Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.386.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku realizacji Transakcji na mocy porozumienia wekslowego
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); przelew; weksel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) uzupełnione pismem Wnioskodawcy z dnia 30 września r. (data wpływu 6 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.386.2020.1.MM (skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 24 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku realizacji Transakcji na mocy porozumienia wekslowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku realizacji Transakcji na mocy porozumienia wekslowego. Wniosek został uzupełniony pismem Wnioskodawcy z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej - „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej - „Podatek VAT”).

Spółka działa na rynku dystrybucji części zamiennych do pojazdów mechanicznych (dalej - „Towary”). W toku działalności Spółki, mogą zdarzyć się potencjalnie sytuacje, w których Spółka będzie nabywała od producentów lub dostawców części zamienne do pojazdów silnikowych, materiały eksploatacyjne, opony samochodowe oraz inne towary, gdzie część nabywanych towarów będą stanowiły towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) (dalej - „Załączniki nr 15”).

W niektórych przypadkach, transakcje nabycia towarów wymienionych w Załączniku nr 15 od producentów mogłyby być dokumentowane fakturami, w których należność główna przekraczałaby kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.), tj. kwotę 15 000 zł.

Producentami Towarów są podmioty posiadające status czynnych podatników VAT (dalej - „Producenci”), a transakcje realizowane z tymi producentami stanowiłyby dostawy towarów na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej - „Ustawa o VAT”).

Spółka przewiduje, że w toku prowadzonej działalności, z niektórymi producentami/dostawcami potencjalnie może dojść do realizacji transakcji na szczególnych zasadach, mających na celu poprawę płynności finansowej oraz poprawę handlowych warunków współpracy (dalej - „Transakcje”), które przebiegałyby według następującego schematu:

1.  Wnioskodawca dokonywałby zamówienia Towarów, które stanowią towary wymieniowe w Załączniku nr 15 do Ustawy o VAT na kwotę przekraczającą 15 000 zł.
2.  Producent wystawiałby fakturę VAT z tytułu dostawy Towarów, na której łączna kwota należności ogółem przekraczałaby 15 000 zł, która zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 zawierałaby adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.
3.  Wnioskodawca nie dokonywałby płatności za Towary objęte obowiązkiem stosowania Mechanizmu Podzielonej Płatności w formie gotówkowej lub przelewem na rachunek bankowy, lecz w to miejsce wystawiałby weksel własny (sola weksel) na mocy porozumienia wekslowego z Producentem, o którym mowa w art. 101 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 160 z późn. zm.) na rzecz Producenta (który przyjmowałby rolę remitenta). Porozumienie wekslowe z Producentem określałoby między innymi takie elementy jak:
    *   Zakres zobowiązań objętych porozumieniem wekslowym (np. płatności za faktury z tytułu sprzedaży towarów) wraz ze wskazaniem okresu, w którym powstały zobowiązania;
    *   Kwotę minimalną weksla;
    *   Datę wykupu weksla;
    *   Tryb wydania i przekazania weksla;
    *   Warunki akceptacji oferty objęcia zobowiązań porozumieniem wekslowym.
4.  Alternatywnie:
    1.  Producent / dostawca (remitent) dokonywałby zbycia weksla (w drodze indosu) na rzecz innego podmiotu. Tym podmiotem najczęściej byłby podmiot świadczący usługi faktoringu, lub bank, ale też mógłby być to inny wierzyciel wekslowy (dalej - „Wyręczyciel”). Wyręczyciel stawałby się uprawniony z weksla. Albo
    2.  Remitent (producent/dostawca) niezbywalnych weksla indosem, lecz przedstawiał do wykupienia Wnioskodawcy (przejście do pkt 6 poniżej).
5.  Wyręczyciel w określonym miejscu i czasie przedstawiałby Spółce weksel do zapłaty.
6.  Wnioskodawca dokonywałby płatności na rzecz Wyręczyciela kwoty zobowiązania wekslowego przelewem bankowym na rachunek wskazany przez Wyręczyciela. Weksel wystawiany przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta zawierałby wszystkie elementy przewidziane dla weksla własnego, tym samym weksel wystawiony przez Wnioskodawcę nie będzie stanowił weksla in blanco. Weksle będą wystawiane w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie konkretnego weksla z poszczególnymi fakturami dokumentującymi dostawy towarów. Wnioskodawca przewiduje, że wystawienie weksla zamiast płatności od razu będzie wiązało się biznesowo z wydłużeniem terminu płatności lub uzyskaniem rabatu od producenta/dostawcy. Producent/dostawca otrzyma należną mu kwotę w np. w. momencie zdyskontowania weksla przez bank lub wykupu weksla przez Wnioskodawcę. Wykup weksla równa się dla Wnioskodawcy z zapłatą za Towary (weksel ma charakter zabezpieczający).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku realizacji Transakcji tj. nabycia od Producentów towarów wymienionych w Załączniku nr 15 na kwotę ponad 15 000 zł, gdzie sposób rozliczania przebiega według opisanego schematu, wydanie Producentowi weksla będzie stanowiło zapłatę za fakturę, do której powinien mieć zastosowanie mechanizm podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, tj. potwierdzenia, że do zapłaty za towary przy pomocy weksla ma zastosowanie mechanizm podzielonej płatności, kwota wierzytelności wekslowej może zostać ustalona w kwocie brutto (tj. cenie towarów powiększonej o podatek VAT), czy też weksel powinien zostać wystawiony przez Wnioskodawcę na kwotę netto widniejącą na fakturze VAT (tj. cenę towarów bez podatku VAT), a kwota podatku VAT powinna zostać uregulowana osobnym przelewem?
3.  Czy po przedstawieniu weksla do wypłaty przez Wyręczyciela, dokonywanie zapłaty za weksel w formie przelewu na rachunek bankowy Wyręczyciela, powinno być dokonane z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku realizacji Transakcji, tj. nabycia od Producentów towarów wymienionych w Załączniku nr 15 na kwotę ponad 15 000 zł, gdzie sposób rozliczania przebiega według opisanego schematu, wydanie Producentowi weksla będzie stanowiło zapłatę za fakturę, do której powinien mieć zastosowanie mechanizm podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a Ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, w celu prawidłowego uregulowania Transakcji w mechanizmie podzielonej płatności weksel powinien zostać wystawiony przez Wnioskodawcę na kwotę netto widniejącą na fakturze VAT (tj. cenę towarów bez podatku VAT), a kwota podatku VAT powinna zostać uregulowana przelewem na rachunek bankowy Producenta
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, z uwagi, że weksel powinien być wystawiony w kwocie należności netto (tj. bez podatku VAT), a kwota podatku VAT powinna zostać przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta za pośrednictwem rachunku bankowego (jako wynik zastosowania mechanizmu podzielonej płatności), zapłata na rzecz Indosariusza po przedstawieniu przez niego weksla Wnioskodawcy, nie powinna być realizowana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 103 ust. Ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Na podstawie art. 108a ust. 1a Ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w Załączniku nr 15, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę 15 000 zł są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1 b Ustawy o VAT podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z aktualnymi przepisami Ustawy o VAT obowiązek obligatoryjnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w Załączniku nr 15 do ustawy, o ile kwota należności ogółem wskazana na fakturach dokumentujących dostawy tych towarów lub usług, przekracza kwotę 15 000 zł.

W rezultacie, na podstawie art. 108a ust. 1b Ustawy o VAT, należy wskazać, że jeżeli wartość faktury dotyczy towarów lub usług wymienionych w Załączniku nr 15 do Ustawy o VAT, wówczas obowiązek przyjęcia płatności wskazany w przepisie dotyczy całej płatności.

W przypadku gdy faktura dokumentuje oprócz towarów lub usług z załącznika nr 15 również inne towary czy usługi, wówczas nabywca ma obowiązek zapłacić w podzielonej płatności wyłącznie tą część faktury dotyczącą towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 15, a sprzedawca obowiązany jest do przyjęcia tej kwoty. Niemniej jednak nabywca może uregulować całą kwotę wynikającą z takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca w ramach Transakcji dokonuje nabycia od Producenta towarów, które zostały wymienione w Załączniku nr 15, a kwota należności ogółem widniejąca na fakturze dokumentującej te dostawy przekracza 15 000 zł.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie Transakcje spełniają wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności podczas ich regulowania przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy dokonanie płatności za Transakcje poprzez wydanie Producentowi weksla własnego, nie zwalnia Wnioskodawcy z konieczności rozliczenia Transakcji z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, gdyż obowiązek ten wynika z Ustawy o VAT i nie może być tym samym ograniczony poprzez warunki umowne.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności (dalej - „Objaśnienia”): „Zauważyć należy, że MPP w chwili obecnej nie może być zastosowane przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach, wekslach. Oznacza to, że zapłata np. kartą w sytuacji, w której wystąpi obowiązek zapłaty w MPP, będzie oznaczała brak wykonania obowiązku zapłaty w MPP”. Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazany fragment Objaśnień należy rozumieć w ten sposób, że nie jest możliwe prawidłowe wywiązanie się z obowiązku rozliczenia transakcji w mechanizmie podzielonej płatności gdy dokonuje się płatności w formie weksla, tym samym do rozliczenia tego typu transakcji należy wybrać inna formę płatności.

W ocenie Wnioskodawcy cytowany fragment objaśnień nie może być rozumiany w ten sposób, że realizacja płatności za transakcje podlegającą pod mechanizm podzielonej płatności w formie weksla, zwalnia strony transakcji ze stosowania tego mechanizmu. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do nadużywania konstrukcji prawnej weksli własnych do omijania płatności za towary z załącznika nr 15 z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Warto również wskazać, że gdyby forma płatności przy pomocy weksla miała zwalniać strony transakcji z dokonywania rozliczenia w ramach mechanizmu podzielonej płatności, to weksel byłby wskazany obok instytucji potrącenia w art. 108a ust. 1d Ustawy o VAT, zgodnie z którym: „1d. W przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane”. W zakresie płatności wekslowych nie ma odpowiednika art. 108a ust. 1d Ustawy o VAT, w związku z czym brak jest podstaw aby twierdzić, że dokonywanie płatności wekslowych zwalania strony transakcji ze stosowanie mechanizmu podzielonej płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy brak rozliczenia Transakcji w ramach mechanizmu podzielonej płatności, zgodnie z art. 108a ust. 7 i 8 Ustawy o VAT mogłoby wiązać się powstaniem sankcji po Stronie Wnioskodawcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.29.2019.4.EW, w której organ wskazał co następuje: „Należy zauważyć, że mechanizm podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowany przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach wekslach. Oznacza to, że zapłata np. kartą w sytuacji, w której wystąpi obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, będzie oznaczała brak wykonania obowiązku zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności. Z powyższego wynika, że jeżeli w odniesieniu do danej transakcji obowiązkowe jest zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności, a zapłata zostanie dokonana, np. wekslem to w efekcie nie dojdzie do wykonania obowiązku zapłaty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Tym samym, mechanizm podzielonej płatności będzie obowiązkowy przy regulowaniu należności z faktury, w której ogólna kwota należności stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, oraz w sytuacji, gdy faktura obejmuje swym zakresem towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Zatem uregulowanie należności poprzez wystawienie weksla własnego oznaczać będzie naruszenie przepisu art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku, w którym zobowiązanie udokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy regulowane jest/będzie poprzez odnowienie tego zobowiązania na zobowiązanie z tytułu weksla własnego Nabywca jest/będzie zobowiązany do użycia mechanizmu podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy. W związku z rozstrzygnięciem tut. Organu, zgodnie z którym Nabywca jest/będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, także do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie mechanizm podzielonej płatności i jest/będzie on zobowiązany do przyjęcia płatności od Nabywcy z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, kiedy Nabywca reguluje zobowiązanie z faktury o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy poprzez wystawienie weksla własnego”.

W zakresie pytania nr 2

Z uwagi, że zdaniem Wnioskodawcy do przedmiotowych Transakcji będą miały zastosowanie przepisy obligujące Wnioskodawcę do dokonywania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, mimo iż płatność realizowana jest poprzez wydanie weksla własnego, to prawidłowe rozliczenie Transakcji powinno przebiegać według następującego schematu:

1.  Wnioskodawca dokonałby zamówienia towarów, które stanowią towary wymienione w Załączniku nr 15 do Ustawy o VAT na kwotę przekraczającą 15 000 zł.
2.  Producent wystawiałby fakturę VAT z tytułu dostawy towarów, na której łączna kwota należności ogółem przekraczałaby 15 000 zł, która zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 zawierałaby adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.
3.  Wnioskodawca dokonywałby płatność ceny za towary netto (bez podatku VAT), poprzez wystawienie weksla własnego, o którym mowa w art. 101 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 160).
4.  Wnioskodawca dokonałby oddzielnego przelewu z rachunku VAT Wnioskodawcy na rachunek VAT Producenta, w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT z tytułu realizacji Transakcji. W tym wariancie rozliczenia Transakcji strumień płatności zostałby rozdzielony na część wekslową w kwocie netto (ceny towarów bez podatku VAT) oraz na kwotę podatku VAT, która realizowana byłaby za pośrednictwem rachunku bankowego. Konieczność realizacji Transakcji w powyższy sposób wynika faktu podlegania Transakcji pod mechanizm podzielonej płatności, przy jednoczesnym braku możliwości zapłaty kwoty podatku VAT w mechanizmie płatności dzielonej w sposób inny niż za pośrednictwem przelewu bankowego.

Na taki sposób rozliczania Transakcji wskazują pośrednio Objaśnienia: „Podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

*   kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT,

*   oraz kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.”

Z użytego w Objaśnieniach sformułowania „lub jest rozliczana w inny sposób,, można wnioskować, że wg autorów Objaśnień dopuszczalna jest sytuacja, w której transakcja podlegająca pod mechanizm podzielonej płatności jest regulowana częściowo w formie przelewu bankowego (w części odpowiadającej podatkowi VAT) oraz częściowo w innej formie płatności np. wekslem, lub kartą płatniczą (w kwocie odpowiadającej wartości netto towarów lub usług).

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, w celu prawidłowego uregulowania Transakcji w mechanizmie podzielonej płatności, weksel powinien zostać wystawiony przez Wnioskodawcę na kwotę netto widniejąca na fakturze VAT (tj. cenę towarów bez podatku VAT), a kwota podatku VAT powinna zostać oddzielnym uregulowana przelewem na rachunek bankowy Producenta.

W zakresie pytania nr 3

Z uwagi, że zdaniem Wnioskodawcy do przedmiotowych Transakcji będą miały zastosowanie przepisy dotyczące stosowania mechanizmu podzielonej płatności, mimo iż płatność realizowana jest poprzez wydanie weksla własnego, w związku z czym weksel powinien zostać wystawiony przez Wnioskodawcę na kwotę netto widniejąca na fakturze VAT (tj. cenę towarów bez podatku VAT), a kwota podatku VAT powinna zostać oddzielnym uregulowana przelewem na rachunek bankowy Producenta, to nie ma podstaw prawnych aby po indosie weksla na rzecz Indosariusza płatność z tytułu przedstawienia weksla do wypłaty musiała być realizowana z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Wynika to z faktu, że prawidłowo rozliczona Transakcja powinna zakładać wystawienie weksla własnego przez Wnioskodawcę w kwocie netto (bez podatku VAT) oraz zapłatę kwoty VAT w formie przelewu na rachunek bankowy. Tym samym w zakres zobowiązania wekslowego nie wchodzi kwota podatku VAT, która zostaje uregulowana przez Wnioskodawcę osobnym strumieniem płatności.

Konieczność ponownego stosowania mechanizmu podzielonej płatności do płatności na rzecz Indosariusza byłoby równoznaczne z podwójnym uiszczeniem podatku VAT od jednej Transakcji, co zdaniem Wnioskodawcy nie byłoby prawidłowe.

W ocenie Spółki w zakresie płatności wobec Indosariusza nie będą miały zastosowania Objaśnienia w części dotyczącej rozliczania faktoring, zgodnie z którymi: „W sytuacji, w której nabywca towarów lub usług płaci należność do faktora, w związku z przeniesieniem przez dostawcę praw do wierzytelności za dostawę towarów lub usług na faktora powinna być dokonana w MPP” faktora, dla nabywcy ma zastosowanie obowiązek dokonania płatności w MPP do faktora. Oznacza to, że nabywca płacący do faktora jest objęty reżimem regulacji obligatoryjnego MPP, jeżeli są spełnione ustawowe przesłanki do zapłaty w MPP. W takim wypadku Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazany fragment Objaśnień odnosi się wyłącznie do sytuacji gdy na podmiot świadczący usługi faktoringowe przenoszona jest wierzytelność obejmująca zarówno nieopłacona cenę za towary (wartość netto towarów) oraz nieopłacony podatek VAT. W sytuacji w której podatek VAT zostałby rozliczony przez Wnioskodawcę osobnym przelewem po stronie Producenta na moment indosu weksla istniałaby jedynie wierzytelność względem Wnioskodawcy z tytułu zapłaty za towary po wartości netto.

Brak istnienia wierzytelności Producenta względem Wnioskodawcy z tytułu podatku VAT, wiąże się z brakiem możliwości dokonania indosu takiej wierzytelności. W rezultacie płatność na rzecz Indosariusza po przedstawianiu weksla do wypłaty nie będzie podlegała zdaniem Wnioskodawcy pod mechanizm podzielonej płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1b ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1c ustawy przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak stanowi art. 108a ust. 3 – zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1.  kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;
2.  kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;
3.  numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;
4.  numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 108a ust. 5 – w przypadku gdy płatność zostanie dokonana w sposób określony w ust. 2 na rzecz podatnika innego niż wskazany na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, podatnik, na rzecz którego dokonano tej płatności, odpowiada solidarnie wraz z dostawcą tych towarów lub usługodawcą za nierozliczony przez dostawcę towarów lub usługodawcę podatek wynikający z tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT.

Na podstawie art. 108a ust. 6 – odpowiedzialność solidarna podatnika, o którym mowa w ust. 5, jest wyłączona w przypadku dokonania przez tego podatnika płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze, o której mowa w ust. 3 pkt 3, albo zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano tę płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu, w kwocie otrzymanej na rachunek VAT. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 8, przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Jak natomiast wyżej wskazano w art. 108a ust. 7 i 8, wprowadza się sankcję dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób. Sankcja za ten czyn wynosi 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15. Jeżeli zatem nabywca otrzyma fakturę o wartości brutto powyżej 15 000 zł i faktura ta będzie obejmowała swym zakresem towary, czy usługi wymienione w załączniku nr 15, wówczas (bez względu czy sprzedawca zamieścił na niej informację „mechanizm podzielonej płatności”) ma on obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT od takiej pozycji na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności.

Jak stanowi art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 ustawy – faktura powinna zawierać – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka działa na rynku redystrybucji części zamiennych do pojazdów mechanicznych. W toku działalności spółki mogą się zdarzyć sytuacje w których Wnioskodawca będzie nabywał od producentów lub dostawców towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy udokumentowane fakturami, w których należność główna przekraczałaby kwotę 15 000 zł. Producentami Towarów są podmioty posiadające status czynnych podatników VAT. Z niektórymi producentami/dostawcami potencjalnie może dojść do realizacji transakcji na szczególnych zasadach, mających na celu poprawę płynności finansowej oraz poprawę handlowych warunków współpracy, które przebiegałyby według następującego schematu:

1.  Wnioskodawca dokonywałby zamówienia Towarów, które stanowią towary wymienione w Załączniku nr 15 do Ustawy o VAT na kwotę przekraczającą 15 000 zł.
2.  Producent wystawiałby fakturę VAT z tytułu dostawy Towarów, na której łączna kwota należności ogółem przekraczałaby 15 000 zł, która zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 zawierałaby adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.
3.  Wnioskodawca nie dokonywałby płatności za Towary objęte obowiązkiem stosowania Mechanizmu Podzielonej Płatności w formie gotówkowej lub przelewem na rachunek bankowy, lecz w to miejsce wystawiałby na mocy porozumienia wekslowego z Producentem weksel własny (sola weksel), na rzecz Producenta (który przyjmowałby rolę remitenta).
4.  Alternatywnie:
    1.  Producent / dostawca (remitent) dokonywałby zbycia weksla (w drodze indosu) na rzecz innego podmiotu. Tym podmiotem najczęściej byłby podmiot świadczący usługi faktoringu, lub bank, ale też mógłby być to inny wierzyciel wekslowy (dalej - „Wyręczyciel”). Wyręczyciel stawałby się uprawniony z weksla. Albo
    2.  Remitent (producent/dostawca) niezbywalnych weksla indosem, lecz przedstawiał do wykupienia Wnioskodawcy (przejście do pkt 6 poniżej).
5.  Wyręczyciel w określonym miejscu i czasie przedstawiałby Spółce weksel do zapłaty.
6.  Wnioskodawca dokonywałby płatności na rzecz Wyręczyciela kwoty zobowiązania wekslowego przelewem bankowym na rachunek wskazany przez Wyręczyciela. Weksel wystawiany przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta zawierałby wszystkie elementy przewidziane dla weksla własnego, tym samym weksel wystawiony przez Wnioskodawcę nie będzie stanowił weksla in blanco. Weksle będą wystawiane w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie konkretnego weksla z poszczególnymi fakturami dokumentującymi dostawy towarów. Producent / dostawca otrzyma należną mu kwotę w np. w. momencie zdyskontowania weksla przez bank lub wykupu weksla przez Wnioskodawcę. Wykup weksla równa się dla Wnioskodawcy z zapłatą za Towary (weksel ma charakter zabezpieczający).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy w opisanej sytuacji, ma obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązania udokumentowanego fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 18a ustawy, dokonując płatności w formie weksla.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Jednocześnie będzie funkcjonował dobrowolny system podzielonej płatności na pozostałe towary i usługi, który został wprowadzony ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62, z późn. zm.).

Podkreślenia wymaga fakt, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy.

Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet, jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, to nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Podkreślić należy, że nabywca jest zobowiązany do analizy, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki.

Z literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów art. 108a ust. 1a, 1b i 1d ustawy oraz przepisów (art. 19 pkt 2) ustawy Prawo przedsiębiorców wynika więc, że ustawodawca wprowadził obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla płatności za faktury dokumentujące zakup towarów lub świadczenie usług z załącznika nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz których wartość brutto przekracza kwotę 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. Jedynym wyjątkiem wskazanym przez ustawodawcę kiedy mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania przy regulowaniu należności jest dokonanie potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Należy zauważyć, że mechanizm podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowany przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, np. płatności kartami płatniczymi, przekazach, wekslach. Oznacza to, że zapłata np. wekslem w sytuacji, w której wystąpi obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, będzie oznaczała brak wykonania obowiązku zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności.

W opisanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie będzie dokonywał płatności za Towary objęte obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności w formie gotówkowej bądź przelewem na rachunek bankowy, ale na mocy porozumienia wekslowego z Producentem będzie wystawiał weksel własny (weksel sola).

Mając na uwadze transakcję opartą na wydaniu weksla własnego należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 160) stanowiących podstawę prawną emisji weksli.

Zgodnie z przepisami Prawa wekslowego, weksel stanowi materialny wyraz bezwarunkowego i abstrakcyjnego zobowiązania pieniężnego osób, których podpisy figurują na tym dokumencie. Weksel własny jest odbiciem zobowiązania jego wystawcy, który jest głównym dłużnikiem wekslowym. W odróżnieniu od weksla trasowanego w wekslu własnym, w ramach stosunku podstawowego istniejącego pomiędzy dłużnikiem wekslowym (wystawcą), a wierzycielem wekslowym (remitentem) - nie występuje osoba trzecia - akceptant, która poprzez akcept (zwany też przyjęciem), przejmuje na siebie obowiązek zapłaty zobowiązania wekslowego – sumy wekslowej. Weksel własny jest najczęściej spotykanym rodzajem weksla. Może on powstać również na skutek wypełnienia weksla in blanco, który po uzupełnieniu go przez posiadacza przestaje mieć charakter weksla niepełnego (in blanco), stając się wekslem własnym.

Weksel własny, zwany też wekslem suchym, prostym, sola, zawiera przyrzeczenie wystawcy weksla do bezwarunkowej zapłaty sumy pieniężnej na rzecz lub zlecenie remitenta, tj. osoby wskazanej z nazwiska. Odpowiedzialność wystawcy weksla własnego jest taka sama, jak akceptanta weksla trasowanego, czyli pełna. Emisja weksla własnego jest zdarzeniem powodującym powstanie określonych praw i obowiązków, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu.

Istotne znaczenie ma okoliczność, że transakcję opartą na wydaniu weksla własnego należy utożsamiać z czynnością mającą na celu uregulowanie zobowiązania.

Jak wyjaśniono wyżej, jeżeli w odniesieniu do danej transakcji obowiązkowe jest zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności, a zapłata zostanie dokonana, np. wekslem to w efekcie nie dojdzie do wykonania obowiązku zapłaty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Odnosząc się do rozpatrywanej sytuacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że regulowanie należności wynikającej z faktury na kwotę powyżej 15 000 zł dokumentujących nabycie towarów i usług z załącznika nr 15 do ustawy poprzez wystawienie weksla własnego stanowi naruszenie art. 108a ust. 1a i ust. 1b. W opisanej sytuacji Wnioskodawca zgodnie z art. 108a ust. 2 ww. ustawy powinien dokonać zapłaty na rachunek VAT kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT dotyczącej towarów i usług z załącznika nr 15 wynikającej z otrzymanej od Producenta faktury, natomiast pozostała cześć należności, tj. odpowiadająca wartości sprzedaży netto oraz kwocie podatku VAT pozostałych pozycji faktury, może być rozliczona w inny sposób, tj. np. wekslem.

Natomiast odnosząc się do obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w stosunku do płatności z tytułu przedstawienia weksla do wypłaty należy wskazać, że będzie to jedynie realizacja praw wynikających z obowiązku spełnienia zobowiązania wekslowego. Zatem do tych płatności obowiązek regulacji w mechanizmie podzielonej płatności nie będzie mieć zastosowania.

Regulacje dotyczące obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie uzależniają jego stosowania ani od możliwości technicznych, procedur, programów, rozwiązań przyjętych przez podatników, zasad postepowania wynikających z umów zawartych z kontrahentami, czy też sposobu rozliczania tych umów.

Należy podkreślić, że podatnicy tak powinni prowadzić działalność gospodarczą, aby przyjęte zasady, procedury, rozwiązania zarówno wewnętrzne jak i wynikające umów zawartych z innymi podmiotami pozwalały na realizację ciążących na nich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie wskazania właściwej kwoty wierzytelności wekslowej w celu prawidłowego rozliczenia Transakcji w mechanizmie podzielonej płatności (część pytania nr 2 we wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.