Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-625a/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży akcji własnych.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji własnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji własnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz art. 362 § 1 pkt 8 Kodeksu spółek handlowych uzyskała upoważnienie do odpłatnego nabycia akcji w ilości i za cenę określoną progami granicznymi, w celu umorzenia lub dalszej sprzedaży, wedle wyboru i na warunkach określonych przez Spółkę. Umorzenie lub sprzedaż akcji uprzednio nabytych przez Spółkę, nie może naruszać przepisów prawa powszechnie obowiązującego lub postanowień Statutu Spółki. Upoważnienie zostało udzielone na okres pięciu lat, liczonych od dnia podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Cena nabycia akcji została określona ze wskazaniem granic ceny minimalnej i maksymalnej. Z kolei cena zbycia tych akcji została pozostawiona do swobodnego uznania Spółki, czyli de facto jej Zarządu. W wykonaniu przedmiotowego upoważnienia Spółka dokonała nabycia akcji własnych w granicach udzielonych przedmiotowym upoważnieniem oraz w granicach wyznaczonych wysokością kapitału rezerwowego utworzonego w tym celu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Z uwagi na zastrzeżone prawo pierwszeństwa zakupu akcji w przypadku sprzedaży podmiotom innym niż założyciele Spółki oraz zgody Zarządu Spółki na zbycie akcji, Spółka dysponuje informacjami o proponowanej cenie sprzedaży tych akcji w pierwszym półroczu 2012 r., tj. przed dniem dokonania nabycia akcji własnych na podstawie upoważnienia udzielonego przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Akcje spółki nie podlegają obrotowi na rynku regulowanym. Wszystkie akcje są imienne, z tym że akcje serii A, B i C są akcjami uprzywilejowanymi co do prawa głosu, zaś akcje serii D zwykłymi akcjami imiennymi. Uprzywilejowanie co do prawa głosu wygasa z chwilą sprzedaży tych akcji podmiotom innymi niż założyciele Spółki.

Spółka rozważa możliwość sprzedaży nabytych akcji własnych, różnym podmiotom, w tym:

1.  własnym pracownikom,
2.  pracownikom spółek z grupy kapitałowej,
3.  dotychczasowym akcjonariuszom Spółki,
4.  osobom trzecim, innym niż wymienione w pkt 1 -3

Spółka nie potrafi określić czy akcje własne zostaną sprzedane za cenę wyższą lub niższą od ceny nabycia, podobnie jak nie potrafi wskazać precyzyjnego kręgu podmiotowego pozostającego adresatem oferty sprzedaży akcji własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaka ma być wartość przychodu wykazanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży akcji własnych – czy ma to być cena sprzedaży tych akcji, czy ich wartość rynkowa?
2.  Jeżeli akcje Spółki nie są notowane na rynku regulowanym, to czy cena sprzedaży wskazana w umowie sprzedaży może być potraktowana jako odpowiadająca wartości rynkowej tych akcji?
3.  Czy wydatki na nabycie własnych akcji, sprzedanych następnie swoim pracownikom, pracownikom spółek z grupy kapitałowej, dotychczasowym akcjonariuszom lub osobom trzecim mogą być dla Spółki kosztem podatkowym?
4.  Czy strata powstała z tytułu sprzedaży akcji własnych poniżej ceny ich nabycia, może być kosztem podatkowym Spółki?
5.  Czy zysk z tytułu sprzedaży akcji własnych po cenie wyższej niż cena zakupu winien być rozpoznany jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadzie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  Kiedy Spółka winna wykazać przychód ze sprzedaży własnych akcji i kiedy ma być wykazany koszt zakupu tych akcji, jako koszt podatkowy?

W niniejszej interpretacji dokonany oceny stanowiska Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3, 4, 5 i 6. W części dotyczącej pytania nr 1 i 2 zostanie wydane Spółce odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Spółki –

3.– wydatki na nabycie akcji własnych, są kosztem podatkowym, co wprost wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8, zdanie po średniku, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia przy tym pozostaje za jaką cenę i komu nabyte uprzednio akcje własne zostaną sprzedane albowiem przedmiotowa norma prawna nie wprowadza związku wymaganego art. 15 ust. 1 tej ustawy czyli poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Spółki przesłanki wymagane art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą znaleźć zastosowania albowiem ten przepis wprost wyłącza koszty wymienione w art. 16 ust. 1 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3);

4.– jeśli wydatki na nabycie akcji własnych mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy w dacie zbycia tych akcji to naturalną konsekwencją jest także, że strata powstała w wyniku sprzedaży akcji własnych za cenę niższą niż cena ich nabycia będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt podatkowy. Taka argumentacja wynika wprost z treści art. 7 ust. 2, zdanie po średniku, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4);

5.– jeżeli sprzedaż akcji nastąpi po cenie wyższej niż cena ich zakupu to dla Spółki powstaje przychód. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5);

6.– ustalenie momentu powstania przychodu, należy dokonać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania regulacja art. 12 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podobnie nie znajdzie zastosowania regulacja art. 12 ust. 3a tej ustawy albowiem obrót akcjami własnymi, na podstawie stosownego upoważnienia Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy trudno uznać za wykonywanie przez Spółkę działalności gospodarczej. W świetle powyższego, przychód z tytułu sprzedaży akcji własnych powstanie w dacie otrzymania przez Spółkę zapłaty za nie. Z kolei o potrącalności kosztów w czasie nie będą decydować przepisy art. 15 ust. 4, 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz samodzielnie regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie, moment powstania kosztu podatkowego należy zatem rozpoznać zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy. A zatem, wydatki związane z nabyciem akcji własnych, stanowią koszt podatkowy, w dacie zawarcia umowy sprzedaży tych akcji (pytanie oznaczone we wniosku numerem 6).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy). Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 – wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych – co do zasady – ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1. Na mocy art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z ww. tytułów, są bowiem obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Tak więc, uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika. Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany – wraz z kosztami ich uzyskania – przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia akcji własnych (uprzednio nabytych przez Spółkę). Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia dochodu/straty na przedmiotowych transakcjach, a w szczególności rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi – co do zasady – są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Jednocześnie – co wymaga szczególnego podkreślenia – w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do przychodów „związanych z działalnością gospodarczą” a nie do przychodów uzyskanych „z działalności gospodarczej”. Niniejsze oznacza, że do przychodów uzyskanych ze zbycia akcji Spółki zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji – wbrew twierdzeniu Spółki – dla ustalenia daty przychodu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 8 tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia – wydatki na nabycie – oznacza, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty, notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Nie można jednakże zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, jakoby do kosztów poniesionych przez Spółkę nie miało zastosowanie unormowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z unormowania tego wynika bowiem, że koszty wyliczone enumeratywnie w art. 16 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wydatki na nabycie akcji stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyżej omówione elementy stanowią podstawę do ustalenia dochodu/straty na transakcjach zbycia akcji własnych. Jeżeli na przedmiotowych transakcjach wystąpi, osiągnięta w roku podatkowym, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania Wnioskodawca rozpozna dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy przy tym podkreślić, iż pojęcie straty, jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja straty w ustawie odnosi się wyłącznie do wyniku działalności podatnika w roku podatkowym.

Sprzedaż akcji własnych nabytych po cenie wyższej niż cena sprzedaży niewątpliwie stanowi dla Spółki stratę w znaczeniu ekonomicznym. Pod względem podatkowym trzeba jednakże zauważyć, że Spółka ma prawo do uznania za koszty podatkowe wydatków na zakup akcji przy jednoczesnym wykazaniu przychodów ze sprzedaży akcji. Takie rozliczenie podatkowe prowadzi w efekcie do powstania straty w wyniku podatkowego rozpoznania takich transakcji (koszty przewyższają przychody).

W analizowanej sprawie, Spółka wprawdzie argumentuje możliwość rozliczenia straty na omawianych transakcjach na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdzałoby proponowane przez tutejszy organ interpretacyjny rozstrzygnięcie. Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, jakoby strata powstała w wyniku sprzedaży akcji własnych za cenę niższą niż cena ich nabycia będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt podatkowy”. Ujęcie w kosztach podatkowych straty w znaczeniu ekonomicznym spowodowałoby bowiem powtórne zaliczenie do kosztów tych samych wielkości.

Odnosząc powyższe do pytań postawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż analizowanym zdarzeniu przyszłym –

*   wydatki na nabycie własnych akcji, sprzedanych następnie swoim pracownikom, pracownikom spółek z grupy kapitałowej, dotychczasowym akcjonariuszom lub osobom trzecim mogą być dla Spółki kosztem podatkowym – dotyczy pytania nr 3,

*   strata powstała z tytułu sprzedaży akcji własnych poniżej ceny ich nabycia nie może być kosztem podatkowym Spółki; w ujęciu podatkowym stratę należy rozpoznać jako wynik działalności podatnika w roku podatkowym, tj. stratę rozpoznajemy w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – dotyczy pytania nr 4;

*   zysk z tytułu sprzedaży akcji własnych po cenie wyższej niż cena zakupu winien być rozpoznany jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadzie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dotyczy pytania nr 5;

*   na transakcjach sprzedaży akcji własnych Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy – dotyczy pytania nr 6.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.