Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.543.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w badaniach
Słowa kluczowe: badanie; koszt-zwrot kosztów; nocleg; przychód; transport; wyżywienie; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

….sp. z o.o. z siedzibą w …, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy ……pod numerem KRS …, NIP , REGON .., kapitał zakładowy … zł (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w branży farmaceutycznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie odrębnych umów zawieranych z klientami z kraju oraz z zagranicy, prowadzi na ich zlecenie badania kliniczne produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (dalej jako: „Prawo farmaceutyczne”).

Pod koniec 2019 r. Wnioskodawca zawarł z jednym ze swoich klientów z siedzibą w … (dalej jako: „Sponsor”) umowę o przeprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zlecenie Sponsora badania klinicznego produktu leczniczego przeznaczonego do stosowania u pacjentów….. (dalej jako: „badanie kliniczne”).

Udział w badaniu klinicznym dla ich uczestników wiąże się m.in. z koniecznością dojazdów do ośrodka badawczego, w którym prowadzone jest badanie kliniczne celem przeprowadzenia niezbędnych badań diagnostycznych oraz podania leku badanego. Zgodnie z treścią protokołu badania klinicznego, Sponsor zobowiązał się do zwrotu na rzecz uczestników badania klinicznego faktycznie poniesionych przez nich kosztów związanych z ich udziałem w badaniu klinicznym, a więc:

1.  kosztów dojazdu oraz powrotu z ośrodka badawczego, w którym prowadzone jest badanie kliniczne;
2.  kosztów ewentualnego noclegu oraz wyżywienia – jeżeli jest to uzasadnione czasem trwania wizyty w ośrodku badawczym, w którym prowadzone jest badanie kliniczne.

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Sponsorem badania klinicznego, wyżej wymienione koszty związane z udziałem uczestnika w badaniu klinicznym mają być rozliczane i zwracane na rzecz uczestników badania klinicznego przez Wnioskodawcę. Usługa zwrotu kosztów na rzecz uczestników badania klinicznego będzie stanowiła element składowy usługi przeprowadzenia przez Wnioskodawcę na zlecenie Sponsora badania klinicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pomiędzy Sponsorem oraz uczestnikami badania klinicznego, podobnie jak między Wnioskodawcą oraz uczestnikami badania klinicznego, nie zostanie zawarta odrębna umowa o przeprowadzenie badania klinicznego lub jakakolwiek inna umowa, z której wynikałoby zobowiązanie Sponsora lub Wnioskodawcy do zwrotu na rzecz uczestników badania klinicznego poniesionych przez nich kosztów uczestnictwa w badaniu. Podstawą prawną zwrotu kosztów na rzecz uczestników biorących udział w badaniu klinicznym będzie wyłącznie pisemna zgoda (ICF) każdego uczestnika na wzięcie udziału w badaniu klinicznym, w której zawarta jest m.in. informacja o możliwości żądania przez uczestnika badania klinicznego zwrotu poniesionych przez niego kosztów.

Dodatkowo, Wnioskodawca zamierza również wręczać uczestnikom badania klinicznego formularz zwrotu kosztów dla uczestnika badania klinicznego, w którym zawarte są szczegółowe warunki zwrotu kosztów.

W trakcie prowadzenia badania klinicznego uczestnikom zwracane będą wyłącznie koszty faktycznie przez nich poniesione, a więc zwracana będzie kwota stanowiąca równowartość kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego. Wnioskodawca w żadnym zakresie nie zamierza zwracać uczestnikom badania klinicznego kosztów ich udziału w badaniu w formie zryczałtowanej, ani też nie zamierza stosować jakichkolwiek innych zachęt lub rekompensat pieniężnych bądź rzeczowych.

Ustalono ponadto następujące zasady zwrotu kosztów na rzecz uczestników badania klinicznego:

1.  koszty dojazdu oraz powrotu z ośrodka badawczego – zwrot kosztów będzie następował według przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2007 r. Nr 201, poz. 1462), przy jednoczesnym uwzględnieniu poniższych reguł:
    1.  w przypadku podróży prywatnym samochodem – zwrot kosztów będzie następował według stawki za każdy przejechany 1 km, która to stawka dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 900 cm3 wynosi 0,8358 zł/km, a w przypadku samochodu o mniejszej pojemności wynosi 0,5214 zł/km; zwrot według wyżej wskazanej stawki będzie dotyczył wyłącznie podróży z miejsca zamieszkania do ośrodka oraz z powrotem; kwota zwrotu stanowić będzie iloczyn stawki za 1 km oraz ilości przejechanych kilometrów trasą optymalną, bezpłatną;
    2.  w przypadku podróży pociągiem – zwrot kosztów będzie następował w wysokości równowartości ceny biletu na pociąg II klasy w obie strony;
    3.  w przypadku podróży komunikacją miejską – zwrot kosztów będzie następował w wysokości równowartości ceny biletu w obie strony;
    4.  w przypadku podróży taksówką – zwrot kosztów będzie następował w wysokości równowartości całkowitej ceny przejazdu w obie strony.
2.  koszty noclegu – zwrot kosztów noclegu będzie następował do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167);
3.  koszty wyżywienia – zwrot kosztów noclegu będzie następował do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Wyżej opisane reguły rozliczania oraz zwrotu kosztów na rzecz uczestników biorących udział w badaniu klinicznym będą stosowane wobec wszystkich uczestników badania klinicznego wnioskujących o zwrot. Zwrot kosztów udziału w badaniu klinicznym będzie następował ex post, a więc po ich poniesieniu przez uczestnika badania klinicznego. Zwrot kosztów będzie dokonywany każdorazowo na podstawie prawidłowo wypełnionego przez uczestnika badania klinicznego, a następnie zatwierdzonego przez głównego badacza prowadzącego badanie, formularza zwrotu kosztów. W treści formularza uczestnik badania klinicznego zobowiązany będzie wskazać (poza swoimi danymi osobowymi oraz numerem rachunku bankowego) rodzaj oraz wysokość poniesionych kosztów związanych z jego udziałem w badaniu klinicznym. Do wypełnionego formularza zwrotu kosztów uczestnik zobowiązany będzie dołączyć oryginały dokumentów potwierdzających poniesienie poszczególnych kosztów, a więc rachunki, paragony, faktury VAT.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przez Wnioskodawcę świadczeniem na rzecz Sponsora usługi polegającej na dokonywaniu na rzecz uczestników badania klinicznego zwrotu poniesionych przez nich kosztów udziału w badaniu klinicznym w postaci zwrotu kosztów dojazdu do ośrodka badawczego, kosztów noclegu oraz wyżywienia, który to zwrot będzie generował po stronie uczestników badania klinicznego powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 42a tej ustawy, do sporządzenia stosownej informacji o wysokości przychodów oraz do przesłania tej informacji uczestnikowi badania klinicznego oraz właściwemu organowi podatkowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie na rzecz Sponsora usługi polegającej na dokonywaniu na rzecz uczestników badania klinicznego zwrotu poniesionych przez nich kosztów udziału w badaniu klinicznym w postaci zwrotu kosztów dojazdu do ośrodka badawczego, kosztów noclegu oraz wyżywienia, który to zwrot będzie generował po stronie uczestników badania klinicznego powstanie przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej jako: ,,ustawa”), Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 42a ww. ustawy do sporządzenia stosownej informacji o wysokości przychodów oraz do przesłania tej informacji uczestnikowi badania klinicznego oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety oraz inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uczestnik badania klinicznego może zostać uznany za „osobę niebędącą pracownikiem, która odbywa podróż” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy.

Zgodnie z dominującym w doktrynie prawa poglądem, pojęcie „podróży” należy rozumieć identycznie, jak na gruncie art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Podróżą w sensie ogólnym będzie więc wykonywanie przez daną osobę zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce wykonywania jej zadań (w przypadku badań klinicznych – poza miejscowością, w której prowadzi się badanie). Podróżą dla uczestnika badania klinicznego będzie więc zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do stałego miejsca wykonywania badań klinicznych. Dodatkowo z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla skorzystania przez uczestnika badania klinicznego ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ustawy konieczne jest uzyskanie zwrotu kosztów przejazdów, noclegów oraz posiłków przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze treść wyżej przywołanych przepisów prawa, w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie zachodzą przesłanki do zastosowania wobec uczestników badania klinicznego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, gdyż wypłacane uczestnikom badania klinicznego należności (zwrot kosztów przejazdów do ośrodka, noclegu oraz posiłków) ponoszone są w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym w ośrodku, który stanowi stałe miejsce wykonywania badań i nie ma charakteru incydentalnego. Uczestnictwo w badaniach klinicznych stanowi bowiem istotę zależności między uczestnikiem badania klinicznego a podmiotem prowadzącym do badanie. W konsekwencji uzyskany zwrot poniesionych przez uczestnika badania klinicznego kosztów stanowić będzie przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, który płatnik (w tym przypadku Wnioskodawca) będzie zobowiązany wykazać w informacji PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do treści art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w branży farmaceutycznej. Pod koniec 2019 r. zawarł z jednym ze swoich klientów z siedzibą w .. (dalej jako: „Sponsor”) umowę o przeprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zlecenie Sponsora badania klinicznego produktu leczniczego przeznaczonego do stosowania u pacjentów .. (dalej jako: „badanie kliniczne”). Udział w badaniu klinicznym dla ich uczestników wiąże się m.in. z koniecznością dojazdów do ośrodka badawczego, w którym prowadzone jest badanie kliniczne celem przeprowadzenia niezbędnych badań diagnostycznych oraz podania leku badanego.

Zgodnie z treścią protokołu badania klinicznego, Sponsor zobowiązał się do zwrotu na rzecz uczestników badania klinicznego faktycznie poniesionych przez nich kosztów związanych z ich udziałem w badaniu klinicznym, a więc:

1.  kosztów dojazdu oraz powrotu z ośrodka badawczego, w którym prowadzone jest badanie kliniczne;
2.  kosztów ewentualnego noclegu oraz wyżywienia – jeżeli jest to uzasadnione czasem trwania wizyty w ośrodku badawczym, w którym prowadzone jest badanie kliniczne.

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Sponsorem badania klinicznego, wyżej wymienione koszty związane z udziałem uczestnika w badaniu klinicznym mają być rozliczane i zwracane na rzecz uczestników badania klinicznego przez Wnioskodawcę. W trakcie prowadzenia badania klinicznego uczestnikom zwracane będą wyłącznie koszty faktycznie przez nich poniesione, a więc zwracana będzie kwota stanowiąca równowartość kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego. Wnioskodawca w żadnym zakresie nie zamierza zwracać uczestnikom badania klinicznego kosztów ich udziału w badaniu w formie zryczałtowanej, ani też nie zamierza stosować jakichkolwiek innych zachęt lub rekompensat pieniężnych bądź rzeczowych. Zwrot kosztów udziału w badaniu klinicznym będzie następował ex post, a więc po ich poniesieniu przez uczestnika badania klinicznego. Zwrot kosztów będzie dokonywany każdorazowo na podstawie prawidłowo wypełnionego przez uczestnika badania klinicznego, a następnie zatwierdzonego przez głównego badacza prowadzącego badanie, formularza zwrotu kosztów.

Przystępując do oceny skutków podatkowych zwrotu kosztów z tytułu uczestnictwa w badaniach klinicznych w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że aby ww. zwolnienie miało zastosowanie w odniesieniu do podróży odbywanych przez osoby niebędące pracownikami, niezbędne jest wypełnienie dodatkowych przesłanek, o których mowa art. 21 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie jest spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 21 ust. 13 pkt 2-4 ustawy.

Należy zatem rozważyć, czy stosownie do art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez uczestników badania klinicznego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wydatki związane z dojazdem do ośrodka badań, noclegami i wyżywieniem nie zostały poniesione przez uczestników badania klinicznego w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ celem poniesienia ww. kosztów jest udział w badaniu, nie zaś osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu. W związku z tym w omawianym przypadku nie została spełniona również przesłanka określona w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w poszczególnych punktach art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, o ile wydatki związane z dojazdem do ośrodka badań, noclegami oraz wyżywieniem nie zostaną przez uczestników badania klinicznego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu .

Zatem, uzyskany zwrot kosztów przejazdu do ośrodka badawczego, kosztów noclegów oraz kosztów wyżywienia będzie stanowił dla uczestników badania klinicznego przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany na podstawie art. 42a ww. ustawy do sporządzenia stosownej informacji o wysokości przychodów (PIT-11) oraz do przesłania tej informacji uczestnikowi badania klinicznego oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.