Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-22/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-21
Teza: momentu dokonania korekty przychodów należnych Spółki z o.o., o których mowa we wniosku.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów należnych w sytuacji, gdy przyczyną korekty jest:

*   błąd istniejący już w momencie wystawienia faktury pierwotnej – **jest prawidłowe,**
*   zmiana wysokości przychodów, będąca następstwem zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów należnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) wystawia faktury korygujące najczęściej z czterech następujących tytułów:

1.  omyłka w pierwotnej fakturze dotycząca ceny sprzedaży, ilości, bądź innych treści faktury. Z tego tytułu, jako że okoliczności powodujące zmianę wysokości podstawy opodatkowania istniały już przy wystawieniu faktury pierwotnej, a korekta ma charakter tylko korekty błędnych wartości rozliczenia tej korekty dokonuje w dacie pierwotnej faktury;
2.  roczna korekta sprzedaży z tytułu osiągniętego poziomu obrotu. Pomimo faktu, że obliczeń co do wysokości osiągniętego obrotu, a co za tym idzie do ustalenia wysokości premii i wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokonuje się zazwyczaj w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiedni poziom obrotu to korektę tą rozlicza się w okresie, w którym nastąpił obrót ze względu na fakt, że w tym też roku nastąpiły okoliczności do udzielenia tegoż obrotu;
3.  udzielenie skonta, po spełnieniu warunku wcześniejszej zapłaty. Dla grona kontrahentów Spółka wystawia faktury z alternatywnym (wcześniejszym) terminem zapłaty z możliwością rozliczenia skonta przy spełnieniu ww. warunku, tj. wcześniejszej zapłaty. Ponieważ spółka w pierwotnej fakturze nie dokonała żadnej pomyłki, a kwota skonta jest uzależniona od spełnienia określonego warunku, na który Spółka nie ma żadnego wpływu, korekty z tego tytułu Spółka rozlicza w momencie kiedy warunek ten się ziści. Oznacza to, że korekty takich faktur Spółka rozlicza na bieżąco w terminie zapłaty;
4.  zwrotu towaru. W sytuacji kiedy dochodzi do zwrotu towaru z tytułu uznanej reklamacji, okoliczności powodujące zmianę wysokości przychodu znane są Spółce dopiero po rozpatrzeniu przedmiotowej reklamacji. W związku z powyższym Spółka rozlicza przedmiotową korektę po spełnieniu powyższych okoliczności, tj. na bieżąco.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy moment ujęcia przedmiotowych korekt jest poprawny?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednoznacznie momentu rozliczenia przychodu wynikającego z wystawionej faktury korygującej. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z ust. 3a tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przepisy te chociaż stanowią, że przychody należne należy pomniejszać o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, to nie wyjaśniają jednak kiedy należy to zrobić.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w chwili wystawienia faktury pierwotnej kwota przychodu była prawidłowa – należy przyjąć, że okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W konsekwencji zmiany przychodu dotyczące pierwotnie prawidłowej faktury winny być rozliczane na bieżąco. Sytuacja jest natomiast odmienna, jeśli przyczyną korekty jest błąd podatnika istniejący już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku transakcja sprzedaży od początku jej zawarcia była wadliwa. Wówczas korekta błędu powinna skutkować u podatnika korektą przychodów z okresu, w którym był on pierwotnie wykazany – czyli prawidłowym jest dokonanie korekty przychodu „wstecz”.

W opinii Wnioskodawcy, ujmowanie wstecz skutków podatkowych bieżących zdarzeń ekonomicznych jest dopuszczalne tylko jeżeli prawo tak stanowi, a skoro prawo na ten temat milczy ujmowanie wstecz tych zdarzeń jest niemożliwe.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 395/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z kolei w art. 12 ust. 3a–3e ww. ustawy, ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Nie wskazują również momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Faktury korygujące wystawiane przez podatników służą bowiem rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu.

Ponadto należy podkreślić, że skoro określony przychód powstaje na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wystawia faktury korygujące najczęściej z czterech następujących powodów:

1.  omyłki w pierwotnej fakturze dotyczącej ceny sprzedaży, ilości, bądź innych treści faktury. Z tego tytułu, jako że okoliczności powodujące zmianę wysokości podstawy opodatkowania istniały już przy wystawieniu faktury pierwotnej, a korekta ma charakter tylko korekty błędnych wartości rozliczenia tej korekty dokonuje w dacie pierwotnej faktury;
2.  rocznej korekty sprzedaży z tytułu osiągniętego poziomu obrotu. Pomimo faktu, że obliczeń co do wysokości osiągniętego obrotu, a co za tym idzie do ustalenia wysokości premii i wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokonuje się zazwyczaj w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiedni poziom obrotu to korektę tą rozlicza się w okresie, w którym nastąpił obrót ze względu na fakt, że w tym też roku nastąpiły okoliczności do udzielenia tegoż obrotu;
3.  udzielenia skonta, po spełnieniu warunku wcześniejszej zapłaty. Dla grona kontrahentów Spółka wystawia faktury z alternatywnym (wcześniejszym) terminem zapłaty z możliwością rozliczenia skonta przy spełnieniu ww. warunku, tj. wcześniejszej zapłaty. Ponieważ spółka w pierwotnej fakturze nie dokonała żadnej pomyłki, a kwota skonta jest uzależniona od spełnienia określonego warunku, na który Spółka nie ma żadnego wpływu, korekty z tego tytułu Spółka rozlicza w momencie kiedy warunek ten się ziści. Oznacza to, że korekty takich faktur Spółka rozlicza na bieżąco w terminie zapłaty;
4.  zwrotu towaru. W sytuacji kiedy dochodzi do zwrotu towaru z tytułu uznanej reklamacji, okoliczności powodujące zmianę wysokości przychodu znane są Spółce dopiero po rozpatrzeniu przedmiotowej reklamacji. W związku z powyższym Spółka rozlicza przedmiotową korektę po spełnieniu powyższych okoliczności, tj. na bieżąco.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że niezależnie od przyczyny powstania korekty faktury (omyłka przy wystawieniu faktury pierwotnej, udzielenie skonta, premii, zmiana ceny sprzedaży, czy też zwrot towaru) punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. W konsekwencji ww. zdarzenia powodujące powstanie korekty przychodów powinny zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym przychody te pierwotnie powstały. Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody o wartości wynikające z faktur korygujących i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym pierwotnie wykazał przychód.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu dokonania korekty przychodów należnych w sytuacji, gdy przyczyną korekty jest:

*   błąd istniejący już w momencie wystawienia faktury pierwotnej – jest prawidłowe,
*   zmiana wysokości przychodów, będąca następstwem zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 395/10, mającego potwierdzać stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2005/10.

Zauważyć przy tym należy, że prawidłowość stanowiska Organu w tym względzie jest powszechnie akceptowana w orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10 oraz z 12 kwietnia 2013 r. sygn. II FSK 1595/11, również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 419/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 191/13, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2,44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.