Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-60/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-14
Teza: Czy w przypadku otrzymywania przez Spółkę należności w kwocie brutto w walucie obcej z tytułu świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT, niezależnie od otrzymania płatności przed zakończeniem okresu rozliczeniowego bądź po jego zakończeniu, Spółka prawidłowo rozpozna dodatkowo odpowiednio przychód lub koszt podatkowy z tytułu wahań kursów walutowych w odniesieniu do tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT naliczonego od przedmiotowych usług?
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; podatek; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; VAT marża
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 5 października 2009r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania dla celów podatku, przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z otrzymaniem należności w walucie (w kwocie brutto) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania dla celów podatku, przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z otrzymaniem należności w walucie (w kwocie brutto). Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 listopada 2009 r. znak IBPBI/2/423-1190/09/PP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 10 grudnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych, stosując do świadczonych usług najmu podstawową stawkę (22%) podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT"). Umowy najmu zawierane przez Spółkę przewidują miesięczny okres rozliczeniowy oraz obowiązek wystawiania faktur z 14-dniowym terminem płatności z tytułu usług najmu za dany miesiąc do pierwszego dnia roboczego tego miesiąca, przy czym czynsz jest należny z góry.

W związku z niedawną zmianą kodeksu cywilnego w zakresie zasady walutowości, Spółka rozważa wprowadzenie w stosunku do części najemców płatności z tytułu czynszu wyłącznie w walucie obcej. W takim przypadku, zarówno kwoty należności netto, jak i sama kwota podatku VAT, wykazywane na fakturach wystawianych najemcom będą wyrażane jednocześnie w walucie obcej oraz w walucie polskiej.

Do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu usług najmu Spółka zastosuje kurs średni danej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski („NBP") na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. W praktyce możliwe są sytuacje, w których kurs średni ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury będzie różnił się od kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania płatności oraz od kursu średniego NBP ogłaszanego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT").

Spółka nie wybrała metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych dla celów podatku CIT. Zarówno Spółka, jak i najemcy, są czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymywania przez Spółkę należności w kwocie brutto w walucie obcej z tytułu świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT, niezależnie od otrzymania płatności przed zakończeniem okresu rozliczeniowego bądź po jego zakończeniu, Spółka prawidłowo rozpozna dodatkowo odpowiednio przychód lub koszt podatkowy z tytułu wahań kursów walutowych w odniesieniu do tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT naliczonego od przedmiotowych usług?

Zdaniem Spółki, niezależnie od otrzymania płatności przed zakończeniem okresu rozliczeniowego bądź po jego zakończeniu, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania dodatkowo odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu wahań kursów walutowych w odniesieniu do tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 31a ustawy o VAT, w sytuacji wystawiania faktury VAT w walucie obcej za usługi najmu, podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna być przeliczana na złote przy zastosowaniu kursu średniego dla danej waluty obcej ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kwota podatku VAT będzie ustalana w złotych na moment wystawienia faktury i nie będzie ulegała zmianie w przypadku późniejszych wahań kursu. Biorąc pod uwagę, że Spółka następnie otrzyma należność w walucie obcej w kwocie brutto, część otrzymanej płatności odpowiadająca kwocie podatku VAT będzie stanowiła kwotę różną (wyższą bądź niższą w zależności od wartości zastosowanego kursu waluty obcej) od tej ustalonej w dniu, w którym wystawiona była faktura.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka będzie zobowiązana wpłacić do urzędu skarbowego podatek VAT obliczony według kursu z wystawionej faktury. W przypadku gdy ze względu na zmianę kursu walutowego w dniu otrzymania płatności uzyska kwotę wyższą niż przyjęta na podstawie art. 31a ustawy o VAT, uzyska ona w momencie otrzymania płatności przychód stanowiący różnicę między kwotą faktycznie otrzymaną przypadającą na podatek VAT a kwotą podatku VAT odprowadzoną do urzędu skarbowego. Odpowiednio w przypadku zmiany kursu walutowego w ten sposób, że kwota podatku VAT odprowadzona do urzędu skarbowego będzie wyższa niż otrzymana od kontrahenta według kursu właściwego ze względu na otrzymanie płatności, Spółka poniesienie koszt, który jako związany z uzyskanym przychodem powinien - w ocenie Spółki - stanowić koszt podatkowy w momencie otrzymania płatności.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że różnica pomiędzy kwotą podatku VAT według kursu z faktury oraz kursu zastosowanego w związku z otrzymaniem płatności będzie stanowiła realne przysporzenie bądź obciążenie Spółki, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowa różnica powinna zostać potraktowana jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT bądź jako koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zależności od tego, jak będzie się kształtował kurs waluty obcej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

1.  gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
2.  gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
3.  wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
4.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
5.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W świetle powołanych powyżej przepisów dla powstania różnic kursowych, w kontekście zagadnienia przedstawionego we wniosku, koniecznym jest, aby określona na fakturze kwota oraz zapłata nastąpiła w walucie obcej. Przy czym stwierdzić należy, że co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 updop, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 updop mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Powyższe oznacza, iż niespełnienie któregokolwiek z wyżej określonych warunków skutkuje brakiem możliwości ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych. Nie mogą więc być uwzględnione w rachunku podatkowym różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w złotówkach a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej a zapłata dokonywana jest w złotówkach.

Powyższe regulacje stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach, przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu. Pozostaną zatem jedynie kategorią ekonomiczną.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.