Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-120/09-3/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-13
Teza: Czy w przypadku dokonywania WNT, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce?
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-zwolnienie z poboru akcyzy; obowiązek-obowiązek podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobu należącego do kategorii olejów szalunkowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobu należącego do kategorii olejów szalunkowych. Pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. uzupełniono ww. wiosek o aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka kupuje produkt od kontrahenta mającego siedzibę na terenie Niemiec (kraj pochodzenia Niemcy), który zgodnie z fakturą wystawioną przez kontrahenta niemieckiego, ma symbol CN 2710 19 91 (dalej produkt). Produkt jest kupowany przez Spółkę i sprzedawany w tej samej postaci na rzecz klientów kupujących towary oferowane przez Spółkę. Produkt należy do kategorii olejów szalunkowych. Nie jest on wykorzystywany przez Spółkę w celach innych niż handlowe.

Wnioskodawca kupuje produkt i sprzedaje go. Ani Spółka, ani jej kontrahenci, którzy kupują te produkty nie wykorzystują ich do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych, gdyż produkty te nie nadają się do wykorzystywania w takich celach.

Zainteresowany kupował ww. produkty od kontrahenta z Niemiec w latach poprzednich (po 1 maja 2004 r.) i zamierza też kupować te produkty w roku 2009. Spółka nie posiada statusu składu podatkowego, nie korzysta też z usługowego składu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy produkt jest wyrobem akcyzowym (czy jest to wyrób zharmonizowany, czy nie) i czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
2.  Czy w związku z nabyciem tego produktu po 1 maja 2004 r. u Wnioskodawcy doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?
3.  Czy obowiązek taki powstanie w związku z nabyciem produktu po dniu 1 marca 2009 r.?
4.  Jeśli organ podatkowy uzna, że w wyniku nabycia produktu powstawał albo powstaje obowiązek w podatku akcyzowym, Spółka zwraca się o wyjaśnienie, jakich formalności powinna obecnie dopełnić, aby skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy?
5.  Jeśli organ podatkowy uzna, że w wyniku nabycia produktu powstawał albo powstaje obowiązek w podatku akcyzowym Zainteresowany zwraca się z prośbą o informację, jaką stawką podatku powinien być opodatkowany ten produkt?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt l SA/Sz 62/08, wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 19 91 nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe produkty nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Zdaniem Spółki w związku z nabyciem produktu nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i obowiązek taki nie powstanie po dniu 1 marca 2009 r.

Zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w dwóch zasadniczych aktach prawnych w dyrektywie Horyzontalnej (dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli) i w dyrektywie Energetycznej (dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.), która wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu i zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne.

Zgodnie z jej regułami tak jak stanowi art. 1 tej dyrektywy, w odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą jest dyrektywa Energetyczna w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W świetle art. 2 tej dyrektywy pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego.

Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem produkt objęty kodem CN 2710 19 91 jest produktem energetycznym, do którego odnosi się dyrektywa Energetyczna oraz oczywiście dyrektywa Horyzontalna. Jednakże powołany art. 2 dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Analiza treści ww. przepisów wskazuje, że produkt oznaczony kodem CN 2710 19 91 nie podlega, ani dyrektywie Energetycznej, ani dyrektywie Horyzontalnej.

Na podstawie jasnej treści art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej wysnuć można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

W konsekwencji, na podstawie analizy przepisów obu omawianych dyrektyw należy uznać, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Na podkreślenie zasługuje, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego co zdaniem Wnioskodawcy wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych – jak trafnie wskazuje Wnioskodawca – są dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą Horyzontalną, oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą Energetyczną.

Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Z kolei w myśl art. 3 dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą Energetyczną (art. 1 dyrektywy Energetycznej).

Zgodnie z uregulowaniem art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Wskazany tu stan prawny prowadzi do wniosku, iż olej z kategorii olejów szalunkowych oznaczony kodem CN od 2710 19 91, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a zatem jego opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Dyrektywa Energetyczna reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy i stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, iż nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Spółka – jak wynika z wniosku – dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży w kraju oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 91.

Wyjaśniając powyższą kwestię należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 dyrektywy Horyzontalnej, wyroby wymienione w ust. 1, mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

W myśl natomiast art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zauważyć również należy, iż przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy Energetycznej, zawiera dodatkowe zastrzeżenie w świetle, którego art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Katalog wyrobów energetycznych został zawarty w cyt. powyżej art. 2 ust. 1 dyrektywy Energetycznej. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) dyrektywy Energetycznej, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania.

W świetle uregulowań art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy Energetycznej, jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Wyjaśnić również należy, iż produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy Energetycznej – objęte są postanowieniami dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy). Fakt ten nie budzi wątpliwości.

Zauważyć jednak trzeba, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG.

Tym niemniej objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej postanowieniami dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Choć niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), to nie oznacza to, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie Horyzontalnej.

Celem dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) dyrektywy Energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym i nabywane przez Spółkę, podlegają regulacjom zawartym w dyrektywie Horyzontalnej.

Objęcie zatem wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Wątpliwości Spółki związane są zarówno ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. jak i po dniu 1 marca 2009 r.

Wyjaśnić zatem należy, iż polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte były m.in. w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle przepisu art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w myśl którego do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

*   wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
*   pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Istotny jest jednak fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Odpowiadając na pierwsze z zadanych pytań dodatkowo wyjaśnić należy, iż w myśl art. 4 pkt 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w:

1.  załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;
2.  załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Olej szalunkowy, zgodnie z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia stanowiącego tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywany wewnątrzwspólnotowo i importowanych opodatkowany był stawką 1.180,00 zł/1.000 l właściwą dla kodów mieszczących się w przedziale CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. dla olejów smarowych, z wyłączeniem 2710 19 85 – olejów białych, parafiny ciekłej, ex 2710 19 99 – smarów plastycznych.

Analogicznie przedstawiają się zapisy z poz. 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia stanowiącego tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju przewidziane dla wyrobów klasyfikowanych do PKWiU 23.20.18, tj. oleje smarowe z wyłączeniem olejów odpadowych-przepracowanych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1 i olejów białych, parafiny ciekłej PKWiU 23.20.18-50.40 opodatkowane są stawką 1.180,00 zł/1.000 l.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;
2.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
3.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;
4.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Zauważyć jednak należy, iż w świetle powyższego przepisu Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego bezpośrednio w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jako uprawniony nabywca w przypadkach wskazanych w ww. ust. 2b tego paragrafu.

Zgodnie z nim uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1.  zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;
2.  dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

Podkreślić przy tym trzeba, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Stąd też Spółka działając jako podmiot odsprzedający, zobowiązana była do spełnienia ww. warunku wskazanego w § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia.

Jak wynika zatem z przedstawionych przepisów, Zainteresowany mógł – działając jako uprawniony nabywca wykonujący czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego – jedynie odsprzedać ww. wyroby podmiotom wskazanym w § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia. Mógł tego dokonać jedynie w zakresie rozpatrywanego zwolnienia, tj. czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, którą należy rozgraniczyć z przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwolnieniem przysługującym z tytułu wykonania opodatkowanej czynności wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Następnie zwrócić należy uwagę na to, iż z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki była również sprzedaż w kraju przedmiotowych olejów szalunkowych.

Sprzedaż takich wyrobów mogła podlegać więc uregulowaniom § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Dodać również należy, iż zgodnie z § 24f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1.  z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,
2.  w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z § 19,

\- przy spełnieniu warunków określonych w § 13 ust. 2c i 2e rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym po dniu 28 lutego 2009 r. opodatkowanie olejów szalunkowych o kodzie CN 2710 19 91 reguluje ustawa z dnia z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji 2710 CN.

Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe.

Stawki akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym – z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Zgodnie jednak z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71–83 i 2710 19 87–99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Olej o kodzie CN 2710 19 91 nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawany w kraju był więc wyrobem akcyzowym i podlegał opodatkowaniu zarówno w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. jak i tym, który obowiązuje od dnia 1 marca 2009 r. Tym niemniej produkt po spełnieniu określonych warunków w obu sytuacjach mógł podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Odpowiadając natomiast na drugie z zadanych pytań wskazać należy, iż w myśl art. 7 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie zatem z wskazanym przepisem obowiązek podatkowy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powstawał z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie.

Natomiast w przypadku sprzedaży tego wyrobu w kraju obowiązek podatkowy powstawał, w trybie art. 6 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. Zgodnie z ich treścią obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności.

W przypadku sprzedaży w kraju wyrobów akcyzowych przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Również i w tym przypadku przepisy prawa akcyzowego przewidywały powstanie obowiązku podatkowego.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest również kwestia obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 marca 2009 r. (trzecie z zadanych pytań).

Wyjaśnić zatem należy, iż co do zasady – w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jednakże w niniejszym przypadku zastosowanie znajduje art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Odpowiadając z kolei na czwarte z zadanych pytań wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1.

Jak wynika z wcześniejszych wyjaśnień stawka podatku akcyzowego na nabywany wewnątrzwspólnotowo olej szalunkowy wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów.

W opisanym we wniosku przypadku wyrób będzie zatem, co do zasady, podlegał opodatkowaniu ww. stawką. Wyczerpuje to jednocześnie przesłankę zastosowania procedury zwieszenia poboru akcyzy, o której mowa w cyt. powyżej art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Stąd też w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Dodać należy, iż wskazany w przytoczonym przepisie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Jak powyżej zaznaczono, wyrób w postaci oleju z kategorii olejów szalunkowych klasyfikowany do kodu CN 2710 19 91, może zostać zwolniony od akcyzy na podstawie przepisu § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Przepis jednak zastrzega, iż jest to możliwe wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Wyjaśnić zatem należy, iż stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Powyższe przepisy nakładają zatem na Wnioskodawcę w celu uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego obowiązek dopełnienia określonych warunków.

Tym niemniej dodatkowo wskazać należy, iż na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów przepisami rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251) określił szczegółowy zakres danych jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia.

Nabywany przez Wnioskodawcę olej szalunkowy o kodzie CN 2710 19 91, używany do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, korzysta zatem ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jeżeli spełnione zostaną warunki określone art. 32 ust. 3 i ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei odpowiadając na ostatnie z zadanych pytań – jak wyżej już wyjaśniono – stawka akcyzy na przedmiotowy wyrób uregulowana została w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi ona 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Ponadto należy stwierdzić, iż Polska implementowała postanowienia dyrektywy Energetycznej. Kontrola obrotu olejami smarowymi jaką wprowadził polski prawodawca jest również dopuszczalna w świetle postanowień dyrektywy Energetycznej, gdyż w świetle uregulowań art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

W przedmiotowym zakresie polski prawodawca implementował zatem postanowienia dyrektywy, zachowując równocześnie jej cele oraz wprowadził w świetle przedstawionych przepisów dopuszczalne opodatkowanie przedmiotowych wyrobów.

Odnosząc się ponadto do przedstawionego we wniosku wyroku trzeba podkreślić, że powołany przez Stronę wyrok sądu administracyjnego (WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08) stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek odnośnie przedstawionego stanu faktycznego. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie zdarzenia przyszłego zawiera odrębna interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2009 r. nr ILPP3/443-120/09-4/TW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.