Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-948/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Czy w przypadku utworzenia i przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, która jest transparentna gruncie podatku dochodowego, spółka ta będzie stanowić dla Wnioskodawcy zakład na Cyprze zgodnie z art. 5 umowy o UPO? Czy dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będą uznawane za dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze, zgodnie z art. 7 umowy o UPO? Czy w związku z uzyskaniem dochodu przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca będzie uprawniony w rocznym rozliczeniu podatkowym do odliczenia od podatku kwoty, obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: abolicja; Cypr; spółki-spółka osobowa; ulga; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-948/14-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru – jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa utworzenie i przystąpienie do spółki osobowej typu „limited partnership” z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka osobowa”). Spółka będzie posiadała biuro na Cyprze. W ramach prowadzonej działalności będzie zajmowała się prowadzeniem inwestycji i zarządzaniem własnym majątkiem, tj. również posiadanymi udziałami w innych spółkach. Obejmować to będzie nabywanie i zbywanie udziałów w takich spółkach.

Wnioskodawca będzie w Spółce osobowej wspólnikiem, odpowiadającym za jej zobowiązania w ograniczonej wysokości (podobnie, jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej). Wnioskodawca będzie posiadał prawo do udziału w zyskach osiągniętych przez Spółkę osobową. Zgodnie z prawem cypryjskim Spółka osobowa będzie transparent na podatkowo, zatem podatnikiem z tytułu dochodów uzyskanych przez Spółkę osobową nie będzie sama Spółka osobowa, lecz jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca.

W początkowej fazie działalności będzie posiadać udziały w innej spółce cypryjskiej mającej status funduszu inwestycyjnego. Z tytułu posiadanych udziałów, Spółka osobowa będzie mogła otrzymać dywidendę, jeżeli taka zostanie wypłacona.

Pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-948/14-2/KS pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej informując że:

*   spółka osobowa typu „limited partneship” będzie wypełniać kryterium placówki działalności gospodarczej tj. będzie dysponować pomieszczeniem przeznaczonym na jej siedzibę,
*   będzie posiadać charakter stały tj. zostanie utworzona w Nikozji w Republice Cypru. Wnioskodawca planuje dłuższe działanie spółki. Jednakże okres trwania spółki będzie uwarunkowany relacjami biznesowymi. Decyzja o okresie prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki podejmowana będzie na podstawie sytuacji gospodarczej,
*   Wnioskodawca będzie wspólnikiem utworzonej spółki osobowej. Będzie decydował o jej sprawach i działaniach przez nią podejmowanych w tym zawieranych umowach, w szczególności poprzez podejmowanie uchwał wspólników. Wnioskodawca planuje podejmować te decyzje z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,
*   przedmiotem działalności spółki będzie obrót udziałami spółkę tj. nabywanie udziałów innych spółek oraz ich sprzedaż. Wnioskodawca ma zaplanowaną pierwszą transakcję w postaci nabycia udziałów w innej spółce cypryjskiej będącej spółką kapitałową o statusie funduszu inwestycyjnego. Jedynie dodatkowym źródłem przychodu spółki osobowej będzie dywidenda otrzymywana z tytułu aktualnie posiadanych przez spółkę udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku utworzenia i przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, która jest transparentna gruncie podatku dochodowego, spółka ta będzie stanowić dla Wnioskodawcy zakład na Cyprze zgodnie z art. 5 umowy o UPO?
2.  Czy dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, będą uznawane za dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze, zgodnie z art. 7 umowy o UPO?
3.  Czy w związku z uzyskaniem dochodu przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca będzie uprawniony w rocznym rozliczeniu podatkowym do odliczenia od podatku kwoty, obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utworzenia i przystąpienia przez niego do Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, która jest transparentna w podatku dochodowym, jego udział w tej Spółce osobowej będzie stanowił zakład w rozumieniu art. 5 umowy o UPO.

Dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z uczestnictwa w zyskach Spółki osobowej na Cyprze, będą uznawane za zyski osiągane za pośrednictwem zakładu położonego na Cyprze zgodnie z art. 7 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z Cyprem.

Wnioskodawca, będąc polskim rezydentem podatkowym, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), uzyskiwanych na, jak i poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Dlatego też, dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze, również będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednakże zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na powyższe, opodatkowanie przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze nastąpi z uwzględnieniem postanowień Umowy, zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawartej w dniu 4 czerwca 1992 roku, zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 roku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.), dalej: UPO.

Zgodnie z art. 7 umowy o UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, tzn. w państwie rezydencji podatnika, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony w tym Państwie zakład. Jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jego zyski mogą zostać opodatkowane w tym drugim Państwie (tzn. w państwie źródła), ale tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą zostać przypisane temu zakładowi. W doktrynie prawa podatkowego posiadanie udziałów w spółce osobowej uznane zostało za prowadzenie działalności poprzez przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o UPO (por. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287). Oznacza to, iż przychód Wnioskodawcy może zostać opodatkowany w państwie źródła, ale tylko z tytułu udziału w spółce osobowej, posiadającej siedzibę na Cyprze i tylko wtedy, gdy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru, kwalifikowana na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o UPO, jako działalność przedsiębiorstwa, uznana zostanie za prowadzoną za pośrednictwem zakładu. Do pozostałego przychodu, osiąganego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdą przepisy wewnętrznego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o UPO poprzez „zakład” należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza. Doktryna międzynarodowego prawa podatkowego stoi na stanowisku, że posiadanie udziałów w spółce osobowej, nieposiadającej siedziby w państwie rezydencji podatnika oznacza posiadanie stałej placówki w państwie rezydencji tejże spółki, tzn. w państwie, w którym prowadzona jest działalność za pośrednictwem spółki osobowej, jeśli spełnia kryteria, warunkujące istnienie zakładu, wynikające z postanowień umowy o UPO (por. B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, s. 323; K. Bany, Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, Monitor Podatkowy 4/2006).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że działalność Spółki osobowej należy w rozumieniu UPO uznać za zagraniczny zakład Wnioskodawcy. Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy UPO, zyski z tej działalności podlegają opodatkowaniu na Cyprze. Zatem w przypadku utworzenia i przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, zyski osiągane przez niego z uczestnictwa w tej Spółce osobowej, będą stanowić zyski osiągane za pośrednictwem zakładu położonego na Cyprze.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku utworzenia i przystąpienia przez niego do Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze w rocznym rozliczeniu podatkowym będzie on uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, uczestnictwo przez Wnioskodawcę w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze należy uznać za działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prowadzoną za pośrednictwem położonego na terytorium Cypru zakładu, a co za tym idzie, przychody z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, które można przypisać temu zakładowi będą mogły zostać opodatkowane w państwie źródła, tzn. na terytorium Cypru. Celem rozstrzygnięcia, które z państw jest uprawnione do opodatkowania tychże przychodów, należy zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 1 lit. b umowy o UPO, który reguluje metody unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów, które mogą zostać opodatkowane na Cyprze, osiąganych przez rezydentów podatkowych Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wprowadza metodę odliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z jego treścią, jeśli osoba, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, osiąga dochód lub zyski z tytułu przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami art. 7,10,11,12 lub 13 mogą być opodatkowane na terytorium Cypru, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z tytułu przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Przepis wprowadza jednakże zastrzeżenie, iż odliczenie powyższe nie może przekroczyć tej części podatku, obliczanego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, uzyskane na Cyprze. Powyższe oznacza zatem, iż od dochodu uzyskanego z tytułu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek zapłacony na terytorium Cypru na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT, które regulują zasady dokonywania odliczenia podatku zapłaconego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od dochodów, osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po pierwsze należy zauważyć, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, gdyż postanowienia umowy o UPO przewidują zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, a nie metody wyłączenia z progresją, o której stanowi powołany przepis. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, jeśli podatnik, podlegający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiąga dochody z tytułu działalności, wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów, znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, które to odliczenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, wskazać jednak należy, iż do obliczenia podatku od dochodów, osiąganych przez podatnika, podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a obliczanych na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT, może mieć zastosowanie art. 27g ustawy o PIT. Powoływany przepis uprawnia podatnika, osiągającego dochody z określonych źródeł do odliczenia od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT, kwoty, obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o PIT, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Powyższy przepis wskazuje zatem, iż prawo do odliczenia kwoty, obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o PIT przysługuje m.in. podatnikowi, osiągającemu przychody z tytułu działalności gospodarczej, tj, przychody obliczane zgodnie z zasadami, wskazanymi w art. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, określone proporcjonalnie do jego udziału w zysku na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznawane są za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowany będzie, jako dochód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż do obliczenia podatku od dochodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Tym samym, od podatku obliczonego przez Wnioskodawcę od całości jego przychodów odliczeniu podlegać będzie kwota podatku, zapłaconego za granicą na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT oraz kwota, obliczona zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą podatku, obliczoną zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczonego od przychodów, osiągniętych przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów, w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 powołanej ustawy,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - polski rezydent podatkowy rozważa utworzenie i przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Spółka będzie wypełniać kryterium placówki działalności gospodarczej tj. będzie miała charakter stały oraz dysponować pomieszczeniem przeznaczonym na jej siedzibę. Zgodnie z prawem cypryjskim Spółka osobowa będzie transparent na podatkowo, zatem podatnikiem z tytułu dochodów uzyskanych przez Spółkę osobową nie będzie sama Spółka osobowa, lecz jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca. W początkowej fazie działalności Spółka będzie posiadać udziały w innej spółce cypryjskiej mającej status funduszu inwestycyjnego. Z tytułu posiadanych udziałów, Spółka osobowa będzie mogła otrzymać dywidendę, jeżeli taka zostanie wypłacona. Przedmiotem działalności Spółki będzie obrót udziałami spółki tj. nabywanie udziałów innych spółek oraz ich sprzedaż.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym myśl art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przy czym wskazać należy, iż w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Celem wprowadzenia tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Jednocześnie podkreślić należy, co słusznie zauważa Wnioskodawca, że będzie on posiadał na terytorium Republiki Cypru zagraniczny zakład a przepis art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. uzyskiwanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca w rocznym zeznaniu podatkowym będzie mógł skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.