Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.264.2021.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: W zakresie ustalenia czy: - Wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję, - w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: moment; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 9 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   Wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję – **jest nieprawidłowe**,
*   w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie czy:

*   Wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję,
*   w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.264.2021.1.BM wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 9 września 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium RP i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (dalej: „Spółka”). Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka prowadzi produkcję detergentów pod marką własną oraz produktów do kąpieli, a także produkcję kontraktową pod markami klienta (tzw. private label). Poza działalnością produkcyjną. Spółka prowadzi również działalność handlową, w ramach, której zajmuje się m.in. sprzedażą herbat.

W celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku, Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięć gospodarczych ukierunkowanych na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa (dalej łącznie: „Inwestycje”). W związku z planowaną realizacją Inwestycji Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie Decyzji o Wsparciu na podstawie Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Ustawa o WNI”). Na rzecz Spółki zostały wydane Decyzja o Wsparciu z 30 października 2020 r. oraz Decyzją o Wsparciu z 8 stycznia 2020 r. (dalej łącznie: „Decyzje”).

Wskazane Decyzje ważne są przez okres 12 lat od dnia ich wydania. Ponadto, zgodnie z treścią obu otrzymanych Decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do 31 grudnia 2023 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych Inwestycji.

W ramach planowanych Inwestycji Spółka planuje budowę nowego oraz rozbudowę istniejącego już zakładu produkcyjnego, w ramach, których uruchomione zostaną nowe linie produkcyjne, a także zmodernizowane zostaną już istniejące maszyny i urządzenia produkcyjne. Modernizacji i rozbudowie podlegać będą także istniejące budynki oraz infrastruktura towarzysząca. W związku z realizacją wskazanych inwestycji, Spółka zamierza ponieść szereg wydatków inwestycyjnych, które obejmą m.in. koszty nabycia gruntów wraz z zabudowaniami, koszty nabycia nowych i modernizacji istniejących maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty utworzenie infrastruktury pomocniczej, w tym m.in. powierzchni magazynowych, infrastruktury towarzyszącej itp.

Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W szczególności, Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w jednym z zakładów położonych na terenie określonym w Decyzjach, w zakresie części wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzjach. W związku z otrzymanymi Decyzjami, Wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 9 września 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

Ad. 1.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej będącej spółką komandytową (dalej: „Spółka”), posiadającym w tej Spółce status komplementariusza. Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, która pełni role komplementariusza.

Ad. 2.

W dniu 28 listopada 2020 r. przyjęta została ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”). Ustawa zmieniająca znowelizowała m.in. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), który w nowym brzmieniu stanowi, że „przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W konsekwencji powyższych zmian od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (mimo, że są spółkami osobowymi) stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W ustawie zmieniającej (art. 12 ust. 2) przewidziana została jednak możliwość, aby nowe regulacje w odniesieniu do spółki komandytowej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce stosować począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W konsekwencji spółka komandytowa może uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jednocześnie Spółka i jej wspólnicy skorzystali z powyższej możliwości i postanowili, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będą stosować w odniesieniu do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Oznacza to, że Spółka do dnia 30 kwietnia 2021 r. stosowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. i dopiero z dniem 1 maja 2020 r. uzyskała status podatnika CIT.

Ad. 3.

Złożony przez Spółkę wniosek, dotyczy stanu faktycznego występującego na dzień złożenia wniosku oraz zdarzania przyszłego rozciągającego się na okres od dnia złożenia wniosku do dnia objęcia Spółki statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskać kompleksowe rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem wniosku i uzyskanie odpowiedzi w jaki sposób rozliczać poniesione koszty kwalifikowane w sytuacji, kiedy to Wnioskodawca - jako wspólnik - jest podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka tj. do momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję.
2.  W przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Ustawa o WNI”), wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W przypadku ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, należy stosować do jej wspólnika w takim zakresie, w jakim posiada on udział w zysku tej spółki.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, powyższe przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Uzasadnienie dotyczące pytania nr 1.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię przepisu § 9 pkt 1 Rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia od oddania do używania środków trwałych wchodzących w składy nowej inwestycji. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, limit dostępnej pomocy publicznej jest sukcesywnie powiększany o wydatki inwestycyjne ponoszone przez przedsiębiorcę od daty otrzymania decyzji o wsparciu do daty zakończenia inwestycji wskazanej w treści tej decyzji (do maksymalnej wysokości wydatków wskazanej w treści decyzji). Natomiast, prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP przysługuje już od pierwszego miesiąca, w którym zostaną poniesione pierwsze wydatki kwalifikowane inwestycji, (przy czym wysokość zwolnienia jest ograniczona limitem pomocy publicznej kalkulowanym w oparciu o wysokość wydatków inwestycyjnych).

W konsekwencji momentem, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP jest miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 Rozporządzenia, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego”) dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment oddania do używania środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty Inwestycji stanowiące koszty kwalifikowane, zgodnie z definicją określoną w § 8 Rozporządzenia.

Podsumowując, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało potwierdzone m.in. w:

1.  Interpretacji Dyrektora KIS z 5 marca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.597.2019.2.IZ, w której organ wskazał: (\`(...)\`) cytowany powyżej przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji (po dniu wydania decyzji o wsparciu), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję.
2.  Interpretacja Dyrektora KIS z 1 lipca 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.205.2020.1.JKT), zgodnie z którą: Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej) począwszy od miesiąca, w którym w ramach realizacji Inwestycji zostaną poniesione pierwsze wydatki stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia.
3.  Interpretacja DKIS z 6 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.429.2019.2.PC, w której wskazano, (\`(...)\`) wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku CIT, do której Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie decyzji o wsparciu, przysługiwać będzie Wnioskodawcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym rozpocznie on ponoszenie wydatków kwalifikowanych inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi najpierw, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, należy uznać za prawidłowe.
4.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 21 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.177.2019.1.MO), zgodnie z którą: Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku CIT, do której jest on uprawniony na podstawie Decyzji, przysługuje mu począwszy od pierwszego miesiąca, w którym rozpoczął ponoszenie kosztów kwalifikowanych inwestycji po dniu wydania Decyzji, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi najpierw, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia PSI, należy uznać za prawidłowe.
5.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 3 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.62.2019.2.MS) uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Konsekwentnie, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej praktykę organów podatkowych w odniesieniu do Rozporządzenia SSE oraz w odniesieniu do ujednolicenia momentu możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach Rozporządzenia PSI, pomoc publiczna z tytułu uzyskania decyzji o wsparciu w ramach PSI będzie przysługiwać Wnioskodawcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym Spółka zaczęła ponosić pierwsze Wydatki po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.
6.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 19 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2019.1.MO), zgodnie z którą: Powyżej cytowany przepis wskazuje zatem, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji.
7.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 15 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.434.2018.1.AA), zgodnie z którą: Reasumując - w przypadku wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje począwszy od miesiąca, w którym poniesiono koszty kwalifikowane inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, co wynika z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję.

Uzasadnienie dotyczące pytania nr 2.

Jak wskazano wyżej, zdaniem Wnioskodawcy, niezależenie od tego czy Spółka poniosła wydatki na realizację nowej inwestycji (koszty kwalifikowane) po wydaniu Decyzji w sytuacji, gdy generuje ona już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, w opinii Wnioskodawcy, będzie miał on możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, tj. będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ustawy o WNI, decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz wskazane wcześniej uregulowania prawne, zasadnym jest stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z PDOP, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że spełnione są wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu;
2.  uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji wg kodów PKWiU.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Dochód uzyskany z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji i prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji.

Z powyższego nie wynika natomiast, od kiedy podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Przywołany wcześniej z § 9 ust. 1 Rozporządzenia stanowi jedynie, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Powyższy przepis stanowi zatem o okresie korzystania ze zwolnienia, a jest nim okres po wydaniu decyzji o wsparciu, od poniesienia kosztów kwalifikowanych do momentu wyczerpania pomocy/wygaśnięcia decyzji.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, istotna jest interpretacja sformułowania z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) przysługiwać oznacza należeć się komuś z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp., natomiast uprawnienie oznacza prawo do czegoś przysługujące lub nadane komuś.

Zgodnie więc z wykładnią językową Wnioskodawca, po wydaniu decyzji o wsparciu, z chwilą poniesienia pierwszych wydatków kwalifikowanych ma prawo a nie obowiązek do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z czym może zadecydować czy z tego prawa skorzysta czy nie.

Należy podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową bądź celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowo ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej, rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (\`(...)\`) \[B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013\].

W konsekwencji należy uznać, że:

*   zwolnienie przewidziane przez art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku;
*   § 9 ust. 1 Rozporządzenia wyznacza jedynie pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 6 maja 2020 r. sygn. O112-KDIL2-2.4O11.168.2020.1.MC, w której organ uznała za prawidłowe stanowisko podatnika, że w przypadku, gdy Spółka poniosła wydatki na realizację nowej inwestycji (koszty kwalifikowane) po wydaniu Decyzji w sytuacji, gdy generuje ona już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, tj. będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.
*   z 18 czerwca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.240.2019.1.MD, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.239.2019.1.MD, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.238.2019.1.MD, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.237.2019.1.MD, w których organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym § 9 rozporządzenia określa jedynie ramy dotyczące okresu, w którym można korzystać ze zwolnienia. W rezultacie: (i) zwolnienie przewidziane przez art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku; (ii) § 9 ust. 1 rozporządzenia wyznacza jedynie pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia (wsparcie "przysługuje" od miesiąca, w którym poniósł koszty).

Stanowisko to potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2008 r. sygn. IBPB3/423-903/08/MO. W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził słuszność poglądu przedstawionego we wniosku, zgodnie z którym możliwe jest odsunięcie w czasie momentu rozpoczęcia korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku, gdyż ma ono charakter uprawnienia, przy czym ta interpretacja dotyczyła zasad korzystania ze zwolnienia, dotyczącego dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym regulacja ta charakteryzuje się analogicznymi zasadami do omawianej kwestii zwolnienia dotyczącego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”, „ustawy o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
2.  zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\-z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\-pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Natomiast, zgodnie § 8 ust. 5 tego rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców. Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Z kolei, w § 10 rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu (§ 10 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast, dalej w ust. 3 wskazano, że zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia udzielenia pomocy.

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217).

Zatem, przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek musi:

*   stanowić koszty inwestycji,
*   zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,
*   ponoszone wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu.

Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Pamiętać jednak należy, że poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Jak wskazano powyżej, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu.

Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Poza tym, takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Dodatkowo wskazać należy, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, uwzględnianymi do kalkulacji limitu maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia i w konsekwencji do kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, są koszty stanowiące cenę nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych związanych z Inwestycją od momentu kiedy zostały poniesione (zapłacone). Cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zatem, jeszcze raz podkreślić należy, że przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W konsekwencji momentem, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia, pod warunkiem, że Wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane.

Bowiem, podkreślić należy, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.

Oczywiście nie można wykluczyć, że takie dochody uzyskane zostaną w miesiącu poniesienia kosztów kwalifikowanych, co uprawnia do korzystania ze zwolnienia już od tego okresu.

Ad. 1.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o CIT, ani przepisy ustawy o wspieraniu nowej inwestycji, ani w końcu przepisy rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Można przypuszczać, że istnienie takiego przepisu mogłoby wręcz kolidować z regulacją wyrażoną w § 9 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zdaniem tut. Organu przepis ten określa dokładnie moment, od którego Spółka będzie mogła korzystać z przyznanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Stwierdzenie, że przepis ten określa pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Funkcją powyższego przepisu jest wskazanie w jakiej dacie, w okresie przypadającym między dniem uzyskania decyzji o wsparciu aż do dnia wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Za wykładnię rozszerzającą znaczenia § 9 ust. 1 rozporządzenia, należy uznać założenie, zgodnie z którym miesiąc poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych stanowi jedynie pierwszy z możliwych momentów skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie może być utożsamiana z prawem do „ścieśniania” okresu korzystania ze zwolnienia.

Zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem.

Wobec powyższego należy uznać, że Spółka nie może wybrać momentu, od którego rozpocznie korzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w okresie obowiązywania (ważności) decyzji o wsparciu. Moment ten został określony w obowiązujących przepisach prawa.

Nie znajduje uzasadnienia to, by podatnik dowolnie kształtował w czasie sposób korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wybierając dowolnie moment, od którego zacznie korzystać z tego zwolnienia. Jeśli podatnik uzyskuje dochód kwalifikujący się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, zobowiązany jest do odpowiedniego zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.