowania kosztów zabiegów rehabilitacji ruchowej pracownika nie zostało uregulowanie wprost w żadnym przepisie Kodeksu pracy ani w przepisach aktów wykonawczych wydanych do tej ustawy. W związku z powyższym nie ma żadnych podstaw aby ww. świadczenia zwolnić z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego wartość świadczenia w postaci sfinansowania przez wnioskodawcę pracownikom zabiegów rehabilitacji ruchowej jako, że nie korzysta ono ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia tych pracowników i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.