Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-76/11-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług wykonywanych przez naturopatę.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi paramedyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług wykonywanych przez naturopatę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług wykonywanych przez naturopatę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji pod firmą, m.in. świadczy usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M., zakwalifikowane do grupowania PKWiU 86.90.19.0 jako „Pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKWiU 2004: grupowanie ex 85). Wymienione powyżej usługi spełniają warunki definicji „świadczenia medycznego” – zawarte w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). W dotychczasowym stanie prawnym – w następującym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: uVAT): „Zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy” – działalność Zainteresowanej korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, z uwagi na umieszczenie w załączniku nr 4 do ww. ustawy – w poz. 9 „usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”.

Ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) wprowadzone zostały zmiany w cytowanym art. 43 uVAT, polegające m.in. na uchyleniu ust. 1 pkt 1 i całego załącznika nr 4 do ustawy. Dodano natomiast bezpośrednio w treści art. 43 ust. 2 m.in. pkt 19 – wprowadzający zwolnienie od podatku VAT dla: „usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: (\`(...)\`) c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm), (\`(...)\`)”. W uzasadnieniu do przedmiotowej ustawy nowelizującej uVAT w odniesieniu do cytowanych zmian można przeczytać: „(\`(...)\`) Art. 1 pkt 8 lit. a tiret pierwsze i trzecie oraz lit. b, pkt 10, pkt 11 i pkt 16 projektu: Zaproponowane w ww. przepisach zmiany związane są z odejściem od identyfikacji usług zwolnionych od podatku od towarów i usług (wymienionych obecnie w załączniku nr 4 do ustawy) przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych. Wprowadzenie tych zmian pozwoli na osiągnięcie zgodności zakresu usług zwolnionych od podatku z przepisami Dyrektywy. Zmiany dokonane w klasyfikacji uniemożliwiają w tym przypadku poprawne opracowanie załącznika do ustawy określającego zakres usług zwolnionych, w sposób zgodny z przepisami dyrektywy. W projekcie przewidziano uchylenie pkt 1 w ust. 1 w art. 43 ustawy, ustanawiającego zwolnienie od podatku dla usług wymienionych w załączniku nr 4 oraz uchylenie tego załącznika (art. 1 pkt 8 lit. a tiret pierwsze i pkt 15 projektu ustawy) i umieszczenie odpowiednich regulacji określających zakres stosowanych zwolnień bezpośrednio w art. 43 ustawy. (\`(...)\`) pkt 18 i 19: Przepis przewiduje, że w zakresie usług opieki medycznej, zwolnieniu będą podlegały jedynie te usługi, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia (świadczone przez uprawnione do tego podmioty). Nie będą natomiast zwolnione od podatku np. usługi badań genetycznych wykonywanych w celu stwierdzenia pokrewieństwa, ponieważ nie służą one szeroko rozumianemu ratowaniu zdrowia. Jest to zmiana w stosunku do obecnie obowiązującego zakresu przedmiotowego zwolnienia, jednak to ograniczenie jest konieczne, w świetle brzmienia przepisów art. 132 (1) (b) i (c) dyrektywy 2006/112/WE, a także w świetle ukształtowanej w licznych wyrokach ETS linii orzeczniczej.”

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytanie: „Czy Zainteresowana jest osobą wykonującą inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną.”, wskazała, że jako osoba wykonująca inny zawód medyczny świadczy usługi zdrowotne w oparciu o terapię biorezonansową.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej przez osobę wykonująca zawód medyczny rozumieć należy: „(…) osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.” Ponadto, § 2 rozporządzenia Ministra zdrowia i opieki społecznej z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 52, poz. 543 z późn. zm.) - obejmuje definicją pracownika medycznego także osobę, która uzyskała wykształcenie wyższe lub średnie inne niż medyczne, ale posiadane przez nią kwalifikacje zawodowe mają zastosowanie przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że istnieją zawody medyczne, wykonywanie których regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których takich odrębnych przepisów nie ma. Takimi odrębnymi przepisami są m.in. ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. Nr 136, poz. 857 t. j. ze zm.), ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1271 t. j.). Unormowania ustawowego nie ma natomiast w odniesieniu do zawodu naturopaty.

Zainteresowana ukończyła wyższe studia magisterskie na Akademii Pedagogicznej , na kierunku filologia polska ze specjalnością nauczycielską. Fachowe kwalifikacje do świadczenia usług zdrowotnych w określonej dziedzinie medycyny, tj. medycyny regulacyjnej, zdobywa nieprzerwanie od 1998 r. Wnioskodawczyni legitymuje się certyfikatami poświadczającymi odbycie kursów szkoleniowych z zakresu diagnostyki i terapii biorezonansowej M., oraz świadectwami uczestnictwa zarówno w kraju, jak zagranicą w licznych seminariach i sympozjach z zakresu medycyny regulacyjnej, elektroakupunktury, homotoksykologii, biorezonansu, terapii M.. Szkolenia i seminaria, w których uczestniczyła Zainteresowana, prowadzone były wyłącznie przez lekarzy medycyny akademickiej, w większości zrzeszonych w Międzynarodowym Stowarzyszeniu Lekarzy Medycyny Biocybernetycznej. Terapia biorezonansowa (terapia M.) uwzględniona została w klasyfikacji PKWiU 86.90.19.0 i wliczona do usług paramedycznych w zakresie opieki zdrowotnej.

Jako, że terapia M. (biorezonansowa) zasadza się m.in. na stosowaniu urządzeń M., które są certyfikowanymi urządzeniami medycznymi (elektromechaniczne urządzenie medyczne, opierające się na biocybernetycznym sprzężeniu zwrotnym, tj. feedback) tzn. spełniają wszystkie wymagania wyrobu medycznego, a polskie przepisy prawa nie uwzględniają odrębnego zawodu terapeuty M., bądź terapeuty biorezonansowego, Zainteresowana klasyfikuje wykonywany przeze nią w tym zakresie zawód jako zawód naturopaty, ujętego w grupie 3230 Klasyfikacji Zawodów i Specjalności 2010. Idąc dalej śladem opisu zamieszczonego w tejże Klasyfikacji Zawodów i Specjalności 2010 (kod 323), że: „Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii zajmują się profilaktyką i leczeniem chorób fizycznych i psychicznych, zaburzeń i urazów u ludzi (\`(...)\`)”, Wnioskodawczyni uważa, że świadczą oni usługi opieki medycznej w rozumieniu zarówno ustawy o VAT jak i ustawy o z.o.z.

Skoro brak jest jednak unormowania ustawowego odnośnie zdobywania kwalifikacji osób o zawodach ujętych w grupie 3230 wg Klasyfikacji Zawodów i Specjalności 2010, nie można więc kwestionować uprawnień wynikających z ukończenia kursów z zakresu obsługi urządzeń biorezonansowych M. oraz terapii i diagnostyki M.. Jako osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się bowiem nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawioną zmianą redakcji przepisu art. 43 uVAT, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza, sklasyfikowana w PKWiU 2008 pod numerem: 86.90.19.0, pozostaje nadal objęta zwolnieniem od podatku VAT – na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 19 w ust. 2 art. 43 uVAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Usługi świadczone prowadzone za pomocą urządzeń M. polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej (PKWiU 86.90.19.0) są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT jako:
    *   usługi w zakresie opieki zdrowotnej,
    *   usługi ochrony zdrowia (dotychczasowe grupowanie ex 85),
    *   usługi, których celem jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia,
    *   usługi prowadzone za pomocą urządzeń o certyfikacji jako urządzenia medyczne.
2.  Usługi świadczone za pomocą urządzeń M. są zwolnione podmiotowo z podatku VAT jako, że:
    *   są świadczone przez lekarza,
    *   są świadczone przez osobę wykonującą zawód medyczny (naturopata/terapeuta M.).

Aparaty M. spełniają wymogi ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, tj. są urządzeniami medycznymi klasy IlA wyprodukowanymi na terenie Unii Europejskiej spełniające wymagania dyrektywy 93/42/EEC (oznakowane są CE z numerem jednostki notyfikowanej i certyfikowane przez tę jednostkę) i tym samym ujęte są w poz. 106 załącznika nr 3 uVAT. Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej wykonywanej za pomocą urządzenia medycznego M. mieszczą się w definicji usług w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak stanowi art. 43 pkt 18 i pkt 19 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Należą więc do kategorii usług zwolnionych przedmiotowo od podatku VAT.

Dla wyjaśnienia pojęcia usług w zakresie opieki medycznej oraz ochrony zdrowia wskazać należy – idąc za przykładem wyroku WSA w Kielcach z dnia 4 kwietnia 2010 r. (I SA/Ke 177/10) – na definicję świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 3 ustawy o z.o.z.

Z przepisu art. 3 ustawy o z.o.z wynika, że istotę świadczeń zdrowotnych zakreślono w dwóch płaszczyznach, tzn. w sposób opisowy (abstrakcyjny) przez wskazanie celu wykonywania świadczeń zdrowotnych oraz przez wyliczenie podstawowych typów świadczeń. Celem świadczeń podejmowanych dla realizacji ochrony zdrowia jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, bądź podejmowanie innych działań medycznych związanych z procesem leczenia lub wynikających z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Tak więc świadczenie zdrowotne jest powiązane i w istocie wynika z działań medycznych oraz z procesu leczenia. Jak wynika z nowelizacji przepisów uVAT to, czy usługi w zakresie opieki medycznej są, czy też nie są zwolnione z podatku VAT, nie jest dyktowane bezpośrednio symbolem PKWiU lecz celem, jakiemu służą (profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia). Potwierdza powyższe orzecznictwo ETS w tym zakresie, zgodnie z duchem którego wprowadzano ostatnie zmiany do uVAT, w tym np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. C-212/01, w którym ETS wyjaśnił: „Artykuł 13A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia od podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia (z podatku) wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko „świadczenie opieki medycznej” A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT”. W wyroku ETS z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene C-262/08 wskazano natomiast, iż „pojęcie „świadczenia opieki medycznej odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok ETS z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene C-262/08 pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (ww. wyrok, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto – jak wskazują na to wyroki ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kügler, Rec. s. l-6833, pkt 41, oraz ww. w sprawie C-106/05 L.u.P, pkt 39 – skoro świadczone usługi za pomocą aparatu M. mają cel terapeutyczny – zgodny z art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT, w tym zakresie nie ma znaczenia również okoliczność, że usługi te są wykonywane wyłącznie przez personel, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu stricte medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż zarówno definicje zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), w zakresie świadczeń medycznych (art. 3), jak i podmiotów uprawnionych do ich udzielania (art. 4), jak i w klasyfikacji PKWiU, przyporządkowującej działalność Wnioskodawczyni do grupy „pozostałych usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” – na podstawie których Zainteresowana korzystała ze zwolnienia w podatku VAT – nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzenia medycznego M. są świadczeniami zdrowotnymi, a te jak stanowi art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej mogą być udzielane nie tylko przez zakłady opieki zdrowotnej lecz i przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny.

Należą więc również do kategorii usług zwolnionych podmiotowo z VAT. Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie VAT nowelizując art. 43 przez skreślenie ust. 1 dodanie w ust. 2 pkt 19 lit. c, zwalnia od podatku „usługi w zakresie opieki medycznej”, gdy są świadczone przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. W art. 18d ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy czytamy natomiast:

„Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o: 1/ osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”. Winny więc zachodzić dwie przesłanki jednocześnie, by usługa została zwolniona od podatku VAT: usługi świadczone muszą być usługami zdrowotnymi, a osoba je świadcząca legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami. Usługi, których zwolnienie od podatku VAT, jest przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osobiście. Jako, że posiada ona zaświadczenia i certyfikaty o ukończeniu kursów i szkoleń potwierdzające zdobyte przez nią fachowe kwalifikacje w zakresie prowadzenia terapii biorezonansowej wykonywanej za pomocą aparatu M., w myśl przywołanych punktów ustawy, Zainteresowana należy do osób zaliczanych do osób wykonujących zawód medyczny. Zakwalifikowanie wykonywanych przeze nią usług jako zawodu naturopaty również pozwala na taką interpretację przepisów, bowiem nie istnieją uregulowania prawne, co do wymogów zdobywania kwalifikacji zawodowych przez naturopatę, prawa wykonywania zawodu czy staży podyplomowych.

Nie istnieją podstawy prawne pozwalające na stosowanie do tego zawodu regulacji zawartych w ustawie o zawodzie lekarza, ustawie o zawodach pielęgniarki i położnej, czy innych. Skoro bowiem zgodnie z opisem zamieszczonym w Klasyfikacji Zawodów Specjalności 2010 r. (kod 323): „Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii zajmują się profilaktyką i leczeniem chorób fizycznych i psychicznych, zaburzeń i urazów u ludzi (…)”, świadczą oni usługi opieki medycznej w rozumieniu zarówno ustawy o VAT, jak i ustawy o z.o.z. Ponadto skoro brak jest unormowania ustawowego odnośnie zdobywania kwalifikacji osób o zawodach ujętych w grupie 3230, to nie można kwestionować uprawnień wynikających z ukończenia kursów z zakresu obsługi urządzeń biorezonansowych M. oraz terapii i diagnostyki M.. Jako osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się bowiem nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 132 późniejszej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na który powołuje się ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z dnia 29 października 2010 r., przyznając państwom członkowskim swobodę uznania w zakresie określenia zawodów paramedycznych i świadczeń opieki medycznej mieszczących się w zakresie tych zawodów dla zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie, nakłada równocześnie obowiązek zapewnienia, żeby zwolnienie z podatku stosowało się wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, jak i zasady neutralności podatkowej. Wymienione tu świadczenia wykonywane przez lekarzy są zwolnione z VAT, a można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez naturopatów mają taką sama jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe. Na podobnym stanowisku stał Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając wyrok dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 (źródło: www.curia.eu.int).

Warto też wskazać, iż jak zauważa A. Kolosa: „Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych (zob. A. Kolosa. Zdaniem Państwowej Inspekcji Pracy, PiZS 2000, nr 7-8, s. 54).

Reasumując, Wnioskodawczyni stwierdza, iż zwolnienie rzeczonych świadczonych przeze nią usług ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, czego nie zmieniła wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacja uVAT, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia jej odpowiednich kompetencji przy świadczeniu usług. Interpretację taką potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości EU z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 dotyczącej interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., a obecnie art. 132 ust 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w którym to wyroku w pkt 27 wskazano, iż warunkiem zwolnienia z VAT jest, by usługi miały charakter medyczny i były wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Część świadczonych przez firmę Zainteresowanej usług, tj. terapii biorezonansowej za pomocą aparatu M., świadczona jest na zlecenie przez współpracującego lekarza, stanowi więc część procedury medycznej i jest zasadniczym samoistnym i nieodłącznym elementem tej procedury, w przypadku której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych etapów. Zgodnie z orzecznictwem ETS usługi takie są również zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej, a od dnia 1 kwietnia 2011 r. również 18a i 19a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. a tej ustawy, dodano do ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 w myśl ww. ustawy Prawo o miarach, z dniem 1 kwietnia 2011 r., otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Ponadto, stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy Prawo o miarach, od dnia 1 kwietnia 2011 r., dodaje się art. 43 ust. 1 pkt 19a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy również zaznaczyć, iż na podstawie art. 6 powołanej ustawy Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym w cytowanej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywania zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą m.in. świadczy usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M., zakwalifikowane do grupowania PKWiU 86.90.19.0 jako „Pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej wykonywanej za pomocą urządzenia medycznego M. mieszczą się w definicji usług w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Należą więc do kategorii usług zwolnionych przedmiotowo od podatku VAT. Usługi te świadczone są przez lekarza oraz przez osobę wykonującą zawód medyczny (naturopata/terapeuta M.). Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej wykonywanej za pomocą urządzenia medycznego M., zdaniem Wnioskodawczyni, mieszczą się w definicji usług w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni posiada zaświadczenia i certyfikaty o ukończeniu kursów i szkoleń potwierdzające zdobyte przez nią fachowe kwalifikacje w zakresie prowadzenia terapii biorezoriansowej wykonywanej za pomocą aparatu M., w myśl ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, Zainteresowana należy do osób zaliczanych do osób wykonujących zawód medyczny. Jednakże, jak wskazała Zainteresowana, nie istnieją uregulowania prawne, co do wymogów zdobywania kwalifikacji zawodowych przez naturopatę, prawa wykonywania zawodu czy staży podyplomowych. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że jako osoba wykonująca inny zawód medyczny świadczy usługi zdrowotne w oparciu o terapię biorezonansową. Zainteresowana wskazał również, że świadczone usługi za pomocą aparatu M. mają cel terapeutyczny - zgodny z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, wykonywane są wyłącznie przez personel, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu stricte medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, a od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 18a i 19a, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasądza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku zwolnione były – klasyfikowane w PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W związku z powyższym zwolnienie od podatku przysługuje tylko podmiotom, które:

*   mają status zakładu opieki zdrowotnej,
*   będąc osobami fizycznymi są przedstawicielami zawodów medycznych, tj. lekarzami, lekarzami dentystami, pielęgniarkami, położnymi, psychologami, bądź osobami wykonującymi inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
*   działają w ramach spółek osobowych, w składzie których większość wspólników jest ww. przedstawicielami zawodów medycznych lub
*   zatrudniają takie osoby.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Osoba wykonująca inny zawód medyczny – zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego można stwierdzić, iż kluczową rolę w przedmiotowym wniosku odgrywa to, jaki podmiot świadczy rozpatrywane usługi. Z ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog) oraz przedstawicieli zawodów medycznych.

W przedmiotowej sprawie przesłanka o charakterze podmiotowym nie została wypełniona, bowiem nie istnieją uregulowania prawne do uznania naturopaty jako osoby wykonującej inny zawód medyczny, zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku Wikipedia „naturopatia” (inaczej leczenie domowe), to leczenie polegające na stosowaniu naturalnych metod, na przykład ziołolecznictwa, diety, akupunktury, hydroterapii, fizykoterapii i innych. W naturopatii wykorzystywane są również niektóre praktyki klasycznej medycyny. Przykładem może być stosowanie diatermii (rodzaj elektroterapii) w przypadku bólu pleców.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej http://dooktor.pl/slownik -medyczny/n/naturopatia.html, naturopatia - zwana inaczej naturopatią lub domowym leczeniem - polega na praktykowaniu leczenia naturalnymi środkami: zioła, środki homeopatyczne, leczenie dietą, akupunkturą, hydroterapią, fizykoterapią, masażami.

Osoby zajmujące się leczeniem naturalnym nazywają siebie lekarzami holistycznymi. Udzielają oni porad i wyjaśniają w jaki sposób należy dbać o zdrowie.

Naturopatia zakłada, że organizm ludzki może sam przeciwdziałać chorobie i sam siebie uzdrawiać, należy tylko wyzwolić w nim zdolności lecznicze.

Naturopaci podkreślają jak ważne są nawyki żywieniowe, ruch, gimnastyka, czyli wszystko to prowadzi do zdrowego trybu życia.

Zawód naturopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Nie został też wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia.

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) naturopaci zostali wymienieni w grupie średniego personelu do spraw zdrowia obejmującej praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.

Reasumując, usługi świadczone przez naturopatę polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M. nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy ze względu na status świadczeniodawcy, tj. Zainteresowanej, bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.