Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-488/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie (art. 12 ust. 1 pkt. 9).
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego wydzielenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego wydzielenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

B. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej zajmującej się przede wszystkim działalnością dewelopersko-budowlaną. W miarę rozwoju działalności na polskim rynku Wnioskodawca stał się „liderem” Grupy i w związku z tym realizuje zadania wykraczające poza zakres pierwotnej, podstawowej działalności.

2.

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na realizacji dwóch zasadniczych funkcji, tj.:

1.  funkcji budowlanej, obejmującej w szczególności:
    *   realizację prac budowlanych w charakterze głównego wykonawcy,
    *   realizację usług budowlano-remontowych,
    *   poszukiwanie i koordynowanie współpracy z dostawcami w branży budowlanej i instalacyjnej.Powyższa działalność w ramach funkcji budowlanej jest wykonywana i zarządzana głównie przez pracowników Wnioskodawcy przypisanych do Działu Produkcji i Działu Technicznego oraz pracowników budowlanych.
2.  funkcji inwestycyjno - holdingowej, obejmującej w szczególności:
    *   świadczenie usług wsparcia zarządczo - administracyjnego na rzecz innych podmiotów z Grupy oraz na rzecz części budowlanej, przede wszystkim w obszarach: bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem, prowadzenia obsługi kancelaryjno - administracyjnej, a także obsługa informatyczna i techniczna, kadrowa, księgowa, prawna,
    *   identyfikację, prowadzenie i koordynowanie działań inwestycyjnych Grupy B. polegających głównie na zakupie działek pod zabudowę lub do dalszej odsprzedaży,
    *   zapewnienie finansowania oraz zarządzanie strategicznymi aspektami finansowania Grupy, w tym m.in. pozyskiwanie i zarządzanie, pożyczkami i kredytami, a także świadczenie usług wsparcia i doradztwa w tym zakresie oraz pośrednictwa w pozyskaniu odpowiednich usług finansowych od podmiotów trzecich,
    *   działania zmierzające do analizy biznesowej nowych, potencjalnych obszarów działalności Grupy,
    *   udzielanie gwarancji na rzecz spółek z Grupy B.,
    *   zarządzanie flotą samochodową,
    *   posiadanie i zarządzanie udziałami i akcjami innych spółek z Grupy B. (w celu uzyskiwania dywidend lub odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji).

Powyższa działalność w ramach funkcji inwestycyjno - holdingowej jest realizowana i zarządzana głównie przez pracowników Wnioskodawcy przypisanych do Działu Finansowego, Działu Realizacji Inwestycji oraz Działu Administracyjnego.

3.

a.

Ww. funkcje są realizowane oddzielnie i niezależnie od siebie przez dedykowane Piony funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch odrębnych obszarów działalności, Zarząd Wnioskodawcy podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”) dotyczącą formalnego wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa B. S.A.:

*   Pionu Budowlanego - który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją budowlaną, a także realizuje niezbędne działania z zakresu zasobów ludzkich w odniesieniu do personelu Pionu Budowlanego (natomiast działania z zakresu wsparcia administracyjnego są zlecane do Pionu Iwestycyjno - Holdingowego);

*   Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją holdingowo - inwestycyjną.

Na mocy Uchwały, Zarząd Wnioskodawcy przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

Łącznie, Pion Budowlany oraz Pion Inwestycyjno - Holdingowy obejmują całą strukturę organizacyjną oraz aktywności Wnioskodawcy.

b.

W szczególności, na podstawie Uchwały, Spółka Dzielona otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę. Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał osoby, odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Budowlanego oraz Pionu Inwestycyjno - Holdingowego.

c.

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Budowlanego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy przypisani do Pionu Budowlanego oraz zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Budowlany, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;
    *   wszelkie prawa do nieruchomości związanych z działalnością Pionu Budowlanego (tj. przede wszystkim do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań budowlanych);
    *   zapasy związane z działalnością Pionu Budowlanego (tj. materiały budowlane wykorzystywane przy świadczeniu usług budowlanych, zaliczki na dostawy materiałów, towarów i usług dotyczące realizacji kontraktów budowlanych, i inne);
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Budowlanego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z innych porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Budowlanego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;
    *   Działalność Pionu Budowlanego jest prowadzona w następujących lokalizacjach: magazyny oraz biuro („podnajem” powierzchni biurowej).
2.  do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy przypisani do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego oraz zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Inwestycyjno-Holdingowy, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;
    *   wszelkie prawa do nieruchomości, związanych z działalnością Pionu Inwestycyjno-Holdingowego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały; w szczególności zostały przypisane umowy na świadczenie usług wsparcia zarządczo - administracyjnego oraz usług finansowych na rzecz spółek z Grupy;
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie, związane z działalnością Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;
    *   Działalność Pionu Inwestycyjno - Holdingowego jest prowadzona w biurze.

Dodatkowo zarówno do Pionu Budowlanego, jak i do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe (tj. odpowiednie subkonta Spółki Dzielonej) wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

d.

W Spółce funkcjonują dwa odrębne systemy księgowe dla Pionu Budowlanego oraz dla Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, w których ewidencjonowane są operacje gospodarcze każdego z Pionów.

W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) i pasywa (zobowiązania) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Budowlanego albo do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów (w tym obroty wewnętrzne pomiędzy poszczególnymi Pionami).

Spółka Dzielona jest również w stanie - dla celów wewnętrznych Spółki Dzielonej - przygotować oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

4.

a.

W ramach planowanej restrukturyzacji, mającej na celu uporządkowanie oraz zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych (w szczególności poprzez rozdzielenie ryzyka i funkcji budowlanych i inwestycyjno - holdingowych skupionych obecnie w Spółce Dzielonej), Wnioskodawca zamierza alokować dane funkcje i kompetencje oraz przypisane im składniki majątkowe do dedykowanych odrębnych podmiotów, których zadaniem byłoby specjalizowanie się w danym obszarze aktywności. W tym celu Wnioskodawca planuje przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) - w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”).

W ramach ww. Wydzielenia z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Budowlanego i przeniesiony na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), której 100% właścicielem będzie jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy (tzw. spółka „siostra”, dalej: „Spółka Przejmująca”).

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, akcjonariusz Spółki Dzielonej obejmie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 KSH, Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu (tzw. dzień wydzielenia), w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W związku z realizacją Wydzielenia wartość majątku objętego przez Spółkę Przejmującą zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej (w zakresie w jakim nastąpi jego podwyższenie w związku z wydaniem nowych udziałów akcjonariuszowi Spółki Dzielonej) oraz częściowo na inne kapitały Spółki Przejmującej.

Na podstawie planu podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Budowlanego) dotyczące działalności budowlanej. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością inwestycyjno-holdingową (przypisane obecnie do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego).

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. akcjonariusz Wnioskodawcy nie otrzyma obok nowych udziałów / akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

b.

Spółka Przejmująca ma w przyszłości (z dniem Wydzielenia) przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności, prowadzonej przez Pion Budowlany Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie funkcji budowlanych opisanych powyżej przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Budowlanego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

*   Jednocześnie - po dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie funkcji inwestycyjno - holdingowych opisanych powyżej wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej). W szczególności, będzie świadczyć usługi wsparcia zarządczo - administracyjnego m.in. na rzecz Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   planowane Wydzielenie (tj. opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Budowlanego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej), oraz

*   pozostawienie u Wnioskodawcy opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego,

nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego spółką dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że:

*   planowane Wydzielenie (tj. opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składnikowi majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Budowlanego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej), oraz

*   pozostawienie u Wnioskodawcy opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego,

nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego spółką dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podatkowego.

1.  Podział przez wydzielenie

Jedną z form restrukturyzacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki handlowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Atrybutem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej.

1.  Opodatkowanie podziału przez wydzielenie podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki dzielonej

Kwestię opodatkowania spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie reguluje UPDOP. W szczególności wskazać należy tu na normę art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, zgodnie z którą w spółce podlegającej podziałowi przychodem podatkowym jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ustalona na dzień podziału lub wydzielenia pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze treść wskazanej powyżej normy:

*   jeśli w przypadku podziału przez wydzielenie majątek pozostający w spółce dzielonej lub majątek wydzielany nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to realizacja transakcji podziału przez wydzielenie będzie skutkowała dla spółki dzielonej opodatkowaniem na podstawie UPDOP;

*   przychodem podatkowym dla spółki dzielonej będzie w takim przypadku wartość rynkowa składników majątkowych, przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Wnioskując a contrario z powyższej regulacji, w sytuacji, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo na gruncie UPDOP - tj. nie skutkuje ona dla spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Powyższa wykładnia normy art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP (a contrario) znajduje potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-660/11/MS) wskazał, że: „Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku ustawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, ażeby można było skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku spółki dzielonej muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

*   podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-428/13-2/PM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-346/09-2/AG) czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. (sygn. IPPB5/423-586/14-4/MK).

1.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w UPDOP

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Budowlany wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion Inwestycyjno - Holdingowy pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią ww. normy:

„(\`(...)\`) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:

1.  jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
2.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjne w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
3.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
5.  jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Budowlanego oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Inwestycyjno - Holdingowego niewątpliwie spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie takiego stanowiska.

Ad.a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG)).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Budowlanego i Pionu Inwestycyjno - Holdingowego doszło do formalnej alokacji całości personelu Spółki Dzielonej oraz składników jej majątku (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy dwa ww. Piony. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

*   środki trwałe;

*   wartości niematerialne i prawne;

*   należności; oraz

*   zobowiązania.

Dodatkowo do każdego Pionu zostali przypisani określeni pracownicy mający za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Inwestycyjno - Holdingowego oraz Pionu Budowlanego.

Należy także podkreślić, że przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Budowlany oraz Pion Inwestycyjno - Holdingowy tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel. Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Budowlanego, jak i wchodzące w skład Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych pozwalają na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych danemu Pionowi na mocy Uchwały.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Budowlanego, jak i do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad.b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

*   powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi); oraz
*   oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Budowlany, jak i Pion Inwestycyjno - Holdingowy, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba (osoby) odpowiedzialna (odpowiedzialne) za zarządzanie jego bieżącą działalnością.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Budowlany, jak i Pion Inwestycyjno - Holdingowy, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Budowlanego, jak i do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad.c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:

„(\`(...)\`) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego Spółka Dzielona pragnie podkreślić, w Spółce Dzielonej funkcjonują dwa odrębne systemy księgowe dla Pionu Budowlanego oraz Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, w których ewidencjonowane są operacje gospodarcze każdego z Pionów.

W konsekwencji, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że systemy księgowe Spółki Dzielonej umożliwiają na identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Budowlany oraz przez Pion Inwestycyjno - Holdingowy. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu możliwe jest zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, każdy z Pionów wykorzystuje przypisane mu rachunki bankowe (subkonta Spółki Dzielonej) wraz ze środkami zdeponowanymi na nich.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Budowlanego, jak i do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad.d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne stanowisko można znaleźć, w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423M159/11/CzP).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań realizowanych odpowiednio przez Pion Budowlany i Pion Inwestycyjno - Holdingowy nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

*   do realizacji funkcji budowlanych przypisanych do Pionu Budowlanego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku); oraz
*   do realizacji funkcji inwestycyjno - holdingowych przypisanych do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku).

Powyższe oznacza, iż Pion Budowlany oraz Pion Inwestycyjno - Holdingowy stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno - holdingową (aktualnie realizowaną przez Pion Inwestycyjno - Holdingowy). W szczególności, będzie świadczyła usługi wsparcia m.in. na rzecz Spółki Przejmującej. Natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność budowlaną polegającą na świadczeniu usług budowlanych, przede wszystkim występowanie w charakterze głównego wykonawcy robót budowlanych (aktualnie realizowaną przez Pion Budowlany).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Budowlanego, jak i do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad.e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia przesłanki „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat – m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10):

„(\`(...)\`) \[definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy\] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana “na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. W szczególności, korzystanie przez Pion Budowlany z pewnego zakresu wsparcia administracyjnego ze strony Pionu Inwestycyjno - Holdingowego nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Pionu Budowlanego, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Budowlanego oraz Pionu Inwestycyjno - Holdingowego - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu (w celu wykonywania określonych funkcji):

*   personelu,

*   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),

*   umów z dostawcami i odbiorcami,

*   należnościami i zobowiązaniami,

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno - holdingową (aktualnie realizowaną przez Pion Inwestycyjno - Holdingowy). Natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność budowlaną polegającą na świadczeniu usług budowlanych, przede wszystkim występowanie w charakterze głównego wykonawcy robót budowlanych (aktualnie realizowaną przez Pion Budowlany).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Budowlanego, jak i do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

1.  Pion Budowlany stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   wyodrębniony funkcjonalne zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim realizacja funkcji budowlanych);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  Pion Inwestycyjno - Holdingowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   wyodrębniony funkcjonalne zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim realizacja funkcji inwestycyjno - holdingowych);
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem - skoro Pion Budowlany oraz Pion Inwestycyjno - Holdingowy, jako wyodrębnione zespoły składników majątkowych i osobowych, odpowiadają ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP - to planowane przeniesienie przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą Pionu Budowlanego w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Dzielonej jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   planowane Wydzielenie (tj. opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Budowlanego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej), oraz

*   pozostawienie u Wnioskodawcy opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Inwestycyjno - Holdingowego,

nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego spółką dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.