Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-584/16-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-07
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43.1.21 dla wzajemnych rozliczeń
Słowa kluczowe: grupa; podatnik; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla wzajemnych rozliczeń pomiędzy Członkami Zgrupowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla wzajemnych rozliczeń pomiędzy Członkami Zgrupowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

E (dalej jako: „E.” lub „Zgrupowanie”) jest podmiotem funkcjonującym w oparciu o przepisy rozporządzenia nr 2137/85/EWG z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (dalej jako: Rozporządzenie o EZIG) oraz - w zakresie nie uregulowanym w Rozporządzeniu o EZIG - na podstawie ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (dalej jako: Ustawa o EZIG).

W myśl z art. 7 Ustawy o EZIG, w zakresie nie uregulowanym w Rozporządzeniu o EZIG ani w tej ustawie, do zgrupowania stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

E został utworzony przez spółki należące do Grupy A., mające siedzibę w Polsce i na Litwie (dalej jako: „Członkowie”), które wniosły wkłady określone w umowie założycielskiej E. Zgodnie z ww. umową Członkowie uczestniczą w podziale zysków i strat w proporcji do wartości wniesionych wkładów.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia o EZIG oraz zgodnie z treścią umowy założycielskiej E., celem zgrupowania może być wyłącznie ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków (w tym przypadku działalności finansowej, ubezpieczeniowej i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego) oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności, a zarazem celem zgrupowania nie może być osiąganie zysków dla siebie.

Zgodnie z Rozporządzeniem o EZIG działalność zgrupowania musi odnosić się do działalności gospodarczej jego członków i nie może mieć bardziej znaczącego charakteru od jedynie pomocniczego dla tej działalności.

Z uwzględnieniem powyższego, E. ma zamiar wykonywać na rzecz swoich Członków z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Członkowie Krajowi”) następujące usługi:

1.  Obsługa w zakresie produktów finansowych, w tym ubezpieczeniowych:
    1.  wyjaśnianie klientom postanowień zawartych w umowie i w pakiecie ubezpieczeniowym oraz udzielanie innych wyjaśnień telefonicznych i w drodze korespondencji w zakresie zawartych umów (w szczególności dotyczących świadczonych przez Członków Krajowych usług oraz reklamacji, uwag, wniosków, skarg i zażaleń w tym zakresie, wyjaśnienie warunków i aspektów finansowych zawieranych umów, przetwarzanie i archiwizowanie dokumentów i danych w niniejszym zakresie);
    2.  rejestrowanie składek otrzymanych z tytułu poszczególnych wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia lub zawartych umów ubezpieczenia (indywidualnych i grupowych), w tym zmian dotyczących wpłacanych składek, rozliczanie różnic zarejestrowanych składek, braku wymagalnych wpłat (wraz z raportami kontrolnymi), zaległości we wpłacie (wraz z podejmowaniem w imieniu Członków Krajowych działań zmierzających do ich pozyskania), reklamacje w tym zakresie oraz obsługa składek zwracanych klientom, jak również wypłat świadczenia, upływu terminu prolongaty składki, raportów do realizacji wypłat świadczeń;
    3.  wyjaśnianie przyczyn zaprzestania opłacania przez klienta składek ubezpieczeniowych oraz niezwłoczne przekazywanie tych wyjaśnień Członkom Krajowym (zgodnie z procedurami określonymi przez Członków Krajowych), rozliczanie powstałych różnic, pozyskiwanie zaległych składek, rozpatrywanie reklamacji, zwroty i prolongaty składek;
    4.  udzielanie stosownie do okoliczności klientom wyjaśnień i wskazówek dotyczących zasad i procedur obowiązujących w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przez Członków Krajowych;
    5.  pomaganie klientom w wypełnianiu formularzy oraz druków wymaganych przez Członków Krajowych (np. dyspozycje zmiany danych, druku zmiany funduszy itd);
    6.  informowanie Członków Krajowych o okolicznościach, mających znaczenie dla treści umowy grupowego ubezpieczenia na życie, w tym w szczególności o zmianie nazwy pracodawcy oraz o zmianie stanu osobowego pracowników;
    7.  prowadzenie obsługi procesu wystawiania w imieniu Członków Krajowych indywidualnych polis ubezpieczenia na życie uczestnikom umów grupowego ubezpieczenia na życie, z którymi zostaje rozwiązana umowa o pracę;
    8.  prowadzenie obsługi związanej ze zmianami dokonywanymi w rocznicę zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia na życie zawartej przez Członków Krajowych;
    9.  rejestracja i prowadzenie ewidencji umów, wniosków oraz innych dokumentów, danych i informacji niezbędnych dla zawarcia i wykonywania umów ubezpieczenia na życie (indywidualnych i grupowych) oraz pracowniczych programów emerytalnych i indywidualnych kont emerytalnych zawartych przez Członków Krajowych, w tym w zakresie rachunków i aktywów, wypłat całkowitych i częściowych, zmian ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych i uposażonych, transferów, cesji oraz przetwarzanie, skanowanie i archiwizowanie dokumentów, danych i informacji w niniejszym zakresie;
    10.  obsługa zawartych przez Członków Krajowych umów ubezpieczenia, polegająca w szczególności na zmianie danych osób objętych tymi umowami, realizacji dyspozycji klientów w zakresie wynikającym z tych umów, w tym dyspozycji zgłaszanych on-line przy wykorzystaniu serwisów elektronicznych lub telefonicznie jeśli jest taka możliwość (w tym zmiany ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych i uposażonych, zawieszania i odwieszania płatności składek), generowaniu i wysyłaniu komunikatów oraz polis i listów indeksacyjnych i innych do klientów w zakresie dotyczącym tych umów, w tym za pomocą smsów i e-mail (wraz z rozpatrywaniem reklamacji w tym zakresie) oraz przetwarzanie i archiwizowanie danych i dokumentów w niniejszym zakresie;
    11.  obsługa płatności bankowych związanych przede wszystkim z prowadzeniem zasadniczej działalności gospodarczej Członków Krajowych obejmującej działalność finansową, ubezpieczeniową i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, w szczególności poprzez wprowadzanie i wgrywanie płatności do programu Home Banking, autoryzacji płatności w programie Home Banking oraz przesyłanie zaakceptowanych przelewów w programie Home Banking do realizacji przez Członków Krajowych, w tym pobieranie składek z rachunków bankowych wskazanych przez klienta do obsługi ubezpieczeń;
    12.  przechowywanie wszelkich druków, informacji i dokumentów w sposób określony w procedurach Członków Krajowych;
    13.  przyjmowanie, przygotowywanie i wysyłanie korespondencji Członków Krajowych w zakresie prowadzonej przez nich działalności finansowej, ubezpieczeniowej i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego;
    14.  gromadzenie i przetwarzanie na zlecenie, należących do Członków Krajowych, danych dotyczących podmiotów wykonujących na rzecz Członków Krajowych, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń.
2.  Organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych:
    1.  organizowanie i stałe monitorowanie wykonywania przez sieci sprzedaży czynności agencyjnych zmierzających do pozyskania klientów na rzecz Członków Krajowych;
    2.  aktywizowanie sieci sprzedaży (w tym poprzez szkolenia) w celu zwiększenia efektywności świadczonych przez nią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego;
    3.  podejmowanie czynności zmierzających do rozwoju sieci sprzedaży;
    4.  realizowanie ustalonych planów sprzedaży,
3.  Rozpatrywanie roszczeń, wypłata odszkodowań i świadczeń ubezpieczeniowych oraz obsługa roszczeń regresowych:
    1.  przyjmowanie zgłoszeń roszczeń, w tym zgłoszeń telefonicznych;
    2.  prowadzenie ewidencji w systemie informatycznym zgłoszonych roszczeń;
    3.  potwierdzanie w imieniu Członków Krajowych faktu przyjęcia zgłoszenia;
    4.  weryfikowanie listy osób uprawnionych do otrzymania świadczenia z tytułu zdarzenia objętego umową ubezpieczenia;
    5.  wysyłanie do podmiotów oraz osób uprawnionych odpowiednich formularzy i instrukcji postępowania celem zgromadzenia kompletnej dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia;
    6.  występowanie do policji, prokuratury, oraz innych organów administracji państwowej bądź instytucji o udostępnienie dokumentów niezbędnych do oceny zasadności roszczenia;
    7.  koordynowanie przeprowadzenia przez ubezpieczonego badań lekarskich niezbędnych do ustalenia zasadności roszczenia bądź wysokości świadczenia/odszkodowania;
    8.  telefoniczne aranżowanie oględzin szkód;
    9.  likwidacja szkód obejmująca zapewnienia opinii współpracujących z Członkami Krajowymi likwidatorów szkód majątkowych oraz rzeczoznawców innych specjalności - w zależności od charakteru roszczenia - w zakresie oceny zasadności roszczenia i jego wartości;
    10.  ustalanie wysokości świadczenia/odszkodowania;
    11.  analiza dokumentacji roszczeniowej pod kątem jej kompletności, zasadności roszczenia i odpowiedzialności Członków Krajowych, w tym podejmowanie decyzji o wypłacie bądź odmowie wypłaty świadczenia na warunkach określonych w pełnomocnictwie, jak i uzgodnionych z Członkami Krajowymi procedurach;
    12.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń;
    13.  uzupełnianie informatycznej bazy roszczeń o uzyskane dane w procesie rozpatrywania i wypłaty świadczeń ubezpieczeniowych/ odszkodowań;
    14.  udzielanie informacji dot. rozpatrywanego roszczenia klientom;
    15.  obsługa roszczeń regresowych, w tym analiza dokumentów szkodowych pod kątem zasadności i opłacalności postępowania regresowego, przygotowanie i przekazywanie dokumentacji regresowej do dalszej windykacji przez podmioty, którym Członkowie Krajowi zlecili takie czynności oraz monitorowanie tego procesu lub prowadzenie postępowań windykacyjnych;
    16.  sporządzanie raportów dotyczących czynności wymienionych w punktach od (1) do (15);
    17.  przetwarzanie dokumentów i danych w związku z realizacją czynności, o których mowa w pkt (1) - (15), w tym ich archiwizacja.
4.  Obsługa ubezpieczeniowych systemów informatycznych oraz czynności wspierające:
    1.  utrzymywanie, aktualizacja i rozwój ubezpieczeniowych systemów produktowych, prowizyjnych, inwestycyjnych (w tym w szczególności CLAS, Streamline, Streamline JV, Partenon, TIA, USP, Orlando) oraz sprzedażowo - obsługowych Członków Krajowych (dalej łącznie jako „Systemy Ubezpieczeniowe"), a także systemów wspierających, niezbędnych dla prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej Członków Krajowych obejmującej działalność finansową, ubezpieczeniową i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, poprzez w szczególności:
        1.  wsparcie ich administracji, w tym monitorowanie funkcjonowania aplikacji (w zakresie dostępności i wydajności aplikacji, terminowości i jakości przetwarzania wsadowego, poprawności komunikatów zgłaszanych przez aplikację oraz prawidłowości funkcjonowania interfejsów pomiędzy aplikacjami), przywracanie poprawności działania aplikacji w przypadku wystąpienia awarii lub incydentu, obsługę zgłoszeń, regularną archiwizację danych oraz zarządzanie uprawnieniami i środowiskami zapasowymi aplikacji,
        2.  realizację zmian, w tym analizę proponowanych zmian, projektowanie realizacji zmian, implementację zmian w kodzie źródłowym aplikacji, testowanie poprawności realizacji zmian, wdrażanie zmian na środowiska produkcyjne, zarządzanie środowiskami testowymi i zarządzanie projektami zmian;
    2.  utrzymywanie platformy sprzętowej i infrastruktury sieciowej niezbędnych dla funkcjonowania Systemów Ubezpieczeniowych i systemów wspierających oraz dla prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej Członków Krajowych obejmującej działalność finansową, ubezpieczeniową i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego;
    3.  realizacja zgłoszeń dotyczących informatycznego i sieciowego stanowiska pracy niezbędnego dla prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej Członków Krajowych obejmującej działalność finansową, ubezpieczeniową i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Powyższe usługi, które świadczyć ma E., są obecnie wykonywane przez podmiot z Grupy A. (A. Sp. z o.o.).

Powyższe usługi będą świadczone Członkom Krajowym przez E. w miarę ich potrzeb (tzn. możliwe jest nabywanie przez danego Członka Krajowego jedynie części wymienionych powyżej usług).

Zasadniczą działalnością Członków Krajowych jest szeroko rozumiana działalność finansowa, ubezpieczeniowa i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy z Członków Krajowych może jednak wykonywać również w niewielkim zakresie czynności opodatkowane VAT (tj. czynności niekorzystające ze zwolnienia z VAT). Udział rocznego obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie nie przekroczy kilku procent w danym roku.

E będzie przysługiwał od Członków Krajowych wyłącznie zwrot ponoszonych kosztów i wydatków do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z Członków w ogólnych kosztach i wydatkach Zgrupowania, poniesionych we wspólnym interesie, zgodnie z zatwierdzonym budżetem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie spośród opisanych we wniosku usług, jakie mają być wykonywane przez Zgrupowanie na rzecz swoich Członków Krajowych, będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem E., wszystkie spośród opisanych we wniosku usług, jakie mają być wykonywane przez Zgrupowanie na rzecz swoich Członków Krajowych, będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Istnieje zatem sześć warunków, od których łącznego spełnienia uzależnione jest stosowanie przedmiotowego zwolnienia z VAT, tj:

1.  usługi mają być wykonywane przez niezależne grupy osób,
2.  usługi mają być świadczone na rzecz swoich członków,
3.  działalność członków ma być zwolniona z VAT (lub w jej zakresie członkowie mają nie być uznawani za podatników tego podatku),
4.  usługi mają być bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków działalności zwolnionej lub wyłączonej od VAT,
5.  grupy mają ograniczać się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie ma nie powodować naruszenia warunków konkurencji

Zdaniem E., w odniesieniu do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, wszystkie sześć wspomnianych wyżej warunków będzie spełnionych, a więc świadczenie tych usług na rzecz Członków Krajowych będzie zwolnione z VAT.

Ad 1)

Pojęcie niezależna grupa osób nie zostało zdefiniowane zarówno w Ustawie o VAT jak również w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT), nie została także wskazana forma prawna, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie.

Podobnie uznał Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8461 z dnia 5 stycznia 2011 r. wskazując, że: zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.

E został utworzony przez spółki należące do Grupy A., a jego celem z mocy prawa może być wyłącznie ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków (w tym przypadku działalności finansowej, ubezpieczeniowej i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego) oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności. Jednocześnie, na podstawie przepisów o spółce jawnej, do której kierują przepisy Ustawy o EZIG, w sprawach nieuregulowanych w niej ani w Rozporządzeniu o EZIG, zgrupowanie może we własnym imieniu nabywać prawa w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane.

E jest także samodzielnym podatnikiem VAT, co potwierdza art. 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U, UE L z dnia 29 października 2005 r.), który stanowi, że E. utworzone zgodnie z Rozporządzeniem o EZIG, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 dyrektywy 77/388/EWG.

Ponadto, zgodnie z Ustawą o EZIG, do europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych w sprawach nieuregulowanych w Rozporządzeniu oraz w Ustawie o EZIG stosują się odpowiednio przepisy o spółce jawnej - uznawanej za podatnika VAT w świetle polskich przepisów o VAT.

Nie ma zatem wątpliwości, że E. - utworzony przez grupę spółek będących osobami prawnymi w celu wspierania ich działalności gospodarczej, a zarazem posiadający odrębną od nich podmiotowość prawną oraz będący samodzielnym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest niezależną grupą osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, a więc spełniony jest pierwszy warunek dla stosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT.

Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., znak IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM, zgodnie z którą: „Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej."

Pierwszy warunek dla stosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT należy zatem uznać za spełniony.

Ad 2)

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie usługi, jakie mają być wykonywane przez EZIG na rzecz swoich Członków Krajowych. W konsekwencji, również drugi warunek dla stosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT należy uznać za spełniony.

Ad 3)

E został utworzony przez spółki należące do Grupy A. Zasadniczym obszarem działalności Członków Krajowych będzie zatem działalność objęta zwolnieniem z VAT. Jakkolwiek może zdarzyć się, że Członkowie Krajowi będą wykonywali - poza głównym nurtem swojej działalności - również inne czynności, opodatkowane VAT, to jednak okoliczność ta nie może zmienić faktu, iż ich działalność będzie w przeważającej części zwolniona z VAT. Skala bowiem czynności opodatkowanych VAT będzie nieporównywalnie niższa niż zakres czynności zwolnionych z VAT, będących dominującą działalnością Członków Krajowych.

Gdyby jakakolwiek wykonana czynność opodatkowana VAT, poza głównym nurtem działalności zwolnionej z VAT (względnie nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem), miałaby stać na przeszkodzie stosowania niniejszego zwolnienia z VAT, analizowany przepis byłby w praktyce pusty, co przeczyłoby dogmatowi racjonalnego ustawodawcy, a także stałoby w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą.

Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/11: „zasadnie Skarżąca sformułowała zarzut odnośnie naruszenia przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.”

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku z 25 lipca 2012 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2584/11, w którym sąd podkreślił, że w jego opinii, incydentalne czynności opodatkowane VAT wykonywane przez podmioty prowadzące działalność ubezpieczeniową nie wyłączają możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, „ścisła wykładnia nie może być na tyle rygorystyczna, by prowadzić do uznania przepisu za pozbawiony treści. Jeżeli bowiem uznać rację organu, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób, a zwykle trudno sobie wyobrazić wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, by mimo prowadzenia jej w zakresie zasadniczym zwolnionym od podatku nie wykonać sporadycznie czynności opodatkowanych”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1409/11 czytamy również, że: „wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Zgrupowania, należy uznać, że fakt, iż Członkowie Krajowi wykonują w niedużym zakresie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie stoi na przeszkodzie skorzystania przez Zgrupowanie z uregulowanego w art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT zwolnienia z podatku VAT w stosunku do usług świadczonych przez E. na rzecz Członków Krajowych. A zatem również trzeci z warunków dla stosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT będzie spełniony.

Ad 4)

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności zwolnionej z VAT. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z VAT danego podmiotu (niezależnie od faktu, że mogą być one nabywane również w innych branżach - interpretacja językowa).

W ocenie Zgrupowania, ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego warunku. W rezultacie, przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT należy - zdaniem Zgrupowania - rozumieć zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi niezbędne, które są wykorzystywane w ramach świadczenia usług zwolnionych przez podmioty świadczące usługi finansowe i ubezpieczeniowe (bez których świadczenie to byłoby niemożliwe lub niezgodne z prawem).

Rygorystyczna interpretacja nie może powodować, iż w praktyce ze zwolnienia nie będzie można wcale korzystać, jak miałoby to miejsce w sytuacji gdyby uznać, że katalog usług, które co do zasady mogą być niezbędne do prowadzenia każdej działalności gospodarczej (nie tylko ubezpieczeniowej), nie spełniają wymogu „bezpośredniej niezbędności”. Nie można mylić ścisłej wykładni z wykładnią zawężającą. W konsekwencji nie jest uprawnione twierdzenie, że zwolnienie usług świadczonych dla instytucji finansowej (ubezpieczeniowej) powinno być ograniczone wyłącznie do usług, które są specyficzne dla tej branży.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, jakie mają być wykonywane przez E. na rzecz swoich Członków Krajowych, są zdaniem Zgrupowania bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez tych Członków działalności finansowej, ubezpieczeniowej i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wszystkie te usługi (składające się na obsługę w zakresie produktów finansowych, w tym ubezpieczeniowych, organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych, rozpatrywanie roszczeń, wypłatę odszkodowań i świadczeń ubezpieczeniowych oraz obsługę roszczeń regresowych, obsługę ubezpieczeniowych systemów informatycznych oraz czynności wspierające) są czynnościami niezbędnymi do wykonywania działalności ubezpieczeniowej. Są to czynności, które zwykle wykonywane są przez - towarzystwa ubezpieczeniowe. Członkowie zdecydowali się jednak scentralizować te funkcje, tak aby osiągnąć wyższą efektywność kosztową. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust.1 pkt 21 Ustawy o VAT ma na celu właśnie umożliwienie takiej centralizacji (bez konieczności ponoszenia ciężaru nieodliczalnego podatku VAT, który powodowałby, że działania centralizacyjne pozbawione są sensu gospodarczego).

Niewątpliwie niemożliwe jest prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bez wykonywania funkcji związanych z obsługą klientów w zakresie oferowanych produktów finansowych, czy w procesie wypłaty odszkodowań, czy innych świadczeń ubezpieczeniowych. Nie da się bowiem prowadzić takiej działalności np. bez dokonywania oceny ryzyka oraz wysokości odszkodowań i innych świadczeń, prowadzenia rejestrów umów ubezpieczenia i agentów ubezpieczeniowych, czy gromadzenia i przetwarzania danych ubezpieczeniowych (w tym przy użyciu systemów ubezpieczeniowych wraz z systemami wspierającymi i infrastrukturą niezbędną dla ich działania), co nota bene jest wskazane wprost w przepisach odrębnych ustaw. Również udzielanie ubezpieczającym i ubezpieczonym informacji o zawieranych i aktywnych umowach ubezpieczenia, przyjmowanie i ewidencjonowanie składek ubezpieczeniowych czy przyjmowanie zgłoszeń o zajściu zdarzeń ubezpieczeniowych (w tym również obsługa korespondencji w tym zakresie) są niezbędne, aby Członkowie mogli prowadzić działalność finansową, ubezpieczeniową i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Należy też podkreślić, że współcześnie niemożliwe jest prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bez wymienionych we wniosku usług, w tym w szczególności bez posiadania odpowiednich ubezpieczeniowych systemów informatycznych. W dzisiejszych warunkach rynkowych instytucja finansowa (ubezpieczeniowa), która nie posiada możliwości zapewnienia klientom, agentom i pracownikom zdalnego dostępu do oferowanych produktów, czy świadczonych usług jest niezdolna do prowadzenia tej działalności w sposób konkurencyjny i dochodowy. Uwzględniając przy tym skalę działalności ubezpieczeniowej Członków Krajowych oraz złożoność produktów ubezpieczeniowych, przepisów o ochronie danych osobowych — nie ma technicznej możliwości prowadzenia działalności ubezpieczeniowej bez odpowiedniej infrastruktury informatycznej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 709/14 sąd wskazał, że „organ interpretacyjny powinien dokonać weryfikacji, czy dana usługa stanowi usługę bezpośrednio niezbędną dla działalności zwolnionej, z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Z kolei nawet gdyby teoretycznie taka działalność była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT".

Reasumując, wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, które mają być wykonywane przez E. na rzecz Członków Krajowych spełniają kryterium bezpośredniej niezbędności, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT. Tym samym, również czwarty warunek stosowania przedmiotowego zwolnienia należy uznać za spełniony.

Ad 5)

Zgrupowaniu, zgodnie z wymogami Ustawy o VAT zbieżnymi z celami jego funkcjonowania określonymi w Rozporządzeniu o EZIG, będzie przysługiwał od swoich Członków wyłącznie zwrot kosztów (i wydatków) do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach (i kosztach) Zgrupowania, poniesionych we wspólnym interesie. Niniejszy, piąty warunek stosowania przedmiotowego zwolnienia będzie zatem również spełniony.

Ad 6)

Wyłączenie z zakresu zwolnienia dotyczące naruszenia warunków konkurencji ma na celu ochronę operatorów zewnętrznych świadczących usługi takie jak niezależna grupa osób. W wyroku w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że potencjalne naruszenie konkurencji, które może uzasadnić odmowę zwolnienia usług świadczonych przez niezależną grupę osób, musi mieć swoje źródło w odmiennym traktowaniu względem podatku VAT. Dodatkowo Trybunał wskazał, że jeżeli - niezależnie od kwestii opodatkowania lub zwolnienia swoich usług - niezależna grupa osób ma zapewnione zachowanie swojej bazy klienckiej, nie ma powodów, aby uznać, że zwolnienie jej przyznane zamyka rynek dla niezależnych operatorów. Jeśli to nie stosowanie zwolnienia z VAT przez E. jest czynnikiem determinującym wybór korzystania z jego usług zamiast operatorów zewnętrznych, lecz są to inne przesłanki, wyłączenie ze zwolnienia z VAT nie powinno mieć zastosowania.

Innymi słowy, ograniczenie dotyczące możliwości zakłócenia konkurencji stosuje się w sytuacji, w której przedsiębiorcy mają do dyspozycji wybór pomiędzy założeniem niezależnej grupy osób, a nabyciem takich samych usług od podmiotu trzeciego, gdyż ze względu na swój wymiar, albo nie mogą sobie w ogóle pozwolić na zapewnienie danej usługi dzięki zasobom wewnętrznym, albo jest to dla nich nieopłacalne. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją. Grupa A. ma już do dyspozycji usługi, które są świadczone przy wykorzystaniu zasobów wewnętrznych. Nie musi zatem dokonywać wyboru pomiędzy skorzystaniem z usług podmiotu zewnętrznego innego niż niezależna grupa osób, a założeniem takiej niezależnej grupy osób. Samo utworzenie niezależnej grupy osób, jako takie nie zmieni struktury rynku usług jej powierzonych, gdzie do tej pory Grupa A. a wykorzystywała swoje zasoby wewnętrzne. Co więcej Grupa A. w ogóle nie rozważa zwrócenia się do podmiotu trzeciego. Ze względu bowiem na poufność danych, stopień wyspecjalizowania usług, konieczność zachowania przewagi konkurencyjnej itd., przedmiotowe usługi jak dotąd nie były (i w dającej się przewidzieć przyszłości nie będą) nabywane od podmiotów zewnętrznych.

Decyzja o nabywaniu od E. usług przez Członków nie była więc podyktowana względami VAT, lecz wskazanymi powyżej - względami biznesowymi. E. ma zapewnioną bazę kliencką ze względu na powiązania kapitałowe, a nie ze względu na stosowane zwolnienie od VAT.

Ich świadczenie przez E. nie wpłynie więc na sytuację konkurencyjną podmiotów spoza Grupy A., gdyż niezależnie od kwestii stosowania zwolnienia z VAT ze względu na ograniczenia biznesowe i tak nie byłyby nabywane od operatorów zewnętrznych (spoza Grupy A.).

Ochrona interesu operatorów zewnętrznych nie ma racji bytu w przypadkach, gdy o wyborze co do nabywania usług od E. nie decydują względy związane z podatkiem VAT. Jeśli niezależnie od sposobu opodatkowania VAT Członkowie nie nabywaliby usług od operatorów zewnętrznych, lecz jedynie od podmiotu z Grupy A., brak jest podstaw do stosowania ograniczeń w zakresie stosowania zwolnienia VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została również potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/13 wydanego dla innego podmiotu z Grupy A.: „Sąd podzielił stanowisko organu interpretującego, co do spełniania 5 z 6 przesłanek ww. zwolnienia podatkowego. Natomiast w zakresie przesłanki uprawniającej do zastosowania zwolnienia, co do braku zakłócenia zasad konkurencji - na tle przedstawionego stanu faktycznego - przyznał rację Skarżącej, iż usługi świadczone przez G. nie będą zakłócały zasad konkurencyjności. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż o zakłóceniu zasad konkurencyjności można by było mówić było gdyby na rynku usług pomocniczych istniały podmioty inne niż N., które byłyby gotowe świadczyć analogiczne do N. usługi (uwzględniając ograniczenia dotyczące określania wysokości wynagrodzenia mające zastosowanie do N. - brak marży), a z drugiej strony, obecni nabywcy usług będący członkami N. byliby zainteresowani nabywaniem takich usług od podmiotu spoza grupy. Odmowa zastosowania zwolnienia w stosunku do usług świadczonych przez N. byłaby zasadna, gdyby alternatywą dla nabywania usług od N. był podmiot zewnętrzny, a samo stosowanie przez N. zwolnienia z VAT było kluczowym elementem podjęcia decyzji o niekorzystaniu z usług podmiotu zewnętrznego.”

W związku z powyższym nie może być mowy o zakłóceniu warunków konkurencji wskutek stosowania takiego zwolnienia z VAT. W konsekwencji, szósty i zarazem ostatni warunek stosowania niniejszego zwolnienia będzie spełniony.

Podsumowując, zdaniem E., wszystkie sześć warunków dla stosowania omawianego zwolnienia z VAT w odniesieniu do wszystkich usług będących przedmiotem niniejszego wniosku będzie spełnionych, a więc świadczenie tych usług na rzecz Członków Krajowych będzie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(\`(...)\`).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że że jest podmiotem funkcjonującym w oparciu o przepisy rozporządzenia nr 2137/85/EWG z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (dalej jako: Rozporządzenie o EZIG) oraz - w zakresie nie uregulowanym w Rozporządzeniu o EZIG - na podstawie ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (dalej jako: Ustawa o EZIG).

W myśl z art. 7 Ustawy o EZIG, w zakresie nie uregulowanym w Rozporządzeniu o EZIG ani w tej ustawie, do zgrupowania stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

E został utworzony przez spółki należące do Grupy A., mające siedzibę w Polsce i na Litwie (dalej jako: „Członkowie”), które wniosły wkłady określone w umowie założycielskiej E. Zgodnie z ww. umową Członkowie uczestniczą w podziale zysków i strat w proporcji do wartości wniesionych wkładów.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia o EZIG oraz zgodnie z treścią umowy założycielskiej E., celem zgrupowania może być wyłącznie ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków (w tym przypadku działalności finansowej, ubezpieczeniowej i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego) oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności, a zarazem celem zgrupowania nie może być osiąganie zysków dla siebie.

Zgodnie z Rozporządzeniem o EZIG działalność zgrupowania musi odnosić się do działalności gospodarczej jego członków i nie może mieć bardziej znaczącego charakteru od jedynie pomocniczego dla tej działalności.

Z uwzględnieniem powyższego, Wnioskodawca ma zamiar wykonywać na rzecz swoich Członków z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Członkowie Krajowi”) następujące usługi:

1.  Obsługa w zakresie produktów finansowych, w tym ubezpieczeniowych:
    1.  wyjaśnianie klientom postanowień zawartych w umowie i w pakiecie ubezpieczeniowym oraz udzielanie innych wyjaśnień telefonicznych i w drodze korespondencji w zakresie zawartych umów (w szczególności dotyczących świadczonych przez Członków Krajowych usług oraz reklamacji, uwag, wniosków, skarg i zażaleń w tym zakresie, wyjaśnienie warunków i aspektów finansowych zawieranych umów, przetwarzanie i archiwizowanie dokumentów i danych w niniejszym zakresie);
    2.  rejestrowanie składek otrzymanych z tytułu poszczególnych wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia lub zawartych umów ubezpieczenia (indywidualnych i grupowych), w tym zmian dotyczących wpłacanych składek, rozliczanie różnic zarejestrowanych składek, braku wymagalnych wpłat (wraz z raportami kontrolnymi), zaległości we wpłacie (wraz z podejmowaniem w imieniu Członków Krajowych działań zmierzających do ich pozyskania), reklamacje w tym zakresie oraz obsługa składek zwracanych klientom, jak również wypłat świadczenia, upływu terminu prolongaty składki, raportów do realizacji wypłat świadczeń;
    3.  wyjaśnianie przyczyn zaprzestania opłacania przez klienta składek ubezpieczeniowych oraz niezwłoczne przekazywanie tych wyjaśnień Członkom Krajowym (zgodnie z procedurami określonymi przez Członków Krajowych), rozliczanie powstałych różnic, pozyskiwanie zaległych składek, rozpatrywanie reklamacji, zwroty i prolongaty składek;
    4.  udzielanie stosownie do okoliczności klientom wyjaśnień i wskazówek dotyczących zasad i procedur obowiązujących w razie zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową przez Członków Krajowych;
    5.  pomaganie klientom w wypełnianiu formularzy oraz druków wymaganych przez Członków Krajowych (np. dyspozycje zmiany danych, druku zmiany funduszy itd);
    6.  informowanie Członków Krajowych o okolicznościach, mających znaczenie dla treści umowy grupowego ubezpieczenia na życie, w tym w szczególności o zmianie nazwy pracodawcy oraz o zmianie stanu osobowego pracowników;
    7.  prowadzenie obsługi procesu wystawiania w imieniu Członków Krajowych indywidualnych polis ubezpieczenia na życie uczestnikom umów grupowego ubezpieczenia na życie, z którymi zostaje rozwiązana umowa o pracę;
    8.  prowadzenie obsługi związanej ze zmianami dokonywanymi w rocznicę zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia na życie zawartej przez Członków Krajowych;
    9.  rejestracja i prowadzenie ewidencji umów, wniosków oraz innych dokumentów, danych i informacji niezbędnych dla zawarcia i wykonywania umów ubezpieczenia na życie (indywidualnych i grupowych) oraz pracowniczych programów emerytalnych i indywidualnych kont emerytalnych zawartych przez Członków Krajowych, w tym w zakresie rachunków i aktywów, wypłat całkowitych i częściowych, zmian ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych i uposażonych, transferów, cesji oraz przetwarzanie, skanowanie i archiwizowanie dokumentów, danych i informacji w niniejszym zakresie;
    10.  obsługa zawartych przez Członków Krajowych umów ubezpieczenia, polegająca w szczególności na zmianie danych osób objętych tymi umowami, realizacji dyspozycji klientów w zakresie wynikającym z tych umów, w tym dyspozycji zgłaszanych on-line przy wykorzystaniu serwisów elektronicznych lub telefonicznie jeśli jest taka możliwość (w tym zmiany ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych i uposażonych, zawieszania i odwieszania płatności składek), generowaniu i wysyłaniu komunikatów oraz polis i listów indeksacyjnych i innych do klientów w zakresie dotyczącym tych umów, w tym za pomocą smsów i e-mail (wraz z rozpatrywaniem reklamacji w tym zakresie) oraz przetwarzanie i archiwizowanie danych i dokumentów w niniejszym zakresie;
    11.  obsługa płatności bankowych związanych przede wszystkim z prowadzeniem zasadniczej działalności gospodarczej Członków Krajowych obejmującej działalność finansową, ubezpieczeniową i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, w szczególności poprzez wprowadzanie i wgrywanie płatności do programu Home Banking, autoryzacji płatności w programie Home Banking oraz przesyłanie zaakceptowanych przelewów w programie Home Banking do realizacji przez Członków Krajowych, w tym pobieranie składek z rachunków bankowych wskazanych przez klienta do obsługi ubezpieczeń;
    12.  przechowywanie wszelkich druków, informacji i dokumentów w sposób określony w procedurach Członków Krajowych;
    13.  przyjmowanie, przygotowywanie i wysyłanie korespondencji Członków Krajowych w zakresie prowadzonej przez nich działalności finansowej, ubezpieczeniowej i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego;
    14.  gromadzenie i przetwarzanie na zlecenie, należących do Członków Krajowych, danych dotyczących podmiotów wykonujących na rzecz Członków Krajowych, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń.
2.  Organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych:
    1.  organizowanie i stałe monitorowanie wykonywania przez sieci sprzedaży czynności agencyjnych zmierzających do pozyskania klientów na rzecz Członków Krajowych;
    2.  aktywizowanie sieci sprzedaży (w tym poprzez szkolenia) w celu zwiększenia efektywności świadczonych przez nią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego;
    3.  podejmowanie czynności zmierzających do rozwoju sieci sprzedaży;
    4.  realizowanie ustalonych planów sprzedaży,
3.  Rozpatrywanie roszczeń, wypłata odszkodowań i świadczeń ubezpieczeniowych oraz obsługa roszczeń regresowych:
    1.  przyjmowanie zgłoszeń roszczeń, w tym zgłoszeń telefonicznych;
    2.  prowadzenie ewidencji w systemie informatycznym zgłoszonych roszczeń;
    3.  potwierdzanie w imieniu Członków Krajowych faktu przyjęcia zgłoszenia;
    4.  weryfikowanie listy osób uprawnionych do otrzymania świadczenia z tytułu zdarzenia objętego umową ubezpieczenia;
    5.  wysyłanie do podmiotów oraz osób uprawnionych odpowiednich formularzy i instrukcji postępowania celem zgromadzenia kompletnej dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia;
    6.  występowanie do policji, prokuratury, oraz innych organów administracji państwowej bądź instytucji o udostępnienie dokumentów niezbędnych do oceny zasadności roszczenia;
    7.  koordynowanie przeprowadzenia przez ubezpieczonego badań lekarskich niezbędnych do ustalenia zasadności roszczenia bądź wysokości świadczenia/odszkodowania;
    8.  telefoniczne aranżowanie oględzin szkód;
    9.  likwidacja szkód obejmująca zapewnienia opinii współpracujących z Członkami Krajowymi likwidatorów szkód majątkowych oraz rzeczoznawców innych specjalności - w zależności od charakteru roszczenia - w zakresie oceny zasadności roszczenia i jego wartości;
    10.  ustalanie wysokości świadczenia/odszkodowania;
    11.  analiza dokumentacji roszczeniowej pod kątem jej kompletności, zasadności roszczenia i odpowiedzialności Członków Krajowych, w tym podejmowanie decyzji o wypłacie bądź odmowie wypłaty świadczenia na warunkach określonych w pełnomocnictwie, jak i uzgodnionych z Członkami Krajowymi procedurach;
    12.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń;
    13.  uzupełnianie informatycznej bazy roszczeń o uzyskane dane w procesie rozpatrywania i wypłaty świadczeń ubezpieczeniowych/ odszkodowań;
    14.  udzielanie informacji dot. rozpatrywanego roszczenia klientom;
    15.  obsługa roszczeń regresowych, w tym analiza dokumentów szkodowych pod kątem zasadności i opłacalności postępowania regresowego, przygotowanie i przekazywanie dokumentacji regresowej do dalszej windykacji przez podmioty, którym Członkowie Krajowi zlecili takie czynności oraz monitorowanie tego procesu lub prowadzenie postępowań windykacyjnych;
    16.  sporządzanie raportów dotyczących czynności wymienionych w punktach od (1) do (15);
    17.  przetwarzanie dokumentów i danych w związku z realizacją czynności, o których mowa w pkt (1) - (15), w tym ich archiwizacja.
4.  Obsługa ubezpieczeniowych systemów informatycznych oraz czynności wspierające:
    1.  utrzymywanie, aktualizacja i rozwój ubezpieczeniowych systemów produktowych, prowizyjnych, inwestycyjnych (w tym w szczególności CLAS, Streamline, Streamline JV, Partenon, TIA, USP, Orlando) oraz sprzedażowo-obsługowych Członków Krajowych (dalej łącznie jako „Systemy Ubezpieczeniowe"), a także systemów wspierających, niezbędnych dla prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej Członków Krajowych obejmującej działalność finansową, ubezpieczeniową i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, poprzez w szczególności:
        1.  wsparcie ich administracji, w tym monitorowanie funkcjonowania aplikacji (w zakresie dostępności i wydajności aplikacji, terminowości i jakości przetwarzania wsadowego, poprawności komunikatów zgłaszanych przez aplikację oraz prawidłowości funkcjonowania interfejsów pomiędzy aplikacjami), przywracanie poprawności działania aplikacji w przypadku wystąpienia awarii lub incydentu, obsługę zgłoszeń, regularną archiwizację danych oraz zarządzanie uprawnieniami i środowiskami zapasowymi aplikacji,
        2.  realizację zmian, w tym analizę proponowanych zmian, projektowanie realizacji zmian, implementację zmian w kodzie źródłowym aplikacji, testowanie poprawności realizacji zmian, wdrażanie zmian na środowiska produkcyjne, zarządzanie środowiskami testowymi i zarządzanie projektami zmian;
    2.  utrzymywanie platformy sprzętowej i infrastruktury sieciowej niezbędnych dla funkcjonowania Systemów Ubezpieczeniowych i systemów wspierających oraz dla prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej Członków Krajowych obejmującej działalność finansową, ubezpieczeniową i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego;
    3.  realizacja zgłoszeń dotyczących informatycznego i sieciowego stanowiska pracy niezbędnego dla prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej Członków Krajowych obejmującej działalność finansową, ubezpieczeniową i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Powyższe usługi będą świadczone Członkom Krajowym przez Wnioskodawcę w miarę ich potrzeb (tzn. możliwe jest nabywanie przez danego Członka Krajowego jedynie części wymienionych powyżej usług).

Zasadniczą działalnością Członków Krajowych jest szeroko rozumiana działalność finansowa, ubezpieczeniowa i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy z Członków Krajowych może jednak wykonywać również w niewielkim zakresie czynności opodatkowane VAT (tj. czynności niekorzystające ze zwolnienia z VAT). Udział rocznego obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie nie przekroczy kilku procent w danym roku.

Wnioskodawcy będzie przysługiwał od Członków Krajowych wyłącznie zwrot ponoszonych kosztów i wydatków do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z Członków w ogólnych kosztach i wydatkach Zgrupowania, poniesionych we wspólnym interesie, zgodnie z zatwierdzonym budżetem.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem, czy wszystkie spośród opisanych usług, jakie mają być wykonywane na rzecz Członków Krajowych, będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają tylko takie usługi, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  są świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,
3.  działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
4.  działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m. in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębnością podmiotową.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Wnioskodawca wskazuje, że został utworzony przez spółki należące do Grupy A., a jego celem może być wyłącznie ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków. Jednocześnie, na podstawie przepisów o spółce jawnej, do której kierują przepisy Ustawy o EZIG, w sprawach nieuregulowanych w niej ani w Rozporządzeniu o EZIG, zgrupowanie może we własnym imieniu nabywać prawa w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Wnioskodawca jest także jako zgrupowanie samodzielnym podatnikiem VAT, co potwierdza art. 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U, UE L z dnia 29 października 2005 r.), który stanowi, że E. utworzone zgodnie z Rozporządzeniem o EZIG, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 dyrektywy 77/388/EWG.

Zatem można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą ww. usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności Członków Krajowych zrzeszonych w ramach struktur organizacyjnych Wnioskodawcy jest działalność finansowa, ubezpieczeniowa i w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, zatem co do zasady zwolniona z opodatkowania. Niemniej jednak, w pewnych obszarach swojej działalności mogą realizować również transakcje opodatkowane VAT, jednak w bardzo niewielkim zakresie (udział rocznego obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie nie przekroczy kilku procent w danym roku).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Z uwagi na wskazane wyjaśnienie należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy zgodzić się z Wnioskodawcą i uznać, że i to kryterium zostaje spełnione przez Członków Krajowych.

Kolejny warunek konieczny do uznania działań Wnioskodawcy za usługi zwolnione, to ustalenie, czy działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania ich działalności zwolnionej.

Przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach.

Pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Co oznacza, sytuację w której, bez usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku i z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu należy dokonywać jego wykładni, nie pomijając żadnego z nich.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), „bezpośrednio” oznacza bardzo blisko, oraz bez pośrednictwa. Bezpośredni związek z wykonywanymi usługami, to taki, który nie wymaga pośredników, ogniw pośrednich, który trafia do kogoś lub czegoś wprost. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, „(\`(...)\`) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (\`(...)\`)”.

Zatem pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. W rozpoznawanej sprawie chodzi zatem o świadczenie usług bezpośrednio niezbędnych dla usług ubezpieczeniowych, finansowych a także pośrednictwa ubezpieczeniowego, świadczonych przez Członków Zgrupowania. Innymi słowy, mają być to takie usługi, bez wykonania których niemożliwe będzie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz finansowych.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęcia „usług ubezpieczeniowych”. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji ubezpieczeniowych) jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy - „(\`(...)\`) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym,, (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako zgrupowanie interesów gospodarczych swoich członków, nie wykonuje czynności bezpośrednio niezbędnych dla usług ubezpieczeniowych. Wynika to z analizy charakteru oraz zakresu działań świadczonych w ramach swojej aktywności na rzecz Członków.

Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą a klientami nie zaistnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług bezpośrednio niezbędnych dla usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z kolei działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego to czynności wykonywane przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Analiza wymienionych we wniosku czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że nie mogą one zostać zakwalifikowane ani jako usługi bezpośrednio niezbędne dla usług ubezpieczeniowych ani usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wszystkie czynności opisane przez Wnioskodawcę są przede wszystkim usługami związanymi z obsługą już zawartych umów ubezpieczeniowych. Żadna z przedstawionych czynności, wykonywanych na rzecz swoich członków, nie zmierza do wyszukania nowego klienta czy skontaktowania go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. Co istotne, niektóre usługi, np. obsługa systemów informatycznych, utrzymanie platformy sprzętowej, infrastruktury sieciowej, wykonywane przez Wnioskodawcę trudno jest uznać nawet za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia.

W związku z tym nie stanowią one również usług bezpośrednio niezbędnych dla pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W kwestii usług finansowych, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stwierdza się, że zwolnione od podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. To w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. z 13 grudnia 2001 r. Trybunał orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniężnej z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy na czynności, które, chociaż mogą zawierać elementy operacji finansowych i możliwe byłoby uznanie takich czynności za niezbędne dla tych usług, to w rzeczywistości dotyczą czynności technicznych związanych z obsługą ubezpieczeń, jak np. obsługa płatności bankowych, związanych z zasadniczą działalnością Członków, w szczególności poprzez wprowadzanie i wgrywanie płatności do programu Home Banking. Wnioskodawca nie wskazał natomiast, aby w ramach takich czynności dochodziło do zmian prawnych i finansowych, skutkujących np. wygaśnięciem zobowiązania klienta względem Wnioskodawcy, czy przesunięciu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami, za które ponosi odpowiedzialność. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę dotyczą technicznej i administracyjnej obsługi rozrachunków związanych z obsługą umów ubezpieczeniowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że katalog usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie mieści się również w ramach usług bezpośrednio niezbędnych dla usług finansowych i nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia wymogu „bezpośredniej niezbędności” dla wykonywania przez członków zgrupowania działalności zwolnionej od podatku.

Zatem Wnioskodawca wykonując na rzecz swoich Członków usługi obsługi w zakresie produktów finansowych, w tym ubezpieczeniowych, organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych rozpatrywanie roszczeń, wypłata odszkodowań i świadczeń ubezpieczeniowych oraz obsługa roszczeń regresowych a także obsługa ubezpieczeniowych systemów informatycznych oraz czynności wspierających, nie świadczy usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności zwolnionej z VAT.

Kolejny warunek, który powinien spełnić Wnioskodawca, aby można było mówić o zwolnieniu z VAT dla opisanej we wniosku działalności, jest taki, aby usługi w ramach grupy były świadczone po „kosztach”, tj. grupa nie może generować zysku. Wnioskodawca wskazuje, że Zgrupowaniu będzie przysługiwał od Członków Krajowych wyłącznie zwrot ponoszonych kosztów i wydatków do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z Członków w ogólnych kosztach i wydatkach, poniesionych we wspólnym interesie, zgodnie z zatwierdzonym budżetem. Tym samym należy uznać, że powyższy warunek zostanie spełniony.

Końcowo należy przeanalizować również ostatnią z wymienionych przesłanek w kwestii możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem tut. Organu, w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy nie można mówić o świadczeniu przez Zgrupowanie usług zwolnionych, może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie.

Powszechnie znany termin „konkurencja” sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. I tak w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Wobec powyższego, uznać należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Uznać zatem należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w całości należy uznać za nieprawidłowe.

W kwestii przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/13, tut. Organ pragnie zauważyć, że wyrok ten jest orzeczeniem nieprawomocnym, z uwagi na skierowane w dniu 26 sierpnia 2015 r. przez NSA pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE, sygn. akt I FSK 906/14.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.