Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1437/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-20
Teza: Określenie wysokości przychodu wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki komandytowej z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową aportu w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; nieruchomości; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zwanej dalej „Spółką komandytową”). Pozostałymi wspólnikami tej spółki są: inna osoba fizyczna oraz spółka z o.o. Jednym ze składników majątku Spółki komandytowej jest własność budynku biurowego (dalej „nieruchomość”).

Niezależnie od powyższego, Spółka komandytowa jest wspólnikiem drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”; jest to inny podmiot niż spółka z o.o. wspomniana w poprzednim akapicie).

W chwili obecnej planowana jest operacja gospodarcza polegająca na tym, że nieruchomość należąca do Spółki komandytowej zostałaby wniesiona do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkład niepieniężny (aport). W zamian za ten wkład Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyemitowałaby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę komandytową.

Wkład spółki komandytowej zostałby wyceniony zgodnie z wartością rynkową nieruchomości. Jednakże nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę komandytową byłaby znacząco niższa od wartości rynkowej nieruchomości. W efekcie, po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, doszłoby do podniesienia kapitału zakładowego (o wartość nowych udziałów, objętych przez Spółkę komandytową), a także kapitału zapasowego (o różnicę między wartością nieruchomości i wartością nominalną nowych udziałów).

Wnioskodawca zaznaczył, że nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak określić przychód wnioskodawcy z tytułu wniesienia - przez Spółkę komandytową - aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem wnioskodawcy, jego przychód z tytułu wniesienia nieruchomości do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przez Spółkę komandytową - powinien być określany na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych przez Spółkę komandytową. Wartość przychodu będzie równa tej części wartości nominalnej wspomnianych udziałów, jaka będzie odpowiadać udziałowi wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska:

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością, która prowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego. Jednakże, w opisanym zdarzeniu, wnoszącym byłaby Spółka komandytowa, która nie ma podmiotowości na gruncie podatków dochodowych. Dlatego przychód związany z wniesieniem nieruchomości do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być - w sensie prawnym - przypisany Spółce komandytowej, lecz jej wspólnikom, w tym także wnioskodawcy. Z uwagi na status wnioskodawcy - osoby fizycznej, zastosowanie znajdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (jak Spółka komandytowa) określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki. Dlatego, dla właściwego określenia przychodu wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportu przez Spółkę komandytową, należy - w pierwszej kolejności - określić przychód przypadający na Spółkę komandytową, a następnie podzielić go odpowiednio do udziału wnioskodawcy w zysku. Wnioskodawca wskazał, że ta ostatnia operacja nie wymaga szerszego komentarza, więc rozpatrzenia wymaga kwestia przychodu przypadającego na Spółkę komandytową (wszystkich wspólników łącznie).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie wnoszącego powstaje przychód równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem wnioskodawcy, przychód wspólników Spółki komandytowej z tytułu wniesienia aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie zgodnie z tą właśnie zasadą, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport (przytoczona zasada nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, ale niniejszy wniosek takich sytuacji nie dotyczy).

Przed definitywnym ustaleniem, czy powyższy wniosek - o przychodzie równym wartości nominalnej - jest trafny, wyjaśnić trzeba znaczenie dwóch dodatkowych przepisów, które mogą być przyczyną wątpliwości. Zdaniem wnioskodawcy, wspomniane wątpliwości są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ale wymagają komentarza. Pierwszy z tych przepisów, art. 17 ust. 2 ustawy o PIT stwierdza, że przy ustalaniu wartości przychodów wskazanych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 (a więc m.in. z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o.), „stosuje się odpowiednio przepisy art. 19”. Ten ostatni przepis dotyczy m.in. określania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonywanego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 19 ust. 1, przychodem z takiego zbycia jest wartość przedmiotu transakcji „wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia” (zdanie 1 przepisu). W zdaniu drugim stwierdzono, że „jeżeli (\`(...)\`) cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej (\`(...)\`), przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej” (w art. 19 ust. 4 uzupełniono tę zasadę dodatkowymi regułami proceduralnymi).

Na tle powyższych uregulowań trzeba zadać pytanie, czy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej miałby prawo do określania przychodu z tytułu aportu w wysokości wartości rynkowej, jeżeli - tak jak w przedstawionym zdarzeniu - wartość rynkowa byłaby wyraźnie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów? Zdaniem wnioskodawcy, takie korygowanie przychodu byłoby niezgodne z ustawą o PIT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że odsyłając do art. 19, ustawodawca posłużył się formułą „odpowiedniego stosowania”. Oznacza to, że powołany przepis może być stosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej, której dotyczy przepis odsyłający. Tymczasem, w omawianym przypadku, przepis odsyłający dotyczy specyficznej instytucji prawa handlowego, jaką jest wkład niepieniężny do spółki z o.o. Zgodnie ze wspomnianą już zasadą (wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT), przychód z tytułu wniesienia takiego wkładu równy jest wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład.

W ocenie wnioskodawcy, trzeba zatem podkreślić, że wartość nominalna udziałów obejmowanych przez wspólnika jest kategorią zasadniczo różną od „wartości rynkowej” przedmiotu transakcji, o jakiej mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Rynkowa wartość wkładu (czy to pieniężnego, czy niepieniężnego) bardzo często przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Tego typu transakcje są zwykłym, a nawet pożądanym zjawiskiem w praktyce gospodarczej. Prowadzą bowiem do tego, że spółki kapitałowe, obok kapitału zakładowego, otrzymują tzw. „agio” przekazywane na kapitał zapasowy, który zwiększa ich wiarygodność. Dlatego też - co do zasady - tego typu transakcje nie wiążą się z żadnymi uchybieniami, które wymagałyby interwencji organów podatkowych. Nie ma zatem powodów, dla których przychody z takich transakcji wymagałyby podwyższania do wartości rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 1, zdanie 2 ustawy o PIT. Przepis ten stosuje się, przede wszystkim, do umów sprzedaży, gdzie praktyka zaniżania cen jest wyraźnym odstępstwem od zasad rynkowych i rzeczywiście wymaga interwencji organu podatkowego. Jednak wnioskodawca ponownie podkreśla, że taki zarzut byłby zupełnie bezpodstawny, gdyby został odniesiony do praktyki stosowania „agio” przy wkładach do spółek kapitałowych.

Można bronić tezy, że w przypadku niektórych szczególnych transakcji aportowych, interwencja organu podatkowego byłaby uzasadniona. Idzie tutaj o przypadki, w których przedmiot aportu byłby niewłaściwie wyceniony: gdyby został wyceniony niezgodnie z wartością rynkową, np. poniżej tej wartości. W takiej sytuacji można byłoby dostrzec pewne podobieństwa do praktyki zaniżania ceny sprzedaży. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że taka sytuacja nie ma nic wspólnego z transakcją, którą przedstawia w niniejszym wniosku. Wkład, który zostanie wniesiony do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie wyceniony prawidłowo - zgodnie z wartością rynkową. W efekcie, cała nadwyżka tej wartości ponad wartość nominalną wyemitowanych udziałów - zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca uważa zatem, że - w przedstawionym zdarzeniu - „odpowiednie stosowanie” art. 19 ust. 1 ustawy o PIT nie może prowadzić do podwyższania przychodu wspólników Spółki komandytowej do wartości przedmiotu wkładu.

Kwestia, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, była wielokrotnie rozstrzygana w wyrokach sądów administracyjnych, a także interpretacjach organów podatkowych. Wnioskodawca zaznaczył, że część z tych rozstrzygnięć dotyczyła aportów wnoszonych przez osoby prawne i dlatego organy podatkowe oraz sądy interpretowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”). Nie ma to jednak większego znaczenia, bowiem kluczowe przepisy ustaw o PIT i CIT są niemal identyczne i niosą ze sobą identyczne zasady prawne. Dlatego też, powołując interpretacje i wyroki, nie należy czynić różnicy między rozstrzygnięciami wydanymi na gruncie ustaw o PIT i CIT.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku znalazło aprobatę w wielu wyrokach sądów administracyjnych. Z długiej listy wyroków wymienić można dwa, które zostały wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny:

*   wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05) oraz
*   wyrok NSA z dnia 15 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1165/07).

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku znalazło też aprobatę w wielu interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydanych w imieniu Ministra Finansów w tym m.in. w dwóch interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 4 października 2011 r. (znak ILPB3/423-281/11-4/KS) i
*   z dnia 2 czerwca 2011 r. (znak ILPB1/415-287/11-3/AO) oraz

dwóch interpretacjach tutejszego organu - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z dnia 28 stycznia 2011 r. (znak IBPBI/2/423-1546/10/MS) oraz
*   z dnia 27 stycznia 2011 r. (znak IBPBI/2/423-1506/10/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Ponieważ wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej jest osobą fizyczną, konsekwencje podatkowe transakcji wniesienia przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej należy oceniać w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Prawo podatkowe przewidziało zatem generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy) .

Z treści tego przepisu wynika, iż ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zatem zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość objętych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci nieruchomości), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, iż skoro spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami są poszczególni wspólnicy, to jeżeli spółka komandytowa wnosi nieruchomość do spółki z o.o. poszczególni jej wspólnicy (w tym wnioskodawca) uzyskają przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport ustalony w zależności od proporcji prawa do udziału w zysku spółki.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.