Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.261.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; poręczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data nadania 18 lipca 2019 r., data wpływu 19 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 10 lipca 2019 r. (data nadania 11 lipca 2019 r., data doręczenia 16 lipca 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.261.2019.1.MP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 lipca 2019 r. (data nadania 11 lipca 2019 r., data doręczenia 16 lipca 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.261.2019.1.MP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data nadania 18 lipca 2019 r., data wpływu 19 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 stycznia 2009 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze spadku po swojej siostrze zmarłej 27 stycznia 2009 roku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny był w latach 1967 - 1991 spółdzielczym własnościowym lokalem mieszkalnym Wnioskodawcy i Jego żony. W 1991 roku ze względu na inwalidztwo swojej siostry (stwardnienie rozsiane SM) Wnioskodawca sprzedał siostrze dwie trzecie lokalu mieszkalnego, a jedną trzecią oddał Jej tytułem darowizny. Następnie przez 18 lat opiekował się siostrą i mieszkająca z nią mamą, która zmarła w 2005 roku w wieku 98 lat. W roku 2012 rozpoczął z żoną oraz z synem i synową budowę wspólnego domu, jako docelowego miejsca zamieszkania (Wnioskodawca ma ukończone 78 lat, żona ma 74). Jedną drugą działki budowlanej Wnioskodawca zakupił wraz z żoną z posiadanych oszczędności. Pozwolenie na budowę otrzymał wspólnie z żoną i synową. Na budowę wspólnego domu syn i synowa Wnioskodawcy zaciągnęli w banku kredyt hipoteczny w wysokości 2.300.000 zł na 40 lat, który to kredyt poręczył również Wnioskodawca z żoną (oboje jeszcze pracują). Równocześnie, ponieważ Wnioskodawca wraz z żoną z racji wieku nie mogli otrzymać kredytu, Wnioskodawca zawarł z synem i synową porozumienie, że po sprzedaży lokalu mieszkalnego spłaci część kredytu, która została przeznaczona na budowę części budynku Wnioskodawcy i Jego żony.

W dniu 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca dokonał przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ustanowiona została odrębna własność lokalu i udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu co w sposób istotny zwiększyło wartość nieruchomości.

We wrześniu 2014 r. zaistniała konieczność pilnego wykończenia domu, ponieważ 11 września 2014 r. urodziło się dziecko syna Wnioskodawca. W tej sytuacji w dniu 22 września 2014 r. Wnioskodawca sprzedał odziedziczony po siostrze lokal mieszkalny za sumę 432.500 zł, a uzyskane ze sprzedaży pieniądze (niezwłocznie w październiku 2014 r.) zgodnie z wcześniejszym porozumieniem zawartym na piśmie z synem i synową Wnioskodawca wpłacił (całą sumę uzyskaną ze sprzedaży) do banku na poczet spłaty zaciągniętego kredytu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez budowę wspólnego domu (zapis w Księdze Wieczystej wskazuje, że 1/2 nieruchomości jest własnością Wnioskodawcy i Jego żony, a 1/2 syna i synowej).

Aktualnie Wnioskodawca mieszka z żoną w swojej części wspólnego domu. Wnioskodawca uważa, że pieniądze ze zbycia nieruchomości odziedziczonej w spadku po siostrze przeznaczył w całości na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych oraz żony. Wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z żoną 1/2 nieruchomości i w niej mieszka.

Dodatkowym argumentem jest tegoroczna nowelizacji ustawy o PIT, która uznała, że pięcioletni termin, po którym można zbyć nieruchomość bez PIT liczy się od daty jej nabycia przez spadkodawcę a nie od daty spadku. Lokal mieszkalny Wnioskodawca nabył wraz z żoną w 1976 roku, a siostra spółdzielcze prawo własnościowe uzyskała w 1991 roku. Nowelizacja przepisów jest dowodem, że wcześniejsze regulacje były błędne, bowiem pogwałcały konstytucyjne zasady równości nakładając ograniczenia w zakresie dysponowania odziedziczoną nieruchomością.

Konkludując Wnioskodawca prosi o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedstawionej sprawie, co wiąże się z odpowiedzią, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po mojej siostrze Barbarze nie podlegają PIT. ponieważ w całości przeznaczono je na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich i żony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddziedziczonego po zmarłej 27 stycznia 2009 roku siostrze Barbarze, wpłacone przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Jego syna zgodnie z wcześniej zawartym porozumieniem o rozliczeniu kosztów budowy za budowę wspólnego domu, w którym Wnioskodawca aktualnie mieszka z żoną na stałe i który to kredyt również przez Wnioskodawcę jest zabezpieczony, należy uznać za środki z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczone na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 p. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 29 ze zm.) nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziały wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatkami poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponieważ dochód uzyskany w dniu 22 września 2014 r. ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po zmarłej 27 stycznia 2009 r. siostrze Wnioskodawca przeznaczył w całości na własne cele mieszkaniowe, wpłacając je zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem w październiku 2014 roku na poczet spłaty zaciągniętego na budowę domu kredytu, a jest z żoną aktualnie właścicielem 1/2 nieruchomości i w niej na stałe mieszka, Wnioskodawca uważa, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych cały dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej w spadku przeznaczył na własne cele mieszkaniowe i jest on wolny od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 28 stycznia 2009 r. otrzymał w drodze spadku po swojej siostrze zmarłej 27 stycznia 2009 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca dokonał przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ustanowiona została odrębna własność lokalu i udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu co w sposób istotny zwiększyło wartość nieruchomości. w dniu 22 września 2014 r. Wnioskodawca sprzedał odziedziczony po siostrze lokal mieszkalny.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

Odnosząc się do kwestii dokonanego przez Wnioskodawcę przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność należy wyjaśnić, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można więc np. zakupując je bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), a w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, które przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że przekształcenie wskazanego we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 3 czerwca 2014 r. w prawo odrębnej własności oznacza tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do lokalu mieszkalnego.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 845, z późn. zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Mamy tu bowiem do czynienia ze zmianą formy prawnej przysługującego podatnikowi zbywalnego prawa do lokalu. Zatem datą nabycia lokalu przekształconego w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Zatem, wobec powyższego stwierdzić należy, że datą nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data śmierci spadkodawcy, tj. 27 stycznia 2009 r.

Tym samym dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w 2014 r., nabytej w 2009 r. w drodze spadkobrania po zmarłej siostrze podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano m. in. art. 10 ust. 5.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że powyższa zmiana przepisów, dotyczy sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku sprzedanych od 1 stycznia 2019 r. Natomiast Wnioskodawca dokonał sprzedaży odziedziczonej nieruchomości w 2014 r., zatem powyższa zmiana przepisów w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania. Tym samym dochód Wnioskodawcy jest opodatkowany na zasadach sprzed wprowadzonej nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego przepisu – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego bycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

W rozpatrywanej sprawie celem mieszkaniowym, który Wnioskodawca chce zrealizować jest spłata kredytu zaciągniętego przez syna i synową Wnioskodawcy na budowę domu, położonego na działce, której Wnioskodawca wraz z żoną jest współwłaścicielem. Wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną jest poręczycielem tego kredytu. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że z racji wieku nie mógł otrzymać kredytu, w związku z tym zawarł wraz z synem i synową porozumienie, zgodnie z treścią którego, Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego przeznaczy na spłatę części kredytu, która była przeznaczona na budowę części domu Wnioskodawcy i Jego żony.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia pojęcia „poręczenie”, zatem należy odwołać do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W myśl art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Poręczenie stanowi postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawową cechą poręczenia jest jego akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika, co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki, koszty postępowania).

Zatem mając powyższe na uwadze, poręczyciel nie jest osobą, która zaciągnęła kredyt.

Należy w tym miejscu podkreślić, że aby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotną kwestią jest, aby kredyt, na spłatę którego mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości był kredytem zaciągniętym przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Tym samym, spłacony kredyt nie ma być więc jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe.

Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy.

Tymczasem, w przedmiotowej sprawie kredyt został zaciągnięty przez syna i synową, a Wnioskodawca jest jedynie poręczycielem tego kredytu.

Zatem, przedstawiony we wniosku sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu nie wypełnia dyspozycji realizacji własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem podkreślić, że wydatki Wnioskodawcy na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, aby były zwolnione z opodatkowania, powinny być poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę. Dla zastosowania ww. zwolnienia nie jest wystarczające, że budowa odbyła się na działce należącej do Wnioskodawcy i w związku z tym Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu, którego budowa została sfinansowana kredytem.

Końcowo, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie terminu przeznaczenia środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, że powołany przez Wnioskodawcę okres trzech lat dotyczy nieruchomości sprzedanych od 1 stycznia 2019 r. Natomiast do nieruchomości sprzedanych do końca 2018 r. obowiązuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., zgodnie, z którym środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości należy przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.