Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-512/12-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Czy u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie akcjonariuszem i biorącego udział w podziale zysku tej spółki proporcjonalnie do objętych i opłaconych akcji, za datę powstania przychodu z tego tytułu należy uznać datę prawomocnej uchwały o podziale zysku z tych akcji i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 146 par. 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, czy też zobowiązany jest on co miesiąc ustalać przychód i koszty ze spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do prawa w udziale w jej zysku z tych akcji i łączyć z pozostałymi swoimi przychodami i kosztami?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; komplementariusz; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2012 r. (data wpływu 25.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie akcjonariuszem, statusu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie akcjonariuszem, statusu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wniósł udział na kapitał zakładowy tej spółki poprzez objęcie i opłacenie części akcji i stał się również jej akcjonariuszem. Wnioskodawca nie wniósł udziału do tej spółki na inne fundusze.

Akcje objęte przez Wnioskodawcę są uprzywilejowane i zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej dają prawo, w przypadku likwidacji spółki i podziału jej majątku, do pierwszeństwa nabycia składników majątkowych Spółki, pierwszeństwa w podziale jej majątku i udziału w podziale majątku w wysokości stanowiącej dwukrotność kwoty przypadającej na akcję nieuprzywilejowaną w tym zakresie. Statut stanowi, iż akcja objęta lub nabyta przez komplementariusza daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu – co ma zastosowanie wobec Wnioskodawcy.

Statut spółki komandytowo-akcyjnej określa, że o przeznaczeniu zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego decyduje walne zgromadzenie. Uchwały tego zgromadzenia wymaga podział zysku w części przypadającej akcjonariuszom, a także takiej uchwały wymaga podział zysku w części przypadającej komplementariuszom.

Statut ten stanowi, iż dniem dywidendy jest dzień podjęcia uchwały walnego zgromadzenia określającej warunki podziału zysku, chyba że uchwała walnego zgromadzenia określa dzień dywidendy. Uchwała taka może również określić termin wypłaty dywidendy.

Statut spółki komandytowo-akcyjnej nie przewiduje innego sposobu podziału zysku z akcji niż dyspozycje zawarte w art. 347 par. 1 i 2 kodeksu spółek handlowych.

Statut ten upoważnia komplementariusza, za zgodą rady nadzorczej, do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiadać będzie środki wystarczające na wypłatę. Zgodnie ze statutem rada nadzorcza może przyznać komplementariuszowi wynagrodzenie z tytułu reprezentacji spółki i prowadzenia jej spraw. Wynagrodzenie to nie pomniejsza należności przysługujących komplementariuszowi z innych tytułów określonych w statucie.

Wnioskodawca, jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, pobiera, przyznane przez radę nadzorczą, miesięczne wynagrodzenie z tytułu reprezentacji spółki i prowadzenia jej spraw. Wynagrodzenie to, zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej, nie pomniejsza należności z tytułu podziału jej zysku w części przypadającej na Wnioskodawcę i jest jego przychodem.

Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku tylko w proporcji do objętych i opłaconych akcji. Wnioskodawca, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, określa co miesiąc przypadający na niego przychód ze spółki komandytowo-akcyjnej i łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami. Taką zasadę stosuje również odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu i strat. Po tak ustalonych łącznych przychodach i kosztach Wnioskodawca oblicza dochód, od którego odprowadza zaliczkę na podatek. Jeżeli dochód nie wystąpi zaliczka nie jest odprowadzana. Powyższy sposób rozliczania przychodów i kosztów ze spółki komandytowo-akcyjnej jest stosowany przez Wnioskodawcę wyłącznie z ostrożności podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie akcjonariuszem i biorącego udział w podziale zysku tej spółki proporcjonalnie do objętych i opłaconych akcji, za datę powstania przychodu z tego tytułu należy uznać datę prawomocnej uchwały o podziale zysku z tych akcji i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 146 par. 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, czy też zobowiązany jest on co miesiąc ustalać przychód i koszty ze spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do prawa w udziale w jej zysku z tych akcji i łączyć z pozostałymi swoimi przychodami i kosztami?

Zdaniem Wnioskodawcy u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie akcjonariuszem i biorącego udział w podziale zysku tej spółki proporcjonalnie do objętych i opłaconych akcji (dalej: zysk z akcji lub dywidenda), za datę powstania przychodu z tego tytułu należy uznać datę prawomocnej uchwały o podziale zysku z akcji i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 146 par. 2 pkt 2 ksh albo - jeżeli określony został dzień tej wypłaty - w tym dniu.

Podniesiono, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w przepisach prawa podatkowego i prawa cywilnego, a w szczególności kodeksu spółek handlowych (ksh). Potwierdza je także interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11-05-2012 r. (sygnatura: DD5/033/1/12/KSM/DD-125), który przyjął w niej główną tezę wynikającą z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. Minister Finansów zastrzegł, że interpretacja ta dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem, lecz z treści przepisów ksh przedstawionych poniżej wynika, iż zastrzeżenie to jest w ich świetle nieskuteczne. Zawarte w interpretacji tezy mają więc zastosowanie do ogółu akcjonariuszy, niezależnie od tego czy są, czy też nie są komplementariuszami.

Podniesiono, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) nie dzieli w żaden sposób wspólników spółek osobowych, co oznacza, iż normy odnoszące się do przychodów osiąganych z tytułu zysków z akcji przez tych wspólników mają zastosowanie zarówno do akcjonariuszy będących, jak i niebędących komplementariuszami.

Zgodnie zaś z tezami zawartymi w przywołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów zysk z akcji jest - na podstawie art. 5 ust. 1 updop - przychodem z działalności gospodarczej i stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy jest przychodem należnym. Ponieważ przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny” Minister wskazał, iż w tym celu należy posłużyć się przepisami ksh i na tej podstawie określił datę powstania u akcjonariusza przychodu należnego z zysku z akcji. Datą tą jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie zysku z akcji albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy pogląd przedstawiony przez Ministra Finansów ma zastosowanie do wszystkich akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej niezależnie o tego czy są, czy nie są komplementariuszami tej spółki. W przepisach ksh nie ma bowiem normy, która byłaby podstawą stosowania odmiennych zasad podziału zysku z akcji w stosunku do akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem niż akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Każdy posiadacz akcji jest z mocy prawa akcjonariuszem wobec którego stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Ustawodawca wobec akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem nie wyłączył obowiązku ich stosowania. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem jest elementem zbioru ogółu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej i tak, jak w stosunku do każdego akcjonariusza, mają wobec niego zastosowanie przepisy odnoszące się do zysku z akcji.

Podkreślić należy, według Wnioskodawcy, że regulacje prawne odnoszące się do genezy powstania i sposobu podziału zysku z akcji są dla każdego posiadacza akcji identyczne. Trudno zatem uznać, aby racjonalny ustawodawca dopuszczał taką możliwość żeby kwalifikacja przysporzenia z akcji - identycznego co do swej istoty - zależała od tego, czy otrzymującym je jest tylko akcjonariusz, czy też akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem. Wzgląd na zasadę racjonalności ustawodawcy nakazuje, zdaniem Wnioskodawcy, odrzucić pogląd, iż do akcjonariusza niebędącego komplementariuszem i akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem należy stosować inne regulacje dotyczące zysku z akcji. Obaj są - niezależnie od pełnienia innych funkcji lub ról w spółce - akcjonariuszami

Podniesiono, iż według art. 132 par. 1 ksh komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze. Wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy powoduje, iż staje się on akcjonariuszem i uczestniczy w podziale zysku z akcji na takich samych zasadach jak akcjonariusz niebędący komplementariuszem.

Według art. 147 par 1 ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej a norma zawarta w art. 126 par. 1 pkt 1 ksh wyłącza stosowanie odpowiednich przepisów dotyczących spółki jawnej do wkładów wspólników na kapitał zakładowy.

Podniesiono, iż wniesienie wkładu na kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej może się odbyć wyłącznie poprzez objęcie i opłacenie akcji. Oznacza to, że osoba (prawna lub fizyczna), która wniosła wkład na kapitał zakładowy i skutecznie weszła w posiadanie akcji staje się akcjonariuszem i podlega przepisom art. 126 par. 1 pkt 2 ksh, który nakazuje stosować odpowiednie przepisy dotyczące spółki akcyjnej wobec kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia

Zgodnie zaś z art. 347 par. 1 ksh, w związku z art. 126 par. 1 pkt 2 ksh, każdy akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 par. 2 ksh uprawnionymi do tej wypłaty za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub którym przysługiwały akcje na dzień wypłaty (dzień dywidendy).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie dyspozycji art. 146 par. 2 ust. 2 ksh, uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza, w tym również akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem, z tytułu udziału w zysku i w proporcji do posiadanych na ten dzień akcji, staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 updop połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop

Według Wnioskodawcy zgodnie z przepisami updop kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo akcyjnej akcjonariuszowi (w tym akcjonariuszowi będącemu jednocześnie komplementariuszem) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 25 updop za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik - osoba prawna - uzyskuje także inne przychody z działalności, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy albo w którym został określony „dzień dywidendy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – **za nieprawidłowe,**

*   momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy – **za nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ksh). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 147 § 2 ksh komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowanych czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 ksh (w zakresie reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki), nie przysługuje udział w zyskach spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do Spółki, jeżeli statut nie stanowi inaczej.

Tak więc prawo ustalenia odmiennych niż określone w przepisach art. 147 ksh zasad partycypacji w zysku dla komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a w szczególności prawo oderwania zasad udziału w zysku od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, zostało wyraźnie przewidziane w art. 147 ksh.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 201l r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka akcyjna - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 tej ustawy ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

W związku z powyższym co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne.

Natomiast koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca poprzez objęcie i opłacenie części akcji i stał się również jej akcjonariuszem. Akcje objęte przez Wnioskodawcę są uprzywilejowane i zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej dają prawo, w przypadku likwidacji spółki i podziału jej majątku, do pierwszeństwa nabycia składników majątkowych Spółki, pierwszeństwa w podziale jej majątku i udziału w podziale majątku w wysokości stanowiącej dwukrotność kwoty przypadającej na akcję nieuprzywilejowaną w tym zakresie. Statut spółki komandytowo-akcyjnej określa, że o przeznaczeniu zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego decyduje walne zgromadzenie. Uchwały tego zgromadzenia wymaga podział zysku w części przypadającej zarówno akcjonariuszom jak i komplementariuszom. Zgodnie ze statutem dniem dywidendy jest dzień podjęcia uchwały walnego zgromadzenia określającej warunki podziału zysku, chyba że uchwała walnego zgromadzenia określa dzień dywidendy. Uchwała taka może również określić termin wypłaty dywidendy. Statut spółki komandytowo-akcyjnej nie przewiduje innego sposobu podziału zysku z akcji niż dyspozycje zawarte w art. 347 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca, jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, pobiera, przyznane przez radę nadzorczą, miesięczne wynagrodzenie z tytułu reprezentacji spółki i prowadzenia jej spraw. Wynagrodzenie to, zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej, nie pomniejsza należności z tytułu podziału jej zysku w części przypadającej na Wnioskodawcę i jest jego przychodem. Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku tylko w proporcji do objętych i opłaconych akcji. Wnioskodawca, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, określa co miesiąc przypadający na niego przychód ze spółki komandytowo-akcyjnej i łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami. Taką zasadę stosuje również odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu i strat. Po tak ustalonych łącznych przychodach i kosztach Wnioskodawca oblicza dochód, od którego odprowadza zaliczkę na podatek. Jeżeli dochód nie wystąpi zaliczka nie jest odprowadzana.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z momentem powstania przychodu w zakresie w jakim jest on akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz odnośnie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, uwzględniająca orzecznictwo sądów administracyjnych a w szczególności częściowo uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS/11 (na którą powołuje się w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca), reguluje sytuację prawno-podatkową wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem. Powyższe w przedmiotowej interpretacji ogólnej zostało wyraźnie zaznaczone przez Ministra Finansów. Tym samym za niezasadne należy uznać twierdzenie – na którym Wnioskodawca oparł w głównej mierze swoje stanowisko w spawie - iż zawarte w ww. interpretacji ogólnej tezy „mają więc zastosowanie do ogółu akcjonariuszy, niezależnie od tego, czy są, czy też nie są komplementariuszami”.

Zgodnie z ww. interpretacją ogólną w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej pełniącego funkcje wyłącznie akcjonariusza obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki, nie zostanie podjęta przez walne zgromadzenie uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej (zgodnie z art. 347- § 1 ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym stosownie do art. 343 § 2 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ksh - wyłącznie -akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku). Dopiero zatem z datą podjęcia uchwały przychód akcjonariusza ww. spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien być dokonany w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). Treść prawa do udziału, w zysku ww. spółki należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy ksh i statut tej spółki.

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w powyższym przypadku komplementariuszo-akcjonariusza podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka komandytowo-akcyjna, jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika – transparentnej spółki osobowej).

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić „proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie pełnił funkcję zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza to uzyskiwane przez niego z tego tytułu przychody powinien rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy przychód powstanie w momencie uzyskania przychodu przez transparentną spółkę w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie).

Nieuzasadnione jest w związku z powyższym przyjęcie stanowiska, że datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (będącego jednocześnie komplementariuszem) jest wyłącznie data prawomocnej uchwały o podziale zysku z akcji i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie tej spółki.

Na marginesie należy wskazać, iż podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu (straty), stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej przez określoną przepisami grupę jej wspólników.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do momentu zapłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy podkreślić, iż powyższe determinuje:

*   fakt posiadania przez Wnioskodawcę również statusu komplementariusza w ww. spółce, a co za tym idzie wynikający z tego obowiązek rozliczania uzyskiwanych w związku z powyższym przychodów jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek;

*   konieczność rozliczania podatkowego przychodów i kosztów transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej - w momencie uzyskania/poniesienia - przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki.

W związku z powyższym dla określenia momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w sprawie będącej przedmiotem interpretacji zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W przypadku przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem z tytułu udziału w zysku transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca posiadający w spółce komandytowo-akcyjnej status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w ww. spółce.

Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z faktem pełnienia w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu powinien wpłacać wyłącznie za miesiąc, w którym podjęta została uchwał o wypłacie dywidendy albo w którym został określony „dzień dywidendy”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy należy stwierdzić, iż Spółka – posiadająca status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będzie obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązana wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.