Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.573.2018.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: w zakresie ustalenia czy do nabytych od podmiotów powiązanych kosztów usług niematerialnych (także opłat i należności licencyjnych) związanych z działalnością strefową Wnioskodawcy, z której dochód na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy stosować ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop mając na uwadze wyłączenie w stosowaniu ograniczenia z art. 15e ust. 4 updop
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do nabytych od podmiotów powiązanych kosztów usług niematerialnych (także opłat i należności licencyjnych) związanych z działalnością strefową Wnioskodawcy, z której dochód na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy stosować ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop mając na uwadze wyłączenie w stosowaniu ograniczenia z art. 15e ust. 4 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy do nabytych od podmiotów powiązanych kosztów usług niematerialnych (także opłat i należności licencyjnych) związanych z działalnością strefową Wnioskodawcy, z której dochód na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy stosować ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop mając na uwadze wyłączenie w stosowaniu ograniczenia z art. 15e ust. 4 updop.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest jednym z przedsiębiorstw holdingu (dalej zwanego: „Grupa”). Grupa obejmuje wiele samodzielnych przedsiębiorstw, które działają w ramach przemysłu motoryzacyjnego oraz techniki grzewczej i przygotowywania ciepłej wody.

Spółka jest dynamicznie rozwijającym się przedsiębiorstwem działającym w branży grzewczej oraz motoryzacyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest produkcja pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcja naczyń zbiorczych, produkcja części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, a także produkcja części do pojazdów samochodowych.

Podkreślenia wymaga, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie udzielonych jej zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „ustawa o SSE”).

Funkcjonowanie w obrębie tak dużej i znaczącej grupy kapitałowej uzasadnia specyfikację spółek Grupy na spółki produkcyjne oraz dystrybucyjne, a także odpowiednio dopasowany do ich działalności i statutu podział zadań i funkcji. Stąd też działalność spółek Grupy opiera się na wzajemnym świadczeniu usług i dostaw towarów, a także centralizacji rozliczeń i podziale kosztów. Dlatego też Wnioskodawca podejmuje w ramach działalności gospodarczej szereg transakcji z podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Prowadzenie działalności strefowej a kalkulacja podatku dochodowego.

Jak wskazano na wstępie, Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie otrzymanych zezwoleń.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka identyfikuje przychody związane z działalnością strefową oraz poza strefową, a następnie przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka przyporządkowuje je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Usługi niematerialne w prowadzonej działalności.

Spółka koncentruje się w głównej mierze na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie udzielonych jej zezwoleń. Niewielką część działalności stanowi produkcja nieobjęta zezwoleniami. W związku z tym większą część przychodów stanowią przychody z działalności strefowej.

Wnioskodawca ponosi koszty świadczeń, opłat i należności związanych z usługami niematerialnymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, a nabytych od podmiotów powiązanych. Koszty te spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Koszty te związane są z działalnością Wnioskodawcy na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop nabytych od podmiotów powiązanych, a związanych z działalnością strefową Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do nabytych od podmiotów powiązanych kosztów usług niematerialnych (także opłat i należności licencyjnych) związanych z działalnością strefową Wnioskodawcy, z której dochód na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy stosować ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop mając na uwadze wyłączenie w stosowaniu ograniczenia z art. 15e ust. 4 updop?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy kalkulacji kosztów usług niematerialnych, należności i opłat licencyjnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) nie uwzględnia się kosztów usług niematerialnych poniesionych w ramach działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania).

Przepisy art. 15e updop.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadzająca do updop art. 15e konstytuujący nowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art, 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Nadwyżka, o której mowa w tym przepisie w literaturze przedmiotu oraz dla potrzeb niniejszego wniosku będzie określana jako „EBITDA”.

Ustawodawca w ust. 4 tegoż artykułu zawarł następujące odniesienie, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
3.  straty poniesionej ze źródła przychodów;
4.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (\`(...)\`).

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów (\`(...)\`) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Wykładnia językowa.

Jak wskazano w art. 15e ust. 4 updop, odesłanie do art. 7 ust. 3 updop dotyczy przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. W artykule tym wskazane zostały następujące przychody i koszty:

*   koszty usług niematerialnych, opłat i należności, które podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów;
*   przychody ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszone o przychody z tytułu odsetek (dot. kalkulacji nadwyżki - EBITDA);
*   koszty uzyskania przychodów pomniejszone o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek (dot. kalkulacji nadwyżki - EBITDA).

Prawidłowa wykładnia przepisów wymaga, aby przy stosowaniu przepisu z odesłania uwzględnić również regulację zawartą w przepisie odsyłającym.

W art. 15e ust. 4 updop (w przepisie odsyłającym) ustawodawca nie wskazał, których przychodów i kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 updop dotyczy odniesienie w postaci stosowania art. 7 ust. 3 updop. Stąd też uznać należy, iż odniesienie to dotyczy wszystkich kategorii przychodów i kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 updop.

Nieprawidłowym byłoby uznanie, iż odniesienie art. 7 ust. 3 updop dotyczy tylko wybranych przychodów i kosztów, przykładowo tylko tych wskazanych w drugiej części zdania, a więc dotyczących kalkulacji nadwyżki - EBITDA.

Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie w stosowaniu odniesienia, zostałoby to bezpośrednio wskazane.

Przykładowo, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, a dotyczących kalkulacji nadwyżki, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Skoro ustawodawca takiego zastrzeżenia nie zawarł w art. 15e ust. 4 updop, stąd uznać należy, iż takiego zastrzeżenia nie ma, a więc odniesienie dotyczy wszystkich przychodów i kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.

Przykładowo, w kolejnym ustępie ustawodawca wskazał już na rozgraniczenie. Bowiem sformułowanie w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1 (\`(...)\`) bezpośrednio wskazuje, że przepis art. 15e ust. 5 stosujemy wyłącznie do przychodów i kosztów wskazanych w treści tego artykułu dotyczącej kalkulacji limitu, czyli do nadwyżki (EBITDA).

Takie rozumowanie jest zgodne z wykładnią językową przepisów prawa podatkowego. Nie można bowiem wprowadzać rozszerzenia bądź zawężenia przepisów, jeśli takowe nie zostało przez ustawodawcę zawarte, również w przepisie odsyłającym. Art. 15e updop poprzez nakaz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów ma niewątpliwie sankcyjny charakter. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 899/09, orzeczenie prawomocne) przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`) z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia opowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych.

Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca osiąga przychody oraz koszty, które są zwolnione z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 updop, Spółka nie uwzględnia w podstawie opodatkowania dochodu wygenerowanego z tej działalności zwolnionej, a więc nie uwzględnia przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową.

Wykładnia celowościowa.

Zgodnie z przyjętą doktryną wykładni przepisów prawa podatkowego, pierwszeństwo wykładni ma zawsze wykładnia językowa. Przyjęte jest stosowanie najpierw wykładni językowej, a dopiero gdy ta okaże się niewystarczająca, stosuje się wykładnię systemową i ewentualnie funkcjonalną. Stąd też jeśli wykładnia językowa przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do rozumienia znaczenia norm zawartych w przepisach prawnych, to nie należy dokonywać kolejnych wykładni.

Dlatego należy stwierdzić, iż jeśli celem ustawodawcy było zastosowanie przepisu odsyłającego (art. 15e ust. 4 updop) tylko do przychodów i kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 updop związanych z kalkulacją nadwyżki, to powinien to bezpośrednio wskazać w przedmiotowej ustawie, tak aby podatnik dokonując wykładni językowej tego przepisu mógł bez wątpliwości stwierdzić, których przychodów i kosztów przepis odsyłający dotyczy.

Bowiem aktualne sformułowanie przepisu odsyłającego wprost wskazuje na odniesienie art. 7 ust. 3 updop do wszystkich przychodów i kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, stąd zastosowanie wykładni celowościowej nie jest konieczne.

W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czyli przy kalkulacji nadwyżki, o której mowa w art. 15e ust, 1 updop, nie bierzemy pod uwagę przychodów i kosztów działalności zwolnionej (w tym: strefowej), konieczne jest zachowanie konsekwencji wykładni art. 15e ust. 4 updop. Skoro wyłączenie obejmuje przychody i koszty działalności zwolnionej, to powinno być zastosowane do wszystkich przychodów i kosztów związanych z działalnością, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, w tym do tych wskazanych w pierwszej części tego artykułu.

Jeśli jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uzna, iż w celu kalkulacji nadwyżki, o której mowa w art. 15e ust. 1 updop, należy uwzględniać zarówno koszty związane z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną to wtedy analogicznie należałoby objąć przedmiotowym ograniczeniem koszty usług niematerialnych związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Ale skutkiem takiej wykładni przepisów, przepis art. 15e ust. 4 updop byłby przepisem „martwym” nieznajdującym zastosowania w praktyce.

Odniesienie do innych wskaźników alokacji.

Potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 można szukać również w konstrukcji innych wskaźników występujących w updop, przykładowo we wskaźniku alokacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów (art. 15 ust. 2b updop).

Obowiązujący również od 1 stycznia 2018 r. sposób kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów do źródła wymaga odniesienia jedynie do przychodów z działalności opodatkowanej. Nie uwzględnia się ani kosztów zwolnionych mogących zostać zakwalifikowanych do danego źródła, jak i przychodów związanych z działalnością strefową co potwierdzone zostało przykładowo w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC. Skoro wskaźnik ma określić alokację w danym źródle, to w jego kalkulacji nie mogą być uwzględniane kategorie spoza tego źródła. Analogicznie, skoro podstawą wskaźnika - limitu z art. 15e są przychody i koszty związane z działalnością opodatkowaną to taki wskaźnik nie może być odnoszony do kosztów usług niematerialnych związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Podsumowanie.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy przy kalkulacji kosztów usług niematerialnych, opłat i należności, o których mowa na początku art. 15e ust. 1 updop, nie powinno się uwzględniać tych kosztów, które związane są działalnością strefową (czyli: kosztów strefowych).

Tym samym wskaźnik EBITDA jak i suma kosztów usług niematerialnych powinny obejmować swym zakresem jedynie przychody i koszty związane z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do treści art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 jak i w art. 15 ust. 2 updop zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 updop.

W myśl art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie otrzymanych zezwoleń. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka identyfikuje przychody związane z działalnością strefową oraz poza strefową, a następnie przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka przyporządkowuje je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e updop, nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e updop.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 updop, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e updop.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e updop, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e updop, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e updop, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e updop, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 updop, do którego odsyła art. 15e ust. 4 updop.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e updop. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop. Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przy kalkulacji kosztów usług niematerialnych, należności i opłat licencyjnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop nie uwzględnia się kosztów usług niematerialnych poniesionych w ramach działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania).

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy do nabytych od podmiotów powiązanych kosztów usług niematerialnych (także opłat i należności licencyjnych) związanych z działalnością strefową Wnioskodawcy, z której dochód na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy stosować ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop mając na uwadze wyłączenie w stosowaniu ograniczenia z art. 15e ust. 4 updop uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroku sadowego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.