Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.650.2018.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: powstanie przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; wkład; wspólnik; wycofanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data nadania 27 lutego 2019 r., data wpływu 7 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 15 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.650.2018.1.ES o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej oraz skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej z tytułu wycofania części udziału kapitałowego przez innego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zwana/y dalej Podatnikiem lub Wnioskodawcą jest wspólnikiem komandytariuszem Spółki komandytowej – D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka Komandytowa (zwana dalej Spółką komandytowej). Pozostałymi wspólnikami Spółki komandytowej są trzy osoby fizyczne, będące komandytariuszami, oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem.

Przedmiotowa Spółka komandytowa powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym to przekształcenie nastąpiło jesienią 2017 roku - wpis do KRS w przedmiocie przekształcenia. Wszyscy wspólnicy przedmiotowej Spółki komandytowej byli wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia w momencie dokonania wpisu o przekształceniu. Wszyscy wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z której przekształcenia powstała Spółka komandytowa, stali się jej wspólnikami/udziałowcami nabywając jej udziały od jej założycieli.

Z momentem przekształcenia kapitał zakładowy spółki przekształcanej w proporcji przypadającej na każdego ze wspólników został w umowie przekształconej Spółki komandytowej uznany jako wkład każdego ze wspólników do Spółki komandytowej. Jako wkłady do Spółki komandytowej nie zostały uznane przypadający na każdego ze wspólników kapitał zapasowy utworzony z agio.

Udziały kapitałowe każdego ze wspólników a także udział w Spółce komandytowej rozumiany jako ogół praw i obowiązków wynikający ze stosunku Spółki (podział majątku likwidacyjnego, udział w zyskach i stratach) zostały ustalone proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów.

W 2018 roku wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki w ten sposób, że zobowiązali się do wniesienia kolejnych dodatkowych wkładów do Spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów kapitałowych w Spółce komandytowej, w wielkości zbliżonej do wartości kapitału zapasowego jaki przypadał na każdego ze wspólników w przekształcanej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Będą to oczywiście wkłady pieniężne.

Spółka osiągnie znaczny zysk w 2018 r. Wspólnicy wniosą wkłady do Spółki komandytowej stosownie do zobowiązania wynikającego ze zmienionej umowy Spółki na początku przyszłego roku, niezwłocznie po wypłacie zysku dla każdego ze wspólników stosownie do posiadanego udziału w Spółce komandytowej za bieżący rok. Wniesienie wkładów wiąże się ze zmianą umowy Spółki.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż na wydatki każdego ze wspólników na objęcie udziału w Spółce komandytowej po wniesieniu wkładów w przyszłym roku do Spółki komandytowej, będą się składać:

*   wydatki na nabycie udziałów w przekształcanej Spółce z o.o.

*   oraz wartość wkładów jaka zostanie wniesiona do Spółki komandytowej przez każdego ze wspólników, stosownie do zmienionej w 2018 roku umowy Spółki.

Wspólnicy jednak doszli do wniosku, iż po wniesieniu wkładów stosownie do zobowiązania wynikającego z umowy Spółki komandytowej w zmienionym w bieżącym roku brzmieniu, poziom dokapitalizowania Spółki będzie za wysoki w stosunku do potrzeb Spółki komandytowej. Z drugiej strony zobowiązanie wynikające z umowy Spółki będą musieli wykonać.

Dlatego wspólnicy postanowili, iż niezwłocznie po wniesieniu wkładów, podejmą stosowne uchwały o zmniejszeniu udziału kapitałowego każdego z nich, z czym będzie związana stosowna zmiana umowy Spółki komandytowej. Zmniejszenie udziału kapitałowego każdego ze wspólników nastąpi proporcjonalnie do posiadanego udziału kapitałowego tj. będzie stanowić pewien procent udziału kapitałowego każdego ze wspólników. Należy również podkreślić, iż wielkość zmniejszenia udziału kapitałowego każdego ze wspólników będzie stanowić jedynie część wkładu jakie wniesienie każdy wspólnik w przyszłym roku stosownie do zmienionej w bieżącym roku umowy Spółki. Zatem zmniejszenie udziału kapitałowego każdego ze wspólników będzie odpowiadać kwotowo jedynie części wniesionego przez każdego ze wspólników wkładu. Zatem każdemu ze wspólników w tym Podatnikowi zostanie zwrócona część wkładu jaki wniesie do Spółki komandytowej w przyszłym roku, a nie zostanie zwrócony wkład wniesiony przed przekształceniem. Wspólnikowi nie zostanie też zwrócona jakakolwiek kwota, stanowiąca nadwyżkę majątku Spółki która nie przypadałaby ponad wniesiony wkład (i to wkład podwyższony - wniesiony dodatkowo w przyszłym roku).

Należy podkreślić, iż zmniejszenie udziału kapitałowego każdego ze wspólników nastąpi jednocześnie w jednej uchwale i proporcjonalnie do posiadanego udziału kapitałowego i udziale w Spółce, tj. u każdego ze wspólników w tej samej proporcji. Zatem nie zmieni się wartość udziału każdego ze wspólników w Spółce komandytowej, tj. po zmniejszeniu udziału kapitałowego każdego ze wspólników nie zmieni ogół praw i obowiązków każdego ze wspólników w tym Podatnika tj. udział w zyskach i stratach czy majątku polikwidacyjnym pozostanie taki sam.

Oczywiście zmniejszenie udziałów kapitałowych nie będzie wiązać się z wystąpieniem ze Spółki ani Wnioskodawcy ani pozostałych wspólników.

Podatnik podobnie jak pozostali wspólnicy podlegają w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia wkładu kapitałowego posiadanego w spółce komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku obniżenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej u pozostałych wspólników, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego posiadanego w spółce komandytowej przez jej wspólnika w trybie przepisu art. 54 Ksh, nie spowoduje powstania u niego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska wobec pytania nr 1.

Otrzymanie środków pieniężnych od spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego jest neutralne w zakresie podatków dochodowych. Natomiast gdyby twierdzenie wskazane w zdaniu poprzednim było nieprawdziwe w opisanym zdarzeniu przyszłym i takie zwrot stanowiłby przychód w podatku dochodowym to i tak koszty uzyskania takiego przychodu byłby od niego wyższe.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) jest spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. To zagadnienie nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki.

Następnie wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w tym również w spółce komandytowej łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2. u.p.d.o.f. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Zatem jeśli ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Ustawodawca uregulował natomiast w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. kwestie związane z opodatkowaniem przychodów wspólników związanych z likwidacją spółki osobowej i wystąpieniem z takiej spółki. Zatem do czasu likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej pozostają neutralne transfery ze spółki do wspólników, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Zatem podsumowując o tym, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej części jego wkładu jest neutralny podatkowo przesądzają następujące argumenty:

*   wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

*   żaden przepis regulujący materię podatku dochodowego nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

*   zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

*   generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Powyższe stanowisko zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 22 maja 2014 r., sygn. akt: II FSK 1471/12z 30 lipca 2014 r., sygn. akt: II FSK 2046/12 i z 27 maja 2015 r., sygn. akt: II FSK 1212/13, z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt: II FSK 3386/16 oraz wyroki WSA w Łodzi: z 13 lutego 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 1377/14; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r., sygn. akt: I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie: z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt: I SA/Kr 469/16 i z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Kr 813/16, WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2459/16 WSA w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 279/18, WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/GI 87/16).

W publikowanych indywidulanych interpretacjach można się spotkać z poglądem, iż przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Jednakże nawet gdyby przyjąć ten pogląd choć nie jest to zasadne to w opisanym stanie faktycznym nie powstałby po stronie wnioskodawcy dochód do opodatkowania. Bowiem również zgodnie z tym stanowiskiem w związku z uznaniem otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy by przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki jawnej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy otrzymają zwrot wkładu w mniejszej wysokości niż wniesiony przez nich w pieniądzu w 2019 roku po otrzymaniu zysku, nie mówiąc już o wkładzie powstałym przy przekształceniu, który nie byłby zwracany. Zatem nawet przyjmując to powyższe stanowisko co do uznania zwrotu udziału kapitałowego jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu byłyby wyższe niż tak rozumiane przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Z mocy art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn.zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 powyższej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki, o którym mowa w powołanych przepisach. Zauważyć należy, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki. Skoro zatem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem komandytariuszem Spółki komandytowej. Przedmiotowa Spółka komandytowa powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2018 roku wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki w ten sposób, że zobowiązali się do wniesienia kolejnych dodatkowych wkładów pieniężnych do Spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów kapitałowych w Spółce komandytowej. Wspólnicy wniosą wkłady do Spółki komandytowej stosownie do zobowiązania wynikającego ze zmienionej umowy Spółki, niezwłocznie po wypłacie zysku dla każdego ze wspólników stosownie do posiadanego udziału w Spółce komandytowej za bieżący rok. Wniesienie wkładów wiąże się ze zmianą umowy Spółki. Wspólnicy jednak doszli do wniosku, iż po wniesieniu wkładów stosownie do zobowiązania wynikającego z umowy Spółki komandytowej w zmienionym w bieżącym roku brzmieniu, poziom dokapitalizowania Spółki będzie za wysoki w stosunku do potrzeb Spółki komandytowej. Z drugiej strony zobowiązanie wynikające z umowy Spółki będą musieli wykonać. Dlatego wspólnicy postanowili, iż niezwłocznie po wniesieniu wkładów, podejmą stosowne uchwały o zmniejszeniu udziału kapitałowego każdego z nich, z czym będzie związana stosowna zmiana umowy Spółki komandytowej. Zmniejszenie udziałów kapitałowych nie będzie wiązać się z wystąpieniem ze Spółki ani Wnioskodawcy ani pozostałych wspólników.

Odnosząc opisane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Wnioskodawcę części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Podsumowując należy wskazać, że w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce komandytowej. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku wniesienia wkładu w formie pieniężnej kwotę środków pieniężnych faktycznie zapłaconą za ten udział w spółce komandytowej, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Należy ponadto pamiętać, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej oraz wydatki na nabycie (objecie) udziałów w tej spółce, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się w sumie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) tego wkładu – określonych proporcjonalnie do wielkości dokonywanego obniżenia − to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Zaakcentowania wymaga też, że pogląd sądów mający potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie stanowi jedynej i ugruntowanej linii orzeczniczej. Stanowisko wyrażone przez Organ w niniejszej interpretacji zgodne jest z orzecznictwem prezentującym odmienne zdanie w omawianej kwestii. Tytułem przykładu można powołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 297/15, wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3111/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 474/15, wyroki NSA z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12 oraz z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.