Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.785.2016.1.PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy, posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”) – jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka 1”) z siedzibą na terytorium Polski. Spółka 1 jest wspólnikiem (komplementariuszem) innej spółki komandytowej (dalej: „Spółka 2”), również posiadającej siedzibę w Polsce. Spółka 1 wniosła do Spółki 2 wkład niepieniężny (dalej: „Aport” lub „Wkład”) w postaci zabudowanych i niezabudowanych działek gruntowych oraz budynków biurowych i hal magazynowych (dalej: „Środki Trwałe”). Wartość wniesionego Wkładu określono w umowie spółki komandytowej w wysokości nie wyżej od wartości rynkowej Środków Trwałych. Nabyte aktywa Spółka 2 wykorzystuje komercyjnie – wynajmuje lub zbywa osobom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aktualnie, Spółka 1 rozważa częściowe wycofanie wniesionego Aportu – w zgodzie z przepisami prawa handlowego oraz w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami Spółki 2. Ze względu na wykorzystywanie przez Spółkę 2 w prowadzonej działalności Środków Trwałych, będących przedmiotem Wkładu, do zwrotu części Wkładu Spółki 1 dojdzie w formie pieniężnej. W rezultacie, Spółka 2 będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego Wkładu. Do wypłaty całości lub części należnej kwoty może dojść poprzez potrącenie wierzytelności Spółki 1 z istniejącymi, wymagalnymi wierzytelnościami pieniężnymi Spółki 2 względem Spółki 1, np. z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę 2 Spółce 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wycofaniem przez Spółkę 1 części wniesionego do Spółki 2 Wkładu i zapłatą z tego tytułu przez Spółkę 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego Wkładu, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wycofania przez Spółkę 1 części wniesionego do Spółki 2 Wkładu i zapłaty z tego tytułu przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego Wkładu, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe wycofanie wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie przez wspólnika zapłaty z tego tytułu – odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu – stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez „spółkę niebędącą osobą prawną” należy rozumieć „spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego” (art. 5 pkt 26). Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są osoby fizyczne. Natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są spółki nieposiadające osobowości prawnej (z wyjątkami, które nie obejmują jednak spółek komandytowych posiadających zarząd lub siedzibę na terytorium Polski).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, a w szczególności art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 102, spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej. W rezultacie, spółka komandytowa z siedzibą lub zarządem w Polsce jest podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie podatków dochodowych – jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. W przypadku wspólników – osób fizycznych przychody te, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki \[\`(...)\`\]. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Zasadę tę stosuje się również do rozliczania „kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat” (ust. 2 pkt 1).

Z wskazanych przepisów wynika ponadto, że opodatkowanie u wspólników przychodów (dochodów) transparentnej podatkowo spółki niebędącej osobą prawną (proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki) nie zostało uwarunkowane faktycznymi transferami pieniężnymi między spółką a wspólnikami. Osiągane przez taką spółkę przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników bez względu na to, czy uzyskują oni realne przysporzenie majątkowe – np. w wyniku wypłaty zysku przez spółkę – czy też przychody te (dochody) są „zatrzymywane” w spółce – pozostają w jej majątku np. w celu dalszego reinwestowania.

Ustawodawca wprowadził więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę memoriałowego rozpoznawania przez wspólników przychodów i kosztów podatkowych osiąganych i ponoszonych przez transparentną podatkowo spółkę niebędącą osobą prawną. A zatem, rzeczywiste przepływy środków między spółką a wspólnikami powinny pozostawać neutralne podatkowo. W innym wypadku ten sam przychód (dochód) mógłby zostać opodatkowany u wspólników podwójnie: w chwili jego uzyskania przez spółkę – według zasady memoriałowej – oraz w momencie wypłacenia wspólnikom związanych z nim środków – na zasadzie kasowej. Dlatego też transfer środków między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikami powinien podlegać opodatkowaniu tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę – jako wyjątek od przywołanej zasady memoriału – i to w sposób pozwalający uniknąć dwukrotnego opodatkowania u wspólnika tego samego przychodu (dochodu).

Taki wyjątek przewidziano w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Otrzymane, a więc faktycznie wypłacone przez spółkę.

Jednocześnie, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty z ust. 2 pkt 16 należy odliczyć „uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8” (zd. 1). Wskazane odliczenie należy jednak pomniejszyć „o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów” (zd. 2).

Art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że „dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

W oparciu o powyższe regulacje można przedstawić następujący schemat opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki:

1.  przychodem w tym wypadku są wszystkie środki pieniężne, jakie wspólnik otrzymuje w związku z wystąpieniem ze spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
2.  tak określony przychód pomniejsza się o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, a więc o tę część dochodu spółki, która przypadała wspólnikowi (odpowiednio do jego udziałów w zyskach spółki) i od której wspólnik ten płacił podatek na bieżąco, według zasady memoriałowej (art. 14 ust. 3 pkt 11 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym sposobem unika się podwójnego opodatkowania u wspólnika tego samego przychodu (dochodu): w chwili jego uzyskania przez spółkę (według zasady memoriału) oraz w momencie wypłacenia wspólnikom związanych z nim środków (zgodnie z zasadą kasową).
3.  powyższe odliczenie pomniejsza się jednak o wypłaty z tytułu udziału w spółce, dokonane przez spółkę na rzecz występującego wspólnika, oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób wypłaty te i wydatki efektywnie zwiększają podstawę opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (art. 14 ust. 3 pkt 11 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższa regulacja służy zapobieżeniu „podwójnemu nieopodatkowaniu” – pomniejszeniu otrzymywanej przez wspólnika występującego ze spółki wypłaty o dochód, których wprawdzie został już opodatkowany, ale z tytułu którego wspólnik otrzymał już od spółki wypłatę. Jednocześnie, służy ona opodatkowaniu innych wypłat, które wspólnik faktycznie otrzymywał od spółki, a które dotychczas – jako neutralne podatkowo przepływy kapitałowe pomiędzy spółką a wspólnikiem – nie podlegały opodatkowaniu.
4.  Od tak obliczonego przychodu należy, na podstawie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczyć wydatki, jakie wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną poniósł na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce.

Powyższy mechanizm pozwala, w oparciu o metodę kasową, na ostateczne rozliczenie uczestnictwa wspólnika w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną – opodatkowanie faktycznego przysporzenia w postaci środków pieniężnych, otrzymywanego przez wspólnika w wyniku wystąpienia z takiej spółki, które to przysporzenie nie podlegało opodatkowaniu na wcześniejszym etapie uczestnictwa wspólnika w spółce. Na tej podstawie opodatkowany zostanie np. odzwierciedlony w wypłacanej wspólnikowi kwocie przyrost wartości majątku rzeczowego wniesionego do spółki. Przy czym, takie końcowe rozliczenie jest możliwe dopiero w chwili całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki – definitywnego rozliczenia jego partycypacji w przychodach i kosztach spółki na skutek wycofania całości wniesionego do niej przez niego wkładu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca, wymieniając te przepływy kapitałowe między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikami, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej – w momencie ich dokonania, jako wyjątki od zasady memoriałowego rozpoznawania przez wspólników przychodów (dochodów) spółki – nie wskazał wśród nich wypłaty wspólnikowi środków, pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem przez niego wkładu wniesionego do spółki. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzono przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie u wspólnika takiej wypłaty w chwili jej dokonania – otrzymania przez niego środków pieniężnych. „Milczenie” ustawodawcy w tym zakresie zatem wskazuje, że taki transfer pieniężny powinien pozostawać dla wspólnika, zgodnie z zasadą memoriałową, neutralny podatkowo. Nie oznacza to jednak, że wypłacone w ten sposób środki nie podlegają opodatkowaniu. Przeciwnie, ich opodatkowanie podlega jedynie odsunięciu w czasie – są one bowiem uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu osiąganego przez wspólnika na skutek definitywnego wystąpienia przez niego ze spółki niebędącej osobą prawną, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłaty z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki będą bowiem – jako wypłaty z tytułu udziału w tej spółce, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – efektywnie zwiększać przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu w takiej sytuacji, zgodnie z przedstawionym wyżej mechanizmem. Nawet zatem gdyby wspólnik, całkowicie występując ze spółki, otrzymał tytułem wycofania (pozostałej części) swojego wkładu symboliczną kwotę, to i tak, przy określaniu przychodu do opodatkowania z tego tytułu, kwota ta ulegnie zwiększeniu o już wypłacone mu przez spółkę środki tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu.

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził żadnych norm, które pozwalałyby przy kalkulowaniu przychodu w oparciu o art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pominięcie dokonanych, do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki, wypłat z tytułu częściowego wycofywania przez niego wkładu. Tym samym należy przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie takich wypłat dopiero w chwili ostatecznego wystąpienia wspólnika ze spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska co do momentu opodatkowania tych wypłat skutkowałoby – ze względu na brak rzeczonej normy „ograniczającej” zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniem przy wystąpieniu ze spółki wypłat, które już wcześniej zostały opodatkowane.

Powyższe rozumienie przepisów pozostaje przy tym w zgodzie z wynikającym z art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych założeniem, że to właśnie w momencie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną – w chwili definitywnego rozliczenia jego uczestnictwa w takiej spółce w wyniku wycofania całości wniesionego do niej przez niego wkładu – dochodzi do ostatecznego rozliczenia i opodatkowania przysporzeń wspólnika, które nie zostały jeszcze opodatkowane, na wcześniejszym etapie jego pozostawania w spółce.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, częściowe wycofanie wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie przez wspólnika zapłaty z tego tytułu – odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego wkładu – stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w wyniku wycofania przez Spółkę 1 części wniesionego do Spółki 2 Wkładu i zapłaty z tego tytułu przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego Wkładu, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h.). Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W świetle powyższych przepisów przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym, przychody i koszty uzyskania przychodu związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka 1”) z siedzibą na terytorium Polski. Spółka 1 jest wspólnikiem (komplementariuszem) innej spółki komandytowej (dalej: „Spółka 2”), również posiadającej siedzibę w Polsce. Spółka 1 wniosła do Spółki 2 wkład niepieniężny (dalej: „Aport” lub „Wkład”) w postaci zabudowanych i niezabudowanych działek gruntowych oraz budynków biurowych i hal magazynowych (dalej: „Środki Trwałe”). Wartość wniesionego Wkładu określono w umowie spółki komandytowej w wysokości nie wyżej od wartości rynkowej Środków Trwałych. Nabyte aktywa Spółka 2 wykorzystuje komercyjnie – wynajmuje lub zbywa osobom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aktualnie, Spółka 1 rozważa częściowe wycofanie wniesionego Aportu – w zgodzie z przepisami prawa handlowego oraz w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami Spółki 2. Ze względu na wykorzystywanie przez Spółkę 2 w prowadzonej działalności Środków Trwałych, będących przedmiotem Wkładu, do zwrotu części Wkładu Spółki 1 dojdzie w formie pieniężnej. W rezultacie, Spółka 2 będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki 1 kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wniesionego Wkładu. Do wypłaty całości lub części należnej kwoty może dojść poprzez potrącenie wierzytelności Spółki 1 z istniejącymi, wymagalnymi wierzytelnościami pieniężnymi Spółki 2 względem Spółki 1, np. z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę 2 Spółce 1.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego w obecnym stanie prawnym przychód wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w tym osiągnięty przez Spółkę 1 z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki 2, określony na podstawie art. 8 ust. 1, stanowić będzie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Należy tu mieć na uwadze, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty, nie wymienia enumeratywnie wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Powyższe pozwala uznać przychód osiągnięty z tytułu wycofania części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną za przychód wskazany w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę 1 środków pieniężnych od Spółki 2, w związku z wycofaniem przez Spółkę 1 części wniesionego wkładu, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki 1 powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przychód należy określić proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki 1, stosownie do treści cyt. powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodów, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, kosztem tym, będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wyrażone w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy, że Spółka 2 wykorzystuje w prowadzonej działalności środki trwałe będące przedmiotem wkładu, do zwrotu części wkładu Spółki 1 dojdzie w formie pieniężnej, ww. koszt należy ustalić w wysokości, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wniesionego wkładu.

Mając na uwadze cyt. powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę 1 środków pieniężnych od Spółki 2 z tytułu wycofania przez Spółkę 1 części wniesionego wkładu, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki 1 będzie uprawniony do obniżenia tego przychodu o koszty uzyskania przychodu, ustalone na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki, stosownie do treści cyt. powyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochodem z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce 2 przez Spółkę 1, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie nadwyżka sumy otrzymanych z tego tytułu środków pieniężnych nad ustalonymi w ww. sposób kosztami uzyskania przychodów.

Końcowo tutejszy Organ wyjaśnia, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu, który umożliwiałby opodatkowanie dochodów z ww. tytułu dopiero na etapie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, jak podnosi Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy tu mieć na uwadze, że termin „wystąpienie wspólnika ze spółki, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16, nie jest tożsamy ze „zwrotem/wycofaniem części wkładu wniesionego do spółki”. Nie jest zatem możliwe używanie tych terminów zamiennie.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.