Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.30.2019.4.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki właściwej dla poszczególnych rzeczy i praw majątkowych nabytych w ramach Transakcji (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), a tym samym zgodnie z art. 4 pkt 1 tejże ustawy na Nabywcy ciążył obowiązek podatkowy?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 22 listopada 2019 r. (data wpływu – 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasad opodatkowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania − **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasad opodatkowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C. Sp. z o.o. (Sprzedający);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o. (Nabywca)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka z o.o. 1 (dalej jako: ,,Spółka”) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania spółka z o.o. 2 (dalej jako: „Nabywca") (dalej łącznie jako: „Zainteresowani”) są polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani są podmiotami powiązanymi i funkcjonują w ramach grupy kapitałowej E. S.A. (z siedzibą w Belgii).

Spółka oraz Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka prowadzi głównie działalność produkcyjno-dystrybucyjną w sektorze materiałów budowlanych, tj. produkuje pokrycia dachowe (dachówki betonowe oraz dachówki ceramiczne) oraz prowadziła sprzedaż włókno-cementowych płyt elewacyjnych i dachowych.

Siedziba Spółki znajduje się w O. Spółka posiada trzy zakłady produkcyjne w Polsce zlokalizowane w O., C. i W. Działalność Spółki została wewnętrznie podzielona w następujący sposób:

1.  działalność w zakresie ceramicznych i cementowych (tzw. ciężkich) pokryć dachowych oraz
2.  działalność w zakresie materiałów włókno-cementowych, na którą składały się: wyodrębniony organizacyjnie dział sprzedaży płyt elewacyjnych, w ramach którego Spółka prowadziła wyłącznie sprzedaż importowanych płyt elewacyjnych na rzecz dystrybutorów (dalej jako: „Dział Sprzedaży Elewacji”) oraz dwie linie sprzedażowe w zakresie materiałów włókno-cementowych, tj. płyt falistych i płytek włókno-cementowych, które przed transakcją zostały zintegrowane z działalnością Działu Sprzedaży Elewacji. Spółka nie produkowała i obecnie nie produkuje płyt elewacyjnych ani pozostałych materiałów włókno-cementowych.

Ponadto Spółka świadczy usługi w zakresie prowadzenia księgowości na rzecz innych podmiotów powiązanych (w tym na rzecz Nabywcy) działając na zasadzie centrum usług wspólnych.

Nabywca jest producentem płyt gipsowo-kartonowych oraz systemów do ścianek działowych, sufitów, okładzin ściennych i izolacji zewnętrznej a także prowadzi działalność w zakresie importu, eksportu i dystrybucji materiałów budowlanych. Biorąc pod uwagę raportowane przychody, skala działalności Nabywcy jest zbliżona do skali działalności Spółki.

Transakcja Sprzedaży działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych.

Dnia 20 grudnia 2018 r. Zainteresowani zawarli pierwotną umowę sprzedaży działalności dotyczącej sprzedaży włókno-cementowych płyt elewacyjnych i dachowych będącej częścią działalności Spółki w formie sprzedaży zespołu aktywów, z uwzględnieniem powiązanych z nimi części zobowiązań, wykorzystywanych przez Spółkę w ramach działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych (dalej jako: „Transakcja”). Na bazie postanowień zawartych w umowie sprzedaży przeniesienie zespołu aktywów, z uwzględnieniem powiązanych z nimi części zobowiązań dotyczących przedmiotu Transakcji nastąpiło 1 stycznia 2019 r. Ponadto, zgodnie z umową sprzedaży, zapłata całości wynagrodzenia powinna zostać uregulowana najpóźniej w terminie do 30 kwietnia 2019 r.

Celem Transakcji było przeniesienie prowadzonej przez Spółkę całości działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych do struktur Nabywcy, tak aby Spółka zaprzestała całkowicie działalności w zakresie sprzedaży materiałów włókno-cementowych, a mógł ją podjąć w tym samym zakresie Nabywca. W przygotowaniu do Transakcji, na krótko przed jej realizacją, Spółka dokonała integracji dwóch linii produktów włókno-cementowych z działalnością Działu Sprzedaży Elewacji tak, aby Dział Sprzedaży Elewacji mógł prowadzić sprzedaż wszystkich materiałów włókno-cementowych oferowanych przez Spółkę. W tym celu Dział Sprzedaży Elewacji został przed wskazaną integracją odpowiednio przygotowany do obsługi przedmiotowych linii produktowych.

Przeniesienie działalności Spółki w zakresie materiałów włókno-cementowych było wynikiem strategicznego przeglądu aktywności grupy E. w Europie i Afryce Południowej. W wyniku tego przeglądu podjęto decyzję o całkowitym oddzieleniu działalności w zakresie ciężkich pokryć dachowych, tj. dachówek ceramicznych i betonowych od pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę (tj. m.in. od działalności dotyczącej sprzedaży materiałów włókno-cementowych). Celem tej zmiany była poprawa wyników operacyjnych grupy oraz poszukiwanie nowych inwestorów dla działalności obejmującej ciężkie pokrycia dachowe. Analogiczne transakcje miały miejsce w innych krajach, w których funkcjonuje grupa (np. w Niemczech czy Wielkiej Brytanii).

Zainteresowani następnie zawarli zmodyfikowaną umowę sprzedaży celem odpowiedniego odzwierciedlenia zorganizowanego charakteru przedmiotu Transakcji i jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że umowa ta wyjaśnia jedynie kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotu Transakcji, nie miała tym samym jakiegokolwiek przełożenia na przedmiot Transakcji.

Przedmiot Transakcji stanowiły w szczególności:

1.  prawa i zobowiązania ze wszystkich umów, licencji, gwarancji i innych podobnych stosunków prawnych dotyczących działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych, w tym m.in.:
    1.  z umów na dostawę próbek płyt elewacyjnych;
    2.  z umów na usługi w zakresie PR i social media;
    3.  z umów z biurami projektowymi;
2.  ogół praw i roszczeń związanych z przedmiotem Transakcji powstałych zarówno przed jak i po dacie zawarcia Transakcji (w tym w szczególności związanych z potencjalnymi reklamacjami, które mogą zostać zgłoszone przez klientów Spółki w odniesieniu do sprzedaży towarów dokonanych przez Spółkę przed datą Transakcji);
3.  sprzęt komputerowy oraz telefony wykorzystywane przez pracowników Działu Sprzedaży Elewacji oraz Project Managera płyty falistej;
4.  zapasy związane z działalnością w zakresie materiałów włókno-cementowych;
5.  prawa własności intelektualnej związane z działalnością w zakresie materiałów włókno-cementowych, m.in. prawa do znaków towarowych;
6.  prawa i roszczenia wynikające z umów leasingu samochodów przypisanych do Działu Sprzedaży Elewacji i wykorzystywanych przez pracowników tego działu, a także z umowy leasingu samochodu wykorzystywanego przez Project Managera płyty falistej;
7.  ogół informacji biznesowych związanych z przedmiotem Transakcji, tj.:
    1.  tajemnice handlowe, projekty, specyfikacje, rysunki, know-how, narzędzia, metodologie, instrukcje, polityki i wytyczne;
    2.  listy dostawców, listy klientów, informacje i dane dotyczące sprzedaży, marketingu i promocji;
    3.  informacje na temat pracowników przydzielonych do Działu Sprzedaży Elewacji oraz Project Managera płyty falistej;
    4.  informacje finansowe i operacyjne, plany i prognozy biznesowe;
    5.  ekspertyzy techniczne i inne;
    6.  dokumentacja księgowa korespondencja, zamówienia i zapytania;
8.  Aprobaty techniczne i badania specjalistyczne Instytutu Techniki Budowlanej wykorzystywane do działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych.

Spółka nie miała podpisanych umów z podmiotami z grupy w zakresie zakupów/importu towarów – współpraca z kontrahentami w tym zakresie odbywała się w oparciu o zamówienia (po Transakcji analogiczne zamówienia zaczął składać Nabywca kontynuując działalność Spółki w tym zakresie).

Zgodnie z postanowieniami umowy w przedmiocie przeniesienia umów z pracownikami Spółki przypisanych do Działu Sprzedaży Elewacji oraz pracownika linii produktów włókno-cementowych na rzecz Nabywcy:

1.  Nabywca przedstawił pracownikom Spółki wykonującym prace na rzecz Działu Sprzedaży Elewacji oraz Project Managerowi płyty falistej oferty pracy uwzględniające staż pracy w Spółce lub w grupie, do której należy Spółka w taki sposób, jakby był to staż odbyty u Nabywcy oraz na warunkach co najmniej takich jak te, na których dany pracownik świadczył pracę na rzecz Spółki, przy czym Nabywca otrzymał informację o tym na jakich warunkach zawarte były umowy z poszczególnymi pracownikami;
2.  w związku z przyjęciem powyższych ofert przez danego pracownika Spółka rozwiązała z nim umowy o pracę za porozumieniem stron.

Spółka rozwiązała w drodze wypowiedzenia umowy handlowe z kontrahentami dotyczące sprzedaży płyt elewacyjnych, a Nabywca podjął z nimi współpracę na podstawie nowych umów w tym zakresie zawartych bezpośrednio po Transakcji. Natomiast klienci kupujący płyty faliste zostali poinformowani drogą komunikacji e-mailowej, że Spółka zaprzestaje z 1 stycznia 2019 r. sprzedaży tych produktów, a dalsza ich sprzedaż będzie prowadzona przez Nabywcę. Umowy prowizyjne z biurami projektowymi zostały przeniesione na Nabywcę poprzez zawarcie trójstronnych porozumień przez Spółkę i Nabywcę z każdym z biur, a umowy z biurami projektowymi niemające znaczenia biznesowego (z uwagi na brak aktywnej współpracy z danym biurem) zostały wygaszone (wypowiedziane). Umowy leasingu samochodów zostały przeniesione na Nabywcę w formie trójstronnej cesji/umowy przelewu praw oraz przyjęcia zobowiązań. W analogiczny sposób przeniesione na Nabywcę zostały umowy abonentowe obejmujące połączenia telefoniczne i dostęp do Internetu dla pracowników Działu Sprzedaży Elewacji oraz Project Managera płyty falistej.

Spółka przystępując do Transakcji podjęła decyzję o niewłączaniu do jej zakresu części należności i zobowiązań powiązanych ze sprzedawaną działalnością w zakresie materiałów włókno-cementowych. Decyzja ta podyktowana została względami biznesowymi, tj. cześć z przedmiotowych należności na rzecz Spółki objęta była ubezpieczeniem, zatem transfer należności wiązałby się z koniecznością podjęcia negocjacji z ubezpieczycielem w celu ich efektywnego przeniesienia na Nabywcę, co mogłoby spowodować wydłużenie czasu zawierania Transakcji i potencjalnie wiązać się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów przez Spółkę.

Wartości przedmiotowych zobowiązań i należności były na bardzo zbliżonym poziomie, a tym samym ich transfer na Nabywcę pozostałby bez wpływu finansowego na wartość przedmiotu Transakcji. Ponadto należy nadmienić, że fakt nieuwzględnienia przedmiotowych należności i zobowiązań w zakresie Transakcji nie wpłynął w żaden sposób na możliwość kontynowania działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych po Transakcji przez Nabywcę w sposób niezmieniony (w odniesieniu do tego w jaki działalność ta była prowadzona w strukturach Spółki) oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań przez Nabywcę.

Podkreślić należy, że Nabywca po zawarciu Transakcji nie musiał angażować dodatkowych składników majątkowych niebędących przedmiotem Transakcji ani podejmować dodatkowych działań w celu podjęcia działalności w zakresie sprzedaży płyt elewacyjnych, której zaprzestała Spółka.

Wyodrębnienie działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych w strukturze wewnętrznej Spółki.

Przed datą Transakcji działalność w zakresie materiałów włókno-cementowych stanowiła odrębną i samodzielną część działalności Spółki składającą się z zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które były wyodrębnione zarówno w zakresie organizacyjnym, funkcjonalnym jak i finansowym w strukturach Spółki (przy czym wyodrębnienie Działu Sprzedaży Elewacji istniało w Spółce od dłuższego czasu natomiast dwie linie sprzedażowe w zakresie materiałów włókno-cementowych zostały zintegrowane z Działem Sprzedaży Elewacji na krótko przed Transakcją).

W kwestii wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy w szczególności, że:

1.  działalność w zakresie materiałów włókno-cementowych była zasadniczo odrębną od działalności dotyczącej ciężkich pokryć dachowych oraz pozostałej pobocznej usługowej działalności Spółki, komórką odpowiedzialną za sprzedaż płyt elewacyjnych oraz pozostałych materiałów włókno-cementowych (obejmowała ona działalność Działu Sprzedaży Elewacji i zintegrowanych przed Transakcją działalności dwóch linii sprzedażowych w zakresie materiałów włókno-cementowych), w ramach której funkcjonowały jednostki odpowiedzialne za tzw. obsługę back-office i marketing dotyczące wyłącznie działalności w zakresie sprzedaży płyt elewacyjnych;
2.  Spółka zatrudniała osoby odpowiedzialne za wykonywanie zadań związanych wyłącznie z działalnością w zakresie sprzedaży płyt elewacyjnych (prowadzoną przez Dział Sprzedaży Elewacji). Fakt, że dani pracownicy wykonywali zadania dotyczące działalności Działu Sprzedaży Elewacji odzwierciedlony był m.in. w opisie stanowiska pracy stanowiącym załącznik do umowy o pracę zawartej z danym pracownikiem poprzez wskazanie nazwy „dział sprzedaży elewacji” lub „dział sprzedaży materiałów elewacyjnych” oraz w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki;
3.  Dział Sprzedaży Elewacji posiadał własne, niezależne kierownictwo, tj. Działem Sprzedaży Elewacji zarządzali Country Manager Etex Facade oraz Country Manager (Elewacje);
4.  sprzedażą płyt falistych kierowała dedykowana osoba zajmująca stanowisko Project Managera płyty falistej;
5.  w działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych wykorzystywane były odrębne środki trwałe niezbędne na potrzeby wykonywanej działalności sprzedażowej. W szczególności były to środki trwałe wykorzystywane bezpośrednio przez pracowników Działu Sprzedaży Elewacji i Project Managera płyty falistej, tj. komputery oraz telefony. Ponadto na bazie długoterminowych umów leasingu, których stroną była Spółka, pracownicy Działu Sprzedaży Elewacji i Project Manager płyty falistej wykorzystywali również samochody osobowe. Spółka nie prowadziła odrębnego rejestru środków trwałych wykorzystywanych w działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych, jednak wyodrębnienie środków trwałych wykorzystywanych w danej działalności było możliwe;
6.  zapasy posiadały w Spółce odrębne oznaczenia (numery) pozwalające na przypisanie ich do działalności Spółki w zakresie materiałów włókno-cementowych.

W kwestii wyodrębnienia finansowego wskazać należy w szczególności, że:

1.  całość zakupów dokonywanych w obrębie materiałów włókno-cementowych stanowił import towarów grupy;
2.  Dział Sprzedaży Elewacji posiadał umowę o długoterminowej sprzedaży i ogólne warunki sprzedaży dedykowane wyłącznie dla Działu Sprzedaży Elewacji. Biorąc to pod uwagę możliwe było przyporządkowanie zarówno przychodów jak i kosztów dotyczących Działu Sprzedaży Elewacji;
3.  towary oferowane w ramach dwóch linii produktowych obejmujących materiały włókno-cementowe wchodzące w skład przedmiotu Transakcji posiadały własne odrębne indeksy umożliwiające ich identyfikację;
4.  cała sprzedaż realizowana przez Dział Sprzedaży Elewacji od kilku lat była ewidencjonowana na odrębnych kontach rachunkowych dedykowanych wyłączenie do działalności Działu Sprzedaży Elewacji (tj. odrębne MPK – miejsca powstawania kosztów były dedykowane dla Działu Sprzedaży Elewacji);
5.  MPK były dedykowane również dla wydatków marketingowych i kosztów doradcy handlowego dotyczących działalności Spółki w zakresie sprzedaży płyty falistej;
6.  możliwe było również wyodrębnienie kosztów pracy pracowników Działu Sprzedaży Elewacji z uwagi na ich przypisanie do właściwego miejsca powstawania kosztów;
7.  natomiast koszty wspólne, które nie mogły być jednoznacznie przyporządkowane do Działu Sprzedaży Elewacji bądź działalności dotyczącej ciężkich pokryć dachowych czy też pozostałej działalności Spółki alokowane były według klucza alokacji ustalonego na bazie przychodów generowanych w ramach danej działalności Spółki;
8.  w zakresie bilansowym Spółka nie dokonywała jednoznacznego wyodrębnienia aktywów i pasywów wykorzystywanych w działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych, natomiast była w stanie jednoznacznie przypisać aktywa które wykorzystywane były w tej działalności;
9.  Spółka przygotowywała odrębny rachunek zysków i strat oraz odrębne budżety kosztowe i sprzedażowe dla Działu Sprzedaży Elewacji;
10.  Spółka była w stanie jednoznacznie przypisać zapasy materiałów włókno-cementowych na bazie unikatowych numerów, które posiadały dane środki obrotowe.
11.  Spółka nie prowadziła odrębnego rachunku bankowego na którym ewidencjonowane byłyby wyłącznie przepływy środków pieniężnych wynikających z transakcji dokonanych przez działalność w zakresie materiałów włókno-cementowych, natomiast możliwa była identyfikacja przepływów finansowych dotyczących Działu Sprzedaży Elewacji.

W kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego wskazać należy w szczególności, że:

1.  funkcjonowanie działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych było odrębne w szczególności w odniesieniu do funkcjonowania Spółki w ramach działalności dotyczącej ciężkich pokryć dachowych czy też innej pobocznej działalności Spółki;
2.  dwie linie sprzedażowe w zakresie materiałów włókno-cementowych, zanim zostały zintegrowane z Działem Sprzedaży Elewacji, były obsługiwane wcześniej przez dział ciężkich pokryć dachowych. Natomiast przed Transakcją pracownicy Działu Sprzedaży Elewacji zostali odpowiednio przygotowani i przeszkoleni, ponadto do tej części działalności Spółki dołączył Project Manager płyty falistej. Umożliwiło to spójne działanie tej części działalności Spółki w zakresie sprzedaży materiałów włókno-cementowych;
3.  działalność ta była całkowicie odmienna od działalności w zakresie ciężkich pokryć dachowych, tj. dotyczyła sprzedaży całkowicie odrębnej grupy produktów;
4.  działalność w zakresie materiałów włókno-cementowych posiadała odrębną od działalności dotyczącej ciężkich pokryć dachowych bazę klientów zarchiwizowaną w systemach Spółki.

W kwestii zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo wskazać należy w szczególności, że:

1.  zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań składających się na działalność w zakresie materiałów włókno-cementowych Spółki był (w tym na dzień dokonania Transakcji) w stanie działać samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące właściwe mu funkcje i zadania gospodarcze, niezależne od działalności ciężkich pokryć dachowych czy też innej pobocznej działalności Spółki;
2.  w strukturze Spółki działalność w zakresie materiałów włókno-cementowych nie posiadała odrębnej komórki odpowiedzialnej za zapewnienie m.in. obsługi kadrowej i księgowej. Wsparcie w tym zakresie zapewnione było przez odpowiedzialny za te funkcje dział w strukturach Spółki. Po Transakcji analogiczne wsparcie zostało zapewnione w ramach struktur organizacyjnych Nabywcy, w tym poprzez nabywanie usług prowadzenia ksiąg od Spółki, dzięki czemu nie doszło do przerwy w funkcjonowaniu działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych w związku z przeprowadzeniem Transakcji;
3.  w związku z faktem że w ramach Transakcji nie zostały dokonane istotne wyłączenia elementów składających się na działalność w zakresie materiałów włókno-cementowych, dotychczasowa działalność w tym zakresie w niezakłóconej formie jest kontynuowana w strukturach Nabywcy po dacie Transakcji. Kontynuowanie działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych w strukturach Nabywcy po dacie Transakcji nie wymagało po stronie Nabywcy podjęcia dodatkowych działań celem zapewnienia niezakłóconego prowadzenia działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych. W szczególności bez znaczenia pozostawał fakt braku przeniesienia w ramach Transakcji należności czy też środków pieniężnych jak również zobowiązań dotyczących działalności w zakresie materiałów włókno-cementowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki właściwej dla poszczególnych rzeczy i praw majątkowych nabytych w ramach Transakcji (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), a tym samym zgodnie z art. 4 pkt 1 tejże ustawy na Nabywcy ciążył obowiązek podatkowy? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Mając na uwadze przedmiot niniejszej interpretacji, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, Organ poniżej przywołał stanowisko Zainteresowanych odnoszące się tylko do podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki właściwej dla poszczególnych rzeczy i praw majątkowych nabytych w ramach Transakcji (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), a tym samym zgodnie z art. 4 pkt 1 tejże ustawy na Nabywcy ciążył obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 nie podlegają podatkowi m.in. czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W ocenie Zainteresowanych Transakcja, jako obejmująca sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki właściwej dla szczególnych rzeczy i praw majątkowych nabytych w ramach Transakcji.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszę od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Podstawą opodatkowania będzie zatem – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw wchodzących w skład Transakcji. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera przepisów określających w sposób szczególny wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega więc sprzedaż każdej z tych rzeczy i praw z osobna.

Na podstawie art. 4 pkt 1 tejże ustawy, przy umowie sprzedaży, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciążył na Nabywcy.

Z uwagi na niepodleganie Transakcji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki właściwej dla poszczególnych rzeczy i praw majątkowych nabytych w ramach Transakcji, a obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 4 pkt 1 tejże ustawy, ciążył na Nabywcy.

Na potwierdzenie swego stanowiska Zainteresowani przywołali szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 14 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDSL2-2.4012.65.2019.3.AG.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Nabywca) zawarli umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDSL2-2.4012.65.2019.3.AG w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: ,,(…) przedmiot transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji zbycie przedmiotu transakcji przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się przede wszystkim definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W związku z tym nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy traktować jako zbiór rzeczy i praw majątkowych i tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż każdej z rzeczy czy prawa osobno. Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników, co wyjaśniono powyżej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.