Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.524.2018.3.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 23 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) oraz 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 23 listopada 2018 r. oraz 18 grudnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo – Zainteresowany będący stroną niniejszego postępowania – dalej zwanym Spółką, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od jej utworzenia.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna opału i materiałów budowlanych, którą realizowała dotychczas na nieruchomości.

Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła z dniem 22 maja 2007 r. w wyniku podziału Przedsiębiorstwa, dalej Spółka Dzielona.

Spółka Dzielona z kolei powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, w skład którego wchodziła ta nieruchomość.

Podział Spółki Dzielonej nastąpił w trybie art. 529 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), tj. przez zawiązanie nowych spółek, na które przeszedł cały majątek Spółki Dzielonej. Spółka, jako jedna z ww. spółek nowozawiązanych, objęła (zgodnie z planem podziału) nieruchomość, na którą składały się: prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 61/1 o powierzchni 1,9259 ha objętej księgą wieczystą, wraz z zabudową w postaci:

*   budynku kiosku towarowego,
*   budynku magazynu handlowego,
*   budynku wiaty,
*   bocznicy kolejowej,
*   zabrukowanej nawierzchni,
*   ogrodzenia działki ((i) ogrodzenie z płyt betonowych, (ii) ogrodzenie z siatki na cokole betonowym, (iii) mury żelbetowe),
*   sieci wodno-kanalizacyjnej,
*   linii energetycznej,
*   latarni oświetleniowych,
*   2 wag samochodowych.

Nieruchomość ta była wykorzystywana przez poprzedników prawnych Spółki (tj. przedsiębiorstwo państwowe oraz Spółkę Dzieloną), a następnie przez samą Spółkę, nieprzerwanie od lat 60-tych ubiegłego wieku do czasu jej sprzedaży, na potrzeby prowadzenia składu opału i materiałów budowlanych. Spółka nie prowadziła własnych inwestycji na tej nieruchomości, ani też nie ulepszała istniejących obiektów.

W dniu 28 czerwca 2018 r. – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 27 października 2017 r. – Spółka zawarła w formie aktu notarialnego przyrzeczoną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 61/1 o powierzchni 1,9259 ha oraz stanowiące odrębną nieruchomość, usytuowane na tej działce budynki kiosku towarowego, magazynu handlowego i wiaty.

Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, Spółka zobowiązała się wydać nieruchomość w terminie do dnia 10 lipca 2018 r.

Sprzedaż nastąpiła na rzecz Spółki – Zainteresowanego niebędącego stroną niniejszego postępowania, dalej zwanym Nabywcą. Nabywca posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Zadeklarowanym przez Nabywcę celem transakcji był zakup gruntu z przeznaczeniem pod inwestycję w postaci budowy budynku handlowo-usługowego – której realizacja wymaga rozbiórki wszystkich znajdujących się na działce obiektów. Nieruchomość będzie wykorzystana przez Nabywcę do działalności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży na rzecz przyszłego inwestora gruntu, którego stan prawny i faktyczny umożliwi inwestorowi rozpoczęcie realizacji ww. inwestycji. W tym celu Nabywca pozyskuje wymagane prawem pozwolenia i decyzje administracyjne; nabywa grunt, przygotowuje teren pod inwestycję (m.in rozbiórka istniejących obiektów, wycinka drzew, makroniwelacja terenu, budowa murów oporowych). Działania kończą się sprzedażą na rzecz inwestora tak przygotowanego terenu wraz z „decyzjami i pozwoleniami”.

Stosownie do poczynionych z Nabywcą uzgodnień, w związku ze sprzedażą nieruchomości, Spółka przeprowadziła rozbiórkę niektórych obiektów (m.in. bocznicy kolejowej, latarni oświetleniowych, ogrodzenia działki, wag samochodowych), z których pozyskała złom. Prace rozbiórkowe i demontażowe były prowadzone przed zawarciem umowy sprzedaży, jak również już po jej podpisaniu, a przed wydaniem nieruchomości.

W ramach transakcji objętej niniejszym wnioskiem Spółka sprzedała Nabywcy nieruchomość składającą się z:

1.  prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 61/1, oraz
2.  budynków posadowionych na działce nr 61/1 stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (ujawnionych w księdze wieczystej), w postaci kiosku towarowego, magazynu handlowego, wiaty konstrukcji metalowej, za łączną cenę określoną w umówionej kwocie netto powiększonej o należny podatek VAT w wysokości 23%.

W wykonaniu umowy sprzedaży Spółka wydała Nabywcy w dniu 10 lipca 2018 r., przedmiotową działkę gruntu, wraz z zabudową stanowiącą:

*   Budynek kiosku towarowego:
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1959/60,
    *   przyjęty do używania w 1960 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku,
    *   stan techniczny: dostateczny;
*   Budynek magazynu handlowego:
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1959/60,
    *   przyjęty do używania w 1960 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku,
    *   stan techniczny: dostateczny;
*   Budynek wiaty konstrukcji metalowej:
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1980,
    *   przyjęty do używania w 1980 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku,
    *   stan techniczny: dostateczny;
*   Ogrodzenie (ogrodzenie z płyt betonowych, ogrodzenie z siatki na cokole betonowym, mury żelbetowe):
    *   wzniesione przez poprzedników Spółki (przed 2007 r.),
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ogrodzenia,
    *   stan techniczny: zdemontowane elementy metalowe;
*   Infrastruktura techniczna na nieruchomości (sieci wodno-kanalizacyjne, linia energetyczna):
    *   wybudowane przez poprzedników Spółki (przed 2007 r.),
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie,
    *   stan techniczny: dostateczny.

Spółka podkreśla, że od dnia przyjęcia nieruchomości na jej majątek (22 maja 2007 r.), do czasu sprzedaży, stale ją wykorzystywała, tj. grunt i znajdujące się na nim budynki i budowle, zgodnie z ich przeznaczeniem, na potrzeby prowadzonej działalności handlowej. Spółka nie ponosiła przy tym wydatków na ulepszenie tej nieruchomości.

Spółka nie dysponuje szczegółowymi danymi w zakresie ewentualnych ulepszeń ww. obiektów dokonywanych przez poprzednich właścicieli nieruchomości (poprzedników prawnych Spółki). Nie mniej jednak, jak wskazano powyżej, znajdujące się na działce budynki i budowle były używane przez Spółkę bez ulepszeń w działalności gospodarczej od momentu objęcia nieruchomości w maju 2007 r., tj. przez okres ponad 11 lat. Oznacza to, że od rozpoczęcia używania tych obiektów po ich wybudowaniu albo ewentualnym ulepszeniu, do dnia ich zbycia upłynęło co najmniej lat 11.

Działka gruntu nr 61/1 znajduje się na terenie nieposiadającym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W odniesieniu do ww. działki Prezydent Miasta, Decyzją o ustaleniu warunków zabudowy z dnia 10 października 2017 r., ustalił warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego (\`(...)\`) wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi i zagospodarowaniem terenu.

W zaistniałym stanie faktycznym doprecyzowania wymaga to, że transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w wyniku szeregu zaplanowanych i zrealizowanych przez strony czynności, zmierzających do pozyskania przez Nabywcę terenu budowlanego. Powyższe wymagało skorelowania działań Spółki, Nabywcy, jak również podmiotów trzecich zaangażowanych ze strony Nabywcy. Począwszy od przedłożenia przez Nabywcę oferty zakupu nieruchomości, na transakcję złożyły się:

1.  Negocjacje i ustalenie warunków sprzedaży.
2.  Pozyskanie przez Nabywcę Decyzji o ustaleniu warunków zabudowy działki gruntu nr 61/1 dla projektowanej inwestycji.
3.  Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 27 października 2017 r., w oparciu o którą Spółka zobowiązała się opisaną wyżej nieruchomość w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdujących się na nim trzech budynków sprzedać na rzecz Nabywcy. Nabywca natomiast zobowiązał się ją kupić. Ustalono łączną cenę bez wyszczególniania kwot przypadających na poszczególne składniki nieruchomości, Strony ustaliły przy tym termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30 czerwca 2018 r. Istotnym elementem przedwstępnej umowy sprzedaży była wyrażona w niej zgoda Spółki na dysponowanie przedmiotową nieruchomością przez Nabywcę na cele budowlane, w zakresie niezbędnym do prowadzenia prac projektowych na przedmiotowej nieruchomości, na wystąpienie do właściwych organów z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, o pozwolenie na budowę, uzyskiwanie takich pozwoleń i wszelkich uzgodnień technicznych oraz innych pozwoleń związanych z budową projektowanej inwestycji, sieci i przyłączeń, w tym sieci energetycznej (zgoda w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).
4.  Pozyskanie przez Nabywcę niezbędnych decyzji i pozwoleń warunkujących rozpoczęcie inwestycji, w tym m.in.:
    *   Postanowienia z dnia 30 maja 2018 r. oraz Decyzji z dnia 1 czerwca 2018 r. Prezydenta Miasta stwierdzających brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku handlowo-usługowego (\`(...)\`), uwzględniających przeprowadzenie robót rozbiórkowych całości istniejącej na działce infrastruktury.
5.  Prowadzenie przez Spółkę prac rozbiórkowych i demontażowych budowli w zakresie niewymagającym pozyskiwania decyzji administracyjnych.
6.  Pozyskanie przez Nabywcę decyzji udzielającej pozwolenie na budowę, tj. Decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. Prezydenta Miasta zatwierdzającej projekt i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującego budowę budynku handlowo-usługowego (\`(...)\`) rozbiórkę istniejącej infrastruktury podziemnej i naziemnej na działkach o nr 61/1 (\`(...)\`).
7.  Zawarcie w dniu 28 czerwca 2018 r. umowy sprzedaży, na mocy której Spółka sprzedała, a Nabywca kupił prawo użytkowania wieczystego działki nr 61/1 wraz ze znajdującymi się na tej działce budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość; zgodnie z tą umową nieruchomość powinna zostać wydana w posiadanie Nabywcy w terminie do 10 lipca 2018 r.
8.  Wyprowadzka Spółki z nieruchomości oraz kontynuowanie uzgodnionych z Nabywcą prac rozbiórkowych i demontażowych budowli, w zakresie niewymagającym pozyskiwania decyzji administracyjnych.
9.  Aż po – wydanie nieruchomości Nabywcy w dniu 10 lipca 2018 r.

Ponieważ celem transakcji było pozyskanie przez Nabywcę gruntu budowlanego, dla którego wydana już została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Spółka zastosowała do transakcji stawkę VAT w wysokości 23% i dokumentowała ją fakturą. Spółka rozliczyła podatek należny w ww. wysokości.

Z punktu widzenia Nabywcy kwota podatku VAT związanego z zakupem nieruchomości przeznaczonej przez niego do działalności opodatkowanej VAT stanowi kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia. Nabywca wstrzymał się z odliczeniem VAT z faktury dokumentującej zakup nieruchomości.

W stosunku do ww. transakcji jej strony są zainteresowane potwierdzeniem:

*   prawidłowości zastosowanej przez Spółkę wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu.

W piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w ramach podziału wskazanej we wniosku Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (w skład którego wchodziła ta nieruchomość) i przeniesienie go na jej majątek. Czynność ta była wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i w związku z jej wykonaniem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
2.  Na dzień przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Nabywcę, za który to dzień Spółka uznaje datę podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (28 czerwca 2018 r.), na nieruchomości faktycznie znajdowały się następujące obiekty:
    *   Budynek kiosku towarowego – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, czyli obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
    *   Budynek magazynu handlowego – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego (jak pkt 1);
    *   Budynek wiaty konstrukcji metalowej – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego (jak pkt 1);
    *   Waga samochodowa – budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, definiującego budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
    *   Sieć wodno-kanalizacyjna oraz linie energetyczne – budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (jak pkt 4);
    *   Ogrodzenie (ogrodzenie z płyt betonowych, ogrodzenie z siatki na cokole betonowym, mury żelbetowe), częściowo zdemontowane – stanowiące urządzenie budowlane w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, zgodnie z którym pod pojęciem urządzeń budowlanych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;
    *   Zabrukowana nawierzchnia częściowo zdemontowana – urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (jak pkt 5).
3.  W stosunku do znajdujących się na nieruchomości na dzień sprzedaży – zawarcia umowy sprzedaży – budynków, budowli lub ich części, wymienionych w odpowiedzi na Pytanie 2, tj.:
    *   Budynku kiosku towarowego:
        1.  Spółce, w związku z nabyciem obiektu na skutek podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. odpowiedź Pytanie 1), nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
        2.  Obiekt nie był udostępniany przez Spółkę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
        3.  Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    *   Budynku magazynu handlowego:
        1.  Spółce, w związku z nabyciem obiektu na skutek podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. odpowiedź Pytanie 1), nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
        2.  Obiekt nie był udostępniany przez Spółkę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
        3.  Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    *   Budynku wiaty konstrukcji metalowej:
        1.  Spółce, w związku z nabyciem obiektu na skutek podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. odpowiedź Pytanie 1), nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
        2.  Obiekt nie był udostępniany przez Spółkę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
        3.  Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    *   Budowli wagi samochodowej:
        1.  Spółce, w związku z nabyciem obiektu na skutek podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. odpowiedź Pytanie 1), nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
        2.  Obiekt nie był udostępniany przez Spółkę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
        3.  Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    *   Budowli sieci wodno-kanalizacyjnej oraz linii energetycznych:
        1.  Spółce, w związku z nabyciem obiektów na skutek podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. odpowiedź Pytanie 1), nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
        2.  Obiekty nie były udostępniane przez Spółkę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych;
        3.  Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
4.  Linie energetyczne, sieci wodno-kanalizacyjne i latarnie oświetleniowe były przedmiotem własności Spółki.

W ocenie tutejszego organu opis sprawy nadal był niejednoznaczny, dlatego też pismem z dnia 10 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.524.2018.2.WB wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy.

Pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 10 grudnia 2018 r. – Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.  Spółka wydała nieruchomość Nabywcy w dniu 10 lipca 2018 r.
2.  Na moment wydania nieruchomości Nabywcy znajdowały się na niej budynki i budowle, tj.: Budynek kiosku towarowego:
    
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1959/60,
    *   przyjęty do używania w 1960 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku,
    *   stan techniczny: dostateczny;
    
    Budynek magazynu handlowego:
    
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1959/60,
    *   przyjęty do używania w 1960 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku,
    *   stan techniczny: dostateczny;
    
    Budynek wiaty konstrukcji metalowej:
    
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1980,
    *   przyjęty do używania w 1980 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku,
    *   stan techniczny: dostateczny;
    
    Ogrodzenie (ogrodzenie z płyt betonowych, ogrodzenie z siatki na cokole betonowym, mury żelbetowe):
    
    *   wzniesione przez poprzedników Spółki (przed 2007 r.),
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ogrodzenia,
    *   stan techniczny: zdemontowane elementy metalowe;
    
    Infrastruktura techniczna na nieruchomości (sieci wodno-kanalizacyjne, linia energetyczna):
    *   wybudowane przez poprzedników Spółki (przed 2007 r.),
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie,
    *   stan techniczny: dostateczny.Budynek kiosku towarowego to – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, czyli obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynek magazynu handlowego to – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Budynek wiaty konstrukcji metalowej to – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Sieć wodno-kanalizacyjna oraz linie energetyczne to – budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, definiującego budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
3.  Na dzień wydania nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził prac rozbiórkowych o charakterze budowlanym w stosunku do budynków i budowli wymienionych, czyli:
    1.  budynek kiosku towarowego:
        *   nie zakładała dziennika rozbiórki,
        *   nie zamieszczała tablic informacyjnych o rozbiórce,
        *   nie zabezpieczała terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych,
    2.  budynku magazynu handlowego:
        *   nie zakładała dziennika rozbiórki,
        *   nie zamieszczała tablic informacyjnych o rozbiórce,
        *   nie zabezpieczała terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych,
    3.  budynku wiaty konstrukcji metalowej:
        *   nie zakładała dziennika rozbiórki,
        *   nie zamieszczała tablic informacyjnych o rozbiórce,
        *   nie zabezpieczała terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych,
    4.  budowli sieci wodno-kanalizacyjnej oraz budowli linii energetycznych:
        
        *   nie zakładała dziennika rozbiórki,
        *   nie zamieszczała tablic informacyjnych o rozbiórce,
        *   nie zabezpieczała terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych.
        
        Wnioskodawca zdemontował elementy metalowe w ogrodzeniu, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Podsumowując, w stosunku do wydanych Nabywcy budynków i budowli, Wnioskodawca nie prowadził rozbiórki, w związku z powyższym:
        *   nie zakładała dzienników rozbiórki,
        *   nie zamieszczała tablic informacyjnych o rozbiórce,
        *   nie zabezpieczała terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych.
4.  Wnioskodawca nie dysponuje danymi na temat tego, czy Spółka Dzielona, od której nabyła nieruchomość, ponosiła nakłady na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków i budowli, które były posadowione na działce w momencie jej wydania. Wnioskodawca podkreśla jednak, że:
    
    *   w wyniku nabycia przedmiotowej nieruchomości od Spółki Dzielonej przyjął ją w całości – tj. łącznie z budynkami i budowlami posadowionymi na działce w momencie jej wydania – do używania w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w maju 2007 r.,
    *   wykorzystywał nieruchomość wraz z tymi obiektami w prowadzonej działalności do czasu sprzedaży,
    *   nie ponosił nakładów na ulepszenia ww. budynków i budowli.
    
    Tym samym obiekty:
    *   budynku kiosku towarowego,
    *   budynku magazynu handlowego,
    *   budynku wiaty konstrukcji metalowej,
    *   budowli sieci wodno-kanalizacyjnej oraz budowli linii energetycznych,Wnioskodawca przyjął do używania zgodnie z ich przeznaczeniem w maju 2007 r. i wykorzystywał w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT bez ulepszeń do czerwca 2018 r., czyli ponad 11 lat – co oznacza, że dostawa nieruchomości nastąpiła „co najmniej” po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, które musiało mieć miejsce najpóźniej w maju 2007 r., oraz równocześnie budynki te nie mogłyby korzystać ze zwolnienia dla tzw. towarów używanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zrealizowana przez Spółkę dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%?
2.  Czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Zrealizowana przez Spółkę dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

Ad 2.

Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawę towarów (rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii) stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Świadczeniem usług z kolei – o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Tak szeroka definicja zakresu opodatkowania jest gwarancją zachowania powszechności opodatkowania i pozwala objąć nim każdą czynność zrealizowaną w warunkach w ustawie określonych, odpowiednio jako dostawę towarów albo świadczenie usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym transakcja dotyczyła sprzedaży nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz odrębne od gruntu prawo własności budynków posadowionych na tej działce. W kontekście przywołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mając na uwadze to, że w jej wyniku nastąpiło przeniesienie na Nabywcę prawa do dysponowania tą nieruchomością jak właściciel, stanowiła ona dostawę towarów.

Prawidłowe określenie przedmiotu transakcji ma doniosłe znaczenie praktyczne, gdyż warunkuje późniejsze prawidłowe określenie zasad jej opodatkowania, tj. m.in. podstawy opodatkowania oraz jego wysokości.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`) z wyłączeniem kwoty podatku. Dodatkowo, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli zbywanych wraz z gruntem, należy uwzględnić uregulowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z dyspozycją cytowanego przepisu, przy transakcji dostawy budynków lub budowli wraz z gruntem na którym są posadowione, dla potrzeb opodatkowania VAT przyjmuje się zasady właściwe dla zbywanych obiektów lub ich części, natomiast przyporządkowany do nich grunt niejako te zasady dziedziczy.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Stawkę w tej wysokości stosuje się wówczas, gdy dla danej kategorii towarów lub usług przepisy ustawy albo wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie przewidują opodatkowania w niższej wysokości, bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

W stosunku do dostawy nieruchomości (gruntów, budynków, budowli), w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, opodatkowanie stawką podatkową stosuje się po wykluczeniu podstawy do ich zwolnienia.

Ustalając wysokość opodatkowania nieruchomości, w pierwszej kolejności należy zweryfikować możliwość zastosowania zwolnienia dla tzw. towarów używanych, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu, ze zwolnienia korzysta dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zastosowanie zwolnienia dla towarów używanych wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie:

*   zbywany towar musi być wykorzystywany wyłącznie w działalności zwolnionej, oraz równocześnie,
*   przy jego nabyciu lub wytworzeniu nie mogło wystąpić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W stanie faktycznym nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę w działalności opodatkowanej VAT, co wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przy braku warunków do zastosowania ww. zwolnienia dla towarów używanych przeanalizować należy podstawy do objęcia nieruchomości zwolnieniem z VAT na podstawie dalszych przepisów art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przywołany przepis dotyczy transakcji, których przedmiotem jest grunt (prawo własności albo prawo użytkowania wieczystego gruntu, bądź udział w tych prawach). Użyte w nim pojęcie „tereny budowlane”, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oznacza grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wysokość opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części, określa z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na mocy przywołanego przepisu ich dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, za wyjątkiem przypadków, gdy ma miejsce:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo
2.  przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia zbywanych budynków, budowli lub ich części

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalając rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia konieczne jest uwzględnienie aktualnej interpretacji przywołanego przepisu, zgodnej z orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskami organów podatkowych, popartym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-30/16, skutek pierwszego zasiedlenia jest następstwem faktycznego rozpoczęcia używania obiektu lub jego części, po wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu. Tym samym dla jego zaistnienia nie jest konieczne wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem będzie budynek lub budowla, lecz oddanie obiektu do używania i wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. Odczytując przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w kontekście przywołanego orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., należy zatem pominąć treść „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, gdyż jak stwierdził Trybunał w tym orzeczeniu, wynikający z ustawy o VAT wymóg, aby pierwsze zasiedlenie budynku/budowli następowało w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, jest niezgodny z Dyrektywą, cyt.: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie powoduje już samo rozpoczęcie używania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem budynku/budowli po jego wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu, przez pierwszego użytkownika. Okoliczność, czy rozpoczęcie używania nastąpiło przez zbywcę, czy poprzedniego właściciela, jak również to, czy miało to miejsce w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, pozostaje tutaj bez znaczenia.

Pierwsze zasiedlenie może następować wielokrotnie i obejmować cały obiekt lub jego część.

Należy je wiązać z:

*   rozpoczęciem używania danego obiektu dla własnych potrzeb zgodnie z przeznaczeniem, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu o wartości co najmniej równej 30% wartości początkowej,
*   transakcją sprzedaży/zakupu obiektu,
*   wydaniem obiektu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Prawidłowe ustalenie daty pierwszego zasiedlenia jest istotną kwestią z tego względu, że od jego daty liczony jest dwuletni okres, po którym zasiedlony obiekt lub jego część korzystają ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dla ustalenia daty pierwszego zasiedlenia należy uwzględnić „historię” zbywanego budynku, budowli lub ich części. W przypadku nabycia, może ono nastąpić w związku z tą transakcją (sprzedażą/zakupem), albo wcześniej – przykładowo w związku z przyjęciem obiektu do używania przez podmiot, który go wybudował/ulepszył. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zasiedlony obiekt może stracić ten status, w związku z poniesieniem na nakładów na jego istotne ulepszenie.

W przypadku spełnienia przesłanek do objęcia dostawy zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie ust. 10 tego artykułu, ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia i dobrowolnego jej opodatkowania, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku poniesienia nakładów przekraczających limit, w oparciu o ust. 7a analizowanego artykułu, warunek wskazany powyżej w punkcie b) uważa się za spełniony, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Objęcie dostawy budynków, budowli lub ich części właściwą stawką VAT ma miejsce wówczas, gdy wykluczone zostaną podstawy do zastosowania zwolnienia na podstawie jednego z przeanalizowanych wyżej przepisów.

W kontekście przywołanych uregulowań, ocena skutków zrealizowanej dostawy nieruchomości w zakresie wysokości opodatkowania VAT wymaga w pierwszej kolejności przeprowadzenia analizy pod kątem, co jest jej przedmiotem.

W sytuacji, w której przedmiotem tym byłyby budynki i budowle wraz z gruntem (tutaj: prawem użytkowania wieczystego gruntu), zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, do transakcji tej należałoby zastosować zwolnienie od podatku. Wniosek ten wynika z faktu, że znajdujące się faktycznie na działce na moment sprzedaży budynki wymienione w umowie sprzedaży, jak i pozostałe obiekty posiadały status zasiedlonych po raz pierwszy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co najmniej od lat 11, a Spółka używała ich w prowadzonej działalności bez ponoszenia wydatków na ulepszenia od maja 2007 r. Jednocześnie strony transakcji nie złożyły oświadczenia o wyborze dobrowolnego opodatkowania dostawy nieruchomości w oparciu o art. 41 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednakże taka kwalifikacja – uznanie za przedmiot dostawy budynków i budowli wraz z gruntem – przeczyłoby ekonomicznemu celowi analizowanej transakcji.

Wprawdzie na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na nieruchomości znajdowały się obiekty budowlane, to były one jednak przeznaczone do rozbiórki. Z uwagi na zamierzony cel transakcji, były one całkowicie zbędne i nie przedstawiały żadnej wartości.

Ekonomiczne znaczenie transakcji sprowadzało się bowiem do sprzedaży działki gruntu przeznaczonego do realizacji planowanej inwestycji, dla której Nabywca przed zawarciem umowy sprzedaży, w oparciu o zgodę Spółki wyrażoną w przedwstępnej umowie sprzedaży, pozyskał wymagane prawem decyzje, pozwolenia i zgody. Spółka przy tym – przed zawarciem umowy przyrzeczonej – czynnie dążyła do tego, aby sprzedać Nabywcy grunt.

Na konieczność uwzględnienia ekonomicznego celu (sensu) transakcji przy analizowaniu skutków transakcji w podatku VAT wskazuje się jednoznacznie w utrwalonym orzecznictwie TSUE, jak również orzecznictwie sądów administracyjnych. Kryteria ekonomiczne mają więc decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 102/14, cyt.: „Przy dostawie towaru – a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru – kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu”.

Podobnie w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13 NSA stwierdził, cyt.: „Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb. Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey CIub i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb. Orz. s. I-7821, pkt 17).

Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13, CBOSA).

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny.

Z uwagi na powyższe trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci stawu. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania”.

Takie podejście do kwestii kwalifikacji przedmiotu dostawy zaprezentował również NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1452/17. W orzeczeniu tym Sąd, zgadzając się z dotychczasową linią orzeczniczą opartą na stanowisku TSUE:

*   wskazującym na istotność ekonomicznego celu transakcji dla ustalenia jej przedmiotu,
*   wyjątkowość stosowania zwolnienia od podatku,
*   uznającym, również to, że sam fakt znajdywania się obiektów budowlanych na danej działce nie oznaczą że przy jej dostawie, za przedmiot sprzedaży należy uznać te obiekty.

Zaznaczył, że: „3.5. Ponadto należy podkreślić, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, z późn. zm.), dalej: dyrektywa 112 (art. 135 ust. 1 lit. k) stanowią o zwolnieniu dostawy budynków i ich części oraz związanego z nimi gruntu. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mówi o dostawie budynków i budowli. Zatem te normy kładą nacisk na dostawę budynku lub w przypadku krajowej ustawy – budowli. Ratio legis tych unormowań polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a niejako »przy okazji« również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy”.

W aspekcie przywołanych orzeczeń pierwszorzędną kwestią dla ustalenia, czy w ramach konkretnej dostawy jej przedmiotem z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT jest grunt, czy też znajdujące się na nim obiekty, jest określenie ekonomicznego celu transakcji. Kryteria dokonywanej oceny powinny być obiektywne, muszą zatem uwzględniać ogół okoliczności towarzyszących transakcji, w szczególności intencję jej stron.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że zgodnie z intencją stron, ekonomicznym celem transakcji opisanej w stanie faktycznym była dostawa gruntu. Nabywca bowiem chciał zakupić teren budowlany pod skonkretyzowaną inwestycję i nie był zainteresowany nabyciem znajdujących się na działce obiektów. Spółka z kolei taki teren zobowiązała się mu sprzedać i sprzedała, podejmując przed dniem transakcji oraz przed dniem wydania nieruchomości działania zmierzające do zmiany statusu gruntu.

Działania Spółki obejmowały zarówno:

*   czynności o charakterze prawnym, polegające na umocowaniu Nabywcy w oparciu o postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży do dysponowania nieruchomością na cele budowlane – zgoda ta upoważnia Nabywcę m.in. do pozyskania stosownych uzgodnień, warunków, zgód i decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o rozbiórce;
*   czynności faktycznych, w postaci przeprowadzenia prac rozbiórkowych oraz demontażowych w zakresie niewymagającym decyzji administracyjnych.

Tym samym proces rozbiórki obiektów znajdujących się na działce rozpoczął się przed jej sprzedażą, czym Spółka wyraźnie zadeklarowała, że tak jak Nabywca, dąży do zrealizowania transakcji, której przedmiotem jest dostawa terenów budowlanych. Okoliczność, że na zbytym gruncie na moment sprzedaży znajdowały się budynki i budowle nie może tutaj determinować kwalifikacji tej transakcji dla potrzeb VAT.

W szczególności nie można uznać, że grunt został sprzedany przy okazji zbywanych obiektów, ponieważ było wprost przeciwnie. Przedmiotem sprzedaży był grunt, a znajdujące się na nim obiekty zostały sprzedane „przy okazji”, ponieważ fizycznie się na nim znajdowały.

Analiza przywołanych przepisów w kontekście poglądów prezentowanych w orzecznictwie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w stanie faktycznym przedmiotem dostawy był grunt, w odniesieniu do którego o wysokości opodatkowania decyduje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W myśl przywołanego przepisu, ze zwolnienia nie korzystają tereny budowalne, którymi w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tereny, na których zlokalizowana jest sprzedana działka, nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże w stosunku do tej działki została wydana ważna i prawomocna decyzja z dnia 10 października 2017 r. o ustaleniu warunków jej zabudowy. Powyższe czyni tę działkę terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, terenem którego dostawa objęta jest podstawową stawką VAT.

Spółka zatem prawidłowo opodatkowała jej sprzedaż wg stawki VAT 23% i udokumentowała transakcję fakturą z wykazaną kwotą podatku.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub objęte zwolnieniem od podatku (art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia można wywodzić jedynie w odniesieniu do transakcji zakupowych opodatkowanych VAT, nie jest natomiast wystarczające, że sprzedawca dla potwierdzenia danej transakcji wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, a sam zakup służy czynnościom opodatkowanym.

W tym kontekście ustalenie, czy dana transakcja jest opodatkowana VAT, czy też korzysta ze zwolnienia, jest istotne zarówno dla sprzedawcy (dostawcy/usługodawcy), jak i nabywcy.

W stanie faktycznym nie budzi wątpliwości okoliczność, że po stronie Nabywcy zakup nieruchomości służy jego działalności opodatkowanej VAT. Kwestią wymagającą potwierdzenia jest natomiast stwierdzenie, czy transakcja ta została przez Spółkę prawidłowo opodatkowana VAT wg stawki 23%.

W tym zakresie, mając na uwadze, że jak wykazano powyżej, przedmiotem transakcji był teren budowlany podlegający opodatkowaniu wg stawki podstawowej, Spółka dokonała prawidłowego ustalenia wysokości opodatkowania, a wystawiona przez nią faktura dokumentująca dostawę z wykazaną kwotą podatku ww. wysokości, nie jest dokumentem wyłączonym z odliczenia, o którym nowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności stanu faktycznego, otrzymanie od Spółki faktury potwierdzającej nabycie przedmiotowej nieruchomości uprawnia Nabywcę do odliczenia wykazanego w niej kwoty podatku naliczonego.

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, za prawidłowe i w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki (Zainteresowanych), zgodnie z którym w stanie faktycznym:

1.  zrealizowana przez Spółkę dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%,
2.  nabywcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy również zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka – Zainteresowany będący stroną niniejszego postępowania – jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od jej utworzenia, tj. od 22 maja 2007 r. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna opału materiałów budowlanych, którą realizowała dotychczas na nieruchomości położonej. Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła z dniem 22 maja 2007 r. w wyniku podziału Przedsiębiorstwa (Spółka Dzielona). Spółka Dzielona z kolei powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, w skład którego wchodziła ta nieruchomość. Podział Spółki Dzielonej nastąpił w trybie art. 529 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez zawiązanie nowych spółek, na które przeszedł cały majątek Spółki Dzielonej. Spółka, jako jedna z ww. spółek nowozawiązanych, objęła (zgodnie z planem podziału) nieruchomość, na którą składały się: prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 61/1, wraz z zabudową w postaci: budynku kiosku towarowego; budynku magazynu handlowego; budynku wiaty; bocznicy kolejowej; zabrukowanej nawierzchni; ogrodzenia działki (ogrodzenie z płyt betonowych, ogrodzenie z siatki na cokole betonowym, mury żelbetowe); sieci wodno-kanalizacyjnej; linii energetycznej, latarni oświetleniowych; 2 wag samochodowych. Nieruchomość ta była wykorzystywana przez poprzedników prawnych Spółki (tj. przedsiębiorstwo państwowe oraz Spółkę Dzieloną), a następnie przez samą Spółkę, nieprzerwanie od lat 60-tych ubiegłego wieku do czasu jej sprzedaży, na potrzeby prowadzenia składu opału i materiałów budowlanych. Spółka nie prowadziła własnych inwestycji na tej nieruchomości, ani też nie ulepszała istniejących obiektów. W dniu 28 czerwca 2018 r. – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 27 października 2017 r. – Spółka zawarła w formie aktu notarialnego przyrzeczoną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 61/1 o powierzchni 1,9259 ha oraz stanowiące odrębną nieruchomość, usytuowane na tej działce budynki kiosku towarowego, magazynu handlowego i wiaty. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, Spółka zobowiązała się wydać nieruchomość w terminie do dnia 10 lipca 2018 r. Sprzedaż nastąpiła na rzecz Nabywcy – Zainteresowanego niebędącą stroną niniejszego postępowania. Nabywca posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Zadeklarowanym przez Nabywcę celem transakcji był zakup gruntu z przeznaczeniem pod inwestycję w postaci budowy budynku handlowo-usługowego – której realizacja wymaga rozbiórki wszystkich znajdujących się na działce obiektów. Nieruchomość będzie wykorzystana przez Nabywcę do działalności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży na rzecz przyszłego inwestora gruntu, którego stan prawny i faktyczny umożliwi inwestorowi rozpoczęcie realizacji ww. inwestycji. W tym celu Nabywca pozyskuje wymagane prawem pozwolenia i decyzje administracyjne, nabywa grunt, przygotowuje teren pod inwestycję (m.in rozbiórka istniejących obiektów, wycinka drzew, makroniwelacja terenu, budowa murów oporowych). Działania kończą się sprzedażą na rzecz inwestora tak przygotowanego terenu wraz z „decyzjami i pozwoleniami”. Stosownie do poczynionych z Nabywcą uzgodnień, w związku ze sprzedażą nieruchomości, Spółka przeprowadziła rozbiórkę niektórych obiektów (m.in. bocznicy kolejowej, latarni oświetleniowych, ogrodzenia działki, wag samochodowych), z których pozyskała złom. Prace rozbiórkowe i demontażowe były prowadzone przed zawarciem umowy sprzedaży, jak również już po jej podpisaniu, a przed wydaniem nieruchomości. W ramach transakcji objętej niniejszym wnioskiem Spółka sprzedała Nabywcy nieruchomość składającą się z: prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 61/1 oraz budynków posadowionych na działce nr 61/1 stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (ujawnionych w księdze wieczystej) w postaci kiosku towarowego, magazynu handlowego, wiaty konstrukcji metalowej, za łączną cenę określoną w umówionej kwocie netto powiększonej o należny podatek VAT w wysokości 23%. W wykonaniu umowy sprzedaży Spółka wydała Nabywcy w dniu 10 lipca 2018 r., przedmiotową działkę gruntu, wraz z zabudową stanowiącą:

*   Budynek kiosku towarowego:
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1959/60,
    *   przyjęty do używania w 1960 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku,
    *   stan techniczny: dostateczny;
*   Budynek magazynu handlowego:
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1959/60,
    *   przyjęty do używania w 1960 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku,
    *   stan techniczny: dostateczny;
*   Budynek wiaty konstrukcji metalowej:
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1980,
    *   przyjęty do używania w 1980 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku,
    *   stan techniczny: dostateczny;
*   Ogrodzenie (ogrodzenie z płyt betonowych, ogrodzenie z siatki na cokole betonowym, mury żelbetowe):
    *   wzniesione przez poprzedników Spółki (przed 2007 r.),
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ogrodzenia,
    *   stan techniczny: zdemontowane elementy metalowe;
*   Infrastruktura techniczna na nieruchomości (sieci wodno-kanalizacyjne, linia energetyczna):
    *   wybudowane przez poprzedników Spółki (przed 2007 r.),
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie,
    *   stan techniczny: dostateczny.

Od dnia przyjęcia nieruchomości na majątek Spółki (22 maja 2007 r.), do czasu sprzedaży Spółce, stale ją, tj. grunt i znajdujące się na nim budynki i budowle, wykorzystuje zgodnie z ich przeznaczeniem, na potrzeby prowadzonej działalności handlowej. Spółka nie ponosiła przy tym wydatków na ulepszenie tej nieruchomości. Spółka nie dysponuje szczegółowymi danymi w zakresie ewentualnych ulepszeń ww. obiektów dokonywanych przez poprzednich właścicieli nieruchomości (poprzedników prawnych Spółki). Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, znajdujące się na działce budynki i budowle były używane przez Spółkę bez ulepszeń w działalności gospodarczej od momentu objęcia nieruchomości w maju 2007 r., tj. przez okres ponad 11 lat. Oznacza to, że od rozpoczęcia używania tych obiektów po ich wybudowaniu albo ewentualnym ulepszeniu, do dnia ich zbycia upłynęło co najmniej lat 11. Działka gruntu nr 61/1 znajduje się na terenie nieposiadającym miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do ww. działki Prezydent Miasta Decyzją o ustaleniu warunków zabudowy z dnia 10 października 2017 r., ustalił warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego (\`(...)\`) wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi i zagospodarowaniem terenu. Transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w wyniku szeregu zaplanowanych i zrealizowanych przez strony czynności, zmierzających do pozyskania przez Nabywcę terenu budowlanego. Powyższe wymagało skorelowania działań Spółki, Nabywcy, jak również podmiotów trzecich zaangażowanych ze strony Nabywcy. Ponieważ celem transakcji było pozyskanie przez Nabywcę gruntu budowlanego, dla którego wydana już została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, Spółka zastosowała do transakcji stawkę VAT w wysokości 23% i dokumentowała ją fakturą. Spółka rozliczyła podatek należny w ww. wysokości. Z punktu widzenia Nabywcy kwota podatku VAT związanego z zakupem nieruchomości przeznaczonej przez niego do działalności opodatkowanej VAT stanowi kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia. Nabywca wstrzymał się z odliczeniem VAT z faktury dokumentującej zakup nieruchomości. Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w ramach podziału wskazanej we wniosku Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (w skład którego wchodziła ta nieruchomość) i przeniesienie go na jej majątek. Czynność ta była wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i w związku z jej wykonaniem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na dzień przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Nabywcę, za który to dzień Spółka uznaje datę podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (28 czerwca 2018 r.), na nieruchomości faktycznie znajdowały się następujące obiekty: Budynek kiosku towarowego – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, czyli obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; Budynek magazynu handlowego – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego; Budynek wiaty konstrukcji metalowej – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego; Waga samochodowa – budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; Sieć wodno-kanalizacyjna oraz linie energetyczne – budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; Ogrodzenie (ogrodzenie z płyt betonowych, ogrodzenie z siatki na cokole betonowym, mury żelbetowe), częściowo zdemontowane – stanowiące urządzenie budowlane w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego; Zabrukowana nawierzchnia częściowo zdemontowana – urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Spółka wydała nieruchomość Nabywcy w dniu 10 lipca 2018 r. Na moment wydania nieruchomości Nabywcy znajdowały się na niej budynki i budowle, tj.:

*   Budynek kiosku towarowego:
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1959/60,
    *   przyjęty do używania w 1960 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku;
*   Budynek magazynu handlowego:
    *   wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),
    *   rok budowy 1959/60,
    *   przyjęty do używania w 1960 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku;
*   Budynek wiaty konstrukcji metalowej:
    ,li>wybudowany przez poprzednika prawnego Spółki Dzielonej (przedsiębiorstwo państwowe),*   rok budowy 1980,
    *   przyjęty do używania w 1980 r.,
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego budynku;
*   Ogrodzenie (ogrodzenie z płyt betonowych, ogrodzenie z siatki na cokole betonowym, mury żelbetowe):
    *   wzniesione przez poprzedników Spółki (przed 2007 r.),
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ogrodzenia;
*   Infrastruktura techniczna na nieruchomości (sieci wodno-kanalizacyjne, linia energetyczna):
    *   wybudowane przez poprzedników Spółki (przed 2007 r.),
    *   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie.

Linie energetyczne, sieci wodno-kanalizacyjne i latarnie oświetleniowe były przedmiotem własności Spółki. Na dzień wydania nieruchomości Wnioskodawczyni nie prowadziła prac rozbiórkowych o charakterze budowlanym w stosunku do budynków i budowli wymienionych, czyli:

1.  budynek kiosku towarowego:
    *   nie zakładała dziennika rozbiórki,
    *   nie zamieszczała tablic informacyjnych o rozbiórce,
    *   nie zabezpieczała terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych,
2.  budynku magazynu handlowego:
    *   nie zakładała dziennika rozbiórki,
    *   nie zamieszczała tablic informacyjnych o rozbiórce,
    *   nie zabezpieczała terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych,
3.  budynku wiaty konstrukcji metalowej:
    *   nie zakładała dziennika rozbiórki,
    *   nie zamieszczała tablic informacyjnych o rozbiórce,
    *   nie zabezpieczała terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych,
4.  budowli sieci wodno-kanalizacyjnej oraz budowli linii energetycznych:
    *   nie zakładała dziennika rozbiórki,
    *   nie zamieszczała tablic informacyjnych o rozbiórce,
    *   nie zabezpieczała terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych.Wnioskodawca zdemontował elementy metalowe w ogrodzeniu, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży opisanej nieruchomości 23% stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że opisana we wniosku dostawa nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja dotyczy towaru w rozumieniu ustawy oraz jest dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić, czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W tym miejscu wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Jak wynika z powyższego w przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami, budowlami przeznaczonymi do rozbiórki istotny w jest fakt, czy rozbiórka tych budynków i budowli zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Biorąc pod uwagę wyżej analizowane przepisy prawa oraz informacje zwarte we wniosku stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – przedmiotem ww. sprzedaży nie jest sam grunt budowlany lecz nieruchomość, na której – jak wskazał Wnioskodawca – na moment wydania (tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel) nieruchomości kupującemu, znajdowały się następujące obiekty budowlane: budynki (kiosk towarowy, magazyn handlowy, wiata konstrukcji metalowej) oraz budowle (sieć wodno-kanalizacyjna i linie energetyczne). Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w stosunku do wydanych ww. budynków i budowli nie prowadził rozbiórki w związku z czym nie zakładał dla nich dzienników rozbiórki, nie zamieszczał tablic informacyjnych o rozbiórce oraz nie zabezpieczał terenu w sposób odpowiedni dla prowadzenia prac rozbiórkowych. Tym samym w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży bez wątpienia nie jest sam grunt budowlany, lecz grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami oraz budowlami.

W związku z tym, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami, należy przeanalizować, czy przedmiotowa dostawa nieruchomości spełnia warunki uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowych budynków oraz budowli miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że dostawa budynków oraz budowli, o których mowa we wniosku, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – opisane we wniosku budynki (kiosk towarowy, magazyn handlowy, wiata konstrukcji metalowej) oraz budowle (sieć wodno-kanalizacyjna i linie energetyczne) od dnia przyjęcia nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. od 22 maja 2007 r. do czasu sprzedaży, stale wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej działalności handlowej Wnioskodawcy. Ponadto w analizowanej sprawie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów (budynków i budowli) a ich odstawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Co również istotne w analizowanej sprawie z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenia ww. obiektów.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie dla dostawy ww. budynków i budowli zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, w analizowanym przypadku sprzedaż przedmiotowych budynków, tj. kiosku towarowego, magazynu handlowego, wiaty konstrukcji metalowej oraz budowli, tj. sieci wodno-kanalizacyjnej i linii energetycznych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.

W tym miejscu, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Obok rozstrzygniętej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również, prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę z faktury otrzymanej od Spółki dokumentującej opisaną we wniosku dostawę nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz informacje zawarte we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Nabywca nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki z tytułu dostawy ww. nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto powyżej dostawa opisanej we wniosku nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym w analizowanym przypadku skoro transakcja dostawy nieruchomości udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę jest zwolniona od opodatkowania to Nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że zasadą jest, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

Tutejszy Organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.