Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.241.2019.4.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: 1. Czy planowana sprzedaż nieruchomości spowoduje powstanie u Wnioskodawczyni dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. W jaki sposób należy ustalić wysokość dochodu, tj. w jakiej wysokości należy określić przychód oraz koszty jego uzyskania? 3. Czy Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku, w przypadku wydatkowania całego uzyskanego przychodu podlegającego opodatkowaniu na nabycie oraz wykończenie innej nieruchomości, w której zamieszka i przeznaczonej na jej własne cele mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.) oraz z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**
*   w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2019 r., z dnia 31 lipca 2019 r. oraz z dnia 8 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 września 1994 r. z majątku odrębnego aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 318 (pow. … mkw) Udziały po 1/3 nabyli również synowie Wnioskodawczyni.

W dniu 8 listopada 1995 r. z majątku odrębnego aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 317 (pow. … mkw). Drugi udział 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego nabył syn.

W dniu 21 czerwca 1996 r. Wnioskodawczyni zawarła akt notarialny – majątkową umowę małżeńską, rozszerzając małżeńską wspólność majątkową. W związku z zawarciem niniejszej umowy Wnioskodawczyni razem z mężem stali się na prawach wspólności ustawowej współużytkownikami wieczystymi w 1/2 części działki nr 317 i w 1/3 części działki nr 318.

W dniu 20 września 2006 r. została wydana decyzja o przekształceniu prawa użytkowania w prawo własności działek: nr 317 i nr 318.

W dniu 28 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni razem z mężem zawarli akt notarialny – umowę darowizny, w której syn daruje im swój udział wynoszący 1/3 części w działce nr 318.

W dniu 27 października 2017 r. zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Z. działka nr 317 została rozdzielona na działkę: 317/1 – pow. … mkw i 317/2 – pow. … mkw. A działka nr 318 została podzielona na działki: 318/1 – pow. … mkw i 318/2 – pow. … mkw.

Ostatecznie po podziale działka … przyjęła nr 366, w skład której wchodzą działki nr: 317/1 (pow. … mkw) i 318/2 (pow. …). Nieruchomość zabudowana jest domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej w budowie – stan surowy otwarty.

Natomiast działka … przyjęła nr 365, w skład której wchodzą działki nr: 317/2 (pow. … mkw) i 318/1 (pow. … mkw). Nieruchomość zabudowana jest domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej – mieszkalny.

W dniu 22 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję od Powiatowego Inspektora Budowlanego, która to udziela pozwolenia na użytkowanie budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej – wybudowanego na działce 365 (przed podziałem działka nr 318).

W dniu 26 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni razem z mężem i synem zawarli akt notarialny – umowę zniesienia współwłasności nieruchomości. W związku z zawarciem niniejszej umowy syn nieodpłatnie przekazuje Im swój udział wynoszący 1/3 i tym samym Wnioskodawczyni razem z mężem stali się jedynymi na prawach wspólności ustawowej właścicielami działek nr 317/2 (pow. … mkw) i 318/1 (pow. … mkw) – aktualnie działka nr 365. Działka zabudowana domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, posiadająca pozwolenie na użytkowanie. Wartość nieruchomości została ustalona na kwotę ….. zł. Jednocześnie Wnioskodawczyni razem z mężem przekazują synowi nieodpłatnie udział wynoszący 1/2 i tym samym syn zostaje jedynym właścicielem działek nr 317/1 (pow. … mkw) i 318/2 (pow. …. mkw) – aktualnie działka nr 366. Działka zabudowana domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej w budowie – stan surowy otwarty. Wartość nieruchomości ….. zł.

W dniu 8 grudnia 2018 r. umiera mąż Wnioskodawczyni.

W dniu 25 marca 2019 r. postanowienie Sądu stwierdzające, że spadek po mężu na podstawie testamentu notarialnego w całości nabywa Wnioskodawczyni sama.

W 2019 r. w związku ze śmiercią męża i ciężką sytuacją zdrowotną i finansową w tym roku Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć aktem notarialnym umowę sprzedaży swojej nieruchomości – działka 365 (317/2 i 318/1) zabudowaną domem jednorodzinnym mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej.

W uzupełniniu wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w wyniku zawarcia umowy zniesienia współwłasności nieruchomości w dniu 26 stycznia 2018 r. wartość nabytego udziału w nieruchomości (obecnie działka 365, wówczas składająca się z działek 317/2 oraz 318/1) przekroczyła wartość dotychczas posiadanego udziału w nieruchomości - działce nr 366 (wówczas działki 317/1 i 318/2) w tym znaczeniu, że wartość nabytej w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z działek 317/2 i 318/1 jest wyższa, niż wartość posiadanych przed zniesieniem współwłasności nieruchomości udziałów odpowiednio 1/2 w działkach 317/1 i 317/2 oraz 2/3 w działkach 318/1 i 318/2. Jednocześnie zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśnia, że użyte sfomułowanie „Z majątku odrębnego aktem notarialnym nabyłam” należy rozumieć jako nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię do jej majątku - Wnioskodawczyni wówczas miała z mężem ustanowioną rozdzielność majątkową przy czym nie było to nabycie z majątku męża Wnioskodawczyni, lecz od osoby trzeciej. Sformułowanie to służyło wskazaniu, że nabyte w latach 1994-1995 udziały w nieruchomościach stanowiły wyłącznie majątek Wnioskodawczyni, zaś ich status jako majątku wspólnego małżonków wynikał z późniejszego ustanowienia wspólności majątkowej małżeńskiej i objęcia tych nieruchomości (udziałów) rozszerzoną wspólnością majątkową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że całość dochodu, jaki Wnioskodawczyni uzyska (o ile dochód do opodatkowania w ogóle wystąpi) ze sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku, zostanie przeznaczony na nabycie oraz wykończenie innej nieruchomości, która będzie służyła jej własnym celom mieszkaniowym. Wydatkowanie całości dochodu ze sprzedaży nieruchomości nastąpi nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   Wnioskodawczyni dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych nabędzie nieruchomość w stanie deweloperskim, wymagającą wykończenia, tj. wykonania prac polegających na malowaniu ścian i sufitów, układaniu podłóg, kafelkowaniu, wykonaniu lub przystosowaniu instalacji sanitarnych oraz elektrycznych, które pozwolą zamieszkać w tej nieruchomości i poniesie wydatki związane z nabyciem materiałów i usług do tego niezbędnych;
*   koszty „wykończenia innej nieruchomości” zostaną poniesione, a materiały wykorzystane nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości;
*   Wnioskodawczyni zamierza wydatkować cały podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku na nabycie oraz wykończenie innej nieruchomości. Nie będzie to tożsame z wydatkowaniem całej ceny sprzedaży nieruchomości, z uwagi na to, iż co najmniej w części ceny sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku przychód do opodatkowania nie powstanie, zaś cały pozostały przychód (a nie tylko dochód) zostanie przez Wnioskodawczynię wydatkowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniach wniosku):

1.  Czy planowana sprzedaż nieruchomości spowoduje powstanie u Wnioskodawczyni dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób należy ustalić wysokość dochodu, tj. w jakiej wysokości należy określić przychód oraz koszty jego uzyskania?
3.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku, w przypadku wydatkowania całego uzyskanego przychodu podlegającego opodatkowaniu na nabycie oraz wykończenie innej nieruchomości, w której zamieszka i przeznaczonej na jej własne cele mieszkaniowe?

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko:

Ad. 1):

Planowana sprzedaż nieruchomości nie spowoduje powstania u Wnioskodawczyni dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt posiadania tej nieruchomości przez ponad 5 lat, a zatem sprzedaż będzie poza zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze należy wskazać, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. A zatem w odniesieniu do sprzedawanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości sytuacja prawna jest taka sama dla całości udziałów, jakie wchodziły do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża - ustanie wspólności majątkowej w związku ze śmiercią męża i odziedziczenie nieruchomości, która wcześniej stanowiła współwłasność małżeńską nie powoduje konieczności liczenia od nowa 5 lat dla tej części nieruchomości, która została nabyta w ramach spadku. A zatem z uwzględnieniem powyższego (skutków z art. 10 ust. 5) Wnioskodawczyni posiada ponad 5 lat udział w sprzedawanej nieruchomości w zakresie w jakim składa się ona z byłej działki 318/1 - w odniesieniu do 2/3 udziału w prawie jej własności, a także w zakresie w jakim składa się ona z byłej działki 317/2 - w odniesieniu do 1/2 udziału w prawie jej własności. Jednocześnie, ponieważ nabycie pozostałej 1/3 prawa własności działki 318/1 oraz pozostałej 1/2 prawa własności działki 317/2 nastąpiło w ramach zniesienia współwłasności, które odbyło się bez spłat i dopłat, a w zamian za przekazane na rzecz syna 2/3 udziału w prawie własności działki 318/2 oraz 1/2 udziału w prawie własności działki 317/1, to również w tym zakresie nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad. 2):

W przypadku, w którym organ nie przyjąłby za prawidłowe w całości stanowisko wskazane w pkt 1), w ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż nieruchomości skutkować będzie powstaniem przychodu jedynie w odniesieniu do tych części nieruchomości, które zostały nabyte przez nią i męża w ramach zniesienia współwłasności w roku 2018, zaś w pozostałej części będą poza zakresem opodatkowania. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawczyni dochód ten będzie stanowił różnicę pomiędzy częścią ceny sprzedaży przypadającej na udziały w działkach nabytych w ramach zniesienia współwłasności, a wartością udziałów w działkach zbytych w ramach zniesienia współwłasności, czyli 2/3 w działce 318/2 oraz 1/2 udziału w działce 317/1 - które będą stanowić koszt uzyskania przychodu w tej części, w jakiej sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad 3):

W przypadku nabycia i wykończenia przez Wnioskodawczynię nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w okresie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi planowana sprzedaż nieruchomości i wydatkowania w tym celu całego przychodu podlagającego opodatkowaniu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powstanie u niej obowiązek zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Wnioskodawczyni, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku nawet jeśli nie wydatkuje całej ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a wystarczające będzie, że wydatki na własne cele mieszkaniowe pokryje z tej części sprzedaży nieruchomości, która będzie podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – jest nieprawidłowe.
*   w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności, każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział, decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w wyniku zniesienia współwłasności wartość nabytego udziału w nieruchomości (obecnie działka 365, wówczas składająca się z działek 317/2 oraz 318/1) przekroczyła wartość dotychczas posiadanego udziału w nieruchomości - działce nr 366 (wówczas działki 317/1 i 318/2) w tym znaczeniu, że wartość nabytej w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z działek 317/2 i 318/1 jest wyższa, niż wartość posiadanych przed zniesieniem współwłasności nieruchomości udziałów odpowiednio 1/2 w działkach 317/1 i 317/2 oraz 2/3 w działkach 318/1 i 318/2.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności będzie stanowić dla Wnioskodawczyni nabycie w części, w której wykracza ponad przysługujący udział przed zniesieniem współwłasności. Za datę nabycia należy uznać datę, w której dokonano zniesienia współwłasności.

Zatem uznać należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w:

*   w roku 1994 – nabycie udziału na podstawie umowy sprzedaży,
*   w roku 1995 – nabycie udziału na podstawie umowy sprzedaży,
*   w roku 2012 – nabycie udziału w drodze darowizny,
*   w roku 2018 – nabycie udziału w wyniku zniesienia współwłasności.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w omawianej działce nastąpiło odpowiednio w 1994 r., 1995 r., 2012 r. oraz w 2018 r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), a mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. - w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej udział w nieruchomości na podstawie zawartej w dniu 26 stycznia 2018 r. umowy zniesienia współwłasności. Spadek po mężu, zmarłym w grudniu 2018 r., na podstawie testamentu odziedziczyła Wnioskodawczyni. Na skutek ustania wspólności ustawowej małżeńskiej w grudniu 2018 r., zgodnie z przytoczonym przepisem, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie do majątku wspólnego małżonków, tj. 26 stycznia 2018 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzić należy, że planowana sprzedaż ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w latach: 1994, 1995, 2012 nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast dokonana przed 1 stycznia 2023 r. sprzedaż nieruchomości stanowiła będzie źródło przychodów i podlegać będzie opodatkowaniu w odniesieniu do majątku, który wykracza ponad udział jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności w 2018 r. z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału do dnia sprzedaży działki nie upłynie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży odpowiadającą udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie ww. udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze zniesienia w sposób nieodpłatny – bez spłat i dopłat.

W związku powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni określające dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości jako różnicę pomiędzy częścią ceny sprzedaży przypadającą na udziały w działkach nabytych, a wartością udziałów w działkach zbytych w ramach zniesienia współwłasności.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Podkreślenia wymaga, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wyjaśnić należy, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przy czym, w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów, z których będzie wynikało kiedy, przez kogo i na co wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Rozpatrując sprawę w odniesieniu do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji przeznaczenia części przychodu na zakup oraz wykończenie innej nieruchomości stwierdzić należy, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez Wnioskodawczynię, że wydatkuje uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe.

Przedstawione we wniosku wydatki, które poniesie Wnioskodawczyni na nabycie i wykończenie, tj. wykonanie prac polegających na malowaniu ścian i sufitów, układaniu podłóg, kafelkowaniu, wykonaniu lub przystosowaniu instalacji sanitarnych oraz elektrycznych nieruchomości mieszkalnej, w której Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe mogą w całości stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać rozliczeniu przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że oceniając skutki podatkowe sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości, należy przyjąć różne daty nabycia udziałów w tej nieruchomości, tj. lata: 1994, 1995 i 2012, w których Wnioskodawczyni nabyła udziały na podstawie umów sprzedaży oraz w drodze darowizny, a także rok 2018 r., w którym w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabyła udział o wartości przekraczającej wartość dotychczas posiadanego udziału. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomości przypadające na udziały nabyte w latach: 1994, 1995 i 2012, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie upłynął pięcioletni okresu czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w 2018 r. w wyniku zniesienia współwłasności w części przekraczającej wartość dotychczas posiadanego udziału, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, Wnioskodawczyni zamierza wydatkować cały podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku na nabycie oraz wykończenie innej nieruchomości. Nie będzie to tożsame z wydatkowaniem całej ceny sprzedaży nieruchomości, z uwagi na to, iż co najmniej w części ceny sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku przychód do opodatkowania nie powstanie, zaś cały pozostały przychód (a nie tylko dochód) zostanie przez Wnioskodawczynię wydatkowany.

Odnosząc się do powyższego, wydatkowanie części środków pieniężnych (przychodu) uzyskanych z planowanej w 2019 r. sprzedaży, udziału w nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w 2018 r., na nabycie i wykończenie innej nieruchomości, która będzie służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, będzie uprawniać do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
3.  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.