Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.555.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: Czy koszty wskazanej we wniosku Licencji obejmującej licencję na oprogramowanie SAP oraz usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP są kosztami o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy ww. koszty Licencji są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.
Słowa kluczowe: koszt; licencja; podmiot-podmioty powiązane; produkcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty wskazanej we wniosku Licencji są kosztami o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w części dotyczącej ponoszonych kosztów licencji na oprogramowanie SAP oraz usług wsparcia zaklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.03.12.0 Usługi związane z zarzadzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej pozostałych wskazanych we wniosku usług wsparcia związanych z programem SAP – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy ww. koszty Licencji będące kosztami o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy:
    *   w części ponoszonej w celu świadczenia usług – **jest prawidłowe,**
    *   w części ponoszonej na własne potrzeby – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy koszty Licencji, o których mowa we wniosku spełniają przesłanki uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy koszty ww. Licencji stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również: Spółka).

Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej są przede wszystkim usługi rachunkowo-księgowe. Jednocześnie Spółka świadczy podmiotom z Grupy profesjonalne usługi w zakresie kompleksowego wsparcia informatycznego, związanego m.in. z oprogramowaniem, wyposażeniem w niezbędny sprzęt IT, zarządzeniem i doradztwem (dalej: Usługi IT).

Jako profesjonalny dostawca centralnych usług IT dla pozostałych podmiotów z Grupy, Spółka udostępnia poszczególnym podmiotom dostęp do wykorzystywanych w Grupie rozwiązań informatycznych, głównie w postaci specjalistycznego oprogramowania klasy ERP (SAP) odpowiednio do zidentyfikowanego zapotrzebowania na poszczególne moduły oprogramowania.

Licencję na oprogramowanie SAP oraz usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP (dalej: Licencja) Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: Usługodawca). Licencje te pozyskiwane są od właściciela praw do oprogramowania poprzez umowy o charakterze scentralizowanym, gdzie podmiot z Grupy będący stroną umowy licencyjnej zawiera je tak, aby objąć użytkowników z różnych spółek z Grupy dostępem do przedmiotowego oprogramowania. Tym samym Spółka, pełniąc funkcje grupowego dostawcy rozwiązań informatycznych, w tym przede wszystkim koordynującego korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania klasy ERP (SAP), nabywa od Usługodawcy Licencje, które następnie wykorzystuje w ramach świadczenia Usług IT.

Na podstawie umowy zawartej z właścicielem praw do oprogramowania SAP (będącego podmiotem zewnętrznym) przez Usługodawcę, Spółka może tworzyć nowe konta dla użytkowników oprogramowania i udostępniać je, a tym samym przekazywać licencję innym podmiotom z Grupy. Wówczas wszyscy użytkownicy oprogramowania w ramach Grupy pracują na tym samym systemie. Dla zewnętrznego właściciela praw do oprogramowania SAP istotne jest to, że Grupa posiada odpowiednią liczbę licencji dla wszystkich użytkowników we wszystkich systemach, które są przez ten podmiot zewnętrzny obsługiwane. Wnioskodawca podkreśla, że jest to standardowa praktyka w umowach zawieranych przez wskazanego właściciela praw do oprogramowania SAP.

Licencje nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nabywa Licencje w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów z Grupy, w tym również do wykorzystania na własne potrzeby m.in. w dziale kontrolingu oraz dziale księgowości Wnioskodawcy.

W ramach udzielenia licencji dostawcy oprogramowania udostępniają również usługi wsparcia serwisowego. Usługi wsparcia polegają na utrzymaniu oprogramowania przez SAP (tzw. usługi maintenance), które polega np. na aktualizacji oprogramowania, zainstalowaniu nowych wersji oprogramowania itp. Przykładowo Spółka zgłasza błędy (tj. zakłada tzw. ,,ticket”/bilet) w oprogramowaniu wykorzystywanym przez podmioty korzystające z Usług IT świadczonych przez Spółkę, co jest podstawą naprawiania ich przez zewnętrznego (spoza Grupy) dostawcę oprogramowania SAP w ramach opłaty za utrzymanie oprogramowania przez SAP (o ile błąd dotyczy standardowego oprogramowania).

Koszty Licencji dotyczą:

*   licencji na oprogramowanie SAP, w szczególności w zakresie takich modułów jak SAP ERP, SAP APO, SAP BI/BO, SAP HR,
*   usług w zakresie wsparcia związanego z programem SAP, tj. usług typu „maintenance” (utrzymanie oprogramowania i rozwój tego oprogramowania w trakcie obowiązywania umowy licencyjnej, takich jak aktualizacje, usuwanie błędów, zapewnienie funkcjonowania programów, usługi pomocy technicznej związanej z nabywanym oprogramowaniem SAP – Licencjami, konsultacje ze specjalistami, usługi związane z przystosowaniem i integralnością oprogramowania SAP, usługi związane z codzienną eksploatacją oprogramowania itd.).

Wynagrodzenie Usługodawcy należne od Wnioskodawcy z tytułu kosztów Licencji zostało skalkulowane w ten sposób, że odzwierciedla ono wartość ponoszonych przez Usługodawcę kosztów amortyzacji wartości poszczególnych Licencji nabytych od dostawcy oprogramowania, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności, w tym poprzez świadczenie Usług IT. Przedmiotowe Licencje zostały bowiem zakwalifikowane przez Usługodawcę jako aktywa trwałe podlegające amortyzacji. Wartość dokonywanych przez Usługodawcę odpisów amortyzacyjnych stanowi natomiast podstawę do ustalenia wynagrodzenia należnego Usługodawcy od Wnioskodawcy (odpowiada ono wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych).

Z kolei wynagrodzenie z tytułu wsparcia związanego z programem SAP zostało ujęte w umowie licencyjnej zawartej pomiędzy Usługodawcą a dostawcą oprogramowania jako odrębna pozycja od wynagrodzenia za nabycie Licencji i jest ponoszone na podstawie faktur wystawianych przez dostawcę oprogramowania. Wnioskodawca jest obciążany kosztami wsparcia SAP wynikającymi z faktur wystawionych przez dostawcę oprogramowania. Wynagrodzenie dostawcy oprogramowania z tytułu wsparcia SAP zostało natomiast ustalone w umowie licencyjnej jako określony procent wartości nabywanych Licencji.

Wnioskodawca podkreśla, iż koszty utrzymania dostępu do przedmiotowego oprogramowania SAP oraz koszty usług wsparcia, nabywanych od Usługodawcy Spółka włącza z kolei do bazy kosztowej, stanowiącej podstawę do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nią usług IT. Następnie Spółka obciąża kosztami Licencji poszczególnych Usługobiorców, tj. podmioty z Grupy korzystające z Usług IT, proporcjonalnie do stopnia, w jakim korzystają oni z ww. Usług IT świadczonych przez Spółkę. Z tytułu świadczenia Usług IT na rzecz Usługobiorców Wnioskodawca otrzymuje roczne wynagrodzenie bazowe w wysokości sumy kosztów pozyskania produktów informatycznych, wykorzystywanych w ramach świadczenia Usług IT w danym roku przez Wnioskodawcę (w tym Licencji), powiększonych (w przypadku części kosztów przedmiotowych produktów informatycznych) o określony narzut należny Wnioskodawcy. Sumę kosztów i narzutu dzieli się przez liczbę użytkowników (z wszystkich spółek będących Usługobiorcami), co daje obliczenie kosztu 1 użytkownika, a potem oblicza się kwotę dla danego Usługobiorcy Usług IT świadczonych przez Spółkę mnożąc przez liczbę użytkowników u danego Usługobiorcy – każdy z Usługobiorców ponosi bowiem opłatę odpowiadającą otrzymanym Usługom IT, opartą na liczbie użytkowników oprogramowania u danego Usługobiorcy. W każdym zatem przypadku koszt Licencji przypadający na danego Usługobiorcę (według ilości użytkowników danego oprogramowania) jest uwzględniany w bazie kosztowej i bezpośrednio w tej wartości przekłada się na cenę usługi IT dla danego Usługobiorcy wykorzystującego oprogramowanie (ma zatem bezpośredni wpływ na kalkulację ceny Usługi IT świadczonej przez Spółkę).

Wysokość kosztów Licencji ma zatem wpływ na cenę Usług IT świadczonych przez Wnioskodawcę, ponieważ produkty informatyczne (takie jak Licencje), wykorzystywane w ramach świadczenia Usług IT w danym roku przez Wnioskodawcę, wchodzą w skład wynagrodzenia bazowego.

Podkreślenia wymaga fakt, że usługi objęte Wnioskiem mają charakter niejednorodny, dlatego Wnioskodawca nie posiada odpowiedniej wiedzy i doświadczenia niezbędnego do jednoznacznego zaklasyfikowania przedmiotowych usług do odpowiedniego symbolu PKWiU. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w przepisach zarówno ustawy o PDOP, jak również ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), brak jest regulacji, które nakładałaby na podatnika obowiązek dokonywania klasyfikacji nabywanych usług według symboli wskazanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Niemniej jednak uprzedzając ewentualne Wezwania Organu, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie właściwymi symbolami PKWiU dla usług wsparcia SAP, są/mogą być:

1.  62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
2.  62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
3.  62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
4.  62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
5.  63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty Licencji, które nabywa Wnioskodawca, spełniają przesłanki uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe – czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji, które nabywa Wnioskodawca, nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe – koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP. Tym samym spełnione są podmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W konsekwencji analizy wymaga ewentualne sprawdzenie, czy koszty ponoszone w związku z nabyciem Licencji spełniają jednocześnie przesłanki przedmiotowe zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, tj. czy zostały wskazane w tym przepisie (jednak nawet w takim wypadku możliwe jest niezastosowanie omawianego limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jeśli zastosowanie znajdą wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP).

Katalog wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP obejmuje koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Tymczasem koszty Licencji dotyczą:

*   licencji na oprogramowanie SAP,
*   usług w zakresie wsparcia związanego z programem SAP.

Licencje takie jak licencje na oprogramowanie SAP nie zostały wskazane w przedmiotowym katalogu. Z kolei usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP nie stanowią zdaniem Wnioskodawcy usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią one usług:

*   przetwarzania danych – zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl; dalej: Słownik), „przetwarzać” to, „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową».” Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Tym samym nie można twierdzić, że usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.
*   doradczych – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”, z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Tymczasem usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP polegają również na działaniu, a nie jedynie na opiniowaniu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP, a w konsekwencji również Licencje, nie stanowią również usług doradczych oraz przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a zatem zdaniem Wnioskodawcy dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi i orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Należy zatem podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP, które wskazują wprost na przywołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, w przypadku kosztów Licencji, że elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Katalog wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 art. 15e ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

*   zostały nabyte przez podatnika,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie Licencji nie stanowi nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach, a tym samym w tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Katalog wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z ust. 1 pkt 3 art. 15 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, Licencje nie zostały zatem wskazane w treści art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP ze względu na swoją charakterystykę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji, które nabywa Wnioskodawca, nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 1 za nieprawidłowe, koszty Licencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy stanowiłyby koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; dalej: Ustawa nowelizująca), która dodała art. 15e do ustawy o PDOP, Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag:

https://leQislacia.rcl.aov.pI/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Odnosząc powyższe do kosztów związanych z Licencją, w wyniku poniesienia których Wnioskodawca otrzymuje licencję na oprogramowanie SAP oraz usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP i w konsekwencji ma prawo do udostępniania pozostałym podmiotom z Grupy dostępu do przedmiotowego oprogramowania (w ramach świadczonych przez Spółkę Usług IT zapewniających jednocześnie kompleksowe utrzymanie systemu), spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku Licencji ze świadczeniem przez Spółkę usług wchodzących w skład Usług IT. Licencja z jednej strony uprawnia bowiem Wnioskodawcę do dostępu do oprogramowania SAP oraz usług w zakresie wsparcia związanego z programem SAP, a z drugiej strony umożliwia przekazanie pozostałym podmiotom z Grupy dostępu do przedmiotowego oprogramowania w ramach Usług IT. Koszty ponoszone na Licencję stanowią zatem koszty usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem Usług IT przez Spółkę, tj. koszty usług obcych bezpośrednich. Tym samym, ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość późniejszego świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych określonych usług wchodzących w zakres Usług IT – bez poniesienia kosztów Licencji, nie byłoby możliwe świadczenie Usług IT przez Spółkę.

W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku ze świadczeniem Usług IT. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby przekazać pozostałym podmiotom z Grupy dostępu do przedmiotowego oprogramowania w ramach świadczonych przez Spółkę Usług IT, ani też zapewnić kompleksowego utrzymania systemu SAP, a tym samym uzyskiwać przychodów z tych usług w części odpowiadającej udostępnianiu tego oprogramowania/przychodów z tytułu kompleksowo utrzymania systemu SAP. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy warunkuje w sposób bezpośredni możliwość świadczenia Usług IT przez Spółkę – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze świadczeniem Usług IT. Powyższą argumentację potwierdza sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone Usługi IT – koszty Licencji są uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia za świadczone Usługi IT i przekładają się wprost na jego wysokość, tak jak Spółka wskazuje w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wysokość kosztów Licencji ma zatem wpływ na cenę usługi (Usług IT) świadczonej przez Wnioskodawcę, ponieważ – produkty informatyczne (takie jak Licencje), wykorzystywane w ramach świadczenia Usług IT w danym roku przez Wnioskodawcę, wchodzą w skład wynagrodzenia bazowego.

W konsekwencji koszty Licencji ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych analogicznych do wskazanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.32.2018.l.SG, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że „płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz SPK, w związku z nabywaniem Oprogramowania, gdy przedmiotem dystrybucji realizowanej przez Spółkę jest samo Oprogramowanie, również powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek koniecznych do uznania ich za takowe (uwagi wskazane powyżej pozostają aktualne również i w tym przypadku). W kontekście ewentualnego zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP również i w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie przepis szczególny wyłączający stosowanie ww. ograniczenia mianowicie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.”

Co więcej, stanowisko Spółki znajduje też potwierdzenie w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP. Wyjaśnienia te wskazują jednoznacznie, iż „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, inaczej niż art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług, i dalej, że za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, należy uznać koszt usługi lub prawa, który w jakimkolwiek stopniu inkorporowany jest w produkcie, towarze lub usłudze.” Dalej wyjaśnienia charakteryzują omawiany typ kosztów jako możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Niewątpliwie w przypadku Spółki powyższe kryteria dla przedmiotowych kosztów Licencji są spełnione, stanowią one zatem koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, skutkując wyłączeniem przedmiotowych opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe – koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanych przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symboli PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy podmiotom z Grupy profesjonalne usługi w zakresie kompleksowego wsparcia informatycznego, związanego m.in. z oprogramowaniem, wyposażeniem w niezbędny sprzęt IT, zarządzeniem i doradztwem (dalej: Usługi IT). Jako profesjonalny dostawca centralnych usług IT dla pozostałych podmiotów z Grupy, Spółka udostępnia poszczególnym podmiotom dostęp do wykorzystywanych w Grupie rozwiązań informatycznych, głównie w postaci specjalistycznego oprogramowania klasy ERP (SAP) odpowiednio do zidentyfikowanego zapotrzebowania na poszczególne moduły oprogramowania. Licencję na oprogramowanie SAP oraz usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP (dalej: Licencja) Spółka nabywa za wynagrodzeniem od zagranicznego podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: Usługodawca). Licencje te pozyskiwane są od właściciela praw do oprogramowania poprzez umowy o charakterze scentralizowanym, gdzie podmiot z Grupy będący stroną umowy licencyjnej zawiera je tak, aby objąć użytkowników z różnych spółek z Grupy dostępem do przedmiotowego oprogramowania. Na podstawie umowy zawartej z właścicielem praw do oprogramowania SAP (będącego podmiotem zewnętrznym) przez Usługodawcę, Spółka może tworzyć nowe konta dla użytkowników oprogramowania i udostępniać je, a tym samym przekazywać licencję innym podmiotom z Grupy. Wówczas wszyscy użytkownicy oprogramowania w ramach Grupy pracują na tym samym systemie. Licencje nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nabywa Licencje w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów z Grupy, w tym również do wykorzystania na własne potrzeby m.in. w dziale kontrolingu oraz dziale księgowości. W ramach udzielenia licencji dostawcy oprogramowania udostępniają również usługi wsparcia serwisowego. Koszty Licencji dotyczą zatem licencji na oprogramowanie SAP oraz usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP, tj. usług typu „maintenance”. Wnioskodawca zaklasyfikował ww. usługi do następujących grupowań PKWiU:

*   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Wnioskodawca zaznaczył we wniosku, iż koszty utrzymania dostępu do przedmiotowego oprogramowania SAP oraz koszty usług wsparcia, nabywanych od Usługodawcy Spółka włącza z kolei do bazy kosztowej, stanowiącej podstawę do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nią usług IT. Wysokość kosztów Licencji ma zatem wpływ na cenę Usług IT świadczonych przez Wnioskodawcę, ponieważ produkty informatyczne (takie jak Licencje), wykorzystywane w ramach świadczenia Usług IT w danym roku przez Wnioskodawcę, wchodzą w skład wynagrodzenia bazowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy koszty opisanej we wniosku Licencji na którą składają się licencja na oprogramowanie SAP oraz usługi w zakresie wsparcia związanego z programem SAP – ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego – podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji, które nabywa Wnioskodawca nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, ustawodawca wyraźnie wskazał, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt.

Pomimo, że Wnioskodawca w ramach nabywanej Licencji nie otrzymuje licencji na oprogramowanie, które stanowiłyby u Wnioskodawcy podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (przedmiotowe licencje zostały zakwalifikowane przez Usługodawcę jako podlegające amortyzacji), to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W ocenie organu, brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje, ma zastosowanie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości ww. opłaty wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. W konsekwencji, koszty opłat i należności za prawa lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nawet jeżeli, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Konkludując, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy (Podmiotu powiązanego) w części, w jakiej stanowią opłaty za udostępnienie oprogramowania SAP, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał we wniosku symbole PKWiU dla nabywanych w ramach Licencji usług w zakresie wsparcia związanego z programem SAP.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Klasyfikacja usług oparta na symbolu PKWiU bardziej oddaje rzeczywisty charakter usługi niż ogólny opis czynności składających się na te usługi.

Ponadto, należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. Zatem ustalanie przez organ interpretacyjny symbolu PKWiU dla przedstawionych we wniosku usług oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

–nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inaczej będzie natomiast w przypadku usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU:

\-62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy więc dodatkowo przybliżyć pojęcie: „zarządzanie systemami informatycznymi”. Pojęcie to obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Biorąc powyższe pod uwagę jak również przytoczone wcześniej definicje pojęć „usługi doradcze” oraz „usługi zarządzania” należy stwierdzić, że usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU:

\-62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje bowiem ich główny i zasadniczy charakter. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy usługi wsparcia związanego z programem SAP spełniają przesłanki uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1 updop:

*   w części dotyczących usług o symbolach PKWiU 62.01.11.0, 62.02.30.0, 62.09.20.0 63.11.13.0 należy uznać za prawidłowe,
*   w części dotyczącej usług o symbolu PKWiU 62.03.12.0 – za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest ocena czy licencje na oprogramowanie SAP oraz usługi zakwalifikowane jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (koszty wskazanych usług oraz licencji spełniają bowiem przesłanki uznania ich za koszty wskazane w art. 15e ust. 1) mają bezpośredni związek ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług.

Stosownie bowiem do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty licencji na oprogramowanie oraz usługi w zakresie wsparcia związanego z tym oprogramowaniem, powinny podlegać wyłączeniu spod zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 z uwagi na fakt, że mają bezpośredni związek ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług wchodzących w skład Usług IT.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej lub danej usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy wskazać, że jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest świadczenie Usług IT dla podmiotów z Grupy. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji (licencji na oprogramowanie oraz usług wsparcia) pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku ze świadczeniem Usług IT. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby przekazać pozostałym podmiotom z Grupy dostępu do przedmiotowego oprogramowania w ramach świadczonych przez Spółkę Usług IT, ani też zapewnić kompleksowego utrzymania systemu SAP, a tym samym uzyskiwać przychodów z tych usług w części odpowiadającej udostępnianiu tego oprogramowania/przychodów z tytułu kompleksowo utrzymania systemu SAP. Ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy warunkuje w sposób bezpośredni możliwość świadczenia Usług IT przez Spółkę – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze świadczeniem Usług IT. Powyższą argumentację potwierdza sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone Usługi IT – koszty Licencji są uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia za świadczone Usługi IT i przekładają się wprost na jego wysokość. Wysokość kosztów Licencji ma zatem wpływ na cenę usługi (Usług IT) świadczonej przez Wnioskodawcę, ponieważ – produkty informatyczne (takie jak Licencje), wykorzystywane w ramach świadczenia Usług IT w danym roku przez Wnioskodawcę, wchodzą w skład wynagrodzenia bazowego.

Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do licencji na oprogramowanie SAP oraz usług wsparcia będących usługami o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop (a więc do usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi), w części w jakiej nabywane są w celu świadczenia Usług IT, znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Ponoszone bowiem w tej części wydatki związane z licencją oraz wymienionymi usługami, z uwagi na to, że pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami IT, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zawartemu w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Zauważyć jednak należy, że koszt licencji na oprogramowanie SAP oraz koszt usług w zakresie wsparcia związanego z tym oprogramowaniem, w części w jakiej wskazane licencje i usługi nabywane są na własne potrzeby Wnioskodawcy, tj. są wykorzystywane m.in. w dziale kontrolingu oraz w dziale księgowości, nie jest kosztem usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze”. Nie jest to bowiem koszt, który wpływa na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę Usługi IT, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi. Koszty te należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego bez związku z konkretną usługą. W związku z powyższym do tej części kosztów licencji i usług wsparcia nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\-ustalenia, czy koszty wskazanej we wniosku Licencji są kosztami o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w części dotyczącej ponoszonych kosztów licencji na oprogramowanie SAP oraz usług wsparcia zaklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.03.12.0 Usługi związane z zarzadzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej pozostałych wskazanych we wniosku usług wsparcia związanych z programem SAP – jest prawidłowe,

\-ustalenia czy ww. koszty Licencji będące kosztami o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy:

*   w części ponoszonej w celu świadczenia usług – jest prawidłowe,
*   w części ponoszonej na własne potrzeby – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.