Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-718/11-6/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-09
Teza: 1. Czy sprzedaż towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz B stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT? 2. Czy Spółka jest uprawniona do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz B, stawki VAT w wysokości 0% na podstawie przedstawionej dokumentacji?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu pośredniego towarów oraz stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu pośredniego towarów oraz stawki podatku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu elektronicznego. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży telewizorów, które są następnie wywożone poza terytorium Unii Europejskiej („UE”).

Transakcje sprzedaży telewizorów będące przedmiotem niniejszej sprawy wniosku można opisać w następujący sposób:

*   w pierwszej kolejności towary są sprzedawane przez Spółkę na rzecz B z siedzibą w Niemczech;
*   następnie towary są sprzedawane przez B na rzecz klienta spoza UE, np. z Ukrainy.

W ramach powyższych transakcji, towary są przewożone z zakładu Spółki w Polsce do H. w Niemczech, skąd są one następnie przewożone poza UE. Za transport z Polski do H. odpowiedzialna jest Spółka, natomiast podmiotem odpowiedzialnym za transport z H. poza UE jest klient B, czyli np. podmiot ukraiński. Transport towarów z siedziby Spółki do H. zlecany jest zewnętrznym przewoźnikom i spedytorom, którzy obciążają ją kosztami transportu.

Miejscem do którego dostarczane są towary przez Spółkę jest magazyn znajdujący się w porcie w H., na terenie wolnego obszaru celnego w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny („WKC”). Z informacji Spółki wynika, iż magazyn znajduje się pod kontrolą klienta B (np. jest wynajmowany przez klienta B), który gromadzi w nim towary od różnych dostawców i dopiero po skompletowaniu przesyłki zbiorowej ładunek jest transportowany poza UE. Spółka nie ma wpływu na to, przez jaki okres czasu towary pozostaną w H., gdyż jest to uzależnione od organizacji procesu logistycznego przez klienta B, który odpowiedzialny jest za transport towarów na odcinku z H. do kraju nienależącego do UE.

Ostateczne miejsce przeznaczenia towaru (np. Ukraina) jest znane Spółce już w momencie rozpoczęcia wysyłki towaru z Polski, dlatego też towary są zgłaszane do procedury celnej w urzędzie celnym w Polsce. Zgłoszenia dokonuje agent celny działający na rzecz B. Spółka otrzymuje elektronicznie dokumenty celne IE 599, wystawione odpowiednio na B, z których wynika, iż celna procedura wywozu zamykana jest albo przez urząd celny w H. albo przez inny urząd celny, np. polski graniczny urząd celny na granicy polsko-ukraińskiej.

Oprócz dokumentu IE 599 Spółka ponadto dysponuje fakturami wystawianymi na B zawierającymi m.in. numery VAT, zarówno jej, jak i B, właściwe dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, otrzymane przez te podmioty odpowiednio w Polsce i w Niemczech oraz szczegółowe informacje dotyczące sprzedanych towarów. Spółka dysponuje również międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, potwierdzającymi dostarczenie towaru do H.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że sprzedaje ona towary (tj. przenosi za wynagrodzeniem prawo do dysponowania nimi jak właściciel) do B. Jednocześnie towary te są wywożone (transportowane z Polski) poza obszar Unii Europejskiej oraz zgłaszane do celnej procedury wywozu w Polsce (zgłoszenie wywozowe jest składane w polskim urzędzie celnym, tzw. urzędzie celnym wyjścia). Z uwagi na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wywozem towaru (rozumianym albo jako zgłoszenie do procedury celnej lub fizyczne przetransportowanie towaru) oraz dokonaną sprzedażą Spółka stoi na stanowisku, iż towary są sprzedawane do B w ramach ich wywozu.

Spółka wyjaśniła, że jak wynika z przedstawionego przez nią opisu sprawy, dokument celny IE 599 może być wystawiony na B, bowiem może on występować na dokumentach celnych jako eksporter. Zgłoszenia towarów do procedury wywozu dokonuje agent celny działający na rzecz B.

Spółka wskazała, że faktyczne wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, zgodnie z przepisami celnymi, potwierdza urząd celny wywozu, tj. urząd celny do którego zostało złożone zgłoszenie celne (otrzymawszy wcześniej stosowną informację od urzędu celnego wyprowadzenia). Jednocześnie, towary sprzedawane przez Spółkę do B są zgłaszane do celnej procedury wywozu w polskim urzędzie celnym. W konsekwencji, w przedstawionym stanie sprawy, faktyczne wyprowadzenie towarów poza UE jest potwierdzane przez polski urząd celny.

Spółka poinformowała, że za pomocą dokumentu IE 599 polskie organy celne realizują postanowienia prawa celnego UE, zgodnie z którymi urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (art. 796e Rozporządzenia Rady nr 2454/93). Zatem samo istnienie komunikatu IE 599 oznacza, iż wymienione w nim towary opuściły obszar celny UE. W jej ocenie, dokonywana przez nią transakcja sprzedaży towarów na rzecz B, stanowi eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz B stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz B, stawki VAT w wysokości 0% na podstawie przedstawionej dokumentacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towarów dokonywana przez niego na rzecz B stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Spółka jest uprawniona do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz B, stawki VAT w wysokości 0% na podstawie przedstawionej dokumentacji.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, eksportem towarów jest „(\`(...)\`) potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez (\`(...)\`) dostawcę lub na jego rzecz, lub (\`(...)\`) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (\`(...)\`)”.

Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją legalną, do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie następujących przesłanek:

1.  towar musi zostać wywieziony z Polski poza UE i wywóz ten musi zostać potwierdzony przez określony w przepisach celnych urząd celny;
2.  wywóz towaru musi zostać dokonany w ramach czynności dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel;
3.  wywóz musi zostać dokonany przez dostawcę, nabywcę posiadającego siedzibę poza Polską lub na ich rzecz.

W ocenie Spółki, opisane transakcje sprzedaży towarów przez nią na rzecz B, spełniają wszystkie powyższe przesłanki do uznania ich za eksport towarów.

W szczególności:

1.  Towary są wywożone z Polski poza UE i wywóz ten jest potwierdzany przez określony w przepisach urząd celny. Zdaniem Spółki, za powyższą okolicznością przemawia fakt, iż jest ona w posiadaniu komunikatu elektronicznego IE 599, potwierdzającego faktyczne wyprowadzenie z UE towarów sprzedanych do B. Za pomocą tego komunikatu (IE 599), polskie organy celne realizują zapisy art. 796e Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 360, poz. 64, „RWKC”), zgodnie z którym wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE potwierdza urząd celny wywozu (w przedmiotowej sprawie jest to polski urząd celny), tj. urząd celny do którego zostało złożone zgłoszenie celne, po uzyskaniu stosownej informacji z urzędu celnego wyprowadzenia (tj. polskiego granicznego urzędu celnego lub urzędu celnego w H.). Zatem samo istnienie komunikatu IE 599 świadczy o tym, iż procedura celna jest dokonywana prawidłowo a właściwy organ celny potwierdza faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE.
2.  Towary są przedmiotem sprzedaży na rzecz B, a zatem są również przedmiotem dostawy, tj. przeniesienia prawa do dysponowania nimi jak właściciel; z uwagi na fakt, że pomiędzy dokonaną przez Spółkę sprzedażą na rzecz B a dokonanym wywozem towaru bezsprzecznie istnieje związek przyczynowo-skutkowy, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy wywóz odbywa się „w ramach” czynności dostawy towarów przez Spółkę.
3.  Wywóz towarów dokonywany jest przez dostawcę, nabywcę nieposiadającego w Polsce siedziby lub na ich rzecz.

Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy, za wywóz (transport) towarów z Polski odpowiedzialna jest Spółka, czyli dostawca, bądź podmiot działający na jej rzecz. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje, zdaniem Spółki fakt, iż dostarcza ona towar do H. gdzie odpowiedzialność za dalszy transport przejmuje klient B. Z uwagi bowiem na fakt, iż miejsce docelowe poza UE jest znane wszystkim stronom transakcji już w momencie rozpoczęcia transportu w Polsce, wywóz towaru przez klienta B, dokonywany z Niemiec do kraju poza UE należy uznać tylko za kontynuację wywozu rozpoczętego przez Spółkę. Warto jednocześnie zauważyć, iż żaden z przepisów ustawy o VAT nie przewiduje, aby za transport towaru na całym odcinku z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia musiał odpowiadać jeden podmiot, aby dana transakcja mogła zostać zaklasyfikowana jako eksport towaru. Inaczej bowiem należałoby dojść do absurdalnych wniosków, iż nie jest możliwe dokonanie eksportu np. na warunkach FOB – port załadunku, CFR – port rozładunku, czy też DAF – granica.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż powyższa przesłanka będzie spełniona w przedmiotowej sprawie również wówczas, gdy słowo „wywóz” użyte w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zostanie przez tut. Organ podatkowy zinterpretowane jako rozpoczęcie procedury wywozu w rozumieniu przepisów celnych. Taka interpretacja jest obecna zarówno w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, jak również orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2009 r., (sygn. IBPP3/443 -454/09AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż: „(\`(...)\`) bez względu na to jak strony transakcji handlowej dokonują podziału między sobą gestii transportowej, dla uznania jej za eksport towarów istotnym jest to, kto dokonuje zgłoszenia towarów do procedury wywozu, i kto w zgłoszeniu tym figuruje jako eksporter a tym samym, kto realizuje procedurę wywozu”.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. I FSK 1896/09) stwierdzając, iż „(\`(...)\`) przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty” może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska”.

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, towary sprzedawane przez Spółkę na rzecz B są zgłaszane do procedury wywozu w Polsce albo przez nią albo przez B (który nie posiada w Polsce siedziby). Zatem, w konsekwencji również w takim przypadku spełniona jest przesłanka dokonania wywozu (zgłoszenia towaru do procedury wywozu w Polsce) przez dostawcę lub nabywcę nieposiadającego w Polsce siedziby.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż opisane wyżej transakcje sprzedaży towarów przez nią na rzecz B spełniają wszelkie warunki do zaklasyfikowania ich jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, „W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%”. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, „Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 (\`(...)\`) pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty”.

Z kolei w świetle art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, „Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (UE) jest wspomniany wyżej elektroniczny dokument celny IE 599. Jak już bowiem wyżej wspomniano, za pomocą tego komunikatu, polskie organy celne realizują zapisy art. 796e RWKC, potwierdzając faktyczne wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. W tym zakresie komunikaty IE 599 zastąpiły dokumenty SAD (jednolite dokumenty administracyjne) w związku z uruchomieniem w Polsce, tzw. systemu ECS (Export Control System). Stanowisko to znajduje oparcie w pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r., zmieniającego RWKC, zgodnie z którym organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, dotychczasowej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej, procedurą elektronicznej wymiany danych.

W konsekwencji, w opinii Spółki, ma ona prawo stosować stawkę VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży, klasyfikowanych jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, na podstawie elektronicznego dokumentu celnego, tj. komunikatu IE 599.

Spółka zwróciła uwagę, iż nawet gdyby niektóre z dokonywanych transakcji zostały przez tut. Organ podatkowy zaklasyfikowane jako tzw. eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, również mogą one korzystać ze stawki VAT w wysokości 0% na podstawie przesyłanego elektronicznie dokumentu celnego IE 599. Wynika to z faktu, iż posiadany przez nią komunikat elektroniczny w formacie xml, otrzymany za pomocą poczty elektronicznej od B, również w takiej sytuacji stanowi dokument „potwierdzający wywóz towaru poza UE”.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, taki dokument można również określić mianem „kopii”, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, określającym warunki stosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie pośrednim. W odniesieniu do dokumentów w postaci elektronicznej termin „kopia” oznacza bowiem po prostu każdy jego wygenerowany egzemplarz, który jest jednak nieodróżnialny od oryginału (brak możliwości rozróżnienia oryginału i kopii dokumentu elektronicznego potwierdziło również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do zniesienia obowiązku oznaczania faktur jako Kopia/Oryginał od dnia 1 stycznia 2011 r.).

W szczególności, w ocenie Spółki, w powyższych okolicznościach nie musiałaby ona posiadać wydruku dokumentu IE 599, opieczętowanego przez urząd celny wywozu, aby być uprawnioną do stosowania stawki VAT w wysokości 0%. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, m.in.: w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 147/10), wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. I FSK 953/09), a także wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. III SA/Gl 1475/10).

Przykładowo, w ostatnim z wyżej wymienionych wyroków WSA stwierdził, iż: „(\`(...)\`) termin „kopia” odnosi się nie tylko do dokumentów papierowych (dokumenty SAD) ale także do dokumentów w postaci zapisu elektronicznego”. „(\`(...)\`) definicja słowa „kopia” powinna odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym w tym zakresie, a zatem winna ona uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych”. „(\`(...)\`) nakładanie na podatnika obowiązku niejako „ponownego” potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS”.

Niezależnie od powyższego Spółka zaznacza, iż odpowiedź na drugie z postawionych przez nią pytań będzie pozytywna również w sytuacji, w której opisane transakcje, w ocenie tut. Organu powinny zostać uznane za dostawy towarów do wolnych obszarów celnych.

Zgodnie bowiem z art. 83 ust. l pkt 22 lit. b ustawy o VAT, „Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów do wolnych obszarów celnych (\`(...)\`) przeznaczonych do wywozu dla odbiorcy poza terytorium UE i objętych procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, w tym także w celu ich kompletacji, pakowania lub formowania przesyłek zbiorowych”.

Jednoczenie w ocenie Spółki spełnia ona wszystkie warunki do zastosowania 0% stawki VAT, wynikające z art. 83 ust. l pkt 22 lit. b ustawy o VAT.

Po pierwsze, towary wywożone są z zakładu Spółki w Polsce do magazynu znajdującego się na terenie wolnego obszaru celnego w rozumieniu WKC. Po drugie, w magazynie tym towary są tymczasowo składowane, aż do momentu skompletowania przez ostatecznego nabywcę przesyłki zbiorowej, po czym towary są wywożone poza terytorium UE. Po trzecie, towary objęte są procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, której otwarcie oraz zamknięcie potwierdzają posiadane przez Spółkę elektroniczne dokumenty celne, tj. komunikaty IE 599.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, również w takiej sytuacji jest ona uprawniona do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz B, stawki VAT w wysokości 0% na podstawie posiadanej dokumentacji.

Spółka stoi na stanowisku, iż odpowiedź na drugie z postawionych przez nią pytań jest pozytywna również w sytuacji, w której opisane transakcje, w ocenie tut. Organu powinny zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W jej ocenie, również w takiej sytuacji spełnia ona wszystkie warunki wynikające z art. 42 ust. l ustawy o VAT, aby być uprawnioną do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 42 ust. l ustawy o VAT, „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (\`(...)\`) i podał ten numer oraz swój numer (\`(...)\`), na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (\`(...)\`) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

Jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz nabywcy (tj. B) posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez inny niż Polska kraj UE i podaje ten numer, jak również numer własny, na fakturze dokumentującej dostawę towarów. W konsekwencji należy stwierdzić, iż warunek wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest spełniony. Zatem, prawo Spółki do zastosowania, w odniesieniu do opisanych transakcji, stawki VAT w wysokości 0% uzależnione jest od spełnienia drugiego z powyższych warunków, tj. zgromadzenia odpowiednich dowodów.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, powyższymi dowodami „są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy (\`(...)\`):

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku”.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest w posiadaniu faktur wystawianych w odniesieniu do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Faktury sprzedaży zawierają dokładne dane dotyczące dostarczonych towarów, co oznacza, iż również posiada ona specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Należy bowiem pamiętać, iż żaden przepis ustawy o VAT nie wymaga, aby wspomniana specyfikacja była odrębnym dokumentem. Może być zatem zawarta w treści innych dokumentów, np. w treści faktury. Spółka gromadzi także dokumenty przewozowe (takie jak CMR) otrzymywane od przewoźnika/spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium Polski. W konsekwencji, Spółka jest w stanie udowodnić, iż sprzedawane towary zostały dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim UE.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, również w takiej sytuacji jest ona uprawniona do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz B, stawki VAT w wysokości 0% na podstawie posiadanej dokumentacji.

Reasumując, w opinii Spółki, jej dostawy na rzecz B stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, tj. elektroniczny komunikat IE 599, który uprawnia ją do stosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do opisanych dostaw. Ponadto, jej zdaniem, nawet jeśli tut. Organ uzna, iż przedstawione transakcje nie stanowią eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, w ocenie Spółki jest ona również uprawniona do stosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz B, na podstawie przedstawionej dokumentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych.

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

1.  jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Wskazać jednak należy, iż aby daną transakcję uznać za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące warunki:

1.  ma miejsce czynność określona w art. 7 ustawy,
2.  w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych powyżej warunków powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu elektronicznego. W ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje on m.in. sprzedaży telewizorów, które są następnie wywożone poza terytorium Unii Europejskiej.

Transakcje sprzedaży telewizorów odbywają się w następujący sposób:

*   w pierwszej kolejności towary są sprzedawane przez Zainteresowanego na rzecz B z siedzibą w Niemczech;
*   następnie towary są sprzedawane przez B na rzecz klienta spoza UE, np. z Ukrainy.

W ramach powyższych transakcji, towary są przewożone z zakładu Wnioskodawcy w Polsce do H. w Niemczech, skąd są one następnie przewożone poza UE. Za transport z Polski do H. odpowiedzialna jest Spółka, natomiast podmiotem odpowiedzialnym za transport z H. poza UE jest klient B, czyli np. podmiot ukraiński. Transport towarów z siedziby Zainteresowanego do H. zlecany jest zewnętrznym przewoźnikom i spedytorom, którzy obciążają go kosztami transportu. W ramach dokonywanych transakcji Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem prawo do dysponowania telewizorami jak właściciel na B. Miejscem do którego Zainteresowany dostarcza towary jest magazyn znajdujący się w porcie w H. Z informacji Wnioskodawcy wynika, iż magazyn znajduje się pod kontrolą klienta B (np. jest przez niego wynajmowany), który gromadzi w nim towary od różnych dostawców i dopiero po skompletowaniu przesyłki zbiorowej ładunek jest transportowany poza UE. Spółka nie ma wpływu na to, przez jaki okres czasu towary pozostaną w H., gdyż jest to uzależnione od organizacji procesu logistycznego przez klienta B, który odpowiedzialny jest za transport towarów na odcinku z H. do kraju nienależącego do UE. Z uwagi na fakt, iż miejsce docelowe poza UE jest znane wszystkim stronom transakcji już w momencie rozpoczęcia transportu w Polsce, wywóz towarów przez klienta B, dokonywany z Niemiec do kraju poza UE należy uznać tylko za kontynuację wywozu rozpoczętego przez Wnioskodawcę. W związku z tym, iż ostateczne miejsce przeznaczenia towaru (Ukraina) jest znane Zainteresowanemu już w momencie rozpoczęcia wysyłki towaru z Polski, towary są zgłaszane do procedury wywozu w Polsce, tj. zgłoszenie wywozowe składane jest w polskim urzędzie celnym, tzw. urzędzie wyjścia. Zgłoszenia celnego dokonuje agencja celna działająca na rzecz B, na dokumencie celnym jako eksporter występuje B. Wnioskodawca dysponuje elektronicznym dokumentem celnym IE 599, w którym polski urząd celny potwierdził wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

W opinii tut. Organu, podobnie jak w stanowisku wyrażonym przez Spółkę, dla uznania danej transakcji za eksport towarów nie ma znaczenia jak strony transakcji podzielą między sobą gestię transportu. Dla zakwalifikowania dostaw wykonywanych przez nią na rzecz B jako eksportu towarów, nie stoi również na przeszkodzie fakt, iż klient B gromadzi towary od różnych dostawców i dopiero po skompletowaniu przesyłki zbiorowej ładunek jest transportowany poza UE. Nie wynika bowiem z definicji eksportu towarów, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i jego wywóz po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie sprzedaż towarów dokonywana pomiędzy Spółką a B stanowi eksport towarów – eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Dochodzi bowiem do czynności określonych w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy, ponadto wywóz towarów jest dokonywany przez Zainteresowanego na rzecz B, co jest potwierdzone przez urząd celny określony w przepisach celnych, odpowiednim dokumentem (IE 599).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku VAT jest eksport towarów.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę stwierdzić należy, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2453/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat „potwierdzenie wywozu” – komunikat IE-599.

Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego (a od dnia 1 lipca 2009 r. jest to zasadą) odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikatem „Potwierdzenie wywozu” jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu IE-599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, uprawnia podmiot dokonujący wywozu do zastosowania 0% stawki z tytułu bezpośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w którym wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju, zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny.

Zatem w przypadku obydwu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu towaru.

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca dysponuje komunikatem elektronicznym w formacie xml, otrzymanym za pomocą poczty elektronicznej od B. W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, iż posiadany przez nią dokument, potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jej zdaniem, taki dokument można również określić mianem „kopii”, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, określającym warunki stosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie pośrednim.

Zgodnie z definicją słownikową, „kopia” określana jest jako to, co jest dokładnym powtórzeniem, odtworzeniem oryginału (Słownik Języka Polskiego PWN, W-wa 2005 r., str. 361).

W dalszych rozważaniach należy wziąć pod uwagę cel uruchomienia Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

W myśl założeń ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów UE w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta alternatywna (elektroniczna) forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych (który to komunikat dokumentuje czynność łatwą do zweryfikowania przez organy celne), to jego kopie może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Może to być zatem wydruk czy komunikat IE-599 w formacie elektronicznym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Spółka jest uprawniona do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz B, stawki VAT w wysokości 0%, na podstawie przedstawionej dokumentacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie eksportu pośredniego towarów oraz stawki podatku. Pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 9 lutego 2012 r. nr ILPP4/443-718/11-4/ISN, ILPP4/443-718/11-5/ISN i ILPP4/443-718/11-7/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.