Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.275.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: W zakresie uznania Pożyczek za pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.
Słowa kluczowe: cel-cel publiczny; finansowanie; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Pożyczek za pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Pożyczek za pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Udziałowcami Spółki są spółki kapitałowe będące rezydentami podatkowymi państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Udziałowcy).

Wnioskodawca posiada ok. 98% udziałów w kapitale zakładowym N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka zależna), która jest podmiotem zamierzającym prowadzić działalność na polskim rynku telekomunikacyjnym. Spółka zależna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

W wyniku rozstrzygniętego konkursu prowadzonego przez Centrum Projektów Polska Cyfrowa, Spółka zależna uzyskała decyzję o dofinansowaniu projektu polegającego na budowie sieci światłowodowej o przepustowości min. 100 Mb/s w określonych obszarach (dalej: Projekt).

Spółka zależna uzyskała decyzję o dofinansowaniu Projektu w ramach konkursu ogłoszonego dla działania 1.1 „Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego Internetu o wysokich przepustowościach”. Celem programu operacyjnego, który obejmuje Projekt, jest wzmocnienie cyfrowych fundamentów rozwoju kraju (szeroki dostęp do szybkiego Internetu, efektywne i przyjazne użytkownikom e-usługi publiczne oraz stale rosnący poziom kompetencji cyfrowych społeczeństwa).

Spółka zależna w ramach Projektu wybuduje dostępową sieć światłowodową o wysokiej przepustowości (min. 100 Mb/s) i będzie jej operatorem na obszarach objętych Projektem. Sieć zostanie wykonana w architekturze FTTH (ang. Fibre To The Home) GPON (ang. Gigabit Passive Optic NetWork) czyli pasywnej sieci światłowodowej. Oznacza to, że sygnał w sieci, doprowadzanej bezpośrednio do gospodarstw domowych i szkół, nie będzie wymagał dodatkowego wzmocnienia, a sama sieć będzie trwalsza i tańsza w budowie i eksploatacji.

Usługi Spółki zależnej będą skierowane do wszystkich dostawców usług detalicznych (ang. ISP – Internet Service Providers) już obecnych na wskazanym obszarze, jak i wszystkich, którzy chcieliby wejść na ten rynek. Detaliści będą korzystać z sieci na zasadach niedyskryminacyjnych, tzn. każdy podmiot zainteresowany współpracą ze Spółką zależną będzie miał dostęp do usług na równych warunkach.

Obok wymiaru komercyjnego, Projekt ma również istotne znaczenie dla rozwoju nowoczesnej edukacji i budowania kompetencji cyfrowych polskich dzieci i młodzieży. Spółka zależna doprowadzi sieć dostępową do wszystkich szkół podstawowych i ponadpodstawowych we wszystkich regionach objętych Projektem. Szkoły zostaną podłączone do Ogólnopolskiej Sieci Edukacyjnej (OSE), a usługi, bezpłatne dla szkół, będą finansowane ze środków budżetu państwa.

Dzięki sieci światłowodowej zbudowanej przez Spółkę zależną i usługom OSE, polscy uczniowie uzyskają dostęp do bardzo szybkiego Internetu.

Projekt swym zasięgiem ma objąć 1.069 szkół i 132.061 gospodarstw domowych.

Podsumowując, realizacja Projektu zapewni następujące rodzaje korzyści:

1.  Dla dostawców usług detalicznych:
    1.  Otwarty dostęp do sieci światłowodowej na atrakcyjnych i równych warunkach dla wszystkich ISP;
    2.  Oferta dostosowana do potrzeb ISP;
    3.  Trwała i przyszłościowa technologia (FTTH GPON) oferująca wysokie przepływności i jakości usług przez wiele lat.
2.  Dla gospodarstw domowych:
    1.  Nowoczesna siec zapewniająca najwyższą jakość usług przez wiele lat;
    2.  Wysokie przepływności danych (minimum 100 Mb/s);
    3.  Możliwość wyboru usług z oferty wielu dostawców działających na sieci należącej do Spółki zależnej;
    4.  Nieuciążliwa zmiana dostawy usługi – raz zbudowana sieć FTTH nie wymaga nowego okablowania przy zmianie dostawy usługi.
3.  Dla szkół:
    1.  Wszystkie szkoły na obszarze objętym Projektem uzyskają dostęp do Internetu,
    2.  OSE zapewni uczniom możliwość bezpłatnego korzystania z bardzo szybkiego Internetu;
    3.  Możliwość stosowania nowoczesnych metod dydaktycznych;
    4.  Możliwość rozwijania przez uczniów kompetencji cyfrowych (np. nauka oprogramowania), co pozwoli na lepsze przygotowanie do wyzwań rynku pracy;
4.  Dla regionów i społeczności lokalnych:
    1.  Nowe miejsca pracy przy realizacji Projektu;
    2.  Pobudzenie lokalnej przedsiębiorczości – powstawanie nowych inicjatyw, nowych firm;
    3.  Zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności regionów objętych Projektem, a także (długofalowo) wyższa liczba młodych mieszkańców.

Zgodnie z przyjętym założeniem strategicznym grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie wspierał Spółkę zależną przy realizacji Projektu poprzez:

1.  udzielane pożyczki – Spółka zależna przeznacza je i będzie je przeznaczać na realizację Projektu, w szczególności nabycie usług związanych z realizacją Projektu (m.in. budowlano-montażowych);
2.  aporty, w postaci komponentów infrastruktury światłowodowej, wnoszone na kapitał zakładowy Spółki zależnej – Spółka zależna wykorzystuje i wykorzysta otrzymane materiały do celów budowlano-montażowych związanych z realizacją Projektu.

Wnioskodawca otrzymuje z kolei finansowanie od Udziałowców w postaci pożyczek \[dalej: Pożyczki Udziałowców\]. W konsekwencji, finansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę od Udziałowców jest przeznaczane na finansowanie Spółki zależnej, która bezpośrednio odpowiada za realizację Projektu. Wnioskodawca zatem w sposób pośredni finansuje realizację Projektu ze środków otrzymanych od Udziałowców, w tym w formie Pożyczek Udziałowców.

Spłata odsetek od Pożyczek Udziałowców może potencjalnie podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop, tj. w ramach pożyczek udzielonych po 31 grudnia 2017 r. lub w ramach pożyczek udzielonych przed tą datą, w stosunku do odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2018 r. (w związku z przepisami przejściowymi dotyczącymi stosowania aktualnego art. 15c updop).

Spółka zależna otrzymała interpretację indywidualną z 25 maja 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.93.2018.1.AM, potwierdzającą, że Projekt będzie stanowił projekt publiczny, o którym mowa w art. 15c ust. 8 updop w związku z art. 15c ust. 10 updop i w konsekwencji koszt odsetkowy wynikający z Pożyczki otrzymanej przez Spółkę zależną służącej realizacji Projektu, nie powinien być brany pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Pożyczki Udziałowców są pożyczkami, o których mowa w art. 15c ust. 8 updop i w konsekwencji czy związany z nimi koszt w postaci odsetek nie powinien być brany pod uwagę przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania, o której mowa w art. 15c ust. 1 updop ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Pożyczki Udziałowców stanowią pożyczki, o których mowa w art. 15c ust. 8 updop. W konsekwencji odsetki dotyczące tych pożyczek nie powinny być brane pod uwagę przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania, o której mowa w art. 15c ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 updop, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W myśl natomiast art. 15c ust. 8 updop, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza natomiast projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 updop).

1.  Czy Projekt stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej, tj. czy spełniona jest definicja z art. 15c ust. 10 updop?
2.  Czy Pożyczki Udziałowców są wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej?
3.  Czy są spełnione wszystkie warunki określone w art. 15c ust. 8 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na każde z wymienionych wyżej pytań jest twierdząca.

Ad 1.

W ocenie Spółki, Projekt służy dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. W konsekwencji spełnione są wszystkie elementy definicji z art. 15c ust. 10 updop.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem Projektu jest znaczący składnik aktywów. Infrastruktura światłowodowa zostanie wybudowana na obszarze obejmującym 1.069 szkół i 132.061 gospodarstw domowych. Z natury rzeczy zatem, środki przeznaczone na realizację Projektu będą znacznej wartości.

Mając na uwadze, że przedmiotowe obszary kraju pozbawione są zasadniczo dostępu do szerokopasmowego Internetu, realizacja Projektu będzie oznaczać dostarczenie, a w drugim kroku eksploatację znaczącego składnika aktywów w postaci infrastruktury światłowodowej.

Celem Projektu jest dostarczenie sieci światłowodowej do gospodarstw domowych oraz szkół położonych w obszarach objętych Projektem, co mieści się w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy, korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

W tym kontekście należy zauważyć, iż Projekt polegający na budowie sieci światłowodowej o przepustowości min. 100 Mb/s uzyskał decyzję o dofinansowaniu w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa 2012-2020. Z kolei celem POPC jest wzmocnienie cyfrowych fundamentów rozwoju kraju, tj. szeroki dostęp do szybkiego Internetu, efektywne i przyjazne użytkownikom e-usługi publiczne oraz stale rosnący poziom kompetencji cyfrowych społeczeństwa. Sam ten fakt świadczy, że Projekt jest realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Korzyściami wynikającymi z realizacji Projektu dla regionów i społeczności lokalnych będą między innymi:

*   nowe miejsca pracy przy realizacji Projektu,
*   pobudzenie lokalnej przedsiębiorczości - powstawanie nowych inicjatyw, nowych firm,
*   zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności regionów objętych Projektem, a także (długofalowo) wyższa liczba młodych mieszkańców.

Podsumowując, realizowany Projektu stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 updop.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna z 25 maja 2018 r. otrzymana przez Spółkę zależną. W tej interpretacji wskazano, że „realizowany przez Wnioskodawcę projekt polegający na budowie sieci światłowodowej stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej, który spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca nie będzie uwzględniał kosztów finansowania dłużnego wynikającego z pożyczki uzyskanej od udziałowca na wsparcie realizacji Projektu”.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Pożyczki Udziałowców są wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Finansowanie pochodzące z Pożyczek Udziałowców faktycznie jest wykorzystywane na sfinansowanie Projektu. Wnioskodawca zaciągnął Pożyczki Udziałowców z zamiarem wykorzystania tych środków na wsparcie finansowe (w formie pożyczek lub wkładów niepieniężnych infrastruktury światłowodowej) dla Spółki zależnej dla celów realizacji Projektu. Wnioskodawca zatem w sposób pośredni finansuje realizację Projektu ze środków otrzymanych od Udziałowców, w formie Pożyczek Udziałowców.

Takiego wniosku nie zmienia fakt, że Pożyczki Udziałowców stanowią finansowanie Wnioskodawcy, które z kolei jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele związane z finansowaniem Spółki zależnej, która to bezpośrednio odpowiada za realizację Projektu. Powyższe oznacza, że Pożyczki Udziałowców w sposób pośredni finansują Projekt. Przy braku Pożyczek Udziałowców nie byłoby możliwe udzielenie przez Wnioskodawcę finansowania Spółce zależnej, niezbędnego do realizacji Projektu.

Przepis z art. 15c ust. 8 updop ani żaden inny przepis nie zawiera kryterium podmiotowego ograniczającego możliwość skorzystania z tego przepisu tylko przez podmiot bezpośrednio realizujący projekt publiczny. Warunki skorzystania z przedmiotowego wyłączenia (z reżimu kosztów finansowania dłużnego) mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Istotne jest faktyczne przeznaczenie finansowania, tj. na cele realizacji projektu publicznego.

Należy podkreślić, że takie założenia przyświecają również regulacjom Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (dalej: Dyrektywa ATAD). Przepisy art. 15c updop, w tym zwłaszcza art. 15c ust. 8-10 stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD, w szczególności jej art. 4 ust. 4.

Ad 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego spełnione zostały wszystkie warunki z art. 15c ust. 8 updop.

Wykonawca Projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd (w rozumieniu podatkowym) na terytorium Polski, podlegają tu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Dla uznania, iż dany podmiot jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów konieczne jest spełnienie przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 3 ust. 1 updop:

*   siedziba na terytorium Polski (nawet jeśli zarząd jest poza granicami Polski), lub
*   zarząd na terytorium Polski (nawet jeśli siedziba znajduje się poza granicami Polski).

Pojęcie siedziby należy interpretować przez pryzmat przepisów K.s.h. jako miejsce określone w umowie spółki, natomiast pojęcie zarządu jako kluczowe decyzje w zakresie zarządzania, wyznaczania strategii rozwoju, jak i dyrektywy co do sposobu administrowania i gospodarowania tym podmiotem.

W przypadku Spółki zależnej spełniona jest zarówno przesłanka siedziby jak i zarządu, dlatego też Spółka zależna jako wykonawca Projektu jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop.

Aktywa, których Projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Wskazać należy, że wybudowana sieć światłowodowa będzie spełniała przytoczoną powyżej definicję aktywów.

Sieć światłowodowa w ramach Projektu będzie zrealizowana na określonych obszarach Polski, co oznacza, że aktywa, których Projekt dotyczy będą znajdować się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Odsetki od Pożyczek Udziałowców, jak również odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę Spółce zależnej są wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce. Zarówno Spółka zależna, jak i Wnioskodawca są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop i uwzględniają koszty finansowania zewnętrznego związane z realizacją Projektu przy kalkulacji podatku dochodowego w Polsce.

Dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Dochody Spółki zależnej związane z realizacją Projektu, jak również dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka zależna będzie opodatkowana w Polsce od dochodu w szczególności z tytułu opłat za dostęp do sieci światłowodowej, natomiast Wnioskodawca od dochodów (przychodów) z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Spółce zależnej oraz posiadanych udziałów w Spółce zależnej.

W związku z powyższym, spełnione są wszystkie warunki wylistowane w art. 15c ust. 8 updop, które pozwalają nie uwzględniać odsetek wynikających z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania, o której mowa w art. 15c ust. 1 updop.

Podsumowując, Pożyczki Udziałowców są pożyczkami, o których mowa w art. 15c ust. 8 updop. W konsekwencji, na podstawie art. 15c ust. 8 updop, związany z nimi koszt w postaci odsetek nie powinien być brany pod uwagę przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania, o której mowa w art. 15c ust. 1 updop. Na gruncie niniejszego stanu faktycznego spełnione są wszystkie warunki wyłączające stosowanie ograniczeń przewidzianych w art. 15c ust. 1 updop do odsetek od Pożyczek Udziałowców, tj.:

*   Projekt stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 updop,
*   Pożyczki Udziałowców są faktycznie wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej,
*   Spółka zależna jako wykonawca Projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Polsce),
*   Sieć światłowodowa związana z realizacją Projektu będzie znajdować się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Polsce),
*   Odsetki od Pożyczek Udziałowców, jak również odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę Spółce zależnej są wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce,
*   Spółka zależna będzie opodatkowana w Polsce od dochodu, w szczególności z tytułu opłat za dostęp do sieci światłowodowej, natomiast Wnioskodawca m.in. od dochodów (przychodów) z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Spółce zależnej oraz posiadanych udziałów w Spółce zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (…)”.

„Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W myśl natomiast art. 7 tej ustawy do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Jednocześnie prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1.  przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: Ustawa o Rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
2.  celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
3.  cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy Pożyczki Udziałowców są pożyczkami, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem pożyczkami wykorzystywanymi do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka posiada 98% udziałów w kapitale zakładowym Spółki zależnej, która jest podmiotem zamierzającym prowadzić działalność na polskim rynku telekomunikacyjnym. W wyniku rozstrzygniętego konkursu prowadzonego przez Centrum Projektów Polska Cyfrowa, Spółka zależna uzyskała decyzję o dofinansowaniu projektu polegającego na budowie sieci światłowodowej o przepustowości min. 100 Mb/s w określonych obszarach (dalej: Projekt). Opisany projekt będzie spełniał przesłanki do uznania go za projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Wnioskodawca będzie wspierał Spółkę zależną przy realizacji Projektu poprzez:

1.  udzielane pożyczki – Spółka zależna przeznacza je i będzie je przeznaczać na realizację Projektu, w szczególności nabycie usług związanych z realizacją Projektu (m.in. budowlano-montażowych);
2.  aporty, w postaci komponentów infrastruktury światłowodowej, wnoszone na kapitał zakładowy Spółki zależnej – Spółka zależna wykorzystuje i wykorzysta otrzymane materiały do celów budowlano-montażowych związanych z realizacją Projektu. Wnioskodawca otrzymuje z kolei finansowanie od Udziałowców w postaci pożyczek. W konsekwencji, finansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę od Udziałowców jest przeznaczane na finansowanie Spółki zależnej, która bezpośrednio odpowiada za realizację Projektu.

W świetle tak nakreślonego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pożyczki uzyskane przez Wnioskodawcę, z których środki finansowe będą przekazane na udzielenie pożyczek Spółce zależnej nie mogą zostać uznane za pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Celem przekazania środków z uzyskanych pożyczek od udziałowców jest bowiem sfinansowanie działalności Spółki zależnej, odpowiedzialnej za realizację projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a nie wykorzystanie pożyczki do sfinansowania takiego projektu.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie ponosi kosztów wynikających z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podmiotem realizującym projekt polegającego na budowie sieci światłowodowej o przepustowości min. 100 Mb/s w określonych obszarach jest Spółka zależna Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca. Oznacza to, że do uznanych za koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 powołanej ustawy kosztu w postaci odsetek od Pożyczek Udziałowców, nie znajdzie zastosowania art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.