Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-423/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-09
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2013r. (data wpływu 13.06.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i spedycyjnych. W wyniku transakcji sprzedaży zdarza się, że klienci Spółki którzy nabyli ww. usługi nie płacą swoich zobowiązań. Sytuacja pierwsza. W związku z powyższą sytuacją Spółka kieruje sprawę do sądu w celu wyegzekwowania swoich wierzytelności. Wartość zgłaszanych wierzytelności to kwoty wierzytelności w kwocie brutto (netto + VAT z wystawionych lecz niezapłaconych faktur) niezapłaconych do dnia skierowania sprawy do sądu. W wyniku sprawy sądowej, sąd wydaje nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym w którym nakazuje dłużnikowi zapłatę ww. kwot. Na podstawie ww. nakazu sprawa kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego w wyniku którego Komornik Sądowy postanawia umorzyć postępowanie egzekucyjne ze względu na brak majątku dłużnika. Na tę okoliczność komornik wydaje postanowienie. Zdarza się że po momencie skierowania wierzytelności do sądu przez Spółkę powstają nowe wierzytelności, które nie są w późniejszym terminie uwzględniane przez sąd w nakazie zapłaty. Powodem tego może być fakt iż należności powstały po dniu skierowania sprawy do sądu lub podczas przygotowywania dokumentacji do sądu przez pomyłkę nie zostały uwzględnione. Wierzytelności te nie uległy przedawnieniu.

Sytuacja druga. Wierzytelności są niezapłacone przez dłużnika. W wyniku postępowania upadłościowego dłużnika Spółka zgłasza swoje wierzytelności do masy upadłościowej. W czasie postępowania układowego następuje redukcja wierzytelności Spółki o pewien % np. 60%. W związku z powyższym sąd zatwierdza układ, który w określonym przez prawo czasie staje się prawomocny. Spółka otrzymuje dokumentację o wysokości redukcji wierzytelności. Wierzytelności te nie są przedawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji pierwszej, Spółka może zaliczyć kwoty niezapłaconych należności (w wartości netto tj. w kwocie w której były one przychodem) do kosztów uzyskania przychodu, pomimo że wierzytelności te nie były objęte nakazem zapłaty wydanym przez sąd a Spółka posiada postanowienie komornicze o nieściągalności ( ze względu na brak majątku) pozostałych wierzytelności danego kontrahenta?
2.  Czy w sytuacji drugiej, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość zredukowanych wierzytelności już w momencie uprawomocnienia się układu zatwierdzonego przez sąd?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W sytuacji pierwszej zdaniem Spółki jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot netto niezgłoszonych do sądu wierzytelności, jeżeli dotychczasowe wierzytelności od dłużnika zostały udokumentowane postanowieniem komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika. Skoro wierzytelności, które był zgłoszone do sądu nie mogą być wyegzekwowane z ww. powodów to również pozostałe wierzytelności nie będą mogły być wyegzekwowane. Występowanie ponowne do sądu spowodowałoby tylko dodatkowe koszty po stronie Spółki.

W sytuacji drugiej, zdaniem Spółki zredukowane należności na podstawie postępowania układowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu już w momencie uprawomocnienia się układu, gdyż należności te stają się wierzytelnościami umorzonymi pod warunkiem, że nie są one przedawnione i wcześniej zaliczone były do przychodów należnych na podstawie art. 12. ust. 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej pdop (t.j. Dz. U z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności. Posiadanie przez podatnika innych dokumentów niż wskazane w art. 16 ust. 2 updop nie daje mu prawa do odpisania wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop w koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 2 pkt 1 updop jako pierwszą z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności wskazuje postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Za wyrokiem NSA z 9 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1754/07 należy zauważyć, że „ Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów”. Z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. W tym miejscu należy wskazać, że np. postanowienie wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17.11.1964r. – Kodeks postępowania cywilnego – dalej k.p.c (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.) zgodnie z którym postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, oznacza że wierzytelność jest nieściągalna i może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Należy jednak mieć na uwadze również art. 826 k.p.c., że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. Wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródło dochodu zobowiązanego.

Z powyższego wynika, że podstawą zaliczenia wierzytelności w oparciu o postanowienie organu egzekucyjnego musi być takie postanowienie organu egzekucyjnego , z którego treści wyraźnie wynika, że nie istnieje majątek, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia.

Skoro jak powiedziano wyżej, jedną z przesłanek zakwalifikowania wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności, to przesłanki tej nie spełnia wierzytelność, która nie została udokumentowana we właściwy sposób. A zatem w odniesieniu do każdej wierzytelności określonej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że konieczność udokumentowania każdej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy nie zależy ani od woli organu podatkowego, okoliczności konkretnego przypadku, ani od zasad interpretacji wskazanych wyżej przepisów, ani też od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi. Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i wydany zostaje w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Co więcej nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1). Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została w żaden sposób udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Stanowisko organu potwierdzenie znajduje w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Dotyczy to jednak różnych wierzytelności z różnych tytułów prawnych. W takiej sytuacji odrębnie dla każdej wierzytelności należy stwierdzić jej nieściągalność. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną.”

Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny. Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 534/07, w którym stwierdzono: „Prawidłowa była bowiem ocena organów obu instancji, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można jednoznacznie potwierdzić - uznać za prawidłowe - stanowiska Banku, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania.” I dalej: „(…) nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.). Nie da się bowiem wykluczyć, a z dużą dozą prawdopodobieństwa można uznać, że kredyty (pożyczki) tej samej osoby poręczają zazwyczaj różne osoby, ze względu np. na zabezpieczenie interesów banku. Tym samym w sytuacji, gdy w stosunku do jednej umowy kredytu (pożyczki) zaciągniętej przez tę samą osobę można stwierdzić w sposób udokumentowany przez organ egzekucyjny stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., że wierzytelność z tej umowy wynikająca jest nieściągalna (nie można jej wyegzekwować w drodze przymusu od dłużnika), nie da się wykluczyć w stanie faktycznym wskazanym przez Bank, że wierzytelność wynikającą z innej umowy kredytowej (pożyczkowej) tej samej osoby będzie można ściągnąć, ze względu na posiadanie majątku przez poręczyciela. Inny może być również termin spłaty istniejących u tego samego dłużnika Banku wierzytelności, co może spowodować zmianę okoliczności majątkowych u dłużnika, który w terminie późniejszym od niemożliwości wyegzekwowania pierwszej należności przez Bank w drodze przymusu egzekucyjnego, i potwierdzenia tej okoliczności w stosownym dokumencie, może odziedziczyć pewien składnik majątkowy, może też podjąć pracę zawodową, może zyskać majątek na skutek zdarzeń losowych lub znaleźć intratne zajęcie, które umożliwi regulowanie zobowiązań. W związku z tym, choć wcześniej prowadzona wobec dłużnika, który posiada wiele kredytów (pożyczek), egzekucja okaże się bezskuteczna w odniesieniu do jednej wierzytelności (także o mniejszej od pozostałych wartości), nie można wykluczyć, że wobec innych wierzytelności będzie ona skuteczna z uwagi na nowe okoliczności faktyczne wskazane wyżej, skutkujące pojawieniem się nowych składników majątkowych.”

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 orzekając, że nie sposób uznać, iż brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności, może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.

Podobne stanowiska zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 132/11 oraz NSA, który je podtrzymał w wyroku z dnia 8 maja 2013 r, sygn. akt II FSK 1904/11.

Powyższa argumentacja organu powoduje, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego odnoszącego się do sytuacji pierwszej należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do sytuacji drugiej i pytania Spółki w zakresie momentu zaliczenia, wartości zredukowanych wierzytelności w postępowaniu układowym należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „umorzenie”. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że umorzenie wierzytelności jest równoznaczne ze zwolnieniem z długu o którym mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Dla skuteczności zwolnienia z długu, które jest umową, konieczna jest zgoda dłużnika. Brak oświadczenia dłużnika, że zwolnienie przyjmuje, powoduje, że nie nastąpiło umorzenie wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 updop.

Ustawa z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) postępowanie upadłościowe dzieli się na dwa etapy:

*   postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości,
*   właściwe postępowanie upadłościowe.

Dochodzenie roszczeń wierzycieli od niewypłacalnego dłużnika we właściwym postępowaniu upadłościowym może zmierzać w dwóch kierunkach:

1.  do likwidacji majątku upadłego i podziału funduszów masy upadłości
2.  do zawarcia układu.

Podstawą ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest uprawdopodobnienie, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Układ jest porozumieniem zawartym między wierzycielami na podstawie prawa upadłościowego i naprawczego w sprawie sposobu zaspokojenia wierzytelności wobec upadłego. Układ jest zwierany między wierzycielami, do jego ważności nie jest potrzebna zgoda upadłego.

W kontekście powyższego należy uznać, że zredukowanie wierzytelności w postępowaniu układowym nie stanowi umorzenia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 i który przewiduje wyjątek w zaliczeniu wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego rozpatrywanie kwestii momentu zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock