Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.640.2016.2.PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawczyni podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie i objęcie udziałów w kapitale zakładowym w istniejącej spółce
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział-objęcie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawczyni podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie i objęcie udziałów w kapitale zakładowym w istniejącej spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawczyni podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie i objęcie udziałów w kapitale zakładowym w istniejącej spółce.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.640.2016.1.PM (doręczonym w dniu 23 sierpnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 2 września 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej również jako: Udziałowiec 2) jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: Spółka A). Wnioskodawczyni posiada 4% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A, a drugi z udziałowców (dalej jako: Udziałowiec 1) posiada pozostałe 96% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Łącznie zatem Wnioskodawczyni i Udziałowiec 1 posiadają 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Obydwaj udziałowcy są osobami fizycznymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka A jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584), wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (data rejestracji w KRS – 8 grudnia 2005 r.).

Spółka A jest również podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), wpisanym do Rejestru Podmiotów Leczniczych prowadzonego przez Wojewodę ….. W ramach swej działalności Spółka A prowadzi kilkadziesiąt stacji dializ i poradni nefrologicznych, 2 oddziały nefrologiczne, 4 szpitale będące uprzednio szpitalami powiatowymi wraz z poradniami przyszpitalnymi, zakładami pielęgnacyjno-opiekuńczymi lub zakładami opiekuńczo-leczniczymi oraz innymi jednostkami powiązanymi ze szpitalami (tj. pracownie diagnostyczne, laboratoria diagnostyczne). Podkreślenia wymaga, że do dnia 1 marca 2011 r., kiedy to Spółka A przejęła do prowadzenia pierwszy ze szpitali, Spółka A prowadziła w ramach swej działalności wyłącznie stacje dializ, poradnie nefrologiczne oraz oddziały nefrologiczne, a każdy z przejmowanych przez nią kolejno szpitali stanowił samodzielne przedsiębiorstwo.

Udziałowcy Spółki A zamierzają dokonać jej podziału przez wydzielenie, a więc w oparciu o przepis art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej, tj. Spółki A na inną istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka B), której jedynymi udziałowcami mają być docelowo, jeszcze przed przystąpieniem do procedury podziałowej, udziałowcy Spółki A, a więc Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2.

Majątkiem wydzielanym ze Spółki A i przenoszonym do Spółki B ma być majątek i zasoby ludzkie wszystkich stacji dializ, poradni nefrologicznych i oddziałów nefrologicznych (dalej jako: „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”) – bliżej opisany poniżej, jako składniki przypisane do „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”. W Spółce A po podziale pozostanie natomiast majątek i zasoby ludzkie wszystkich szpitali i powiązanych z nimi jednostek (dalej jako: „Pion działalności szpitalnej”) – bliżej opisany poniżej, jako składniki przypisane do „Pionu działalności szpitalnej”. W zamian za wniesienie do Spółki B „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2 obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, zgodnie z parytetem wymiany udziałów, który określony zostanie w planie podziału.

Zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i „Pion działalności szpitalnej” są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki A w oparciu o uchwałę Zarządu Spółki A, określającą schemat jej struktury wewnętrznej, jako jej dwa główne piony organizacyjne, na które składają się jednostki i komórki organizacyjne niższego rzędu. Na czele każdego Pionu stoi Dyrektor Zarządzający tego Pionu, któremu podlegli są bezpośrednio dyrektorzy i kierownicy niższych jednostek organizacyjnych Pionów. Na „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej” składają się jednostki organizacyjne: stacje dializ z poradniami nefrologicznymi, 2 oddziały nefrologiczne i dział administracyjno-księgowy zajmujący się obsługą tego Pionu.

Na „Pion działalności szpitalnej” składają się jednostki organizacyjne: 4 szpitale, a w ich ramach komórki organizacyjne, tj. oddziały szpitalne, poradnie przyszpitalne, zakłady pielęgnacyjno-opiekuńcze lub opiekuńczo-lecznicze, tzw. medycyna szkolna, pracownie i laboratoria diagnostyczne oraz dział administracyjno-księgowy zajmujący się obsługą tego Pionu. Na czele Spółki A stoi jednoosobowy Zarząd – Prezes Zarządu, będący bezpośrednim przełożonym Dyrektorów Zarządzających Pionów i Głównego Księgowego oraz pośrednim przełożonym pozostałych pracowników. Główny Księgowy zajmuje się obsługą Spółki A jako całości, a w szczególności w oparciu o wyniki pracy działów administracyjno-księgowych obu Pionów, sporządza on dokumentację księgową i rachunkową Spółki A (w tym sprawozdanie finansowe Spółki A).

Piony powyższe, ani ich jednostki i komórki organizacyjne, nie są zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako oddziały Spółki A.

Do „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” przypisane są ściśle określone składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie, które nie są wykorzystywane w „Pionie działalności szpitalnej” posiadającej własne składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie, a które zostaną przeniesione do Spółki B, w tym zwłaszcza:

1.  środki trwałe, sprzęty, aparatura i inne ruchomości (w tym sprzęt i aparatura medyczna) – każda stacja dializ z poradnią nefrologiczną oraz oddziały nefrologiczne wyposażone są we własne ruchomości. Spółka A prowadzi odrębne dla każdej z tych jednostek ewidencje środków trwałych i inwentaryzacje pozostałych ruchomości,
2.  zapasy wszelkich leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych i sprzętu jednorazowego użytku – do każdej jednostki organizacyjnej dokonywane są odrębne, przypisane im dostawy, odrębnie fakturowane; Spółka A prowadzi odrębne dla każdej jednostki ewidencje/inwentaryzacje zapasów,
3.  należności i środki pieniężne – Spółka A prowadzi jeden główny rachunek bankowy, posiadający subkonta; główny rachunek bankowy przypisany jest do „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, a więc na niego wpływają przychody wyłącznie tego Pionu, tj. wszystkich stacji dializ z poradniami nefrologicznymi i oddziałów nefrologicznych (zapłata z Narodowego Funduszu Zdrowia) oraz z rachunku tego pokrywane są koszty związane wyłącznie z tym Pionem (m.in. czynsze z tytułu umów najmu i dzierżawy, dostaw, wynagrodzenia pracowników i podwykonawców, opłaty za media dostarczane do stacji dializ, oddziałów i poradni nefrologicznych); subkonta utworzone do rachunku głównego przypisane są do „Pionu działalności szpitalnej” – przychody i wydatki obydwu Pionów są zatem odrębnie księgowane na koncie głównym i subkontach,
4.  zobowiązania, w tym kredyty i pożyczki,
5.  pracownicy – każda stacja dializ z poradnią nefrologiczną i oddziały nefrologiczne posiadają swojego kierownika (ordynatora – w przypadku oddziału), własny personel lekarski i pielęgniarski, pracowników obsługi porządkowo-technicznej, grupy stacji (podzielone terytorialnie) posiadają swojego opiekuna – menedżera stacji dializ, w strukturze Spółki A w „Pionie działalności nefrologicznej i dializacyjnej” wyodrębniony jest dział administracyjno-księgowy, zajmujący się wyłącznie obsługą łącznie wszystkich stacji dializ, oddziałów nefrologicznych i poradni nefrologicznych, a więc „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” – pracownicy ci zostaną przejęci przez Spółkę B w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502),
6.  umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, w których prowadzone są stacje dializ z poradniami nefrologicznymi oraz oddziały nefrologiczne i wynikające z nich prawa i obowiązki – każda jednostka posiada własną umowę najmu lub dzierżawy,
7.  umowy z podwykonawcami Spółki A, świadczącymi usługi wyłącznie na rzecz stacji dializ i poradni nefrologicznych oraz oddziałów nefrologicznych, w tym m.in. umowy o transport sanitarny, catering dla pacjentów, dostawy leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych, sprzętu i aparatury medycznej; dostawy towarów i usług dla stacji dializ i poradni nefrologicznych oraz oddziałów nefrologicznych są fakturowane odrębnie od dostaw dla jednostek i komórek „Pionu działalności szpitalnej”,
8.  umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 581, z późn. zm.) – dla każdej stacji i poradni oraz oddziału nefrologicznego zawierane są odrębne umowy, mocą których określany jest odrębny zakres świadczeń, do których zobowiązana jest dana stacja, poradnia i oddział oraz przyznawane odrębne wynagrodzenie; po podziale Spółki A zawarte zostaną trójstronne umowy cesji umów z NFZ z udziałem Spółki A, Spółki B i Narodowego Funduszu Zdrowia, mocą których Spółka B wejdzie w ogół praw i obowiązków Spółki A wynikających z obecnych umów z NFZ zawartych dla jednostek z „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”,
9.  wszelkie decyzje, koncesje i zezwolenia niezbędne do prowadzenia stacji dializ i poradni nefrologicznych oraz oddziałów nefrologicznych, w tym decyzje Powiatowych Inspektorów Sanitarnych, Komendantów Powiatowych Państwowej Straży Pożarnej, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego.

Żaden z powyższych składników nie służy realizacji pozostałych zadań gospodarczych Spółki A, tzn. nie jest wykorzystywany do prowadzenia „Pionu działalności szpitalnej”.

Wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zasoby ludzkie, które mają zostać wydzielone ze Spółki A i przeniesione do Spółki B, zostaną szczegółowo opisane, w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, w załącznikach do Planu Podziału.

Do „Pionu działalności szpitalnej” przypisany jest taki sam, ale nie ten sam, zespół składników majątkowych i niemajątkowych oraz zasobów ludzkich, który po podziale pozostanie w Spółce A, tj.:

1.  środki trwałe, sprzęty, aparatura i inne ruchomości (w tym sprzęt i aparatura medyczna) – każdy szpital, wyposażony jest we własne ruchomości, Spółka A prowadzi odrębne ewidencje środków trwałych i inwentaryzacje pozostałych ruchomości dla każdego szpitala, a nawet dla każdej z jego komórek,
2.  zapasy wszelkich leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych i sprzętu jednorazowego użytku – do każdego szpitala, a nieraz i jego komórek, dokonywane są odrębne, przypisane mu dostawy, odrębnie fakturowane; Spółka A prowadzi odrębne dla nich ewidencje/inwentaryzacje zapasów,
3.  należności i środki pieniężne – Spółka A prowadzi dla każdego ze szpitali osobne subkonta w głównym rachunku bankowym, na które wpływają przychody dotyczące wyłącznie danego szpitala (zapłata z Narodowego Funduszu Zdrowia) oraz, z którego pokrywane są koszty związane wyłącznie z danym szpitalem (m.in. czynsze z tytułu umów najmu i dzierżawy, wynagrodzenia pracowników i podwykonawców, opłaty za media dostarczane do szpitali i ich jednostek),
4.  zobowiązania, w tym kredyty i pożyczki,
5.  pracownicy – każdy szpital posiada własnego dyrektora, kierowników jego komórek, własny personel lekarski i pielęgniarski, pracowników obsługi porządkowo-technicznej, w strukturze Spółki A w „Pionie działalności szpitalnej” wyodrębniony jest dział administracyjno-księgowy zajmujący się wyłącznie obsługą tego Pionu jako całości – pracownicy ci pozostaną pracownikami Spółki A,
6.  umowy dzierżawy nieruchomości – każdy szpital prowadzony jest na nieruchomości będącej przedmiotem osobnej umowy dzierżawy,
7.  umowy z podwykonawcami Spółki A, świadczącymi usługi wyłącznie na rzecz szpitali, w tym m.in. umowy o transport sanitarny, catering dla pacjentów, dostawy leków, produktów leczniczych, środków medycznych, sanitarnych, higienicznych, sprzętu i aparatury medycznej,
8.  umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 581, z późn. zm.) – dla każdego szpitala zawierane są odrębne umowy, mocą których określany jest odrębny zakres świadczeń, do których zobowiązana jest dana jednostka oraz przyznawane odrębne wynagrodzenie,
9.  wszelkie decyzje, koncesje i zezwolenia niezbędne do prowadzenia „Pionu działalności szpitalnej”, w tym decyzje Powiatowych Inspektorów Sanitarnych, Komendantów Powiatowych Państwowej Straży Pożarnej, Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego.

Spółka A prowadzi na własne potrzeby odrębne dla „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” oraz dla „Pionu działalności szpitalnej” konta księgowe, rachunki zysków i strat oraz rachunki bankowe/subkonta, ewidencje i inwentaryzacje ruchomości, w związku z czym w każdej chwili możliwym jest przypisanie im związanych z nimi przepływów finansowych, przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań. Na potrzeby przedłożenia do rejestru przedsiębiorców KRS i organom podatkowym, Spółka A sporządza natomiast wspólne sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności Spółki, obejmujące jej obie działalności.

Elementami wspólnymi lub łączącymi oba Piony działalności Spółki A są:

*   stanowisko Prezesa Zarządu, który stoi na czele całej Spółki A, jednakże wydatki związane z jego działalnością dotyczącą danego Pionu przyporządkowane są do tego Pionu i pokrywane z przychodów tego Pionu, Prezes Zarządu nie pobiera wynagrodzenia,

*   stanowisko Głównego Księgowego, podległego bezpośrednio Prezesowi Zarządu, którego wynagrodzenie pokrywane jest w równym stopniu z przychodów „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i z przychodów „Pionu działalności szpitalnej”, albowiem świadczy on pracę na potrzeby Spółki A jako całości, a więc w równej mierze na rzecz obu Pionów działalności,

*   umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu szkód będących następstwem udzielania świadczeń zdrowotnych albo niezgodnego z prawem zaniechania udzielania świadczeń zdrowotnych oraz z tytułu zdarzeń medycznych, co zdeterminowane jest przepisami ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którą umowę taką zawrzeć musi podmiot leczniczy, a więc Spółka A, a nie każda jego jednostka organizacyjna z osobna. Nie stanowi to jednak jakiejkolwiek przeszkody dla wydzielenia „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, ponieważ po wydzieleniu, Spółka A aneksuje jedynie dotychczasową umowę ubezpieczenia OC, ograniczając jej zakres, z kolei Spółka B własną umowę ubezpieczenia OC rozszerzy.

Wnioskodawczyni podnosi, że zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jaki „Pion działalności szpitalnej”, pomimo kilku elementów je łączących, są w stanie funkcjonować jako dwa odrębne i samodzielne przedsiębiorstwa, o czym świadczy okoliczność, że Spółka A przez wiele lat – do dnia 1 marca 2011 r. – prowadziła wyłącznie „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jako jej jedyne przedsiębiorstwo, a w miarę poszerzania działalności Spółki A o kolejne profile działalności, tj. szpitale, zachowywano ich odrębność organizacyjną i finansową. Również wszystkie szpitale przejmowane przez Spółkę A stanowiły przed przejęciem samodzielne przedsiębiorstwa, prowadzone przez inne podmioty, obecnie połączone osobą Dyrektora Zarządzającego „Pionu działalności szpitalnej” i wspólnym działem administracyjno-księgowym.

Po wydzieleniu ze Spółki A do Spółki B „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, Spółka B nie będzie miała potrzeby wykorzystywania jakichkolwiek składników majątkowych lub niemajątkowych, a także zasobów ludzkich pozostałych w Spółce A. Podobnie, jak i Spółka A nie będzie miała potrzeby wykorzystywania jakichkolwiek składników majątkowych lub niemajątkowych, a także zasobów ludzkich przeniesionych do Spółki B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po doprecyzowaniu):

1.  Czy zespół składników w postaci „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, który ma zostać wydzielony ze Spółki A, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zespół składników w postaci „Pionu działalności szpitalnej”, który pozostanie w Spółce A po jej podziale, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w świetle przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na tle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w razie dokonania podziału Spółki A przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 ksh) i objęcie przez Udziałowca 1 i Udziałowca 2 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B w związku z przeniesieniem na tę spółkę części majątku Spółki A w wyniku podziału, po stronie Wnioskodawczyni (Udziałowca 2) powstanie dochód (przychód) do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni (po doprecyzowaniu):

Ad. 1, 2

W ocenie Wnioskodawczyni zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i „Pion działalności szpitalnej” stanowią dwie odrębne od siebie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie tej ustawy mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest wydzielony w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,

*   zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, by można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Istotnym jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały te funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., nr: IPTPPl/4512-654/15-3/MGo; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr: IBPP4/443-356/13/PK, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., nr: IBPBI/2/423-1141/11/PP).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, ma w niej swoje miejsce jako dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie takie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., nr: IPTPPl/4512-654/15-3/MGo; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., nr: IBPBI/2/423-1141/11/PP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr: IPPP1-443-702/11-2/MP; w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr: IPPP3/443-29/09-4/SM).

Wyodrębnienie finansowe natomiast oznacza sytuację, w której możliwym jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, która to część powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego, przy czym nie musi to mieć postaci oddziału samodzielnie rozliczającego się. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem zewnętrznej czy też pełnej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych wewnątrz przedsiębiorstwa, możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do jego zorganizowanej części (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r., nr: IPTPPl/4512-654/15-3/MGo; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr: IBPP4/443-356/13/PK; w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., nr: IBPBI/2/423-1141/11/PP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr: IPPP3/443-29/09-4/SM).

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne części przedsiębiorstwa, to jej przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., nr: IBPBI/2/423-1141/11/PP wskazał, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Ostatnia z przesłanek definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wymienionych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to potencjalna zdolność do funkcjonowania jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr: IBPP4/443-356/13/PK; w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., nr: IBPBI/2/423-1141/11/PP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr: IPPP1-443-702/11-2/MP).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, który ma zostać wydzielony i przeniesiony do Spółki B, jak i „Pion działalności szpitalnej”, który ma pozostać po podziale w Spółce A, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem:

*   składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, a także zasoby ludzkie, wskazane w części opisowej wniosku, a tworzące zarówno „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej”, jak i „Pion działalności szpitalnej”, to nie tylko przypadkowy zbiór elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, ale dwa odrębne od siebie, zorganizowane i uporządkowane zespoły tych elementów, ściśle przypisane albo do jednego, albo do drugiego pionu i służące realizacji zadań gospodarczych tylko jednego, albo tylko drugiego pionu,

*   obydwa piony działalności wyodrębnione są w strukturze organizacyjnej Spółki A, na mocy wewnętrznego aktu prawnego Spółki – uchwały Zarządu,

*   obydwa piony działalności wyodrębnione są finansowo – prowadzone są dla nich osobne rachunki bankowe, sporządzane są osobne wewnętrzne rachunki zysków i strat, a system ewidencjonowania majątku i zdarzeń gospodarczych pozwala na przypisanie do każdego z nich konkretnego majątku, konkretnych przychodów i kosztów oraz konkretnych należności i zobowiązań,

*   „Pion działalności nefrologicznej i dializacyjnej” realizuje w strukturze Spółki A zadania gospodarcze polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych wyłącznie w zakresie nefrologii i dializoterapii, natomiast do „Pionu działalności szpitalnej” przypisana jest realizacja pozostałych świadczeń zdrowotnych; zakresy zadań gospodarczych obu działalności w żadnym stopniu nie pokrywają się i zadania te wykonywane są przez każdy pion osobno, przy wykorzystaniu wszystkich niezbędnych ku temu, wyczerpująco przypisanych tylko danemu pionowi środków materialnych i niematerialnych oraz podporządkowanych tylko danemu pionowi pracowników; już obecnie żaden z pionów działalności Spółki A nie potrzebuje i nie wspiera się w realizacji swych zadań zasobami przypisanymi drugiemu pionowi działalności, tym bardziej zatem nie będzie takiej potrzeby po podziale i Spółka B, w oparciu wyłącznie o zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przejętych od Spółki A będzie mogła prowadzić niezależne przedsiębiorstwo, a równocześnie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy pozostali w Spółce A pozwolą na niezakłócone kontunuowanie „Pionu działalności szpitalnej” w niezmienionym zakresie,

*   pracownicy „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” zostaną przejęci przez Spółkę B w trybie art. 231 Kodeksu pracy,

*   niezrealizowane do dnia podziału zobowiązania związane z prowadzeniem „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” zostaną przejęte przez Spółkę B,

*   każdy z pionów działalności Spółki A może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, o czym najlepiej świadczy fakt, że przed ich połączeniem w ramach Spółki A, tak właśnie funkcjonowały.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na tle opisanego zdarzenia przyszłego, w razie dokonania podziału Spółki A przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 ksh) i objęcie przez Udziałowca 1 i Udziałowca 2 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B w związku z przeniesieniem na tę spółkę części majątku Spółki A w wyniku podziału, po stronie Wnioskodawczyni (Udziałowca 2) nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania.

Konsekwencje podatkowe podziału spółki kapitałowej, w odniesieniu do osób fizycznych będących jej wspólnikami, regulują szczegółowo przepisy art. 24 ust. 8 i ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. W odniesieniu do podziału spółki, art. 24 ust. 8 tej ustawy stanowi, że w przypadku podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 tego artykułu, dochód (przychód) udziałowca spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek. Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia więc zasadę, że udziałowcy spółek kapitałowych będący osobami fizycznymi nie osiągają co do zasady dochodu (przychodu) podatkowego w związku z podziałem Spółki. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dochodem (przychodem) jest wówczas ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie z powyższym przepisem zatem, w razie podziału spółki z o.o. przez wydzielenie i objęcie przez wspólnika tej spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, dla zidentyfikowania dochodu (przychodu) po stronie wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki przejmującej i konieczności jego opodatkowania, wystarczającym jest, aby przynajmniej jedna część majątku spółki podlegającej podziałowi, tj. część wydzielana i przejmowana lub część pozostająca w dzielonej spółce, nie spełniała przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przewidzianych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie jednak, jeżeli obydwie części majątku spółki podlegającej podziałowi, tj. część wydzielana i przejmowana oraz część pozostająca w dzielonej spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie wspólnika nie występuje przychód. W świetle opisanego stanu faktycznego Spółki A, zważywszy, że zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w Spółce A stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że podział Spółki A i przeniesienie „Pionu działalności nefrologicznej i dializacyjnej” do Spółki B, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni dochodu (przychodu) do opodatkowania.

Tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2015 r., nr: IBPB-2-2/4511-587/15/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do Udziałowca 1.

Tutejszy Organ informuje jednocześnie, że nienależna opłata w wysokości 40 zł, uiszczona w dniu 13 lipca 2016 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, zostanie zwrócona na wskazany w części F wniosku rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.