Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.560.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty usług informatycznych, finansowo-księgowych oraz prawnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 22 lutego 2019 r. oraz 1 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług informatycznych, finansowo-księgowych oraz prawnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty usług informatycznych, finansowo-księgowych oraz prawnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.560.2018.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 lutego 2019 r. oraz 1 marca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach Grupy A., należącej do spółki P. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Grupa A. zajmuje się przede wszystkim produkcją i dostarczaniem powłok przemysłowych, powłok architektonicznych, powłok lakierniczych, wyrobów optycznych, szkła i chemikaliów. Koncern xxx posiada fabryki produkcyjne i podmioty powiązane w ponad 60 krajach na całym świecie.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki z siedzibą w Szwajcarii, będącej podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), również będącej częścią koncernu A (dalej: „Spółka X”). Celem świadczenia usług niematerialnych przez Spółkę X jest dostarczenie Wnioskodawcy wsparcia biznesowego w wybranych obszarach przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów poprzez umożliwienie wykorzystania efektu skali w wyniku zakupu usług od wyspecjalizowanego i doświadczonego podmiotu, świadczącego przedmiotowe usługi.

Spółka zawarła ze Spółką X umowę na świadczenie usług, w ramach której Spółka X świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi o charakterze niematerialnym, takie jak:

1.  usługi informatyczne, określane w umowie jako konsultacje i wsparcie w zakresie usług związanych z technologią informacyjną (IT) w tym:
    *   obsługi, instalacji i konserwacji programów, systemów i/lub produktów technologii informatycznych,
    *   administrowanie bazami danych, w tym projektowanie baz danych Oracle i Microsoft SQL, obsługa infrastruktury i tuning,
    *   ustanowienie standardów, wsparcie, konsultacje i monitorowanie dla sieci rozległej (WAN), sieci lokalnej (LAN), sieci głosowej i Internetu,
    *   zapewnianie usług wsparcia dla standardowego środowiska operacyjnego,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa, w tym programu antywirusowego, reagowanie na incydenty, wykrywanie włamań i usuwanie skutków awarii,
    *   wsparcie zarówno środowiska wewnętrznego, jak i zewnętrznego w środowisku sieciowym,
    *   lokalizacja, rozwój, zakup i obsługa oprogramowania komputerowego i/lub systemów dla księgowości, magazynu, punktu sprzedaży, personelu i innych funkcji operacyjnych Spółki, w tym administrowanie umowami, umowami lub uzgodnieniami niezbędnymi do świadczenia usług takich usług.
2.  usługi finansowo-księgowe, obejmujące w szczególności:
    *   prowadzenie ksiąg rachunkowych i ewidencji na rzecz Spółki
    *   monitorowanie wyników finansowych, budżetowych, produkcyjnych, kosztów i prowadzenie systemów ewidencji zapasów,
    *   administrowanie należnościami, zobowiązaniami, sprzedażą, wysyłkami itp.,
    *   generowanie raportów finansowych i analiz z prowadzonych ksiąg i ewidencji,
    *   nadzór nad przepływami pieniężnymi, zarządzanie ryzykiem walutowym i innymi serwisami skarbowymi,
    *   usługi podatkowe,
    *   pełnienie funkcji audytu wewnętrznego.
3.  usługi prawne, obejmujące w szczególności:
    *   przygotowywanie, składanie, otrzymywanie, przechowywanie, użytkowanie, zaniechanie i/lub odpowiednio wycofanie, wszystkich rejestracji, zezwoleń, sprawozdań, oświadczeń, certyfikatów, wniosków, zawiadomień i oświadczeń wymaganych lub dozwolonych przez obowiązujące prawo, zasady, przepisy lub zarządzenia, w tym także przepisów ochrony środowiska w zakresie związanym z działalnością Spółki.

Koszty każdej z powyższych usług łącznie w roku podatkowym mogą przekroczyć u Wnioskodawcy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie powyższych usług są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie otrzymywanych faktur lub rachunków.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 lutego 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że przedstawione przez niego we wniosku usługi mają charakter kompleksowy i z tego względu – zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU – odpowiednie grupowanie należy przypisać do świadczenia mającego charakter świadczenia zasadniczego, mimo iż na usługę składa się szereg wielu czynności. W związku z tym. Wnioskodawca dokonał następującego grupowania usług wg PKWiU:

*   usługi finansowo-księgowe: 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe;
*   usługi informatyczne, określane w umowie jako konsultacje i wsparcie w zakresie usług związanych z technologią informacyjną (IT): 62.09.20 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   usługi prawne: 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż oczekuje interpretacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r., wskazał również, że zmiana brzmienia omawianego przepisu mająca miejsce z dniem 1 stycznia 2019 r., nie ma zasadniczo wpływu na stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że pomiędzy nim (tj. Wnioskodawcą) a podmiotem świadczącym usługi na jego rzecz zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 lutego 2019 r.):

Czy koszty usług informatycznych, finansowo-księgowych oraz prawnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług informatycznych, finansowo-księgowych oraz prawnych ponoszone przez niego na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej także: „Ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie tego przepisu można wskazać kilka podstawowych przesłanek, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać określony wydatek za koszt podatkowy, w szczególności:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek uprawnia podatnika do ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kategorii usług wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostaną spełnione wszelkie przesłanki ku temu. by traktować wydatki na nabycie przedmiotowych usług za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności wydatki na nabycie tych usług nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do przepisów Ustawy CIT wprowadzono ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Tym samym, limitowaniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy CIT mogą podlegać wydatki ponoszone na wybrane kategorie usług i świadczenia o charakterze podobnym do nich. Wśród wspomnianych kategorii usług wymienia się m.in. usługi doradcze, usługi przetwarzania danych, reklamowe oraz zarządzania i kontroli.

Usługi doradcze obejmują z reguły usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z kolei przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać" jest „opracować zebrane dane”. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW).

Odnosząc się zaś do usług zarządzania i kontroli należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Wnioskodawca odniósł się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu. Na wstępie należy wskazać, że Ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i rzeczywisty charakter usługi. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należałoby stwierdzić, że skoro Spółka X podejmuje działania o innym charakterze niż usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych, usługi doradcze czy badania rynku, to w świetle powyższego uzasadnienia usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku świadczone przez Spółkę X nie powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym;
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
*   świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych;
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym dana usługę jako należąca do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT.

Usługi informatyczne

Usługi informatyczne nie zostały wprost wymienione w katalogu usług art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, nie są to również usługi, które mieściłyby się w zakresie usług wymienionych w tym przepisie – w szczególności, nie sposób bowiem uznać usług informatycznych za usługi doradztwa, badania rynku, zarządzania i kontroli, czy ubezpieczeń. Usługi te nie wpisują się również w pojęcie usług przetwarzania danych.

W opinii Wnioskodawcy, usługi informatyczne będące przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, gdyż polegają na aktywności wyrażającej się w usługach związanych z szeroko rozumianym zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych (poprzez ich wdrożenie i następnie monitorowanie).

Z kolei usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast usługi informatyczne będące przedmiotem niniejszego wniosku, obejmujące kompleksową obsługę informatyczną w zakresie zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemów nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy (co wynika np. z konieczności bieżącego reagowania na problemy i błędy), a nie odtwórczy. Z kolei odmienność usług informatycznych od usług reklamowych oraz zarządzania i kontroli wydaje się oczywista.

W ocenie Wnioskodawcy, trudno również uznać, aby zapłata za wykonanie usługi informatycznej stanowiła jakikolwiek rodzaj opłaty wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT – w wyniku świadczenia usług informatycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego zasadniczo nie dochodzi do przeniesienia tych praw autorskich lub udzielenia licencji, zatem trudno uznać, że zapłata za usługi informatyczne będzie stanowić opłaty licencyjne objęte limitowaniem w kosztach na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy usługi informatyczne (IT) świadczone przez Spółkę X nie stanowią kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a wydatki poniesione na nabycie tych usług nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 30 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące:

*   zarządzania architekturą systemów IT. katalogiem usług, licencjami.
*   utrzymania i obsługi systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług.
*   prowadzenia prac na wniosek Spółki nad modernizacją i rozbudową powyższych systemów.
*   rozwiązywania problemów zgłaszanych przez klientów Spółki.
*   przeprowadzenia niezbędnych zakupów

\-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (cel i charakter nabywanych usług jest całkowicie inny). W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1 .HK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „mimo że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, w której wskazano że „Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług informatycznych stanowiących standardową obsługę informatyczną nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e Ustawy CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, koszty usług informatycznych dotyczących wsparcia w zakresie infrastruktury i programów informatycznych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Usługi finansowo-księgowe

W opinii Wnioskodawcy, kompleksowe usługi księgowe wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, gdyż polegają na aktywności wyrażającej się w usługach związanych z szeroko rozumianą obsługą w zakresie finansowo-księgowym. Usługi te w swojej istocie nie polegają bowiem na udzielaniu porad i opinii, lecz na podejmowaniu aktywnych działań w zakresie m.in. opracowania procedur, przygotowywania deklaracji podatkowych, obsłudze audytów finansowych, czy wsparcia w trakcie kontroli podatkowych. Zakres usług zatem istotnie wykracza poza doradztwo rozumiane jako udzielanie porad i opinii.

Usługi te nie polegają również na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy, co wynika np. z natury prowadzenia ksiąg rachunkowych, czy czynności nadzoru również wchodzących w skład omawianej usługi, a także konieczności bieżącego reagowania na problemy i błędy, podejmowania działań w przypadku np. zmian przepisów, a nie odtwórczy.

Z kolei odmienność kompleksowych usług księgowych obejmujących zakres wskazany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego od usług reklamowych oraz zarządzania i kontroli wydaje się oczywista.

W ocenie Wnioskodawcy, trudno również uznać, aby zapłata za wykonanie kompleksowych usług księgowych stanowiła jakikolwiek rodzaj opłaty wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT – w wyniku świadczenia usług księgowych wskazanych w opisie stanu faktycznego zasadniczo nie dochodzi do przeniesienia tych praw autorskich lub udzielenia licencji, zatem trudno uznać, że zapłata za usługi księgowe będzie stanowić opłaty licencyjne objęte limitowaniem w kosztach na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Również Ministerstwo Finansów w opublikowanych na stronie internetowej wyjaśnieniach dotyczących kosztów usług niematerialnych limitowanych w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy CIT nie miało wątpliwości, że usługi księgowe nie są objęte tymi regulacjami – „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie zostały wymienione m. in. usługi księgowe (\`(...)\`). Usługi te jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne oraz usługi księgowości nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT” (dostępne pod adresem: https://www.finanse.mf.qov.pl/).

Także w aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że usługi księgowe nie są objęte zakresem stosowania art. 15e Ustawy CIT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.156.2018.1.PS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „usługi prawne oraz usługi księgowości jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne oraz usługi księgowości nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT (zauważyć wypada, że powyższa ocena nabywanych usług obsługi prawnej dotyczy tylko sytuacji wykonywania czynności przez przedstawicieli zawodów prawniczych).

(\`(...)\`) Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że:

1.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowane z tytułu świadczenia na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 usług o charakterze zarządzania i kontroli, w tym controllingu powiększone o koszty reklamy są przedmiotem ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowanego wynagrodzenia, z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 tj. usługi kadrowe, usługi obsługi prawnej, księgowości oraz informatyczne nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, w której wskazał, że „w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostałe zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład Kompleksowej usługi księgowej świadczonej przez Usługodawcę. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej obsługi księgowej. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Usługodawcę określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia prawidłowej obsługi księgowej Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to wydatki związane z nabywaną przez Wnioskodawcę Kompleksową usługą księgową lub jej elementów nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.68. 2018.2.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „usługi księgowania, usługi skanowania oraz usługi kurierskie i logistyczne - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty kompleksowych usług finansowo- księgowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15e Ustawy CIT.

Usługi prawne

Usługi prawne – podobnie do usług informatycznych – nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu usług, których koszty są limitowane w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, trudno również uznać, by stanowiły one usługi podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy przetwarzania danych. Charakterystyka usług z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT została już przedstawiona w części niniejszego wniosku poświęconej usługom informatycznym. Usługi obsługi prawnej będące przedmiotem niniejszego wniosku różnią się istotnie od usług doradztwa – nie można ich scharakteryzować jako „udzielanie fachowych porad”, które nie zawierałoby elementu działania, skoro w zakres tychże usług wchodzą takie czynności, jak przygotowywanie, składanie wniosków dotyczących wszystkich rejestracji, zezwoleń, sprawozdań, oświadczeń, certyfikatów, wniosków, zawiadomień i oświadczeń wymaganych lub dozwolonych przez obowiązujące prawo – zakrojony zakres usług zawiera zatem element aktywnego reagowania na zmieniające się otoczenie prawne w celu zapewnienia spełnienia wszelkich obowiązków prawnych przez Wnioskodawcę. Charakter usług prawnych różni się zatem istotnie od usług doradztwa, których koszty od 1 stycznia 2018 r. podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu.

Usługi prawne me stanowią również usług przetwarzania danych, gdyż ich istotą me jest przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Zakres tych usług różni się diametralnie – jakkolwiek dotyczy w pewnym sensie przetwarzania (analizy) np. aktów prawnych, to jednak odbywa się ono na zupełnie innym poziomie i w innym celu.

Omawiane usługi nie mogą być również przyrównywane do usług zarządzania i kontroli. W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zestawiając zakres usług prawnych będących przedmiotem niniejszego wniosku oraz zacytowany powyżej zakres usług prawnych nie sposób uznać, że są to usługi o podobnym charakterze. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dostępne pod adresem: https://www.finanse.mf.qov.pl) wskazano wprost, że „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne (\`(...)\`). Usługi te jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne (\`(...)\`) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”. Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z założeniami Ministerstwa Finansów w zakresie interpretacji przepisów art. 15e Ustawy CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na pogląd prezentowany jednolicie w najnowszych rozstrzygnięciach organów podatkowych, zbieżny ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku – przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.156.2018.1.PS wskazał, że „usługi prawne oraz usługi księgowości jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne oraz usługi księgowości nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT (zauważyć wypada, że powyższa ocena nabywanych usług obsługi prawnej dotyczy tylko sytuacji wykonywania czynności przez przedstawicieli zawodów prawniczych). (\`(...)\`)

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że

1.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowane z tytułu świadczenia na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 usług o charakterze zarządzania i kontroli, w tym controllingu powiększone o koszty reklamy są przedmiotem ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowanego wynagrodzenia, z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 tj. usługi kadrowe, usługi obsługi prawnej, księgowości oraz informatyczne nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Podobny pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił także w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.247.2018.1.AT oraz w interpretacji z 2 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.122.2018.2.MS.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług prawnych nabywanych przez Spółkę X nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że od 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.). Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`).

Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.