Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.222.2016.2.NF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-30
Teza: Stawka podatku VAT dla dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia baterii do aparatów słuchowych.
Słowa kluczowe: aparat; dostawa; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; stawka-stawki podatku; wyposażenie; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko (…) przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów medycznych oraz części do wyrobów medycznych, w tym aparatów słuchowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca kupuje od swoich dostawców, w tym podmiotów mających swoją siedzibę poza granicami Polski (np. w Wielkiej Brytanii), baterie do aparatów słuchowych (dalej: baterie) w celu ich dalszej odsprzedaży lub zamontowaniu w aparatach słuchowych będących w ofercie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca otrzymuje od dostawcy baterii deklaracje zgodności dla wszystkich modeli/rodzajów baterii. Przedmiotowe deklaracje potwierdzają zgodność wyrobów z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych, jak również z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 876, z późn. zm.), która stanowi implementację ww. dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy za wyposażenie wyrobu medycznego uznaje się artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym jest przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego stosowania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Należy więc stwierdzić, że zgodnie z ww. definicją, to wytwórca określa przeznaczenie i zastosowanie wyrobu, a nie jego użytkownik.

W przedmiotowej deklaracji zgodności wydanej przez wytwórcę baterii potwierdza on, że produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi (czyli w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku: w zakresie zgodności z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych). Dla potwierdzenia powyższego faktu baterie oznaczone są znakiem CE, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 876, z późn. zm.).

Ponadto, zgodnie z art. 58 ust. 3 ww. ustawy, o fakcie wprowadzenia baterii do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca powiadania Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Wnioskodawca posiada dowody na potwierdzenie faktu dokonania powiadomienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%) w stosunku do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, że produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 9 ust 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 U stawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust. 2 i 3, art. l22 i art. l29 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (Ustawodawca przedłużył stosowanie podwyższonej, 8% stawki VAT do końca roku 2018).

W załączniku tym, w poz. 105, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika – bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, za wyposażenie wyrobu medycznego należy uznać artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W kontekście przedmiotowego wniosku, należy również zwrócić uwagę na art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Obowiązek odpowiedniego oznakowania wyrobów medycznych (a zgodnie z art. 2 ust. 2 także wyposażenia wyrobów medycznych) znakiem CE nakłada art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych. Jednocześnie, treść ust. 4 powyższego artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Zgodnie z art. 58 ust. 3 ww. ustawy, dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrób przeznaczony do używania na tym terytorium, niezwłocznie powiadamiają o tym Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przy tym zaznaczyć, że fakt powiadomienia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o wprowadzeniu baterii do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma wpływu na możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (jest to czynność administracyjna, wpływająca na możliwość obrotu wyrobami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie czynność, która implikuje zakwalifikowanie danego wyrobu do kategorii wyrobów medycznych).

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma natomiast art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym: ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy wynika, że za wyposażenie wyrobu medycznego należy uznać artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Z powołanej definicji wynika, że wyposażenie wyrobu medycznego nie jest samodzielnym wyrobem medycznym, a jedynie „artykułem” specjalnie przeznaczonym przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania, zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Oznacza to, że relacja między wyrobem medycznym, a jego wyposażeniem jest taka sama jak między przynależnością (art. 51 Kodeksu cywilnego) a rzeczą główną (w tej relacji rzeczą główną jest wyrób medyczny). Przepisy ustawy o wyrobach medycznych odnoszące się do wyrobów medycznych należy stosować wprost do wyposażenia wyrobu medycznego. Oznacza to, że sytuacja prawna wyposażenia wyrobu medycznego jest pod względem prawnym tożsama z wyrobem medycznym. (tak: R. Blicharz, Ł. Chmielniak, L. Ogiegło, Ustawa o wyrobach medycznych. Komentarz, Warszawa 2012.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresach produkcji oraz dystrybucji wyrobów medycznych oraz części do wyrobów medycznych, w tym aparatów słuchowych. Jest czynnym podatnikiem VAT i jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia baterii do aparatów słuchowych od swoich dostawców, w tym podmiotów mających swoją siedzibę poza granicami Polski (np. w Wielkiej Brytanii), w celu ich dalszej odsprzedaży lub zamontowaniu w aparatach słuchowych będących w ofercie Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymał jednocześnie deklaracje zgodności dla wskazanych baterii. Deklaracje potwierdzają m.in., że wymienione w nich produkty pozostają w zgodności z wymogami Dyrektywy Rady 93/42/EWG dotyczącej wyrobów medycznych, implementowanej do polskiego ustawodawstwa ustawą o wyrobach medycznych. Dla potwierdzenia, że baterie spełniają odnoszące się do nich wymagania zasadnicze, oznaczone zostały znakiem CE. Po otrzymaniu deklaracji zgodności dla ww. baterii, Wnioskodawca złożył do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych powiadomienie o ich wprowadzeniu do obrotu na terytorium Polski. Z uwagi na powyższe nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o wyrobach medycznych, baterie do aparatów słuchowych spełniające ww. wymagania należy traktować jako wyposażenie wyrobu medycznego, bowiem:

*   zgodnie z deklaracją ich wytwórcy są przeznaczone do stosowania łącznie z wyrobami medycznymi;
*   spełniają określone dla nich wymagania zasadnicze (znak CE).

Jednocześnie, zgodnie z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wynika, że ilekroć w przepisach odrębnych mowa jest o wyrobach medycznych, to należy przez to rozumieć również wyposażenie do wyrobów medycznych. Biorąc pod uwagę powyższe: jeżeli art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, jako przepisy odrębne do ustawy o wyrobach medycznych, odnoszą się do wyrobów medycznych, to obniżona stawka 8% VAT będzie miała zastosowanie do dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których przedmiotem są wskazane we wnioski baterie stanowiące wyposażenie do wyrobów medycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko zgodne jest z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w sprawach podobnych, np.: interpretacja z dnia 14 listopada 2013 r. o sygn. ITPP2/443-891/13/AP.

Ponadto, gdyby nawet przedmiotowe uzasadnienie nie spotkało się z aprobatą Ministra Finansów, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z poz. 95 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT opodatkowaniem 8% stawką VAT podlega dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zaklasyfikowanych pod symbolem 26.60.14.0 PKWiU – stymulatory serca, aparaty słuchowe. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ww. grupowanie obejmuje również części i akcesoria do aparatów słuchowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że art. 41 ust 2 Ustawy o VAT w zw. z poz. 95 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT ma również zastosowanie do dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów baterii opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Reasumując: stawka 8% VAT ma zastosowanie do dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii wskazanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na mocy art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie według stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, co do zasady, wedle stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia), powodują, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Zatem Wnioskodawca dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi z tego tytułu zapłacić podatek VAT w Polsce – ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu, czyli opodatkować nabyte wewnątrzwspólnotowo towary według stawki właściwej dla tych towarów na terytorium kraju.

Stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów medycznych oraz części do wyrobów medycznych, w tym aparatów słuchowych. Wnioskodawca kupuje od swoich dostawców, w tym podmiotów mających swoją siedzibę poza granicami Polski, baterie do aparatów słuchowych, w celu ich dalszej odsprzedaży lub zamontowaniu w aparatach słuchowych będących w jego ofercie.

Jak poinformował Wnioskodawca, otrzymuje on od dostawcy baterii deklarację zgodności wyrobów z przepisami Dyrektywy rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych, jak również z przepisami ustawy o wyrobach medycznych, dla ich wszystkich rodzajów/modeli.

Zainteresowany wskazał również, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych za wyposażenie wyrobu medycznego uznaje się artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym jest przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego stosowania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w stosunku do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, że produkt jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi.

Zatem, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Wnioskodawcę baterie (wyposażenie wyrobu medycznego) będą korzystały z obniżonej stawki podatku VAT.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”, pod poz. 95 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 26.60.14.0, tj. „Stymulatory serca, aparaty słuchowe”.

Należy zauważyć, że z wyjaśnień do PKWiU (http://www.stat.gov.pl/Klasyfikacje) wynika, że grupowanie 26.60.14.0. „Stymulatory serca, aparaty słuchowe” obejmuje także:

*   aparaty słuchowe w postaci okularów,
*   części i akcesoria do aparatów słuchowych.

Stosownie do słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „część” oznacza:

*   jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości;
*   przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości.

Zgodnie z tą samą definicją „część robocza maszyny” oznacza „część maszyny spełniająca czynności związane bezpośrednio z wykonywaniem określonej pracy”, a „część zapasowa, zamienna” to „element, którym można w maszynie zastąpić element zepsuty, zużyty”.

Ww. przepis odnosi się zatem do towarów spełniających przede wszystkim kryterium klasyfikacji do PKWiU 26.60.14.0, również w sytuacji jeśli będzie to element, którym można w maszynie zastąpić element zużyty.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy przedmiotowe baterie stanowią wyposażenie wyrobu medycznego. Zatem, nie jest to towar, o którym mowa w poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy, bowiem nie jest aparatem słuchowym ani jego częścią.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawka podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zatem zakres stosowania stawki obniżonej określony przez ustawę podatkową nie może być rozszerzany poprzez przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 876, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych. Zawiera ona również przepisy dotyczące zasad klasyfikacji wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobu medycznego.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które to wyposażenie nie jest, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym.

Zatem, w ocenie tut. Organu wskazane przepisy, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy baterii do aparatów słuchowych, dla których Wnioskodawca wskazuje definicję wyposażenia wyrobu medycznego. Należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustaw, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny.

Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który – nie będąc wyrobem medycznym – jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W ocenie tut. Organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: „wyrób medyczny” i „wyposażenie wyrobu medycznego” należą zatem do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych.

Ustawa w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia „wyrób medyczny” znaczenie przyjęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o wyrobie medycznym” w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Fakt, że Wnioskodawca otrzymuje od dostawcy baterii deklaracje zgodności dla wszystkich ich modeli i rodzajów w niniejszym przypadku jest nieistotny z punktu widzenia dokonanych powyżej ustaleń. Przedmiotowa deklaracja zgodności (wydana przez wytwórcę baterii) potwierdza wyłącznie, że produkt jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi (baterie oznaczone są znakiem CE).

Wnioskodawca posiada przy tym dowody o dokonaniu powiadomienia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i produktów Biobójczych o fakcie wprowadzenia baterii do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponownie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca poinformował, iż na gruncie ustawy o wyrobach medycznych baterie stanowią wyposażenie wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy. Zatem spełnienie innych pozytywnych warunków w niniejszej sprawie pozostaje bez znaczenia.

Dodatkowo, należy zauważyć, że na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2011 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku od towarów i usług można było stosować dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Na podstawie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

A zatem do dnia 31 grudnia 2011 r. dostawa m.in. wyposażenia wyrobów medycznych mogła korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%. Ponieważ okres, o którym mowa w § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, nie został wydłużony, brak jest obecnie podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy wyposażenia wyrobów medycznych. Dodatkowo dowodzi to temu, że ustawodawca na podstawie przepisów ustawy o wyrobach medycznych odrębnie definiuje „wyrób medyczny” i „wyposażenie wyrobu medycznego”.

Jeszcze raz należy wskazać, że ww. przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy jako towary, których dostawa objęta jest obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienia „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”. Podkreślić przy tym należy, że „wyposażenie wyrobu medycznego” nie jest „wyrobem medycznym”, co bezpośrednio wynika z definicji określonej w ww. art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którą „wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia” oznacza artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zatem, dostawa ww. baterii podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w stosunku do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, że produkt jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii wskazanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym w niniejszym wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającej z opisu sprawy informacji, że przedmiotowe baterie do aparatów słuchowych stanowią wyposażenie wyrobów medycznych. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.