Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-512/10-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-10
Teza: Czy koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzącego ze źródeł zewnętrznych (w tym koszty odsetek, różnic kursowych, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.), ponoszone przez Spółkę będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nadzór-nadzór budowlany; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 11.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką deweloperską, której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Spółka została zawiązana jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja wybranego projektu budowlanego. Po zakończeniu inwestycji, wybudowana przez Spółkę nieruchomość zostanie sprzedana nabywcom w postaci mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych dla pojazdów. w związku z tym, realizowana inwestycja nie zostanie wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych. Spółka będzie traktowała inwestycję jako towar, który w momencie sprzedaży wygeneruje dla Niej przychody. Mimo, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć, kiedy dokładnie takie przychody powstaną, okres, w którym będą one powstawały będzie ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego Iokalu.

Co do zasady, Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić innej działalności niż opisana powyżej.

W związku z realizacją projektu budowlanego, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ściśle związanych z tym projektem, w szczególności koszty nabycia nieruchomości i koszty jej utrzymania w okresie realizacji inwestycji (m.in. podatek od nieruchomości, ochronę mienia), koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, opłaty sądowe i notarialne związane z inwestycją, koszty obsługi prawnej realizowanej inwestycji (np. przygotowanie umów), koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną inwestycją.

Ponadto, Spółka finansuje realizację inwestycji w części ze źródeł zewnętrznych ponosząc tym samym koszty takiego finansowania (w tym koszty odsetek, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.). Zaciągnięte przez Spółkę kredyty i pożyczki są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej. Spółka, co do zasady, nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych, jakie mogą występować w przedsiębiorstwach o bardziej zróżnicowanym przedmiocie działalności i długim horyzoncie działania. w szczególności, Spółka nie zatrudnia pracowników poza ściśle określoną kadrą zarządzającą reprezentującą Spółkę. Wynika to w dużej mierze z braku potrzeby utrzymywania rozbudowanej administracji, gdyż cel i horyzont czasowy działalności Spółki jest ściśle określony. Generowanie wysokich kosztów ogólnoadministracyjnych byłoby w takiej sytuacji dalece nieefektywne ekonomicznie.

W celu zapewnienia ogólnego nadzoru nad procesem inwestycyjnym, Spółka zawarła umowę z podmiotem wyspecjalizowanym w kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami. Zgodnie z umową podmiot ten świadczy za wynagrodzeniem usługi zarządzania realizowaną inwestycją. Zakres usług świadczonych przez powyższy podmiot obejmuje trzy moduły odpowiadające etapom, na jakie jest podzielony proces inwestycyjny:

*   usługi świadczone w ramach etapu pierwszego obejmują wsparcie w poszukiwaniu oraz nabyciu nieruchomości,

*   usługi świadczone w ramach etapu drugiego obejmują ogólne zarządzanie działalnością deweloperską, nadzór nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzór nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego,

*   usługi świadczone w ramach etapu trzeciego obejmują koordynowanie procesu promocji i sprzedaży.

Wynagrodzenie dla podmiotu zarządzającego za świadczone usługi będzie podzielone na 2 części:

*   opłatę stałą płatną w okresach miesięcznych z dołu,

*   wynagrodzenie zmienne w wysokości 4% od ceny netto sprzedaży mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych dla pojazdów, płatne przez Spółkę w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego stosownych umów sprzedaży ww. nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty nabycia nieruchomości, koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty usług świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie, w tym usług wsparcia w poszukiwaniu oraz nabywaniu nieruchomości, usług zarządzania inwestycją, usług nadzoru nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzoru nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego (tj. koszty usług poniesione w ramach realizacji etapu pierwszego i drugiego inwestycji), a także opłaty sądowe i notarialne związane z inwestycją, wydatki na ochronę mienia, koszty obsługi prawnej realizowanej inwestycji (np. przygotowanie umów), będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzącego ze źródeł zewnętrznych (w tym koszty odsetek, różnic kursowych, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.), ponoszone przez Spółkę będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy koszty utrzymania nieruchomości w okresie realizacji inwestycji (m.in. podatek od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu), koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną inwestycją będą w przypadku Spółki stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy koszty usług koordynowania procesu promocji i sprzedaży świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie (tj. koszty usług poniesione w ramach realizacji trzeciego etapu inwestycji) będą w przypadku Spółki stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 10 września 2010 r. nr ILPB3/423-512/10-2/KS, ILPB3/423-512/10-3/KS, ILPB3/423-512/10-4/KS, ILPB3/423-512/10-6/KS, ILPB3/423-512/10-7/KS, ILPB3/423-512/10-8/KS, ILPB3/423-512/10-9/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl tej ustawy (z zasady) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest zawarty w art. 16 ustawy.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżniają wśród kosztów uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Do końca 2006 r. taki podział kosztów funkcjonował jedynie w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego oraz w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2039/04). Podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ma zasadnicze znaczenie z perspektywy określenia momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dotyczy to również kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeżeli zostały one poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego). Jeżeli koszty bezpośrednie zostały poniesione po tej dacie, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 15 ust. 4b i 4c ustawy).

W przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”), koszty te potrącalne są, co do zasady, w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty takie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wydaje się, że obowiązek alokacji kosztów pośrednich do lat podatkowych powinien tym bardziej dotyczyć przypadku, gdy jest możliwe określenie, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje rozróżnienia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, nie zawiera ona definicji tych kategorii kosztów. Zdaniem Spółki, definicji tych pojęć nie można w szczególności wywodzić wprost z regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (\`(...)\`). Przepis ten mówi jedynie o celu w jakim koszty są ponoszone, a nie o charakterze związku kosztów z przychodami podatkowymi. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko, zgodnie z którym kosztami bezpośrednimi są koszty „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, natomiast kosztami pośrednimi są koszty poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Zdaniem Spółki, definiując koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (tj. „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”) należałoby, co do zasady, odwołać się do znaczenia wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. a zatem, koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że (i) uzyskanie danych przychodów nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu, (ii) powstawaniu przychodów towarzyszy ponoszenie kosztów bezpośrednich w odpowiedniej wysokości, co oznacza również, że wzrost przychodów spowodowany wzrostem sprzedaży wiąże się z proporcjonalnym wzrostem kosztów, i odwrotnie oraz (iii) w braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów ponoszenie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i niepotrzebne.

Ponadto, nie bez znaczenia dla analizowanego zagadnienia jest, że pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich (wydziałowych, ogólnoadministracyjnych) funkcjonują od dawna w dziedzinie finansów rachunkowości. Zdaniem Spółki, ustawodawca nie przewidując definicji kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, działał ze świadomością, iż pojęcia te mają już określone znaczenie ekonomiczne (w szczególności, uzasadnienie do projektu ustawy, która wprowadziła te pojęcia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych dodatkowych dyrektyw interpretacyjnych w tym zakresie; z uzasadnienia: „w miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie byłyby rozliczone w roku ich poniesienia”, http://www.sejm.gov.pl). Nie ma więc przeszkód by, definiując koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, pomocniczo stosować regulacje z zakresu rachunkowości lub wiedzę z dziedziny finansów, o ile nie prowadzi to do wniosków sprzecznych z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie narusza to, zdaniem Spółki, zasady autonomii prawa podatkowego, gdyż chodzi jedynie o właściwą interpretację pojęć niezdefiniowanych przez ustawodawcę na gruncie tej dziedziny prawa. Nie można również przyjmować, że podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie występuje jedynie na gruncie prawa podatkowego i jest uregulowaniem właściwym tylko temu prawu.

Spółka uważa również, że nie istnieje możliwość określenia uniwersalnych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie, tak by miał on zastosowanie w przypadku każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Klasyfikacja ta jest ściśle uzależniona od charakteru działalności konkretnego podmiotu, rodzaju ponoszonych przez niego kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Analiza charakteru kosztów z punktu widzenia ich związku z przychodami powinna więc być dokonywana odrębnie dla każdego indywidualnego przypadku. z tej perspektywy wydaje się, że brak precyzyjnej definicji pojęć „koszt bezpośrednio związany z przychodami” i „koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był celowym zamierzeniem ustawodawcy. Chodzi bowiem o to, by analizowane regulacje dały się zastosować w przypadku każdego podatnika, bez względu na specyfikę jego działalności.

Od wskazanych powyżej zasad ogólnych określających potrącalność kosztów podatkowych w czasie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 przewiduje kilka wyjątków, np. w odniesieniu do kosztów zaniechanych inwestycji, kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Moment odliczenia takich kosztów dla celów podatkowych został określony według odrębnych zasad.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, nie wyłączając kosztów, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy zawarte w artykule 16 tej ustawy określają bowiem jedynie jakie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie określając odrębnych zasad potrącalności kosztów w czasie. Na przykład, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Wynika z tego a contrario, że kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki od zobowiązań (oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy, np. co do odliczalności odsetek od zaległości podatkowych). z treści zacytowanego przepisu nie wynika natomiast, stosując reguły logicznego wnioskowania, kiedy zapłacone odsetki są kosztem podatkowym. Zdaniem Spółki, w tym zakresie zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment odliczenia kosztów zależał będzie więc od tego, czy odsetki stanowią w konkretnym przypadku koszt bezpośredni, czy pośredni.

Zdaniem Spółki, koszty związane z finansowaniem projektu inwestycyjnego ze źródeł zewnętrznych, w szczególności koszty odsetek, będą stanowiły w Jej przypadku, koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi. Spółka stoi na stanowisku, że mimo, iż w dużej części przypadków podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, koszty finansowania są kosztami związanymi z przychodami w sposób pośredni, to jednak w Jej indywidualnym przypadku koszty takie mają bezpośredni związek z przychodami, jakie spodziewa się Ona uzyskać ze sprzedaży nieruchomości. Jest tak dlatego, że finansowanie, z którego korzysta Spółka, jest finansowaniem celowym, przeznaczonym wyłącznie na realizację inwestycji. Podmioty udzielające Spółce finansowania przyznały Jej kredyty i pożyczki pod ten konkretny projekt, na podstawie szczegółowej analizy danych projektu, a w szczególności wysokości i terminów osiągnięcia spodziewanych przychodów. Wysokość kosztów tego finansowania (w tym głównie odsetek i koszty różnic kursowych) jest związana wprost proporcjonalnie ze stopniem zaawansowania realizacji projektu deweloperskiego, co wynika m.in. z faktu, że podmioty finansujące realizację inwestycji uruchamiają na rzecz Spółki kolejne transze kredytów i pożyczek w miarę postępu prac budowlanych. Spółka nie korzystałaby z tych źródeł finansowania, gdyby nie podjęła się realizacji przedmiotowej inwestycji. w związku z czym Spółka uważa, że koszty finansowania powinny być w Jej przypadku traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości. Spółka zwraca uwagę, że podobnie wypowiedział się w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 listopada 29 czerwca i 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt odpowiednio III SA/Wa 517/09, III SA/Wa 511/09 oraz III SA/Wa 515/09). w ostatnim z powołanych wyroków Sąd przedstawił następujące stanowisko:

„W ocenie Sądu strona skarżąca w toku postępowania przed organem podatkowym zasadnie wskazywała, że odsetki i różnice kursowe, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji należy uznać za koszty bezpośrednie wytworzenia produktów spółki w postaci lokali przeznaczonych do sprzedaży. z opisu stanu faktycznego, który zamieszczono we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wydatki te powstają w związku z pożyczkami i kredytami zaciągniętym w celu finansowania budowy budynków, w których znajdują się lokale przeznaczone do sprzedaży. z opisu stanu faktycznego wynika, że zamiar wybudowania przez spółkę budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży ma decydujące znaczenie przy podjęciu decyzji o finansowaniu budowy ze środków obcych. Na stronie drugiej wniosku spółka stwierdziła wprost, że chodzi jej o odsetki i różnice powstałe przy kredytach celowych zaciąganych na sfinansowanie budowy. Zatem w tym stanie faktycznym związek funkcjonalny pomiędzy przedmiotowymi wydatkami i przychodami ze sprzedaży lokali niewątpliwie zachodzi i w ocenie Sądu, związek ten ma oczywisty charakter. Dlatego Sąd uznał, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki należy uznać za koszty bezpośrednie. Stwierdzenie to znajduje także podstawy normatywne. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu organ bezzasadnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów), gdyż w tych przepisach ustawodawca postanowił, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów o ile zostaną zapłacone. w ocenie organu kasowy charakter przedmiotowych kosztów przesądza o tym, że należy je zaliczyć do wydatków określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. tj. innych kosztów niż koszty bezpośrednie. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny, gdyż z treści przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. nie da wywieść się wniosku, że koszty uzyskania przychodów o charakterze kasowym nie mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich”.

Podobne stanowisko przedstawił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. (sygn. akt i SA/Sz 333/08): „W przypadku nabycia gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, przychód - co do zasady - powstaje w chwili odpłatnego zbycia takiej rzeczy lub prawa, zatem zarówno wydatki na ich nabycie, jak i inne koszty poniesione w związku z ich nabyciem (jak odsetki od kredytu lub pożyczki, przeznaczonych na ich nabycie), mogą być potrącone w roku w którym powstał taki przychód, czyli nastąpiło zbycie rzeczy lub prawa. w razie jednak, gdyby taki grunt, przed jego zbyciem, przynosił inny przychód (np. z tytułu dzierżawy), to wydatki na spłatę odsetek mogą być potrącane z takiego przychodu, sukcesywnie z jego osiąganiem, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Dodatkowo jedynie można wskazać, że również w przypadku nabywania gruntu przez dewelopera w celu jego zabudowy albo odprzedaży z zyskiem, także uzasadnione jest twierdzenie, że koszty mające ścisły związek z takim nabyciem powinny być rozliczone (potrącone) z chwilą uzyskania przychodu, to jest z reguły właśnie przy odpłatnym zbyciu takiego gruntu - z podanym wyżej zastrzeżeniem. Brak bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, iż wydatki na spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu miałyby być już rozliczone wcześniej, z chwilą ich zapłaty, jako tzw. koszty ogólne, niezwiązane z konkretnym przychodem z tego gruntu”.

Jakkolwiek powyższe stanowiska zostały przedstawione w odniesieniu do indywidualnych spraw podatników, to nie ulega wątpliwości, że wyrażają one interpretację in abstracto przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących podatkowego traktowania kosztów odsetek i kosztów różnic kursowych.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę charakter Jej działalności i okoliczności, w jakich ponosi Ona koszty finansowania (w tym głównie koszty odsetek i różnic kursowych), interpretacja taka ma zastosowanie również w Jej przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została zawiązana jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja wybranego projektu budowlanego. Po wybudowaniu i zakończeniu inwestycji, nieruchomość zostanie sprzedana, tym samym nie zostanie zakwalifikowana jako środek trwały Spółki, a będzie stanowiła towar, który w momencie sprzedaży wygeneruje dla Spółki przychód. Wnioskodawca wskazał, iż sfinansowanie przedmiotowej inwestycji nastąpi w części ze źródeł zewnętrznych. w konsekwencji, Spółka poniesie koszty w postaci odsetek, różnic kursowych, prowizji bankowych, wycen na rzecz banku itp. Zaciągnięte przez Spółkę kredyty i pożyczki są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z działalnością w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e),

nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.

Podatnik chcąc zatem prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Odnosząc się do kategorii kosztów wymienionych przez Spółkę, tj. odsetek, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.) z tyt. zaciągniętych kredytów i pożyczek (koszty pozyskania finansowania) należy wskazać, iż niewątpliwie wymienione wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalność deweloperska) i pozyskaniem źródeł jej finansowania. Tym samym, wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. w efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie skoro Spółka zakwalifikowała wydatki w postaci odsetek, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4 - 4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania. w zakresie odsetek od różnych zobowiązań potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którymi kosztami podatkowymi są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji.

Należy również wskazać, iż w kwestii różnic kursowych, wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania kredytu (pożyczki) a dniem spłaty zobowiązania.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi Ona koszty finansowania tj. odsetki, różnice kursowe, prowizje bankowe oraz koszty wycen na rzecz banku należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki takie jak zapłacone odsetki, zrealizowane różnice kursowe, prowizje bankowe, wyceny na rzecz banków stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie będą mogły być natomiast uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.