Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-244/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy oraz wniesienia do spółki aportu w postaci ww. składników majątkowych.
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; gmina; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy oraz wniesienia do spółki aportu w postaci ww. składników majątkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy oraz wniesienia do spółki aportu w postaci ww. składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „Zakład” lub „ZGKiM”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy. Do zakresu działania Zakładu należy m.in. eksploatacja, utrzymywanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych, oczyszczanie ścieków, utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi, eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej na terenie Gminy.

Gmina, na mocy uchwały Rady Gminy, planuje przekształcenie Zakładu, stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka"). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego Zakładu. Gmina będzie jedynym udziałowcem nowo utworzonej Spółki. Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236, z późn. zm., dalej: „U.g.k.”). W ramach ww. trybu Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Gminy będącego dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które ZGKiM miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy. Spółka ma kontynuować działalność prowadzoną aktualnie przez Zakład (tj. wykonywać czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Obecnie w posiadaniu Zakładu pozostają takie środki trwałe jak:

(i) budowle: oczyszczalnie ścieków, kanalizacje sanitarne, kotłownie, sieci kanalizacyjne, przepompownia ścieków, sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, hydrofornie, przydomowe oczyszczalnie ścieków, przyłącza kanalizacyjne,

(ii) maszyny i urządzenia: koparki, agregat, betoniarka, pług, pilarka, rozdrabniacz gałęzi, chwytak, prasa, pług śnieżny, pług odśnieżny, magnetoodmulacz, przyczepy, ciągnik, koparko-ładowarka, wóz asenizacyjny, samochody ciężarowe, ciągnik rolniczy, śmieciarkę, samochody osobowe, bramę wjazdową,

(iii) pozostałe środki trwale: różne narzędzia, wyposażenie biura, meble biurowe, pojemniki na śmieci, telefony, rozsiewacz, radio CB, radio samochodowe.

ZGKiM (jako nabywca majątku) posiada również składniki majątku będące wartościami niematerialnymi i prawnymi w postaci: oprogramowania Qnet - system zarządzania usługami komunalnymi, zestaw Qmobile Android System.

Wymienione środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne zostały nabyte bezpośrednio przez ZGKiM. Co do zasady, Zakład dokonywał przy nabyciu tych składników majątkowych obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a odliczenie następowało przy uwzględnieniu współczynnika VAT obliczanego przez ZGKiM.

Zakład w celu wykonywania zadań, do których został powołany, użytkuje również składniki majątkowe wytworzone przez Gminę. Gmina, co do zasady, nie odliczała podatku VAT z tytułu tych wydatków „na bieżąco". Przy czym obecnie Gmina jest w trakcie procesu mającego na celu odliczanie podatku poniesionego w przeszłości związanego z budową części z tych składników majątkowych. Ww. składniki również miałyby być wniesione do Spółki w ramach dokonywanego przekształcenia.

W skład mienia, które Gmina planuje wnieść do Spółki, wchodzą także składniki majątkowe wybudowane/modernizowane przy wsparciu ze środków zewnętrznych, m.in. dofinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW", dalej: „inwestycje dofinansowane"). W ich przypadku instytucja dofinansowująca musi wyrazić zgodę na przeniesienie majątku do Spółki.

Po utworzeniu Spółki, Gmina wniesie do niej aportem majątek, który był użytkowany przez Zakład (a zatem ww. składniki majątkowe wytworzone przez Zakład oraz składniki majątkowe wytworzone przez Gminę, z których korzystał Zakład w celu wykonywania działalności). Na wstępnym etapie majątek wnoszony do Spółki obejmie, co do zasady, środki trwałe stanowiące ruchomości (pod tą kategorią mieścić się będą także elementy sieciowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które zgodnie z art. 49 K.c. jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa nie stanowią części składowej nieruchomości).

Z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 2 U.g.k., w związku z art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm., dalej: „U.g.n."), we wstępnej fazie przekształcenia Gmina nie będzie uprawniona do przekazania na rzecz Spółki nieruchomości, które w dacie przekształcenia Zakładu znajdowały się w jego trwałym zarządzie (prawo zarządu gruntem Zakładu przekształconego w Spółkę stanie się prawem użytkowania wieczystego Spółki). Druga z ww. regulacji przewiduje, iż rada gminy może wyrazić zgodę na bezprzetargowe zbycie nieruchomości, przy czym - zgodnie z przyjętą praktyką - taka zgoda może zostać wydana na zbycie nieruchomości na rzecz istniejącej już spółki, tj. zarejestrowanej w KRS. Z tego powodu przeniesienie na rzecz Spółki nieruchomości nastąpi po jej zarejestrowaniu w KRS (Gmina spodziewa się, że w tym przypadku przekazanie składników majątkowych stanowiących nieruchomości może nastąpić z około miesięcznym opóźnieniem, kiedy ma nastąpić zarejestrowanie Spółki w KRS - termin jest uzależniony jedynie od momentu wpisu Spółki do KRS).

Efekty inwestycji dofinansowanych zostaną wniesione do Spółki z opóźnieniem, z uwagi na niezakończone okresy trwałości projektów. W tym przypadku Gmina planuje w pierwszej kolejności ich udostępnienie w oparciu o odpłatną umowę udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków (lub inną umowę cywilnoprawną). Powyższy schemat postępowania jest na obecnym etapie wymagany, z uwagi na zapisy zawartych przez Gminę umów dofinansowania w ramach PROW. Na podstawie pisma z dnia 1 marca 2016 r. Gmina uzyskała stanowisko Urzędu Marszałkowskiego Województwa (dalej: „Urząd"), że wdrożenie rozwiązania polegającego na świadczeniu usług przesyłu wody i ścieków oraz udostępnienia mocy biologicznych oczyszczalni ścieków, przy wykorzystaniu infrastruktury zrealizowanej w ramach działania 3.2.1 „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013, będącej przedmiotem umów z dnia 8 czerwca 2011 r., z dnia 21 stycznia 2013 r. oraz z dnia 21 stycznia 2013 r. zawartych przez Gminę oraz umowy o przyznanie pomocy z dnia 8 czerwca 2011 r. zawartej przez Zakład, nie narusza postanowień ww. umów o przyznanie pomocy (po spełnieniu określonych warunków). Urząd zajął stanowisko, że zawarcie przez Gminę ze Spółką (w której udziały lub akcje ma wyłącznie Gmina), umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków oraz umowy na udostępnienie mocy biologicznych oczyszczalni ścieków nie może spowodować zmiany celu i przeznaczenia infrastruktury zrealizowanej w ramach PROW 2007-2013. Ponadto powyższe rozwiązanie nie może stanowić zagrożenia w zachowaniu celu operacji oraz wiązać się z przeniesieniem posiadania lub prawa własności składników majątkowych na rzecz Spółki. Inwestycje dofinansowane zostaną wniesione do Spółki po otrzymaniu zgody od instytucji dofinansowującej na ich aport do Spółki lub po zakończeniu okresu trwałości projektów - w zależności od tego, który z tych momentów będzie wcześniejszy. Na tym etapie nie zostało potwierdzone przez organ dofinansowujący, kiedy ww. zgoda zostanie udzielona, a przez to Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty, kiedy nastąpi wniesienie tych składników majątkowych do Spółki - termin jest uzależniony jedynie od momentu uzyskania ww. zgody. Przy czym rozważana przez Gminę jest także opcja, w której inwestycje, które zostały dofinansowane ze środków zewnętrznych, nie zostałyby aportowane do Spółki (w takim przypadku byłyby one udostępniane Spółce w oparciu o umowę przesyłu/inną odpłatną umowę, także po zakończeniu okresów trwałości projektu).

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać na zmianę interpretacji przepisów podatkowych dotyczących gmin oraz jednostek budżetowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym TSUE uznał, że na gruncie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z późn. zm., dalej: „ Dyrektywa VAT") gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności (tj. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej) w rozumieniu przepisów ww. Dyrektywy.

Zgodnie natomiast z uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r. podjętą w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15), gminne zakłady budżetowe, podobnie jak jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie spełniają one warunku samodzielności. W ww. uchwale Sąd uznał, że gminy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów inwestycji przekazywanych następnie do zakładów budżetowych i wykorzystywanych przez te zakłady do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach U.g.k. z Zakładu do Gminy obejmujące składniki majątkowe wskazane w stanie faktycznym, będzie czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
2.  Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 nie zostanie zaakceptowane, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach U.g.k. z Zakładu do Gminy obejmujące składniki majątkowe wskazane w stanie faktycznym, będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP") w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
3.  Czy przeniesienie składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach U.g.k. i z uwzględnieniem przepisów U.g.n. z Gminy do Spółki w sposób opisany powyżej (także w przypadku braku wniesienia do Spółki inwestycji dofinansowanych i udostępniania ich Spółce na podstawie umowy przesyłu/innej odpłatnej umowy), będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa/ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 U.g.k. Przeniesienie majątku pomiędzy Zakładem a Gminą w świetle wyroku TSUE oraz uchwały NSA nie będzie podlegało opodatkowaniu jako czynność wykonana w ramach przesunięć majątkowych jednego podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyroku TSUE uznano, że na gruncie przepisów Dyrektywy VAT gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności (tj. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej) w rozumieniu przepisów ww. Dyrektywy. Zgodnie natomiast z uchwalą NSA, która odwołuje się do brzemienia ww. wyroku TSUE, także gminne zakłady budżetowe, podobnie jak jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za odrębnego od gminy podatnika.

Pytanie nr 2.

W przypadku, gdyby stanowisko Gminy określone w pytaniu nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, zdaniem Gminy, czynność przeniesienia majątku pomiędzy Zakładem a Gminą powinna zostać potraktowana jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 63, poz. 93, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny") lub alternatywnie jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy, będzie wyłączone z opodatkowania VAT.

Pytanie nr 3.

Przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką w sposób opisany w stanie faktycznym będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub alternatywnie jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zagadnienia ogólne.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpi w trybie określonym w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1-3 ustawy o gospodarce komunalnej. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 U.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1-3 U.g.k.:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja U.g.k. uzupełniona jest przepisami U.f.p., które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Artykuły 22 i 23 U.g.k. pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał, następują skutki opisane w art. 23 U.g.k. Oznacza to, zdaniem Gminy, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia", w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 U.g.k. (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Gminy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd, przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 U.f.p., zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji. Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonat, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lexpolonica 2010; W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Przy planowanym przekształceniu zastosowanie znajdą również przepis art. 37 ust. 2 pkt 7 U.g.n., zgodnie z którym nieruchomość może zostać zbyta w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji (dotyczy przeniesienia majątku pomiędzy Gminą a Spółką).

Podsumowując, tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 U.g.k., art. 16 ust. 5 U.f.p. oraz art. 37 ust. 2 pkt 7 U.g.n., zostanie zastosowany w ww. zdarzeniu przyszłym.

Pytanie nr 1. Potraktowanie przeniesienia majątku pomiędzy Zakładem a Gminą jako czynności niepodlegającej VAT dokonanej w ramach jednego podatnika.

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT. Powyższe generalnie prowadzi do konstatacji, że dla celów VAT czynności wykonywane przez jednostki budżetowe są wykonywane de facto przez samą gminę i tym samym powinny być odpowiednio rozliczane w ramach deklaracji VAT gminy.

W celu potwierdzenia tej kwestii NSA wystąpił również z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, który 29 września 2015 r. wydał wyrok w tej sprawie. W przedmiotowym wyroku TSUE uznał, iż na gruncie przepisów Dyrektywy VAT gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności (tj. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej) w rozumieniu przepisów Dyrektywy.

Opierając się m.in. na powyższym wyroku TSUE 26 października 2015 r. NSA wydał uchwałę, zgodnie z którą gminy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów inwestycji przekazywanych następnie do zakładów budżetowych i wykorzystywanych przez te zakłady do czynności opodatkowanych VAT. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że gminne zakłady budżetowe, podobnie jak jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za odrębnych od gminy podatników VAT, gdyż nie spełniają one warunku samodzielności.

W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie na rzecz Gminy mienia będącego w zarządzaniu Zakładu, który nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, nie podlega opodatkowaniu VAT. Będzie ono jedynie przesunięciem majątku w ramach jednego i tego samego podatnika VAT.

Argumentem potwierdzającym takie podejście jest fakt, iż przesunięcie majątku pomiędzy jednostką organizacyjną Gminy a samą Gminą nie będzie powodować, że dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania majątkiem jak właściciel, które musiałoby nastąpić, aby doszło do czynności opodatkowanej VAT (zgodnie z definicją dostawy towarów).

Biorąc pod uwagę wyrok TSUE oraz uchwałę NSA, zgodnie z którymi zakłady budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, ww. czynność przeniesienia majątku, w ramach likwidacji Zakładu, pomiędzy Zakładem a Gminą nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2. Potraktowanie przeniesienia majątku pomiędzy Zakładem a Gminą jako czynności zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Jeżeli pomimo argumentacji wynikającej z przytoczonego powyżej wyroku TSUE oraz uchwały NSA, stanowisko przedstawione w zakresie pytania nr 1 nie zostanie podzielone, dla analizy skutków przekształcenia ZGKiM w Spółkę i przeniesienia jego majątku w pierwszej kolejności na Gminę (a w dalszej kolejności na Spółkę) będzie konieczne określenie, czy mienie, które w ramach transakcji „wróci" do Gminy, a potem zostanie wniesione do Spółki, powinno zostać potraktowane na gruncie przepisów VAT jako przedsiębiorstwo lub też alternatywnie jako ZCP.

Potraktowanie przeniesienia majątku na Gminę jako zbycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę zakres składników, które znajdują się w posiadaniu ZGKiM, a które zostaną przekazane Gminie, będą argumenty, aby twierdzić, iż będą one stanowić przedsiębiorstwo (lub też alternatywnie jego zorganizowaną część), której przekazanie nie będzie podlegać VAT.

Aby zdefiniować pojęcie „przedsiębiorstwa" dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego (przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c. ". Zgodnie z art. art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tego wynika, iż w myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itd.

Zdaniem Gminy, w związku z faktem, iż w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę, przejściowo do Gminy „wróci” infrastruktura Zakładu, cechująca się ww. stopniem zorganizowania, który pozwalał Zakładowi historycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, uznać należy, iż ww. składniki majątkowe powinny zostać potraktowane jako przedsiębiorstwo. Biorąc pod uwagę opis sprawy i art. 551 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż Zakład posiada oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Do tej kwestii nawiązuje Wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Kr 1595/09), w którym Sąd stwierdził, iż „Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa”.

Zakład jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj. wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. (nr ITPP1/443-678/11-2/Igo), w której stwierdzono, że „Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.”.

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. l U.f.p., „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4” (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 U.f.p. „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, że Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

Zakład jest także wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki ujęte ww. zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. środki trwałe nabyte we własnym zakresie, służą do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 U.f.p., polegających np. na dostarczaniu ciepła, wody, odbiorze ścieków.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia (w szczególności środki trwałe nabyte przez Zakład, takie jak maszyny, urządzenia, samochody, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how) będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Gminę i później przez utworzoną w ramach przekształcenia Spółkę, która zostanie utworzona w wyniku likwidacji Zakładu. Jednocześnie pracownicy Zakładu staną się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1974 r., Nr 24, poz. 141, z późn. zm.). Docelowo Spółka będzie, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu. Za kontynuacją działalnością przemawiać będzie także fakt, że przenoszone składniki majątkowe obejmą także zobowiązania i należności, które w ramach przekształcenia z mocy prawa zostaną przeniesione na Gminę, a potem na Spółkę.

Dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy mieć na względzie także uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE. W szczególności, Gmina pragnie przywołać wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). TSUE stwierdził w nim, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: „VI Dyrektywa") uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Taka sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, jako że majątek likwidowanego Zakładu ma w dalszym ciągu służyć Gminie w celu prowadzenia działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i komunalnej. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostawać będzie fakt, iż działalność taka będzie prowadzona przez Spółkę, która zostanie utworzona w ramach czynności przekształcenia Zakładu (stanowić to będzie jedynie sposób zorganizowania przez Gminę kontynuowania działalności Zakładu).

Reasumując, w przypadku, gdyby zakwestionowano podejście, zgodnie z którym przekazanie majątku ZGKiM do Gminy nie podlega VAT jako przesunięcie majątku w ramach jednego podatnika, w ocenie Gminy, nadal będzie można twierdzić, iż przenoszony pomiędzy Zakładem a Gminą majątek należy potraktować jako przedsiębiorstwo, przez co jego przeniesienie będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu w związku z wyłączeniem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Potraktowanie przeniesienia majątku na Gminę jako zbycia ZCP.

W sytuacji, gdyby stanowisko dotyczące uznania przenoszonego majątku z Zakładu do Gminy za przedsiębiorstwo nie zostało podzielone przez organ, zdaniem Gminy, ww. czynność przeniesienia majątku należałoby uznać za transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która także będzie wyłączona z VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za ZCP uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Gminy, należy wskazać na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za ZCP:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W praktyce przenoszony na Gminę zespół składników majątkowych cechuje wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, jak i finansowym, co przy jednoczesnym funkcjonalnym powiązaniu, umożliwia tym aktywom wykonywanie zadań gospodarczych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Z tego powodu, zdaniem Gminy, w przypadku nieuznania przekazywanego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, Zakład z całą pewnością spełnia przesłanki do uznania go za co najmniej ZCP.

Pytanie nr 3. Przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką.

Potraktowanie przeniesienia majątku na Spółkę jako zbycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Gminy, przekazanie przez nią majątku do Spółki należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub co najmniej jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT i czynność taka będzie także wyłączona z VAT (nie podlega opodatkowaniu). Argumentacja w tym przypadku jest zbliżona do tej przedstawionej powyżej dotyczącej przeniesienia majątku z Zakładu do Gminy.

Zdaniem Gminy, bez wpływu na ww. konkluzję pozostawać będzie fakt, iż wypełniając obowiązki wynikające z przepisów U.g.k. oraz U.g.n, a także z umów dotyczących dofinansowania inwestycji, Gmina będzie zmuszona do przekazywania majątku na rzecz Spółki niejako „etapami". Jej zdaniem, kluczowe znaczenie dla traktowania przekształcenia mieć powinien fakt, że założeniem Gminy i sensem ekonomicznym transakcji było, aby docelowo cały majątek wykorzystywany wcześniej przez Zakład znalazł się w Spółce i aby kontynuowała ona działalność likwidowanego Zakładu (a więc będzie wykonywała czynności związane z gospodarką wodno-ściekową). Taka konkluzja będzie również zasadna w przypadku, gdyby Gmina w odniesieniu do inwestycji dofinansowanych zdecydowała się na wariant, w którym te inwestycje nie byłyby wnoszone do Spółki, ale były jej udostępniane także po zakończeniu okresów trwałości projektów na podstawie umowy przesyłu (w takim przypadku przekazana infrastruktura nadal będzie pozwalać Spółce na prowadzenie działalności operacyjnej związanej ze sferą wodno-kanalizacyjną).

Podkreślenia wymaga także fakt, iż ww. czynności Spółka będzie wykonywała przy wsparciu pracowników, którzy w ramach przekształcenia Zakładu wraz z jego majątkiem zostaną przeniesieni do Spółki (przeniesienie zakładu pracy). Gmina dodała, że np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. (IPPP1/443-256/10-4/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa, wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej (wszystkie te elementy zostaną przeniesione z Zakładu do Spółki w ramach przekształcenia).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Gminy, przekształcenie Zakładu w Spółkę będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która zgodnie z tym przepisem stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Potraktowanie przeniesienia majątku na Spółkę jako zbycia ZCP.

W przypadku uznania przez organ, iż przenoszony majątek nie może zostać potraktowany jako przedsiębiorstwo, zdaniem Gminy, zasadne będzie uznanie go za ZCP, które nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa określonych w art. 551 K.c. W razie braku któregoś z nich, określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić ZCP (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/10, M. Pod. 2011, nr 7, s. 40).

Zdaniem Gminy, przenoszone pomiędzy Gminą a Spółką składniki majątkowe spełnią przesłanki do uznania ich za co najmniej ZCP (w tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona powyżej). W szczególności, podkreślić należy organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przenoszonych składników majątkowych, a także ich funkcjonalny związek umożliwiający realizację określonych zadań gospodarczych (w tym przypadku realizację zdań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej).

Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż część majątku wykorzystywanego przez Zakład, która była dofinansowana, a także nieruchomości, zostaną przeniesione na Spółkę z opóźnieniem (lub też sytuacja, w której Gmina ostatecznie zdecydowałaby się ostatecznie nie przenosić na Spółkę inwestycji dofinansowanych, ale byłyby one jej udostępniane na podstawie umowy przesyłu/innej odpłatnej umowy).

Zdaniem Gminy, zasadniczym założeniem przekształcenia Zakładu w Spółkę będzie przeniesienie na nią majątku wykorzystywanego wcześniej przez Zakład, tak by umożliwić mu w pełni prowadzenie działalności operacyjnej wcześniej prowadzonej przez Zakład, co powinno skutkować uznaniem przekształcenia za transakcję co najmniej zbycia ZCP (jeśli nie zostanie ona uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa).

Reasumując, przeniesienie składników majątkowych wskazanych w stanie faktycznym pomiędzy Gminą a Spółką w wyniku planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę, w ocenie Gminy, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub co najmniej transakcję zbycia jego zorganizowanej części, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w odniesieniu do pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Z brzmienia ust. 3 ww. artykułu wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, w pierwszej kolejności należy nadmienić, że o ile Gmina traktuje/będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne (w tym ZGKiM) jako jednego podatnika, czyli dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, to przeniesienie składników majątkowych z ZGKiM do Gminy, w związku z planowanym przekształceniem tego podmiotu w spółkę z o.o., uznać należy za „przesunięcie majątkowe” w ramach jednego podatnika – Gminy. Wobec tego podzielić należy stanowisko wyrażone we wniosku, iż czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika podatku od towarów i usług rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. W sytuacji braku „centralizacji” przeniesienie składników majątkowych z Zakładu do Gminy będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci ww. składników majątkowych wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 486) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie eksploatacji i utrzymania sieci wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej i cmentarzy komunalnych. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu w zakresie zarządzania cmentarzami, dostarczaniem ciepła i wody oraz odbioru ścieków, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

W świetle powyższego, zespół składników majątkowych (w tym nieruchomości oraz efekty inwestycji dofinasowanych w ramach PROW – o ile będą przedmiotem aportu) będących w posiadaniu ZGKiM oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez spółkę z o.o. do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie aportem ww. składników do spółki z o.o. będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.