Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-517/14/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-22
Teza: skutki podatkowe automatycznego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how
Słowa kluczowe: aport; know-how; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; wspólnik-uchwała wspólników
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 maja 2014 r. (data otrzymania 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych umorzenia automatycznego bez wynagrodzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężnego w postaci know-how.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 30 września 2011 r. wraz z trzema innymi osobami zawarł umowę spółki z o.o. w formie aktu notarialnego. W dniu 1 marca 2012 r. nastąpiła rejestracja ww. spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie umowy spółki wspólnicy w ww. spółce objęli udziały w ramach Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” o wartości nominalnej wynoszącej 1.860,46 zł. każdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, które obejmuje „koncepcję biznesową stworzenia i prowadzenia sieciowej obsługi prawnej małych i średnich przedsiębiorstw, w tym związane z tym wiadomości praktyczne, widzę fachową i informacje w tym zakresie” – po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Obecnie ze względu na złą sytuację finansową spółki wspólnicy rozważają sprzedaż udziałów w spółce, a także możliwość zakończenia bytu spółki poprzez jej likwidację albo ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie są skutki podatkowe dla wspólników w przypadku umorzenia automatycznego (nieodpłatnego) udziałów przewidzianego w umowie spółki przed upłwem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów, w przypadku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania (na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy) przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadające organom podatkowym uprawnienie do szacowania dochodu podatnika, w przypadku gdy cena zbywanych składników majątku odbiega od wartości rynkowej.

Umorzenie dobrowolne należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem wnioskodawcy, nie ma to wpływu na ocenę skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z „przychodem należnym”, jak również z „odpłatnym zbyciem” udziałów. Nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy brak możliwości zastosowania art. 19 ww. ustawy wynika również z faktu, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia podobnie jak w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis pojęciem ceny się posługuje. Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowanie art. 19 do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych ograniczone jest wyłącznie do dochodu powstałego z podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z tym do dochodu z tytułu nieodpłatnego umorzenia udziałów przepis art. 19 ww. ustawy nie ma zastosowania. Gdyby uznać, że dobrowolne umorzenie udziałów nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz należy go traktować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, taka kwalifikacja nie wpływa na możliwość szacowania dochodu w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów. Z uwagi bowiem na brak w takim przypadku „przychodu należnego” jak i odpłatnego zbycia nie może być w takim przypadku mowy o szacowaniu potencjalnego przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziału w spółce posiadającej osobowość prawną.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji). Umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia). Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia lub za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca uważa, że wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych umorzenia automatycznego bez wynagrodzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how – pytania oznaczonego we wniosku nr. 4. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Na wstępie należy zauważyć, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, ze zdarzenia przyszłego ani sformułowanego pytania nie wynika, że przedmiotem interpretacji mają być skutki dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Wnioskodawca sformułował pytanie o skutki automatycznego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia i tylko w tym zakresie Organ oceni stanowisko Wnioskodawcy wykazując jednocześnie dlaczego do umorzenia automatycznego nie mogą mieć zastosowania zasady opodatkowania dotyczące umorzenia dobrowolnego a w taki właśnie sposób Wnioskodawca sformułował uzasadnienie swojego stanowiska.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Podsumowując, zarówno umorzenie automatyczne jak i umorzenie przymusowe odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Z kolei umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Odnośnie do skutków podatkowych czynności umorzenia automatycznego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przy czym istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne. Przepis ten nie odnosi się do umorzenia dobrowolnego. Do niego przed 1 stycznia 2011 r. zastosowanie miał art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zgodnie z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że do sposobu opodatkowania przychodu z umorzenia automatycznego nie wolno stosować zasad przewidzianych do opodatkowania przychodu z umorzenia dobrowolnego.

Warto jednak podkreślić, że skoro opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega dochód (przychód), to w sytuacji kiedy umorzenie automatycznie – tak jak w rozpatrywanej sprawie ¬– zostanie dokonane bez wynagrodzenia a więc w sposób nieodpłatny – nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów.

Należy również wyjaśnić, że do umorzenia automatycznego nie znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust 2 tej ustawy art. 19 można stosować odpowiednio jedynie przy ustalaniu wartości przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10. Żaden z przywołanych przepisów nie obejmuje automatycznego umorzenia udziałów.

W tym miejscu Organ jedynie nadmieni, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie. Natomiast umorzenie przymusowe lub automatyczne następuje, co do zasady za wynagrodzeniem. Skoro jednak Wnioskodawca zażądał odpowiedzi na temat skutków podatkowych umorzenia automatycznego, ale bez wynagrodzenia, to Organ nie kwestionując ani nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. umorzenia bez wynagrodzenia przyjął taką okoliczność za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w przypadku, którego dotyczy rozpoznawany wniosek i zadane pytanie, jeżeli udziały Wnioskodawcy zostaną umorzone w drodze umorzenia automatycznego bez wynagrodzenia, ze względu na nieodpłatny charakter takiego umorzenia nie dojdzie do powstania dochodu z umorzenia udziałów – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy.

Nie oznacza to jednak, że w efekcie nieodpłatnego automatycznego umorzenia udziałów po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie powstanie żaden obowiązek podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że ww. umorzenie automatyczne w zdarzeniu przedstawionym we wniosku dotyczyć będzie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w ramach Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how. To zaś oznacza że Wnioskodawca będzie zobowiązany w związku z tym umorzeniem do ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 17 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 158 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością winien wynosić co najmniej 5.000 złotych a wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych (art. 154 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów/akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Kodeks spółek handlowych. Stąd wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako swój przychód podatkowy.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy – w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 30b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podążając za brzmieniem art. 30b, należy przywołać również przepis jego ust. 2 pkt 5, który stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym zgodnie z art. 24 ust. 17 ww. ustawy – dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, ustala się, z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Na mocy art. 24 ust. 18 ww. ustawy – w przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów lub akcji, o których mowa w ust. 17, przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, dochód z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji ustala się na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Oba przepisy nadal obowiązują a powyżej przywołano ich brzmienie z 2012 r. Przepisy te znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 ”Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że w razie wystąpienia zdarzenia objętego ich dyspozycją mają pierwszeństwo stosowania przed ogólną zasadą dotyczącą momentu opodatkowania wyrażoną w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Przepis art. 24 ust. 17 ustawy wprowadza zatem specyficzną preferencję podatkową polegającą w swej istocie na odroczeniu terminu zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji). Z przepisu wynika, że w przypadku wniesienia aportu, o którym w nim mowa, dochód ustala się na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Innymi słowy, ustawodawca postanowił, że podatnicy, którzy wnoszą aport w postaci know-how w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” nie rozpoznają przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w dniu zarejestrowania spółki, ale dopiero po 5 latach od tej daty i to w takiej wysokości jaką ustaliliby na dzień zarejestrowania spółki. Preferencja ustawodawcy polega zatem na tym, że przesunął w czasie konieczność zapłaty podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) a nie zwolnił podatnika z obowiązku zapłaty tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, gdyby nie planowane umorzenie udziałów Wnioskodawca ustaliłby przychód z tytułu objęcia udziałów na dzień 1 marca 2017 r. w wysokości nominalnej wartości objętych przez siebie udziałów.

Jednocześnie w art. 24 ust. 18 ustawy ustawodawca dał wyraz temu, że odroczenie to ma służyć jedynie ulżeniu podatnikom wnoszącym specyficzny rodzaj aportu w zapłacie należności budżetowych w pierwszych latach po objęciu udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych.

Obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów (akcji) bezwzględnie obowiązuje każdego podatnika, który wnosi wkład niepieniężny w postaci know-how w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” – obowiązuje jedynie nieco później niż innych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 18 ustawy – w przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów lub akcji, o których mowa w art. 24 ust. 17 przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu z objęcia tych udziałów lub akcji ustala się dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji. Ustawodawca przewidział zatem inne rozwiązanie dla tych podatników, którzy w jakikolwiek sposób spróbują przed nadejściem terminu ustalenia dochodu z objęcia udziałów (akcji) ograniczyć lub zakończyć swoje uczestnictwo w przedsięwzięciu jakim jest bycie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki podatnik wyzbędzie się posiadanych udziałów (akcji): czy dojdzie do ich zbycia w sposób odpłatny lub nieodpłatny (np. w drodze darowizny) czy unicestwienia z jakiejkolwiek przyczyny. Rozwiązanie to polega na tym, że dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) podatnik będzie musiał ustalić szybciej, bo na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego. Jednocześnie art. 24 ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi czytelny i jednoznaczny komunikat ustawodawcy dla podatników, że nie uciekną przed koniecznością zapłaty należnego podatku z tytułu objęcia w przeszłości udziałów (akcji) dzięki temu, że pozbędą się udziałów (akcji) przed upływem pięciu lat od daty, o której mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w zdarzeniu opisanym we wniosku. Mianowicie w przypadku umorzenia automatycznego dojdzie do ustania bytu prawnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. I nie ma przy tym żadnego znaczenia, że umorzenie automatyczne z uwagi na nieodpłatny charakter nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów na podstawie art. 24 ust. 5 ww. ustawy. Opodatkowaniu będzie przecież podlegało objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a ustawodawca przesunął jedynie w czasie dzień, na który ustala się ten dochód. Z przepisów jasno wynika, że ustawodawca nie zrezygnował z domagania się podatku z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za realizację celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, lecz podatku tego będzie żądał nieco później niż w przypadku innych aportów i to bez względu na to jak długo podatnik będzie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki.

Podsumowując, jeżeli przed upływem pięciu lat liczonych od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a tj. od dnia zarejestrowania spółki czyli przed 1 marca 2017 r., nastąpi ustanie bytu prawnego udziałów w spółce w wyniku ich umorzenia automatycznego bez wynagrodzenia, to dochód podatkowy z tytułu objęcia udziałów w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci know-how podatnik ma obowiązek ustalić na dzień ustania bytu prawnego udziałów (umorzenia automatycznego udziałów) oraz wykazania w zeznaniu PIT-38 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi ustanie bytu prawnego udziałów w spółce z o.o. w wyniku ich automatycznego umorzenia. Należy zauważyć, że w momencie ustania bytu prawnego udziałów w drodze umorzenia automatycznego Wnioskodawca będzie musiał rozpoznać przychód w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu, czyli z dnia rejestracji spółki.

Innymi słowy fakt, że w wyniku umorzenia automatycznego udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie osiągnie dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów na podstawie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie ma żadnego wpływu na konieczność opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how. Albowiem art. 24 ust. 17 i ust. 18 są przepisami, które odraczają jedynie termin ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za ściśle określony w ustawie wkład niepieniężny w postaci know-how w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, natomiast nie zwalniają Wnioskodawcy z obowiązku ustalenia takiego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spólce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny na zasadach omówionych w niniejszej interpretacji czyli w momencie kiedy nie minie 5 lat od momentu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów – z uwagi na ich zbycie lub unicestwienie niezależnie od tego czy zbycie/ustanie bytu prawnego miało charakter odpłatny czy nieodpłatny.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie musiał ustalić przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku gdy nastąpi umorzenie automatyczne udziałów bez wynagrodzenia. Jednakże na skutek tego umorzenia Wnioskodawca będzie musiał ustalić dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 24 ust. 17 i ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 4 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca w ogóle o takim skutku umorzenia nie wspomniał.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.