Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.54.2018.5.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia dla transakcji obrotu kryptowalutami
Słowa kluczowe: opodatkowanie; transakcja; usługi; waluta; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy sprzedaż jednostek kryptowalut stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 0111-KDIB3-3.4012.54.2018.3.MS, 0111-KDIB4.4014.75.2018.3.PM z 21 marca 2018 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. W wyniku zainteresowania się tematyką walut wirtualnych (tzw. kryptowalut), Wnioskodawca nabył i posiada pewną ilość walut wirtualnych (m.in. kryptowalutę Bitcoin). W związku z rosnącym zainteresowaniem tematyką kryptowalut oraz wykształceniem Wnioskodawcy, zamierza on zająć się obrotem kryptowalutami w sposób zorganizowany, tj. rozpocząć działalność gospodarczą w tym zakresie polegającą na nabywaniu oraz sprzedaży kryptowalut.

Obecnie brak jest powszechnie obowiązującej, legalnej definicji „waluty wirtualnej”, zwanej też „kryptowalutą” zarówno w prawie międzynarodowym, europejskim jak i krajowym. Zasadniczo kryptowaluty są to jednostki umowne oparte o architekturę rozproszonej bazy danych. W publikacji Europejskiego Banku Centralnego „Virtual Currency Schames – a further analysis” z lutego 2015 r. zdefiniowano walutę wirtualną jako: „cyfrową reprezentację wartości niewyemitowaną przez bank centralny, instytucję kredytową lub instytucję pieniądza elektronicznego, która w pewnych okolicznościach może być użyta jako alternatywa dla pieniądza”. W podobny sposób zdefiniował walutę wirtualną Parlament Europejski w rezolucji z 26 maja 2016 r. wskazując, iż jest to cyfrowa reprezentacja wartości, nieemitowana przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązana z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne lub prawne jako środek płatniczy. Mogą być one przekazywane, przechowywane bądź sprzedawane drogą elektroniczną. Również Narodowy Bank Polski i Komisja Nadzoru Finansowego, w komunikacie z dnia 7 lipca 2017 r. przyjmują ww. definicje i wskazują ponadto, że obrót kryptowalutą w Polsce nie narusza prawa krajowego ani unijnego.

W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jednostki kryptowalut. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na inne jednostki kryptowaluty (np. Bitcoin na Ethereum lub odwrotnie) lub ich sprzedaży w zamian za waluty tradycyjne.

Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w różnych krajach - położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią.

Do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności lub otrzymania płatności. Tym samym, Wnioskodawca - jako zbywca kryptowaluty - co do zasady w momencie ich sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych bądź walut tradycyjnych.

Nabycie, jak i sprzedaż za pośrednictwem giełd kryptowalut będzie się odbywało na podstawie umów sprzedaży, zgodnie z regulaminami usług świadczonych przez giełdy kryptowalut.

Wnioskodawca uważa, że nabywane kryptowaluty jako prawa majątkowe będą wykonywane na terytorium kraju, w którym sprzedawca kryptowaluty będzie posiadał siedzibę lub miejsce zamieszkania. Jeżeli sprzedawca będzie miał siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to prawa majątkowe będą wykonywane na jej terytorium, natomiast w przypadku, gdy miejsce to (siedziba) będzie za granicą, prawa te będą wykonywane za granicą.

Umowy kupna i umowy sprzedaży będą zawierane na odległość i bez jednoczesnej obecności stron, za pośrednictwem internetowych serwisów giełd kryptowalut, które anonimowo kojarzą użytkowników zainteresowanych transakcjami kryptowalut. Platformą do zawarcia tych umów będzie dana giełda kryptowalut, dlatego zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż umowy te będą zawierane na terytorium tego kraju, w którym siedzibę ma giełda, na której dojdzie do nabycia kryptowalut.

Stroną sprzedającą może być zarówno zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług z Polski lub podatku od wartości dodanej z państwa członkowskiego UE, działający w tym charakterze przy tej czynności albo podmiot, który nie spełnia tych kryteriów.

Specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie wiadomo ani kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

Wnioskodawca natomiast zawsze, zarówno w momencie nabywania kryptowalut, jak i ich sprzedawania, będzie działał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako polski podatnik VAT, podlegając pod polską ustawę o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż jednostek kryptowalut za pieniądz tradycyjny lub ich zamiana za jednostki innych kryptowalut stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż jednostek kryptowalut za pieniądz tradycyjny lub ich zamiana za jednostki innych kryptowalut stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221. ze zm.).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6, towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazuje art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle wskazanej powyżej definicji ustawowej „towaru”, zdaniem Wnioskodawcy, kryptowaluta - jako nieposiadająca substratu materialnego - nie stanowi towaru, a tym samym odpłatne zbycie jednostek kryptowalut powinno być kwalifikowane w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług.

Należy również wskazać, iż zbycie jednostek kryptowalut wypełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia jednostek kryptowalut występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy zbyciem tychże jednostek, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym przez TSUE w dniu 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, TSUE wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12C, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, przy czym ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie ich od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, czynność sprzedaży jednostek kryptowalut w zamian za waluty tradycyjne, towary lub usługi będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przywoływany już wcześniej wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, zgodnie z którym w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e) transakcje obrotu kryptowalutami stanowią transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 października 2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.237.2017.2.PR) stwierdził, że „Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty za wynagrodzeniem będące świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również jednostki walut wirtualnych może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Podsumowując, czynność sprzedaży jednostek wirtualnej waluty będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2017 r. (1462-IPPP1.4512.100.2017.1.AS) uznał, iż: „czynności polegające na kupnie oraz sprzedaży na giełdach internetowych wirtualnej waluty bitcoin, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2017 r. (1462- IPPP1.4512.1027.2016 l.MP) potwierdził, że: „czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin (\`(...)\`) stanowi nie tylko czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 stycznia 2018 r. (0113-KDIPT1-2.4012.784.2017.1.KT) uznał, iż: „Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnych walut, w tym m.in. waluta Bitcoin, Ethereum, które Wnioskodawca będzie sprzedawać w ramach działalności gospodarczej, wpisywać się będą w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Wirtualne waluty, w tym m.in. waluta Bitcoin, Ethereum, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż wirtualnych walut, w tym m.in. walut Bitcoin, Ethereum, za wynagrodzeniem będzie stanowić świadczenie usług oraz może być uznana za usługę zwolnioną od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.”.

Powyższe ustalenia odnoszą się także do sytuacji zamiany jednostek jednej kryptowaluty na jednostki innej kryptowaluty. Istotne jest bowiem zakwalifikowanie transakcji obejmujących kryptowaluty jako świadczenie usług dla celów podatku od towarów i usług i forma zapłaty za te usługi nie wpływa na status świadczenia tych usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie jednostek kryptowaluty w zamian za jednostki innej kryptowaluty będzie zatem stanowić świadczenie usług i będzie usługą zwolnioną od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, czynności polegające na sprzedaży jednostek kryptowalut w zamian za waluty tradycyjne oraz czynności polegające na zamianie jednostek kryptowalut w zamian za jednostki innych kryptowalut stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, korzystające jednocześnie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu

ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki walut wirtualnych (kryptowalut) nie będą stanowić towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wymiany waluty wirtualnej należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę tradycyjną, jak i w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W obydwóch przypadkach będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek wirtualnej waluty (zarówno za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnych walut – które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać za pośrednictwem giełdy walut wirtualnych jak i poza nią będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż jednostek wirtualnych walut stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Zgodnie z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę w Polsce, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski.

Tym samym transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy – w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty Bitcoin na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie także jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu także należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.