Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4011.32.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: dotyczy możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przy zastosowaniu klucza obliczonego na podstawie liczby przepracowanych godzin przy alokacji wydatków do przychodów z poszczególnych praw własności intelektualnej, formy prowadzenia odrębnej ewidencji,
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; IP Box; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 4 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

*   Działalność dominująca prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o PIT, a której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT,
*   Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 ustawy o PIT, które będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując klucz obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin przy alokacji Wydatków do przychodów z poszczególnych praw własności intelektualnej w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   Ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie ustalenia, czy:

*   Działalność dominująca prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o PIT, a której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT,
*   Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 ustawy o PIT, które będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując klucz obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin przy alokacji Wydatków do przychodów z poszczególnych praw własności intelektualnej w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   Ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.32.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 4 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą działającą pod firmą „X” (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm. dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność usługowa w zakresie tworzenia oraz modyfikacji oprogramowania komputerowego na indywidualne zamówienia klientów (dalej: „Działalność dominująca”). W ramach tej działalności, Wnioskodawca podejmuje współprace z klientami, na zlecenie których tworzy oprogramowanie komputerowe (dalej: „Kontrahenci”). Wnioskodawca bierze udział w realizowanych przez Kontrahentów projektach polegających w szczególności na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego zarówno na potrzeby Kontrahentów jak i na indywidualne zamówienia klientów Kontrahentów (dalej: „Projekty”). Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac są nowe kody źródłowe programów komputerowych o różnej złożoności. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy ulepsza, modyfikuje lub rozbudowuje istniejące oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez niego czynności zawsze powstaje nowy utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Produkt” lub „Oprogramowanie”). Każdorazowo Projekt rozpoczyna się od ustalenia jego celów, odpowiadającym potrzebom zgłoszonym przez Kontrahenta lub klienta Kontrahenta. Wnioskodawca przygotowuje nowe oprogramowanie lub wprowadza ulepszenia i modyfikacje w już istniejącym oprogramowaniu, w celu dopasowania go do aktualnych potrzeb oraz według określonych przez klienta wytycznych dotyczących pożądanego efektu w szczególności w zakresie funkcjonalności, jakie powinien mieć program. Dobór algorytmów, ciągów komend i instrukcji zawsze jest zależny od indywidualnej inwencji Wnioskodawcy. Ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością także spoczywa w pełni na Wnioskodawcy. Dla każdego Projektu Wnioskodawca przyjmuje harmonogram według którego realizowane są poszczególne etapy prac oraz zapewnia odpowiednie zasoby techniczne (np. w postaci sprzętu komputerowego). Wnioskodawca może realizować Projekt samodzielnie lub w zespole programistów będąc odpowiedzialnym za stworzenie uzgodnionej części Oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami stworzy docelowy, finalny, zamówiony przez Kontrahenta produkt. Tematyka tworzonego Oprogramowania jest zróżnicowana. Cechą wspólną wszystkich Projektów realizowanych przez Wnioskodawcę jest jego twórcze działanie polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania, w oparciu o wiedzę i doświadczenie wypracowane i zdobyte w branży IT. Ze względu na charakter branży, Wnioskodawca nieustannie poszerza swoją wiedzę na temat algorytmów, bezpieczeństwa czy języków programowania, aby móc wykorzystać ją podczas tworzenia Oprogramowania. Każdy Projekt prowadzony jest w technice scrum (iteracyjne i przyrostowe dodawanie nowych oraz ulepszanie istniejących funkcjonalności do produktu w danym przedziale czasowym) oraz przy użyciu praktyki cd/ci (continous deployment / continous integration) co pozwala na przegląd określonych celów, zaplanowanych zadań i stopnia ich realizacji przy poszczególnych Projektach. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone Produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę projektowane jest stosownie do indywidualnych i specyficznych potrzeb poszczególnych zamawiających zatem każdy z Projektów odróżnia się od pozostałych, a w szczególności w efekcie każdego z nich powstaje nowy, niepowtarzalny kod źródłowy. Podobnie różnią się od siebie powstałe w ramach poszczególnych Projektów unikatowe rozwiązania informatyczne. Oprogramowanie Wnioskodawcy, w zależności od Projektu, może być przeznaczone do użytku na komputerze, smartfonie, tablecie lub urządzeniu podobnym. Poniżej Wnioskodawca przedstawia charakterystykę Kontrahentów (oraz realizowanych na ich zlecenie Projektów), z którymi współpracował w 2019 r. Ma to na celu przybliżenie charakteru podejmowanej działalności gospodarczej za pomocą przykładów dotyczących faktycznie podejmowanych czynności i rodzajów tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania.

Współpraca z Kontrahentem A.

Kontrahent A to Spółka A z o.o., jeden z czołowych dostawców usług IT i inżynierii przemysłowej w Polsce. Kontrahent A działa w wielu sektorach rynku, m.in. finansowym, ubezpieczeniowym motoryzacyjnym i energetycznym. W okresie od lipca 2018 r. do marca 2019 r. Wnioskodawca, jako członek zespołu programistów pracujących dla Kontrahenta A, brał udział w projekcie polegającym na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu systemu służącego do obsługi urządzeń loT (ang. Internet of Things) z przemysłu ciepłowniczego. System ten służy do komunikacji pomiędzy urządzeniami ciepłowniczymi (takimi jak pompy ciepła czy kotły), a oprogramowaniem końcowym m.in. aplikacjami na smartfony dla użytkowników końcowych przeznaczonych do zdalnego sterowania tymi urządzeniami oraz odczytywania ich stanu. Do zakresu obowiązków Wnioskodawcy w ramach tego projektu należało tworzenie, rozwijanie i ulepszanie systemu poprzez m.in. dodawanie nowych funkcji (takich jak np. ustawianie najwyższej temperatury przy której kocioł przestaje grzać lub wybór poziomu mocy wentylacji). Wnioskodawca wykorzystywał w tym celu takie technologie jak (…). W związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca ponosił niezbędne w toku prac koszty warunkujące powstanie Oprogramowania (dalej: „Koszty kwalifikowane”), m.in. na zakup mikrokontrolera do nauki komunikacji urządzeń loT.

Współpraca z Kontrahentem B.

Kontrahent B to Spółka B z o.o. jedna z wiodących w Polsce firm outsourcingu usług IT. Na zlecenie Kontrahenta B Wnioskodawca realizuje Projekt dla firmy z branży ubezpieczeniowej. Projekt ten polega na tworzeniu nowego frameworku przy użyciu technologii takich jak (…). Istotą tego rozwiązania jest ułatwienie tworzenia aplikacji internetowych poprzez definiowanie wyświetlanych elementów strony i ich logiki w formie pliku (…), który później na etapie wczytywania strony w przeglądarce zostaje przetworzony oraz zamieniony przez ten framework na odpowiednie komponenty (…). Ponadto, Wnioskodawca wykorzystywał tworzony framework dokonując ulepszeń oraz dodając nowe funkcje do aplikacji internetowej klienta ostatecznego służącej do kalkulowania składki ubezpieczeniowej. Na potrzeby współpracy z Kontrahentem B, Wnioskodawca dokonał zakupu usługi serwerowej potrzebnej do nauki uruchamiania oraz hostowania aplikacji opartych na docker compose (technologia wykorzystywana w tworzeniu Oprogramowania).

Współpraca z Kontrahentem C.

Kontrahent C to Spółka C z o. o., niezależna agencja konsultingowa, specjalizująca się w branży IT, telekomunikacji, technologii i rozwoju działalności biznesowej. W ramach współpracy z Kontrahentem C, Wnioskodawca uczestniczył w Projekcie dotyczącym aplikacji służącej do rekrutacji kandydatów. Aplikacja ta, skomunikowana z innymi aplikacjami daje firmom możliwość nadzorowania kandydatów (rozliczania ich pracy), wspomaga proces fakturowania oraz ułatwia dopasowanie kandydatów do oferty. W ramach projektu Wnioskodawca odpowiedzialny jest za dodawanie nowych funkcjonalności, ulepszanie interfejsu użytkownika i logikę z nim związaną. Na potrzeby współpracy z Kontrahentem C, Wnioskodawca poniósł Koszt kwalifikowany na zakup telefonu komórkowego konkretnego producenta w celu testowania przy jego użyciu mobilnej wersji tworzonej aplikacji.

Produkty wytworzone w ramach Działalności dominującej Wnioskodawcy stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”). W myśl bowiem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Wnioskodawca jest właścicielem praw autorskich do stworzonych przez siebie Produktów, tj. w szczególności poprawek i ulepszeń oprogramowania oraz stworzonych nowych funkcjonalności. Te prawa autorskie są przez niego zbywane bowiem zgodnie z umowami, jakie wiążą Wnioskodawcę z Kontrahentami, przenosi on na Kontrahentów całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego Oprogramowania, za co Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Całość kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę za świadczone usługi w zakresie wytwarzania oraz modyfikowania Oprogramowania stanowi wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw autorskich (Wnioskodawca nie świadczy innych usług w ramach Projektów).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT (dalej: „Ewidencja”). W związku z tym, że przepisy ustawy o PIT nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, Wnioskodawca sporządza techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięczne zestawienia dokumentów, które potwierdzają uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych Produktów na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego (narastająco). Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne Produkty w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z Produktów Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami i rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr umowy jeśli dotyczy, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego Produktu. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia Koszty kwalifikowane i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań oraz czasu spędzonego na ich wykonanie w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac.

W 2019 r. Wnioskodawca oprócz Działalności dominującej prowadził również działalność polegającą na tworzeniu od podstaw rozwiązania IT, w odniesieniu do którego Wnioskodawca planuje w przyszłości udzielać potencjalnym klientom odpłatnej licencji. Dotychczas Wnioskodawca nie osiągnął z tego tytułu żadnych przychodów. Oznacza to, że całość przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w tym roku podatkowym pochodziła z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę. Koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę to m.in. koszty działalności ogólnej t.j. wydatki na telefon, paliwo, obsługę księgową i wyposażenie biurowe takie jak biurko, krzesło czy drukarka (dalej: „Wydatki”) oraz Koszty kwalifikowane, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami wskazane we wniosku.

Na potrzeby ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca w prowadzonej Ewidencji przyporządkował Wydatki do przychodów z poszczególnych Produktów stosując klucz alokacji kosztów obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin. Wnioskodawca ewidencjonuje godziny czasu pracy wykorzystane na tworzenie Oprogramowania na zlecenie Kontrahentów, oraz godziny wykorzystane na tworzenie własnego programu. Proporcja została ustalona jako stosunek godzin pracy poświęconych na tworzenie Oprogramowania w ramach poszczególnych Projektów do ogółu przepracowanych godzin w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Dla przykładu, gdy ilość godzin pracy w miesiącu wynosi 100 godzin, w tym ilość godzin dotycząca tworzenia własnego oprogramowania, z którego obecnie Wnioskodawca nie osiąga przychodów to 10 godzin, ilość godzin dotycząca kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nr 1 to 40 godzin, ilość godzin dotycząca kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nr 2 to 50 godzin, wówczas ta sama proporcja (10%, 40%, 50%) stosowana jest do alokacji Wydatków w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc). Wnioskodawca nie ujmuje Wydatków we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Koszty kwalifikowane wskazane we wniosku zostały wyodrębnione i bezpośrednio alokowane do odpowiadających im przychodów, z pominięciem „godzinowego” klucza alokacji. Koszty te, na potrzeby obliczenia tzw. „wskaźnika nexus” uwzględnione zostały we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT pod literą „a”. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, nie zleca wykonania prac w zakresie Działalności dominującej na rzecz podwykonawców, ani nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca ustalił zatem, że wartość wskaźnika „nexus” (o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT) w odniesieniu do każdego z Projektów wynosi „1”.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonego Oprogramowania mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności dominującej pozostanie niezmieniony.

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 30 kwietnia 2020 r. uzupełniając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał:

1.  Działalność dominująca Wnioskodawcy prowadzona jest na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. W ocenie Wnioskodawcy zasadny jest wniosek, że działalność ta prowadzona jest zatem w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny.
2.  Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Co do zasady, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy odnosi się do tworzenia nowych zastosowań” do prac rozwojowych. Pojęcie prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.) zgodnie z którą prace rozwojowe to działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem pytanie organu w rzeczywistości sprowadza się do pytania, czy Działalność dominująca Wnioskodawcy spełnia definicję „prac rozwojowych” wskazaną w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a zatem może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, tymczasem kwestia ta jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy (pyt. nr 1 zawarte w przedmiotowym wniosku).
3.  Wnioskodawca wykorzystuje własną, systematycznie poszerzaną wiedzę i swoje umiejętności tworząc oprogramowanie, które odpowiada zgłoszonym przez zamawiających potrzebom tj. stworzeniu nowych lub ulepszeniu istniejących rozwiązań informatycznych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Działalność dominująca obejmuje nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca podkreśla, że kwestia uznania prowadzonych przez Wnioskodawcę prac, za prace rozwojowe stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT jest pośrednio przedmiotem wniosku a nie elementu stanu faktycznego.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, Działalność dominująca jest działalnością twórczą ponieważ oprogramowanie powstaje w wyniku działalności intelektualnej Wnioskodawcy i ma indywidualny, unikatowy charakter, a rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony. Wnioskodawca tworzy nowe aplikacje i kształtuje nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę ma charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy Działalność dominująca obejmuje nabywanie, łączenie kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, jednakże Wnioskodawca podkreśla, że kwestia uznania prowadzonych przez Wnioskodawcę prac, za prace rozwojowe stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT jest pośrednio przedmiotem wniosku a nie elementu stanu faktycznego.
5.  Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe.
6.  Właścicielami ulepszanego oprogramowania są Kontrahenci Wnioskodawcy lub ich klienci. Oprogramowanie, które Wnioskodawca modyfikuje i ulepsza udostępniane jest przez Kontrahentów, dla których świadczy usługi na podstawie zawartych umów. Wnioskodawcy nie przysługują prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku dalszego ulepszania stworzonego przez siebie oprogramowania. Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem oprogramowania, które rozwija/ulepsza/rozszerza, ani nie posiada w stosunku do tego oprogramowania licencji (wyłącznej lub niewyłącznej). Wnioskodawca jest natomiast właścicielem stworzonych przez siebie modyfikacji takich jak poprawki, ulepszenia, nowe funkcjonalności (stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) do momentu przeniesienia na rzecz Kontrahentów autorskich praw majątkowych do tych modyfikacji. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do tych utworów, otrzymując w zamian stosowne wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa.
7.  Wnioskodawca nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego Oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umów z Kontrahentami Oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom klienta.
8.  Wnioskodawca wskazuje, że ewidencję prowadzi „na bieżąco” od początku 2019 r., kiedy to pojawiła się możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku dochodowym, tzw. IP Box.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiony we wniosku opis dotyczy działalności usługowej w zakresie tworzenia oraz modyfikacji oprogramowania komputerowego, prowadzonej w 2019 r., przy czym w kolejnych latach będzie On prowadził (kontynuował) tożsamą działalność i osiągał z tego tytułu dochody takiego samego rodzaju, jak miało to miejsce w 2019 r. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisana sytuacja jest zarówno stanem faktycznym (w roku 2019), jak i zdarzeniem przyszłym (w roku 2020 i kolejnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Działalność dominująca prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o PIT, a której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
2.  Czy Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 ustawy o PIT, które będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując klucz obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin przy alokacji Wydatków do przychodów z poszczególnych praw własności intelektualnej w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
4.  Czy Ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT?

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o PIT, a której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W rozumieniu przepisów ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

*   patent,
*   prawo ochronne na wzór użytkowy,
*   prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
*   prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
*   dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
*   prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
*   wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
*   autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Co do zasady, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy odnosi się do tworzenia nowych zastosowań” do prac rozwojowych. Pojęcie prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.) zgodnie z którą prace rozwojowe to działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (1) twórczość; (2) systematyczność; (3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kryteria te muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową.

Przesłanka działalności twórczej w doktrynie i orzecznictwie jest określana najczęściej mianem oryginalności lub nowości utworu. W wyroku z 7 listopada 2007 r., sygn. I ACa 800/07 Sąd Apelacyjny w Poznaniu wyraził na jej temat następujący pogląd: stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Zdaniem Sądu, przesłanka ta zostanie zrealizowana wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu. W doktrynie podkreśla się, że wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że za chroniony utwór nie może zostać uznany wynik działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej, która odbiera twórcy swobodę podejmowania wyborów. Uważa się, że sformułowanie działalność twórcza, którym posługuje się art. 1 ustawy o prawie autorskim wskazuje na to, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a więc cechuję się nowością. Uznaje się, że cechę oryginalności (nowości) utworu należy rozumieć w ten sposób, że dany wytwór intelektu powinien stanowić efekt pracy człowieka, przy której wykonywaniu osoba ta miała choć w pewnym stopniu zapewnioną swobodę tworzenia, a praca tej osoby nie polegała wyłącznie na kopiowaniu istniejącego już utworu. Cecha nowości w znaczeniu subiektywnym oznacza, że utwór powinien stanowić coś wcześniej nieznanego jego twórcy. Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia”), na potrzeby działalności B+R wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności B+R może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku Działalność dominująca ma charakter twórczy. Oprogramowanie powstaje w wyniku działalności intelektualnej Wnioskodawcy i ma indywidualny, unikatowy charakter, a rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony. Wnioskodawca kształtuje nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, przyczyniając się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę ma charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony.

Istotnym kryterium działalności B+R jest prowadzenie działalności w sposób systematyczny. Zgodnie z Objaśnieniami „spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.” Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego Działalność dominująca spełnia przesłanki uznania jej za działalność o charakterze systematycznym. Wnioskodawca prowadzi Projekty w sposób metodyczny i uporządkowany - przed rozpoczęciem prac nad projektem ustalane są jego cele, odpowiadające potrzebom zgłoszonym przez klienta, określany jego harmonogram oraz zapewniane są zasoby techniczne niezbędne w toku prac. Realizacja Projektów stanowi trzon działalności Wnioskodawcy. Działalność ta nie ma charakteru sporadycznego czy jednorazowego.

W ocenie Wnioskodawcy, również ostatnia przesłanka uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową została spełniona. Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym, zgodnie z Objaśnieniami „Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.” Wnioskodawca zwiększając zasoby wiedzy oraz wykorzystując dostępną już wiedzę, tworzy nowe lub ulepszone rozwiązania. W interpretacji z 4 lipca 2019 r., sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO Dyrektor KIS uznał, że prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania spełniają przesłankę wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: (\`(...)\`) definicja prac rozwojowych obejmuje m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy w celu tworzenia nowego Oprogramowania, objętego ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskuje On kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 ustawy o PIT, które będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego Oprogramowania, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, a w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Program komputerowy został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach tego warunku, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że:

1.  podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową;
2.  podatnik musi wytwarzać, rozwijać lub ulepszać kwalifikowane prawo własności intelektualnej (prowadzić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową).

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Katalog kwalifikowanych IP jest katalogiem enumeratywnym. Do tego katalogu włączono m.in. patenty, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotnym kwalifikowanym IP wymienionym w katalogu jest autorskie prawo do programu komputerowego, przyznawane na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Jak wskazano w Objaśnieniach wydanych przez Ministra Finansów:

77\. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

78\. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy brać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wdrożeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewniają zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji IP Box.

79\. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejście do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w postaci kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy.

Wytwarzane, ulepszane lub rozwijane wytwory prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektów spełniają powyżej wskazaną w Objaśnieniach Ministra Finansów definicję programu komputerowego. Ponadto, Produkty te są chronione prawem autorskim ponieważ można uznać je za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Powyższe oznacza, że aby przejaw myśli ludzkiej uznać za utwór, musi on spełnić następujące kryteria:

*   musi być rezultatem działalności człowieka,
*   wymagane jest tzw. utrwalenie dzieła,
*   musi się w nim przejawiać działalność twórcza,
*   konieczne jest, aby ta działalność miała indywidualny charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, jego Produkty noszą wszelkie cechy utworu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest rezultatem działalności człowieka i ma charakter utrwalony, a założenia Produktów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci innowacyjnych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. Zatem programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę będą podlegały ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Tym samym zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, że Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Niezbędne jest również ustalenie, czy Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dochody osiągane z tytułu sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych.

Rezultatem pracy Wnioskodawcy jest każdorazowo Oprogramowanie, do którego przenosił on na Spółkę prawa autorskie. Ogół autorskich praw majątkowych do Produktów Wnioskodawcy przechodzi na Spółkę z chwilą zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia (w przypadku jednej umowy) lub z chwilą oddania utworu lub przedmiotu praw do dyspozycji Spółki w jakiejkolwiek postaci (w przypadku drugiej umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką).

Finalnie należy ustalić, w jaki sposób kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinny być opodatkowane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

W myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b)\* 1,3 / a+ b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od „1”, przyjmuje się, że wartość ta wynosi „1” (art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskuje On dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych). Dochody te, skorygowane o tzw. wskaźnik nexus, z zastosowaniem reguł określonych w art. 30ca ust. 4-6 ustawy o PIT stanowią podstawę opodatkowania preferencyjną stawką podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy wskaźnik nexus w odniesieniu do wszystkich kwalifikowanych IP wynosi „1” ponieważ wykazuje On jedynie koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, oznaczone we wzorze jako lit. „a”. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, nie zleca wykonania prac w zakresie prowadzonej działalności na rzecz podwykonawców, ani nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Zatem koszty oznaczone we wzorze literami „b”, „c”, i „d” wynoszą zero.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie kwalifikowane dochody (obliczane z uwzględnieniem wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz reguł wynikających z art. 30ca ust. 5-6 tejże ustawy) Wnioskodawca będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje On prawidłowo stosując klucz obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin przy alokacji Wydatków do przychodów z poszczególnych praw własności intelektualnej w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca uznaje wydatki (a więc kwoty faktycznie wydane), poniesione przez podatnika, w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę podzielić można na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie prowadzonej działalności takie jak np. koszty obsługi księgowej czy wyposażenia biurowego.

W Objaśnieniach (pkt 136) Minister Finansów wskazuje: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.”

Prawidłowość ujęcia kosztów pośrednich przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP potwierdza również Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji z 12 listopada 2019 r., sygn. akt 0111- KDIB1-3.4010.347.2019.l.APO „Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik”.

Ani przepisy ustawy o PIT, ani wydane do nich Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie precyzują, w jakiej części przypisać koszty pośrednie do poszczególnych przychodów z kwalifikowanego źródła, co jest warunkiem prawidłowego ustalenia dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednakże w regulacjach dotyczących preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową, ustawodawca nie wprowadził przepisu, z którego wynikałoby, że art. 22 ust. 3 stosuje się odpowiednio, zatem zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie innego klucza niż tzw. „klucz przychodowy”.

Z uwagi na powyższe, aby móc prawidłowo obliczyć dochody, a następnie (przy użyciu wskaźnika nexus) kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca alokował Wydatki do poszczególnych kwalifikowanych praw przy użyciu klucza alokacji obliczonego na podstawie liczby przepracowanych godzin.

W orzecznictwie wskazuje się, że klucz alokacji powinien być skonstruowany tak, aby podział kosztów w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadał podziałowi działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieosiąganiem na ten moment przychodów z działalności dotyczącej tworzenia własnego rozwiązania IT (działalność inna niż Działalność dominująca), zastosowanie tzw. „klucza przychodowego” nie będzie miarodajne i nie można uznać za prawidłowe określenie na jego podstawie kosztów przypadających na poszczególne rodzaje działalności. Zastosowanie tego klucza spowodowałoby alokowanie wszystkich Wydatków do Działalności dominującej (gdyż tylko ta na ten moment generuje przychody) podczas gdy koszty te są również kosztami prowadzenia pozostałej działalności. W ocenie Wnioskodawcy, klucz obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin w najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiada podziałowi kosztów pośrednich. Wnioskodawca prowadzi ewidencję godzin pracy w sposób pozwalający na zastosowanie wskazanego klucza alokacji.

Możliwość alokacji kosztów z użyciem klucza „godzinowego” potwierdzona została również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS, nr 0115-K.DIT3.4011. 368.2019.3.WM z 2 stycznia 2020 r.: „Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na eksploatację pojazdu samochodowego, jego amortyzację oraz inne usługi np. telekomunikacyjne, przy zachowaniu proporcji wynikającej z podziału ilości godzin czasu poświęconych przez Wnioskodawcę na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy postępuje On prawidłowo stosując klucz obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin przy alokacji Wydatków do przychodów z poszczególnych praw własności intelektualnej w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy Ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W związku z tym, że przepisy ustawy o PIT nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, Wnioskodawca sporządza techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięczne zestawienia dokumentów, które potwierdzają uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku każdego projektu badawczo-rozwojowego do końca danego miesiąca kalendarzowego (narastająco).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo alokuje Wydatki do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej co zostało wykazane w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca wyodrębnił każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu ustalana jest odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym celu ustalany jest iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględniane są tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskaźnik nexus, obliczany jest kumulatywnie na przestrzeni miesięcy lub lat (w zależności od czasu trwania Projektu). 

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań oraz czasu spędzonego na ich wykonaniu w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm. dalej: „ustawa o PIT”) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ponieważ z preferencyjnego opodatkowania mogą korzystać tylko te prawa własności intelektualnej, które zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest w tym miejscu odwołanie się do pojęcia tej działalności.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy PIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, skoro jak wcześniej wskazano jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy chcą opodatkować dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT - ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja winna zawierać wszystkie elementy wskazane art. 30cb ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony, i które zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, może zostać uznany za dochód z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

W odniesieniu do kwestii sposobu przypisywania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy zauważyć, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). Stosowanie proporcjonalnego przypisania do kwalifikowanego IP kosztów pośrednich ma na celu możliwie najbardziej precyzyjnego przypisania tych kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Brak normatywnego wskazania co do formy tej ewidencji sprawia, że za dopuszczalną należy uznać każdą jej formę, która prowadzi do osiągnięcia pożądanego celu, którym jest powiązanie konkretnego kwalifikowanego IP z odpowiednimi kosztami jego osiągnięcia.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „klucz obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin w najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiada podziałowi kosztów pośrednich.” Zatem jeżeli w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (koszty pośrednie), zasadnym jest w przedstawionej sytuacji posłużenie się kluczem obliczonym na podstawie liczby przepracowanych godzin przy alokacji wydatków do przychodów z poszczególnych praw własności intelektualnej w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Działalność dominująca prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o PIT, a której prowadzenie jest warunkiem przewidzianym dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT,
*   Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 ustawy o PIT, które będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując klucz obliczony na podstawie liczby przepracowanych godzin przy alokacji Wydatków do przychodów z poszczególnych praw własności intelektualnej w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   Ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT

\-jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.