Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.246.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w stosunku do usług budowlanych (wskazanych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT) wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w stosunku do usług budowlanych (wskazanych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT) zlecanych przez Wnioskodawcę do wykonania przez Podwykonawców?
Słowa kluczowe: deweloper; nabywca; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasady opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni oraz objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasady opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni oraz objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca zawarł ze Spółdzielnią umowę, zgodnie z którą jako wykonawca przyjmuje do wykonania kompleksowe wykonanie inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami podziemnymi i małą architekturą, na gruncie udostępnionym przez Spółdzielnię. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółdzielni usługi wskazane w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT. Spółdzielnia jest podatnikiem, o który m mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółdzielnia jest także podatnikiem VAT czynnym.

Ponadto, w ramach zawartej ze Spółdzielnią umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do pozyskania nabywców wybudowanych lokali, jak i zastąpienia Spółdzielni w zakresie procedury odbiorowej inwestycji wobec Powiatowego Nadzoru Budowalnego i przekazanie jej następnie Spółdzielni. Na mocy postanowień umowy Wnioskodawca przejmuje od Spółdzielni także takie obowiązki, jak np. wykonanie dokumentacji projektowej inwestycji. Inwestycja przeprowadzana jest w oparciu o koncepcję architektoniczną opracowaną przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca przy realizacji przedmiotowej umowy pełni zarazem funkcje głównego wykonawcy, jak i w pewnym zakresie inwestora zastępczego.

W toku realizacji zawartej Umowy ze Spółdzielnią Wnioskodawca zleca przy tym niektóre usługi budowalne wskazane w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT Podwykonawcom, którzy są podatnikami, o których mowa w art. 15. u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Podwykonawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w stosunku do usług budowlanych (wskazanych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT) wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w stosunku do usług budowlanych (wskazanych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT) zlecanych przez Wnioskodawcę do wykonania przez Podwykonawców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółdzielnia pełni funkcję inwestora, przy czym część obowiązków inwestorskich przekazała dla głównego wykonawcy, którym jest Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do usługi budowalnych wskazanych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT wykonywanych przez niego na rzecz Spółdzielni - inwestora nie będzie miał zastosowania reżim wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę (działającego jako generalny wykonawca) na rzecz Spółdzielni (będącej inwestorem) rozliczane będą na zasadach ogólnych, tzn. to na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT, ponieważ działa on bezpośrednio na zlecenie inwestora.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2:

W sytuacji, gdy Wnioskodawca, działając jako główny wykonawca, podzleca część prac wskazanych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT podwykonawcom, to znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dotyczącego odwróconego obciążenia. Innymi słowy rozliczenie VAT w takim scenariuszu gospodarczym spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako nabywcy usług wymienionych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy na niniejszy obowiązek nie będzie miał wpływu fakt, iż Wnioskodawca działa także jako inwestor zastępczy przy realizacji inwestycji objętej umową.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z dodanym do ustawy o VAT art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Mając na uwadze znowelizowaną treść art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, nabywca usługi budowlanej zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie poniżej wskazane warunki tj.:

*   przedmiotem sprzedaży są usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT w poz. 2-48;
*   sprzedawcą usług budowalnych jest czynny podatnik podatku VAT, czyli podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe);
*   nabywcą usług budowalnych będzie podatnik, o którym mowa w art. 15, o ile jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 17 marca 2017 roku odnośnie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowalnych (zwane dalej też jako „Objaśnienia podatkowe”) dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 14 n § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k- 14 m Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że podobnie jak w przypadku definicji podwykonawcy, ustawa o VAT, ani żaden innych akt prawny nie zawiera legalnej definicji pojęcia głównego (generalnego) wykonawcy. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, można sięgnąć do cywilistycznego rozumienia niniejszego pojęcia. Zgodnie z nim główny (generalny) wykonawca jest to podmiot, który działa bezpośrednio na zlecenie inwestora. Niniejsze wynika z przepisów zawartych w regulacjach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, dotyczących umowy o roboty budowalne.

Zgodnie z art. 647 Kc. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Natomiast idąc za art. 647 1 § 1 Kc. w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Z kolei wobec braku definicji legalnej pojęcia inwestora, można posłużyć się wykładnią dokonaną w wyroku NSA z dnia 17 września 2009 roku sygn. II OSK 1499/08, w której to Sąd stwierdził:

„(…) Prawo budowlane niejednokrotnie posługuje się tym pojęciem, jednakże go nie definiuje. Dla uchwycenia jego istoty posłużyć się należy wykładnią funkcjonalną. Z całokształtu przepisów obecnie obowiązującej ustawy - Prawo budowlane wynika, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może toczyć się postępowanie administracyjne zmierzające do wydania określonej decyzji administracyjnej. W związku z tym należy przyjąć, że inwestorem może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Inwestor na poszczególnych etapach procesu budowlanego podejmuje różne działania, np. inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę, finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu wykonanej inwestycji.(\`(...)\`).”

Odnosząc się natomiast do definicji inwestora zastępczego, należy wskazać, że także nie zawarto definicji tego pojęcia w żadnym akcie prawnym. Jednakże zgodnie z Polską Normą ustanowioną 25 kwietnia 2000 r. (PN-ISO 6707-2:2000 Budownictwo - Terminologia - Terminy stosowane w umowach - umowa o zastępstwo inwestycyjne) - inwestor zastępczy to jednostka organizacyjna działająca odpłatnie w imieniu zamawiającego i odpowiedzialna przed nim za organizację i koordynację działań wszystkich stron uczestniczących w przedsięwzięciu inwestycyjnym. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przytoczone wyżej regulacje, definicje oraz orzecznictwo, należy wskazać, że Wnioskodawca (spółka komandytowa) w ramach realizacji umowy pełni przede wszystkim funkcję głównego wykonawcy. Fakt, iż Wnioskodawca w pewnym zakresie działa jako inwestor zastępczy nie pozbawia Spółdzielni funkcji inwestora, gdyż inwestor zastępczy działa w imieniu zamawiającego, czyli Spółdzielni. Mając na uwadze powyższe, podmioty, którym Wnioskodawca zleca wykonanie usług budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT należy traktować jako podwykonawców, działających na zlecenie głównego wykonawcy, którym jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni - inwestora nie podlegają reżimowi z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT. Natomiast w stosunku do usług zlecanych przez Wnioskodawcę podwykonawcom zastosowanie znajdzie mechanizm przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 8, w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.