Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-275/12-10/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych i mieszkalnych oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszkalnych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; umowa-strony umowy; umowa-umowa najmu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, mieszkalnych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Gmina czy Zarządca nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu lokali,

*   zwolnienia z podatku VAT usługi najmu lokali mieszkalnych,

*   opodatkowania usługi najmu lokali użytkowych,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, mieszkalnych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2012 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz przeformułowania pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości w postaci budynków, lokali mieszkalnych i użytkowych, garaży, pomieszczeń gospodarczych i innych, wraz z gruntami, na których budynki (lokale, garaże) te się znajdują.

Gmina zawarła z Zarządem Sp. z o.o. (dalej: Spółka) porozumienie ramowe w sprawie zasad administrowania i zarządzania zasobami mienia komunalnego Gminy.

Zgodnie z porozumieniem Spółka zobowiązała się do wykonywania w imieniu Gminy wszelkich praw i obowiązków dotyczących utrzymania stanu technicznego budynków i lokali. Zarządzanie nieruchomościami polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności prawnych, faktycznych i procesowych określonych przepisami prawa, zmierzających do prawidłowego utrzymania zarządzanych nieruchomości.

Wiąże się ono m.in. z:

*   zawieraniem i rozwiązywaniem umów najmu w imieniu Gminy, na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez właściciela;

*   dochodzeniem i egzekwowaniem we właściwym trybie należności z tytułu czynszów z umów najmu i dzierżawy;

*   pobieraniem i rozliczaniem świadczeń pieniężnych z dostawcami mediów;

*   występowaniem przed sądem w sprawach o rozwiązywanie umów najmu, nakazu opróżnienia lokalu, zapłatę zaległości, wstąpienie w stosunek najmu i podobnych w oparciu o pełnomocnictwo Gminy.

Spółka zobowiązała się do wykonywania wszelakich czynności administracyjnych, zarządczych, eksploatacyjnych, inkasa należności za media, dozoru technicznego i koordynacji remontów na zasadach określonych w porozumieniu w sposób niezbędny do sprawnego zarządzania mieniem Gminy w imieniu Gminy i na własne ryzyko.

Zgodnie z porozumieniem Spółka wykonuje m. in. następujące czynności faktyczne i prawne:

*   zawiera i rozwiązuje w imieniu Gminy i na jej zlecenie umowy najmu lokali mieszkalnych wchodzących w mieszkaniowy zasób gminy, umowy zamiany, umowy najmu lokali użytkowych, umowy dzierżawy i inne podobne w odniesieniu do pomieszczeń gospodarczych, garaży, budowli, urządzeń technicznych.

*   nalicza czynsze i opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe oraz inne obiekty wykorzystywane gospodarczo w prowadzonej działalności przez osoby trzecie oraz wystawia faktury (względnie paragony fiskalne),

*   składa w imieniu Gminy zamówienia na dostawy robót i usług w zakresie oddanych do zarządu i administrowania lokali zgodnie z prawem zamówień publicznych,

*   dokonuje wycen pozostawionych w lokalu przez poprzednich najemców nakładów koniecznych i przekazuje je do zatwierdzenia Gminie,

*   rozlicza kaucje i przedkłada Gminie wyliczenia kwoty zwrotu kaucji dla najemcy,

*   uzgadnia z gminą zakres niezbędnych remontów, również w przypadku szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi,

*   udostępnia lokale do wglądu przyszłym najemcom, kierowanym przez Gminę,

*   prowadzi w imieniu Gminy sprawy związane z samowolami budowlanymi ich legalizacją oraz kieruje sprawy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego,

*   przekazuje plan remontów budynków i lokali stanowiących własność Gminy oraz wszelkich jego zmian do zatwierdzenia przez Gminę.

Spółka zobowiązana jest do przekazywania Gminie danych dotyczących czynszów najmu lokali wraz z danymi o lokalizacji lokali, wieku budynków, stanu technicznego lokali wchodzących w zasób komunalny.

Zgodnie z zawartym porozumieniem Spółka zobowiązana jest do pobierania od najemców czynszów i opłat wynikających z obowiązujących przepisów prawa i zawartych umów. Czynsze wpłacane przez najemców oraz wszelkie opłaty dodatkowe (kaucje, odszkodowania), w tym także odsetki od zaległości, zgodnie z porozumieniem stanowią dochody Gminy. Spółka zobowiązała się do przekazywania czynszów na rachunek Gminy. Określono przy tym, iż sprzedającym w wystawianych dokumentach rozliczeniowych (fakturach, paragonach fiskalnych) będzie Spółka.

W ramach przyjętych rozliczeń za świadczone na rzecz Gminy usługi w zakresie administrowania oraz utrzymania nieruchomości Gmina wypłaca Spółce miesięczne wynagrodzenie.

Gmina ponosi, względnie będzie ponosić wydatki bezpośrednio związane z utrzymaniem lokali użytkowych jak i wydatki dotyczące wyłącznie lokali mieszkalnych. Ponadto, Gmina ponosi, względnie będzie ponosić również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi np. remont dachu, elewacji czy drzwi wejściowych budynków, w których mieszczą się zarówno lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne (dalej: wydatki mieszane). Wydatków tych Gmina nie jest w stanie przyporządkować do wydatków tylko związanych z lokalami użytkowymi lub tylko z lokalami mieszkalnymi.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż świadczone usługi najmu lokali należą do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), obejmującym m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Usługi najmu lokali będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a odbiorcą usług. Umowy te, w imieniu Gminy i na jej zlecenie, będzie zawierał i rozwiązywał z najemcami (odbiorcami usług najmu), Zarząd Sp. z o.o. Niemniej jednak to Gmina, a nie spółka będzie stroną tych umów. Umowy te są umowami cywilnoprawnymi w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Faktury dokumentujące wydatki dotyczące wyłącznie lokali użytkowych i wyłącznie lokali mieszkalnych oraz faktury dokumentujące wydatki związane jednocześnie z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi np. remont dachu, elewacji itp. będą w przyszłości wystawiane na Gminę. Dotychczas niektóre faktury były wystawiane na Gminę, a niektóre na Zarząd Sp. z o.o. Pytanie Gminy o prawo do odliczenia odnosi się wyłącznie do faktur wystawionych na Gminę.

Usługi najmu lokali mieszkalnych są świadczone w imieniu i na rachunek Gminy. Lokale mieszkalne będące przedmiotem wniosku mają charakter mieszkalny. Najmowi lokali mieszkalnych każdorazowo towarzyszy cel mieszkaniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące lokali mieszkalnych?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące wyłącznie lokali użytkowych.

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące wyłącznie lokali mieszkalnych.

W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bezpośrednio związane z utrzymaniem lokali użytkowych, natomiast od wydatków związanych bezpośrednio z lokalami mieszkalnymi Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Stosownie do treści ust. 2 tej regulacji „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.”

Jak wskazano natomiast w ust 3 art. 90 ustawy o VAT „ proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.”

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie wydatków mieszanych powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego, na podstawie współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki te bowiem wiążą się z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT, przy czym objęta jest zarówno zwolnieniem z opodatkowania (w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych) jak i opodatkowaniem według stawki podstawowej (w zakresie lokali użytkowych). W konsekwencji, w przypadku, gdy nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie takich wydatków odpowiednio do wskazanych rodzajów działalności opodatkowanej według stawki podstawowej oraz zwolnionej z VAT, zdaniem Gminy, powinna ona pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodartej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, min. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina jest właścicielem nieruchomości w postaci budynków, lokali mieszkalnych i użytkowych, garaży, pomieszczeń gospodarczych i innych, wraz z gruntami, na których budynki (lokale, garaże) te się znajdują.

Gmina zawarła z Zarządem Sp. z o.o. porozumienie ramowe w sprawie zasad administrowania i zarządzania zasobami mienia komunalnego Gminy.

Zgodnie z porozumieniem Spółka zobowiązała się do wykonywania w imieniu Gminy wszelkich praw i obowiązków dotyczących utrzymania stanu technicznego budynków i lokali. Zarządzanie nieruchomościami polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności prawnych, faktycznych i procesowych określonych przepisami prawa, zmierzających do prawidłowego utrzymania zarządzanych nieruchomości.

Spółka zobowiązała się do wykonywania wszelakich czynności administracyjnych, zarządczych, eksploatacyjnych, inkasa należności za media, dozoru technicznego i koordynacji remontów na zasadach określonych w porozumieniu w sposób niezbędny do sprawnego zarządzania mieniem Gminy w imieniu Gminy i na własne ryzyko.

Gmina ponosi, względnie będzie ponosić wydatki bezpośrednio związane z utrzymaniem lokali użytkowych jak i wydatki dotyczące wyłącznie lokali mieszkalnych. Gmina ponosi względnie będzie ponosić wydatki związane za równo z lokalami mieszkalnymi jak i użytkowymi. Wydatków tych Gmina nie jest w stanie przyporządkować tylko do lokali mieszkalnych lub tylko do lokali użytkowych.

Usługi najmu lokali będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a odbiorcą usług. Umowy te, w imieniu Gminy i na jej zlecenie, będzie zawierał i rozwiązywał z najemcami (odbiorcami usług najmu), Zarząd Sp. z o.o. Niemniej jednak to Gmina, a nie spółka będzie stroną tych umów. Umowy te są umowami cywilnoprawnymi w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Faktury dokumentujące wydatki dotyczące wyłącznie lokali użytkowych i wyłącznie lokali mieszkalnych oraz faktury dokumentujące wydatki związane jednocześnie z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi np. remont dachu, elewacji itp. będą w przyszłości wystawiane na Gminę. Dotychczas niektóre faktury były wystawiane na Gminę, a niektóre na Zarząd Sp. z o.o. Pytanie Gminy o prawo do odliczenia odnosi się wyłącznie do faktur wystawionych na Gminę.

W tym miejscu wskazać należy, iż w stosunku do Wnioskodawcy zostały wydane interpretacje znak IPTPP4/443-275/12-8/ALN i IPTPP4/443-275/12-9/ALN, w których Organ stwierdził, iż najem lokali mieszkalnych przez Gminę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług oraz interpretacje znak IPTPP4/443-275/12-3/ALN i IPTPP4/443-275/12-4/ALN, w których rozstrzygnięto, iż najem lokali użytkowych będących własnością Gminy podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tak ustalony obrót – zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

*   sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję o której mowa w art. 90.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Resumując Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, których najem opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług.

Gminie nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące sprzedaży usług zwolnionych tj. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych (w sytuacji, gdy nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w tym dotyczące prawidłowości wystawiania faktur przez Spółkę, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie mogą być rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, mieszkalnych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (pyt. Nr 4, 5 i 6 wniosku ORD-IN) w zaistniałym stanie faktycznym. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, mieszkalnych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz w zakresie pytań 1, 2, 3, zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku zostały wydane odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.