Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.644.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: Możliwość uznania, że nie mają Państwo prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją projektu "..." oraz projektu "...".
Słowa kluczowe: gmina; modernizacja; termomodernizacja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości uznania, że nie mają Państwo prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz projektu pn. „…”. Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2024 r. (data wpływu 18 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in.: ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zmianami), ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zmianami), ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zmianami) oraz ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

W katalogu zadań własnych znajduje się m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. kwestie ładu przestrzennego, pomocy społecznej, gminnego budownictwa mieszkaniowego, gospodarki nieruchomościami.

W strukturach organizacyjnych Gminy działają różne jednostki organizacyjne, w tym zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe, są nimi m.in. szkoły oraz inne placówki edukacyjne, które od 1 stycznia 2017 r. są zcentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje inwestycje, w ramach projektów pn.: „…” (dalej: „Projekt 1”) i „…” (dalej: „Projekt 2”) w jednostkach budżetowych: Szkoła Podstawowa nr (…) (dalej: „SP”) i Technikum nr (…) (dalej: „T”).

Realizacja obu projektów należy do zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zmianami).

Przedsięwzięcia są realizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych – Gmina podpisała umowy o dofinansowanie w ramach projektu 1 z Województwem o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (85% dofinansowania kosztów kwalifikowanych) oraz w ramach projektu 2 z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (70% dofinansowania kosztów kwalifikowanych). Podatek VAT w projekcie 1 jest kosztem niekwalifikowanym, a w projekcie 2 – kwalifikowanym.

Przedmiotem projektu 1 jest przeprowadzenie niezbędnych prac mających na celu poprawę efektywności energetycznej obiektu Technikum. Zakres prac obejmuje m.in. (…). W projekcie założono (…). Zakupione urządzenia i elementy instalacji spełniają wymogi obowiązujących norm. W ramach realizacji projektu 2 przeprowadzona zostanie modernizacja energetyczna budynków 2 szkół zlokalizowanych na terenie miasta: Szkoły Podstawowej nr (…) i Technikum nr (…). Zakres inwestycji uzależniony jest od charakterystyki konkretnego obiektu i potrzeb wynikłych z przeprowadzonych audytów energetycznych. W projekcie 2 przewidziano również zastosowanie OZE (montaż paneli fotowoltaicznych na dachach budynków SP i T), a także wymianę oświetlenia wewnętrznego w SP. W rezultacie, po przeprowadzeniu kompleksu prac, w budynkach nastąpi redukcja zużycia energii elektrycznej i cieplnej, która pozwoli na uzyskanie oszczędności.

Efektem dodanym obu projektów jest (…). Zakres projektu zakłada także (…). Przedsięwzięcie zakłada również podjęcie działań informacyjno-promocyjnych.

Szkoły uczestniczące w realizacji przedmiotowych projektów prowadzą następujące działalności:

1) Szkoła Podstawowa nr (…):

a) opodatkowaną podatkiem VAT – (…);

b) zwolnioną z podatku – (…);

c) niepodlegającą opodatkowaniu VAT (…);

2) Technikum nr (…):

a) opodatkowaną podatkiem VAT – (…);

b) zwolnioną z podatku – (…);

c) niepodlegającą opodatkowaniu VAT (…).

Wobec powyższego towary i usługi nabywane w ramach realizacji przedmiotowych projektów będą wykorzystywane przez Gminę do działalności mieszanej jednostek budżetowych tj. opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej i zwolnionej.

Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez nią działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, ale będzie mogła przyporządkować efekty projektów do każdego z budynków odrębnie.

Przedmiotowe budynki są w trwałym zarządzie szkół. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże powstały majątek każdej jednostce dokumentem PT jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowych projektów dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców na Gminę.

Po zrealizowaniu zadań w zakresie (…), Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1378). Podstawą charakterystyki systemu rozliczeń wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej zgodnie z przepisami na dzień pisania niniejszego wniosku jest system net-billing, w którym Prosument:

\- ponosi koszty opłaty dystrybucyjnej zmiennej;

\- korzysta z rozliczeń w systemie net-bilingu przez 15 lat;

\- może rozliczać wartość nadwyżki wyprodukowanej energii przez 12 miesięcy;

\- jest zwolniony z obowiązku odprowadzania podatku dochodowego PIT, akcyzy i VAT.

System net-billingu zakłada odrębne rozliczenie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej i energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej, w oparciu o wartość energii ustaloną wg ceny giełdowej – ceny z Rynku Dnia Następnego (RDN).

Energia wyprodukowana przez Prosumenta może zostać:

\- wykorzystana na bieżąco (energia będąca przedmiotem autokonsumpcji nie podlega podatkom, opłatom i innym kosztom);

\- wprowadzana do sieci (wynagrodzenie za każdą kWh energii wprowadzoną do sieci zgodnie z cenami RDN, wartość energii jest depozytem prosumenta dopisywanym na konto prosumenta);

\- kupiona od sprzedawcy i pobierana z sieci (koszt za kWh zgodnie z taryfą sprzedawcy, opłaty dystrybucyjne zmienne są wyliczane dla wolumenu energii pobieranego z sieci, koszt energii pobieranej z sieci może być pokrywany ze środków zgromadzonych na koncie prosumenta). Konto prosumenta to indywidualne konto, na którym rozliczane są nadwyżki energii wprowadzonej do sieci i pobranej z sieci, w oparciu o ewidencję ilości energii i wartości energii elektrycznej.

Depozyt prosumencki odpowiada wartości środków zgromadzonych przez prosumenta za wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej energię elektryczną, przeznaczoną na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

Nadpłata za wyprodukowaną przez prosumenta energię elektryczną w wysokości ewentualnej nadpłaty (niewykorzystanej w okresie 12 miesięcy), zwracanej przez sprzedawcę, nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Takie rozwiązanie umożliwi zwolnienie przychodów z tej nadpłaty z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych. Zgodnie z rekomendacjami Komisji Europejskiej, większy poziom dochodów musiałby być objęty procedurą notyfikacji pomocy publicznej.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Gmina nie zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usługi dystrybucji oraz świadczenia usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci z mikroinstalacji fotowoltaicznej. Zgodnie z wyżej opisaną zasadą rozliczania energii, w przypadku występowania nadwyżek wartości energii elektrycznej wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne (umieszczone na dachach budynków szkół SP oraz T) nad wartością energii pobranej z sieci i zużytej w tym budynku, niewykorzystane środki pochodzące z depozytu prosumenckiego będą stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez przedsiębiorstwo energetyczne.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Współczynniki ustalone zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zarówno dla Szkoły Podstawowej nr (…) jak i dla Technikum nr (…) w (…) nie przekroczyły 2% (wynoszą (…)%). Natomiast Gmina nie jest w stanie na chwilę obecną określić wartości współczynników w kolejnych latach dla Szkoły Podstawowej nr (…) jak i dla Technikum nr (…) w (…), czy przekroczą 2%, gdyż uzależnione to jest od zadań, które są nałożone na te placówki oświatowe przepisami prawa bądź zadaniami nałożonymi przez organ prowadzący.

Współczynniki ustalone zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zarówno dla Szkoły Podstawowej nr (…) jak i dla Technikum nr (…) w (…) nie przekroczyły 2% i Gmina uznaje, że proporcje te wynoszą 0%. Natomiast Gmina nie jest w stanie określić w kolejnych latach wartości współczynników dla Szkoły Podstawowej nr (…) jak i dla Technikum nr (…) w (…), czy przekroczą 2%, niemniej jednak Gmina podkreśla, że w przypadku, gdy prewspółczynniki te będą mniejsze lub równe 2% to Gmina uzna, że wynoszą 0%.

Gmina pragnie wskazać, że nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych w związku z realizacją projektów wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) zarówno dla T(…) jak i SP(…), gdyż wydatki dotyczyć będą bowiem budynków jako całości (dla T – (…), dla SP(…) – wymiana (…)).

### Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją projektu 1 i projektu 2 w jednostkach budżetowych tj. SP i T, z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją projektu 1 i projektu 2 w jednostkach budżetowych tj. SP i T, z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, iż stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę to, iż umowy najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi (uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), w opinii Gminy, Gmina działa w roli podatnika VAT w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. wynajem powierzchni pod automaty, wynajem pomieszczeń, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji obciążenia najemców opłatami z tytułu czynszu i mediów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

\- nabycia towarów i usług,

\- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) i jednocześnie nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

\- nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

\- nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione (Gmina świadcząc usługi odpłatnego wynajmu powierzchni pod automaty, wynajmu pomieszczeń oraz obciążania najemców kosztami mediów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych występuje w charakterze podatnika VAT) i tym samym, stosownie do art. 86 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją dwóch budynków jednostek oświatowych.

Ponadto Gmina w obu jednostkach objętych realizowaną inwestycją wykonuje czynności zwolnione z podatku VAT. Zwolnienie znajdujące zastosowanie w odniesieniu do pobieranych opłat za wynajem mieszkań na postawie art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina prowadzi działalność statutową szkół za pośrednictwem powołanych do tego jednostek budżetowych wykonując zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz z art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym polegające na świadczeniu usług bezpłatnej edukacji publicznej. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w tym zakresie wykonuje czynności niepodlegające VAT i działa w ramach reżimu publiczno-prawnego, wykonując zadania, dla których została powołana.

Czynnościami niepodlegającymi VAT są również, m.in. przychody z odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie należności budżetowych, czy wynagrodzenie płatnika, a także opłat za wydawane duplikaty i odpłatność za wyżywienie dzieci.

W konsekwencji przywołanych powyżej przepisów, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z modernizacją energetyczną budynków jednostek oświatowych. Przedmiotowe budynki są bowiem wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, Gmina nie zna sposobu, aby precyzyjnie określić, w jakiej części wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do celów czynności opodatkowanych, a w jakiej dla celów działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT. Inwestycja ta dotyczy bowiem budynków jako całości, a w obu budynkach, jak wskazano powyżej, wykonywane są zarówno czynności zwolnione z podatku VAT jak i czynności opodatkowane VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy art. 90 Ustawy o VAT oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z modernizacją energetyczną budynków jednostek oświatowych, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz korzystającymi ze zwolnienia z VAT, co spełnia dyspozycję przedmiotowego przepisu.

Gmina pragnie ponownie wskazać, że nie zna sposobu, aby wydatki dotychczas poniesione w związku z termomodernizacją przedmiotowych budynków przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT ((…)) bądź wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT ((…)). Wydatki dotyczyć będą bowiem budynków jako całości.

W konsekwencji, Gmina uważa, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z modernizacją budynków jednostek oświatowych z zastosowaniem proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Nadto, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Reasumując Gmina poprzez jednostki budżetowe (SP oraz T) wykonuje działalność objętą opodatkowaniem VAT oraz czynności zwolnione z VAT. Natomiast wartości współczynników VAT prognozowanych na (…) rok (wyliczone na podstawie danych za rok (…)) dla jednostek SP i T wynoszą odpowiednio (…) % oraz (…)%.

Gmina chce zaznaczyć, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określania proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Literalna wykładnia wskazanego przepisu, nie budzi wątpliwości i wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż gospodarcza.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia preproporcji najbardziej odpowiada specyfice wykorzystywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli;

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił w przypadku niektórych podatników, jaki sposób określenia proporcji jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez ich nabyć, a także wskazał dane, na podstawie których jest obliczona kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia preproporcji (dotyczy m.in. urzędu obsługującego JST, jak również jednostek budżetowych).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W związku z powołanymi powyżej przepisami oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z modernizacją energetyczną budynków szkół, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o preproporcję VAT wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Wydatki te są bowiem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

Gmina chce podkreślić, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) preproporcję ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Ponadto sposób określania preproporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien być ustalony według wzoru stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika:

X = A \* 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

\- X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

\- A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

\- D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, prewspółczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się także jak do współczynnika struktury sprzedaży tak i odpowiednio do prewspółczynnika. Gmina przyjęła do obliczeń wyżej wymienione przepisy i ustalone według przedstawionego powyżej wzoru preproporcje wstępne na (…) rok (na podstawie danych z (…) r.) wynoszą zarówno dla SP jak i T – (…)%.

Jednym z przepisów, który należy odpowiednio zastosować do prewspółczynnika jest art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, jeżeli proporcja nie przekroczy 2%, to podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, opisana wyżej zasada ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. Wobec powyższego podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Wobec powyższego przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją opisanej inwestycji powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Na tej podstawie Gmina może przyjąć wartości preproporcji dla SP oraz T równe 0%. W wyniku przyjęcia prewspółczynnika 0% należy stwierdzić, iż Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w projektach 1 i 2.

Reasumując wydatki poniesione przez Gminę w ramach realizacji opisanych w niniejszym wniosku zadań inwestycyjnych, są wykorzystywane przez jednostki oświatowe głównie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (do wykonywania działalności oświatowej), a w niewielkiej części do wykonywania przez jednostki czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem pomieszczeń, obciążanie najemców kosztami mediów) i czynności zwolnionych od podatku (najem mieszkań). Gmina nie ma możliwości wydzielenia, jaka część wydatków opisanych w niniejszym wniosku, związana z jest z działalnością opodatkowaną VAT, a jaka z działalnością będącą poza działalnością gospodarczą.

Ani jeden wydatek dotyczący realizacji przedmiotowych inwestycji w budynkach SP i T nie może zostać przypisany wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej w tych budynkach, tj. SP i T.

Reasumując, Gmina w takim przypadku, w konsekwencji skorzystania z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik VAT w szkołach SP i T w (…) r. wynosi 0%, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego obliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę w ramach przeprowadzonych zadań inwestycyjnych ujętych w projektach „…” i „…” w jednostkach budżetowych tj. SP i T.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wydanych w podobnych sprawach:

\- 0114-KDIP4-2.4012.303.2023.2.AA, z dnia 2 sierpnia 2023 r. „Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji, w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki budżetowej (Szkoły), której dotyczy ww. inwestycja i wyliczona dla niej proporcja – jak Państwo wskazali – po zaokrągleniu wyniosła 1%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mogą Państwo przyjąć, że proporcja wynosi 0%. Ponadto wskazali Państwo, że w kolejnych latach przedmiotowy prewspółczynnik będzie kształtował się na podobnym poziomie (najprawdopodobniej nie przekroczy wartości 2%). W konsekwencji należy stwierdzić, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji”;

\- 0114-KDIP4-1.4012.417.2023.2.RMA z dnia 5 października 2023 r. „Jak Państwo wskazali, realizują Państwo projekt dotyczący poprawy efektywności energetycznej budynków SP1, obejmujący wymianę stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, wymianę pokrycia dachu, ocieplenie stropów, modernizację instalacji centralnego ogrzewania. W budynku hali sportowej wymieniany jest również system wentylacji mechanicznej z rekuperacją (odzyskiem ciepła). Żadne z wydatków dotyczących termomodernizacji budynków SP1 nie mogą zostać przypisane wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej w tych budynkach, tj. nie mają Państwo możliwości wydzielenia, jaka część wydatków w zakresie termomodernizacji budynków SP1 związana z jest z działalnością opodatkowaną VAT, a jaka z działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej. W tej sytuacji, w przypadku skorzystania z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik VAT w SP1 w 2023 r. wynosi 0%, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Urząd Gminy w 2023 r. na poczet termomodernizacji SP1 (w tym z wydatków poniesionych przed podjęciem decyzji o skorzystaniu z ww. uprawnienia)”;

\- 0113-KDIPT1-3.4012.96.2022.1.AG z dnia 5 maja 2022r. „Należy zatem stwierdzić, że jeżeli skorzystają Państwo z przysługującego uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, i uznają Państwo, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, to nie będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabyte towary i usługi w ramach realizowanego projektu dotyczące budynku A2 wykorzystywane będą wyłącznie do czynności zwolnionych, natomiast w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku A1 i A3 uznają Państwo, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%. W związku z powyższym nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Tym samym z tego tytułu nie będzie przysługiwać Państwu również prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Przy czym w stosunku do wydatków dotyczących budynku A1 i A3 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie Państwu przysługiwało przy zachowaniu przez Państwa wskaźnika proporcji poniżej 2%”.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

W oparciu o § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1\. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2\. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1\. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2\. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizują Państwo inwestycje, w ramach projektów pn.: „…” oraz „…”. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji przedmiotowych projektów są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców na Gminę i będą wykorzystywane przez Państwa do działalności mieszanej jednostek budżetowych, tj. opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej i zwolnionej. Nie są Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych w związku z realizacją projektów wydatków do poszczególnych rodzajów działalności

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości uznania, że nie mają Państwo prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz projektu pn. „…”.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane – tj. dokonanie bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że Szkoły uczestniczące w realizacji przedmiotowych projektów prowadzą działalność opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Nie są Państwo w stanie przyporządkować ponoszonych w związku z realizacją projektów wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Obliczone dla Szkoły Podstawowej nr (…) jak i Technikum nr (…) w (…) współczynniki nie przekroczyły 2% (wynoszą (…)%) i – jak sami Państwo wskazali – uznali Państwo, że wynoszą 0%. Ponadto wskazali Państwo, że jeżeli w kolejnych latach przedmiotowe prewspółczynniki nie przekroczą 2% to również uznają Państwo, że wynoszą 0%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego. Jednakże wybór ten pozostawiony zostanie podatnikowi.

Zatem, w świetle przytoczonych przepisów, jeżeli wyliczone prewspółczynnniki nie przekroczyły 2% i uznali Państwo, że wynoszą 0%, to nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz projektu pn. „…”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji, w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostek budżetowych (Szkoły Podstawowej nr (…) oraz Technikum nr (…)), których dotyczą realizowane inwestycje a wyliczone dla nich proporcje – jak Państwo wskazali – wynoszą (…)%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mogą Państwo przyjąć, że proporcje te wynoszą 0% i wówczas nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz projektu pn. „…”.

Tym samym Państwa stanowisko, w myśl którego Gmina ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją ww. projektów, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być– zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto należy także zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.