Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-598/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-17
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) , o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 września 2013 r. znak: IBPP1/443-598/13/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 1996 r. Głównym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Podatnik jest podatnikiem VAT czynnym.

W roku 2001 Wnioskodawca zakupił obiekty stacji benzynowej na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 19 grudnia 2001 r. od A, który to nabył sprzedawaną nieruchomość Aktem Notarialnym z dnia 19 maja 1999 r. poprzez przejęcie od B i C. Na cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości składały się następujące pozycje:

1.  wieczyste użytkowanie gruntu - kwota 189.000,54 zł
2.  budynki i budowle - kwota 116.393,00 zł + podatek VAT 25.606,46 zł.

Na pozycję budynki i budowle składały się następujące obiekty: Budynek sprzedaży (KRŚT 109 - budynki niemieszkalne pozostałe), wiata (KRŚT 291 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane) oraz technologia paliwowa (KRŚT 449 - pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów - tj. system składający się z dystrybutorów, zbiorników, rurociągów).

Wszystkie wymienione w punkcie 2 budynki i urządzenia stanowią niezbędne elementy Stacji Paliw.

W chwili zakupu brak było możliwości ustalenia wartości poszczególnych elementów - opis przedmiotu sprzedaży wynikający z aktu notarialnego pozwala na wyodrębnienie wyłącznie budynku stacji paliw oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony. Podatnik zakupiony obiekt ujął w ewidencji środków trwałych jako:

1.  Stacja benzynowa, wartość początkowa 119.781,35 zł (cena zakupu 116.393,00 zł powiększona o koszty zakupu) - w tym budynek sprzedaży, wiata, technologia paliwowa,
2.  Wieczyste użytkowanie gruntu, wartość początkowa 194.503,70 zł (cena zakupu 189.000,00 zł powiększona o koszty zakupu).

Zakup nieruchomości dokonany został na podstawie Aktu Notarialnego i faktury VAT, obie strony transakcji były podatnikami VAT czynnymi i w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca odliczył podatek VAT w części dotyczącej budynków i budowli w kwocie 25.606,46 zł. W chwili zakupu prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (naliczony został podatek od czynności cywilnoprawnych).

W latach 2006 - 2011 przedmiotowa stacja benzynowa była przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz firmy D.

W latach 2012 - 2013 Wnioskodawca dokonał generalnej modernizacji obiektu. Wydatki poniesione na modernizację budynku sprzedaży wyniosły 43.684,25 zł netto, wydatki na modernizację wiaty: 62.300,00 zł netto oraz wydatki na modernizację technologii paliwowej (w tym wymiana dystrybutorów, zbiorników, rurociągów na nowe): 604.449,10 zł netto.

Łączna kwota poniesionych wydatków to 710.433,35 zł netto. Od wszystkich ww. wydatków został odliczony podatek VAT.

Dnia 13 grudnia 2012 roku została podpisana w formie Aktu Notarialnego umowa dzierżawy przedmiotowej stacji benzynowej pomiędzy Wnioskodawcą a E. Za datę rozpoczęcia dzierżawy strony ustaliły datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, który to został podpisany w dniu 14 marca 2013 r. Od tej daty Wnioskodawca pobierał czynsz z tytułu dzierżawy. Czynność ta podlegała opodatkowaniu stawką VAT 23%. Dzierżawa stacji paliw przez firmę E zakończyła się w chwili przeniesienia własności stacji na rzecz E. Przeniesienie własności dokonane zostało aktem notarialnym z dnia 7 maja 2013 r. Ze względu na fakt, ze sprzedający - Wnioskodawca - jest podatnikiem VAT czynnym do ww. aktu notarialnego wystawiona została faktura VAT. Sprzedaż ta nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca nabył w 2001 roku nieruchomość będącą przedmiotem wniosku tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowioną na nim stację benzynową w celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej (68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Wszystkie obiekty Stacji Paliw - budynek sprzedaży i wiata - są trwale związane z gruntem i są budynkami w rozumieniu PKOB. Technologia paliwowa nie mieści się w kategorii budynku ani budowli. Jest to zespół urządzeń technicznych sklasyfikowanych w KRŚT w grupie 449 jako pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. z 1999 r. nr 112 poz. 1316 ze zm.) posiadają następujące symbole:

1.  Budynek sprzedaży - PKOB 1230 - budynki handlowo-usługowe,
2.  Wiata - szczególny rodzaj budynku stanowiący pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione - PKOB 1230.

Od momentu nabycia przedmiotowej stacji przez Wnioskodawcę w 2001 roku do chwili dzierżawy na rzecz firmy D obiekty stacji były dzierżawione innym podmiotom tj: F, G oraz H. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności polegającej na sprzedaży paliw.

Wydatki na modernizację ponoszone w latach 2012-2013 były wydatkami na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W przypadku budynku sprzedaży dokonana została rozbudowa z 55 m2 do 75 m2, wykonana została kanalizacja oraz dokonana została przebudowa pomieszczeń w celu dostosowania ich do obecnie wymaganych standardów. Wartość nakładów na budynek sprzedaży wyniosła 43.684,25 zł. W przypadku wiaty został wykonany system oświetlenia spełniający wymogi obowiązujących norm oraz wykonana została specjalistyczna podbitka umożliwiająca montaż systemu oświetlenia. Zostało też wykonane od nowa pokrycie dachu wiaty - blacha ocynkowana zastąpiona została blachą powlekaną co zapewnia znacznie dłuższy okres użytkowania. Nakłady na system oświetlenia oraz podbitkę wyniosły łącznie 50.000,00 zł natomiast na wymianę pokrycia dachowego - 12.300,00 zł. Wydatki poniesione na technologię paliwową zaliczyć należy do wydatków inwestycyjnych. W miejsce zdemontowanych urządzeń zostały zainstalowane nowe urządzenia techniczne stanowiące nowy środek trwały Wnioskodawcy sklasyfikowany pod symbolem KŚT 449-90 - urządzenia dystrybucyjne do benzyny i olejów elektryczne i przepływomierze składowe do cieczy i paliw płynnych. Urządzenia te spełniają wymogi ochrony środowiska wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005 r. nr 243 poz. 2063 ze zm.). Wydatki na nabycie i uruchomienie ww. urządzeń wyniosły 604.449,10 zł. Od wszystkich wydatków w chwili ich poniesienia został odliczony podatek VAT.

Wartość początkowa obiektów stacji paliw wynosiła 119.781,35 zł. Pomimo braku możliwości ustalenia poszczególnych składników (budynek sprzedaży, wiata, technologia paliwowa) należy przyjąć założenie, że wartość początkowa każdego składnika jest niższa niż wartość początkowa wszystkich składników łącznie. Identyczne założenia należy przyjąć do ustalenia 30% wartości początkowej każdego ze składników oddzielnie - wartość ta będzie niższa niż wartość wyliczona dla wszystkich elementów łącznie. Wartość 30% wyliczona dla wszystkich elementów łącznie wynosi 35.934,41 zł. Wydatki poniesione na modernizację budynku sprzedaży wyniosły 43.684,25 zł w związku z powyższym z całą pewnością można założyć, że przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Wydatki poniesione na modernizację wiaty wyniosły 62.300,00 zł więc i w tym przypadku przekroczone zostało 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku VAT powinna zostać opodatkowana sprzedaż obiektów stacji paliw oraz prawa wieczystego gruntu, na którym przedmiotowa stacja paliw jest posadowiona: 23%, czy będzie miało zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT dla transakcji sprzedaży Stacji Paliw jest stawka 23%.

W trakcie dokonywania dostawy obiektów Stacji Paliw mamy do czynienia ze sprzedażą następujących elementów: budynku, wiaty oraz urządzeń do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów (technologia paliwowa na którą składają się dystrybutory, zbiorniki, rurociągi).

W przypadku sprzedaży budynku i wiaty zwolnienie z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 przewidziane jest dla budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przednim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W myśl artykułu 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wartość początkowa obiektów stacji paliw wynosiła 119.781,35 zł. Pomimo braku możliwości ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników (budynek sprzedaży, wiata, technologia paliwowa) należy przyjąć założenie, że wartość początkowa każdego składnika jest niższa niż wartość początkowa wszystkich składników łącznie. Identyczne założenie należy przyjąć do ustalenia 30% wartości początkowej każdego ze składników oddzielnie - wartość ta będzie niższa niż wartość wyliczona dla wszystkich elementów łącznie. Wartość 30% wyliczona dla wszystkich elementów łącznie wynosi 35.934,41 zł. Wydatki poniesione na modernizację budynku sprzedaży wynosiły 43.684,25 zł w związku z powyższym z całą pewnością można założyć ze przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Wydatki poniesione na modernizację wiaty wynosiły 62.300,00 zł więc i w tym przypadku przekroczone zostało 30% wartości początkowej. W związku z przekroczeniem 30% wartości początkowej obiektów podczas dokonywania wydatków inwestycyjnych podatnik był zobowiązany do ustalenia od nowa momentu pierwszego zasiedlenia. W opinii Wnioskodawcy nastąpiło ono w chwili oddania obiektu w odpłatną dzierżawę firmie E tj. w dniu 14 marca 2013 roku. Sprzedaż przedmiotowej stacji paliw nie jest więc dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, jednak od momentu pierwszego zasiedlenia nie minął wymagany okres dwóch lat. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z mocy artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejnym zwolnieniem przewidzianym przez przepisy podatkowe jest zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 7a.

Zdaniem Wnioskodawcy również w tym przypadku nie ma prawa do skorzystania z tego zwolnienia ponieważ w chwili zakupu w stosunku do zakupionych obiektów przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie poniesione zostały wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i od wydatków tych Wnioskodawca odliczył podatek VAT. Po dokonanych ulepszeniach Wnioskodawca nie wykorzystywał obiektów do czynności opodatkowanych przez okres pięciu lat.

Według stanu prawnego na dzień złożenia wniosku (art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług) zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu traktowane jest jak odpłatna dostawa towarów. W przypadku gruntu opisanego w niniejszym pytaniu jest to grunt zabudowany wobec czego stawka podatkowa dla transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania będzie uzależniona od stawki właściwej dla sprzedaży posadowionych na nim budynków. Zdaniem Wnioskodawcy właściwa będzie stawka 23%.

W przypadku odsprzedaży technologii paliwowej (dystrybutory, zbiorniki, rurociągi) mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątku w stosunku do których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT a co za tym idzie ich sprzedaż jest opodatkowana właściwą stawką - w tym przypadku 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nieruchomość, która została sprzedana 7 maja 2013 r., była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej (Wnioskodawca działa w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) dlatego jej dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy ).

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W konsekwencji należy uznać, że wszelkie rzeczy ruchome tracą swoją odrębność prawną, jeżeli zostają połączone z nieruchomością w sposób trwały, tak że stają się jej częściami składowymi.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a)budynek mieszkalny jednorodzinny – to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a)obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w 2001 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowioną na nim stację benzynową w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Na cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości składały się następujące pozycje:

1.  wieczyste użytkowanie gruntu - kwota 189.000,54 zł
2.  budynki i budowle - kwota 116.393,00 zł + podatek VAT 25.606,46 zł.

Na pozycję budynki i budowle składały się następujące obiekty: Budynek sprzedaży - budynki niemieszkalne pozostałe, wiata - obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane oraz technologia paliwowa - pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów - tj. system składający się z dystrybutorów, zbiorników, rurociągów.

Wszystkie wymienione w punkcie 2 budynki i urządzenia stanowią niezbędne elementy Stacji Paliw.

Zakup nieruchomości dokonany został na podstawie faktury VAT, obie strony transakcji były podatnikami VAT czynnymi i w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca odliczył podatek VAT w części dotyczącej budynków i budowli w kwocie 25.606,46 zł.

W latach 2012 - 2013 Wnioskodawca dokonał generalnej modernizacji obiektu, które były wydatkami na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki poniesione na modernizację budynku sprzedaży wyniosły 43.684,25 zł netto, wydatki na modernizację wiaty: 62.300,00 zł netto oraz wydatki na modernizację technologii paliwowej (w tym wymiana dystrybutorów, zbiorników, rurociągów na nowe): 604.449,10 zł netto.

Łączna kwota poniesionych wydatków to 710.433,35 zł netto.

Od wszystkich wydatków w chwili ich poniesienia został odliczony podatek VAT.

Wydatki poniesione na modernizację budynku sprzedaży wyniosły 43.684,25 zł w związku z powyższym przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Wydatki poniesione na modernizację wiaty wyniosły 62.300,00 zł a zatem przekroczone zostało 30% wartości początkowej.

Wszystkie obiekty Stacji Paliw - budynek sprzedaży i wiata - są trwale związane z gruntem i są budynkami w rozumieniu PKOB. Technologia paliwowa nie mieści się w kategorii budynku ani budowli. Jest to zespół urządzeń technicznych sklasyfikowanych w KRŚT w grupie 449 jako pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. z 1999 r. nr 112 poz. 1316 ze zm.) posiadają następujące symbole:

1.  Budynek sprzedaży - PKOB 1230 - budynki handlowo-usługowe,
2.  Wiata- szczególny rodzaj budynku stanowiący pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione - PKOB 1230.

Od momentu nabycia przedmiotowej stacji przez Wnioskodawcę w 2001 r. obiekty stacji były dzierżawione innym podmiotom. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności polegającej na sprzedaży paliw.

Dnia 13 grudnia 2012 r. została podpisana umowa dzierżawy przedmiotowej stacji benzynowej. Za datę rozpoczęcia dzierżawy strony ustaliły datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, który to został podpisany w dniu 14 marca 2013 r. Od tej daty Wnioskodawca pobierał czynsz z tytułu dzierżawy. Czynność ta podlegała opodatkowaniu stawką VAT 23%. Dzierżawa stacji paliw zakończyła się w chwili przeniesienia własności stacji w dniu 7 maja 2013 r. Sprzedaż ta nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak więc odnośnie budynku sprzedaży i wiaty (Wnioskodawca wskazał, że są one budynkami w rozumieniu PKOB, trwale związanymi z gruntem) Wnioskodawca w latach 2012-2013 poniósł wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Od dnia 14 marca 2013 r. do dnia 7 maja 2013 r. (do chwili sprzedaży) ww. budynki były przedmiotem dzierżawy. Zatem pierwsze zasiedlenie ww. budynków po tym ulepszeniu poprzez oddanie ich w dzierżawę nastąpiło z dniem 14 marca 2013 r.

Odnosząc przedstawiony wyżej opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa ww. budynku sprzedaży i wiaty nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem nastąpiło ono w momencie wydania tych budynków dzierżawcy, po ulepszeniach przekraczających 30% ich wartości początkowej, tj. z dniem 14 marca 2013 r., tym samym został wykluczony jeden z przypadków kiedy dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT).

W art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ww. ustawy przewidziano drugi warunek, który musi zostać spełniony aby dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia, a mianowicie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Sprzedaż przedmiotowych budynków miała miejsce 7 maja 2013 r., a zatem nastąpiła w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia tj. od oddania ich w dzierżawę w dniu 14 marca 2013 r.

Zatem dostawa budynku sprzedaży i wiaty nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu ww. budynków stacji paliw (budynku sprzedaży i wiaty) przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz że poniósł on wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym ww. budynków powyżej 30% wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto z wniosku wynika, że budynek sprzedaży i wiata nie były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, gdyż ulepszeń dokonano w latach 2012-2013, a sprzedaż nastąpiła w dniu 7 maja 2013 r.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, dla dokonanej dostawy nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione oba warunki wymienione w lit. a i b tego przepisu, determinujące zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy budynku sprzedaży i budynku wiaty.

Uwzględniając zatem wymienione wyżej uregulowania w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż dostawa ww. budynku sprzedaży i wiaty, podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest budynek sprzedaży i wiata podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

Przedmiotem zapytania jest również kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy tzw. technologii paliwowej (tj. systemu składającego się z dystrybutorów, zbiorników, rurociągów), która jak wskazał Wnioskodawca we wniosku nie mieści się w kategorii budynku ani budowli i jest to zespół urządzeń technicznych sklasyfikowanych w KRŚT w grupie 449 jako pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w miejsce zdemontowanych w latach 2012-2013 urządzeń zainstalował nowe urządzenia techniczne a przy nabyciu tych urządzeń Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Dostawa ww. urządzeń technicznych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż ww. urządzenia nie stanowią towarów używanych, bowiem nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczący braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy nabyciu urządzeń technicznych (gdzie w miejsce zdemontowanych urządzeń zostały zainstalowane nowe urządzenia techniczne) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Wnioskodawca sam nie używał tych urządzeń lecz oddał je w dzierżawę innemu podatnikowi.

W związku z powyższym dostawa tych urządzeń podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że właściwą stawką podatku VAT dla transakcji sprzedaży Stacji Paliw jest stawka 23%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.