Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-146/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-22
Teza: Uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Handlowy oraz Dział Inwestycyjny za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie(art. 12 ust. 1 pkt. 9)
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania zespołów składników majątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania zespołów składników majątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa;

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Informacje ogólne

A. Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”), jest polską spółką prowadzącą działalność w zakresie zarządzania hipermarketami wraz ze stacjami paliw, realizacji centrów lub parków handlowych obejmujących hipermarkety oraz galerie handlowe a także działalność holdingową. W ramach Spółki funkcjonują dwie wewnętrznie wyodrębnione jednostki organizacyjne – (dalej odpowiednio: „A.” oraz „I.”). Jedna z tych jednostek (I.) uchwałą Zarządu Spółki została formalnie wyodrębniona w ramach Spółki w postaci oddziału (dalej: „Oddział I.”).

Obie wyodrębnione w ramach Spółki jednostki realizują niezależne od siebie profile działalności gospodarczej. Zgodnie z Regulaminem Wewnętrznym Spółki oraz dokumentami statuującymi Oddział I.:

1.  podstawową działalność Działu A. stanowi zarządzanie hipermarketami wraz ze stacjami paliw, prowadzenie hipermarketów wraz ze stacjami paliw, realizacja centrów lub parków handlowych obejmujących hipermarkety oraz galerie handlowe a także działalność holdingowa - dalej „Działalność A.”;
2.  działalność Oddziału I. obejmuje działalność w zakresie zarządzania lokalami oraz powierzchniami galerii handlowych, w szczególności przez ich wynajem na rzecz osób trzecich, a także uczestnictwo w projektach budowy obiektów, w tym handlowych, na rzecz osób trzecich, w tym nabywanie i zbywanie nieruchomości, w celu realizacji takich obiektów - dalej: „Działalność I.”.

Powyższy podział wynika z odrębnego charakteru prowadzonej działalności w każdym ze wskazanych profili oraz, co ważniejsze, z konieczności zapewnienia odmiennego sposobu zarządzania, logistyki i kontroli dla potrzeb każdego z tych profili.

1.  Wyodrębnienie profili działalności w ramach Spółki

Zgodnie z decyzjami udziałowców, Spółka jest w trakcie procesu restrukturyzacyjnego zmierzającego do:

1.  dostosowania struktury działalności grupy A. w Polsce do rozwiązań przyjętych przez grupę A. w innych państwach, zakładających odrębne prowadzenie opisanych powyżej rodzajów działalności przez odrębne i niezależne podmioty, oraz
2.  do usystematyzowania realizowanych przez nią poszczególnych profili jej działalności powierzonych wyspecjalizowanym jednostkom

\- poprzez formalne rozdzielenie realizowanych obecnie profili działalności Spółki do odrębnych podmiotów (spółek kapitałowych).

W strukturze Spółki funkcjonuje od wielu lat organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie dwóch wewnętrznych jednostek (tj. A. oraz I.) dzielących między siebie realizację poszczególnych profili działalności gospodarczej Spółki (tj. Działalność I. oraz Działalności A.).

Głównym celem podziału Spółki jest wyodrębnienie do odrębnej spółki Działalności I. w zakresie zarządzania lokalami oraz powierzchniami galerii handlowych, w szczególności przez ich wynajem na rzecz osób trzecich, a także realizowania projektów budowy obiektów, w tym handlowych, na rzecz osób trzecich (obejmujące m.in. nabywanie i zbywanie nieruchomości w celu realizacji takich obiektów). Ma to uzasadnienie w strukturze biznesowej grupy A. oraz w odseparowaniu od siebie wzajemnie ryzyk prawnych i gospodarczych związanych z prowadzeniem poszczególnych działalności i powiązaniu tychże ryzyk odpowiednio wyłącznie z tymi działalnościami. Ponadto, działalność obejmująca eksploatację hipermarketów oraz wynajmowanie i zarządzanie powierzchniami galerii handlowych prowadzona będzie przez odrębne podmioty, w celu dostosowania działalności do rozwiązań przyjętych przez grupę A. w innych państwach europejskich. Dotychczasowa struktura działalności podyktowana była przyczynami historycznymi, niemniej jednak postanowiono, że również w Polsce powinna być ona zunifikowana i dostosowana do rozwiązań i standardów stosowanych przez grupę w innych krajach europejskich. Jednocześnie należy podkreślić, że planowany podział Spółki nie jest motywowany w żaden sposób chęcią uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowo zasady dotyczące przedmiotowego wyodrębnienia.

2.1. Wyodrębnienie organizacyjne

W 2012 r. Uchwałą Zarządu Spółki w ramach Spółki został formalnie wyodrębniony Oddział I.. Oddział ten został utworzony na bazie funkcjonującej uprzednio od wielu lat w wewnętrznej strukturze Spółki jednostki organizacyjnej, niesformalizowanej jako oddział spółki prawa handlowego, w której koncentrowała się Działalność I.. Utworzenie Oddziału I. stanowiło formalne usankcjonowanie faktycznej sytuacji związanej z wewnętrzną organizacją Spółki.

W efekcie utworzenia Oddziału I., aktualnie w Spółce funkcjonują dwie formalnie wyodrębnione wewnętrzne jednostki:

1.  jednostka „macierzysta” - A. (Dział A.); oraz
2.  wyodrębniona jednostka - w postaci Oddziału I..

Do każdej z dwóch wewnętrznych jednostek Spółki zostały alokowane związane z nią funkcjonalnie składniki materialne i niematerialne, a także stosowne należności i zobowiązania Spółki.

W tym zakresie do A., zostały przypisane (alokowane), w zakresie dopuszczalnym przepisami prawa, wszelkie składniki majątkowe i personalne oraz prawa i zobowiązania Spółki, które są w całości lub w odpowiedniej części związane z Działalnością A., tj. w szczególności z zarządzaniem hipermarketami wraz ze stacjami paliw, realizacją centrów lub parków handlowych obejmujących hipermarkety oraz galerie handlowe a także działalnością holdingową (niezwiązaną z projektami, w których uczestniczy Oddział I.), w tym w szczególności:

*   nieruchomości służące wyłącznie Działalności A. (w tym przeznaczone wyłącznie do przyszłej działalności inwestycyjnej A. - np. nieruchomości przeznaczone pod realizację stacji paliw, własnych myjni samochodowych Spółki);

*   udziały w nieruchomościach służących zarówno Działalności A., jak również Działalności I., tj. nieruchomości zabudowane budynkami centrów handlowo-usługowych (zawierające m.in. lokale galerii handlowej i hipermarketu) oraz infrastruktura, z której korzystają klienci hipermarketu i galerii handlowej (w tym parkingi, tereny zielone, drogi, urządzenia), a ponadto nieruchomości, na których trwa proces inwestycyjny związany z budową centrów handlowo-usługowych (które będą wykorzystywane dla potrzeb Działalności A., jak również Działalności I.) - w części związanej z Działalnością A.;

*   prawa pierwokupu i odkupu w stosunku do nieruchomości związanych z Działalnością A.;

*   rzeczy ruchome związane w całości lub w części z Działalnością A., w całości lub jako udziały w rzeczach ruchomych (przykładowo: środki trwałe związane z działalnością hipermarketów, części wspólnych centrów i parków handlowych oraz stacji benzynowych w całości lub jako udziały w środkach trwałych);

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. zastrzeżone znaki towarowe, licencje, prawa autorskie, domeny internetowe) związane z Działalnością A.;

*   odrębne rachunki bankowe związane z Działalnością A.;

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych A., związane z Działalnością A.;

*   akcje, udziały i prawa w innych spółkach i podmiotach zależnych od Spółki (związane z funkcją holdingową wchodzącą w zakres Działalności A.)

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów dotyczących Działalności A. (m.in. umowy handlowe, umowy najmu, umowy dotyczące mediów związane z Działalnością A.);

*   prawa, roszczenia i zobowiązania związane z Działalnością A. będące przedmiotem postępowań sądowych, administracyjnych i arbitrażowych;

*   wszelkie decyzje administracyjne, zezwolenia oraz koncesje dotyczących Działalności A.;

*   pracownicy realizujący zadania związane z Działalnością A., dla których bezpośrednio Spółkę jest zakładem pracy;

*   pracownicy administracyjni, obsługujący obie jednostki wewnętrzne Spółki (pracownicy działu personalno-kadrowego, księgowości, działu development).

Z kolei do Oddziału I. zostały alokowane, w zakresie dopuszczalnym przepisami prawa, wszelkie składniki majątkowe oraz prawa i zobowiązania, które są w całości lub w odpowiedniej części związane z Działalnością I., tj. w zakresie zarządzania lokalami oraz powierzchniami galerii handlowych, jak również ich wynajmem na rzecz osób trzecich, a także uczestnictwem w projektach budowy obiektów (także handlowych) na rzecz osób trzecich, w tym w szczególności:

*   nieruchomości służące wyłącznie Działalności I. (w tym przeznaczone wyłącznie pod przyszłą działalność inwestycyjną I. - np. nieruchomości przeznaczone pod realizację inwestycji na rzecz osób trzecich);

*   udziały w nieruchomościach służących zarówno Działalności A., jak również Działalności I., tj. nieruchomości zabudowane budynkami centrów handlowo-usługowych (zawierające m.in. lokale galerii handlowej i hipermarketu) oraz infrastruktura, z której korzystają klienci hipermarketu i galerii handlowej (w tym parkingi, tereny zielone, drogi, urządzenia), a ponadto nieruchomości, na których trwa proces inwestycyjny związany z budową centrów handlowo-usługowych (które będą wykorzystywane dla potrzeb Działalności A., jak również Działalności I.) - w części związanej z Działalnością I.;

*   prawa pierwokupu i odkupu w stosunku do nieruchomości związanych z Działalnością I.;

*   rzeczy ruchome związane z Działalnością I. w całości lub w części (w tym środki trwałe stanowiące rzeczy ruchome oraz pozostałe rzeczy ruchome, w całości lub jako udziały w tych rzeczach ruchomych);

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. zastrzeżone znaki towarowe, licencje, prawa autorskie, domeny internetowe) związane z Działalnością I.;

*   odrębne rachunki bankowe związane z Działalnością I.;

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych I., związane z Działalnością I.;

*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów dotyczących Działalności I. (w szczególności wszystkie prawa i zobowiązania Spółki wynikające z umów najmu, dzierżawy i wszystkich innych umów dotyczących korzystania przez osoby trzecie z powierzchni galerii handlowych lub innych powierzchni w ramach parków handlowych związanych z działalnością Oddziału I.) wraz z wszelkimi zabezpieczeniami (w tym m.in. prawami z gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych, umów poręczenia, kaucji);

*   prawa, roszczenia i zobowiązania związane z Działalnością I. będące przedmiotem postępowań sądowych, administracyjnych i arbitrażowych;

*   wszelkie umowy regulujące świadczenie usług ciągłych bądź okresowych dotyczących Działalności I.;

*   wszelkie decyzje administracyjne, zezwolenia oraz koncesje dotyczących Działalności I.;

*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami, dla których Oddział I. jest odrębnym od Spółki zakładem pracy (w rozumieniu przepisów z zakresu prawa pracy).

W przypadku nieruchomości wykorzystywanych w działalności wspólnie przez obie jednostki (A. i Oddział I.), korzystanie z nich odbywa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  Oddział I. jest wyłącznie uprawniony do korzystania z powierzchni galerii handlowych, w szczególności do zawierania umów najmu, oraz do pobierania wszelkich przynoszonych przez nie pożytków, jak również zobowiązany do ponoszenia wszelkich związanych z nimi kosztów,
2.  A. jest wyłącznie uprawniona do korzystania z powierzchni hipermarketów A. i stacji paliw (istniejących lub planowanych) oraz do pobierania wszelkich przynoszonych przez nie pożytków, jak również zobowiązana do ponoszenia wszelkich związanych z nimi kosztów.

W przypadkach, w których z powodu stanowiska kontrahenta Spółki lub z innych przyczyn, obowiązuje jedna umowa dotycząca obu działalności, koszty i przychody alokowane są w odpowiednich częściach do obu jednostek.

Obie jednostki wyodrębnione wewnątrz Spółki są odrębnie zarządzane. W tym zakresie kierownictwo nad Oddziałem I. zostało powierzone osobie, dla której w Spółce ustanowiono prokurę oddziałową.

Zarówno A., jak również Oddział I. mają odrębne zaplecza (infrastrukturę) administracyjno-biurowe (siedziba Oddziału I. jest zlokalizowana w innym budynku niż siedziba Spółki).

W Spółce obowiązuje Regulamin Wewnętrzny, uwzględniający formalną odrębność obu jednostek, tj. A. i Oddziału I..

2.2. Wyodrębnienie finansowe

Wewnętrznie wyodrębnione jednostki Spółki (A. i Oddział I.), charakteryzują się znacznym poziomem wydzielenia finansowego. Oddział I. funkcjonuje jako oddział samobilansujący się.

Prowadzona w Spółce ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i rejestrację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących A. oraz Oddziału I., co daje podstawy do określenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat obu jednostek (należy podkreślić, że możliwość odrębnego ustalenia stosownych danych księgowych obu jednostek istniała od kilku lat przed formalnym utworzeniem Oddziału I.).

Dzięki przyjętemu w Spółce systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, są one odpowiednio przyporządkowane do danej jednostki (A. albo Oddziału I.) już na etapie wprowadzania ich do ksiąg. Przyjęty system rejestracji operacji gospodarczych umożliwia Spółce sporządzenie odrębnych zestawień przychodów i kosztów działalności oraz odpowiedniej alokacji poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do A. oraz do Oddziału I..

Ponadto obie jednostki posiadają własne odrębne rachunki bankowe, na które wpływają należności danej jednostki i z których są realizowane zobowiązania dotyczące wyłącznie danej jednostki.

Wyodrębnione rachunki umożliwiają tym samym faktyczne prowadzenie odrębnych rozliczeń finansowych dla każdej z jednostek.

2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Obie jednostki wewnętrznie wyodrębnione w ramach struktury Spółki (A. i Oddział I.) charakteryzuje znaczny poziom niezależności i samodzielności funkcjonalnej. Zadania realizowane samodzielnie przez każdą z jednostek nie pokrywają się co do ich przedmiotu oraz opierają się na odrębnych składnikach majątkowych (lub udziałach w tych składnikach) i personalnych. W związku z tym, jest możliwe kontynuowanie działalności prowadzonej przez każdą z wyodrębnionych jednostek Spółki w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów. Z zastrzeżeniem sytuacji wynikających z przepisów prawa, możliwość ta istnieje bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań dla zapewnienia jednostkom tego rodzaju samodzielności (takich jak zatrudnianie dodatkowego personelu, dodatkowego zakupu istotnych aktywów, pozyskania nowych źródeł finansowania, zmiany lokalizacji itp.).

Każda z jednostek wyodrębnionych w ramach Spółki zachowuje przymiot funkcjonalnego zorganizowania - pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom, mimo wspólnego realizowania dla obu części pewnych drugorzędnych z perspektywy biznesowej funkcji (np. administracyjnych - związanych z utrzymywaniem w ramach zasobów jednostki A. wspólnego dla obu jednostek działu personalnego /HR/, księgowości, development - w celu uniknięcia niepotrzebnego dublowania kosztów administracyjnych Spółki w tym zakresie). Status niezależności funkcjonalnej każdej z jednostek zostanie zachowany również po planowanym Podziale Spółki (wspólne do tego momentu funkcje administracyjne realizowane dla obu jednostek zostaną wówczas rozdzielone, poprzez pozyskanie i zapewnienie stosownych świadczeń w zakresie HR, księgowości oraz development dla potrzeb przejętej Działalności I. przez Spółkę Przejmującą).

1.  Planowany podział Spółki

Kolejny planowany etap restrukturyzacji Spółki (po przeprowadzonym utworzeniu Oddziału I.) zakłada dokonanie jej podziału. Podział ten zostanie przeprowadzony poprzez wydzielenie Oddziału I. do istniejącej spółki z grupy A., tj.: I. Sp. z o.o. („Spółka Przejmująca”), a pozostawienie jednostki A. w dzielonej Spółce. W sensie prawnym, planowane wydzielenie nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako „KSH”), czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział” albo „Wydzielenie”).

Na skutek Podziału dotychczasowi udziałowcy Spółki staną się udziałowcami Spółki Przejmującej.

W związku z planowanym Podziałem, z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki, które określone zostaną w planie Podziału. Zostaną na nią przeniesione opisane powyżej aktywa, należności, jak również zobowiązania Spółki przypisane do Oddziału I. (zgodnie z funkcjonującymi obecnie zasadami wyodrębnienia obu jednostek w ramach Spółki). Ponadto, Spółka Przejmująca stanie się pracodawcą przypisanych do Oddziału I. pracowników na podstawie regulacji art. 231 kodeksu pracy. Natomiast wszelkie opisane powyżej elementy związane z działalnością A. (składające się na jednostkę A.) pozostaną w dzielonej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku zespoły składników majątkowych, składające się odpowiednio na jednostkę A. oraz Oddział I., stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego Podziału Spółki po stronie dzielonej Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT)?
3.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, planowany Podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w przypadku przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału I. do Spółki Przejmującej w ramach Podziału, po stronie Spółki powstanie obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego „naliczonego” podatku od towarów i usług?
5.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, planowany Podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2. W zakresie pytań oznaczonych numerami 3, 4 i 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek planowanego Podziału zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (tj. Oddział I.), jak i zespół składników majątkowych pozostających w Spółce (tj. jednostka A.) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ZCP definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia podatkowej ZCP możliwe jest poprzez odwołanie się do praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia.

Opierając się na bieżących rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz aktualnym orzecznictwie w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić ZCP musi spełniać następujące warunki:

1.  składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
2.  zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wydzielenie zorganizowanej część przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,

*   finansowej,

*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako pion, wydział, oddział itp.), przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Jednostki organizacyjne składające się na ZCP powinny stanowić organizacyjnie powiązaną całość. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) jednostek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Wydzielenie organizacyjne zasadniczo wiąże się również z łatwością wskazania pracowników i współpracowników, którzy przypisani są do danej ZCP i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanym w niniejszym Wniosku, zarówno jednostka A., jak również Oddział I. są formalnie wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki, na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki. Każda z tych jednostek:

*   prowadzi działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów materialnych i niematerialnych w granicach obowiązujących przepisów prawa;

*   prowadzi działalność przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich; oraz

*   realizuje niezależne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że zarówno jednostka A., jak również Oddział I., spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Interpretując definicję ZCP, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych ZCP.

Wydzielone jednostki wewnętrzne Spółki (tj. jednostka A., jak również Oddział I.), realizujące odrębne profile działalności gospodarczej, charakteryzują się wysokim poziomem wydzielenia finansowego.

Należy podkreślić, że Oddział I. funkcjonuje w strukturze Spółki jako oddział samobilansujący się.

Prowadzona w Spółce ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i rejestrację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących A. oraz Oddziału I., co daje podstawy do określenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat obu jednostek (należy podkreślić, że możliwość ustalania stosownych danych księgowych obu jednostek istniała także przed formalnym utworzeniem Oddziału I.).

Dzięki przyjętemu w Spółce systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, są one odpowiednio przyporządkowane do danej jednostki (A. albo Oddziału I.) już na etapie wprowadzania ich do ksiąg. Przyjęty system rejestracji operacji gospodarczych umożliwia Spółce sporządzenie odrębnych zestawień przychodów i kosztów działalności oraz odpowiedniej alokacji poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do A. oraz do Oddziału I..

Ponadto obie jednostki posiadają własne rachunki bankowe, na które wpływają należności danej jednostki i z których są realizowane zobowiązania każdej z jednostek. Wyodrębnione rachunki umożliwiają tym samym faktyczne prowadzenie odrębnych rozliczeń finansowych dla każdej z jednostek.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że obie jednostki (tj. A. oraz Oddział I.) są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkconalne

Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki w obrębie struktury organizacyjnej podatnika, wymagane jest, aby jednostka ta mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo - wykonujące samodzielnie zadania gospodarcze, których realizacji służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Tę przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powinno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

W doktrynie powszechnie przyjmuje się przy tym, że zdolność części podmiotu (spółki) do wskazywanego już samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana dosłownie - to jest jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i pełna samowystarczalność. W praktyce gospodarczej szereg funkcji (zwykle administracyjnych i pomocniczych) jest bowiem scentralizowanych w ramach danego przedsiębiorstwa i z oczywistych względów ekonomicznych nie jest uzasadnione powielanie danych komórek organizacyjnych, pod warunkiem jednak, że nie są one kluczowe z perspektywy możliwości kontynuacji prowadzonej działalności.

Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie, aktualnie każda z jednostek wyodrębnionych w ramach Spółki zachowuje przymiot funkcjonalnego zorganizowania - pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom, mimo wspólnego realizowania dla obu części pewnych drugorzędnych z perspektywy biznesowej funkcji (np. administracyjnych - związanych z utrzymywaniem w ramach zasobów jednostki A. wspólnego dla obu jednostek działu personalnego /HR/, księgowości, oraz development - w celu uniknięcia niepotrzebnego dublowania kosztów administracyjnych Spółki w tym zakresie). Status niezależności funkcjonalnej każdej z jednostek zostanie zachowany również po planowanym Podziale Spółki (wspólne do tego momentu funkcje administracyjne realizowane dla obu jednostek zostaną wówczas rozdzielone, poprzez pozyskanie i zapewnienie stosownych świadczeń w zakresie HR, księgowości, deve!opment dla potrzeb przejętej Działalności I. przez Spółkę Przejmującą).

Ponadto do każdej z jednostek, został przypisany zespół majątkowy i personalny funkcjonalnie spójny z profilami działalności realizowanymi przez daną jednostkę.

Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Spółki należy uznać, że każda z jednostek wewnętrznych Spółki (tj. A. oraz Oddział I.) jest w ramach Spółki wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Tym samym zarówno (i) zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce dzielonej (jednostka A.), jak również (ii) zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (Oddział I.) - na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie, przychodem jest „wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia”, „jeżeli przy podziale majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Z treści powołanego przepisu wynika, że niezbędnym warunkiem do wystąpienia przychodu podatkowego po stronie spółki dzielonej w ramach transakcji podziału przez wydzielenie, jest zaistnienie sytuacji, w której „majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce”, nie stanowią ZCP. Użycie spójnika „lub” w niniejszej regulacji oznacza, że w przypadku gdy przynajmniej jeden z zespołów składników majątkowych (tj. wydzielany bądź pozostający w spółce dzielonej), nie stanowi ZCP, po stronie spółki dzielonej wystąpi przychód podatkowy równy wartości rynkowej wydzielanych składników majątkowych (ustalonej na dzień wydzielenia). Natomiast w sytuacji, gdy oba wspomniane zespoły składników majątkowych będą stanowić podatkową ZCP, analizowany przychód po stronie spółki dzielonej w ogóle nie wystąpi.

Powyższa wykładnia powołanego przepisu jest akceptowana powszechnie przez ograny podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. ILPB4/4510-1-554/15-2/MC), organ potwierdził prawidłowość poniższej konkluzji podatnika:

„(\`(...)\`) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, a contrario, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, spółka podlegająca podziałowi nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.”

Mając na uwadze okoliczność, iż zarówno pozostająca w dzielonej Spółce jednostka A., jak również Oddział I. wydzielany do Spółki Przejmującej, powinny zostać zakwalifikowane jako ZCP (co Spółka wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie Pytania 1), w ocenie Spółki zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT na skutek planowanego Podziału nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania zespołów składników majątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa - **za prawidłowe;**

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.