Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.834.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy budynków i budowli.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obiekt-obiekt budowlany; sprzedaż; ulepszenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.834.2016.1.MG.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest spółką działającą od 30 czerwca 2015 r .powstałą w wyniku przekształcenia Spółdzielni Pracy „…”, będąc jej następcą prawnym. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej o powierzchni 2987 m2. Nieruchomość gruntowa zabudowana jest ciągiem budynków parterowych z utwardzoną nawierzchnią i ogrodzeniem. Prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało nabyte przez Spółdzielnię w 1994 r. poprzez oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste przez Gminę … i przeniesienie własności budynków.

Budynki te wprowadzone są do ewidencji środków trwałych jako „zespół pawilonów handlowo-usługowych”, natomiast „ogrodzenie terenu wraz z nawierzchnią” uznane jest jako budowla. Zespół pawilonów został wybudowany w latach 60, podatnik nie posiada dokumentacji technicznej lub budowlanej z tego okresu. Nieruchomość była i jest wykorzystywana tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności usługowej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a podatnikowi w związku z jej nabyciem nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na przedmiotowej nieruchomości w okresie użytkowania zostały poniesione nakłady na ulepszenie położonych na niej obiektów, w stosunku do których Spółdzielnia miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów i z tego prawa skorzystała. W roku 2002 i 2003 Spółdzielnia poniosła nakłady na ogrodzenie i utwardzenie terenu przekraczające 30% wartości początkowej budowli wynoszącej 9,50 zł.

Budynki i budowle w stanie ulepszonym są użytkowane do dnia dzisiejszego i wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. przez okres ponad 5 lat.

Wnioskodawca planuje zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1 Na pytanie tut. organu „Z treści wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest spółką działająca od 30 czerwca 2015 r. powstałą w wyniku przekształcenia Spółdzielni Pracy „…”, będąc jej następcą prawnym. Proszę zatem jednoznacznie wskazać czy stwierdzenie Wnioskodawcy, że jest następcą prawnym Spółdzielni należy rozumieć, że jest jej następcą podatkowym, tj. nabył całe przedsiębiorstwo Spółdzielni i wszedł we wszystkie jej prawa i obowiązki podatkowe?” Wnioskodawca odpowiedział, że „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nabyła całe przedsiębiorstwo Spółdzielni Pracy „…” i weszła we wszystkie jej prawa i obowiązki podatkowe, tak więc jest jej następcą podatkowym.

Ad. 2 W odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu „Z ilu geodezyjnie wyodrębnionych działek składa się nieruchomość gruntowa o powierzchni 2987 m2?”, Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość gruntowa o powierzchni 2987 m2 składa się z jednej wyodrębnionej geodezyjnie działki.

Ad. 3 „Zespół pawilonów handlowo - usługowych” stanowią cztery budynki posadowione na jednej działce , a budowla „ogrodzenie terenu wraz z nawierzchnią jest posadowiona na tej samej działce co budynki, stanowi jedną budowlę składająca się z bramy, płotu i nawierzchni utwardzonej, na której znajdują się miejsca parkingowe obsługujące przedmiotowe budynki oraz plac manewrowy

Ad. 4 Budynki stanowiące zespół pawilonów oraz ogrodzenie terenu wraz z nawierzchnią zostały wybudowane w latach 60 i 70 - tych XX wieku (68 r. do 73 r.), przez Wnioskodawcę (jego poprzednika prawnego - podatkowego). Wnioskodawcy (jego poprzednikowi prawnemu) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 5 Budynki i budowle wchodzące w skład „zespołu pawilonów handlowo-usługowych” oraz „ogrodzenie terenu wraz z nawierzchnią” stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz budynki i obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Ad. 6 Symbol PKOB

Budynek nr 1 sekcja 1 dział 12 grupa 123 klasa 1230

Budynek nr 2 sekcja 1 dział 12 grupa 123 klasa 1230

Budynek nr 3 sekcja 1 dział 12 grupa 123 klasa 1230

Budynek nr 4 sekcja 1 dział 12 grupa 123 klasa 1230

Budowla sekcja 2 dział 21 grupa 211 klasa 2112

Ad. 7 Wyżej wymienione obiekty budowlane są trwale związane z gruntem.

Ad. 8 Pierwsze zajęcie budynków do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jego poprzednika prawnego) nastąpiło:

Budynek nr 1 – 1 października 1968 r.

Budynek nr 2 – 1 października 1968 r.

Budynek nr 3 – 1 października 1968 r.

Budynek nr 4 – 1 grudnia 1973 r.

Ad. 9 Pierwsze zasiedlenie budowli dla celów działalności gospodarczej „ogrodzenie terenu wraz z nawierzchnią” nastąpiło w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w 5 maja 2003 r., w wyniku dokonanej ostatniej modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej.

Ad. 10 Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w poprzednich latach w działalności produkcyjno-usługowej tj. szycie odzieży, szycie kołder, usługi krawieckie, usługi bytowe- magiel, naprawa maszyn do pisania, usługi tapicerskie. Od roku 1990 lokale użytkowe znajdujące się w przedmiotowych budynkach stawały się stopniowo przedmiotem najmu w zależności od liczby pozyskiwanych najemców. Lokale w 100% powierzchni oferowane są na rynku nieruchomości jako powierzchnie do wynajęcia.

Ad. 11 Wnioskodawca (w tym jego poprzednik prawny) nie poniósł nakładów na ulepszenie budynków, które były wyższe niż 30% wartości początkowej budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.

Ad. 12 Na pytanie tut. organu „Czy po ulepszeniu przedmiotowe budynki były przedmiotem najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jeśli tak to w jakim okresie oraz czy w całości, czy w części (jakiej?)? (proszę podać odrębnie do każdego budynku)” Wnioskodawca odpowiedział, że przedmiotowe budynki nie zostały ulepszone, więc nie były przedmiotem najmu po ulepszeniu.

Ad. 13 Przedmiotowe budynki oddawano w najem począwszy od roku 1990, a dostawa budynków planowana jest w roku 2017, nie będzie to więc okres krótszy niż dwa lata.

Ad. 14 Budynki w stanie nieulepszonym są przedmiotem umów najmu lokali użytkowych w nich znajdujących się, a budowle w stanie ulepszonym (ogrodzenie terenu parkingowego z bramą wjazdową) służą głównie celom parkingowym najemców oraz ich klientów, co zostało zagwarantowane najemcom w związku z zawartymi umowami najmu lokali użytkowych.

Zarówno budynki, jak i budowle są wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w stawce 23%.

Ad. 15 Budowla (szt. 1) w stanie ulepszonym (ostatnie ulepszenie 2003 r.), jak wskazano powyżej, służy dla wspólnego użytku wszystkich aktualnych najemców lokali użytkowych, zaś odpłatność za korzystanie z niej, zawarta jest w czynszu lokali użytkowych. Żadna z części budowli nie jest przypisana do korzystania przez konkretnego najemcę.

Ad. 16 Przedmiotowa budowla ze względu na swoje przeznaczenie tj. obsługę budynków oddana jest w odpłatne użytkowanie od roku 1990, a dostawa planowana jest w roku 2017, będzie to więc okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości zabudowanej podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Oznacza to, że do sprzedaży nieruchomości właściwa będzie stawka ustalona do sprzedaży budynków i budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawa VAT: „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 14 Ustawy VAT: „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pierwszym zasiedleniu-rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. Oznacza to, że planowana sprzedaż nieruchomości nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT,

Sprzedaż nastąpi bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia. To dlatego, że Wnioskodawca dokonał ulepszenia budowli związanych z nieruchomością. Ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej budowli przyjętej do celów podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 a: ”zwalnia się od podatku (..,) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Z kolei art. 43 ust. 7A Ustawy VAT stanowi, że „warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

W latach 2002 i 2003 Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przekraczające 30% wartości początkowej budowli. Od tego momentu minęło już jednak 5 lat i w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy VAT w stosunku do tego ulepszenia nie musi być spełniony, aby sprzedaż nieruchomości zwolniona była od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego dokonywane przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nieklasyfikowane jako budynki.

Należy mieć na uwadze, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych obejmuje obiekty budowlane, przez które rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży ma być jedna działka ewidencyjna (geodezyjna) o powierzchni 2987 m2, której Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym. Nieruchomość gruntowa zabudowana jest ciągiem budynków parterowych z utwardzoną nawierzchnią i ogrodzeniem. Budynki te wprowadzone są do ewidencji środków trwałych jako „zespół pawilonów handlowo-usługowych”, natomiast ogrodzenie terenu wraz z nawierzchnią uznane jest jako budowla. „Zespół pawilonów handlowo-usługowych” stanowią cztery budynki posadowione na jednej działce, a budowla „ogrodzenie terenu wraz z nawierzchnią” jest posadowiona na tej samej działce co budynki, stanowi jedną budowlę składająca się z bramy, płotu i nawierzchni utwardzonej, na której znajdują się miejsca parkingowe obsługujące przedmiotowe budynki oraz plac manewrowy. Budynki stanowiące zespół pawilonów oraz ogrodzenie terenu wraz z nawierzchnią zostały wybudowane w latach 60 i 70-tych XX wieku (68 r. do 73 r.), przez Wnioskodawcę (jego poprzednika prawnego – podatkowego). Wnioskodawcy (jego poprzednikowi prawnemu) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynki i budowle wchodzące w skład „zespołu pawilonów handlowo-usługowych” oraz „ogrodzenie terenu wraz z nawierzchnią” stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz budynki i obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Wyżej wymienione obiekty budowlane są trwale związane z gruntem.

Pierwsze zajęcie budynków do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jego poprzednika prawnego nastąpiło:

*   Budynek nr 1 – 1 października 1968 r.,
*   Budynek nr 2 – 1 października 1968 r.,
*   Budynek nr 3 – 1 października 1968 r.,
*   Budynek nr 4 – 1 grudnia 1973 r.

Wnioskodawca (w tym jego poprzednik prawny) nie poniósł nakładów na ulepszenie budynków, które były wyższe niż 30% wartości początkowej budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowe budynki oddawano w najem począwszy od roku 1990. Budynki w stanie nieulepszonym są przedmiotem umów najmu lokali użytkowych w nich znajdujących się. W roku 2002 i 2003 Spółdzielnia poniosła nakłady na ogrodzenie i utwardzenie terenu przekraczające 30% wartości budowli wynoszącej 9,50 zł. Budowle w stanie ulepszonym (ogrodzenie terenu parkingowego z bramą wjazdową) służą głównie celom parkingowym najemców oraz ich klientów, co zostało zagwarantowane najemcom w związku z zawartymi umowami najmu lokali użytkowych. Budowla w stanie ulepszonym służy dla wspólnego użytku wszystkich aktualnych najemców lokali użytkowych, zaś odpłatność za korzystanie z niej zawarta jest w czynszu lokali użytkowych. Żadna z części budowli nie jest przypisana do korzystania przez konkretnego najemcę.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlą.

Aby zatem stwierdzić, czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT koniecznym jest ustalenie czy w stosunku do posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli doszło już do ich pierwszego zasiedlenia oraz jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do zespołu pawilonów handlowo-usługowych tj. Budynku nr 1, Budynku nr 2, Budynku nr 3 i Budynku nr 4 nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że pierwsze zajęcie Budynku nr 1, Budynku nr 2 i Budynku nr 3 dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jego poprzednika prawnego) nastąpiło 1 października 1968 r. natomiast pierwsze zajęcie Budynku nr 4 do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jego poprzednika prawnego) nastąpiło 1 grudnia 1973 r. Ponadto Wnioskodawca (w tym jego poprzednik prawny) nie poniósł nakładów na ulepszenie budynków, które były wyższe niż 30% wartości początkowej budynków. Przedmiotowe budynki oddawano w najem począwszy od roku 1990. Budynki w stanie nieulepszonym są przedmiotem umów najmu lokali użytkowych w nich znajdujących się. Dostawa budynków planowana jest w roku 2017.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że planowana w 2017 roku dostawa Budynku nr 1, Budynku nr 2, Budynku nr 3 i Budynku nr 4 będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy budowli tj. ogrodzenia terenu wraz z nawierzchnią należy zauważyć, że w sytuacji dana budowla została ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości obiektu, do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie wskutek użycia (wykorzystania) budowli w prowadzonej działalności.

W takim bowiem przypadku dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie danej budowli istotne znaczenie ma kwestia oddania budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przedmiotowej sprawie w roku 2002 i 2003 Spółdzielnia poniosła nakłady na ogrodzenie i utwardzenie terenu przekraczające 30% wartości początkowej budowli. Przedmiotowa budowla ze względu na swoje przeznaczenie tj. obsługę budynków oddana jest w odpłatne użytkowanie od roku 1990. Budowla w stanie ulepszonym służy dla wspólnego użytku wszystkich aktualnych najemców lokali użytkowych, zaś odpłatność za korzystanie z niej zawarta jest w czynszu lokali użytkowych. Zatem w stosunku do budowli tj. ogrodzenia terenu wraz z nawierzchnią doszło po ulepszeniu do jej pierwszego zasiedlenia bowiem została ona oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi gdyż została oddana w najem bowiem służy głównie celom parkingowym najemców oraz ich klientów, co zostało zagwarantowane najemcom w związku z zawartymi umowami najmu lokali użytkowych. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą wskazanej budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata gdyż budowla ta ze względu na swoje przeznaczenie tj. obsługę budynków oddana jest w odpłatne użytkowanie od roku 1990, a więc i po 2003 r., tj. po ulepszeniach a dostawa planowana jest w roku 2017.

W związku z powyższym planowana dostawa budowli tj. ogrodzenia terenu wraz z nawierzchnią będzie objęta zwolnieniem od podatku od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tej sytuacji badanie przesłanek dla zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków oraz budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest bezzasadne, gdyż zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mogą być objęte tylko budynki, budowle lub ich części nieobjęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu działki o powierzchni 2987 m2 również będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem planowana dostawa nieruchomości zabudowanej będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, a nie jak wskazał wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.