Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.123.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Opodatkowanie świadczenia przez Gminę usług opieki nad dziećmi i wyżywienia dzieci w żłobkach, wyżywienia dzieci w szkołach i usług opieki społecznej (zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej) oraz obowiązku wystawienia faktury dla Płatnika – ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; opieka; opieka-opieka społeczna; opodatkowanie; podatnik; płatnik; stołówka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi i wyżywienia dzieci w żłobkach oraz wyżywienia dzieci w szkołach – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku wystawienia faktury dla ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego (Płatnika) w związku z finansowaniem usług wyżywienia dzieci w szkołach – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania usług opieki społecznej (zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi i żywienia dzieci w żłobkach oraz żywienia dzieci w szkołach, braku obowiązku wystawienia faktury dla ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego (Płatnika) w związku z finansowaniem usług wyżywienia dzieci w szkołach oraz braku opodatkowania usług opieki społecznej (zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stany faktyczne.

Miasto … (dalej „Wnioskodawca” lub „Miasto”) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca – jako gmina – wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów I usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Miasta (jako gminy) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odpowiednio: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6) oraz edukacji publicznej (pkt 8).

W celu realizowania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa.

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m. in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są:

*   szkoły oraz przedszkola (dalej także – „jednostki oświatowe” lub „placówki oświatowe”), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej,
*   Zespół Żłobków Miejskich (ZŻM) oraz
*   jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należą m.in. domy pomocy społecznej (DPS) oraz Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (MOPR).

Jeśli chodzi o ZŻM to został on utworzony w celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 „ustawy z 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm. – dalej „u.s.g.”), tj. polityki społecznej.” Działalność żłobków reguluje ustawa z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 z późn. zm.; dalej u.o.d.).

ZŻM w … świadczy usługi opiekuńcze, wychowawcze i edukacyjne w czasie pobytu dziecka w żłobku zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 z późn. zm.). Za świadczone usługi rodzice ponoszą opłatę stałą za pobyt oraz koszty wyżywienia zgodnie z zasadami określonymi w Uchwale Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 21 grudnia 2011 r.

Poza wyżej wymienionymi nie są pobierane od rodziców inne opłaty.

Do korzystania z posiłków w jednostce uprawnione są jedynie dzieci korzystające z usług ZŻM w …. Obiady przygotowywane są przez pracowników jednostki. Opłaty z tytułu wyżywienia obejmują tzw. wkład do kotła bez dodatkowej marży. Wysokość opłat z tytułu wyżywienia i usług opieki jest ustalana w uchwałach Rady Miejskiej w ….

Ponadto w jednostkach oświatowych Miasta … organizowane są stołówki zapewniające wyżywienie dzieciom i uczniom.

Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu regulowana jest natomiast Uchwałą Rady Miejskiej w … z uwzględnieniem art. 6 pkt 1 ustawy o systemie oświaty.

Opłaty z tytułu wyżywienia obejmują tylko koszty związane z zakupem składników potrzebnych do przygotowania posiłków. Jednostki te nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków. Wysokość opłat za wyżywienie jest wnioskowana przez dyrektora jednostki, a następnie wskazywana w Zarządzeniu Prezydenta Miasta.

Zasadniczo opłaty te finansowane są przez rodziców dzieci/uczniów. Jednakże, są także przypadki, w których Miasto – w ramach realizacji zadania własnego gminy w zakresie pomocy społecznej, polegającego na dożywianiu dzieci – zapewnia finansowanie wyżywienia za pośrednictwem swoich jednostek pomocy społecznej. W tych przypadkach to Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (jednostka budżetowa Miasta) ponosi całkowitą lub częściową odpłatność z tego tytułu.

MOPR finansuje posiłki na wniosek rodzica. Rodzic składa wniosek do MOPR, który wydaje decyzję o przyznaniu dofinansowania do posiłku.

Ponadto, są także przypadki, w których jednostki budżetowe Miasta świadczą usługi w zakresie wyżywienia na rzecz swoich uczniów (wychowanków), za które częściową bądź całkowitą odpłatność ponoszą podmioty zewnętrzne, np. ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego (dalej w zależności od kontekstu: „Płatnik” albo „Płatnicy”).

Finansowanie posiłków dla uczniów uczęszczających do placówek oświatowych lub wychowanków Bursy Szkolnej (także jednostki budżetowej Miasta) przez Płatników odbywa się na podstawie porozumień albo umów w sprawie realizacji dożywiania uczniów z terenu danej gminy, zawieranych pomiędzy tymi podmiotami z danej gminy a Miastem.

Z porozumień (umów) tych wynika, iż:

*   ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego zleca Miastu realizację usług w zakresie dożywiania dzieci w czasie pobytu w przedszkolu (porozumienie),
*   czy też, że ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego zleca Miastu realizację usług w zakresie przygotowania i wydawania gorącego posiłku dla uczniów uczęszczających do wskazanych placówek oświatowych w Mieście (umowa).

Przykładowo, w umowie zawartej z jedną z gmin wskazano, iż „1. Zleceniodawca (tak określono tę gminę) przekazuje Zleceniobiorcy (tak określono w tej umowie Miasto) do wykonania następujące zadania. Przygotowanie, wydawanie i umożliwienie spożycia posiłków w formie obiadu w dniach zajęć szkolnych dzieciom z terenu gminy \`(...)\`., którym przyznano tę formę pomocy, decyzją administracyjną, wydaną przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`. 2. Lista uczestników zakwalifikowanych do dożywiania przez Zleceniodawcę stanowi załącznik do niniejszej umowy”.

Stroną inicjującą finansowanie posiłków dla uczniów placówek oświatowych Miasta lub wychowanków Bursy Szkolnej (także jednostki budżetowej Miasta) są ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego. Pracownik takiego ośrodka telefonicznie lub drogą elektroniczną informuje o decyzji finansowania posiłków (obiadów) dla konkretnego wychowanka. Ustalana jest treść umowy/porozumienia: m. in. kwota za 1 posiłek, okres finansowania, formy płatności.

Praktyką przyjętą przez Miasto było to, aby wystawiać na te podmioty noty obciążeniowe, a fakturę jedynie na żądanie rodzica ucznia. Zdarza się jednak, iż z żądaniem wystawienia faktury występują Płatnicy, którzy żądają wystawienia faktury ze wskazaniem danego Płatnika jako nabywcy.

Ponadto Miasto realizuje zadania w zakresie pomocy społecznej. W tym zakresie Miasto działa za pośrednictwem swoich jednostek, do których należą m.in.: domy pomocy społecznej oraz Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie.

Działalność powyższych jednostek reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Domy pomocy społecznej są jednostkami budżetowymi Miasta, uzyskują od Wojewody zezwolenie na prowadzenie działalności oraz podlegają wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadczą usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zgodnie ze standardem określonym w obowiązujących przepisach prawa. Mieszkańcy są kierowani do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. W decyzji ustala się odpłatność mieszkańca za pobyt w domu. Pobrane od mieszkańców opłaty za pobyt stanowią dochód domu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu Miasta. Z tego też budżetu domy pomocy społecznej otrzymują środki na wydatki.

Z kolei Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie jest jednostką budżetową pomocy społecznej Miasta i pobiera opłaty, których wysokość każdorazowo określana jest na podstawie decyzji administracyjnej, z tytułu m.in.:

*   świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych;
*   pobytu w ośrodkach wsparcia oraz w środowiskowych domach samopomocy;
*   pobytu dzieci w rodzinach zastępczych i w placówkach opiekuńczo-wychowawczych.

Obowiązek pobierania opłat wynika z przepisów prawa, m. in ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) i ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodzin i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 697, z późn. zm.).

Do zadań MOPR, zgodnie z ustawą o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) należy:

1.  udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
2.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków okresowych;
3.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych;
4.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych na pokrycie wydatków powstałych w wyniku zdarzenia losowego;
5.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych na pokrycie wydatków na świadczenia zdrowotne osobom bezdomnym oraz innym osobom niemającym dochodu i możliwości uzyskania świadczeń na podstawie przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
6.  przyznawanie zasiłków celowych w formie biletu kredytowanego;
7.  opłacanie składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za osobę, która zrezygnuje z zatrudnienia w związku z koniecznością sprawowania bezpośredniej, osobistej opieki nad długotrwale lub ciężko chorym członkiem rodziny oraz wspólnie niezamieszkującymi matką, ojcem lub rodzeństwem;
8.  organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
9.  prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;
10.  dożywianie dzieci;
11.  sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym;
12.  kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;
13.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków stałych;
14.  opłacanie składek na ubezpieczenie zdrowotne określonych w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
15.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków specjalnych celowych;
16.  przyznawanie i wypłacanie pomocy na ekonomiczne usamodzielnienie w formie zasiłków, pożyczek oraz pomocy w naturze;
17.  prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki;
18.  organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
19.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych na pokrycie wydatków związanych z klęską żywiołową lub ekologiczną;
20.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych, a także udzielanie schronienia, posiłku oraz niezbędnego ubrania cudzoziemcom.
21.  wypłacanie wynagrodzenia za sprawowanie opieki;
22.  przyznawanie pomocy pieniężnej na usamodzielnienie oraz na kontynuowanie nauki osobom opuszczającym domy pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, domy dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schroniska dla nieletnich, zakłady poprawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii zapewniające całodobową opiekę lub młodzieżowe ośrodki wychowawcze;
23.  pomoc cudzoziemcom, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, mającym trudności w integracji ze środowiskiem;
24.  prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób;
25.  prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
26.  prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej.

Podstawa prawna dla:

*   usług opiekuńczych stanowiących zadania własne to: art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 50 ust. 1, 2, 3, 5, 6. art. 96, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1, 4 i art. 109 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), art. 104, art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) oraz Uchwała Nr … Rady Miejskiej w … z dnia … 2004 r. w sprawie zasad przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w … oraz zasad całkowitego lub częściowego zwolnienia od opłat i trybu ich pobierania.
*   specjalistycznych usług opiekuńczych stanowiących zadania własne to: art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 50 ust. 1, 2, 4, 5, 6, 7, art. 96, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1, 4, art. 109 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), art. 104, art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257), Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 189 poz. 1598, z późn. zm.) w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych oraz Uchwała Nr … Rady Miejskiej w … z dnia … 2004 r. w sprawie zasad przyznawania i odpłatności za usługi i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w … oraz zasad całkowitego lub częściowego zwolnienia od odpłat i trybu ich pobierania.
*   specjalistycznych usług opiekuńczych stanowiących zadania zlecone to: art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 50 ust. 1, 2, 5, 7, art. 96, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1, 4, art. 109, w związku z art. 38 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), art. 104, art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) oraz Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 189 poz. 1598 z późn. zm.).

Świadczenia przyznawane są w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w … działający z upoważnienia Prezydenta Miasta …. Rodzaj przyznanych usług oraz odpłatność za jedną godzinę usług są zawarte w decyzji. Cena za jedną godzinę usług została ustalona w Zarządzeniu nr … Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w … z dnia … 2011 r. z mocą obowiązującą od … 2011 r.

Wysokość opłaty za pobyt w DPS wynika z ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.). W tym zakresie zastosowanie mają poniższe przepisy ustawy o pomocy społecznej:

*   art. 59 ust. 1, zgodnie z którym „Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.”
*   art. 60 ust. 1, zgodnie z którym: „Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.”
*   art. 60 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym: „Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca: w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym – ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.”
*   art. 61 ust. 1, zgodnie z którym: „Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:
    1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
    2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
    3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.”
*   art. 61 ust. 2, zgodnie z którym: „Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:
    1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
    2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
        1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
        2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
    3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.”
*   art. 61 ust. 2a, zgodnie z którym: „Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2.”
*   art. 61 ust. 2b, zgodnie z którym: „W przypadku, o którym mowa w ust. 2a, gmina wnosi opłatę w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a.”
*   art. 61 ust. 2c, zgodnie z którym: „W przypadku, o którym mowa w ust. 2a, art. 103 ust. 2 stosuje się odpowiednio.”
*   art. 61 ust. 3, zgodnie z którym: „W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ?
2.  Czy pobierane przez Miasto opłaty za pobyt w przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w placówkach oświatowych stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ?
3.  W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czy obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia należy udokumentować fakturą wystawioną na Płatnika w przypadku, gdy zgłosi on takie żądanie ?
4.  W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to:
    1.  czy czynności te podlegają opodatkowaniu także w sytuacji, gdy całkowitą należność za te świadczenia pokrywa inna jednostka Miasta ?
    2.  czy w sytuacji, gdy część należności za te świadczenia pokrywa inna jednostka Miasta, podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko/ucznia (jego rodzica).
5.  Czy wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Miasta:

1.  Pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto w tym zakresie – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.
2.  Pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w placówkach oświatowych nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, nie będzie bowiem w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.
3.  W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych stanowią wynagrodzenie ze czynności podlegające opodatkowaniu VAT, obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia nie należy dokumentować fakturą wystawioną na Płatnika, bowiem w przypadku tych świadczeń beneficjentem (usługobiorcą) jest dziecko otrzymujące wyżywienie i co najwyżej ono (jego rodzic) mogłoby wystąpić o wystawienie faktury na niego.
4.  W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią zasadniczo wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czynności te nie podlegają jednak opodatkowaniu w sytuacji, gdy całkowita należność za te świadczenia pokrywana jest przez inną jednostkę Miasta. Natomiast w sytuacji, gdy inna jednostka Miasta pokrywa część należności za te świadczenia, to podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko/ucznia (jego rodzica).
5.  Wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przemawiają za tym wskazane poniższe regulacje prawne.

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez wzglądu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje sią za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), który stanowi, iż „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`).”

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, tj. wyłączenie odnosi sią tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż istotne jest to, czy strony danego stosunku prawnego maję pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1/17).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. A ponadto, w myśl ust. 1 pkt 6 powołanego artykułu, do zadań własnych Wnioskodawcy należy także pomoc społeczna, w tym ośrodki i zakłady opiekuńcze.

ZŻM został utworzony w celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm. – dalej „u.s.g.”), tj. polityki społecznej. Działalność żłobków reguluje ustawa z 4 lutego 2011 r. o opiece na dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm. dalej u.o.d.).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm., dalej u.p.k.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Art. 8 ust. 2 u.o.d. określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki, wskazując, że jest to gminna jednostka budżetowa. Oznacza to, że żłobki prowadzone przez gminę są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek.

Żłobki gminne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonują zadania własne gminy w zakresie polityki społecznej. Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Umowy na pobyt dzieci w żłobkach zawierane są z rodzicami na okres jednego roku. Opłaty za pobyt dzieci w żłobku pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta. W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie jest wkalkulowany zysk.

Opłaty, jakie wnoszą rodzice, nie pokrywają kosztów związanych z pobytem, a opłata za wyżywienie pokrywa tylko koszt produktów żywnościowych.

Z uwagi na to, iż Miasto realizuje przy pomocy ZŻM zadanie własne, jakim jest polityka społeczna, a opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta, to w zakresie ww. czynności Miasto korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza m. in. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15, w którym uznano, iż miasto pobierając opłaty za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłaty za wyżywienie nie jest podatnikiem podatku VAT, bowiem we wszystkich tych przypadkach realizuje zadania publiczne.

Reasumując, pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto w tym zakresie – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Ad.2.

W ocenie Miasta, do podobnego wniosku (tj. wyłączenie z zakresu VAT) należy dojść w odniesieniu do opłat za pobyt w przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż – zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, z późn. zm.) – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 5 ww. ustawy, Rada Miasta:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez Miasto:
    1.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Co jednak istotne, w myśl ust. 5a ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ponadto, jak wskazuje ust. 5b, maksymalna wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5a, podlega waloryzacji. Waloryzacja dokonywana po raz pierwszy polega na pomnożeniu kwoty opłaty, o której mowa w ust. 5a, przez wskaźnik waloryzacji i zaokrągleniu w dół do pełnych groszy. Kolejne waloryzacje wysokości opłaty polegają na pomnożeniu kwoty opłaty z roku, w którym była dokonywana ostatnia waloryzacja, przez wskaźnik waloryzacji i zaokrągleniu w dół do pełnych groszy. Waloryzacji dokonuje się od dnia 1 września roku kalendarzowego, w którym ogłoszono wysokość wskaźnika waloryzacji ustalonego zgodnie z ust. 5c lub 5d.

Prowadzenie przedszkoli i szkół należy do zadań własnych Miasta, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Za takie należy uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach Miasta realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem VAT.

Mimo, iż w powyższym zakresie mamy do czynienia z umową, to jej strony nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach, określonej – zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty – uchwałą Rady Miejskiej. Oplata ta nie może być zatem dowolnie kształtowana. W związku z powyższym należy podkreślić, że pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Miasto przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień.

Dodatkowo, umowa zawarta z rodzicami w sprawie poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wskazane opłaty mają charakter symboliczny, a ich ustanowienie jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, iż pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika VAT (por. m.in. wyrok z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I FSK 472/14). Zresztą kwestia kwalifikacji dla celów VAT poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin była przedmiotem analizy m.in. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15). W wyroku tym czytamy natomiast, iż „Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.” NSA uznał stanowisko, zgodnie z którym „świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego, uznał, że Miasto (w ramach, „której” działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku, świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat”, a ponadto „\`(...)\`usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez Miasto w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.”

Zagadnienie to było także przedmiotem oceny WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 653/17. Sąd uznał, iż „\`(...)\`istotną okolicznością jest także, brak działania Miasta na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Miasto realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom.

W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady Miasta, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.”

Wnioskodawca w pełni aprobuje ww. stanowisko wyrażane w orzecznictwie.

Dodatkowo, wskazać należy także, iż w myśl art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017, poz. 2203), opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż przedmiotowe opłaty me mają charakteru cywilnoprawnego, a Miasto działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej.

Reasumując, pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują pobyt i nauczanie w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Analogicznie będzie w przypadku wyżywienia.

Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o systemie oświaty, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U z 2017 r., poz. 59 z późn. zm.; dalej - UPO) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1).

Co istotne, zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.” Regulacja art. 106 odnosi się zatem także do przedszkola.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ww. ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkolę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 UPO do przedszkoli publicznych następuje wprost a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 UPO).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem jednostki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Miasta realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w UPO. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu – przyp. NSA).

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez Miasto. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole zgodnie z art. 106 ust. 4 UPO. powinny być ustalane przez radę Miasta jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący.

Powołane przepisy wskazują, iż celem prowadzenia stołówek w jednostkach oświatowych nie jest zatem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej, czy też w przypadku szkół – funkcji wychowawczej.

W związku z powyższym należy podkreślić, że pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Miasto przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła)

Nie można zatem uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Miasta, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych, działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Miasto w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają ona kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania Miasta w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają ja przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Opłaty pobierane za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat, jak już zostało wspomniane, jest regulowana ustawowo, a opłata na wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności, tzw. „wsad do kotła” (koszt surowców użytych do przygotowania posiłku). Jednostki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku.

Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym:

1.  opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami,
2.  zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania,
3.  wysokość opłat regulowana jest ustawowo i tym samym jednostki oświatowe nie mają swobody w ustalaniu wysokości pobieranych opłat,

to, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto, wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), nie występuje jako podatnik VAT.

Zresztą, kwestia kwalifikacji dla celów VAT poboru opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach była przedmiotem analizy m. in. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15). W wyroku tym czytamy natomiast, iż „Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.” NSA uznał stanowisko, zgodnie z którym „świadczenie wyżywienia dla dzieci (\`(...)\`), nie mają charakteru komercyjnego uznał, że Miasto (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat”, a ponadto, „\`(...)\`usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez Miasto w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.”

Podobnie, przedmiotem oceny NSA było już także zagadnienie organizacji stołówek szkolnych.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15) NSA przyjmując, iż świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej nie ma charakteru komercyjnego uznał, że Miasto (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.

Przytoczyć można także wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 566/17, w którym czytamy, iż „(\`(...)\`) pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej (\`(...)\`) Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru w/w opłat do uznania Miasta za podatnika.”

Przytoczyć można takie tezy z orzeczenia NSA z dnia 7 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1157/07), które mimo iż odnoszą się do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, tekst jedn. z późn. zm.), zachowują swą aktualność na gruncie bieżącego stanu prawnego, jako że analogiczne przepisy są obecnie uwzględnione w ustawie Prawo oświatowe.

W powołanym orzeczeniu NSA stwierdził natomiast, iż „analizując charakter pobieranych przez przedszkola opłat z tytułu wydawanych posiłków „należy przypomnieć w ślad za” iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. (\`(...)\`) umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki należy uznać, iż są one pobierane przez Miasto w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie przedszkoli. Tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać za podatnika strony skarżącej w omawianym zakresie.”

Wnioskodawca w pełni aprobuje ww. stanowisko wyrażane w orzecznictwie

Reasumując, pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i uczniów w szkołach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują wyżywienie dzieci i uczniów, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Ad.3.

Zdaniem Miasta, w przypadku uznania, iż pobierane opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia nie należy dokumentować fakturą wystawioną na Płatnika, bowiem w przypadku tych świadczeń beneficjentem (usługobiorcą) jest dziecko otrzymujące wyżywienie i co najwyżej ono (jego rodzic) mogłoby wystąpić o wystawienie faktury na niego.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ponadto, w myśl ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże, w myśl ust. 3, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Co natomiast istotne, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

W analizowanej sytuacji, za nabywcę usług uznać można co najwyżej dziecko/ucznia (jego rodzica), a nie podmiot, który faktycznie finansuje usługi świadczone na rzecz nabywcy. Stąd też, nie należy wystawiać faktury na rzecz Płatników.

Na poparcie powyższego stanowiska wskazać można w szczególności interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r. (0112-KDIL4.4012.113.2017.2.SŚ), w której za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów placówek oświatowych, za które płatności dokonują podmioty zewnętrzne, np. fundacje charytatywne, ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawca uważał natomiast, iż faktury VAT wystawiane za posiłki dla uczniów powinny być wystawiane wg następującego schematu:

„– nabywca – osoba wnioskująca o zakup obiadów dla uczniów danej szkoły (niespokrewniona z uczniem osoba fizyczna, fundacja charytatywna, ksiądz danej parafii), – odbiorca – uczeń szkoły wskazany przez nabywcę jako uprawniony do spożywania posiłku, – nazwa towaru/usługi – obiad uczniowski PKWIU 56.29.20.0 zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.”

Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, iż „świadczone przez Wnioskodawcę usługi stołówkowe powinny być dokumentowane fakturami tylko na żądanie nabywcy, którym jest świadczeniobiorca usługi, tj. uczeń, który korzysta z posiłku.”

Z powołanej interpretacji wynika zatem, iż faktury nie mogą być wystawiane na Płatników (podmioty zewnętrzne (współ) finansujące posiłki dla uczniów), w tym na ich żądanie, ale co najwyżej faktury takie można wystawić na ucznia, który jest faktycznym usługobiorcą.

Ad. 4

Zdaniem Miasta, w przypadku uznania, iż pobierane opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią zasadniczo wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czynności te nie podlegają jednak opodatkowaniu w sytuacji, gdy całkowitą należność za te świadczenia pokrywana Jest przez inną jednostkę Miasta.

Uznać bowiem należy, iż skoro dane świadczenie dla beneficjenta (tu: ucznia) finansuje w całości inna jednostka Miasta (a zatem de facto Miasto, czyli podatnik wykonujący dane świadczenie), to czynność ta jest wykonywana nieodpłatnie.

W tym zakresie należy zatem brać pod uwagę regulacje art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Miasta w analizowanej sytuacji powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania, jako że:

*   zapewnienia wyżywienia dla ucznia nie można traktować jako „użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika \`(...)\`” (o którym mowa w art. 0 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT),
*   a nawet gdyby uznać, iż Miasto dokonuje nieodpłatnego świadczenie usług (zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), to w opisanym przypadku nie czyni tego „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika” Wskazać bowiem należy, iż w opisanym przypadku nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych.

A zatem nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i opisane świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na poparcie powyższego stanowiska wskazać można w szczególności interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r. (0112-KDIL1-2.4012.191.2017.1.PG). Analizowano tam przypadek, w którym niektóre czynności z zakresu opieki społecznej były wykonywane przez Gminę nieodpłatnie (np. organizowanie i świadczenie usług w zakresie potrzeb bytowych, świadczenie usług opiekuńczych, gdy osoba korzystająca z pomocy osiąga dochód nieprzekraczający 634 zł na osobę). Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, czynności z zakresu opieki społecznej realizowane na rzecz mieszkańca wykonywane nieodpłatnie „nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych”.

Natomiast w sytuacji, gdy inna jednostka Miasta pokrywa część należności za te świadczenia, to uznać należy, iż podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko/ucznia (jego rodzica). Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedstawionej sytuacji zapłatą, którą usługodawca (tu: Miasto) ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (tu: dziecka/ucznia) jest tylko kwota uiszczana przez ucznia/dziecko (jego rodzica). Nie sposób bowiem uznać, iż wewnętrzne przelewy środków pomiędzy jednostkami budżetowymi Miasta generują podstawę opodatkowania, w szczególności jako „zapłata, która usługobiorca ma otrzymać od osoby trzeciej”. Inna jednostka budżetowa Miasta nie jest bowiem w tym przypadku „osobą trzecią” jako że działa w strukturach jednego podatnika, którym jest Miasto.

Ad. 5.

W ocenie Miasta, wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Działania Miasta w zakresie wskazanym we wniosku stanowią bowiem realizację zadania własnego gminy określonego art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, działania w nim opisane podejmowane są na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej. Opłaty dotyczące pomocy społecznej mają charakter administracyjnoprawny, są nakładane w drodze decyzji, a ich wysokość, zasady ustalania i ewentualne zwolnienia wynikają z przepisów prawa. To organ samorządu terytorialnego decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego, kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty te mają zatem charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w związku z realizacją celu publicznego (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 marca 2017 r., sygn. akt 1 SA/Rz 55/17).

Na poparcie stanowiska Miasta przytoczyć można także w szczególności wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15, w którym NSA orzekł, że gmina nie jest podatnikiem VAT, gdy pobiera za pobyt mieszkańców w domach pomocy społecznej. W wyroku tym czytamy m.in.: „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(…) 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; (…) 8) sprawy edukacji publicznej; (…).

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wątpliwości Miasta dotyczą kwestii, czy odpłatne usługi zapewnienia pobytu oraz wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka (Zespołu Żłobków Miejskich – jednostki budżetowej Miasta), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r., poz. 603), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Według ust. 3 tego artykułu, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ww. ustawy, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Z art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, że żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ww. ustawy, godziny pracy żłobka lub klubu dziecięcego ustala się w regulaminie organizacyjnym, o którym mowa w art. 21, biorąc pod uwagę opinie rodziców.

Według ust. 2 tego artykułu, w żłobku zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka.

Stosownie do ust. 3 tegoż artykułu, w szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony, za dodatkową opłatą.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Zgodnie z art. 23 przywołanej ustawy, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 tej ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, 2290 i 2486 oraz z 2018 r. poz. 107 i 398) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”

Rejestr – jak stanowi art. 27 ust. 1 tejże ustawy – prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

Stosownie do art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 wskazanej ustawy, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa.

W myśl ust. 2 tego artykułu, rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Miasto zobowiązuje się bowiem wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też czynności świadczone przez Miasto spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadcząc przedmiotowe usługi Miasto działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Zatem świadczone usługi w zakresie opieki nad dziećmi i ich wyżywienia dzieci w żłobku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku do pyt. 1 uznano za nieprawidłowe.

Miasto ma również wątpliwości, czy podlegają opodatkowaniu usługi wyżywienia dzieci szkolnych w stołówkach prowadzonych przez jej jednostki organizacyjne (szkoły).

W kontekście powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Na mocy art. 2 pkt 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 106 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

W myśl ust. 2 tego artykułu, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ww. ustawy).

Jak stanowi ust. 4 wskazanego artykułu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 wskazanej ustawy, dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, do internatu w pierwszej kolejności są przyjmowani uczniowie danej szkoły.

Warunki korzystania z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie i wyżywienie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, o czym stanowi ust. 8 tego artykułu.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Miasta, że odpłatne świadczenie usług stołówkowych przez jej jednostki organizacyjna (szkoły) na rzecz uczniów, nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że czynności te wykonywane są przez Miasto (za pośrednictwem tych jednostek) na rzecz konkretnego beneficjenta – ucznia (jego rodzica), za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami (jego rodzicami).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Miasto wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, czy należność za ww. usługi reguluje rodzic dziecka, czy częściowo lub w całości inna jednostka Miasta.

Tym samym, stanowisko Miasta dot. ww. kwestii uznano za nieprawidłowe.

Miasto ma również wątpliwości dotyczące tego, czy w przypadku gdy inna jednostka samorządu terytorialnego (Płatnik) wystąpi o wystawienie faktury związanej ze świadczeniem ww. usług wyżywienia uczniów, jest zobowiązane do jej wystawienia.

Zasady dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w ww. przepisie ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest – co do zasady – pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże, stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118,

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że podatnik podatku od towarów i usług – co do zasady – jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Ustawodawca nie nakłada jednak na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami tego podatku. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro – na co wskazują okoliczności sprawy – usługi wyżywienia uczniów (wychowanków) przez szkoły (jednostki budżetowe Miasta) realizowane są na podstawie porozumień/umów zawartych przez Miasto z podmiotami zewnętrznymi (innymi jednostkami samorządu terytorialnego działającymi poprzez swoje ośrodki pomocy społecznej), z których wynika, że ww. podmioty zewnętrzne zlecają Miastu przygotowanie i wydawanie gorącego posiłku dla uczniów uczęszczających do wskazanych placówek oświatowych w mieście, a do ww. porozumień/umów załączana jest lista uczniów (wychowanków) zakwalifikowanych przez zleceniodawcę do dożywiania, to, w ocenie tut. organu, w takim przypadku należy uznać, że to na zleceniodawcy (innej jednostce samorządu terytorialnego), a nie na Mieście, ciąży obowiązek wydania posiłku uczniowi. W związku z powyższym należy stwierdzić, że na podstawie porozumienia/umowy Miasto świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz tych innych jednostek samorządu terytorialnego, za które wypłacane jest przez te jednostki wynagrodzenie. Tym samym, świadczenie przedmiotowych usług przez wykonawcę (Miasto), które – jak wynika z opisu sprawy – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co do zasady – zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – powinno zostać udokumentowane fakturą. Zaznaczenia wymaga jednak, że stosownie do treści art. 106b ust. 2 i ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy świadczenie przez Miasto (wykonawcę) usługi dożywiania korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy nabywca usługi (zleceniodawca) wystąpi z takim żądaniem w terminie wskazanym w art. 106b ust. 3 ustawy, obowiązane jest do wystawienia faktury na jego rzecz, niezależnie od tego czy zleceniodawca reguluje całą kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług, czy też należność ta regulowana jest w części przez osobę trzecią (ucznia/wychowanka lub jego rodzica/opiekuna). Podstawą opodatkowania w takim przypadku – zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzymuje z tytułu świadczenia przedmiotowych usług od nabywcy (usługobiorcy), tj. innej jednostki samorządu terytorialnego, i w pewnych przypadkach od osoby trzeciej (ucznia/wychowanka lub jego rodzica/opiekuna).

Wobec powyższego stanowisko dot. ww. kwestii uznano za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Miasta dotyczą opodatkowania usług zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej świadczonych za pośrednictwem jego jednostek budżetowych (DPS i MOPR).

Powyższe kwestie regulują przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 przywołanej ustawy, ustawa określa:

1.  zadania w zakresie pomocy społecznej;
2.  rodzaje świadczeń z pomocy społecznej oraz zasady i tryb ich udzielania;
3.  organizację pomocy społecznej;
4.  zasady i tryb postępowania kontrolnego w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Według art. 3 ust. 1 tej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Z art. 6 pkt 5 tejże ustawy wynika, że przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Jak stanowi art. 7 przywołanej ustawy, pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom w szczególności z powodu:

1) ubóstwa; 2) sieroctwa; 3) bezdomności; 4) bezrobocia; 5) niepełnosprawności; 6) długotrwałej lub ciężkiej choroby; 7) przemocy w rodzinie; 7a) potrzeby ochrony ofiar handlu ludźmi; 8) potrzeby ochrony macierzyństwa lub wielodzietności; 9) bezradności w sprawach opiekuńczo-wychowawczych i prowadzenia gospodarstwa domowego, zwłaszcza w rodzinach niepełnych lub wielodzietnych; 10) (uchylony) 11) trudności w integracji cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach; 12) trudności w przystosowaniu do życia po zwolnieniu z zakładu karnego; 13) alkoholizmu lub narkomanii; 14) zdarzenia losowego i sytuacji kryzysowej; 15) klęski żywiołowej lub ekologicznej.

Z art. 15 przywołanej ustawy wynika, że pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z ust. 2 wskazanego artykułu, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Według art. 17 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

(…) 11) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; (…) 16) kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu; (…).

W myśl ust. 2 pkt 3 wskazanego artykułu, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 18 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 48 wskazanej ustawy, osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona.

Z kolei art. 48a ust. 1 tej ustawy stanowi, że udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni albo schronisku dla osób bezdomnych.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 przywołanej ustawy, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia, o czym stanowi ust. 5 tego artykułu.

Według ust. 6 tegoż artykułu, rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu, ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu.

W myśl ust. 3 wskazanego artykułu, w ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu.

Jak stanowi ust. 4 ww. artykułu, ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Stosownie do art. 54 ust. 1 przywołanej ustawy, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 57 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody jednostki samorządu terytorialnego.

Z ust. 2 wskazanego artykułu wynika, że zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 przywołanej ustawy, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym – ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.

Według art. 61 ust. 1 ww. ustawy, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

*   przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie do ust. 2a ww. artykułu, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2.

W przypadku, o którym mowa w ust. 2a, gmina wnosi opłatę w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, o czym stanowi ust. 2b wskazanego artykułu.

W myśl ust. 2c tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, art. 103 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Według art. 96 ust. 1 wskazanej ustawy, obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Wydatki na usługi, pomoc rzeczową, posiłki, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego (art. 96 ust. 2 tej ustawy).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 przywołanej ustawy, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

W myśl art. 109 ww. ustawy, osoby i rodziny korzystające ze świadczeń z pomocy społecznej są obowiązane niezwłocznie poinformować organ, który przyznał świadczenie, o każdej zmianie w ich sytuacji osobistej, dochodowej i majątkowej, która wiąże się z podstawą do przyznania świadczeń.

Stosownie do art. 110 ust. 1 wskazanej ustawy, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

W myśl ust. 3 tego artykułu, ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Według ust.7 tegoż artykułu, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 697, z późn. zm.), wspieranie rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych to zespół planowych działań mających na celu przywrócenie rodzinie zdolności do wypełniania tych funkcji.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, system pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców.

Natomiast stosownie do ust. 3 ww. artykułu, jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Ustawa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej w art. 3 ust. 1-3 wskazuje, że obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej realizują w szczególności we współpracy ze środowiskiem lokalnym, sądami i ich organami pomocniczymi, Policją, instytucjami oświatowymi, podmiotami leczniczymi, a także kościołami i związkami wyznaniowymi oraz organizacjami społecznymi. Zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są realizowane zgodnie z zasadą pomocniczości, zwłaszcza gdy przepisy ustawy przewidują możliwość zlecania realizacji tych zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 32 ust. 1 tej ustawy, piecza zastępcza jest sprawowana w przypadku niemożności zapewnienia dziecku opieki i wychowania przez rodziców.

Na mocy ust. 2 przywołanego artykułu, pieczę zastępczą organizuje powiat.

Ponadto zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy, umieszczenie dziecka w pieczy zastępczej następuje na podstawie orzeczenia sądu, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 58 ust. 1 i art. 103 ust. 2.

Na podstawie art. 93 ust. 1 tejże ustawy, instytucjonalna piecza zastępcza jest sprawowana w formie:

1.  placówki opiekuńczo-wychowawczej;
2.  regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej;
3.  interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego.

W myśl ust. 2 wskazanego artykułu, placówkę opiekuńczo-wychowawczą prowadzi powiat lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190.

Jak stanowi art. 176 przywołanej ustawy, do zadań własnych gminy należy:

1.  opracowanie i realizacja 3-letnich gminnych programów wspierania rodziny;
2.  tworzenie możliwości podnoszenia kwalifikacji przez asystentów rodziny;
3.  tworzenie oraz rozwój systemu opieki nad dzieckiem, w tym placówek wsparcia dziennego, oraz praca z rodziną przeżywającą trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych przez:
    1.  zapewnienie rodzinie przeżywającej trudności wsparcia i pomocy asystenta rodziny oraz dostępu do specjalistycznego poradnictwa,
    2.  organizowanie szkoleń i tworzenie warunków do działania rodzin wspierających,
    3.  prowadzenie placówek wsparcia dziennego oraz zapewnienie w nich miejsc dla dzieci;
4.  finansowanie:
    1.  (uchylona),
    2.  podnoszenia kwalifikacji przez asystentów rodziny,
    3.  kosztów związanych z udzielaniem pomocy, o której mowa w art. 29 ust. 2, ponoszonych przez rodziny wspierające;
5.  współfinansowanie pobytu dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej lub interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
6.  sporządzanie sprawozdań rzeczowo-finansowych z zakresu wspierania rodziny oraz przekazywanie ich właściwemu wojewodzie, w wersji elektronicznej, z zastosowaniem systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 187 ust. 3;
7.  prowadzenie monitoringu sytuacji dziecka z rodziny zagrożonej kryzysem lub przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczej, zamieszkałego na terenie gminy;
8.  (uchylony).

Zgodnie z art. 180 pkt 2 tej ustawy, do zadań własnych powiatu należy zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych.

Stosownie do art. 182 ust. 1 tejże ustawy, zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie oraz organizatorów rodzinnej pieczy zastępczej.

Na mocy art. 190 ust. 1 przywołanej ustawy, organy jednostek samorządu terytorialnego mogą zlecić realizację zadań, o których mowa w art. 10 ust. 1, art. 18 ust. 2 i 3, art. 60 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 93 ust. 2 i 3 i art. 154 ust. 2:

1.  organizacjom pozarządowym prowadzącym działalność w zakresie wspierania rodziny, pieczy zastępczej lub pomocy społecznej;
2.  osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym działającym na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancji wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej lub pomocy społecznej.

Jak stanowi art. 191 ww. ustawy:

1.  Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:
    1.  wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
    2.  średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
    3.  wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.
2.  Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca jego ostatniego zameldowania na pobyt stały.
3.  Jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zameldowania dziecka na pobyt stały, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej.
4.  W przypadku powrotu dziecka do rodziny i ponownego umieszczenia go w pieczy zastępczej, wydatki ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed ponownym umieszczeniem go w pieczy zastępczej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się.
5.  Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2.
6.  Samorząd województwa, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko regionalna placówka opiekuńczo-terapeutyczna lub interwencyjny ośrodek preadopcyjny, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 2.
7.  Wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka oraz świadczenia dla rodziny pomocowej finansuje proporcjonalnie do liczby dzieci powiat, o którym mowa w ust. 1-4.
8.  Przepisów ust. 1 i 5 nie stosuje się w przypadku:
    1.  dzieci umieszczonych w rodzinie zastępczej pełniącej funkcję pogotowia rodzinnego lub placówce opiekuńczo-wychowawczej typu interwencyjnego, na podstawie art. 58 ust. 1 lub art. 103 ust. 2;
    2.  dzieci pozostawionych bezpośrednio po urodzeniu lub dzieci, których tożsamość rodziców jest nieznana.
9.  W przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w wysokości:
    1.  10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
    2.  30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;
    3.  50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej. Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.
10.  W przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w wysokości:
    1.  10% w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
    2.  30% w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,
    3.  50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej - średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Według art. 192 przywołanej ustawy, do wydatków na opiekę i wychowanie dziecka, o których mowa w art. 191 ust. 1, zalicza się:

1) świadczenie na pokrycie kosztów utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej lub w rodzinnym domu dziecka; 2) dodatek, o którym mowa w art. 81; 3) dofinansowanie do wypoczynku dziecka; 4) świadczenie na pokrycie niezbędnych wydatków związanych z potrzebami przyjmowanego dziecka; 5) świadczenie przyznane w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego lub innego zdarzenia mającego wpływ na jakość sprawowanej opieki; 5a) środki finansowe na pokrycie nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka w rodzinnym domu dziecka lub funkcjonowaniem rodzinnego domu dziecka; 6) środki finansowe na pomoc na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie; 7) środki finansowe na utrzymanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa, rodzina zastępcza niezawodowa lub w którym jest prowadzony rodzinny dom dziecka, oraz środki finansowe związane ze zmianą tego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego; 8) świadczenie związane z remontem lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje rodzina zastępcza zawodowa lub jest prowadzony rodzinny dom dziecka; 9) wynagrodzenie wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka lub zajmujących się opieką i wychowaniem w rodzinnym domu dziecka; 10) świadczenia dla rodziny pomocowej.

Stosownie do art. 193 ust. 1 wskazanej ustawy, za pobyt dziecka w pieczy zastępczej rodzice ponoszą miesięczną opłatę w wysokości:

1.  przyznanych świadczeń oraz dodatków, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 81 – w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej spokrewnionej, rodzinie zastępczej zawodowej, rodzinie zastępczej niezawodowej lub rodzinnym domu dziecka,
2.  średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczowychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym – w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

W myśl art. 194 ust. 1 ww. ustawy, opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, ustala, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Analiza zacytowanych przepisów wskazuje, że zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej.

Odnosząc się do wątpliwości Miasta przypomnieć należy, że powołany wcześniej przepis art. 15 ust. 6 ustawy wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Powołane na wstępie interpretacji przepisy wskazują, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Z regulacji prawnych ustawy o wspieraniu rodzin i systemie pieczy zastępczej wynika, że zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej wykonuje wyznaczona przez starostę jednostka organizacyjna. Tym samym, działalność ta jest wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu publicznoprawnego. Działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. Jak już wskazano, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że realizowane przez Miasto ustawowo określone zadania w zakresie zapewnienia dzieciom pobytu w rodzinie zastępczej na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy oraz utrzymywaniu dzieci/wychowanków w placówkach opiekuńczo-wychowawczych na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy zastępczej, są formą sprawowania władztwa publicznego.

Tym samym Miasto realizując czynności polegające na zapewnieniu pobytu w rodzinie zastępczej na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy zastępczej i utrzymywaniu dzieci w placówkach opiekuńczo-wychowawczych na podstawie decyzji wydawanych na mocy ustawy o pieczy zastępczej i pobierając z tego tytułu należne opłaty nałożone przez przepisy ustawy, korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że realizując ww. czynności Miasto korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Czynności te należy więc traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Miasta dotyczących opodatkowania pozostałych usług zapewnienia pobytu, których dotyczy wniosek należy ponownie zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że ww. wykonywane przez Miasto – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – są odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Miasto, widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczonymi przez Miasto, za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych (DPS i MOPS), usługami. Miasto zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonywane są opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w ww. zakresie Miasto wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

W ocenie tutejszego organu, działania Miasta stanowią realizację tego świadczenia i stanowią niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Miasto obarczone jest zadaniami w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączone z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Miasto. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących przedszkola.

Prawdą jest, że prowadzenie domów pomocy społecznej oraz ośrodków pomocy społecznej, wpisuje się w zakres zadań Miasta, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takich sfer działalności (rodzaju usług), w których na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Miasto świadcząc opisane usługi działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Gminy do pytania 5 całościowo uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że na ocenę stanowisk prezentowanych przez Miasto, nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku interpretacje indywidualne, gdyż dotyczyły one konkretnych okoliczności sprawy, wobec czego nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Z tych samych powodów, pomimo że organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, na dokonane rozstrzygnięcia nie mogą mieć wpływu przywołane przez Miasto orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, w szczególności sposób opodatkowania (zastosowanie zwolnienia od podatku) opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozstrzygnięte.

Końcowo informuje się, że w kwestii braku opodatkowania usług opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz braku obowiązku udokumentowania fakturami usług wyżywienia dzieci w przedszkolach, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.