Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-653/15/AnK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-18
Teza: w zakresie: ustalenia, czy: - wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją stanowi dla Uczestnika przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją stanowi dla Uczestnika przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, - Fundusz jako podmiot dokonujący wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z jego likwidacją, będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku dochodowego z tytułu przychodu osiąganego przez Uczestnika
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przychód; płatnik; uczestnicy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją stanowi dla Uczestnika przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją stanowi dla Uczestnika przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
*   Fundusz jako podmiot dokonujący wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z jego likwidacją, będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku dochodowego z tytułu przychodu osiąganego przez Uczestnika

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją stanowi dla Uczestnika przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją stanowi dla Uczestnika przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
*   Fundusz jako podmiot dokonujący wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z jego likwidacją, będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku dochodowego z tytułu przychodu osiąganego przez Uczestnika.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Fundusz”) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2004 r., Nr 146, poz. 1546, dalej: „UFI”). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Uczestnikiem Funduszu jest m.in. spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem cypryjskim (dalej jako: „Uczestnik” lub „A”). Uczestnik posiada siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. A nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm., dalej: „UPO”). Niewykluczone jest, że w przyszłości uczestnikami Funduszu będą inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują między innymi:

\-akcje spółki B SKA po zarejestrowaniu zmiany firmy: C SKA. C SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. C SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) C SKA jest D S.A. Komplementariuszem C SKA jest spółka E Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku C SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem C SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje spółki F SKA, po zarejestrowaniu zmiany firmy: G SKA. G SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. G SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) G SKA jest D S.A. Komplementariuszem G SKA jest spółka H Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku G SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze -99,95% zysku netto.

G SKA planuje zakupić nieruchomość położoną w Polsce.

\-akcje spółki I SKA po zarejestrowaniu zmiany firmy: J SKA. J SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. J SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) J SKA jest D S.A. Komplementariuszem J SKA jest spółka K Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku J SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem J SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje spółki L SKA. L SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. L SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) L SKA jest D S.A. Komplementariuszem L SKA jest spółka Ł Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku L SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem L SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje spółki M SKA. M SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. M SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) M SKA jest D S.A. Komplementariuszem M SKA jest spółka N Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku M SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem M SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje spółki O SKA po zarejestrowaniu zmiany firmy: P SKA. P SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. P SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) P SKA jest D S.A. Komplementariuszem P SKA jest spółka R Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku P SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze -99,95% zysku netto.

Głównym aktywem P SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje spółki S SKA po zarejestrowaniu zmiany firmy: T SKA. T SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. T SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) T SKA jest D S.A. Komplementariuszem T SKA jest spółka U Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku T SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem T SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje spółki W SKA. W SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. W SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) W SKA jest D S.A. Komplementariuszem W SKA jest spółka Y Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku W SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz -0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem W SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

W przyszłości Fundusz planuje zainwestować w:

\-udziały spółki Z Sp. z o.o. Z Sp. z o.o. jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikami Z Sp. z o.o. są D S.A. i Ż Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku Z Sp. z o.o. w następujący sposób:

1.  D S.A. - około 99,90 % zysku netto,
2.  Ż Sp. z o.o. - około 0,10 % zysku netto.

Głównym aktywem Z Sp. z o.o. jest nieruchomość położona w Polsce,

\-udziały spółki Ź Sp. z o.o. Ź Sp. z o.o. jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikami Ź Sp. z o.o. są D S.A. i Ż Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku w następujący sposób:

1.  D S.A. - około 99,90% zysku netto,
2.  Ż Sp. z o.o. - około 0,10% zysku netto.

Głównym aktywem Z Sp. z o.o. jest nieruchomość położona w Polsce,

\-udziały spółki AA Sp. z o.o. AA Sp. z o.o. jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikami AA Sp. z o.o. są D S.A. i AB Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku AA Sp. z o.o. w następujący sposób:

1.  D S.A. - około 99,90% zysku netto,
2.  AB Sp. z o.o. - około 0,10% zysku netto.

Głównym aktywem AA Sp. z o.o. jest nieruchomość położona w Polsce,

\-udziały spółki AC Sp. z o.o. AC Sp. z o.o. jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikami AC Sp. z o.o. są D S.A. i AD Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku AC Sp. z o.o. w następujący sposób:

1.  D S.A. - około 99,99 % zysku netto,
2.  AD Sp. z o.o. - około 0,01 % zysku netto.

Głównym aktywem AC Sp. z o.o. jest nieruchomość położona w Polsce,

\-udziały spółki AE Sp. z o.o. AE Sp. z o.o. jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikami AE Sp. z o.o. są D S.A. i AF Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku AE Sp. z o.o. w następujący sposób:

1.  D S.A. - około 99,99 % zysku netto,
2.  AF Sp. z o.o. - około 0,01 % zysku netto.

AE Sp. z o.o. planuje zakupić nieruchomość położoną w Polsce,

\-akcje spółki AG SKA po zarejestrowaniu zmiany firmy - AH SKA. AH SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. AH SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Akcjonariuszem AH SKA jest D S.A. Komplementariuszem AH SKA jest spółka AI Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku AI Sp. z o.o. w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem AH SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje spółki AJ SKA. AJ SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. AJ SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Akcjonariuszem AJ SKA jest Fundusz AK, fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Polski. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) AJ SKA jest D S.A. Komplementariuszem AJ SKA jest spółka AL Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku AL SKA w następujący sposób:

1.  komplementariusz - 0,05% zysku netto,
2.  akcjonariusze - 99,95% zysku netto.

Głównym aktywem AL SKA jest nieruchomość położona w Polsce.

\-udziały spółki AŁ Sp. z o.o. AŁ Sp. z o.o. jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikami AŁ Sp. z o.o. są D S.A. i AM Sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku AŁ Sp. z o.o. w następujący sposób:

1.  D S.A. - około 99,00 % zysku netto,
2.  AM Sp. z o.o. - około 1,00 % zysku netto.

Głównym aktywem AŁ Sp. z o.o. jest nieruchomość położona w Polsce.

\-akcje spółki AN S.A. AN S.A. jest spółką kapitałową (spółką akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Akcjonariuszami AN S.A. są D S.A. i AO Sp. z o.o. Akcjonariusze uczestniczą w zysku AN S.A. w następujący sposób:

1.  D S.A. - około 99,99 % zysku netto,
2.  AO Sp. z o.o. - około 0,01 % zysku netto.

Głównym aktywem AN S.A. jest nieruchomość położona w Polsce,

(dalej razem dotychczasowe i przyszłe: Spółki inwestycyjne).

Niewykluczone, że w przyszłości D S.A. zbędzie część lub wszystkie posiadane przez siebie udziały/akcje w Spółkach Inwestycyjnych do Funduszu lub innej spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

GPD luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (société à responsabilité limitée) będąca rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga wraz z Funduszem założyły specjalną spółkę osobową zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga (société en commandite spéciale - SCSp) o nazwie X SCSp. Fundusz został wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za wszystkie zobowiązania X SCSp (associé commanditaire). Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za wszystkie zobowiązania X SCSp (associé commandité) jest GPD luksemburska Sp. z o.o. X SCSp posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Wspólnicy uczestniczą w zysku X SCSp w następujący sposób:

1.  wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,01% zysku netto,
2.  wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,99% zysku netto.

Zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (ze zmianami, dalej: Ustawa luksemburska o spółkach handlowych), spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Podpisano umowę X SCSp, która reguluje funkcjonowanie i relacje pomiędzy wspólnikami SCSp (dalej: Umowa Spółki). Ustalono nazwę spółki na X SCSp. Początkowo działalność X SCSp będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych jej w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez spółki, których X SCSp będzie wspólnikiem.

Niewykluczone jest, że w przyszłości wspólnikami GPD luksemburska Sp. z o.o. zostaną inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Ponadto X SCSp może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następującego celu:

*   przygotowanie struktury kapitałowo-organizacyjnej, która ma zachęcić nowych, zagranicznych inwestorów do zainwestowania pośrednio lub bezpośrednio w certyfikaty FIZ.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy, tj. między innymi.:

*   wniesienie akcji/udziałów Spółek Inwestycyjnych do X SCSp, może to być również zrealizowane w inny sposób np. przez sprzedaż udziałów,
*   przekształcenie wniesionych Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe, w których komplementariuszem będzie E Sp. z o.o., H Sp. z o.o., K Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., N Sp. z o.o., R Sp. z o.o., U Sp. z o.o., Y Sp. z o.o., PE1 Sp. z o.o., PE2 Sp. z o.o., PE3 Sp. z o.o., PE4 Sp. z o.o., PE5 Sp. z o.o., dalej: AI Sp. z o.o., AL Sp. z o.o., PE6 Sp. z o.o., PE7 Sp. z o.o. (Komplementariusze).

Podatnikami z tytułu przychodów/kosztów osiąganych przez spółki komandytowe w strukturze docelowej będą Komplementariusze oraz Fundusz i GPD luksemburska Sp. z o.o. jako wspólnicy odpowiednio spółek komandytowych i X SCSp. X SCSp jako podmiot transparentny podatkowo nie będzie podatnikiem z tytułu ww. przychodów/kosztów.

W przyszłości Fundusz może zostać zlikwidowany i w konsekwencji dokonać na rzecz Uczestnika wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, zgodnie z art. 249 ust. 1 UFI.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją stanowi dla Uczestnika przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”)?
2.  Czy wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją stanowi dla Uczestnika przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (UPO)?
3.  Czy Fundusz jako podmiot dokonujący wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z jego likwidacją, będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku dochodowego z tytułu przychodu osiąganego przez Uczestnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z jego likwidacją stanowi dla Uczestnika przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 UPDOP.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 UFI, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Ponadto, w myśl art. 249 ust. 1 UFI, likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Umorzenie certyfikatów inwestycyjnych przy likwidacji funduszu inwestycyjnego polega zatem na wypłacie uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich certyfikatów.

W opinii Funduszu, przychód osiągnięty przez Uczestnika z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z jego likwidacją, w świetle UPDOP stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, które zostały sformułowane w art. 12 UPDOP.

W oparciu o przepis art. 12 UPDOP, przychód należy określić jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe podatnika. W art. 12 UPDOP zawarto jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii, które zaliczane są do przychodu podatkowego. Tym samym, art. 12 UPDOP obejmuje swoim zakresem również te kategorie przychodów, które nie zostały w nim wymienione expressis verbis.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w kategorii przychodu opodatkowanego „na zasadach ogólnych”, tj. zgodnie z art. 12 UPDOP, mieszczą się wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, które nie zostały wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Zdaniem Funduszu, opodatkowanie przychodu osiągniętego przez Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z jego likwidacją nie jest uregulowane w innych przepisach UPDOP, a tym samym nie zostało wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Zdaniem Funduszu, opodatkowanie przychodu osiągniętego przez Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu nie jest uregulowane w innych przepisach UPDOP, a tym samym nie zostało wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było ustalenie przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych zgodnie z zasadami ogólnymi. Powyższa konstatacja dotyczy także przychodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w związku z likwidacją Funduszu.

W szczególności należy podkreślić, że certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów ani akcji, w związku z czym przychody osiągnięte w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie zostały ujęte wśród dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym), o których mowa w art. 10 ust. 1 UPDOP.

W świetle powyższego, przychód z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 UPDOP.

Powyższy pogląd został potwierdzony w interpretacjach prawa podatkowego m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 3 kwietnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-16/14-3/IŚ;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 20 listopada 2013 r., Znak: IPPB5/423-690/13-4/KS;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 11 stycznia 2013 r., Znak: IPPB5/423-1089/12-4/IŚ.

Ad. 2

Wypłata przez Fundusz na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z jego likwidacją podlega na mocy UPO opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, Uczestnik może podlegać w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Równocześnie zakres dochodów Uczestnika jakie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce określony jest w UPO. Ustalenie zakresu dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w poszczególnych państwach - stronach UPO, wymaga prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przez Uczestnika dochodu do odpowiedniej kategorii określonej w UPO.

Regulacja zawarta w UPO nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy klasyfikować wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w związku z likwidacją Funduszu.

Zdaniem Funduszu, w związku z tym, że:

*   osiągnięty przez Uczestnika przychód z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z jego likwidacją stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, oraz
*   UPO nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu

przedmiotowy przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód, o którym mowa w art. 7 (zyski przedsiębiorstw) lub art. 22 UPO (inne dochody).

Zgodnie z art. 7 UPO (zyski przedsiębiorstw), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Unormowanie to dokonuje zatem rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa będące stronami umowy w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw będących w tych państwach rezydentami. W rezultacie co do zasady, tylko państwo, w którym siedzibę ma przedsiębiorstwo (państwo siedziby), może opodatkować zyski tego przedsiębiorstwa.

Jeżeli jednak przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, to państwo położenia zakładu może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 22 UPO (inne dochody), części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Postanowienia powyższe nie mają jednak zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ust. 2 UPO, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 UPO.

Przepisem tym objęte są wszelkie dochody, które nie zostały wyliczone w katalogu źródeł nazwanych, a więc, zdaniem Funduszu, także przychód osiągnięty przez Uczestnika z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu. Owe „inne dochody” mogą być opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania uprawnionego do ich uzyskania. Jeśli uprawnionym do uzyskania dochodu jest cypryjski rezydent podatkowy, to państwem posiadającym wyłączne prawo do nałożenia podatku jest Cypr.

Biorąc pod uwagę treść wskazanych powyżej przepisów, oraz w związku z okolicznością, że Uczestnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPO, należy uznać, iż w obu przypadkach zyski osiągnięte przez Uczestnika z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w związku z likwidacją Funduszu są opodatkowane wyłącznie na terytorium Cypru.

Pogląd ten został potwierdzony m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-60/13-2/AJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-77/12-4/AS.

Ad.3

Fundusz jako podmiot dokonujący wypłat na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją nie będzie zobowiązany do poboru i wpłaty podatku od przychodu uzyskanego przez Uczestnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 UPDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie ze stanowiskiem Funduszu przedstawionym w pkt 1, przychód osiągany przez Uczestnika z tytułu umorzenia certyfikatów przez Fundusz stanowi w świetle UPDOP przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przychód ten w szczególności nie może zostać zaklasyfikowany jako wypłata należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (tj. przychody z tytułu odsetek, praw autorskich, z tytułu świadczeń doradczych, księgowych itp.) oraz w art. 22 ust. 1 (tj. dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 2, powyższy przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie UPO.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nie będzie żadnych podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 UPDOP i w konsekwencji Fundusz, jako podmiot dokonujący wypłat na rzecz Uczestnika z tytułu umorzenia certyfikatów nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku od przychodu uzyskiwanego przez Uczestnika.

Pogląd ten został potwierdzony m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2013 r., Znak: IPPB5/423-1089/12-4/IŚ, w której organ podatkowy potwierdził, że: „Wnioskodawca jako podmiot dokonujący wypłat na rzecz Spółki z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu nie będzie zobowiązany do poboru i wpłaty podatku od przychodu uzyskanego przez Spółkę”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-16/14-3/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.